Os gerentes podem ver o desenvolvimento de seus

Um Modelo em quatro estágios para projetar sistemas de
gerenciamento de custos e desempenho
Fonte: Custo & Desempenho – Administre seus Custos para ser mais Competitivo
Robert S. Kaplan e Robin Cooper – Editora Vozes
Os gerentes podem ver o desenvolvimento de seus sistemas integrados de
gerenciamento de custos e desempenho como uma viagem composta por quatro estágios
seqüenciais. (Figura 2.1).
Embora algumas empresas ainda conservem, hoje, conceitos dos falhos sistemas de
Estágio I, a maioria opera com sistemas de Estágio II, nossa linha de base. As empresas
devem então migrar para o Estágio III, desenvolvendo sistemas personalizados e
independentes de gerenciamento de custos, lucratividade e desempenho antes de se
aventurarem a mergulhar nas águas inexploradas de Estágio IV. Portanto, concentramo-nos na
descrição dos excelentes sistemas de Estágio III antes de passar ao Estágio IV, em que os
sistemas de relatórios financeiros e de gerenciamento de custos e desempenho são integrados
de modo a proporcionar informações adequadas, relevantes e precisas para gerentes e demais
interessados.
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Sistemas de Estágio I: inadequados para relatórios financeiros
Algumas empresas possuem sistemas de custeio inadequados até mesmo para
propósitos de geração de relatórios financeiros. Tais inadequações devem-se à ineficiência no
controle interno das transações, impedindo seu registro ou registrando-as incorretamente. Além
disso, alguns sistemas de Estágio I possuem cálculos incorretos para a alocação dos custos
indiretos aos produtos à medida que eles passam por estágios de processamento diferentes e
para a atualização de antigos custos padrão de acordo com os atuais níveis de preço. Esses
cálculos incorretos induzem a erros, impedindo a correlação dos valores contábeis com o
estoque físico. Os sistemas de Estágio I normalmente existem em empresas recentes que
ainda não tiveram tempo ou recursos para instalar um sistema financeiro mais eficiente. Mas
podem existir também em empresas maduras que continuam a usar o que denominamos
atualmente de “sistemas herdados”. Os sistemas herdados, elaborados décadas antes, são
obsoletos do ponto de vista tecnológico e sua manutenção é quase impossível, pois seus
idealizadores já saíram da empresa e o volume de alterações e atualizações nãodocumentadas é tal que ninguém conhece realmente a mecânica ou a lógica do sistema. Mas o
sistema não pode ser sucateado, pois é o Único mecanismo de registro e manutenção das
transações financeiras.
Até as empresas que antes possuíam sistemas adequados à geração de relatórios
financeiros podem estar trabalhando atualmente com sistemas inadequados devido a
aquisições de novas divisões ou empresas. Normalmente, os sistemas financeiros em
empresas diferentes são independentes e inconsistentes entre si. Provavelmente, farão
suposições diferentes sobre a maneira de alocar os custos de fabricação (diretos) e os custos
indiretos aos produtos para avaliação do estoque.
As características dos sistemas de custo de Estágio I são:
• Necessidade de enorme quantidade de tempo e recursos para a consolidação de
diferentes fontes de geração de relatórios dentro da empresa e para o fechamento
dos livros ao final de cada período contábil.
• Variações inesperadas no final de cada período contábil, quando ocorre a conciliação
dos estoques físicos com os valores contábeis.
• Grandes reduções do valor nominal do estoque após auditorias internas e externas.
• Muitos lançamentos de ajuste nas contas financeiras após o fechamento.
• Ausência geral de consistência e de possibilidade de auditoria do sistema.
Felizmente, a maioria das empresas não possui sistemas de custeio de Estágio I e as
que possuem estão adquirindo e instalando modernos sistemas contábeis que evitam todos os
problemas identificados acima. Por exemplo, muitas empresas estão instalando atualmente
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novos e caros EWSs. Tais sistemas são valiosos, pois proporcionam uma visão comum e
integrada de dados e informações em toda a organização. Mas os gerentes dessas empresas
podem acreditar que um EWS supriria todas as suas exigências de avaliação de custos e
desempenho e que realmente possuem um sistema de custos de Estágio IV. Na verdade, é
mais provável que estejam migrando de um sistema financeiro obsoleto (Estágio I) para um
moderno sistema financeiro integrado; nesse caso, passaram apenas para o Estágio II. Um
sistema de Estágio IV deve basear-se em conceitos e teoria, não apenas na pronta
disponibilidade de dados e informações.
Sistemas de Estágio II: voltados para relatórios financeiros
A maioria das empresas possui sistemas financeiros que são mais bem descritos como
sistemas de Estágio II, pois:
• Suprem as exigências de geração de relatórios financeiros.
• Coletam custos por centros de responsabilidade; mas não por atividades e processos
de negócios.
• Relatam custos de produtos altamente distorcidos.
• Não apresentam os gastos com obtenção de clientes ou os apresentam com grandes
distorções.
• O feedback oferecido aos gerentes não chega a tempo e é demasiadamente
agregado e limitado à área financeira.
Os sistemas financeiros de Estágio II são adequados à avaliação dos estoques para
propósitos de geração de relatórios financeiros e para a preparação de relatórios financeiros
periódicos. Possuem dados e planos de conta comuns para unidades de negócios diferentes,
permitindo a comparação e consolidação de resultados financeiros de diversas unidades,
divisões e empresas pelos gerentes financeiros. Os sistemas podem preparar demonstrações
financeiras logo após o encerramento de um período contábil que exigirá pouco ou nenhum
ajuste. Preparam demonstrações coerentes com os padrões definidos pelas autoridades
governamentais, de regulamentação e tributárias; os sistemas de registro e processamento de
dados têm excelente integridade, permitindo rígidas auditorias e cumprindo os padrões de
controle internos.
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Os sistemas financeiros de Estágio II (Figura 2.2), entretanto, também informam custos
de produtos individuais, empregando os mesmos métodos simples e agregados usados para a
geração de relatórios financeiros externos, a fim de avaliar o estoque e medir o custo dos bens
vendidos. E os sistemas de Estágio II fornecem feedback financeiro aos gerentes e
funcionários
no
mesmo
ciclo
usado
para
preparar
as
demonstrações
financeiras
organizacionais agregadas. Tais sistemas são completamente inadequados para os dois
importantes propósitos gerenciais identificados no Capítulo 1:
1. Estimar o custo das atividades e dos processos de negócios e os custos e a
lucratividade de produtos, serviços e clientes.
2. Oferecer feedback útil destinado a aperfeiçoar os processos de negócios.
Figura 2.2: Estágio II – Sistemas de custos derivados das exigências dos relatórios
financeiros
Sistemas de relatórios financeiros
Sistemas de custeio de produtos
Análise de variância e avaliação do
desempenho financeiro
Na verdade, é a inadequação desses sistemas aos relatórios e ao controle gerencial
que nós e outros temos criticado ao longo dos últimos 15 anos.
Avaliação inadequada de gastos com atividades, produtos, serviços e
clientes
O primeiro defeito dos sistemas de Estágio II provém da atribuição de custos aos
produtos. Os métodos utilizados para alocação de custos indiretos de fabricação e outros
custos indiretos para avaliação do estoque podem ser adequados para as contas de estoque
no balanço patrimonial e para a conta do custo dos bens vendidos na demonstração de
resultados. Os erros no custeio de produtos considerados individualmente anulam-se
mutuamente na medida em que os produtos são aglomerados no balanço patrimonial e na
demonstração de perdas e lucros. Além disso, quaisquer que sejam as falhas do método de
alocação de custos, os sistemas pelo menos utilizam o mesmo método todo ano. Como
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observamos, auditores e contadores muitas vezes preferem a consistência à precisão.
Muitos sistemas de custeio de produto de Estágio II continuam alocando custos
indiretos e de apoio utilizando avaliações de mão-de-obra direta (horas ou dólares). Tais
sistemas são de fácil operação, pois, de qualquer maneira, as informações sobre a utilização
de mão-de-obra direta precisam ser coletadas para que seja possível remunerar e monitorar a
força de trabalho. Os sistemas de alocação de custos indiretos baseados na mão-de-obra
direta tinham sentido há 50 ou 80 anos (quando foram criados), pois na época a mão-de-obra
direta era responsável por grande parte dos custos incorridos na fabricação. Quando
automatizaram seus processos de produção, muitas empresas introduziram critérios de
alocação que usavam as horas de utilização de máquina em seus sistemas de custeio. E
algumas empresas passaram alguns dos custos das atividades de aquisição de materiais
(como compras, recebimento, inspeção, tratamento e armazenamento) para um conjunto de
custos indiretos de materiais que pode ser alocado a itens adquiridos com base em um valor
adicional sobre o preço de custo. Algumas empresas também tentaram aperfeiçoar seu sistema
de custos de Estágio II definindo mais centros de custo, a fim de acompanhar a maior
diversidade de processos de produção e equipamentos em suas fábricas.
Porém, esses aperfeiçoamentos - utilizando-se critérios adicionais de alocação como
custos de material e horas-máquina e aumentando-se o número de centros de custo - ainda
não refletem a economia subjacente das empresas com processos complexos, múltiplos
produtos e serviços e clientes diversos. Todos esses sistemas partem do pressuposto de que
os custos indiretos de fabricação e os custos de apoio variam de acordo com o volume físico ou
com o número de unidades produzidas. Não reconhecem a utilização de muitos recursos caros
para produzir lotes de itens (processos necessários à preparação das máquinas, preparação
de pedidos, recebimento, transporte e inspeção de produtos) e para projetar e sustentar a
miríade de produtos que a fábrica é capaz de produzir (atividades necessárias para projetar,
aperfeiçoar e manter produtos específicos). Os sistemas de custeio de Estágio II não
conseguem captar a economia dos lotes de produção e a variedade de produtos.
Uma perda particularmente devastadora decorrente da imprecisão dos sistemas de
custeio de Estágio II é o fato de designers e desenvolvedores de produtos não receberem
informações - ou recebê-Ias altamente distorcidas - sobre os custos de produção dos produtos
que estão desenvolvendo. As empresas com sistemas de custeio de Estágio II forçam os
designers de produtos a utilizar informações obsoletas e distorcidas ao tomar decisões de
projeto e fazer opções. As escolhas e os trade-offs equivocados durante essa fase não podem
ser modificados; é caro e difícil alterá-Ios quando os custos reais são revelados ao longo da
fase subseqüente: a produção.
Os sistemas de custeio de Estágio II também baseiam-se nos centros de
responsabilidade de custo para acumulação de custos, tanto os centros primários, onde ocorre
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o verdadeiro trabalho de fabricação ou montagem, quanto os centros de custo secundários,
como mão-de-obra indireta, manutenção e ferramentaria, que oferecem serviços e apoio aos
centros de custo primários. A alocação de custos a centros de responsabilidade permite pouco
conhecimento sobre os custos dos processos. A maioria dos processos utiliza recursos de
muitos centros de custo diferentes. Por exemplo, uma empresa descobriu que uma atividade,
como por exemplo atender aos pedidos do cliente, na verdade envolvia pessoas de sete
departamentos diferentes. O departamento de atendimento ao cliente, em que a empresa
acreditava que esta atividade estava concentrada, era responsável por apenas 30 por cento
dos gastos totais para a realização da atividade. A falta de informações sobre o custo dos
processos impediu que muitas empresas definissem prioridades para a eliminação de
ineficiências e tornou essencialmente impossível a realização do benchmarking dos custos dos
processos
em
relação
a
outras
unidades,
internas
ou
externas,
da
empresa.
ConseqÜentemente, as empresas com sistemas de Estágio II geralmente não sabem onde
concentrar suas iniciativas de qualidade total e reengenharia.
Além disso, os sistemas financeiros de Estágio II só alocam custos de fábrica e outros
custos de manufatura aos produtos. Grandes volumes de caixa despendidos aparecem nas
demonstrações financeiras sob categorias de despesas, como marketing e vendas,
administração e distribuição, pesquisa e desenvolvimento e geral (administrativas). Esses
dispêndios de capital não são atribuídos aos objetos de custos (por exemplo, produtos,
serviços e clientes), já que os relatórios financeiros periódicos não exigem - na verdade não
permitem - sua alocação aos objetos de custos. Para propósitos de geração de relatórios
financeiros, esses dispêndios de capital são tratados como despesas periódicas. Não é feita
nenhuma tentativa de estabelecer um vínculo causal com os processos que estão sendo
realizados ou aos objetos de custos - serviços e clientes, por exemplo que requerem esses
gastos. Mais uma vez, não há nada de errado em tratar esses gastos como um único item da
demonstração de perdas e lucros. Entretanto, é totalmente inadequado aos processos
decisórios da gerência sobre o nível de serviço a ser oferecido e o grau de atendimento aos
clientes individuais, bem como para o controle de despesas nessas categorias de recursos.
Além disso, nas empresas de serviços, que não possuem produtos tangíveis, não
existem exigências de geração de relatórios financeiros para a alocação de despesas indiretas
e de apoio aos serviços que produzem ou aos clientes que servem. Conseqüentemente, a
maioria das empresas de serviços não sofre de distorções nos valores referentes aos custos;
elas não possuem números relativos aos custos, pois não medem os custos de produção de
seus produtos individuais. As empresas de serviço possuem sistemas financeiros que medem e
controlam os custos em centros de responsabilidade. Mas desconhecem os gastos com
produtos, serviços e clientes individuais e não sabem coisa alguma sobre os custos dos
processos que realizam. Seus sistemas de Estágio II não oferecem orientação alguma para
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suas iniciativas de TQM e reengenharia.
Em suma, os sistemas de Estágio II, que alocam custos adequadamente para fins de
geração de relatórios financeiros e para a alocação de custos a centros de responsabilidade,
ou não fornecem informação alguma ou fornecem informações distorcidas sobre os gastos com
processos, produtos, serviços e clientes.
Feedback inadequado para aprendizado e aprimoramento
Os sistemas de Estágio II também fornecem informações inadequadas para o
aprendizado ou o aprimoramento contínuo na empresa. O novo ambiente competitivo exige
que gerentes e operadores disponham de informações adequadas e precisas que os ajudem a
tornar os processos mais eficientes e mais voltados para o cliente. Como observamos, os
sistemas financeiros de Estágio II preparam e emitem feedback financeiro segundo um ciclo
de relatórios financeiros (em geral, mensal ou a cada quatro semanas). Devido às
complexidades associadas ao fechamento dos livros, os relatórios são fornecidos vários dias
ou várias semanas após o encerramento do período contábil, certamente tarde demais para
que as empresas adotem medidas corretivas. Assim, o feedback aos gerentes e supervisores
do centro de responsabilidade não só chega tarde demais como também engloba um amplo
período de operações. Um funcionário da área financeira observou:
Para entender o problema do atraso e da falta de especificidade das informações
financeiras, basta imaginar o gerente do departamento como um jogador de boliche
que lança a bola contra os pinos a cada minuto. No entanto, não deixamos que ele
veja quantos pinos derruba a cada jogada. No final do mês, fechamos os livros,
calculamos o total de Pinos derrubados durante o mês, comparamos esse total com
um padrão e relatamos o total e a variação ao jogador. Se o número total ficar abaixo
do padrão, pedimos uma explicação e o estimulamos a sair-se melhor no próximo
período. Estamos começando a entender que não teremos muitos jogadores de
classe mundial com esse sistema de relatórios.
Além disso, os relatórios mensais de desempenho de muitos departamentos contêm
grandes alocações de custo, de modo que os gerentes são considerados responsáveis por um
desempenho que não está sob o seu controle nem lhes pode ser atribuído. Os custos dos
recursos no âmbito da empresa ou da fábrica, como custos de aquecimento e energia nas
instalações ou a manutenção da parte externa, são alocados arbitrariamente aos
departamentos específicos, embora os departamentos não sejam responsáveis por eles. Por
exemplo, voltando à metáfora do boliche, pense em exigir que os contadores, depois que a
bola é lançada em cada uma das 35 pistas do estabelecimento, contem todos os pinos
derrubados, dividam o total por 35 e relatem a média, digamos 8,25714, a cada jogador. O
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número pode ser bastante preciso (representa a média de pinos derrubados por setor), mas é
completamente inútil para o jogador. Cada jogador quer saber o número de pinos que ele
derrubou para poder sair-se melhor da próxima vez. Não quer um número distorcido ou
influenciado pelas ações de outras pessoas sobre as quais não tem controle.
Em suma, os sistemas de Estágio II também não conseguem fornecer informações
para suas atividades de resolução de problemas e aprimoramento contínuo dos funcionários.
Os sistemas de Estágio II reforçam uma filosofia de comando e controle. As empresas, hoje,
precisam de uma nova filosofia - para informar e aperfeiçoar o trabalho realizado por seus
funcionários.
Sistemas de Estágio III: personalizados relevantes para a gerência e
independentes
Existe uma nova filosofia de custeio por trás do desenvolvimento de sistemas de
Estágio III para relatórios financeiros, gerenciamento de custos e desempenho. Os sistemas
de Estágio III abrangem:
• Um sistema financeiro tradicional mas funcional que executa as funções contábeis
e de captura de transações básicas e prepara demonstrações financeiras mensais
ou trimestrais para usuários externos, usando métodos convencionais de alocação
de custos de produção periódicos às contas do custo das mercadorias vendidas e
do estoque.
• Um ou mais sistemas de custeio baseados na atividade que extraem dados do
sistema financeiro “oficial”, bem como de outros sistemas operacionais e de
informações, a fim de avaliar, com precisão, os custos de atividades, processos,
produtos, serviços, clientes e unidades organizacionais.
• Sistemas de feedback operacional que oferecem aos operadores e funcionários da
linha de frente, no tempo adequado, informações precisas, tanto financeiras quanto
não-financeiras, sobre a eficiência, qualidade e tempo de ciclo dos processos do
negócio.
No Estágio III, as empresas mantêm o sistema financeiro existente (Estágio II) para
preparar relatórios financeiros para pessoas de fora, como acionistas, reguladores e
autoridades tributárias. As empresas precisam de um sistema financeiro básico para capturar
as transações que ocorrem continuamente em suas operações, a fim de atribuí-Ias às contas
em um sistema contábil geral e agregá-Ias e processá-Ias com o objetivo de preparar as
demonstrações financeiras periódicas exigidas pelos estatutos. Como muitas empresas já
possuem sistemas financeiros adequados a esse propósito, pareceria tolice sucateá-los,
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embora eles sejam inadequados para os processos decisórios gerenciais e para as atividades
de aprendizado e aprimoramento dos funcionários. Com a disponibilidade, a partir de meados
da década de 80, de microcomputadores poderosos e, subseqüentemente, na década de 90,
de sistemas cliente-servidor em rede, o processamento das informações disponíveis em
sistemas de contabilidade gerencial especializados não é uma tarefa difícil nem cara. O tempo
de desenvolvimento é avaliado em meses, não em anos, e os custos totais estão na casa das
dezenas e centenas de milhares de dólares, não dos milhões necessários para sistemas
financeiros inteiramente novos. Os poderosos recursos da nova tecnologia da informação hardware, software e redes - capacitam as empresas a introduzir dois sistemas personalizados
de gerenciamento de custos e desempenho para propósitos gerenciais (Figura 2.3):
• Sistemas de custeio baseados na atividade, para fornecer informações precisas
sobre os custos de atividades e processos de negócios e os custos de produtos,
serviços e clientes.
• Sistemas de controle operacional e de aprendizado que ofereçam feedback novo e
mais ágil aos funcionários, inclusive informações não-financeiras, para suas
atividades de aprimoramento e resolução de problemas.
Os sistemas de custeio baseados na atividade definem prioridades para atividades de
aprimoramento de processos e ajudam os gerentes a tomar decisões estratégicas. Mas os
sistemas ABC, em geral, não são úteis para decisões e controle operacional no curto prazo. É
preciso lançar mão e um segundo tipo de sistema financeiro gerencial que permita feedback
diário sobre o desempenho dos processos de negócios. Os progressos na atribuição de custos
e a maior agilidade na geração dos relatórios podem aperfeiçoar os tradicionais sistemas e
custeio padrão, oferecendo informações mais relevantes aos gerentes de centro de
responsabilidade. Porém, apesar de todos esses aperfeiçoamentos, mesmo os sistemas de
custeio padrão mais bem planejados e implementados ainda possuem limitações. As empresas
podem superar tais limitações no Estágio II desenvolvendo sistemas de custeio inovadores
para aprendizado e aprimoramento.
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Figura
2.3:
Estágio
III
–
Sistemas
gerenciais
especializados
e
personalizados
Sistemas de relatórios financeiros
Custeio do cliente
Custeio do produto
Sistemas de gerenciamento
baseados na atividade
Feedback operacional para
aprendizado e aprimoramento
Resultados
Defeitos
Tempo de ciclo
Troughput
Consumo real de recursos
(quantidade e custos
Sistema de custeio baseado na atividade e feedback operacional: uma
função para sistemas múltiplos?
No Estágio III, portanto, os gerentes podem ter três tipos diferentes de sistemas
financeiros: 1) um sistema tradicional para geração de relatórios financeiros; 2) sistemas ABC
para informações sobre o custo de processos, produtos e clientes; e 3) sistemas de feedback
operacional destinados a promover a eficiência local e o aprimoramento dos processos.
Felizmente, é possível desenvolver sistemas de custeio baseados na atividade e sistemas de
feedback operacional sem grandes investimentos em hardware e software. Os dados e
informações para ambos os sistemas normalmente já existem nos sistemas financeiros do
Estágio III, bem como em diversos outros sistemas de informação da empresa; planejamento
e controle da produção, controle de estoques, entrada de pedidos de vendas, administração do
cliente e engenharia, entre outros. Portanto, ao desenvolver novos sistemas ABC de Estágio III
e sistemas de feedback operacional e de aprendizado, os analistas desenvolvem protocolos de
acesso a dados adequados em diversos sistemas organizacionais e baixam os dados para a
rede local, estações de trabalho e microcomputadores, nos quais ocorre o processamento
personalizado e feedback ABC e operacional.
Dentro dessa abordagem progressiva, os sistemas ABC e de feedback operacional
devem ser vistos como complementos dos sistemas organizacionais existentes, não como
concorrentes com as mesmas funções. Além disso, embora usemos a palavra sistema para
descrever essas duas novas fontes de informações relevantes do ponto de vista gerencial,
seus aspectos sistêmicos são mínimos. O investimento necessário para acesso aos dados,
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processamento e geração de relatórios é muito inferior ao que as empresas normalmente
esperam quando ouvem a palavra sistema. Por isso essa técnica do Estágio III é tão
poderosa. Com gastos relativamente modestos, as empresas podem reunir dados que já estão
sendo coletados para suprir informações que sustentem duas funções gerenciais vitais, que
são inadequadamente abordadas com os sistemas existentes. O aprimoramento nas decisões
e nos processos com informações ABC e com feedback operacional adequado e relevante
pode ser obtido com rapidez e baixos custos.
Perigos
de
um
sistema
único
para
gerenciamento
de
custos
e
aprimoramento do desempenho
Em vez de desenvolver duas técnicas personalizadas para o custeio de recursos e
feedback operacional, algumas empresas tentaram realizar as duas funções com um único
sistema adicional. Geralmente, desenvolvem um sistema de custeio baseado na atividade e em
seguida tentam utilizá-lo também para feedback e controle. Os gerentes dessas empresas não
percebem que as exigências fundamentais desses dois sistemas são tão diferentes que
nenhuma técnica isolada pode servir aos dois fins; é mais provável que acabem com um
sistema que não atenda bem a nenhum dos dois propósitos. Os sistemas ABC e os sistemas
de feedback operacional diferem muito em seus pressupostos sobre a variabilidade das
despesas; a freqüência e a atualização de relatórios; o grau de precisão, e o papel de dados
históricos objetivos versus estimativas subjetivas de custos futuros para avaliar o consumo de
recursos. Explicaremos essas diferenças de maneira mais detalhada no Capítulo 14. Por
enquanto, afirmamos - sem apresentar provas - que os dois sistemas devem ser desenvolvidos
separadamente.
Muitos gerentes financeiros e operacionais, dispondo dos três sistemas descritos
anteriormente bem projetados e em bom funcionamento, talvez acreditem ter chegado ao
Paraíso. Possuem um sistema oficial que agrada seus contadores e contatos externos e dois
sistemas adicionais que proporcionam fontes de informação altamente relevantes que eles
podem personalizar e atualizar continuamente a um custo baixo. Para esses gerentes, o
Estágio III é a meta mais desejável, certamente um grande aperfeiçoamento com relação à
tentativa de gerenciar e aperfeiçoar uma empresa complexa em um ambiente bastante
competitivo e tecnologicamente desafiador com apenas um sistema de Estágio II.
Muitos outros gerentes, entretanto, sentem-se pouco à vontade com a operação
simultânea, porém não-vinculada, de diversos sistemas financeiros, principalmente quando as
informações relatadas em dois dos sistemas forem conflitantes. Por exemplo, os custos de
produto padrão relatados para a avaliação dos custos dos bens vendidos e do estoque podem
diferir drasticamente dos custos de produto computados em sistemas ABC. E a análise de
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variação realizada pelo sistema financeiro oficial para conciliar dados orçados com dados reais
pode gerar uma visão muito diferente de eficiência do que a visão relatada pelo sistema de
feedback operacional, que trabalha diretamente com dados sobre throughput real, qualidade e
tempos de resposta. Esses gerentes podem estar dispostos a conviver com sistemas de
Estágio III como solução intermediária, mas querem saber como todos os sistemas de
gerenciamento de custos e de desempenho podem ser integrados uns com os outros e com o
sistema oficial de relatórios financeiros. Esse é o estágio IV, do qual trataremos a seguir.
Sistemas de Estágio IV: integração do gerenciamento de custos e dos
relatórios financeiros
No Estágio l, os sistemas de feedback operacional e os sistemas ABC são integrados e,
juntos, formam o alicerce para a preparação das demonstrações financeiras externas (Figura
2.4). Não existe um conflito fundamental entre os custos de produto calculados por um sistema
ABC e as exigências externas para avaliações objetivas e coerentes de estoques e custos de
bens vendidos. Os fatores geradores de custos em um sistema ABC podem ser usados para
atribuir custos indiretos e de apoio a produtos para relatórios financeiros. As despesas que
foram atribuídas a produtos específicos, mas que (segundo os princípios contábeis geralmente
aceitos, exigências da regulamentação ou leis tributárias) não podem ser alocadas ao estoque,
são automaticamente eliminadas na preparação dos relatórios financeiros. Por exemplo, o
custo de estoque e de aprimoramentos nos produtos pode ter sido atribuído aos produtos no
modelo ABC, mas essas despesas não são inventariáveis. Um simples campo de atribuição
para cada atividade pode marcar as despesas não inventariáveis, para que o sistema as
elimine dos custos do produto nas contas de estoques. O sistema ABC, ao contrário, talvez não
tenha atribuído algumas despesas de manutenção das instalações, como o custo da equipe de
gerência sênior da fábrica, a unidades de produto. Para relatórios financeiros, de
regulamentação e tributários, essas despesas devem ser alocadas (arbitrariamente) às
unidades de produto. O sistema de Estágio IV realiza facilmente a alocação arbitrária e
necessária sempre que os relatórios financeiros são preparados.
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Figura 2.4: Estágio IV - Amanhã
Sistemas de relatório financeiro
Planejamento
e orçamento
Sistemas de avaliação de
desempenho operacional e
estratégico
Sistemas de
gerenciamento baseados
na atividade
Utilização e
eficiência reais
Da mesma maneira, as despesas reais necessárias à preparação de demonstrações
financeiras periódicas podem ser encontradas nos sistemas de feedback que vêm capturando
periodicamente os dados a partir de operações reais. Os elementos financeiros nos sistemas
de feedback operacional podem ser agregados periodicamente e fornecidos aos contadores,
quando necessário, para a preparação dos relatórios financeiros externos. Dessa maneira, o
sistema de feedback operacional para propósitos gerenciais integra-se à preparação de
relatórios financeiros periódicos para contatos externos. O mais notável é a mudança da ênfase
do mundo do Estágio II para o mundo do Estágio IV. No Estágio II, a contabilidade financeira
e a geração de relatórios externos são o centro de tudo. Informações relevantes para a
gerência - para o custeio de atividades, produtos e clientes, por exemplo - precisam ser
derivadas e extraídas dos relatórios de contabilidade financeira. Como contadores de mais de
uma empresa costumam dizer quando os gerentes de operações reclamam da dificuldade de
encontrar informações relevantes do ponto de vista gerencial nos relatórios contábeis que
recebem: "Todas as informações de que você precisava sobre suas operações estão ali. É só
aprender onde e como procurá-Ias."
No Estágio IV, os sistemas foram projetados para maximizar os benefícios dos gerentes
responsáveis pelas decisões e dos funcionários ligados à produção que trabalham
continuamente para melhorar os processos sob seu controle. As informações dos sistemas
gerenciais de Estágio IV são distribuídas periodicamente aos contadores que, então, as
conciliam com as necessidades previstas em regulamento. Se os contadores reclamarem das
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informações recebidas, ou da dificuldade de atender às exigências de relatórios externos, os
gerentes e operadores terão que exercitar seu autocontrole para não dizer: "Essas são as
informações que usamos para administrar o negócio. Aprendam a usá-Ias para preparar suas
demonstrações de resultados".
Além de preparar demonstrações periódicas a partir de sistemas gerenciais, os
sistemas de Estágio IV também integram informações dos sistemas de custeio baseados na
atividade e dos sistemas de feedback operacional. O sistema ABC torna-se, então, a base para
o orçamento organizacional, autorizando o suprimento e o dispêndio de recursos em todas as
unidades organizacionais. Esses orçamentos baseados na atividade são então utilizados pelo
sistema de feedback I organizacional para comparar e analisar as despesas reais incorridas por
cada unidade organizacional ao longo do ano. Em troca, o sistema de feedback operacional
fornece ao sistema ABC informações sobre os rendimentos mais recentes e sobre a utilização
integral das operações, que atualiza os índices geradores de custo ABC quando a empresa
efetua mudanças demonstráveis e sustentadas nas eficiências operacionais e na capacidade
prática. Esse feedback permite que os índices dos geradores de custos da atividade monitorem
com rapidez e confiabilidade os aprimoramentos operacionais.
Do Estágio II ao Estágio IV em um passo
Algumas empresas, porém, são impacientes. Em geral, seus sistemas financeiros de
Estágio II estão tão desatualizados que eles querem passar diretamente para o Estágio IV,
sem passar pelo período recomendado de experimentação com os sistemas ABC e de
feedback operacional do Estágio III. Muitas vezes, uma empresa, em função de uma grande
mudança em sua tecnologia operacional (por exemplo, a eliminação do registro da mão-deobra direta em seu ambiente de produção quase inteiramente automatizado), possui um
sistema de Estágio II obsoleto. Como precisa substituir seu sistema financeiro de Estágio II, a
empresa argumenta: "Por que não passar diretamente ao Estágio IV e usar o nosso novo
sistema de custeio baseado na atividade também para avaliação do estoque e geração de
relatórios financeiros?"
Como veremos em capítulos subseqüentes, é quase certo que essas tentativas de
migrar diretamente para um sistema de Estágio IV totalmente novo e integrado falhem. Em
primeiro lugar, as exigências de simplicidade, objetividade e possibilidade de auditoria das
demonstrações de resultados comprometem inevitavelmente os princípios fundamentais de
projeto do sistema ABC, impedindo-o de oferecer estimativas válidas dos custos das atividades
e processos de negócios e do custo dos recursos utilizados em produtos, serviços e clientes.
Por exemplo, em dois casos de desenvolvimento de sistemas ABC integrados para divisões de
montagem de produtos eletrônicos, os projetistas dos sistemas basearam-se exclusivamente
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nos geradores de custos no nível da unidade (como o número de inserções em uma placa de
circuito impresso) e não utilizaram os fatores geradores de custo de lotes e de sustentação do
produto (como preparação de máquina e notificações de mudanças de projeto) que
identificariam, com maior precisão, o custo da excessiva variedade e das curtas rodadas de
produção. Assim, a instalação prematura de um sistema de “pseudo-Estágio IV” compromete a
principal tarefa para a qual os sistemas ABC foram propostos.
Em segundo lugar, o cálculo de índices geradores de custos reais para o período mais
recente (mensal) como base no feedback para operadores e funcionários da linha de frente
sobre a eficiência de suas operações utiliza de forma inadequada e incorreta as informações
do sistema ABC. Os operadores receberiam, como nos sistemas de Estágio II, informações
distorcidas e atrasadas sobre a eficiência de suas operações, em vez de informações mais
precisas e adequadas de um sistema de feedback operacional de Estágio III. Ambas as
divisões, nos casos de empresas mencionadas anteriormente, oferecem aos funcionários
relatórios mensais sobre os índices geradores de custos durante o período mais recente, que o
sistema calculou dividindo as despesas mensais reais pela quantidade real do fator gerador de
custo (por exemplo, o número de inserções nas placas de PCs) durante o mês.
Presumivelmente, o índice gerador de custo mensal real era um sinal do grau de eficiência na
realização do processo durante o mês. Esse cálculo, porém, não é um sinal válido da eficiência
operacional. Prime\ro, o índice gerador de custo ex post reflete flutuações inesperadas no
volume de atividades realizadas que, embora sejam de interesse gerencial, não indicam a
eficiência com que a atividade foi realizada durante o mês precedente. Segundo, as despesas
mensais reais inseridas no índice gerador de custo ex post podem refletir gastos flutuantes ou
provisões contábeis financeiras que tenham pouca ou nenhuma relação com os custos dos
recursos utilizados durante o mês para a realização da atividade.
Outro caminho de migração sedutor do Estágio II para o Estágio IV surge à medida
que as empresas instalam sistemas empresariais sofisticados, abrangentes e caros voltados
para a empresa como um todo (EWSs). Empresas de todo o mundo estão ocupadas instalando
EWSs adquiridos de empresas de software como a SAP, a Oracle, a PeopleSoft e a Baan. Tais
sistemas captam informações de qualquer parte do mundo e fornecem versões em bloco dos
dados disponíveis, on-line e em tempo real, a todos os gerentes e funcionários autorizados. A
existência de dados on-line, acessíveis, em tempo real e coerentes disponíveis de maneira
integrada em toda a empresa deve ser um grande benefício. Essa plataforma tecnológica
parece oferecer às empresas um é um caminho tranqüilo para os recursos dos sistemas de
custeio de Estágio IV. Afinal, podem acompanhar as despesas diárias por código de conta,
atividade e processo de negócios e medir as quantidades físicas das atividades realizadas para
que os gerentes tenham índices diários de geradores de custos ABC e custos de produtos
reais em tempo real.
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Porém, mais uma vez, dados e informações não são sinônimos de conhecimento. Uma
vez que uma empresa entenda a teoria conceitual subjacente. ao sistema de custeio baseado
na atividade e ao gerenciamento baseado na atividade (ABM), fica claro que os índices reais e
diários dos geradores de custo estão longe de ser a informação que se espera de um sistema
ABc. Em vez de obter informações distorcidas (como as que são fornecidas atualmente pelos
sistemas de custeio de Estágio II) uma vez por trimestre ou uma vez por ano, os gerentes
obteriam informações distorcidas todos os dias. Tampouco os dados sobre esses índices
seriam muito úteis para o aprimoramento operacional e o aprendizado. Não que tais sistemas
sejam irrelevantes no desenvolvimento de melhores sistemas de custeio baseados na atividade
e de feedback operacional e aprendizado. Sem dúvida, tais sistemas acabarão se tornando
mais precisos, expressivos e fáceis de instalar e operar. Mas os dados e as informações de
EWSs são apenas mais uma fonte para os sistemas baseados na atividade e de feedback
operacional; não os substituem. As empresas que imaginam que as necessidades de seus
sistemas ABC e de feedback operacional serão imediatamente supridas após a instalação do
sistema empresarial escolhido provavelmente terão uma grande decepção.
Assim, passar prematuramente para um sistema de Estágio IV pode comprometer a
relevância gerencial e a utilidade do sistema. Na verdade, uma empresa pode tentar
audaciosamente passar diretamente para um sistema de Estágio IV, mas, da mesma maneira
que um jogador de golfe preso em uma armadilha de areia perto do green que tenta colocar a
bola no buraco com uma única tacada, ela pode ver-se novamente enterrada no Estágio II.
As empresas precisam da experimentação e do aprendizado que ocorrem com os
sistemas financeiros de Estágio III. Precisam aprender a estruturar seus sistemas baseados
na atividade para propósitos gerenciais específicos, precisam resolver algumas questões de
mensuração técnica e precisam explorar a estrutura do feedback financeiro e não-financeiro
que oferecem aos funcionários para seu aprimoramento e aprendizado.
Mike Roberts, ex-diretor executivo do CAM-I Cost Management Project, cita uma
metáfora que ilustra bem os benefícios da experimentação proporcionada pelo Estágio III. Ele
recorda o exemplo dos corajosos acrobatas que entretinham multidões em feiras estaduais no
interior dos EUA, andando sobre as asas dos aviões da segunda guerra a milhares de metros
de altura. Um pesquisador estudou suas técnicas entrevistando todos os wingwalkers que
conseguiu encontrar. Naturalmente só entrevistou os bem-sucedidos, pois os que fracassaram
não estavam mais ali para descrever sua experiência. Cada um deles tinha seu próprio estilo
de apresentação, mas todos tinham uma técnica em comum. Ao passar de uma estrutura da
asa para a próxima, a metros de distância, mantinham uma mão firme na estrutura que já
haviam alcançado e estendiam a outra mão para a próxima - não sem antes verificar se a
próxima estrutura tinha a estabilidade e a segurança daquela que estavam prestes a soltar. Na
verdade, eles não abandonavam a segurança do sistema financeiro de Estágio II, mas
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tateavam o caminho e chegavam aos sistemas financeiros de Estágio III um pouco mais à
frente. Depois de operar com os dois sistemas, sentiam-se confiantes o suficiente para
abandonar o sistema anterior ao se prepararem para o próximo. O pesquisador concluiu que
aqueles que tentaram abandonar uma estrutura sem estar seguro da próxima, com suas
características talvez novas e únicas, foram levados pelo vento e não puderam ser
entrevistados. Os sistemas financeiros podem ser tão frágeis quanto os apoios em um avião a
milhares de metros de altura. As empresas devem ter cautela ao passar do Estágio II ao
Estágio IV. Devem explorar as novas oportunidades, ainda que sem abrir mão da segurança
dos sistemas financeiros testados e aprovados que ainda devem preparar relatórios para
muitos contatos importantes.
No próximo capítulo, iniciaremos a jornada rumo ao Estágio IV. Começamos definindo
a base dos melhores sistemas padrão de custeio. Esses sistemas podem oferecer um alicerce
para os sistemas de feedback e aprendizado do Estágio III. Identificamos também, entretanto,
algumas limitações específicas dos melhores sistemas de custeio padrão para propósitos
gerenciais.
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