mauricio barreto pedrosa filho

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE PERNAMBUCO
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS
MESTRADO EM DIREITO
ANTÔNIO MACHADO GUEDES ALCOFORADO
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DE
PESSOAS JURÍDICAS E OS LIMITES PARA O REDIRECIONAMENTO DA AÇÃO
DE EXECUÇÃO FISCAL
Recife
2011
ANTÔNIO MACHADO GUEDES ALCOFORADO
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DE
PESSOAS JURÍDICAS E OS LIMITES PARA O REDIRECIONAMENTO DA AÇÃO
DE EXECUÇÃO FISCAL
Dissertação apresentada ao Centro de
Ciências Jurídicas da Universidade
Católica de Pernambuco como requisito
parcial para a obtenção do título de
Mestre em Direito, sob a orientação do
Prof. Dr. Hélio Sílvio Ourem Campos
Recife
2011
ANTÔNIO MACHADO GUEDES ALCOFORADO
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DE
PESSOAS JURÍDICAS E OS LIMITES PARA O REDIRECIONAMENTO DA AÇÃO
DE EXECUÇÃO FISCAL
Dissertação defendida e aprovada no dia
20 de dezembro de 2011 no Centro de
Ciências Jurídicas da Universidade
Católica de Pernambuco como requisito
parcial para a obtenção do título de
Mestre
em
Direito
pela
Banca
Examinadora composta pelos seguintes
professores:
BANCA EXAMINADORA:
_______________________________________________
Doutor Hélio Silvio Ourem Campos
Orientador - UNICAP
______________________________________________
Doutor Lúcio Grassi de Gouveia
Examinador Interno - UNICAP
______________________________________________
Doutora Mary Elbe Gomes Queiroz Maia
Examinadora Externa - UFPE
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, Adércio e Marilene; aos meus filhos, Hugo e Camila; às
minhas irmãs, Aderlene, Aderleuza, Aderleide e Aderhilza, amores para toda a vida.
À pessoa que sempre me apoiou durante muitos anos, Rita, pelo
companheirismo e dedicação.
Aos professores Paulo de Barros Carvalho e Mary Elbe Queiroz, pelo
exemplo profissional e excelência acadêmica.
Aos professores Hélio Silvio Ourem Campos, João Hélio de Farias Moraes
Coutinho e Marília Montenegro, pelo apoio que me propiciou a conclusão do
mestrado.
A Diana Orenstein Ende e Eneida Orenstein Ende, pela amizade e
generosidade na revisão textual.
Ao Secretário da Fazenda do Estado de Pernambuco, Djalmo Leão, com
quem tive o prazer de trabalhar quando exerci o Cargo de Superintendente Jurídico
daquela instituição.
Aos colegas da Superintendência Jurídica e das Diretorias da Comissão
Técnica Permanente do ICMS e de Tributação e Orientação da Secretaria da
Fazenda do Estado de Pernambuco, agradeço a todos em nome de Alberto
Carvalho, Nilo Otaviano, José Cruz e Manoel de Lemos Vasconcelos.
Aos competentes e gentis servidores da Universidade Católica: Nicéas Alves,
Nélia Queiroz e Sérgio Wanderley.
RESUMO
O tema da sujeição passiva tributária, com um corte epistemológico visando
aprofundar a análise dos casos de responsabilidade dos administradores e dos
sócios de pessoas jurídicas, constitui o objeto do nosso estudo do direito material,
bem como o fenômeno da alteração do polo passivo na execução fiscal,
denominado de redirecionamento, assunto pertinente ao Direito Processual Civil,
mas que depende da exegese do Direito Tributário para delimitar seus limites e
desdobramentos. Inicialmente abordamos a norma tributária, com ênfase na análise
da hipótese-consequência e nos aspectos que envolvem a relação jurídico-tributária.
Delimitados os contornos dessa relação, passamos a análise da sujeição passiva,
abordando os limites constitucionais e legais para a escolha dos contribuintes e
responsáveis, bem como a gradação da responsabilidade tributária: pessoal,
solidária e subsidiária. Vários problemas foram enfrentados na busca de uma melhor
interpretação da legislação pertinente, mais especificamente dos artigos 134 e 135
do Código Tributário Nacional - CTN, que tratam da responsabilidade tributária de
terceiros, estabelecendo os limites da responsabilidade dos sócios, sucessores e
administradores (sócios ou não) de sociedades, perquirindo também se a
responsabilidade é objetiva ou subjetiva, bem como a desconsideração da
personalidade da sociedade sob a égide de uma terminologia científica. Por fim,
buscamos o aprofundamento teórico e prático (exame de casos hipotéticos e da
jurisprudência do STJ) dos inúmeros aspectos que envolvem a inclusão de sócios e
administradores no polo passivo já no transcurso das ações de execução fiscal, ou
seja, no denominado redirecionamento, e seu desdobramento nas suas diversas
hipóteses, v. g., estando ou não os sócios e administradores como corresponsáveis
na Certidão de Dívida Ativa.
PALAVRAS-CHAVE: responsabilidade tributária, administradores, pessoa jurídica,
execução fiscal, redirecionamento.
ABSTRACT
The theme of passive tax subjection, with an epistemological break in order to
deepen analyze the cases of liability of directors of legal entities, is the object of our
study of substantive law, as well as the phenomenon of changing the passive role of
fiscal enforcement, known as tax redirection, a relevant issue to the civil procedural
law, which depends on the study of tax law to define its limits and consequences.
Initially, the tax rule is addressed, with emphasis on the analysis of the hypothesisconsequence and the aspects that involve the legal and tax relationship. Once the
contours of the legal and tax relationship are delimited, it is time to analyze the
passive subjection , approaching the constitutional and legal limits to the choice of
taxpayers and tax responsible persons, as well as the gradation of the tax liability:
personal, joint and subsidiary. Several problems were confronted in the search for a
better interpretation of pertinent legislation, more specifically on articles 134 and 135
of the CTN (National Tax Code), which are related to the tax liability of third parties,
establishing the limits of liability of the partners, successors and administrators
(partners or not) of companies for tax debts of the legal entity, while also
emphasizing whether the liability is objective or subjective, as well as the disregard of
the legal entity under the strictness of a scientific terminology. Finally, we look for
theoretical and practical deepening (examining the jurisprudence of the STJ) of the
countless aspects that involve the inclusion of partners and administrators in the
passive pole of fiscal enforcement judicial claims already in course, or in other words,
what they call redirection and its deployment on several hypotheses, for example: on
a tax enforcement proposal against the legal entity and its partner, whose name
appears on the Certificate of Active Debt (CDA), the implementation proposal is only
against the legal entity, regardless if the administrator and the co-responsible person
is included on the Certificate of Active Debt.
KEYWORDS: tax liability, administrators, legal entity, tax enforcement, redirection.
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
art.
artigo
arts.
artigos
CC
Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002
CDA
Certidão de Dívida Ativa
CR
Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de
1988
CPC
Código de Processo Civil, Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973
CTN
Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966
DOU
Diário Oficial da União
ed.
edição
g.n.
grifo nosso
LC
Lei Complementar
p.
página
PGFN
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
pp.
páginas
RE
Recurso Extraordinário
REFIS
Programa de Recuperação Fiscal
REsp
Recurso Especial
RPV
Requisições de Pequeno Valor
STF
Supremo Tribunal Federal
STJ
Superior Tribunal de Justiça
TITSP
Tribunal Administrativo de São Paulo
v. g.
verbi gratia
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................... 8
2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ................................................................................ 16
2.1 Prolegômenos para o estudo do tema: um pouco de Teoria Geral do Direito ................ 16
2.2 Relação jurídico-tributária .............................................................................................. 19
2.3 Relação hipótese-consequência .................................................................................... 20
2.4 Polo passivo da relação jurídica ..................................................................................... 23
2.5 Responsabilidade tributária............................................................................................ 26
2.5.1 Gradação da responsabilidade tributária: pessoal, solidária e subsidiária ................... 29
2.5.2 Responsabilidade objetiva e subjetiva ........................................................................ 31
2.6 Tipologia da responsabilidade tributária: por substituição e por transferência ................ 32
2.6.1 Responsabilidade na sucessão empresarial ............................................................... 33
2.6.2 Substituição tributária.................................................................................................. 44
3 RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES ........................................ 51
3.1 Considerações iniciais ................................................................................................... 51
3.2 Análise do art. 134 do CTN ............................................................................................ 52
3.3 Análise do art. 135 do CTN ............................................................................................ 58
3.3.1 Condutas que geram a responsabilidade: atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos. ........................................................................ 62
3.3.2 Inadimplência como fato ilícito? .................................................................................. 69
3.3.3 Dissolução irregular .................................................................................................... 72
3.3.4 Responsabilidade do ex-sócio pelas dívidas fiscais relacionadas a fatos ocorridos na
época de sua administração ................................................................................................ 75
3.4 Desconsideração da personalidade jurídica e sua distinção com a responsabilidade
atribuída aos sócios ou aos administradores........................................................................ 80
4 A EXECUÇÃO FISCAL E SEU POSSÍVEL REDIRECIONAMENTO PARA OS SÓCIOS E
ADMINISTRADORES .......................................................................................................... 86
4.1 Considerações iniciais ................................................................................................... 86
4.2 A identificação do responsável não é requisito de validade do ato de lançamento!........ 90
4.3 O Responsável tributário na execução fiscal.................................................................. 95
4.3.1 Hipóteses em que o responsável possui capacidade processual de participar do polo
passivo da execução fiscal, independentemente de ter sido identificado na Certidão de
Dívida Ativa ......................................................................................................................... 97
4.3.2 Necessidade de comprovação das hipóteses, previstas nos arts. 134 e 135 do CTN,
como requisito para inserir o administrador (sócio ou não) da pessoa jurídica na Certidão de
Dívida Ativa ....................................................................................................................... 102
4.4 Hipóteses de redirecionamento da execução fiscal...................................................... 106
4.4.1 Execução apenas contra a pessoa jurídica, quando não consta o administrador como
sujeito passivo na Certidão de Dívida Ativa. ...................................................................... 110
4.4.2 Execução apenas contra a pessoa jurídica, embora o administrador conste na Certidão
de Dívida Ativa................................................................................................................... 113
4.4.3 Execução contra a pessoa jurídica e o administrador, cujo nome consta na Certidão de
Dívida Ativa, não é hipótese de redirecionamento! ............................................................ 114
4.5 Os prazos decadenciais e prescricionais e suas repercussões para o redirecionamento
da ação de execução fiscal ................................................................................................ 115
4.6 Limites para o redirecionamento da execução fiscal para os responsáveis.................. 121
4.7 Embargos à execução fiscal e a exceção de pré-executividade como instrumentos de
defesa dos administradores (sócios ou não) ...................................................................... 127
CONCLUSÕES.................................................................................................................. 131
REFERÊNCIAS ................................................................................................................. 144
8
1 INTRODUÇÃO
A sujeição passiva é assunto polêmico no Direito Tributário. Os problemas
começam quando abordamos os limites constitucionais e legais para a escolha do
sujeito passivo da relação jurídico-tributária e se agravam na execução fiscal, que
muitas vezes é redirecionada para terceiros que não realizaram o fato jurídico
tributário.
Exercidas as competências das pessoas políticas para instituírem tributos, por
meio de leis ordinárias ou complementares, e ocorrido efetivamente o fato previsto
na respectiva hipótese de incidência tributária, surge uma relação jurídica entre
pessoas: de um lado, o sujeito ativo com o direito subjetivo de exigir o crédito
tributário; do outro, o sujeito passivo (pessoas físicas ou jurídicas) com o dever de
pagá-lo.
Examinar os partícipes do polo passivo da relação jurídico-tributária é
imprescindível no Direito Tributário, já que se constituem nos receptores da
exigência tributária. Ressalte-se a complexidade do tema, uma vez que o direito
positivo vem prescrevendo “personagens” e a doutrina descrevendo-os, muitas
vezes
sem
rigor
científico,
como
contribuintes,
responsáveis,
substitutos,
substituídos, e seus desdobramentos: responsabilidade objetiva, subjetiva, pessoal,
solidária, subsidiária, dolosa, culposa etc.
No curso das relações entre o Fisco e sua contraparte, na maioria das vezes
o contribuinte é a pessoa jurídica que figura no polo passivo da relação jurídicotributária. Os administradores dessas pessoas jurídicas, sócios ou não, têm a
responsabilidade de zelar pelo bom desempenho das empresas, resguardando seus
direitos e buscando atingir sua finalidade lucrativa, mas não devem olvidar dos
deveres, dentre eles o de cumprirem com as exigências tributárias.
A personalidade jurídica da sociedade empresária, sendo distinta das
personalidades dos seus sócios e administradores, implica separação patrimonial, a
não permitir, regra geral, que o patrimônio pessoal dos sócios e administradores
responda por obrigações daquela; mas tal separação não é absoluta. Verbi gratia,
diante de uma prática fraudulenta, exercida pelo gestor de uma sociedade, há
possibilidade de desconsideração da personalidade da pessoa jurídica, de forma a
9
alcançar o patrimônio pessoal dos administradores.
Assim, quando o crédito tributário não é adimplido pelas pessoas jurídicas, o
Fisco, exercendo o seu poder-dever de exigi-lo, muitas vezes escolhe responsáveis
que figurarão no polo passivo da relação jurídico-tributária.
A indicação do responsável ou, segundo parcela da doutrina, do substituto
tributário, entretanto, não deve ser exercida livremente pelo Fisco ou pelo legislador
ordinário. Ou seja, a norma individual e concreta de responsabilidade tributária deve
obedecer a parâmetros predefinidos. Dessarte, o Estado, quando não consegue
receber da pessoa jurídica o tributo que entende devido, vem constituindo o crédito
tributário contra terceiros ou requerendo ao juiz da execução, muitas vezes sem
observar limites legais, o redirecionamento de execuções fiscais.
O tema da sujeição passiva vem sendo estudado há muito tempo, mas
inúmeras são as dúvidas que ainda subsistem para os operadores do Direito: é
possível constituir a norma individual e concreta contra pessoa diversa daquela que
realizou o fato jurídico tributário? Se possível, essa constituição deve se dar no
âmbito do processo administrativo-tributário ou em sede de ação de execução
fiscal? Responsável tributário é sujeito passivo da relação jurídico-tributária? O
responsável substitui o contribuinte na relação jurídica com o sujeito ativo? É
possível a constituição do crédito tributário, inicialmente em face do contribuinte e só
posteriormente contra o responsável de forma subsidiária? O administrador da
empresa tem legitimidade para ocupar o polo passivo da ação de execução fiscal
mesmo não tendo sido citado do processo administrativo ou não tendo sido incluído
na Certidão de Dívida Ativa - CDA? Há necessidade de processo administrativo
contra o sócio ou administrador? Inexistindo processo administrativo contra o
administrador, há necessidade de o Fisco provar a atuação do mesmo com excesso
de poderes, infração à lei ou ao estatuto social, quando seu nome está inserido na
CDA? A dissolução irregular da sociedade caracteriza infração à lei apta a ensejar a
responsabilidade do administrador pelas dívidas da pessoa jurídica? É tranquilo o
entendimento quanto à irresponsabilidade do administrador relativa ao não
pagamento tempestivo do tributo devido pela sociedade sob sua responsabilidade,
mas se o inadimplemento for frequente e sem aparente necessidade, poder-se-ia
responsabilizar
o
gestor
da
pessoa
jurídica?
O
administrador
exclusivamente, solidariamente ou subsidiariamente pela sociedade?
responde
10
Assim, na busca por uma melhor interpretação da legislação pertinente, mais
especificamente dos arts. 134 e 135, ambos do Código Tributário Nacional (CTN),
que tratam da responsabilidade tributária de terceiros, pretendemos responder às
questões
supracitadas
e,
consequentemente,
estabelecer
os
limites
da
responsabilidade dos sócios, sucessores e administradores (não sócios) de
empresas por débitos tributários da pessoa jurídica.
Em tais situações, além da separação entre a personalidade jurídica da
sociedade empresária e as dos seus sócios administradores, outros fatores ou
circunstâncias ligados à sociedade ou à pessoa dos sócios contribuem para limitar a
responsabilidade dos administradores das mencionadas empresas.
Por exemplo, dependendo como for constituída a sociedade empresária, a
responsabilidade dos sócios poderá ser ilimitada ou limitada. Por sua vez, o sócio
pode ser administrador ou um mero investidor ou, ainda, a sociedade pode ser
gerida por um terceiro, sem qualquer participação no capital da sociedade. Outra
circunstância relevante é a atuação do administrador (com dolo ou culpa).
Por outro lado, o cotejamento entre a data da alteração societária na Junta
Comercial e o momento da ocorrência do fato jurídico tributário é relevante para
limitar a responsabilidade dos ex-sócios.
Enfim, cada um dos conjuntos de fatores ou circunstâncias repercutirá na
possibilidade de redirecionamento da execução fiscal, inclusive a inserção ou não de
terceiros como corresponsáveis na Certidão de Dívida Ativa, conforme jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça (STJ)1.
A abrangência da responsabilidade tributária em relação às multas também é
assunto polêmico, havendo predominância na doutrina da tese de ser possível, na
sucessão, a empresa sucessora responder apenas pelo valor do tributo devido pela
sucedida, diferentemente da maioria das decisões judiciais, que incluem também as
multas moratórias e punitivas.
Tais divergências justificam a necessidade do aprofundamento teórico sobre o
tema, que permeia inúmeros debates nas ações de execução fiscal.
Em relação à metodologia, Paulo de Barros Carvalho ressalta a importância
1
Uma das questões enfrentadas é a possibilidade do redirecionamento da ação de execução fiscal
para terceiro cujo nome não esteja inserido na CDA.
11
de identificar, com clareza, a concepção jurídico-filosófica antes de iniciar qualquer
trabalho científico.2 Desse modo, serão estabelecidas algumas premissas que
ajudam na coerência do estudo, sem a qual não se consegue uma uniformidade na
apreciação do objeto, bem como a demarcação do campo sobre o qual haverá de
incidir a proposta cognoscitiva.
Por exemplo, no tópico em que serão abordados alguns aspectos de Teoria
Geral do Direito, faremos breves comentários sobre o direito positivo, que representa
o complexo de normas válidas em um dado País, cujas proposições se destinam a
regular a conduta das pessoas, nas relações intersubjetivas, cabendo à Ciência do
Direito (dogmática jurídica)3 descrever e ordenar esse enredo normativo.
As normas jurídicas, cujas estruturas foram muito bem delineadas por Lourival
Vilanova,4 funcionam como unidade mínima e irredutível do direito posto, necessária
para levar a mensagem deôntica ao destinatário. Apresenta-se, na estrutura
implicacional de hipótese associada à consequência, com aspectos construídos a
partir dos enunciados do direito positivo, cujas variáveis (hipótese e consequência),
são preenchidas pelo legislador por meio das significações prescritas no direito
positivo.
Dessa forma, utilizaremos o método dogmático para analisar criticamente o
direito positivado. Adotamos a metodologia normativa, onde a validade é tida como
um atributo da norma que, por ser jurídica, está em condições de produzir efeitos.
Nessa concepção, o conceito de validade é sinônimo de existência da norma no
ordenamento jurídico. Portanto, diferentemente da concepção jusnaturalista ou do
realismo jurídico, onde a norma só é valida quando está relacionada com sua
eficácia jurídica ou social ou os valores religiosos ou morais a ela atribuídos.5
Ademais, para edificar esta pesquisa jurídico-científica investigaremos a
exposição do pensamento dos diversos autores que escreveram sobre o tema,
2
CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3. ed. revisada e
ampliada. São Paulo: Noeses, 2009, p 5.
3 Gregório Robles afirma que a dogmática jurídica é descritiva, mas com caráter construtivo, pois
constrói enunciados científicos. ROBLES, Gregório Robles. As Regras do Direito e as Regras dos
Jogos – Ensaio sobre a Teoria Analítica do Direito. São Paulo: Noeses, 2011, p. 291.
4
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Max
Limonad, 1997, p. 95.
5
Cf. ensina CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o
constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2009. p. 673.
12
sistematizando as várias opiniões, de forma a harmonizar os pontos de vista
existentes na mesma direção e a antepô-los logicamente, quando se apresentaram
antagônicos. Enfim, apresentamos o panorama dos vários pontos de vista de
maneira clara, contrarrazoando com nossas opiniões e conclusões.
A consulta bibliográfica está baseada em livros e artigos sobre a
responsabilidade tributária e a execução fiscal, mas não foram desprezadas as
obras clássicas. Estas precisam ser consideradas, especialmente porque, em nossa
opinião, a jurisprudência é ancorada quase sempre em obras tradicionais de autores
consagrados.
A pesquisa documental, vertente específica da pesquisa bibliográfica, também
foi empregada; estudamos a jurisprudência pertinente. A investigação concentra-se
no Superior Tribunal de Justiça (STJ), por ser este Tribunal a última instância a lidar
com o tema na imensa maioria dos casos.
Algumas referências a fatos reais foram inseridas para enriquecer a
exposição “teórica”, v. g., valores de crédito tributário inscritos em Dívida Ativa e
prazo médio de tramitação das ações de execução fiscal etc.
Delimitando o objeto do estudo, optamos, num corte metodológico em não
aprofundar o tema da culpabilidade. Desta seara nos utilizamos dos conceitos de
culpa e dolo, por serem indispensáveis à compreensão da responsabilidade objetiva
e subjetiva.
A sujeição passiva tributária foi examinada, observando-se todo o sistema
jurídico. As prescrições do Código Tributário Nacional (CTN), relacionadas com o
tema da nossa pesquisa, foram focos de investigação, em confronto com outros
enunciados prescritivos que disciplinam o mesmo objeto, ocasião em que
examinamos se os princípios constitucionais foram infringidos em face da atribuição
de responsabilidade pela legislação infralegal. É nesse aspecto que a Hermenêutica
tem um papel determinante na interpretação da sujeição tributária.
Sabe-se que a Hermenêutica visa revelar, descobrir, perceber qual o
significado mais profundo daquilo que está na realidade manifesta. Pela
Hermenêutica, constrói-se o significado oculto, não manifesto, não só de um texto
stricto sensu, mas, também, da linguagem.
“A determinação do sentido das normas, o correto entendimento do
13
significado dos seus textos e intenções, tendo em vista a decidibilidade de conflitos,
constitui a tarefa da dogmática hermenêutica”6. Interpretar, do latim interpretari, é
conhecer o significado daquilo que se interpreta. Representa o desenvolvimento do
compreender e tem a finalidade de investigar o verdadeiro significado das normas
jurídicas.
Um estudo crítico faz-se necessário para visualizarmos o verdadeiro alcance
da responsabilidade tributária. Há incompatibilidade de normas? O argumento
hermenêutico do princípio da hierarquia que culmina na supremacia constitucional,
lex superior derroga inferiori, está sendo respeitado? O instituto é válido? O seu
conteúdo está de acordo com as regras superiores do sistema? Além de válida, está
pronta para ser utilizada como norma na dogmentação, ou seja, quanto à vigência,
pode ser encarada como legalidade dogmática?
Outra observação introdutória importante, já que no estudo do Direito (ciência)
faz-se a exegese de textos do direito positivo, é concernente à linguagem técnica do
legislador, que representa, em um sistema democrático de governo, vários
segmentos da sociedade. Essa ponderação ajuda a compreender o porquê dos
erros e impropriedades, atecnias, deficiências e ambiguidades que os textos legais
muitas vezes apresentam. Na área tributária, onde o poder legiferante é voraz,
inclusive quando o próprio Poder Executivo edita legislações por medidas
provisórias ou atos normativos infralegais, as ambiguidades são mais evidentes,
notadamente, porque esses diplomas infralegais, via de regra, extrapolam o
permissivo legal. Daí a necessidade da análise criteriosa da legislação tributária, já
que há inúmeros termos ambíguos, imprecisos e multissignificativos que dificultam a
compreensão do tema objeto do nosso estudo.
Com a devida vênia, os estudiosos da sujeição passiva empregam alguns
termos com pouca coerência, tornando-os inadequados. Muitas vezes são utilizadas
sem rigor científico as denominações: contribuintes, responsáveis, substitutos e
substituídos. Inspira preocupação, v. g., a incapacidade de alguns operadores do
Direito em não diferenciarem a substituição tributária da antecipação tributária7.
6
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 1994. p. 256.
Sobre a diferença entre substituição e antecipação tributária, sugerimos o texto de DIAS, Caroline
Said. Substituição Tributária e Antecipação Tributária: A importância da Diferenciação das Duas
Figuras. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n.44, p. 60-65, 1999.
7
14
As diversas denominações do sujeito partícipe do polo passivo da relação
jurídico-tributária revelam uma crise conceitual. Por exemplo, na substituição
tributária, de início, utilizou-se a locução “substituto de imposto”8, de evidente
impropriedade, por dar a entender que se estava substituindo o tributo, quando se
referia apenas ao sujeito passivo do tributo. Outra impropriedade: citar o contribuinte
de fato (consumidor final – locução oriunda da Ciência das Finanças, de cunho
econômico e não jurídico –, que arca verdadeiramente com o ônus do tributo) como
sujeito passivo na relação jurídico-tributária com o Fisco.
O enunciado “responsabilidade tributária” tem várias acepções, devendo
representar, na relação jurídico-tributária, a obrigação que o contribuinte e o
responsável (terceiro) têm de adimplir com a obrigação tributária. Para evitar a
ambiguidade do referido vocábulo, encontrada principalmente na doutrina e na
jurisprudência, quando da análise dos arts. 134 e 135 do CTN, designaremos
“responsabilidade tributária” tão-somente a obrigação do terceiro (não-contribuinte).
Também encontramos ambiguidades nas decisões do STJ quando da análise
da gradação da responsabilidade tributária. Em julgados sobre fatos equivalentes
encontramos decisões considerando a responsabilidade ora subsidiária, ora
solidária. Além disso, encontramos a utilização dos vocábulos sócio e sócio-gerente
como se fossem sinônimos, contrariando a doutrina mais abalizada que diferencia o
sócio-gestor do sócio não-administrador.
Ressaltamos que a expressão fato gerador não distingue, de maneira
absoluta, duas realidades diferentes: a hipótese de incidência (a linguagem
prescrita) e a sua projeção factual concreta (ou fato imponível ou fato jurídico
tributário ou fato gerador concreto)9. Por uma questão didática, porém, já que se vai
trabalhar também com textos do direito positivo, deixaremos, algumas vezes,
conscientemente, de fazer tal distinção.
Tal qual ocorre com a denominação fato gerador, não há unanimidade na
utilização do vocábulo “redirecionamento”, que expressa a alteração do polo passivo
8
A expressão “Sostituto D´Imposta” utilizada por COCIVERA, Benedetto. Sostituto D`Imposta: Studi
in memoria di Guido Zanobini. Milano: A. Giuffre, 1964. v. 4. p. 142
9
A respeito de comentários contra a expressão “fato gerador”, vide CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 171-173; ATALIBA, Geraldo.
Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 1994. p. 49; BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 318. Em defesa da expressão:
cf. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 242.
15
no curso da execução fiscal. “Não existe essa figura processual chamada de
redirecionamento”10. Neste estudo, a terminologia será utilizada em virtude da sua
vasta inserção na doutrina e na jurisprudência. Por outro lado, veremos que muitas
vezes se redireciona a execução fiscal ao administrador, sócio ou não, que pratica
atos contrários aos interesses da sociedade que deveria corretamente gerenciar.
Entretanto, a doutrina e a jurisprudência geralmente utilizam o redirecionamento da
execução fiscal contra o sócio (REsp 691.591), para o sócio (AgRg no REsp
811.177) e ao sócio (REsp 835.068)11.
A preocupação terminológica será uma constante na nossa pesquisa. “Não é
possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de um vocabulário técnico
rigoroso, objetivo e unívoco”12.
O tema da sujeição passiva tributária, com um corte epistemológico visando
aprofundar a análise dos casos de responsabilidade dos administradores de
pessoas jurídicas, será o objeto do nosso estudo do direito material, bem como o
fenômeno da alteração do polo passivo da execução fiscal, assunto pertinente ao
Direito Processual Civil, mas que depende do estudo do Direito Tributário para
delimitar seus limites e desdobramentos.
10
MANTOVANNI, Colares Cavalcanti. O chamado “redirecionamento” da execução fiscal ao sócio da
pessoa jurídica executada. In: THEODORO JÚNIOR, Humberto et al (Coord.). Execução Civil:
estudos em homenagem ao professor. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 351.
11
As mencionadas decisões, proferidas no âmbito do STJ, serão analisadas no capítulo 4.
12
ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., p. 50.
16
2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
2.1 Prolegômenos para o estudo do tema: um pouco de Teoria Geral do Direito
Como em qualquer trabalho científico, faz-se mister estabelecer algumas
premissas que podem ajudar na coerência do estudo da sujeição passiva e dos
limites para o redirecionamento da ação de execução fiscal.
A primeira delas é ressaltar a diferença entre o direito positivo e a Ciência do
Direito. A falta de discernimento sobre as dessemelhanças dessas duas regiões do
conhecimento, segundo Paulo de Barros Carvalho13, explica a enorme confusão nas
alusões a conceitos. O direito positivo trata do complexo de normas válidas em um
dado país. O direito positivo aparece como um plexo de proposições que se
destinam a regular a conduta das pessoas, nas relações intersubjetivas. Cabe à
Ciência do Direito descrever esse enredo normativo, ordenando-o, declarando sua
hierarquia, dando conta de como são as normas e como regulam a conduta
intersubjetiva.
Enfim, o direito positivo (posto) apresenta-se como um extrato de linguagem,
de cunho prescritivo (prescreve comportamentos), que pode ser válido ou não
válido. Ao revés, a Ciência do Direito é um discurso descritivo (descreve normas
jurídicas), cujas avaliações podem ser falsas ou verdadeiras.
Como adotamos essa concepção de direito positivo, que é atribuída a Hans
Kelsen14, não podemos deixar de utilizar as lições do referido autor, que diferencia o
direito em relação às ordens religiosas e morais em face da existência da sanção.
Ou seja, apenas as normas jurídicas são dotadas de sanção, que será efetivada
mediante aparato coercitivo do Estado.
Lourival Vilanova15 esclarece que na estrutura da norma há a primária e a
secundária. Se houver descompasso entre o prescrito no consequente de uma
norma individual e concreta (primeira norma) e a realidade social, o direito positivo
prevê outra norma que prescreve a possibilidade do Estado intervir para exigir o
13
CARVALHO, Paulo de Barros. Op.Cit., p. 2.
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2003
15
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4ª ed. São Paulo, RT. 2000, p. 124.
14
17
cumprimento coativo da conduta intersubjetiva desrespeitada.
Para Hans Kelsen, a responsabilidade deriva da sanção, da responsabilidade
decorrente do descumprimento de um dever jurídico.
Partindo dessa premissa, apenas em face do cometimento de ilicitudes poderse-ia atribuir responsabilidade, conforme iremos averiguar quando da análise da
chamada responsabilidade de terceiros, prevista no art. 135 do CTN, e por infrações,
disposta nos arts. 136 a 138 do CTN.
Entretanto, como as normas jurídicas são juízos hipotéticos que implicam
determinada consequência em face da realização condicional de um fato (hipóteseconsequência), diferentemente de Kelsen, chegamos à conclusão que também
existe responsabilidade sem que seja necessariamente em decorrência da conduta
ilícita, sem que represente sanção, por exemplo, na responsabilidade por sucessão
e na substituição tributária, as quais iremos estudar adiante.
Por outro lado, dentro da acepção ampla do vocábulo “legislador”, também se
inserem as manifestações emanadas do Poder Judiciário, ao exarar suas sentenças
e acórdãos, veículos introdutores das normas individuais e concretas.
O exame dos vários sistemas do direito positivo chama a atenção para
lacunas e contradições, que muitas vezes não são resolvidas pela primazia
hierárquica (norma constitucional e infraconstitucional) ou na preferência cronológica
(lei posterior revoga a anterior).
Ressalte-se que a dogmática, ou Ciência do Direito stricto sensu, se ocupa
em descrever o direito positivo tal qual ele se apresenta. Nesse prisma, é
imprescindível um corte metodológico, em que se despreza o direito passado, que
deixou de ser válido, e o direito futuro, o qual não se sabe qual será, para se ater,
exclusivamente, à ordem jurídica posta, ou seja, para a Ciência do Direito, em seu
sentido estrito, o que vale é o direito posto, no local e no momento considerados.
Finalizando essas breves considerações de alguns aspectos da Teoria Geral
do Direito, destacamos que a norma jurídica será referência obrigatória para nossa
construção interpretativa, já que, por meio da imputação normativa se estabelece o
dever do sujeito passivo de cumprir uma conduta, modalizada como obrigatória,
proibida ou permitida.
18
Paulo de Barros Carvalho, inspirado principalmente na teoria de Hans
Kelsen16, para quem determinada conduta é prescrita pela norma jurídica,
representando um dever ser, e nos ensinamentos de Lourival Vilanova 17, que
desenvolveu a estrutura completa da norma jurídica, identificou a norma no sentido
estrito, que é aquela que oferece a mensagem jurídica em sentido completo (se
ocorrer o fato F, instalar-se-á a relação deôntica R entre os sujeitos S´e S´´)18.
Mitigando a complexidade, esclarecemos que a norma jurídica, como unidade
mínima, é irredutível de significação do deôntico19, e pode ser representada na
seguinte forma (H → C), onde:
a hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos
que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e
prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo
20
para indicar o seu consequente .
A subsunção do fato à norma, portanto, provocará o nascimento da relação
jurídica. Essa fenomenologia da incidência, no âmbito tributário, foi denominada por
Paulo de Barros Carvalho como regra matriz de incidência tributária 21. “Trata-se de
uma regra de comportamento que disciplina a conduta do sujeito devedor do tributo
S’ perante o sujeito titular do direito do crédito S”.
A hipótese da regra matriz de incidência tributária, também chamada de
antecedente, é constituída pela vontade do legislador, que identifica os dados da
realidade social, qualificando-os, normativamente como fatos jurídicos. Os critérios
de identificação desses fatos são material, espacial e temporal. No critério material,
há referência ao comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionadas por
circunstâncias de espaço e tempo22.
O nosso foco temático é no consequente da regra matriz de incidência
tributária, que prescreve obrigações para as pessoas físicas ou jurídicas envolvidas
no acontecimento do fato jurídico-tributário.
16
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2003.
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo:
Noeses, 2005.
18
CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3. ed. revisada e
ampliada. São Paulo: Noeses, 2009. p. 129.
19
Idem. Fundamentos Jurídicos da Incidência. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 41.
20
Idem. Op. Cit., 2005, p. 242-243.
21
O Professor Paulo de Barros Carvalho apresentou esse tema no livro Teoria da Norma Tributária.
5. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
22
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Op. Cit., p. 252.
17
19
Os critérios do consequente para o aparecimento de uma relação jurídica são
dois: pessoal e quantitativo23. O critério pessoal indica os sujeitos da relação jurídica:
sujeito ativo, com o direito subjetivo de exigir o crédito tributário; e sujeito passivo,
com o dever de pagá-lo. O critério quantitativo trata do objeto da prestação, que se
consubstanciam na alíquota e na base de cálculo, grandezas que dimensionam o
fato jurídico-tributário.
2.2 Relação jurídico-tributária
A relação jurídico-tributária pode ser definida como um vínculo abstrato,
estabelecido por imputação normativa, que une o sujeito ativo ao sujeito passivo
(contribuinte ou responsável) em torno da prestação, que é o objeto da obrigação
tributária.
O referido vínculo dá-se no instante em que o evento é relatado no
antecedente de uma norma individual e concreta. Estabelecida a relação jurídica, o
sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento de
certa prestação (obrigação tributária).
Segundo o saudoso mestre Alfredo Augusto Becker:
a relação jurídica tem dois polos: o positivo e o negativo. A pessoa (física ou
jurídica) é o único polo admissível das relações jurídicas. Por isto, toda e
qualquer relação jurídica (inclusive a que atribui direito real ao sujeito ativo)
é sempre pessoal: entre pessoa e pessoa, nunca entre pessoa e coisa. A
pessoa que se encontra no polo negativo assume a posição jurídica de
sujeito passivo na relação jurídica. A pessoa que tomar lugar no polo
24
positivo assume a posição jurídica de sujeito ativo .
O sujeito ativo da relação jurídico-tributária é a pessoa jurídica de direito
público25 titular da competência26, prevista na Constituição, para exigir a obrigação
tributária.
O cerne da nossa investigação, entretanto, não é o partícipe do polo ativo da
23
Ibidem, p. 281.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Op. Cit., p. 340.
25
Não se deve confundir a competência tributária outorgada pela Constituição, que é indelegável,
com a capacidade de figurar no polo ativo da relação jurídica tributária, que é passível de delegação
de uma pessoa jurídica de direito público para outra.
26
Sobre competência tributária, vide GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos
para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009.
24
20
relação jurídico-tributária, mas do polo passivo, que pode ser contribuinte ou
responsável, nos termos do art. 121 do Código Tributário Nacional.
Por uma questão metodológica, estudaremos inicialmente a relação hipóteseconsequência para comprovarmos a possibilidade de estarem presentes no polo
passivo da relação jurídico-tributária mais de um sujeito passivo: o substituído ou
contribuinte, com a obrigação de arcar com a carga tributária, e o substituto ou
responsável, com a responsabilidade de recolher para o Fisco tributo alheio (cuja
carga tributária é devida pelo contribuinte). Dá-se a substituição na responsabilidade
de recolher ao Fisco, não na assunção do ônus de pagar.
Após a demonstração da participação do substituto e do substituído no polo
passivo da relação jurídico-tributária, estudaremos cada partícipe isoladamente e as
suas respectivas relações e implicações jurídicas.
2.3 Relação hipótese-consequência
O jurista pernambucano Lourival Vilanova descreveu com muita clareza que
um mesmo pressuposto fático pode ter várias consequências normativas:
Dentro das possibilidades lógicas combinatórias, que um mesmo
27
antecedente (logicamente, a prótase tem o papel sintático de antecedente
de uma relação implicacional) tenha vários consequentes. Em outros
termos, que o mesmo pressuposto fáctico A seja deônticamente unido a
várias consequências normativas, C’, C’’, C’’’’. Consequências estas
28
distribuídas alternativamente entre várias proposições normativas .
A consequência normativa imposta na responsabilidade tributária não está
apenas na obrigação de pagar tributo em face de um fato jurídico tributário praticado
por si, mas, também, na responsabilidade de recolher tributo relativo a fato jurídico
tributário praticado por terceiros.
Segundo Carnelutti, há defeito de concepção de relação jurídica limitada na
obrigação. Alem desta, existe a sujeição29. O mencionado autor distinguiu com
clareza a diferença entre obrigação e responsabilidade por sujeição:
27
Cfe. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Jurídica. 5. ed. São Paulo: Quartier Latin,
2009, p. 61-64, prótase: hipótese ou suposto. Os termos hipótese e consequência representam na
norma jurídica a mesma junção da prótase à apódose.
28
VILANOVA, Lourival, Op. Cit., 2005, p. 318.
29
CARNELUTTI, Francesco. Teoria Geral do Direito. 2. reimp. São Paulo: Lejus, 2000. p. 294.
21
É precisamente no terreno da responsabilidade executiva que se tem vindo
realizando a espinhosa análise que permitiu isolar o conceito de obrigação
do conceito de responsabilidade e, portanto, da sujeição. E é justamente
essa a história, já famosa, da distinção entre debitum e obligatio, na fórmula
dos romancistas, ou entre Shuld e Haftung, como diziam os cultores do
direito alemão. Do começo, e por muito tempo assim foi, a intuição justa da
diferença entre obrigação e responsabilidade foi desviada pelo erro de se
considerar debitum e obligatio como dois elementos da própria obrigação, e
inclusive da espécie de obrigação que a obrigação em sentido técnico
constitui. Esse erro foi até certo ponto retificado, e como a responsabilidade
em questão era uma responsabilidade executiva, conseguiu ver-se que, ao
passo que a obrigação e especialmente a obrigação em sentido técnico é
instituto de direito material, a responsabilidade pertence ao direito
30
processual .
Ricardo Lobo Torres diferenciou os conceitos:
Na relação jurídico-tributária podem-se distinguir os seus aspectos
substantivos (materiais) e administrativos (formais), o que constitui projeção
da distinção [...] entre o Direito Tributário Material e o Direito Tributário
Formal. A relação jurídico-tributária material compreende os vínculos
surgidos das leis que dispõem sobre os tributos. A relação formal abrange
os vínculos decorrentes das leis sobre os deveres instrumentais e os
procedimentos administrativos necessários à exigência do tributo. Uma
certa parte da doutrina defende a concepção unitária da relação jurídica,
aparecendo cada qual daquelas relações como aspectos de uma só
unidade; prevalece, porém a tese da dualidade das relações, com as suas
31
consequencias específicas .
Marco Aurélio Greco também defende a tese dualista:
Surgida da elaboração dos doutrinadores alemães, a partir do estudo do
antigo direito germânico. E que nela passaram a identificar duas relações
jurídicas. A primeira consiste num vínculo de débito-crédito, tendo por objeto
a prestação (relação de dívida – Schld), segundo a qual o devedor teria de
realizar o comportamento previsto e o direito de cumprir a obrigação no
momento e sob a forma devida, enquanto o credor seria o titular de uma
expectativa de cumprimento daquela prestação, além do dever de receber o
que lhe fosse adequadamente prestado. Além desta primeira relação
(estudada também pelos monistas), haveria uma segunda relação, distinta e
independente da primeira e que corresponderia ao vínculo de
responsabilidade ou de garantia (pessoal ou patrimonial), tendo por
pressuposto a existência do inadimplemento de um dever. Esta relação tem
natureza diversa, independente da primeira, posto que a pessoa que será
colocada na situação passiva de responsabilidade pode, ou não, coincidir
com o devedor principal titular do débito. É esta visão que permite explicar
com clareza certas figuras criadas pela legislação e nas quais se identificam
hipóteses em que existe débito sem responsabilidade, ou responsabilidade
sem débito próprio, responsabilidade sem débito atual ou débito sem
32
responsabilidade própria etc. .
30
Ibidem, p. 292.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
1998. p. 195-196.
32
GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária: ICMS IPI PIS COFINS. São Paulo: IOB, 1998.
p.119.
31
22
Ressaltamos que o CTN acolheu a concepção dualista, quando consagra a
possibilidade de não exigir do titular do débito tributário que realizou o fato
imponível, a ele pessoal e diretamente vinculado (contribuinte) e, sim, de outra
pessoa que, por força da lei, terá a responsabilidade de recolher ao Fisco,
colocando-se também na sujeição passiva (arts. 121, parágrafo único, e 128).
Conforme nos referimos anteriormente, mas precisamente nas poucas linhas
sobre Teoria Geral do Direito, as normas jurídicas são juízos hipotéticos que
implicam determinada consequência em face da realização condicional de um fato
(hipótese-consequência).
Ressalte-se que a sujeição é imposta pela norma. Tercio Ferraz Jr. descreve
o pensamento de Kelsen:
Diz-nos que relações jurídicas não são relações entre seres humanos
concretos, entre pessoas no sentido do senso comum, mas entre normas;
isto é, desde que entendamos que o credor e o devedor, entre os quais se
estabelece uma relação, são sujeitos e sujeito é o ponto geométrico da
confluência de normas e que o credor é o sujeito de um direito, o qual nada
mais é que o correspondente comportamento prescrito por normas ao
33
devedor .
A regra-matriz de incidência tributária apresenta-se com a mesma estrutura
lógica de qualquer outra norma, vista como unidade mínima de significação
deôntica, ou seja, ocorrida a hipótese, implica uma consequência.
Na hipótese, há a descrição de um fato, enquanto no consequente prescrevese uma relação jurídico-tributária, que se materializará com a ocorrência no mundo
real do fato hipoteticamente descrito.
Os elementos identificativos da hipótese na regra-matriz de incidência
tributária são o critério material (comportamento, ação, verbo), referenciado nos
outros critérios (tempo e espaço).
Efetivada a ação no tempo e no espaço, prevista na hipótese de incidência,
exsurge a relação jurídico-tributária, que para ser configurada na sua plenitude fazse também necessária a identificação dos critérios do consequente, que são o
pessoal (sujeito ativo e passivo) e o quantitativo (base de cálculo ou alíquota).
33
FERRAZ JR, Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. técnica, decisão, dominação. 2.
ed. São Paulo: Atlas, 1994. p. 165.
23
Ou seja, ocorrida a subsunção do fato34 à norma, o consequente da regramatriz de incidência tributária prescreverá direitos e obrigações para as pessoas
físicas ou jurídicas envolvidas, diretamente ou indiretamente, no acontecimento do
fato jurídico tributário.
Delimitados os contornos da relação jurídico-tributária, passamos a nos deter
no critério pessoal passivo da regra-matriz de incidência tributária.
2.4 Polo passivo da relação jurídica
A obrigação tributária decorre de lei. Caso ocorra o fato jurídico tributário,
portanto, ocorrendo a subsunção do fato à norma, surge a relação jurídica, que é
consequência da subjunção, envolvendo sujeito passivo e ativo. Este, com o direito
subjetivo de receber, aquele, com a obrigação de pagar tributo 35 ou penalidade
pecuniária36.
Na forma do que requer o art. 146, inciso III, “b”, da Constituição Nacional, a
legislação
que
estabelece normas sobre
obrigação e,
consequentemente,
responsabilidade tributária, deverá se revestir obrigatoriamente na forma de lei
complementar.
A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional),
publicada inicialmente como lei ordinária, mas recepcionada como lei complementar
desde a Emenda Constitucional nº 1, de 1969, cumpre esse papel. O CTN, no seu
art. 121, já mencionado neste estudo, delimita quem pode ser o sujeito passivo da
obrigação tributária: contribuinte ou responsável.
Quando o sujeito passivo possui relação pessoal e direta com o fato jurídico
tributário, estamos diante do contribuinte. Ao revés, quando a norma escolhe uma
34
Sobre fato jurídico, ver: COUTINHO, João Hélio Farias de Morais. Fato Jurídico. Revista
Tributação & Desenvolvimento, ano 3, número 1, p. 17-28, dezembro/2001.
35
Cf. CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito Tributário, Op.Cit. p. 19. O vocábulo tributo
experimenta seis significações: quantia em dinheiro; prestação correspondente ao dever jurídico do
sujeito passivo; direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; relação jurídica tributária; e norma, fato
e relação jurídica. In casu, empregamos o termo “tributo” com a acepção de quantia em dinheiro.
36
Cf. o art. 113 do CTN, a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador e tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Como não se podem prescrever condutas
ilícitas para fato gerador, melhor teria sido se o legislador distinguisse a hipótese de fato lícito para a
obrigação tributária e fato ilícito para a penalidade pecuniária.
24
terceira pessoa que não tem relação pessoal e direta com o fato imponível, estamos
diante do responsável.
A relação pessoal e direta pressupõe uma manifestação de riqueza, v. g., por
meio do patrimônio, da renda auferida ou do consumo. Em tais circunstâncias, o
sujeito passivo é denominado de contribuinte porque participa diretamente do fato
jurídico tributário (possui patrimônio, aufere renda ou consome).
Isso é tão verdade que a Carta Constitucional vigente adotou o princípio da
capacidade contributiva como princípio geral do sistema tributário. Rubens Gomes
de Souza citou Geraldo Ataliba, Aires Barreto e Alfredo Becker para expor seu ponto
de vista:
Ora, na lição de Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto, esse preceito está
impondo que o legislador escolha como pressuposto dos impostos um fato,
ligado ao contribuinte, que revele sua capacidade contributiva. Esse fato
deve ser um fato signo presuntivo de riqueza (Alfredo Becker) do
contribuinte e não de terceiro. Logo, a pessoa que deve ter seu patrimônio
diminuído em razão do acontecimento desse fato há de ser a que o provoca
37
ou causa e que dele extrai proveito ou vantagem .
Dessa
forma,
em
face
do
princípio
da
capacidade
contributiva38,
estabelecemos a premissa de que a escolha do contribuinte é consequência da
competência tributária, ou seja, quando a norma constitucional dispõe sobre a
instituição do tributo identifica explicitamente o sujeito ativo e implicitamente o
contribuinte.
Por exemplo, a norma constitucional que dispõe sobre a instituição do
imposto sobre a renda permite que a União eleja como contribuinte “a pessoa que
adquirir a disponibilidade de renda ou provento, que caracterize riqueza nova ou
acréscimo patrimonial, como está previsto constitucionalmente na respectiva regramatriz de incidência”39.
Diferentemente do contribuinte, que é identificado implicitamente na
Constituição, o responsável pode ser escolhido por norma infraconstitucional
instituidora do tributo, mas desde que observados os limites dispostos no CTN,
37
SOUZA, Rubens Gomes de. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de Direito
Tributário, São Paulo: RT, n. 49, p. 73, 1987.
38
Sobre o princípio da capacidade contributiva, ver CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito
Constitucional Tributário. 19. ed., rev. amp. e atual, 2a. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 64.
39
MAIA, Mary Elbe G. Queiroz. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São
Paulo: Manole, 2004, p. 138.
25
conforme demonstraremos adiante.
Quando uma pessoa, mesmo não tendo manifestado riqueza, é incumbida por
lei a recolher o tributo fruto da relação jurídica na qual participou o contribuinte, tal
pessoa é sujeito passivo na modalidade de responsável.
Luís
Queiroz,
discorrendo
sobre
responsável
tributário,
conceituou:
“responsável tributário é o sujeito de direito que figura no polo passivo de uma
relação jurídica não tributária, decorrente de uma norma principal não tributária”40.
Com a devida vênia, não concordamos com essa assertiva, haja vista
considerarmos que o responsável, mesmo não tendo participado diretamente do fato
jurídico-tributário, está inserido no polo passivo e recolhe tributo. Assim, a relação
não deixa de ser tributária. Ademais, o regime jurídico a ser aplicado ao responsável
deve ser igual ao do contribuinte, já que o responsável recolhe tributo oriundo do
fato gerador concretizado pelo contribuinte.
Portanto, o responsável, apesar de não ter a aptidão inicial para suportar o
ônus fiscal, figura no polo passivo da relação jurídico-tributária.
A propósito, não há uniformidade doutrinária na escolha da pessoa que se
encontra no polo negativo da relação jurídica com o sujeito ativo. Entendemos que
essa polêmica é provocada pela mistura de conceitos jurídicos e pela ausência de
terminologia científica.
Ora defende-se que a titularidade do fato jurídico-tributário pode depender do
exclusivo arbítrio do legislador ordinário; ora se sustenta que o aspecto pessoal do
fato jurídico-tributário independe de norma, ou seja, o titular da hipótese de
incidência é sempre a pessoa que tem relação pessoal e direta com o fato
imponível.
Há quem utilize a terminologia contribuinte substituto para designar o
responsável e contribuinte substituído para denominar o verdadeiro contribuinte que
foi substituído pelo responsável. Como não admitimos, com raríssimas exceções,
como veremos adiante, a substituição total do contribuinte (substitui-se a
responsabilidade pelo recolhimento ao erário, não o ônus de arcar com a carga
tributária), preferimos substituto (responsável) e substituído (contribuinte).
40
QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p.
199.
26
Analisaremos esses aspectos semânticos neste Capítulo do nosso trabalho,
porém, o propósito maior é a investigação da responsabilidade tributária.
2.5 Responsabilidade tributária
O enunciado “responsabilidade tributária” tem várias acepções, v. g.,
responsabilidade relacionada: ao contribuinte (art. 121, parágrafo único, I, do CTN),
ao terceiro (não contribuinte, nos termos do art. 121, parágrafo único, II, do CTN),
aos sucessores (arts. 129 ao 133 do CTN), por tributo (art. 113 do CTN), por
infrações (arts. 134, 135 e 137 do CTN) e por deveres instrumentais (arts. 113 e 122
do CTN).
Na nossa concepção, conforme explicado anteriormente, a responsabilidade
pode advir de fatos ilícitos ou lícitos, o que vai implicar, respectivamente, a natureza
sancionatória (multa) ou não41 (tributo) da relação. Sob a égide patrimonial,
podemos ter a responsabilidade por deveres instrumentais ou pela obrigação
tributária.
Quando tratamos da relação jurídico-tributária, que representa o dever que o
contribuinte e o responsável (terceiro) têm de adimplir com a obrigação tributária,
utilizamos a acepção lata da “responsabilidade tributária”. Como já advertimos
anteriormente, para evitar a ambiguidade do referido vocábulo, encontrada
principalmente na doutrina e na jurisprudência, quando da análise dos arts. 134 e
135 do CTN, designaremos “responsabilidade tributária” tão-somente a obrigação do
terceiro (não-contribuinte).
Segundo Hugo de Brito Machado, a palavra responsabilidade está sempre
ligada a um dever jurídico. “Tal sujeição é geralmente de quem tem o dever jurídico,
mas pode ser atribuída a quem não tem”42.
O art. 128 do CTN trata de responsabilidade tributária:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa,
41
A sanção, seja ela penal ou não, nunca se constitui em tributo, que advém de ato lícito. Vide
ASSIS, Emanuel Carlos Dantas. Sistema Constitucional Tributário: o tributo e suas espécies.
Curitiba: Juruá, 2001. p. 88.
42
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1998. p.106.
27
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Paulo de Barros Carvalho43, ao analisar o referido art. 128 do CTN, fez-se a
seguinte pergunta: “Quem será essa terceira pessoa? A resposta é pronta: qualquer
uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário,
pois essa é chamada de contribuinte”.
Voltemos ao art. 121, parágrafo único, II, do CTN: “O sujeito passivo da
obrigação principal se diz responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa na lei”.
O sujeito passivo, portanto, pode ser denominado de contribuinte ou
responsável, a depender do vínculo ao fato jurídico tributário. Essa vinculação é
corolária do princípio da capacidade contributiva, ou seja, é vedado ao legislador
infraconstitucional inserir no polo negativo da relação de obrigação tributária, como
contribuinte, alguém que não é partícipe do fato jurídico-tributário.
Responsáveis tributários em lato sensu, portanto, são todas as figuras de
sujeitos passivos instituídos pela lei. Em stricto sensu, dentre essas criações
legislativas, sem relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, podemos
aludir aos responsáveis.
A Constituição da República outorga às pessoas políticas de direito público a
competência para instituírem tributos apontando a materialidade específica para
cada ente federativo. v. g., a União poderá instituir impostos sobre produtos
industrializados, renda, propriedade territorial rural, etc.
Destarte, não há que se negar que o legislador infraconstitucional está preso
em erigir como contribuinte do tributo aquele que revele capacidade contributiva pela
participação, provocação ou produção de fatos tributáveis, extraindo proveito
econômico de sua ação.
Já o responsável está no polo passivo da relação jurídico-tributária em
decorrência de uma previsão legal, mesmo sendo estranho ao fato jurídico tributário,
43
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Op. Cit., p. 228.
28
já que dele não participou, devendo existir uma relação obrigatória formal44 entre o
responsável e o contribuinte, ou entre o responsável e o Fisco.
Aliás, é de observar que a figura do responsável tem características próprias
e definidas na doutrina, indicando, invariavelmente, a pessoa que, mesmo sendo
estranha ao fato imponível, é chamada à responsabilidade pelo pagamento do
tributo, por disposição legal.
Carlos Nascimento definiu responsabilidade nos seguintes termos:
em sentido amplo, é a submissão, por lei, de determinada pessoa ao direito
do sujeito ativo de exigir a prestação da obrigação tributária; em sentido
estrito, é a submissão, por lei, de determinada pessoa que não se reveste
da qualidade de contribuinte, ao direito do sujeito ativo de exigir a prestação
45
da obrigação tributária, em razão de um vínculo com o fato gerador .
Mas há limites para o legislador infraconstitucional eleger uma terceira pessoa
para ajudar o Estado a receber seus créditos tributários?
A lei pode, como fez, criar tal mecanismo de responsabilização tributária. Pois
não se nega ao Estado a vigilância do cumprimento das obrigações tributárias e
tampouco a prevenção, desde que este aja de acordo com os princípios gerais de
Direito, com a Constituição e, primordialmente, em harmonia com as bases
estruturais do Direito Tributário46.
Diante do exposto, concluímos que a pessoa do responsável não pode ser a
pessoa do contribuinte. Deve ser um terceiro vinculado ao contribuinte ou, mesmo
que indiretamente, ao fato jurídico tributário da respectiva obrigação tributária, mas
não de forma pessoal e direta47.
Portanto, o legislador não é livre para eleger qualquer pessoa como
responsável. Faz-se necessário, além da previsão legal48, o vínculo, mesmo que
44
O vínculo entre contribuinte e o responsável é necessário para que este possa ressarcir-se do
substituído pelo crédito tributário recolhido.
45
NASCIMENTO, Carlos Valder do et alli. Responsabilidade Tributária. In:______. Obrigação
Tributária. São Paulo: RT, 1998. p. 92.
46
DIAS, Caroline Said. Substituição Tributária e Antecipação Tributária: A Importância da
Diferenciação das Duas Figuras. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 44,
p. 63, 1999.
47
Sobre o Responsável Tributário v. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito
Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 508.
48
Se foi outorgada pela Constituição competência para o ente federativo instituir uma espécie
tributária por meio de lei ordinária, a responsabilidade tributária poderá ser estabelecida por essa via
legal, desde que observados os limites da lei complementar. Ademais, segundo o caput do art. 128 e
29
indiretamente, com o fato jurídico tributário ou com o sujeito que o praticou. Os
limites fundamentam-se na Constituição, sobretudo no princípio da capacidade
contributiva e do não confisco49.
2.5.1 Gradação da responsabilidade tributária: pessoal, solidária e subsidiária
Antes de adentrarmos no exame dos tipos de responsabilidade tributária, fazse mister esclarecer, mesmo que superficialmente, acerca da gradação da
responsabilidade tributária, ou seja, a intensidade com a qual ela é imposta ao
sujeito passivo. Fala-se em responsabilidade pessoal ou exclusiva, subsidiária e
solidária.
Ocorre a responsabilidade solidária quando, no aspecto pessoal do
consequente da regra-matriz de incidência tributária, encontram-se como sujeitos
passivos o contribuinte e o responsável em um mesmo patamar de exigibilidade. Ou
seja, o Fisco pode, a seu juízo, exigir o quantum debeatur tanto do devedor
originário como do responsável.
Misabel Derzi alerta que a solidariedade não é forma de eleição de
responsável tributário, apenas gradua a responsabilidade daqueles sujeitos que já
compõem o polo passivo50.
O Código Tributário Nacional disciplina, no seu art. 12451, o instituto da
solidariedade passiva, estabelecendo: no seu inciso primeiro, que, quando houver
mais de um sujeito ocupando o lugar de devedor na mesma relação jurídicotributária, com interesses comuns, todos serão obrigados pelo valor total do crédito
o inciso II do art. 121 do CTN, a obrigação do responsável decorre de disposição expressa em lei,
não sendo necessariamente lei complementar.
49
Se qualquer pessoa pudesse ser elencada como responsável tributário por conta de fatos
praticados por outras, mesmo sem qualquer vinculação com o fato jurídico tributário ou com o
contribuinte, poder-se-ia cogitar na tributação confiscatória, já que a tributação poderia incidir sobre o
patrimônio de uma pessoa totalmente dissociada daquela que manifestou a riqueza ínsita ao fato
constitucionalmente previsto.
50
DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro: Notas de atualização da obra de
Aliomar Baleeiro. 11 ed. Rio de Janeiro. Forense, 2003. p. 729.
51
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
30
tributário; no seu inciso segundo, que as pessoas, embora não tenham interesse
comum, podem ser designadas por lei para responder pelo débito tributário.
Conforme assinala Octávio Bulcão Nascimento52, o disposto no art. 124 do
CTN é insatisfatório para precisar “os aspectos componentes da solidariedade, já
que parece utilizar critérios não jurídicos vagos, como, por exemplo, interesse
comum.”
Há casos em que mesmo não havendo o interesse comum, o legislador prevê
a responsabilidade solidária com base no inciso II do art. 124 do CTN. V. g., a
responsabilidade atribuída por lei ao transportador que não fizer acompanhar a
mercadoria com a respectiva nota fiscal. Assim, a norma teria a seguinte estrutura:
na hipótese do transportador transitar com mercadoria sem a respectiva nota fiscal,
a consequência é a responsabilização solidária do transportador com o contribuinte
pelos tributos que incidem sobre as mencionadas mercadorias.
Mais adiante, quando tratarmos da responsabilidade dos administradores,
aprofundaremos a nossa concepção de responsabilidade solidária (concomitante),
pela qual o Fisco poderá exigir o crédito tributário tanto do contribuinte como do
responsável, dependendo das circunstâncias de cada caso concreto.
Já na responsabilidade subsidiária ou supletiva, o Fisco deve exigir
inicialmente o total do crédito tributário do responsável ou do contribuinte e,
posteriormente, caso necessário para adimplir todo o crédito, exigir respectivamente
do contribuinte ou do responsável53. V. g., se os bens e direitos do contribuinte forem
insuficientes ou inexistentes para solver a dívida, o Fisco passa a cobrar o saldo
remanescente ou o total da dívida do responsável.
Por fim, a responsabilidade pessoal ou exclusiva configura-se quando o Fisco
exige o crédito tributário tão-somente do responsável, afastando da relação jurídicotributária o contribuinte.
52
NASCIMENTO, Octavio Bulcão. Sujeição Passiva Tributária. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 799-837, p. 813.
53
Diferentemente da doutrina pesquisada no nosso estudo, que só considera a possibilidade do Fisco
exigir inicialmente o total do crédito tributário do contribuinte e, acaso o seja insuficiente para solver a
dívida, subsidiariamente do responsável, entendemos que na responsabilidade subsidiária a Fazenda
Pública também pode, em casos específicos, adiante relatados, exigir o tributo inicialmente do
responsável e, posteriormente, de forma subsidiária, do contribuinte.
31
2.5.2 Responsabilidade objetiva e subjetiva
Já estabelecemos a premissa, com base nos ensinamentos de Hans Kelsen e
Lourival Vilanova, que a estrutura normativa é composta por norma primária e
secundária, sendo esta última de cunho sancionatório em decorrência da conduta
humana ilícita contrária ao dever jurídico previsto na norma primária.
Contudo, já vimos que há possibilidade de imputação de responsabilidade
mesmo na conduta lícita.
Para melhor classificar a responsabilidade, faz-se necessário comprovar a
existência de conduta humana ilícita, com dolo ou culpa.
Regra geral, a responsabilidade é denominada objetiva quando não se
discute a prática de ato ilícito, seja doloso ou culposo. Nesse caso, haverá
responsabilidade simplesmente pelo princípio taxativo. V. g., conforme veremos
adiante, a responsabilidade poderá ser atribuída em função da configuração da
sucessão (arts. 129 ao 133 do CTN).
Já no que pertine à responsabilidade subjetiva, a pretensão da reparação do
direito é delineada pela conduta humana ilícita, com culpa54 ou dolo, que poderá
implicar a vontade do agente em causar consequência lesiva a outrem, devendo
responder pelos prejuízos provocados.
No âmbito tributário, a circunstância de o administrador (sócio ou não) de uma
sociedade ter atuado de forma dolosa ou culposa também é importante para
caracterização de sua responsabilidade por créditos tributários que, em princípio,
seriam devidos somente pela pessoa jurídica.
Ipso facto, nas hipóteses de responsabilidade subjetiva, há de se investigar
sobre a existência de culpa ou dolo dos sócios ou administradores, v. g., a culpa na
responsabilidade prevista no art. 134 do CTN, e o dolo previsto nos arts. 135 e 137
do mesmo diploma legal.
54
A culpa é mais difícil de ser apurada em virtude da necessidade de penetrar na “zona cinzenta da
moral”, o que demonstra subjetividade. Como na nossa exegese utilizamos a dogmática jurídica, ao
delimitarmos o objeto do estudo, optamos, num corte metodológico, em não aprofundar o tema da
culpabilidade.
32
O art. 136 do CTN55 dispõe que a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável. A ilação é
que no geral as infrações tributárias independem de qualquer subjetividade. Assim,
qualquer atraso no recolhimento de tributo, seja qual for a motivação, é sancionado
com multa moratória. Da mesma forma, o descumprimento de um dever instrumental
também é cominado com multa, independentemente de qualquer subjetividade.
O referido art. 136 do CTN, embora estabeleça norma geral que adota a
teoria objetiva56 da responsabilidade para as infrações tributárias, comporta
exceções, como previsto na sua redação: “Salvo disposição de lei em contrário[...]”.
A responsabilidade subjetiva encontra-se claramente delineada no art. 137 do
CTN, que trata da atribuição da responsabilidade pessoal ao agente que pratica
infrações conceituadas por lei como crimes e contravenções, sendo o dolo prérequisito para a sua aplicabilidade.
2.6
Tipologia
da
responsabilidade
tributária:
por
substituição
e
por
transferência
Conforme o magistério de Luciano Amaro57 e de Rubens Gomes de Souza58,
no CTN, encontram-se identificadas duas modalidades de responsáveis tributários,
quais sejam, por substituição e por transferência.
Em ambas, pode ocorrer a alteração do polo passivo da responsabilidade
tributária.
Inicialmente, abordaremos a responsabilidade por transferência. Nessa
hipótese, os sucessores respondem independentemente de qualquer ilicitude. O que
determina a transferência da responsabilidade tributária aos sucessores são fatos
lícitos como a aquisição de bem móvel ou imóvel (arts. 130 e 131), a morte do
55
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.
56
Cf. VILLELA, Gilberto Etchaluz. A Responsabilidade Tributária: as obrigações tributárias e
responsabilidades: individualizadas, solidárias, subsidiárias individualizadas, subsidiárias solidárias.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. p. 123-126.
57
AMARO, Luciano da Silva. Op. Cit., p. 297.
58
SOUZA. Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Financeiras,
1960. p. 56.
33
contribuinte (art. 131, I e II59), a fusão, a incorporação, a transformação ou a cisão de
empresa (art. 132), ou aquisição de fundo de comércio (art. 133).
Ocorrendo qualquer dos fatos supracitados, dá-se a sucessão (fatos jurídicos
posteriores ao surgimento da obrigação tributária do sucedido), que impõe a
responsabilidade dos sucessores, independentemente de qualquer ilícito porventura
praticado por estes, acarretando a responsabilidade objetiva.
A sucessão sob análise abrange os créditos tributários relativos a fatos
ocorridos antes da sucessão, independentemente de já terem sido “constituídos”
pelo lançamento, nos termos do art. 129 do CTN.
Doravante, trataremos da responsabilidade na sucessão empresarial, espécie
da modalidade transferência.
2.6.1 Responsabilidade na sucessão empresarial
Na responsabilidade por transferência, a obrigação de um devedor, que pode
ser contribuinte ou responsável, é deslocada para outra pessoa em razão de algum
evento. Ou seja, há uma alteração no aspecto pessoal do consequente da regramatriz de incidência tributária como decorrência da verificação de determinados
fatos previstos em lei.
Rubens Gomes de Sousa define a responsabilidade por sucessão como
sendo
a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude
do desaparecimento do devedor original; esse desaparecimento pode ser
por morte do primeiro devedor (a obrigação se transfere aos herdeiros) ou
por venda do imóvel ou do estabelecimento tributado (a obrigação se
60
transfere ao comprador) .
59
Um exemplo clássico é o sujeito passivo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
– IPTU. As pessoas políticas para instituir o IPTU elegem como contribuintes os proprietários.
Todavia, com a morte destes, a sujeição passiva é transferida ao espólio (conjuntos de bens, direitos
e obrigações do de cujus). Posteriormente, com a partilha dos bens, há uma nova mudança no polo
passivo da relação jurídica, ou seja, verifica-se novamente a transferência da responsabilidade, desta
feita para os sucessores, nos termos do art. 131 do CTN.
60
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed. Rio de Janeiro:
Financeiras, 1954. p. 93.
34
Na sucessão61 empresarial, se uma empresa “A”, v. g., é adquirida por uma
empresa “B”, a obrigação tributária da empresa “A”, seja como contribuinte ou
responsável, é transferida para “B”, que passa a figurar como responsável.
In casu, pode ocorrer, portanto, que a responsabilidade tributária seja
transferida de “A” para “B”.
A propósito, algumas vezes, a execução fiscal é redirecionada para a
empresa
sucessora;
daí
a
importância
do
aprofundamento
teórico
da
responsabilidade tributária por sucessão empresarial, que está regulada pelos arts.
13262 e 13363 do CTN, conforme esboço a seguir:
a) sucessão de pessoa jurídica, por fusão, cisão, transformação ou
incorporação (art. 132, caput): responsabilidade tributária em casos de
continuidade da pessoa jurídica;
b) sucessão de pessoa jurídica de direito privado extinta de direito, mas
mantida em funcionamento na prática (art. 132, parágrafo único):
responsabilidade por qualquer sócio remanescente ou do espólio;
61
O vocábulo sucessão, no Direito Civil, indica a transmissão de direitos, operada inter vivos ou
mortis causa.Cf. AQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro. p. 802
62
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação
de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas
de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de
direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio
remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
63
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título,
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis
meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido
ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor
falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de
fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um)
ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
35
c) sucessão de pessoa jurídica, por aquisição de fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133): adquirente
responde pelos tributos inerentes ao fundo ou ao estabelecimento da
alienante, integralmente se esta cessar as atividades (inciso I), ou,
subsidiariamente, se a alienante continuar na atividade ou reiniciar nova
atividade no prazo de seis meses (inciso II).
Ressalte-se que o caput do art. 132 não incluiu a regra expressa sobre
sucessão nos casos de cisão. A omissão adveio da ordem cronológica, já que o
instituto da cisão só foi disciplinado no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 6.404,
de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades Anônimas - LSA), editada cerca de
dez anos após o CTN64.
Não obstante a lacuna no art. 132 do CTN em relação à cisão, utilizamos a
interpretação sistemática para concluir que o art. 128, do mesmo diploma legal,
autoriza a criação de outras hipóteses de responsabilidade que não as
expressamente previstas no Código65.
De qualquer sorte, está em campo plácido no âmbito do STJ66 que, além da
incorporação, fusão e transformação, a cisão também repercute na responsabilidade
tributária por sucessão.
Os conceitos legais para fusão, transformação, cisão e incorporação
encontram-se na Lei das Sociedades por Ações e no Código Civil.
64
Embora o CTN não se refira à cisão, a doutrina é praticamente uníssona em afirmar que se aplica a
sucessão tributária também nesta forma de alteração societária. Em sentido contrário, ver CALCINI.
Fábio Pallaretti. Responsabilidade Tributária. Cisão Parcial e o art. 132 do CTN. Revista Tributária e
de Finanças Públicas. n., p. 88-91; p. 95.
65
Nesse sentido: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária nos Eventos de
Reorganização Societária. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, III, São
Paulo. Interpretação e Estado de Direito. São Paulo: Noeses, 2006. p. 591-612; p. 603
66
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CISÃO DE
EMPRESA. HIPÓTESE DE SUCESSÃO, NÃO PREVISTA NO ART. 132 DO CTN.
REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS SUFICIENTES DE FRAUDE.
1. O recurso especial não reúne condições de admissibilidade no tocante à alegação de que restaria
configurada, na hipótese, a prescrição intercorrente, pois não indica qualquer dispositivo de lei tido
por violado, o que atrai a incidência analógica da Súmula 284 do STF, que diz ser "inadmissível o
recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata
compreensão da controvérsia".
2. Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade
de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento
jurídico conferido às demais espécies de sucessão (REsp 970.585/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado,
DJe de 07/04/2008).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.
(REsp 852.972/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em
25/05/2010, DJe 08/06/2010) (g. n.)
36
Conforme o art. 220 da Lei nº 6.404, de 1976, transformação é a operação
pela qual a sociedade passa, independentemente, de dissolução e liquidação, de um
tipo para o outro67.
Já a incorporação, por sua vez, nos termos do art. 1.116 do Código Civil de
2002 (CC), é aquela pela qual “uma ou várias sociedades são absorvidas por outra,
que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na
forma estabelecida para os respectivos tipos”. No mesmo sentido, vide o art. 227 da
LSA, que assim dispõe: “a incorporação é a operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e
obrigações”.
Ex vi da prescrição legal, se ocorrer o fato da incorporação mais o da
existência de créditos tributários contra a incorporada, a consequência é que a
empresa sucessora terá que quitar a dívida tributária que fora da sucedida.
Se a fiscalização lavrar um auto de infração contra a empresa sucedida
(extinta) em vez da sucessora por incorporação, a jurisprudência administrativa tem
reconhecido a nulidade do lançamento em face do erro na identificação do sujeito
passivo, devendo ser efetuado novo lançamento contra a incorporadora68.
A fusão está disciplinada no art. 1.119 do CC, que “determina a extinção das
sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos
direitos e obrigações”.
Portanto, diante da hipótese de ocorrer o fato da fusão mais o da existência
de créditos tributários contra as empresas sucedidas, a consequência é que a
sucessora herdará a obrigação tributária das sucedidas.
Já a cisão está prevista no art. 229 da LSA e consiste na operação pela qual
“a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades,
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se
67
O art. 1.113, do CC/2002: “O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação de
sociedade,e obedecerá aos preceitos reguladores de constituição e inscrição próprios do tipo em que
vai converter-se.”
68
IRPJ. Lançamento. Ilegitimidade passiva. É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o
lançamento efetuado contra pessoa jurídica extinta por incorporação, antes da lavratura do auto de
infração (Ac. Nº 101-93.686, unânime. Sessão de 8.11.2001). Cf. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. A
Responsabilidade tributária da pessoa jurídica alterada: fusão – incorporação e transformação – art.
132 do CTN – casos de não-sucessão das multas – créditos declarados – ilegitimidade passiva. In
FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São
Paulo: Dialética, 2007. p. 75.
37
houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a
versão”69.
O art. 132 do CTN, portanto, impõe a responsabilidade tributária por
sucessão, observados os seguintes aspectos: 1) existência de uma pessoa jurídica
de direito privado resultante de fusão, incorporação, cisão ou transformação; 2) os
tributos da pessoa jurídica anterior, sujeitos à responsabilidade, são somente
aqueles relativos a fatos geradores ocorridos até a data do ato da incorporação,
fusão, cisão ou transformação; 3) nos casos de extinção de pessoas jurídicas de
direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social,
ou sob firma individual.
Pode-se afirmar que a premissa fundamental é que a sucessão empresarial
gera sucessão patrimonial e, consequentemente, sucessão tributária.
O patrimônio constitui-se de bens, direitos e obrigações, e o sucessor não
recebe apenas os bônus (bens e direitos), mas também as obrigações, dentre elas
as multas.
A propósito, este é um dos argumentos favoráveis à possibilidade de
responsabilização pelas multas, sejam elas moratórias ou punitivas, mesmo diante
da literalidade do texto inserido no caput do art. 132 do CTN, que prevê a
responsabilidade pelos “tributos”.
Recordamos que as multas são sanções de atos ilícitos, e, assim, não estão
abrangidas no conceito legal de tributo70. Nesse jaez, muitos autores defendem a
impossibilidade da inclusão das multas, sejam moratórias ou punitivas, na sucessão
tributária decorrente da sucessão empresarial71.
Ao revés, o próprio CTN classifica a penalidade pecuniária como uma espécie
de obrigação tributária, nos termos do seu art. 11372.
69
CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. 3. Ed. São Paulo:
Saraiva, 2002. vol. 4, t. I, p. 185.
70
CTN, art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
71
Cf. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Op. Cit., p. 77.
72
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
38
Por sinal, pela interpretação literal do CTN, o crédito tributário73 corresponde
ao valor concernente à obrigação tributária, englobando o tributo e todos os
possíveis acréscimos (multa moratória, multa por infração e juros de mora).
Pensamos que a multa moratória sempre deve ser objeto de sucessão, já que
é exigida inexoravelmente em face do inadimplemento do pagamento do tributo,
constituindo-se em passivo transparente e, por conseguinte, o sucessor, no ato da
incorporação, fusão, cisão ou transformação, já contava com sua existência – a não
exigência da multa moratória se constituiria em uma verdadeira anistia.
Já em relação à multa por infração ou de ofício, consequência da regra-matriz
sancionatória de ato ilícito, se constituída após a data da sucessão (geralmente tal
sanção é lançada por meio de um auto de infração), mesmo referente a fatos
jurídicos tributários anteriores à data da mencionada sucessão, é razoável que a
mencionada multa não deva ser objeto de sucessão tributária. Nesse caso, a pessoa
jurídica de direito privado resultante da fusão, cisão ou incorporação 74, que não
necessariamente sabia do tributo sonegado e, por conseguinte, não declarado, não
tinha como avaliar o passivo da empresa anterior75.
Apesar da razoabilidade explicada no parágrafo anterior, a jurisprudência
perfilha o entendimento de que a multa por infração também deve ser objeto de
sucessão em face do art. 129 do CTN,76 que não diferencia os créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos77.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação
principal relativamente à penalidade pecuniária.”
73
Encontramos a expressão crédito tributário nos arts. 128, 129, 130 e 135, do CTN. Já a
terminologia tributo é encontrada nos arts. 131, 132 e 133, do CTN. O art. 134 do CTN prevê apenas
multa moratória.
74
Não incluímos a transformação, pois neste caso não se trata propriamente de uma sucessão (não
há a extinção da pessoa jurídica), motivo pelo qual o tributo e a multa sempre serão devidos. Cf.
LÓPEZ, Maria Teresa Martinez, Op. Cit., p. 77.
75
Nesse sentido, DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária dos Sucessores: conteúdo e
alcance do art. 129 do Código Tributário Nacional. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS
TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São Paulo: Noeses,
2009. p. 89-118; p.118.
76
“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida
data”.
77
Segundo Maria Ferragut, apenas as multas moratórias são passíveis de sucessão. Cf. FERRAGUT,
Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo, Noeses, 2005. p. 95.
39
Um argumento mais convincente, mas não utilizado pelos defensores da
inclusão da multa por infração aplicada após a sucessão, é o fato de a mencionada
multa integrar o crédito tributário, bem público indisponível, não podendo ser
dispensado sem previsão legal78.
Portanto, no âmbito do STJ, prevalece a interpretação de que o sucessor
responde pela multa, seja ela de caráter moratório ou “punitivo”79:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO DO RELATOR.
POSSIBILIDADE.
EXECUÇÃO
FISCAL.
PRESCRIÇÃO.
NÃO
OCORRÊNCIA DE DESÍDIA DO CREDOR. MOROSIDADE DA JUSTIÇA.
SÚMULA 106/STJ.
MODIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. CERCEAMENTO DE
DEFESA.
283/STF. JULGAMENTO
SÚMULA 7/STJ.
ANTECIPADO.
PROVAS
SUFICIENTES.
SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133 DO CTN. EXAME DE MATÉRIA
FÁTICO-PROBATÓRIA E DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS. SÚMULAS
5/STJ E 7/STJ.
RESPONSABILIDADE. PRINCIPAL E MULTA. SÚMULA 83/STJ.
[...]
8. "A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos
tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas,
que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do
patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha
ocorrido até a data da sucessão." (REsp 923.012/MG, Rel. Min. Luiz Fux,
Primeira Seção, julgado em 9.6.2010, DJe 24.6.2010). Acórdão recorrido no
mesmo sentido da jurisprudência firmada no Superior Tribunal de Justiça.
Incidência da Súmula 83/STJ.
Recurso especial não conhecido.
(REsp 1220651/GO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 05/04/2011, DJe 29/04/2011) (g. n.)
Para que não pairem dúvidas sobre nosso posicionamento, entendemos que
as faltas cometidas pela empresa sucedida, decorrentes da prática de atos ilícitos,
devem ser coibidas com a aplicação de multas de ofício contra o infrator, e não
contra a empresa sucessora80.
78
Lembramos que na maioria das vezes a empresa sucedida deixa de existir, daí a impossibilidade
da cobrança se a responsabilidade da multa por infração não recair sobre a empresa sucessora.
79
Preferimos “multa por infração” a “multa punitiva”, já que a multa moratória não deixa de ser uma
punição em virtude da inadimplência.
80
Cfe. ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por sucessão empresarial. Responsabilidade da empresa
sucessora por penalidades decorrentes de faltas cometidas pela empresa sucedida. Exame da
Abrangência do art. 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário. n.
187, p. 119-131, 2011. p. 131.
40
Assim, apesar da jurisprudência contrária, não concordamos com a inclusão
da multa por infração na sucessão sob exame, em face do argumento supra e do
princípio da legalidade81, sem contar com a razoabilidade do entendimento já
exposto por Andréa Darzé, no sentido de que a empresa sucessora não
necessariamente tinha conhecimento do tributo sonegado pela sucedida e, por
conseguinte, não tinha como avaliar seu verdadeiro passivo.
Passemos, adiante, ao exame do art. 133 do CTN:
Art. 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma
ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data
do ato.
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
O objetivo do dispositivo prescritivo supra é proteger o Fisco na alienação de
um estabelecimento e estabelecer qual a consequência tributária para o adquirente.
Regra geral, na sucessão empresarial por aquisição (art. 133 do CTN),
responde a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional: (I) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade; (II) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Cumpre registrar que entendemos que o “integralmente” quer dizer
“completamente”, “exclusivamente”. Ocorrida a hipótese prevista no inciso I, incidirá
a norma de responsabilidade, havendo a constituição do crédito tributário
inteiramente contra o sucessor e a revogação da norma individual e concreta
porventura lavrada em face do sucedido82.
A norma de responsabilidade teria a seguinte estrutura: na hipótese, se
81
Conforme explicado anteriormente, o art. 132 do CTN só prevê a sucessão dos “tributos”, mas
entendemos que a multa moratória, além da correção monetária, deverá ser exigida da empresa
sucessora.
82
Nesse sentido, ver DARZÉ, Andréa Medrado. Op. Cit., p. 104.
41
ocorrerem os fatos da alienação, da existência de dívidas do alienante e este cessa
a exploração da sociedade; a consequência será o adquirente ter a obrigação de
pagar a dívida tributária que fora do sucedido.
Já na hipótese de ocorrência do fato previsto no inciso II, continuará existindo
a norma individual e concreta contra o sucedido, podendo incidir a norma de
responsabilidade subsidiária contra o sucessor se o sucedido não solver a obrigação
tributária.
Assim, poderíamos construir a norma que prevê na hipótese os seguintes
fatos: alienação, existências de dívidas do alienante e este continuar sua atividade
por seis meses e não ter como pagar a dívida. Consequêcia: o sucessor terá a
responsabilidade subsidiária de pagar a dívida do alienante.
O art. 133 do CTN foi modificado pela Lei Complementar nº 118, de 9 de
fevereiro de 2005, que restringiu a mencionada responsabilidade quando da
aquisição de empresa alienada em processo de falência (ver a Lei nº 11.101, de
2005) ou de parte da empresa (filial ou unidade produtiva isolada), alienada durante
processo de recuperação judicial.
Nessas hipóteses de alienação judicial, não se aplica a prescrição do caput
do art. 133. A responsabilidade tributária subsiste, no entanto, se o adquirente for
sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, sociedade controlada pelo
devedor falido ou em recuperação judicial, ou ainda parente, em linha reta ou
colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em
recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios (§§ 1º a 3º do art. 133 do CTN).
Maria Rita Ferragut, ao analisar o caput do artigo supracitado, aponta que83:
O início do caput do art. 133 refere-se ao vocábulo adquirir, que significa
obter, conseguir, alcançar, comprar, passar a ter. Nesse sentido, se não
houve aquisição, não haverá responsabilidade por sucessão. A aquisição
que importa a sub-rogação da obrigação tributária é a aquisição da
propriedade do estabelecimento. Por isto, o fato de alguém arrendar
máquinas, adquirir apenas parte do ativo do estabelecimento, ao invés de
todo o patrimônio líquido; locar o prédio em que a devedora exercia suas
atividades; explorar a mesma atividade comercial no local onde antes
estava instalada a pessoa jurídica devedora, etc., não se constituem fatos
suficientes para justificar a responsabilidade, por sucessão, pelo pagamento
do crédito tributário.
83
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, Op. Cit., p. 87.
42
Portanto, para a configuração da responsabilidade por sucessão, faz-se
necessária a venda de estabelecimento comercial, ou seja, a transferência definitiva
da propriedade, decorrente de negócio jurídico inter vivos.
Nesse sentido é o entendimento no âmbito do STJ:
TRIBUTÁRIO – SUCESSÃO EMPRESARIAL – ART. 133 DO CTN –
SÚMULA 7⁄STJ.
1. O art. 133 do CTN é de aplicação restrita aos casos em que uma pessoa
natural ou jurídica adquire de outro fundo de comércio ou estabelecimento.
2. In casu, verifica-se que o Tribunal a que reconheceu não ter havido
comprovação de qualquer aquisição de fundo de comércio ou de
estabelecimento comercial.
3. Para concluir que houve sucessão empresarial, apta a ensejar a
responsabilidade tributária da recorrida, faz-se mister o reexame de
aspectos fáticos; inviável na instância especial, à luz da Súmula 7⁄STJ.”
(REsp 768.499 - RJ, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª Turma, j. 3.5.2007)
“TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
POR
SUCESSÃO.
NÃO
OCORRÊNCIA. A responsabilidade prevista no artigo 133 do Código
Tributário Nacional só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica
adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial,
industrial ou profissional; a circunstância de que tenha se instalado em
prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo
posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos
tributários. Recurso especial não conhecido.” (REsp 108873⁄SP, Rel. Min.
Ari Pargendler, 2ª Turma, j. 4.3.1999, DJ 12.04.99, p. 111)
Considerando a orientação decorrente dos precedentes acima colacionados,
constata-se, facilmente, a necessidade de se perquirir a comprovação de qualquer
aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento comercial. A locação, v. g.,
não se configura aquisição de fundo de comércio. Tal posicionamento coaduna-se
com a Jurisprudência do STJ, segundo a qual não pode haver qualquer condenação
com base em presunções. Atenta-se, neste particular, para o precedente abaixo
transcrito:
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL.
ART. 133 DO CTN. FUNDO DE COMÉRCIO. RESPONSABILIDADE POR
SUCESSÃO. ANÁLISE DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO DO
LITÍGIO. INVIABILIDADE. SÚMULA 7⁄STJ. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL
NÃO-DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE O
ACÓRDÃO
IMPUGNADO
E
O
PARADIGMA
COLACIONADO.
DESPROVIMENTO.
A responsabilidade tributária por sucessão, prevista no art. 133 do CTN, não
se presume; para tanto, exige-se a comprovação da aquisição do fundo de
comércio, sendo inviável a sua caracterização fundada em mera presunção.
[...] 5.Agravo regimental desprovido.
(REsp 601.977 - RJ, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, j. 23.8.2005)
43
Outro aspecto importante é o tipo de responsabilidade na sucessão
empresarial.
O inciso I do art. 133 do CTN prevê que o adquirente responde integralmente
(exclusivamente), se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade.
Já a norma contida no inciso II do referido artigo prevê hipótese de
responsabilidade subsidiária. Neste caso, somente depois de demonstrada a
insuficiência de bens do devedor originário, para responder pelas dívidas por ele
contraídas, é que será possível invadir a esfera patrimonial do adquirente do
respectivo estabelecimento. De outro modo, inexiste qualquer autorização para que
se opere a ampliação da relação jurídica, fazendo-a atingir o novo titular do
estabelecimento84.
Por outro lado, a responsabilidade disposta no art. 133 não alberga todo e
qualquer tributo da empresa adquirida, mas aquele inerente ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devido até a data do ato sucessório.
Tal conclusão advém da interpretação do caput do art. 133 do CTN. Percebese facilmente a clara intenção do legislador de delimitar-lhe o conteúdo e o alcance.
Com efeito, a hipótese de responsabilidade sob exame vincula-se, apenas, aos
tributos direta e exclusivamente relacionados à exploração do estabelecimento
empresarial sucedido, ou seja, a atividade econômica desenvolvida com base nos
bens cuja titularidade fora transferida. Não é outra a leitura a ser feita da prescrição
“tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido”.
Resumidamente, a responsabilidade por sucessão, disposta no art. 133 do
CTN, configura-se quando estão presentes os seguintes aspectos: 1) o objeto social
da empresa alienada; 2) o(s) estabelecimento(s) empresarial(is) efetivamente
transferido(s) para o adquirente; 3) os tributos cujas hipóteses de incidência são
direta e exclusivamente relacionadas à exploração do estabelecimento alienado.
No direito comparado, a responsabilidade tributária de estabelecimento
adquirente está prevista, v. g., no Código Tributário Alemão, de 16 de março de
84
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, Op. Cit., p. 111.
44
1976, e na Ley General Tributaria, da Espanha, de forma semelhante à legislação
brasileira, sendo que, de acordo com o Código Alemão, o adquirente responde pelos
tributos devidos a partir do início do último ano-calendário anterior à transferência e
lançados ou declarados até um ano depois da inscrição do estabelecimento por
parte do adquirente, ficando a responsabilidade limitada ao montante do patrimônio
adquirido85.
Outra questão relevante da responsabilidade tributária por sucessão, prevista
no art. 133 do CTN, é a possibilidade de transferência das multas moratórias e por
infração.
Da mesma forma como está previsto no caput do art. 132, no caput do art.
133, só há referência à responsabilidade por “tributos”, mas no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça (REsp 295.222), entende-se que as multas moratórias e por
infração devem ser incluídas.
A mesma argumentação que expusemos para corroborar o nosso
entendimento em relação à sucessão prevista no art. 132 do CTN é utilizada para o
a prescrição do art. 133 do mesmo diploma legal, ou seja, as faltas cometidas pela
empresa sucedida, decorrentes da prática de atos ilícitos, devem ser coibidas com a
aplicação de multas de ofício contra o infrator e não contra a empresa sucessora.
Por outro lado, se no art. 134 do CTN, que iremos analisar adiante, um pai
não responde pela multa por infração relacionada com os tributos devidos pelos
seus filhos menores, mesmo existindo evidente interesse comum, não há qualquer
razoabilidade em interpretar que a multa por infração possa ser exigida do sucessor
nas hipóteses dos arts. 132 e 133 do CTN.
Ademais, a interpretação extensiva disposta na jurisprudência do STJ
contraria o princípio da legalidade, já que o art. 133 do CTN não prescreve a
sucessão da multa, mas tão somente dos “tributos”.
2.6.2 Substituição tributária
85
Cf. CARVALHO, Maria Regina Godinho de. As implicações da responsabilidade tributária na
transferência de estabelecimento. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.).
______. Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 98.
45
A essência da substituição tributária está na semântica da palavra
substituição. Este vocábulo prende-se, pela etimologia, à forma latina substitutio, de
substituere (substituir, por em lugar de). Segundo De Plácido e Silva: “importa na
troca, permuta, e na colocação de uma coisa por outra, ou, em relação às pessoas,
é a colocação de uma delas em lugar de outra, para fazer o que lhe era atribuído” 86.
Verifica-se o instituto quando a lei imputa a responsabilidade por obrigação
tributária a terceiro, que não praticou o fato jurídico tributário, mas que tem
vinculação indireta com o mencionado fato ou direta com o real contribuinte. A
norma impõe a sujeição passiva indireta, ou seja, o sujeito ativo exige o pagamento
do tributo de pessoa diferente daquela que efetivamente realizou o fato imponível.
“Trata-se de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de
terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real
contribuinte”87.
Segundo Kelsen, “relação jurídica nada mais é do que relação entre normas
(normas que qualificam os sujeitos, ativo e passivo, normas que lhes prescrevem
condutas)”88. Na substituição tributária, a norma obriga outra pessoa (substituto) que
não tem uma relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, mas que recebe
a incumbência de recolher aos cofres públicos o tributo devido pelo contribuinte
(substituído).
Ressalte-se que a substituição tributária só é estabelecida por meio de lei,
havendo previsão expressa no art. 121, II, CTN:
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de um tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
[...] omissis
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
No nosso entender, o art. 121, II, do CTN é insuficiente para delinear a
natureza da substituição tributária. Ele é ampliado pelo art. 128 do mesmo Código,
que preceitua:
86
SILVA, De Plácido. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1978. p. 1489.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998. p. 116.
88
FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 1994. p. 165
87
46
Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Rubens Gomes de Souza dissertou com muita clareza sobre a substituição:
O tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica
com o fato, ato ou negócio que dá origem à tributação. Por outras palavras,
o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira vantagem econômica do ato,
fato ou negócio tributado [...] Entretanto pode acontecer que em certos
casos o Estado tenha interesse ou necessidade de cobrar o tributo de
89
pessoa diferente: dá-se a sujeição passiva indireta .
O mestre Carrazza pontifica sobre substituição tributária:
Neste fenômeno, o substituto, embora não tenha realizado o fato imponível,
é posto pela lei na posição de verdadeiro sujeito passivo da obrigação
tributária, respondendo integralmente não só pelo adimplemento do débito
tributário como também pelo cumprimento das obrigações acessórias
90
(deveres instrumentais tributários) do contribuinte .
Já na década de 1960, o ilustríssimo mestre gaúcho Becker pugnava:
O sujeito passivo da relação jurídico-tributária, normalmente, deveria ser
aquela determinada pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de
incidência é um fato-signo presuntivo. Entretanto, freqüentemente, colocar
esta pessoa no polo negativo da relação jurídica é impraticável ou
simplesmente criará maiores ou menores dificuldades para o nascimento,
vida e extinção destas relações. Por isto, nestas oportunidades, o legislador
como solução emprega uma outra pessoa em lugar daquela e, toda vez que
91
utiliza esta outra pessoa, cria o substituto legal tributário .
José Eduardo Soares de Melo, no mesmo sentido:
Na substituição – no plano pré-jurídico – o legislador afasta, por completo, o
verdadeiro contribuinte, que realiza o fato imponível, prevendo a lei – desde
logo – o encargo da obrigação a uma outra pessoa (substituto), que fica
92
compelida a pagar a dívida própria .
O substituto, pois, é aquele terceiro a quem a lei comete, com exclusividade,
o dever de pagar um tributo alheio93.
A posição de Perez de Ayala, na Espanha, foi descrita pelo professor Zelmo
89
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, Op. Cit., p. 71.
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 174.
91
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Op. Cit., p. 553.
92
MELO, José Eduardo Soares de. Op. Cit., p. 117.
93
FALCÃO, Amilcar. Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 90.
90
47
Denari:
O Substituto é obrigado a pagar o tributo desde que instaurada a relação
tributária entre o Fisco e o contribuinte. Desta forma, o sujeito passivo da
obrigação tributária seria, na verdade, o contribuinte, ficando o substituto
como sujeito passivo obrigado a executar a obrigação, ou seja, atuaria no
94
momento executivo da obrigação .
Luís Cesar Souza de Queiroz, em importante contribuição doutrinária,
defende que a norma que regula a conduta do substituto tem natureza meramente
administrativa, pois o instituto da substituição tem por fundamento o atendimento do
interesse da Administração Tributária95.
Data vênia, concordamos apenas parcialmente com os nobres juristas porque
entendemos que o substituto não se torna sujeito passivo no lugar do contribuinte.
Ele apenas interpõe-se no lugar do contribuinte para realizar um recolhimento a
favor do Fisco. Isso o faz presente no polo negativo da relação jurídico-tributária,
não como contribuinte substituto, mas, apenas como responsável. Dá-se a
substituição na responsabilidade de recolher ao Fisco, não no ônus de pagar 96.
Ademais, o contribuinte “substituído” permanece com a faculdade de pedir a
restituição, v. g., como prevê o caput do art. 10 da Lei Complementar n º 87, de 13
de setembro de 1996, que dispõe sobre o ICMS.
Portanto, regra geral o contribuinte “substituído” permanece na relação
jurídico-tributária. No polo passivo da relação jurídica vão coexistir o contribuinte e o
responsável.
Entretanto, existem hipóteses em que o substituto toma o lugar do
contribuinte no polo passivo da relação jurídica, v. g., na hipótese de morte de
pessoa física ou extinção de pessoa jurídica, os sucessores poderão substituir o de
cujus (art. 131, II, do CTN) e a empresa sucedida (133, I, do CTN) na relação
tributária com o Fisco, respondendo exclusivamente pela obrigação tributária.
Portanto, dependendo do caso em concreto, defendemos a possibilidade da
94
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276.
Contrariamente: NOGUEIRA, Johnson Barbosa. Contribuinte Substituto no ICM. Revista de Direito
Tributário, São Paulo: Revista do Tribunais, n. 21/22, p. 90-113, 1981.
95
QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p.
120.
96
Cfe. ALCOFORADO, Antônio Machado Guedes. A Substituição Tributária do ICMS. In: FEITOSA,
Raymundo Juliano Rego; QUEIROZ, Mary Elbe (Org.). Temas Atuais de Direito Tributário, volume
I. Recife: ESAF, 2003. p. 70.
48
existência de múltiplos sujeitos passivos em uma mesma relação jurídica. Esse
entendimento é corroborado por Renato Lopes Becho97:
A realidade fática demonstra e as normas jurídicas reconhecem a
possibilidade de haver múltiplos sujeitos passivos em uma mesma relação
jurídica. Pode haver mais de um contribuinte; um contribuinte e um
responsável; um contribuinte e um substituto tributário, assim como pode
haver contribuintes, substitutos e responsáveis, todos ocupando o pólo
passivo da relação jurídico-tributária.
Ressaltamos que as relações entre os partícipes do polo passivo da relação
jurídica não dizem respeito ao Direito Tributário, daí em face do nosso corte
epistemológico não iremos tratar das relações de solidariedade, subsidiariedade ou
pessoalidade entre responsável e contribuinte.
É de bom alvitre lembrar Becker, ao analisar a consequência jurídica da
hipótese de incidência na substituição tributária:
A mesma e única hipótese de incidência serve à estruturação lógica de
duas regras jurídicas. A incidência da primeira regra jurídica irradia a
primeira relação jurídica em cujo polo negativo figura o substituto legal
tributário com o seu próprio e específico dever jurídico. A segunda regra
jurídica, ao incidir, cria uma outra relação jurídica em cujo polo negativo
98
figura o titular da renda, com o seu próprio e específico dever jurídico .
Vislumbra-se claramente, como consequência imposta pela norma na
substituição tributária, no polo passivo da relação jurídica: o contribuinte “substituído”
(aquele que responde pelo débito, inerente ao direito material) e o substituto
(responsável pelo recolhimento de débito alheio).
A figura da substituição tributária implica a existência de substituto
(responsável) e substituído (contribuinte). O encargo tributário é do substituído, de
quem se verifica a capacidade passiva tributária, mas quem comparece e recolhe o
tributo é o substituto que paga tributo alheio, pois foi erigido também como sujeito
passivo da relação jurídica. É o caso do recolhimento do imposto de renda na fonte,
por meio do qual, por exemplo, o empregador recolhe para o Fisco o imposto de
renda descontado do salário (fonte) dos seus funcionários.
No exemplo exposto, o substituto legal tributário (empregador) é obrigado,
97
BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária dos sócios tem fundamento legal? Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 182, p. 107-126, nov. de 2010. p. 113.
98
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Op. Cit., p. 556.
49
pela norma, a recolher aos cofres públicos o imposto devido pelos contribuintes
(funcionários). Destes, verifica-se a capacidade passiva contributiva. Não há
alteração, note-se, no aspecto pessoal do fato jurídico-tributário. O regime jurídico é
do contribuinte, ainda que um terceiro ocupe o polo negativo da relação jurídicotributária. Caso a base de cálculo do fato jurídico tributário seja menor que a
prevista, o contribuinte (substituído) terá direito à restituição, o que se constata
frequentemente na apuração anual do imposto sobre a renda da pessoa física na
oportunidade da declaração do mencionado imposto.
Adverte Ricardo Lobo Torres que o sujeito passivo substituto não pode ser
escolhido aleatoriamente:
Esse sujeito passivo substituto não pode ser qualquer contribuinte. Ele tem
que se relacionar economicamente com o substituído. Por exemplo, um
industrial que vende mercadoria para um atacadista. Para que haja
substituição é necessário que o contribuinte e o substituto participem do
99
mesmo processo econômico .
Isso não ocorre na substituição tributária. Nesta, o legislador ordinário poderá
impor a um responsável a sua presença no polo passivo da relação jurídica, mas,
não como contribuinte (aquele que tira proveito econômico do fato), e sim como
mero responsável pelo repasse, ao Estado, do tributo, devido pelo contribuinte.
O saudoso mestre Geraldo Ataliba citou o princípio da capacidade contributiva
como argumento para confirmar que o contribuinte não é substituído pelo
substituto100. A Constituição da República Federativa do Brasil adota, em caráter de
princípio geral do sistema tributário, o princípio da capacidade econômica (art. 145, §
1º). Assim dispondo, a Carta Magna não permite a substituição integral do
contribuinte pelo substituto.
A responsabilidade também está descrita em dispositivo constitucional.
Passemos à análise do termo responsável expresso no §7º inserido no art. 150 da
CN, ipsis litteris:
§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
99
TORRES, Ricardo Lobo. Substituição Tributária e Cobrança Antecipada do ICMS. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). ICMS: Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1996. p.187.
100
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de
Direito Tributário, São Paulo: RT, n. 49, p. 73-96, 1989. p. 74. Em sentido contrário: BECKER,
Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Op. Cit., p. 552; e OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
A Sujeição Passiva da Fonte Pagadora de Rendimento Quanto ao Imposto de Renda Devido na
Fonte. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 49, p.88-105, 1999.
50
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.
Analisando-se, através da interpretação literal, a questão do responsável pelo
pagamento do imposto previsto no referido parágrafo, conclui-se, à primeira vista,
em virtude de o texto introduzido na Constituição falar de forma abrangente em
“responsável”, que poderia o legislador cometer a qualquer pessoa a obrigação de
pagar tributo alheio. Poder-se-ia argumentar, até, que se a lei complementar
impusesse limites à instituição do substituto tributário, seria esta inconstitucional, por
estar restringindo o que a Constituição não restringiu.
Esse argumento, porém, não tem o menor fundamento. Não é papel da
Constituição da República descrever minuciosamente os seus preceitos. Cabe à lei
complementar a definição do substituto tributário nos limites constitucionais (art. 155,
§ 2 º, XII, “a” e “b”)101. Como o CTN foi recepcionado como lei complementar desde
a Emenda Constitucional nº 1, de 1969, presume-se que os limites se encontrem nos
arts. 121 e 128 do CTN, já citados.
“Não é por outra razão que o art. 128 do CTN exige que o responsável esteja,
de algum modo, vinculado ao contribuinte ou ao fato imponível tributário. Só assim,
ele terá meios efetivos de obter o ressarcimento (junto ao contribuinte)”102. Se for
certo que existem técnicas de tributação, como a substituição tributária, pela qual se
inclui na sujeição passiva pessoa diversa daquela que realiza o fato jurídico
tributário, não é menos certo que deve existir alguma vinculação entre substituto
(responsável) e substituído (contribuinte).
A substituição, dentre suas vantagens, simplifica o mecanismo de
arrecadação da receita tributária, por isso vem sendo utilizada crescentemente nos
últimos anos em impostos ditos diretos, como no imposto de renda de pessoas
físicas e nos indiretos (v. g., ICMS, IPI e ISS), bem como nas contribuições que
incidem sobre o faturamento (PIS/COFINS).
101
Pensamento análogo, cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário
Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 2000. p. 509.
102
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS, Op. Cit., p. 72.
51
3 RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES
3.1
Considerações iniciais
A regra geral é que os sócios e administradores não sejam responsabilizados
pelas obrigações das pessoas jurídicas que a integram. Estas têm patrimônio
distinto do de seus sócios. Em determinadas hipóteses, entretanto, terceiros, dentre
eles os sócios e administradores de sociedades, são responsabilizados pelos
créditos tributários das pessoas jurídicas.
Passados quarenta e cinco anos da publicação do Código Tributário Nacional,
inúmeros trabalhos foram publicados sobre o tema103, mas as polêmicas104 sobre o
assunto continuam, principalmente na aplicabilidade das hipóteses de atribuição da
responsabilidade de sócios e administradores105.
A Seção III do Capítulo V do CTN dispõe sobre a responsabilidade de
terceiros, nos termos dos seus arts. 134 e 135. Segundo Aliomar Baleeiro 106, o art.
134 trata da responsabilidade subsidiária, enquanto o art. 135 determina uma
103
BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária dos sócios tem fundamento legal? Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 182, p. 107-126, nov. de 2010; MARQUES, Leonardo
Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o Novo
Código Civil. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 111, p. 60-78, dez. de 2004;
MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos Machado. Responsabilidade do sócio por créditos tributários
lançados contra a pessoa jurídica: os arts. 124, II e 135 do CTN, o art. 13 da Lei nº 8.620/93 e a
razoabilidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 114, p. 84-93, mar. de 2005;
TAVARES, Alexandre Macedo. A inexistência de correlação lógica entre a inclusão do nome do sócio
na CDA (=causa) e a inversão do ônus da prova da ausência dos requisitos do art. 135 do CTN
(=efeito). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 153, p. 7-20, maio de 2008;
RODRIGUES, Bruno Lemos. Responsabilidade tributária nas sociedades empresárias de pessoas
pela prática de atos ilícitos. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 135, p. 7-11, dez.
de 2006; TAVARES, Alexandre Macedo. Dívida fiscal societária e a natureza jurídica específica da
responsabilidade dos sócios-gerentes e diretores: solidariedade inconteste ou substitutividade
excepcional? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 75, p. 20-27, dez. de 2001.
ROCHA.
104
Dentre os assuntos polêmicos, destacamos: a responsabilidade tratada no art. 134 é objetiva ou
subjetiva? Considerando o art. 135 do CTN, o responsável substitui o contribuinte na relação jurídica
com o sujeito ativo? É possível a constituição do crédito tributário, inicialmente em face do
contribuinte e só posteriormente contra o responsável de forma subsidiária? Há necessidade de
processo administrativo contra o sócio ou administrador para comprovar a atuação do mesmo com
excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto social? O administrador responde exclusivamente,
solidariamente ou subsidiariamente pela empresa?
105
As divergências decorrem da inesgotabilidade hermenêutica, conforme CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito tributário, linguagem e método, Op. Cit., p. 195. O direito positivo e a doutrina estão
sujeitos às mais diversas interpretações, influenciadas por aspectos pessoais e culturais.
106
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro (anotado por Misabel de Abreu Machado
Derzi). 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 308
52
responsabilidade plena, por meio da substituição tributária. Já Hugo de Brito
Machado defende que a responsabilidade prevista no art. 135 é solidária107.
Adiante, demonstraremos que, dependendo da premissa utilizada, chega-se a
conclusões
diferentes
em
relação
à
atribuição
de
responsabilidade
e,
consequentemente, quanto à possibilidade de redirecionamento da ação fiscal.
Iniciaremos nossa investigação pela prescrição do art. 134 do CTN.
3.2
Análise do art. 134 do CTN
Vejamos sua dicção:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório (g. n.).
Ex vi da prescrição supra, diante da impossibilidade108 do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, os terceiros elencados nos incisos I a VII
seriam responsabilizados solidariamente.
107
MACHADO. Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2. São Paulo:
Atlas, 2004. p 594.
108
O vocábulo “impossibilidade” é impreciso. A impossibilidade, v. g., pode ser temporária, parcial,
circunstancial, econômica, jurídica, etc. Interpretamos que o legislador tratou da “impossibilidade” no
seu aspecto econômico. Por conseguinte, esse é mais um argumento para manter o contribuinte no
polo passivo: se o contribuinte passar a ter meios financeiros para satisfazer a dívida, o motivo da
responsabilidade tributária cessará.
53
Nota-se,
de
antemão,
uma
imprecisão
terminológica
em
utilizar
“solidariedade” quando existe o benefício de ordem.
Pela previsão do art. 134 do CTN, a exigência tributária incidiria inicialmente
contra o contribuinte e, somente no caso de insucesso (v. g., em uma execução
frustrada pela inexistência de bens da pessoa jurídica suficientes para garantir a
dívida), a exigência tributária seria “redirecionada” para o responsável.
Dessa forma, apesar da prescrição da responsabilidade solidária, diante do
benefício de ordem, entendemos que a responsabilidade sob exame é subsidiária.
Como consequência da subsidiariedade, não é indicada a formalização do
crédito
tributário
diretamente
contra
o
responsável
porque
a
prova
da
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte
pressupõe o lançamento contra o devedor originário (contribuinte). Todavia, em
alguns casos, mesmo antes do lançamento e da exigibilidade do crédito tributário, já
é possível aferir a impossibilidade do cumprimento da obrigação pelo contribuinte
em função de atos ou omissões praticados pelos terceiros designados no dispositivo
legal. Deve o Fisco, nestes casos, providenciar o lançamento contra o contribuinte e
o terceiro responsável, que responde apenas subsidiariamente pelo crédito
tributário109.
Relativamente às correntes interpretativas relacionadas com o art. 134 do
CTN, vejamos o ensinamento de Renato Lopes Becho110:
Especificamente quanto à responsabilidade do art. 134 do CTN,
identificamos quatro distintas correntes interpretativas: a responsabilidade
como garantia (fundada em efeito econômico), a responsabilidade como
representação (fundada em visão jurídico-processual), a responsabilidade
como sanção (fundada em observação jurídico-punitiva) e a
responsabilidade como sanção pelo estado de insolvência (fundada na
conjugação do efeito econômico com punição jurídica).
Conforme já enfatizado, entendemos que o legislador utilizou o vocábulo
“impossibilidade” para caracterizar a inviabilidade econômica de o contribuinte saldar
109
Cf. AGUILERA. Maria Lucia. A responsabilidade de Terceiros decorrente da prática de ilícitos e o
lançamento de ofício: o caso da responsabilidade pessoal dos administradores. In: FERRAGUT,
Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética,
2007, p. 128.
110
BECHO, Renato Lopes. As diversas interpretações para a responsabilidade tributária de terceiros:
artigo 134 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 185, p. 103-127, fev. de
2011. p. 127.
54
o seu débito tributário. Como é pressuposto para a aplicação da responsabilidade
tributária prevista no art. 134 um ato culposo, evidencia-se que a interpretação mais
razoável é a responsabilidade como sanção pelo estado de insolvência.
Ressaltamos, também, que a responsabilidade é restrita às ações ou
indevidas omissões praticadas pelos terceiros.
De qualquer sorte, as ações e indevidas omissões ocorrem em atuações com
culpa111, sem intenção de produzir resultados, diferentemente dos atos dolosos
praticados por terceiros, conforme veremos na análise do art. 135 do CTN.
Ressaltamos a previsão do inciso III do art. 134 do CTN, que dispõe sobre a
imputação de responsabilidade subsidiária tributária para o administrador de bens de
terceiros, nestes incluídos, v. g., os de uma sociedade, nos atos e omissões que
praticarem de forma culposa.
Dessa forma, se o administrador de uma empresa atuou com negligência (v.
g., com desídia quando deixa de pagar, sem motivo justo, reiteradamente os tributos
em dia), com imperícia ou imprudência (v. g., aplicando todos os recursos da
sociedade em ações de uma única empresa, que se encontra em alto risco), restará
configurada a culpa.
Entretanto, como se trata de responsabilidade subjetiva, a culpa deverá ser
comprovada pelo Fisco.
Esclarecemos que estamos tratando de administradores de bens de terceiros,
dispostos no inciso III do art. 134 do CTN, que não se confundem com os sócios ou
sócios-gerentes112 de sociedades, já que o inciso VII do mesmo artigo trata
especificamente dos sócios.
Ipso facto, não concordamos com o argumento113 de que é possível
111
No crime culposo, o agente não quer nem assume o risco de produzir o resultado, mas a ele dá
causa, nos termos do art. 18, II, do Código Penal, por imprudência, negligência ou imperícia.
112
Com a entrada em vigor do Código Civil e, por decorrência, a criação da figura do administrador
das sociedades limitadas, em substituição à do sócio-gerente, aquele passou a ser a pessoa física
enquadrada na hipótese de responsabilização prevista no inciso III do art. 135 do CTN. Vide
MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas
obrigações tributárias e o Novo Código Civil. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo:
Dialética, n. 111, p. 60-78, dez. de 2004. p. 78.
113
Discordamos, nesse aspecto, v. g., de ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do
CTN: responsabilidade culposa e dolosa dos sócios e administradores de empresas por dívidas
tributárias da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; Neder, Marcos Vinicius (Coord.).
Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 143-162. p. 151.
55
responsabilizar o sócio, que atua de forma culposa, com base no inciso III do art.
134 do CTN.
No caso de inadimplência injustificada e recorrente, demonstraremos mais
adiante, quando da análise da possibilidade de o pagamento intempestivo do tributo
se configurar ato omissivo culposo, a possibilidade de responsabilização do
administrador, com fundamento no inciso III do referido art. 134 do CTN.
Para continuarmos no foco do objeto do nosso estudo, iremos aprofundar a
análise do inciso VII, que prescreve a responsabilidade dos sócios nos casos de
liquidação de sociedade de pessoas.
Mas quais seriam essas sociedades de pessoas?
Para o deslinde da questão, a classificação que nos parece mais útil é a que
diferencia a sociedade de capital da sociedade de pessoas. Nesta, o destaque maior
é para as pessoas, ou seja, como assevera Fábio Ulhoa Coelho, há um “grau de
dependência da sociedade em relação às qualidades subjetivas dos sócios” 114.
As sociedades de pessoas, portanto, são constituídas com base na qualidade
pessoal dos seus sócios, diferentemente da sociedade de capital, que leva mais em
conta a capacidade de investimento. Em uma sociedade anônima, o capital é o mais
importante, diferentemente de uma empresa prestadora de serviço, na qual a
habilidade do sócio tende a ser mais importante.
Um bom exemplo de sociedade de pessoas é a sociedade simples, para a
qual o Código Civil (CC), no seu art. 1.003, estabeleceu que para a cessão total ou
parcial de quota da sociedade simples é imprescindível o consentimento de todos os
demais sócios. Ao contrário, na sociedade anônima, as ações são vendidas sem
necessidade de aprovação pelos demais sócios.
São exemplos de sociedades de pessoas: as em nome coletivo e em
comandita simples (CC, arts. 1.003, 1.040 e 1.046, parágrafo único). Já a sociedade
anônima e em comandita por ações são sociedades de capital.
Em se tratando de sociedade limitada, entretanto, não há unanimidade
doutrinária. Rubens Requião classifica esse tipo societário como de pessoas ou
114
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, vol. 2. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva,
2002. p. 24.
56
intuitu personae, embora “os sócios na elaboração do contrato social, lhe pode dar
um cunho capitalístico, quando permitem a cessão de cota a estranhos, sem a
necessária anuência dos demais”115.
A jurisprudência classifica a sociedade limitada como mista, sendo de capital
ou de pessoas, dependendo das cláusulas contratuais.
Para o nosso estudo, merece destaque o Recurso Extraordinário nº RE
70.870-SP116, julgado pela Primeira Turma do STF, em 1973, à unanimidade. Nele o
relator, Ministro Aliomar Baleeiro, classificou a sociedade por quotas de
responsabilidade limitada como mista, não se enquadrando no inciso VII do art. 134
do CTN porque não se constitui exclusivamente intuitu personae.
O STJ, por sua vez, já decidiu pela aplicação do art. 134, VII, do CTN. à
sociedade
limitada,
sem
maiores
questionamentos
quanto
à
sua
exata
classificação117.
Perfilhamos o entendimento de que a classificação da sociedade limitada
deve ser feita caso a caso, mediante análise do respectivo contrato social. Ou seja,
a sociedade será de capital quando o contrato estabeleça, expressamente, que a
transferência de quotas possa ocorrer independentemente da anuência dos demais
sócios. Ao revés, a sociedade limitada será de pessoas118.
De qualquer sorte, parece-nos que o emprego da designação “sociedade de
pessoas” no CTN não quis ressaltar o vínculo interno dos sócios (relação entre eles
no contrato social), mas o vínculo externo (relação entre os sócios e os credores
externos). Não há qualquer racionalidade normativa em responsabilizar os sócios
pelos débitos de uma sociedade liquidada, pelo simples fato de que o vínculo entre
eles, na vigência da sociedade, era de caráter personalíssimo.
115
REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial, v. 1. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 336-338.
“SOCIEDADE DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. EXECUTIVO FISCAL CONTRA OS
SÓCIOS. 1. A SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE E MISTA E NÃO DE
PESSOAS. 2. SE EXTINTA, O EXECUTIVO FISCAL, PELAS DIVIDAS DELA, SÓ PODERA ATINGIR
OS BENS DOS SOCIOS SE VERIFICADAS AS CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONAIS DOS ARTS.
134 E 135, DO CTN (LEI (LEI 5.172/66). 3. "O RESPONSÁVEL, NA FORMA DA LEI", - A QUE SE
REFERE O ART. 4, V, DO D. - LEI 960/38, HÁ DE SER UM DOS INDICADOS COMO TAIS PELO
C.T.N.” (STF, 1ª Turma, RE 70870/SP, julgamento em 08/06/1973, Rel. Min. Aliomar Baleeiro,
unânime. Disponível em: www.stf.gov.br. Acesso em: 22 fevereiro 2011)
117
STJ, 1ª Turma, REsp 728461/SP, julgamento em 06/12/2005, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,
unânime. Acesso em: 22 fevereiro 2011.
118
Cf. COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, Op. Cit., p. 374.
116
57
Segundo Daniel Monteiro Peixoto 119,
O Código Tributário Nacional, quando empregou a expressão “sociedade de
pessoas” quis aludir, em verdade, às “sociedades em que não há limitação
da responsabilidade dos sócios”. Somente este último critério permite a
identificação, a priori, do alcance da responsabilização, em caso de
dissolução.
Portanto, diante da fragilidade da distinção entre a sociedade de pessoas e a
de capital120, a previsão do inciso VII do art. 134 do CTN não inovou absolutamente
em nada em termos de responsabilidade tributária, mas, tão-somente, ratificou a
previsão do direito societário em responsabilizar solidária e pessoalmente os sócios,
nas sociedades em que não há limitação de sua responsabilidade, perante seus
credores externos, dentre eles o Fisco.
Com relação ao quantitativo de tipos societários, Fábio Ulhoa Coelho fez uma
constatação interessante:
Embora sejam cinco os tipos disponíveis, somente as limitadas e as
anônimas possuem importância econômica. [...] No ano de 2000, por
exemplo, as Juntas Comerciais registraram 231.758 sociedades limitadas,
121
1.466 anônimas e 369 sociedades de outros tipos .
Por conseguinte, o quantitativo relevante restringe-se às sociedades
anônimas e às limitadas. Estas, de acordo com a jurisprudência, não são
consideradas sociedades de pessoas, mas mistas. Assim, a jurisprudência exclui a
sociedade limitada da hipótese prevista no inciso VII do art. 134 do CTN, limitando a
atribuição da responsabilidade dos sócios nos casos de liquidação de sociedades
em comandita simples, em nome coletivo e em conta de participação.
Na liquidação, por seu turno, são demonstrados o ativo e o passivo da
sociedade. Se não sobrarem recursos para solver as obrigações tributárias, caberá a
análise dos atos em que intervierem os sócios para que a sociedade se tornasse
inadimplente.
119
Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Dissolução de sociedades e a responsabilidade tributária no
contexto de regras de direito tributário e de direito societário. In: CONGRESSO NACIONAL DE
ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São
Paulo: Noeses, 2009. p. 247-279. p. 258.
120
As sociedades muitas vezes são de pessoas e de capitais na medida em que estas podem limitar
a circulação das ações em atenção às pessoas dos sócios, e as sociedades de pessoas permitem a
continuidade da sociedade em caso de morte ou a livre cessão das quotas a terceiros.
121
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, Op. Cit., p. 22-23.
58
Por fim, o parágrafo único do art. 134 prevê expressamente que a
responsabilidade é restrita à multa moratória, aquela decorrente do mero atraso, não
havendo possibilidade de imputar a multa por infração, que decorre de ato ilícito, e
geralmente imposta por meio de auto de infração.
Diante das premissas adotadas na análise do inciso VII do art. 134 do CTN,
concluímos, frente à impossibilidade econômica de se exigir o crédito tributário da
pessoa jurídica, que os sócios respondem subsidiariamente, no caso de liquidação
de sociedades nas quais a responsabilidade dos sócios é ilimitada (na linguagem do
CTN: sociedade de pessoas), pelos tributos e respectivas multas moratórias
decorrentes dos atos (culposos) em que os mencionados sócios intervierem ou
forem indevidamente omissos.
3.3
Análise do art. 135 do CTN
Ab initio, vejamos a prescrição normativa, verbis:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado (g. n.).
Utilizando-se o método literal da hermenêutica jurídica, pode-se concluir da
leitura
do
dispositivo
supracitado,
que
se
trata
de
imputação
legal
de
responsabilidade a terceiros na modalidade de responsabilidade pessoal.
Portanto, diferentemente do art. 134, pelo qual a responsabilidade é
subsidiária, na hipótese do art. 135 a responsabilidade é pessoal, como nos ensina
Sacha Calmon: “Em suma, o art. 135 retira a ‘solidariedade’ e a ‘subsidiariedade’ do
art. 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros,
liberando os seus dependentes e representados”122.
Considerando essa interpretação, o terceiro substituiria o sujeito passivo
122
COÊLHO, Sacha. Calmon Navarro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000,
p. 403.
59
originário, inexistindo, portanto, a solidariedade prevista no artigo 124 123 do Código
Tributário Nacional.
Relembramos o entendimento de Aliomar Baleeiro124, que visualizou no art.
135 uma autêntica substituição tributária, no modelo proposto por Alfredo Augusto
Becker, onde a responsabilidade do terceiro é plena, substituindo a pessoa jurídica
(contribuinte original)125.
Esse, entretanto, não pode ser o nosso entendimento em virtude da premissa
que adotamos quando da análise da substituição tributária.
Em qualquer trabalho científico, há de haver congruência entre a premissa
adotada e a conclusão.
Asseveramos anteriormente que o substituto, exceto quando o contribuinte
original é extinto, não se torna sujeito passivo no lugar do contribuinte. Ele apenas
interpõe-se no lugar do mencionado sujeito passivo para realizar um recolhimento a
favor do Fisco. Isso o faz presente no polo negativo da relação jurídico-tributária,
não como contribuinte substituto, mas, apenas, como responsável pelo recolhimento
do tributo cujo ônus é do contribuinte
Portanto, respeitando a premissa adotada, defendemos que os terceiros
elencados no art. 135 do CTN, em virtude dos seus atos ilícitos, respondem
inicialmente pelo crédito tributário originariamente devido pelas pessoas jurídicas,
mas estas não ficam totalmente desobrigadas em todas as hipóteses. A presença do
responsável no polo passivo da relação jurídico-tributária não exclui a do
contribuinte, v. g., quando comprovado que a pessoa jurídica também se beneficiou
com a atitude ilícita do administrador.
Por exemplo, se o administrador praticou atos contrários ao estatuto social de
uma sociedade, deverá responder pessoalmente pela obrigação tributária advinda
daqueles atos, mas se restar comprovado que a mencionada sociedade foi
123
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
124
BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit., p. 308.
125
Esse é o entendimento majoritário da doutrina. Nesse sentido, defendendo que a responsabilidade
do art. 135 do CTN é pessoa e exclusiva: AMARO, Luciano da Silva. Op. Cit., p. 327; BECHO,
Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. Dialética: São Paulo, 2000. p.
174.
60
financeiramente beneficiada com os mencionados atos, esta deverá responder
subsidiariamente pelo crédito tributário exigido pelo Fisco.
Vejamos outras hipóteses: subfaturamento de vendas, com redução da base
de cálculo dos tributos, quando a diferença não tributada não é desviada totalmente
da sociedade para a pessoa física do administrador; escrituração de despesas
lastreadas em notas fiscais “frias” pela pessoa jurídica, quando a diferença
indevidamente deduzida da base de cálculo não é desviada inteiramente para o
patrimônio do administrador. Nesses casos, é flagrante a fraude praticada pelo
administrador contra a sociedade, fato que justifica sua inclusão no pólo passivo da
relação jurídico-tributária, mas como a sociedade também foi beneficiada, haja vista
o interesse comum (art. 124, I, do CTN), a responsabilidade não deve ficar
exclusivamente a cargo do responsável126.
Dessa forma, diferente da grande maioria da doutrina que vislumbra a
responsabilidade pessoal e, por conseguinte, exclusiva dos terceiros elencados no
art. 135 do CTN, defendemos que essa responsabilidade deve ser atribuída
inicialmente ao administrador, mas o crédito tributário também poderá ser exigido da
sociedade de forma subsidiária, se restar comprovado que a pessoa jurídica se
beneficiou do ato praticado pelo administrador.
Portanto, dependendo da premissa, chegamos a conclusões diferentes em
relação à gradação da responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN:
primeira, quando comprovado que a pessoa jurídica também se beneficiou com a
atitude ilícita do administrador, a responsabilidade tributária deve ser imputada
inicialmente ao responsável e subsidiariamente à sociedade; segunda premissa,
quando não há a mencionada comprovação, a responsabilidade é transferida127 da
sociedade para o terceiro, que se torna o responsável exclusivo pelo crédito
tributário resultante dos seus atos praticados com excesso de poderes ou infração à
lei societária, contrato social ou estatutos.
É oportuno destacar a opinião inserida no ótimo estudo escrito por Emanuel
126
Cf. AGUILERA. Maria Lucia. A responsabilidade de Terceiros decorrente da prática de ilícitos e o
lançamento de ofício: o caso da responsabilidade pessoal dos administradores. In: FERRAGUT,
Maria Rita; Neder, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética,
2007. p. 126-142. p. 137.
127
Não consideramos que haja substituição tributária porque no polo passivo continuará a pessoa
jurídica, que não é extinta, ao revés, continuará respondendo pelo crédito tributário não originário das
condutas ilícitas do administrador.
61
Carlos Dantas de Assis, que defende a tese de que o art. 135 não contém hipótese
de substituição tributária porque a lei não designa, de logo, qualquer dos
responsáveis pela obrigação tributária. O mencionado autor128 defende a “hipótese
de responsabilidade tributária por transferência dolosa, com solidariedade entre a
pessoa jurídica (contribuinte originário) e seus administradores”.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) também defende a
aplicação da responsabilidade solidária nos fatos que se subsumirem a prescrição
do art. 135 do CTN, nos termos do Parecer PGFN/CRJ/CAT nº 55/2009, aprovado
em 14 de janeiro de 2009129.
Não concordamos, entretanto, com a mencionada interpretação. Não é
razoável que a sociedade responda de forma solidária em virtude de atos praticados
por terceiros contra seus estatutos, principalmente quando não foi beneficiada
financeiramente pelos respectivos atos.
De qualquer sorte, a ideia da responsabilidade pessoal não implica,
necessariamente, o afastamento da responsabilidade da pessoa jurídica, visto haver
interesses de terceiros de boa fé (v. g., credores, inclusive a Fazenda Pública), que
não necessariamente possuem condições para auferir se os limites previstos no
contrato social estão sendo ultrapassados pelo administrador.
Como consequência da possibilidade de responsabilidade subsidiária nos
casos em que a sociedade também se favorece dos atos praticados pelos seus
administradores, o Fisco, nessas hipóteses, deve providenciar o lançamento contra
o responsável e contra a pessoa jurídica, resguardando o direito à ampla defesa
para todos os partícipes da sujeição passiva tributária, mas o crédito tributário
deverá ficar inicialmente com exigibilidade suspensa em relação à pessoa jurídica,
que responde apenas subsidiariamente pelo crédito tributário.
A exclusividade da responsabilidade tributária para o administrador, defendida
pela grande maioria da doutrina na aplicabilidade do art. 135 do CTN, está prevista,
na realidade, no art. 137 do CTN, que prevê a responsabilidade pessoal do agente
128
ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do CTN: responsabilidade culposa e dolosa
dos sócios e administradores de empresas por dívidas tributárias da pessoa jurídica. In: FERRAGUT,
Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética,
2007. p. 143-162. p. 145.
129
Disponível em: <http://www.britcham.com.br/download/240909rj.pdf>. Acesso em 24 jun 2011.
62
quanto às infrações conceituadas como crimes e contravenções, que não podem ser
imputadas ou transferidas às pessoas jurídicas.
Ressaltamos
que
os
terceiros
elencados
no
art.
134
respondem
subsidiariamente; entretanto, se agirem dolosamente, conforme art. 135, I, do CTN,
passam a responder exclusivamente se a sociedade não se beneficiar com seus
atos ilícitos.
É fato que ao lado dos administradores atuam na sociedade outros prepostos,
como os contabilistas, sendo que estes respondem pessoalmente perante o
preponente (administradores ou sócios) pelos atos culposos, e perante terceiros,
inclusive o Fisco, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos, nos termos
do parágrafo único do art. 1.177 do CC. Por sinal, a responsabilidade do preposto
por atos dolosos é compatível com a previsão do inciso II do art. 135 do CTN.
Em face da pertinência temática, o foco da nossa análise será o caput e o
inciso III do art. 135 do CTN.
Para unificar a linguagem, em consonância com o Código Civil (art. 1.061),
utilizamos a denominação administrador (sócios ou não) para delimitar o
responsável, juntamente ou não com o sócio, pela gestão da sociedade.
Com relação à aplicação da multa, lembramos que no parágrafo único do art.
134 do CTN há previsão de exigência tão-somente de multa moratória para punir o
ato culposo. Já o art. 135 do CTN prevê a responsabilidade pela obrigação tributária,
o que inclui também as multas por infração (aplicadas de ofício) em face dos atos
dolosos previstos no mencionado artigo do CTN. Portanto, há uma gradação da
penalidade em decorrência do ato culposo (art. 134 do CTN) e doloso (135 do CTN).
Superada a análise do tipo de responsabilidade tributária, encontramos outros
aspectos intrigantes no dispositivo em questão, como o tipo de infração de lei que
autoriza o direcionamento da cobrança contra os administradores, assunto que
doravante iremos abordar.
3.3.1 Condutas que geram a responsabilidade: atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
63
Conforme dito anteriormente, quando se fala em sociedades anônimas ou
limitadas130, tipos societários de maior expressividade no ordenamento brasileiro, os
sócios, administradores ou representantes dessas sociedades não respondem pelas
obrigações contraídas em nome da pessoa jurídica.
Assim, a regra é que, se o tributo decorre de fato jurídico tributário praticado
pela pessoa jurídica, somente a esta devem ser imputadas as consequências do
inadimplemento131.
Entretanto, a prescrição do art. 135 do CTN prevê a possibilidade de se
ultrapassar a personalidade jurídica da sociedade132, responsabilizando a pessoa
investida com poderes de administrador, sendo ou não sócio (na linguagem do CTN:
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado).
Para que isso ocorra, faz-se necessária a conduta dolosa133 do administrador,
ou seja, que o mesmo pratique atos com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos.
Portanto, transcrevendo Hélio Silvio Ourem Campos, é “possível a
responsabilidade pessoal de terceiros, desde que tenham desobedecido a lei ou o
contrato social, com excesso de poderes”134.
A diretriz prevista no art. 135 do CTN não reside na responsabilização em
face da capacidade contributiva, mas da prática de ato ilícito por parte do
administrador, que responderá exclusivamente se a pessoa jurídica não se
beneficiar dos mencionados atos dolosos135.
Ressalte-se a necessidade de comprovação de que o administrador agiu com
130
O art. 1052 do Código Civil dispõe, na sociedade limitada, que a responsabilidade do sócio é
restrita ao valor de suas cotas, ou seja, ao do capital subscrito. No mesmo sentido o art. 1º da Lei nº
6.404. de 1976, que regula a sociedade anônima.
131
Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Responsabilidade dos Sócios e administradores em matéria
tributária. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, III, São Paulo. Interpretação
e Estado de Direito. São Paulo: Noeses, 2006. p. 89-128. p. 105.
132
Não se trata, como adiante demonstraremos, de desconsideração da personalidade jurídica.
133
Entendemos que o administrador que pratica ato doloso responde nos termos do art. 135 do CTN.
Alguns autores entendem que tal aplicabilidade pode ocorrer em face de atos dolosos e culposos, cf.
ROCHA, João Luiz Coelho da. A Responsabilidade Tributária Prevista no art. 135 do CTN. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 60, p 86-91, set. de 2000. p. 91.
134
CAMPOS, Hélio Silvio Ourém. Constituição brasileira de 1988 e o princípio da segurança
jurídica no âmbito das medidas provisórias tributárias, vol. III. Lisboa; Recife: CEPE, 2001, p.
1293.
135
Não obstante, o administrador além de responder perante o Fisco poderá ser acionado pela
pessoa jurídica prejudicada, em uma eventual ação regressiva.
64
excesso de mandato, praticando atos com violação do estatuto ou lei, o que
configura a responsabilidade subjetiva.
Adverte Hélio Silvio Ourem Campos que:
Tanto nos litígios judiciais, quanto nos administrativos está assegurado o
contraditório e a ampla defesa. O objetivo não é outro senão o de evitar
decisões arbitrárias, carregadas de parcialidade. O que se pretende é a
necessária homenagem aos princípios da segurança e da justiça, impedindo
136
favorecimentos e perseguições .
Para
isso,
impõe-se
buscar a
correta interpretação
do dispositivo,
identificando-se quais atos configuram excesso de poderes ou infração de lei, de
forma a definir os casos em que é legítima a atribuição da responsabilidade aos
administradores, para que, a partir daí, subsumindo-se o fato à hipótese legal
prescrita, possa surgir a norma individual e concreta de responsabilidade.
Pela prescrição inserida nos artigos do Título II do Código Civil, os
administradores manifestam a vontade da empresa dentro dos limites dos seus
poderes e atribuições, previstos em contrato social ou estatuto. Se os
administradores violam suas atribuições (infringem o contrato social ou o estatuto)
ou extrapolam seus poderes (excedem o interesse ou a finalidade da empresa),
devem ser responsabilizados pelos seus atos perante a empresa e a sociedade
(aqui incluída a Fazenda Pública, que arrecada os tributos em prol da sociedade).
Ipso facto, percebe-se que a “infração de lei, contrato social ou estatutos”,
prescrita no caput do art. 135, significa infração à lei societária que regula a
competência dos administradores de pessoas jurídicas. Em outras palavras, o
administrador responde se descumprir a lei societária ou o disposto previsto no
contrato social ou estatuto.
A lei referida no art. 135 do CTN é relativa a todo e qualquer enunciado
prescritivo relacionado ao funcionamento das atividades da pessoa jurídica, podendo
ser uma lei comercial, civil ou tributária, mas, se entendermos infração à lei como
qualquer ato que vá de encontro às prescrições normativas, estaríamos
transformando a responsabilidade tributária dos administradores em regra e não à
136
CAMPOS, Hélio Silvio Ourém Campos. O Poder da Lei versus a Lei do Poder: a relativização da
lei tributária. Brasília. Centro de Estudos Judiciários, 2011, p. 258.
65
exceção à responsabilidade da pessoa jurídica137.
São exemplos de infração à lei, nos molde do art. 135 do CTN, a dissolução
irregular de uma sociedade, assunto que estudaremos adiante.
Também está inserida nas hipóteses de infração à lei (caput do art. 135 do
CTN) a fraude à execução fiscal, nos termos do art. 185 do CTN. Assim, se
comprovado que o administrador alienou ou onerou os bens da pessoa jurídica, em
débito com a Fazenda Pública em face de crédito tributário regularmente inscrito na
dívida ativa, com a finalidade de retirá-los da possibilidade de penhora, poderá o
Fazenda Pública responsabilizar o administrador pela alienação138.
Saliente-se que a atribuição de responsabilizar quase sempre é por iniciativa
do Fisco139, e, assim, cabe a este o ônus da prova, não podendo o administrador
responder pela obrigação tributária que não deu causa.
A necessidade de produção de prova do ato ilícito para fins de comprovação
da responsabilidade é uma realidade admitida pela própria Receita Federal do
Brasil, que vinculou seus agentes a esta necessidade por meio da Portaria RFB nº
2284, de 29 de novembro de 2010, cuja análise será efetuada adiante, na
oportunidade em que defenderemos que a identificação do responsável não é
requisito de validade para o ato de lançamento tributário.
A mencionada Portaria, que deveria ser exemplo para os Estados e
Municípios, determina procedimentos, quando da constatação de mais de um sujeito
passivo da mesma obrigação tributária, para inclusão de todos os responsáveis no
lançamento de ofício.
A doutrina alienígena também sustenta a responsabilidade subjetiva e,
137
ARAÚJO. Juliana Furtado Costa. Responsabilidade tributária dos sócios e administradores de
pessoas jurídicas e a portaria PGFN nº 180/2010. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS
TRIBUTÁRIOS, VII, São Paulo. Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. São Paulo:
Noeses, 2010. p. 743 a 757. p. 747.
Cf art. 185 do CTN: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu
começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário
regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.”
139
No lançamento por homologação, a responsabilidade passiva poderia atingir os administradores
em face da informação prestada pelo próprio sujeito passivo. Essa possibilidade, aventada no
excelente livro de Andréa Darzé, é teoricamente possível, mas praticamente improvável. Na defesa
da responsabilização na hipótese de lançamento por homologação, ver: DARZÉ, Andréa Medrado.
Responsabilidade Tributária dos Sucessores, Op. Cit., p. 321.
138
66
consequentemente, a necessidade de prova pela Fazenda Pública. V. g., Isabel
Sánchez Ayuso140 defende que:
La imposibilidad de ingreso de una deuda tributaria, dentro del plazo
reglamentariamente señalado, por falta de tesorería, deberá ser probado
por quien la alegue. Sin embargo, entendemos que, por aplicación del
principio de presunción de inocencia, vigente en Derecho penal, incumbe al
acusador la prueba de que esa situación que implica la imposibilidad de
cumpliminiento de la obligación tributaria se ha producido mediante la
concurrencia de dolo o culpa del sujeto, bien de propósito, bien sometiendo
su patrimonio a riesgos injustificados y omitiendo con ello la debida
diligencia. Obtener tal prueba está perfectamente al alcance de los medios
de investigación y comprobación de la Administración tributaria.
Carlos Lete Achirica afirma que na Espanha “se excluye, por tanto, la
imposición de sanciones a los administradores de las sociedades mercantiles por el
mero resultado de su actividad y sin atender a la conducta diligente que hayan
manifestado”141.
Vejamos a legislação de alguns Países do Mercosul:
Lei 19.550, de 25 de abril de 1972, das Sociedades Comercias da Argentina:
Art. 274. Los directores responden ilimitada y solidariamente hacia la
sociedad, los accionistas y los terceros, por el mal desempeño de su cargo,
según el criterio del artículo 59, así como por la violación de la ley, el
estatuto o el reglamento y por cualquier otro daño producido por dolo, abuso
de facultades o culpa grave.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, la imputación de
responsabilidad se hará atendiendo a la actuación individual cuando se
hubieren asignado funciones en forma personal de acuerdo con lo
establecido en el estatuto, el reglamento o decisión asamblearia. La
decisión de la asamblea y la designación de las personas que han de
desempeñar las funciones deben ser inscriptas el Registro Público de
Comercio como requisito para la aplicación de lo dispuesto en este párrafo.
Exención de responsabilidad.
Queda exento de responsabilidad el director que participó en la deliberación
o resolución o que la conoció, si deja constancia escrita de su protesta y
diera noticia al síndico antes que su responsabilidad se denuncie al
directorio, al síndico, a la asamblea, a la autoridad competente, o se ejerza
142
la acción judicial .
Ley das Sociedades Comerciais do Uruguai (nº 16.060, de 1º de novembro de
1989):
140
SÁNCHEZ AYUSO, Isabel. Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por
infracciones tributarias. Madrid: Marcial Pons. 1996, p. 235.
141
LETE ACHIRICA, Carlos. La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de las Sociedades
Mercantiles. Madrid: Civitas, 2000. p. 65-66.
142
ARGENTINA, Leys, decretos, etc. Ley nº 19.550. Disponível em: <http://defenpo3.mpd.
gov.ar/defenpo3/def3/legislacion/leyes/textos/19550txt.htm>. Acesso em 2 agosto 2011.
67
Artículo 391. (Responsabilidades).- El administrador o los directores
responderán solidariamente hacia la sociedad, los accionistas y los terceros,
por los daños y perjuicios resultantes, directa o indirectamente, de la
violación de la ley, el estatuto o el reglamento, por el mal desempeño de su
cargo según el criterio del artículo 83 y por aquellos producidos por abuso
de facultades, dolo o culpa grave.
Estarán exentos de responsabilidad quienes no hayan votado la resolución
y hayan dejado constancia en actas de su oposición o comunicado
fehacientemente la misma a la sociedad dentro de un plazo no mayor a diez
días, contados a partir de la reunión en que se haya adoptado la resolución
o de la fecha en que se haya tomado conocimiento de ella. La abstención o
la ausencia injustificada no constituirán por sí solas causales de exención
de responsabilidad.
Si el opositor no hubiera asistido a la reunión que haya aprobado la
resolución deberá solicitar su reconsideración procediéndose luego como se
dispone en el inciso anterior.
Cuando se trate de actos o hechos no resueltos en sesiones del directorio,
el director que no haya participado en los mismos no será responsable
(inciso segundo del artículo 83), pero deberá proceder en la forma dispuesta
143
en el inciso precedente en cuanto lleguen a su conocimiento .
Ainda no ordenamento Uruguaio, dispõe o artigo 21 do Código Tributário 144
daquele País que os representantes legais, que não procedam com a devida
diligência em suas funções, serão solidariamente responsáveis pelas obrigações
tributárias que correspondam aos representados.
Tal redação não é clara e suscita grandes questionamentos à amplitude da
expressão “não procedam com a devida diligência”. Entretanto, as situações
ensejadoras da aplicação do referido dispositivo são as que configurem ofensa à lei,
estatutos ou contrato social, de forma culposa ou dolosa145.
Código Civil do Paraguai:
Art.1111.- Los directores responden ilimitada y solidariamente ante la
sociedad, los accionistas y los terceros por la inejecución o mal desempeño
del mandato, así como por violación de la ley o de los estatutos, y cualquier
otro perjuicio ocasionado por dolo, abuso de facultades, o culpa grave.
Queda exento de responsabilidad el director que no hubiere participado en
la deliberación o resolución, que hubiere dejado constancia escrita de su
143
URUGUAY. Leys, decretos, etc. Ley 16.060/ 98. Disponível em: <http://translate.google.com.br/
translate?hl=pt-BR&langpair=en%7Cpt&u=http://www.google.com.uy/>. Acesso em 2 agosto 2011.
144
Artículo 2o.- CAPACIDAD TRIBUTARIA
Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes
colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho
privado o público, siempre que La Ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones
tributarias. Disponível em: <http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/normativa/TUO.pdf>. Acesso
em 24 de agosto de 2011.
145
Da exegese do art. 135 do CTN brasileiro, neste País admite-se apenas a forma dolosa. Para
análise da responsabilidade de administradores nos países do Mercosul, ver: MATIAS. João Luis
Nogueira. Responsabilidade Tributária de sócios no Mercosul. Belo Horizonte: Mandamentos,
2001.
68
disconformidad y dado noticia a los síndicos, antes de imputársele
146
responsabilidad .
Ex vi da legislação da Argentina, Uruguai e Paraguai, da mesma forma como
ocorre no Brasil, aos administradores é imputada expressamente a responsabilidade
tributária em face das pessoas jurídicas por ele geridas dolosamente. Entretanto,
diferentemente da previsão de responsabilidade pessoal no art. 135 do Código
Tributário Brasileiro, na legislação dos mencionados Países há previsão de
responsabilidade solidária, ou seja, responsabiliza-se o administrador sem excluir a
responsabilidade da pessoa jurídica, sem benefício de ordem, o que torna
teoricamente mais fácil o trabalho do Fisco em buscar o crédito tributário.
Voltando-nos à realidade brasileira, no que tange à responsabilidade objetiva
ou subjetiva, a tese da expressiva maioria da doutrina dispõe que a responsabilidade
pessoal das pessoas indicadas nos incisos do art. 135 do CTN somente se atribui
mediante a comprovação de práticas fraudulentas por parte dos administradores da
sociedade com vistas à evasão fiscal.
O Colendo Supremo Tribunal Federal, nas oportunidades em que se
pronunciou a respeito da matéria, julgou favorável a responsabilidade subjetiva,
necessitando, entretanto, a prova do ato doloso. Em acórdão da lavra do Min. Leitão
de Abreu, está explicitado que:
SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. OS
BENS PARTICULARES DOS SÓCIOS, UMA VEZ INTEGRALIZADO O
CAPITAL, NÃO RESPONDEM POR DÍVIDA FISCAL DA SOCIEDADE,
SALVO SE O SÓCIO PRATICOU ATO COM EXCESSO DE PODERES OU
147
INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS .
A jurisprudência, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, ratifica a
necessidade de comprovar o ato ilícito praticado pelos administradores. Nesse
sentido, trazemos à baila uma decisão que serviu de paradigma para todas as outras
que a sucederam:
TRIBUTÁRIO
E
PROCESSUAL
CIVIL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO
CTN. PRECEDENTES.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em
caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A
146
PARAGUAY. Leys, decretos, etc. Ley nº 1183/83. Disponível em: <http://translate.google.com.br/
translate?hl=pt-R&langpair=es%7Cpt&u=http://www.google.com.py/>. Acesso em 2 agosto 2011.
147
RE nº 85.241/SP, 2ª Turma, Unânime, julg. 22.11.1977, DJ 24.02.1978
69
responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor
ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da
sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que
responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não
respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e
ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são
responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de
poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do
art. 135, III, do CTN.
4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo
prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de
contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade
tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência
de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
148
6. Embargos de Divergência rejeitados (g. n.) .
3.3.2 Inadimplência como fato ilícito?
Inicialmente a jurisprudência do STJ adotou a posição de que o simples
inadimplemento no pagamento do tributo se constituía fato a ensejar a
responsabilização subsidiária dos sócios e administradores pelos créditos tributários
inicialmente devidos pelas pessoas jurídicas.
Na oportunidade, adotou-se a responsabilidade objetiva, que dispensava a
prova da prática de ato contrário à lei, ao contrato social ou ao estatuto, para que os
sócios e administradores respondessem pela dívida tributária da pessoa jurídica.
Atualmente, está em campo plácido no STJ a interpretação subjetiva, que
requer a comprovação do dolo por parte dos administradores, como se vê nos
seguintes julgados:
RECURSO
ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO.
SÓCIO-GERENTE.
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. TESE DO RECURSO
ESPECIAL. NOME DO SÓCIO NA CDA.
PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE. AUSÊNCIA DE ANÁLISE PELO
TRIBUNAL DE ORIGEM. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS
282 E 356/STF. VIOLAÇÃO DO ART. 135 DO CTN NÃO-CONFIGURADA.
NÃO-RECOLHIMENTO DE TRIBUTO.
SIMPLES MORA DA SOCIEDADE DEVEDORA. IMPOSSIBILIDADE DE
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. SÚMULA 7/STJ. RECURSO
PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA PARTE, DESPROVIDO.
148
Resp n.º 174532. Rel. Min. José Delgado, primeira seção, DJ 20.08.2001.
70
1. É inviável o conhecimento do recurso especial quando a tese defendida
pelo recorrente não for objeto de debate e decisão no acórdão recorrido, e
ele não opõe os necessários embargos declaratórios, a fim de suscitar o
prequestionamento da matéria.
Aplicáveis os enunciados das Súmulas 282 e 356/STF.
2. A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de condicionar a
responsabilidade pessoal do sócio-gerente à comprovação da atuação
dolosa ou culposa na administração dos negócios, em decorrência de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatuto.
3. O não-recolhimento do tributo configura simples mora da sociedade
devedora contribuinte, não ensejando o redirecionamento da execução
fiscal contra os sócios-gerentes.
4. A análise da atuação do sócio, para efeito de enquadramento nas
hipóteses de redirecionamento previstas no art. 135 do CTN, encontra óbice
na Súmula 7 desta Corte: "A pretensão de simples reexame de prova não
enseja recurso especial." 5. Recurso especial parcialmente conhecido e,
149
nessa parte, desprovido (g. n.) .
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO.
LEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO
INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SOCIEDADE.
ART.135, III, DO CTN. DOLO, FRAUDE OU EXCESSO DE PODERES.
COMPROVAÇÃO
IMPRESCINDÍVEL.
PRECEDENTES.
OMISSÃO
INEXISTENTE.
Inexiste omissão no julgado que examina a tese da legitimidade passiva do
sócio à luz de documentos considerados insuficientes para provar que o
sócio não tinha responsabilidade para responder pelos tributos que estavam
sendo exigidos. Artigos 128,131,458, II e III, 512, 527, 535, II do CPC não
violados.
É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples
inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilização
pessoal do dirigente da sociedade. Para que este seja pessoalmente
responsabilizado é necessário que se comprove que agiu
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
A comprovação da responsabilidade do sócio, a cargo do exeqüente, é
imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante
citação do mesmo.
150
Recurso especial provido (g. n.) .
De fato, o mero inadimplemento não deve ser considerado como fato
suficiente a ensejar a responsabilização dos administradores.
A propósito, eis a opinião de Hugo de Brito Machado:
Há quem entenda, e assim decidiu, em alguns casos, o Tribunal Federal de
Recursos, que o não recolhimento do tributo configura infração de lei
suficiente para ensejar a aplicação do art. 135, III, do CTN. Não nos parece
que seja assim. Se o não pagamento do tributo fosse infração à lei capaz de
ensejar a responsabilidade dos diretores de uma sociedade por cotas, ou de
uma sociedade anônima, simplesmente inexistiria qualquer limitação da
149
150
(REsp 691591/RS, Rel. Ministra Denise Arruda, j. em 24/10/2006, DJ em 16/11/2006, p. 221)
(REsp. 397047/BA, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 12/03/2002, DJ em 22/04/2002).
71
responsabilidade destes em relação ao fisco. Aliás, inexistiria essa limitação
mesmo em relação a terceiros.
[...]
De todos esses dispositivos legais se conclui que a regra é a de que os
diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito
privado não respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais
pessoas jurídicas. E a exceção é que existirá tal responsabilidade em se
tratando de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou
estatutos.
Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a
infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto
levaria a suprimir a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a
exceção. O não cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de
uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente
ou representante de pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal
conclusão é evidentemente insustentável. O que a lei estabelece como
regra, isto é, a limitação da responsabilidade dos diretores ou
administradores dessas pessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse
151
desmedido elastério dado à exceção (g. n.) .
Atrasar o pagamento do tributo é infringir a lei tributária, mas o dispositivo
“infração de lei”, previsto no caput do art. 135 do CTN, não se refere à lei tributária.
Não é outro o entendimento da respeitada Profª. Mizabel Derzi: “a lei que se
infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária, agindo o terceiro contra os
interesses do contribuinte”152.
O assunto atualmente encontra-se simulado, pelo STJ, nos termos da Súmula
nº 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera,
por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente” (g. n.).
Ocorre que, em virtude da jurisprudência pacífica nos tribunais, no sentido de
que o mero inadimplemento não constitui crime contra a ordem tributária (Lei nº
8.137, de 27 de dezembro de 1990), nem possibilita a responsabilização dos
administradores, nos termos do art. 135 do CTN, na prática, muitos administradores
estão deixando de pagar as obrigações da pessoa jurídica com o Fisco, sem
qualquer motivo justificado.
Por sinal, a própria política tributária do governo favorece a cultura do
empresariado de não recolher tributos tempestivamente, já que as pessoas políticas
(União, estados e municípios) concedem periodicamente benefícios para os
inadimplentes quitarem suas dívidas com redução de multa e juros (v. g., por meio
do Refis da Crise - Lei 11.941, de 27 de maio de 2009).
151
152
MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, Op. Cit., p. 123.
Apud BALEEIRO, Aliomar, Op. Cit., p. 756.
72
Mas será que o inadimplemento repetitivo e sem justificativa plausível não
poderia ensejar a aplicabilidade da responsabilidade tributária aos administradores
que estão dando causa ao atraso no pagamento dos tributos? Pensamos que sim!
Nessa hipótese de inadimplemento, muitas vezes sugeridas por consultores
inescrupulosos como elisão, há, na verdade, uma evasão fiscal, que deve ser
coibida.
Um exemplo esclarecedor é a distribuição de lucros para os sócios
concomitantemente à inadimplência tributária.
Segundo o art. 1009 do Código Civil, “a distribuição de lucros ilícitos ou
fictícios acarreta responsabilidade solidária dos administradores que a realizarem e
dos sócios que os receberem, conhecendo ou devendo conhecer-lhes a
ilegitimidade”.
Em suma, a inadimplência não configura ato ilícito. Mas, se uma sociedade
encontra-se em atraso com o erário e, concomitantemente, não sofrem solução de
continuidade o aumento do seu patrimônio líquido e a distribuição de seus lucros
com os sócios, tal situação configura a desídia com que os administradores atuam,
demonstrando
ato
culposo,
não
passível
de
incidência
da
norma
de
responsabilidade prevista no art. 135 do CTN, pois esta exige dolo, mas compatível
com a prescrição do art. 134, III, do CTN.
O mencionado exemplo não se refere à escolha de pagar funcionário, prólabore aos sócios ou fornecedores em detrimento do pagamento de tributos, fato que
enseja infração à lei tributária, mas não à lei societária. Por conseguinte, de acordo
com a nossa concepção, tais atitudes estão fora da hipótese de incidência da
responsabilização de terceiros.
3.3.3 Dissolução irregular
A dissolução de uma sociedade deve preceder a uma série de procedimentos
(Seção VI do Código Civil), que muitas vezes não são observados.
Constata-se que a burocracia para liquidar uma empresa (concluir a
dissolução) no Brasil é muitas vezes maior que para abri-la.
73
A terminologia “dissolução de sociedade”, utilizada pela doutrina e pela
jurisprudência para descrever o encerramento da atividade empresarial, é ambígua.
Ora possui a acepção de procedimento como sequência de atos que culminam na
extinção da sociedade ou ora a do próprio fato jurídico apto a desencadear o referido
procedimento153.
Nos termos do art. 51 do Código Civil154, restou consagrada a acepção de que
a dissolução da sociedade apenas desencadeia o procedimento que culmina com a
liquidação, exteriorizada pelo cancelamento da inscrição da pessoa jurídica.
Ocorre a dissolução regular155 quando a sequência de atos necessária para
liquidar a sociedade é realizada de acordo com a legislação de regência, v. g.,
abrangendo elaboração do inventário e do balanço patrimonial da sociedade,
pagamento do passivo, divisão do saldo remanescente entre os sócios, baixa da
inscrição na Junta Comercial e nos órgãos fazendários competentes, etc.
Na prática, entretanto, a sociedade não é dissolvida regularmente,
principalmente por restar impossibilitada de quitar suas dívidas. Não raro, a
sociedade está insolvente e o seu patrimônio líquido é negativo. Destarte, no plano
prático não há outra forma de dissolução.
A problemática para o Fisco é maior quando a sociedade não é dissolvida
regularmente, mas continua operando, faturando por meio de operações de compra
e venda e prestação de serviços, sem recolher os tributos ao erário.
Por outro lado, muitas vezes, os estabelecimentos são fechados sem
qualquer procedimento visando à regular dissolução da sociedade, fato que
configura violação à lei societária e, consequentemente, dissolução irregular da
sociedade a ensejar a responsabilização do administrador com base no art. 135 do
153
Cf. PEIXOTO. Daniel Monteiro. Dissolução de sociedades e a responsabilidade tributária no
contexto de regras de direito tributário e de direito societário. In: CONGRESSO NACIONAL DE
ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São
Paulo: Noeses, 2009. p. 247-279. p. 250.
154
Art. 51. Nos casos de dissolução da pessoa jurídica ou cassada a autorização para seu
funcionamento, ela subsistirá para os fins de liquidação, até que esta se conclua.
o
§ 1 Far-se-á, no registro onde a pessoa jurídica estiver inscrita, a averbação de sua dissolução.
o
§ 2 As disposições para a liquidação das sociedades aplicam-se, no que couber, às demais pessoas
jurídicas de direito privado.
o
§ 3 Encerrada a liquidação, promover-se-á o cancelamento da inscrição da pessoa jurídica.
155
Os arts. 1033 a 1038 do CC dispõem sobre os deveres legais para dissolução regular da
sociedade.
74
CTN.
Nesse sentido, trazemos à baila decisão proferida no STJ:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL –
REDIRECIONAMENTO – SOCIEDADE LIMITADA.
1. A jurisprudência do STJ pacificou-se no sentido de estabelecer, na
interpretação do art. 135 do CTN, as seguintes regras: a) é possível o
redirecionamento da execução ao sócio, quando não encontrada a pessoa
jurídica ou bens do seu patrimônio para garantia;
b) extinta a sociedade regularmente, para responsabilizar o sócio deve o
exeqüente provar que ele agiu com excesso de poder ou infringiu a lei;
c) se a sociedade se extingue de forma irregular, o ônus da prova para
eximir o sócio da responsabilidade cabe a ele e não ao exeqüente,
havendo, assim, inversão do ônus da prova.
2. Empresa que se extinguiu irregularmente, sem deixar bens para
garantir os débitos e sem que o sócio fizesse a prova da sua inocência.
3. Recurso especial provido.
(REsp 835068/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA,
julgado em 19/09/2006, DJ 03/10/2006, p. 200) (g. n.)
Evidentemente uma empresa não pode funcionar com regularidade se o
endereço da sua sede não se encontra atualizado na Junta Comercial e no órgão
competente da Administração Tributária. Por sinal, o art. 127 do CTN impõe ao
sujeito passivo o dever instrumental de informar ao Fisco o seu domicílio
tributário156.
Decisões proferidas no âmbito do STJ ratificam esse entendimento, restando
presumida a dissolução irregular quando o oficial de justiça atesta que a empresa
não mais existe no endereço indicado, verbis:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO
FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS DE DISSOLUÇÃO
IRREGULAR.
PRECEDENTES.
- A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que a certidão do oficial de
justiça de que a empresa não funciona mais no endereço indicado é indício
suficiente de dissolução irregular de suas atividades, o que autoriza o
redirecionamento da execução ao sócio-gerente, a este competindo, se for
de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou
excesso de poder, ou ainda, não ter havido dissolução irregular da empresa.
Agravo regimental improvido (AgRg no Ag 1365062/PR, Rel. Ministro
CESAR ASFOR ROCHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/06/2011, DJe
09/08/2011).
A questão atualmente encontra-se sumulada, pelo STJ:
156
Segundo Zenildo Bodnar, na Espanha, há hipótese de responsabilidade específica para o caso de
dissolução irregular. Ver: BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do SócioAdministrador. Curitiba: Juruá, 2005. p. 131.
75
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no
seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando
o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente (Súmula 435,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 13/05/2010).
A presunção da dissolução irregular, entretanto, não é absoluta. Poderá ser
elidida, por exemplo, quando a pessoa física que tenha sido administradora
comprove que não possuía essa condição no tempo da administração; ou comprove
que tenha tomado todas as medidas previstas na legislação societária, mas a
dissolução ocorreu de forma irregular por motivo alheio à sua atuação157.
Ipso facto, o ônus da prova para se livrar da responsabilidade imposta ao
administrador pelos créditos tributários originalmente exigidos da sociedade
presumidamente dissolvida irregularmente, nos temos da Súmula 435 do STJ, será
do mencionado administrador.
3.3.4 Responsabilidade do ex-sócio pelas dívidas fiscais relacionadas a fatos
ocorridos na época de sua administração
É muito comum a propositura da ação de execução fiscal contra ex-sócios, ou
mesmo o redirecionamento da mencionada execução para eles, sem que os
mesmos tenham participado dos fatos dolosos ensejadores da atribuição de
responsabilidade.
Em muitos casos, a questão se resolve de maneira simplória. Basta cotejar a
época do fato jurídico tributário com a data do registro da alteração societária na
Junta Comercial.
Evidentemente, caso reste comprovado que o sócio adentrou ou se retirou da
sociedade, respectivamente, depois, ou antes, do período do fato jurídico-tributário,
não há que se falar em responsabilidade tributária para o ex-sócio.
Nessa mesma linha de raciocínio, tem-se manifestado o STJ:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. REDIRECIONAMENTO.
ART. 135 DO CTN. VERIFICADA A DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA
157
Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro, Dissolução de sociedades e a responsabilidade tributária no
contexto de regras de direito tributário e de direito societário, Op. Cit., p. 279.
76
EMPRESA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA DOS
FATOS GERADORES.
1. Hipótese em que não se conheceu do Recurso Especial quanto à matéria
(arts. 105 e 123 do CTN e art. 6º, § 1º, da Lei de Introdução ao Código
Civil), que não foi especificamente enfrentada pelo Tribunal de origem, dada
a ausência de prequestionamento.
Incidência, por analogia, da Súmula 282/STF.
2. O redirecionamento da Execução Fiscal para o sócio-gerente da empresa
é cabível apenas quando demonstrado que este agiu com excesso de
poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou no caso de dissolução
irregular da empresa, não se incluindo o simples inadimplemento de
obrigações tributárias.
3. Verificada a dissolução irregular da empresa, o redirecionamento da
Execução Fiscal somente é possível contra o sócio-gerente da
sociedade à época do fato gerador, o que não ocorre no caso dos
autos.
4. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no Ag 1394554/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 07/06/2011, DJe 10/06/2011) (g. n).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. ART. 135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR
DA EMPRESA VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE
À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ.
1. O redirecionamento da execução fiscal e seus consectários legais para o
sócio-gerente da empresa somente é cabível quando reste demonstrado
que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto,
ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º
738.513/SC, deste relator, DJ de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de
01/08/2005; REsp n.º 704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º
422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste
relator, DJ de 25/10/2004.
2. Ademais, verificada a dissolução irregular da empresa, o
redirecionamento da execução fiscal é possível contra o sócio-gerente
da sociedade à época do fato gerador. Precedente da 2.ª Turma: AgRg
no Ag 1.105.993/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em
18/08/2009, DJe 10/09/2009 3. In casu, a Corte de origem assentou que
"Na espécie, a execução fiscal refere-se a tributo com fato gerador
ocorrido em 30.10.91, sendo que restou documentalmente comprovado
que o aludido sócio ingressou na diretoria da empresa somente em
15.02.93 (f. 181), ou seja, muito após a incidência do tributo.(...) Como
se observa, não se negou a responsabilidade tributária do
administrador em caso de dissolução irregular, mas apenas restou
destacada a necessidade de que o fato gerador, em tal situação, tenha
ocorrido à época da respectiva gestão, de modo a vincular o nãorecolhimento com a atuação pessoal do sócio, em conformidade com a
jurisprudência firmada nos precedentes adotados" (fls. 308/309).
4. Consectariamente, infirmar referida conclusão implicaria sindicar matéria
fática, interditada ao Egrégio STJ por força do óbice contido no enunciado
n.º 7 da Súmula desta Corte. Precedentes: AgRg no Ag 706882/SC; DJ de
05.12.2005; AgRg no Ag 704648/RS; DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp n.º
643.237/AL, DJ de 08/11/2004; REsp n.º 505.633/SC, DJ de 16/08/2004;
AgRg no AG n.º 570.378/PR, DJ de 09/08/2004.
5. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no Ag 1173644/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 07/12/2010, DJe 14/12/2010) (g. n.).
77
Existem ocasiões em que Fazenda Pública tenta responsabilizar ex-sócio
administrador em relação a fatos jurídicos tributários relacionados com o período da
gestão. Não raras são às vezes nas quais o mencionado ex-sócio se defende
alegando não possuir mais acesso à documentação fiscal e contábil da empresa que
se afastou.
Apesar do sistema jurídico brasileiro não permitir a privação dos bens sem
que seja assegurado o princípio do devido processo legal (art. 5º, LIV, da CR),
corolário da ampla defesa e do contraditório (art. 5º, LV, da CR), a simples alegação
de não ter acesso a documentos da empresa é insuficiente para afastar a
responsabilidade, pois meras alegações não podem sobrepujar ao interesse
público158.
Ademais,
partindo-se
da
premissa
que
o
responsável
(sócio
ou
administrador), só responde pelos créditos tributários relativos à época dos fatos
jurídicos tributários, poder-se-ia concluir que a dissolução irregular da sociedade, v.
g., ocorrida posteriormente, não seria fato jurídico para ensejar a ocorrência da
norma de responsabilidade.
Não concordamos com tal conclusão se o responsável participava da gestão
da empresa na época do mencionado fato jurídico tributário, bem como
posteriormente, quando da dissolução irregular. In casu, deve prevalecer a premissa
da gestão do responsável na época do respectivo fato, mesmo ocorrendo a
posteriori a dissolução irregular. Concluir de outra forma seria facilitar a evasão
fiscal, ficando a Fazenda Pública refém de “irresponsáveis” inescrupulosos, que
poderiam propositadamente dissolver irregularmente a sociedade com o intuito de
não solver o crédito tributário referente a fatos geradores relacionados com sua
administração, mesmo no período decadencial.
Outra hipótese fenomênica que ocorre na prática é a saída fraudulenta de
sócios da pessoa jurídica. Eventualmente, os sócios verdadeiros tentam se eximir da
responsabilidade tributária, promovendo a transferência da sua titularidade da
sociedade para “laranjas”.
Nesse caso, perfilhamos o entendimento de que a responsabilidade deve ser
158
Cf. FERRAGUT, Maria Rita. Reflexões de natureza material e processual sobre aspectos
controvertidos da responsabilidade tributária. FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius
(Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 206 – 239. p. 216.
78
imputada a todos eles, além da pessoa jurídica. Há solidariedade entre a sociedade,
os proprietários de fato e os “laranjas” (solidariedade de fato, nos termos do art. 124,
I, do CTN)159.
O dolo caracteriza-se em virtude da utilização de “laranjas”, que poderão se
esquivar da responsabilidade se comprovarem que seus dados foram utilizados sem
autorização.
Como a solidariedade é sem benefício de ordem, no momento da execução
poderão ser alcançados os bens dos proprietários de fato, já que obviamente não
serão encontrados bens nos nomes dos “laranjas” e da pessoa jurídica.
Algumas decisões proferidas no âmbito do STJ dispõem que a utilização de
“laranjas” importa em ato que afronta à lei, possibilitando a imputação da
corresponsabilidade tributária.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.264.303 - AM (2011/0157013-3)
RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN
RECORRENTE : ESTADO DO AMAZONAS
PROCURADOR : KLEYSON NASCIMENTO BARROSO E OUTRO(S)
RECORRIDO : NAYARA CRUZ DA SILVA DE DEUS
ADVOGADO : FRANK FIGUEIREDO CÉSAR E OUTRO(S)
DECISÃO
Trata-se de Recurso Especial interposto, com fundamento no art. 105,III,
"a", da Constituição da República, contra acórdão do Tribunal de Justiça do
Estado do Amazonas assim ementado:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - EXCEÇÃO DE PRÉEXECUTIVIDADE - APURAÇÃO DE RESPONSABILIDADE DE SÓCIO –
FATO GERADOR DOTRIBUTO CONDENAÇÃO EM HONORÁRIOS.
- É possível que se apure em exceção de pré-executividade a
responsabilidade de sócio, desde que não seja necessária a produção de
prova.
- Somente se estende ao sócio a responsabilização em caso de este
integrar a sociedade à época do fato gerador do tributo, desde que
tenha praticado ato de má gestão.
- A condenação em honorários se mostra cabível no presente caso.
- RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.
DECISÃO MANTIDA. (fl. 262, e-STJ)
Os Embargos de Declaração opostos foram rejeitados (fl. 287, e-STJ).
O recorrente sustenta ter havido violação do art. 535 do CPC, sob o
fundamento de que o Tribunal a quo, "apesar de instado a se manifestar
sobre as questões legais e constitucionais imprescindíveis ao correto desate
da lide, permaneceu omisso" (fl. 302, e-STJ).
É o relatório.
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 21.7.2011.
159
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
79
Merece amparo a pretensão quanto à violação do art. 535 do CPC. Com
efeito, constato que o Tribunal de origem não apreciou as alegações do
recorrente, in verbis:
Ao analisar a v. Decisão embargada, percebe-se que nada foi mencionado
quanto aos pontos fundamentais do correto deslinde do recurso, quais
sejam: i) o fato de que o reconhecimento da agravada quanto à sua
condição de "laranja" importa em ato que afronta a lei, razão pela qual
deve ser imputada a ela a co-responsabilidade pela dívida tributária; ii)
o ingresso da agravada no quadro societário importa na assunção do
passivo anterior à sua gestão; e iii) o fato de ter dado causa à
dissolução irregular da sociedade amolda-se à figura descrita no art.
135 do CTN, motivo pelo qual a agravante deve ser responsabilizada
pela dívida. (fls. 276-277, e-STJ).
[…] (g. n).
Caracterizada, assim, a violação do art. 535 do CPC, ficam prejudicados os
demais fundamentos do Recurso Especial.
Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial, determinando o
retorno dos autos à Corte de origem, para novo julgamento dos Embargos
de Declaração.
Publique-se.
Intimem-se.
Brasília, 27 de julho de 2011.
MINISTRO HERMAN BENJAMIN
Relator
(Ministro HERMAN BENJAMIN, 10/08/2011)
Enfim, entendemos que o ato de alteração do contrato social para incluir
“laranjas”160 no lugar dos verdadeiros sócios pode ser enfrentado no ato de
constituição do crédito tributário por meio do lançamento, nos termos do art. 142 do
CTN161. A autoridade administrativa deve aplicar a lei tributária para efetuar o
lançamento do tributo sobre o real ato que foi mascarado (dissimulado) pelo ato
ilícito viciado de dolo162.
Outra corrente defende que a alteração societária poderá ser desconsiderada
pela autoridade administrativa com base no parágrafo único do art. 116 do CTN. Há
160
Lembramos que a utilização de “laranjas” configura Crime Contra a Ordem Tributária, previsto na
Lei nº 8.137/90.
161
Nesse sentido, QUEIROZ, Mary Elbe. A Elisão e a Evasão Fiscal: o planejamento tributário e a
desconsideração de atos, negócios e personalidade jurídica. In: TORRES, Heleno Taveira;
QUEIROZ, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria
Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 69-170, p. 143.
162
O agente que agiu dolosamente também responde pelas multas em face da infração cometida,
nos termos do art. 137 do CTN: A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas
no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de
ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
80
previsão, no mencionado parágrafo163 que a autoridade administrativa, e não a
autoridade judicial, promova a desconsideração de atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza
de elementos da obrigação tributária decorrente164. Trata-se da teoria da
desconsideração da personalidade jurídica, assunto a ser analisado nas páginas
seguintes.
3.4 Desconsideração da personalidade jurídica e sua distinção com a
responsabilidade atribuída aos sócios e aos administradores
Segundo Kelsen165, a pessoa jurídica, assim como a pessoa natural (ou
pessoa física), enquanto sujeitos de direito, são realidades jurídicas.
A sociedade empresária possui personalidade jurídica própria, distinta da
personalidade dos seus sócios. Como consequência dessa distinção, tem-se a
separação na titularidade obrigacional (os direitos e obrigações da pessoa jurídica
não se confundem com os dos seus sócios) e na titularidade processual (a pessoa
jurídica tem legitimidade para demandar e ser demandada em juízo), consagrando a
autonomia patrimonial166.
Como a pessoa jurídica possui personalidade própria, diferente dos seus
sócios, as relações jurídicas tributárias da sociedade não se confundem com as dos
seus sócios, ou seja, os tributos devidos pela primeira não são de responsabilidade
dos seus sócios.
Essa regra, entretanto, não é absoluta. Em casos específicos pode haver a
desconsideração da personalidade jurídica e, assim, a atribuição de direitos e
obrigações aos sócios.
163
O art. 116 do CTN dispõe, verbis:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
164
Salientamos que a aplicabilidade do referido parágrafo único está a depender de lei ordinária
regulamentadora, necessária à definição dos procedimentos a serem seguidos pela autoridade
administrativa.
165
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. São Paulo: Martins Fontes, 1987. p. 187.
166
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. São Paulo: Saraiva, 2004. v. 2. p. 14-16.
81
A teoria da personalidade jurídica, conhecida na doutrina como Disregard of
Legal Entity, originou-se na jurisprudência inglesa e americana, nos casos,
respectivamente, Solomon vs. Salomon & Co. Ltd., de 1897, e Bank of the United
States vs. Deveaux, de 1809.
A Disregard of Legal Entity foi estudada inicialmente pelo alemão Rolf
Serick167. No Brasil, foi introduzida doutrinariamente por Rubens Requião, que
defendia a aplicação da teoria originária do direito anglosaxão ao ordenamento
jurídico pátrio168, sendo posteriormente absorvida pelos tribunais e contemplada em
algumas legislações, como, v. g., na Lei n° 8.078, de 11 de setembro de 1990
(Código de Defesa do Consumidor), na Lei n° 8.884, de 11 de junho de 1994 (Lei
sobre a preservação e a repressão às infrações contra a ordem econômica), e na Lei
n° 9.605, de 12 de fevereiro de 1998 (Lei sobre a responsabilidade por lesões ao
meio ambiente).
Com o advento do Código Civil de 2002, a teoria da desconsideração da
personalidade jurídica foi consolidada como regra de conduta a ser observada nos
diversos ramos do Direito169.
Eis a dicção do art. 50 do CC:
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo
desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a
requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir
no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de
obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou
sócios da pessoa jurídica (g. n.).
Ex vi do mencionado dispositivo, o desvio de finalidade ou a confusão
patrimonial, desde que configurem abuso de personalidade, pode ensejar a
desconsideração da personalidade jurídica.
A finalidade da mencionada teoria, portanto, é coibir a prática de fraude ou
abuso de direito perpetrados pelos sócios da pessoa jurídica sob a égide da
autonomia patrimonial.
Ressaltamos que o mero sócio quotista, que não participa da gestão da
167
SERICK, Rolf. Forma e Realità della Persana Giuridica. Milão: Giuffré, 1966.
REQUIÃO, Rubens. Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica. Revista dos
Tribunais. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 410, p. 12-24, dez/1969.
169
Entendemos que o Direito é uno, sendo a divisão nos seus diversos ramos meramente didática.
168
82
sociedade e, por conseguinte, não abusa da personalidade jurídica, não deve ser
responsabilizado pela dívida da pessoa jurídica170.
Fábio Ulhoa Coelho, tratando da desconsideração, distingue a teoria objetiva
da subjetiva. O emprego desta decorre do uso fraudulento ou abusivo da
personalidade jurídica, cujas intenções dos sócios precisam ser provadas, de modo
a caracterizar o dolo ou a culpa. Já na desconsideração objetiva, não se questiona
se houve fraude ou abuso de direito, mas se há, por exemplo, confusão patrimonial
entre a sociedade e os sócios. Se existem provas de que a sociedade paga dívida
dos sócios ou vice-versa, sem distinção patrimonial, cabe a aplicação da
desconsideração, inclusive na modalidade inversa, que afasta a autonomia
patrimonial da pessoa jurídica para responsabilizá-la pela obrigação do sócio171.
Heleno Taveira Tôrres também contribuiu para a teoria:
A teoria da desconsideração da personalidade jurídica possui duas funções,
quais sejam: uma função substantiva e uma função instrumental.
uma função substantiva, quando ela é utilizada diretamente como meio
sancionatório.
[...]
uma função instrumental da desconsideração de atos e negócios, quando
serve de meio para alcançar diretamente aos sócios, visando a aplicar-lhes
sanções de ordem administrativa ou penal, ou mesmo atribuir-lhes o
cumprimento de ordem judicial, com responsabilidade patrimonial e pessoal
172
em todos os casos .
Reportando-nos ao nosso enfoque temático, os sócios de uma sociedade
empresarial, quando se desviam do seu objeto social sob o manto da personalidade
jurídica, misturando o patrimônio desta com seus patrimônios pessoais, incorrem em
ilicitude a justificar a desconsideração da personalidade da sociedade, nos termos
do art. 50 do CC.
Muitos autores173,, entretanto, afirmam que a previsão do art. 50 do CC não
170
Cf. ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de Bens dos Sócios: obrigações mercantis,
tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 3.
ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 183.
171
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. Op. Cit., p. 35-45.
172
Heleno Taveira TÔRRES. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da
Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 21 a 68. In: TÔRRES, Heleno
Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria
Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 45 - 46.
173
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Código
Civil e Reflexo no Direito Tributário. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Org.). Direito Tributário e
o Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p 166.
83
tem aplicabilidade no Direito Tributário. Como Código Civil tem status de lei
ordinária, não seria pertinente sua aplicação na seara tributária, já que a
Constituição, no seu art. 146, III, “b”, exige lei complementar para tratar de obrigação
tributária174.
Pensamos diferente. Cabe à lei complementar (LC), in casu ao Código
Tributário Nacional, que tem status de LC, conforme determina o Texto
Constitucional, estabelecer normas gerais para dirimir conflitos em matéria de
legislação tributária e regular os limites do poder de tributar, podendo a lei ordinária
criar conceitos de acordo com a realidade obrigacional, desde que não haja conflito
com as mencionadas normas gerais175.
Defendemos, portanto, a corrente dicotômica, que prestigia o princípio
federativo ao preconizar que a lei complementar deve dispor sobre normas gerais
em matéria tributária, as quais, por sua vez, vão dispor sobre conflitos de
competência e regular as limitações ao poder de tributar176.
Importa destacar a defesa da tese de Alexandre Alberto Teodoro da Silva,
que defende a aplicabilidade da teoria da desconsideração da personalidade jurídica
no Direito Tributário porque ela se coloca como importante ponto de apoio na
repressão de condutas evasivas. Para o mencionado autor, o art. 50 do CC pode ser
aplicado na seara tributária, pois o mencionado “diploma não somente acolhe regras
de direito privado como também encerra regras de Teoria Geral do Direito,
permitindo aplicação subsidiária a outros campos do Direito”177.
O art. 50 do CC não conflita com disposição expressa da legislação tributária
e é importante para a interpretação sistemática no âmbito tributário. O mesmo
MELO, José Eduardo Soares. GRUPENMACHER, Betina Treier (Coord.). Direito Tributário e o
novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 166.
174
MELO, José Eduardo Soares. In: GRUPENMACHER, Betina Treier (corrd.) Dieito Tributario e o
Novo Codigo Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 165.
175
BERNARDES. Flávio Couto. A desconsideração da personalidade jurídica e sua
aplicabilidade no Direito Tributário: uma análise comparativa com o instituto da responsabilidade
tributária, p. 464.
176
Lembramos que também existe a corrente doutrinária tricotômica, que sustenta “que à lei
complementar compete dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, tese que parece vir reforçada pela literalidade do art. 146, CF.” Vide: COSTA, Helena
Regina. Código Nacional Comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo. 2. ed. rev., atual e
ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007. p. 18.
177
SILVA. Alexandre Alberto Teodoro da. Desconsideração da personalidade jurídica no Direito
Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 232.
84
entendimento vale para o restante da legislação civil e comercial, da qual
destacamos a Lei das Sociedades Anônimas178.
De qualquer sorte, a hipótese do art. 50 do CC não se confunde com as dos
arts. 134 e 135 do CTN, porque aquela decorre de aplicação direta da
desconsideração da personalidade jurídica, a ser obtida na via judicial.
Já a aplicabilidade da responsabilidade prevista nos arts. 134 e 135 do CTN
pode ser exercida pela autoridade administrativa na ocasião do lançamento
tributário, antes, portanto, de qualquer provimento judicial.
Ademais, conforme a previsão do art. 50 do CC, a desconsideração da
personalidade jurídica pode ser efetivada esporadicamente, para a satisfação dos
créditos inadimplidos, sendo negada a aplicação do art. 596 do CPC porque,
diferentemente da previsão do art. 135 do CTN – onde, regra geral, a
responsabilidade pelo crédito tributário passa a ser do administrador infrator -, na
mencionada desconsideração não há qualquer benefício de ordem.179
Dessa
fora,
as
consequências
também
são
diferentes.
Diante
da
determinação judicial de desconsideração da personalidade jurídica, os sócios e
administradores respondem pelos tributos da pessoa jurídica de forma solidária, sem
qualquer benefício de ordem, nos termos do art. 124, parágrafo único do CTN.
Entretanto, a atribuição de responsabilidade tributária da pessoa jurídica aos seus
sócios e administradores obedecerá aos limites já vistos anteriormente, quando da
análise dos arts. 134 e 135 do CTN.
Com o advento da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, foi
introduzido o parágrafo único ao art. 116 do CTN, nos seguintes termos:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Frise-se que o art. 50 do CC não se confunde com o parágrafo único do art.
116 do CTN, já que no CTN a autoridade administrativa, e não a autoridade judicial,
178
Cf. o art. 4º, § 2º da Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80), que dispõe: “À Dívida Ativa da
Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista
na legislação tributária, civil e comercial.”
179
BUENO. Cassio Scarpinella. Curso sistematizado de direito processual civil: tutela
jurisdicional executiva. Vol 3, 4 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 238.
85
poderá promover a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza de
elementos inerentes à obrigação tributária.
Portanto, o dispositivo prescritivo sugere que, no próprio lançamento do
crédito tributário, a autoridade administrativa, desde que comprove, possa
desconsiderar atos ou negócios ilícitos, praticados com dolo. Tal dispositivo,
entretanto, ainda não foi regulamentado por lei ordinária, como prevê o referido
parágrafo único, o que torna sua eficácia contida180 enquanto os procedimentos não
estiverem prescritos na lei181.
Por fim, vejamos dois casos práticos:
O primeiro refere-se ao abuso de personalidade jurídica, que ocorre em
virtude da confusão patrimonial entre duas pessoas jurídicas, nas hipóteses de
utilização de uma como “escudo” de outra, por meio de movimentação financeira em
conta “fantasma”. Em tutela jurisdicional para esse exemplo, a 4ª Vara Federal de
Curitiba, nos Autos nº 99.0021988-0, para resolver a lide, proferiu decisão
fundamentada na teoria da desconsideração da personalidade jurídica182.
O segundo encontra-se na Medida Cautelar Fiscal (nos termos da Lei nº
8.397, de 6 de janeiro de 1992), Processo nº 0012971-18.2010.8.17.081. A Medida
foi proposta perante a 3ª Vara da Fazenda Pública de Jaboatão dos Guararapes,
Estado
de
Pernambuco,
contra
diversas
sociedades
e
seus
sócios
e
administradores, em função de confusão patrimonial advinda da sucessão de
pessoas jurídicas com o objetivo de praticar evasão fiscal. In casu, foi decretada a
indisponibilidade dos bens e direitos dos demandados com base no parágrafo único
do art. 116 do CTN, combinado com o art. 50 do Código Civil 183.
180
Segundo José Afonso da Silva, normas constitucionais de eficácia contida “são aquelas em que o
legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos a determinada matéria, mas
deixou margem à atuação restritiva por parte da competência discricionária do Poder Público, nos
termos que a lei estabelecer ou nos termos de conceitos gerais nelas enunciados. Vide: SILVA, José
Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 5.ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
p. 115.
181
Roque Carrazza defende a inaplicabilidade do parágrafo único do art. 116 do CTN antes da
publicação da sua regulamentação por lei ordinária. Vide: CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões
sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 254.
182
SILVA, Alexandre Alberto Teodora da. Op. Cit., p. 224.
183
O agravo de instrumento nº 001.0225124-5, impetrado no Tribunal de Justiça de Pernambuco, foi
improvido, mantendo-se, portanto, a decisão do juiz a quo.
86
4 A EXECUÇÃO FISCAL E SEU POSSÍVEL REDIRECIONAMENTO PARA OS
SÓCIOS E ADMINISTRADORES
4.1
Considerações iniciais
Observando a práxis do Direito Tributário brasileiro, principalmente quando se
trata de execução fiscal, nota-se um cenário de acirradas e inesgotáveis disputas
entre o Fisco e os contribuintes.
É habitual a presença de um grande número de empresas envolvidas em uma
vasta lista de discussões tributárias, que, muitas vezes, perduram por vários anos.
Isso é ruim não só para as empresas, mas principalmente para a Fazenda Pública,
uma vez que a demora na solução dos conflitos retarda o ingresso dos recursos nos
cofres públicos.
A demora na prestação da tutela jurisdicional é um dos obstáculos ao efetivo
acesso à Justiça, conforme ensinam Mauro Cappelletti e Bryant Garth:
Em muitos países, as partes que buscam uma solução judicial precisam
esperar dois ou três anos, ou mais, para uma decisão exequível. Os efeitos
dessa delonga, especialmente se considerarmos os índices de inflação,
podem ser devastadores. Ela aumenta os custos para as partes e pressiona
os economicamentes fracos a abandonar suas causas, ou aceitar acordos
por valores muito inferiores àqueles a que teriam direito. A Convenção
Europeia para a Proteção dos Direitos Humanos e Liberdades
Fundamentais reconhece explicitamente, no seu artigo 6º, parágrafo 1º, que
a Justiça que não cumpre suas funções dentro de “um prazo razoável” é,
184
para muitas pessoas, uma Justiça inacessível .
A falta de efetividade no acesso à Justiça em face da demora na duração do
processo, conforme atestado pelos autores estrangeiros supracitados, não é um
problema exclusivo do Poder Judiciário brasileiro.
A propósito, para tentar resolver o problema da morosidade da justiça
brasileira, a Constituição Nacional foi alterada pela Emenda Constitucional nº 45, de
30 de dezembro de 2004, com o propósito de promover uma reforma no Poder
Judiciário.
184
GARTH, Bryant; CAPPELLETTI, Mauro. Acesso à Justiça. Trad. Ellen Gracie Northfleet. Porto
Alegre: Fabris, 1988. p.20.
87
Nesse jaez, o inciso LXXVIII do art. 5º da nossa Carta Política foi alterado,
passando a ter a seguinte redação: "a todos, no âmbito judicial e administrativo, são
assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a
celeridade de sua tramitação" (g. n.).
Ipso facto, a regra foi inserida no rol dos direitos e garantias fundamentais,
fato que revela a vontade legislativa em atribuir eficácia à mencionada norma.
Roque Carrazza expôs sua opinião sobre a influência do inciso LXXVIII do art.
5º da CR na execução fiscal:
Note-se que as influências benéficas do art. 5º, LXXVIII, da Constituição
Federal, já se fizeram sentir no âmbito do processo de execução fiscal. De
fato, a Lei nº 11.051/2004 inseriu um § 4º, no art. 40, da Lei nº 6.830/1980,
determinando que “se da decisão que ordenar o arquivamento (do processo
de execução fiscal) tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de
ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição
intercorrente e decretá-la de imediato. Agora já não é mais aceitável a tese
– que nunca foi nossa – da imprescritibilidade do processo de execução, se
185
o devedor não for localizado ou não tiver bens que a possam garantir .
De qualquer sorte, consideramos que, mesmo antes da mencionada
alteração, a Constituição já consagrava o direito a uma razoável duração do
processo, já que não se vislumbra uma tutela jurisdicional adequada sem que seja
prestada em período razoável.
Dessa forma, o direito a uma curta duração do processo, considerando a
complexidade da causa e preservando o direito à ampla defesa e ao contraditório, já
estava implícito antes da EC nº 45.
Nesse sentido, vejamos a lição de Cândido Dinamarco186:
Os reformadores estiveram conscientes de que a maior debilidade do Poder
Judiciário brasileiro em sua realidade atual reside em sua inaptidão a
oferecer uma justiça em tempo razoável, sendo sumamente injusta e
antidemocrática a outorga de decisões tardas, depois de angustiosas
esperas e quando, em muitos casos, sua utilidade já se encontra reduzida
ou mesmo neutralizada por inteiro. De nada tem valido a Convenção
Americana de Direitos Humanos, em vigor neste país desde 1978,
incorporada que foi à ordem jurídica brasileira em 1992 (Dec. n. 678, de
6.11.92); e foi talvez por isso que agora a Constituição quis, ela própria,
reiterar essa promessa mal cumprida [...].
185
CARRAZZA. Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010.
p. 361.
186
DINAMARCO, Cândido Rangel. A Instrumentalidade do Processo. São Paulo: Malheiros, 2005.
p. 27.
88
Resta consignado que o direito à Justiça aponta para a prestação jurisdicional
efetiva, subtendendo-se uma razoável duração do processo, ou seja, a celeridade é
imanente à eficácia.
Nas ações de execução fiscal (regulada pela Lei nº 6.830, de 22 de setembro
de 1980 e subsidiariamente pelo Código de Processo Civil), o problema não é
diferente. De nada adianta o Estado obter uma vitória meramente processual, já que
após longos anos de lide os bens ou a empresa muitas vezes não existem mais.
A cobrança executiva configura-se como sendo a última etapa da relação
jurídico-tributária, tendo como meta a concretização do estabelecido nas normas de
direito material tributário. Em outras palavras:
a execução fiscal constitui justamente o modo de impor coercitivamente o
pagamento dos tributos àqueles que não cumprem voluntariamente seus
deveres legais, pois concretiza o princípio da capacidade contributiva, na
187
medida em que confere eficácia (cumprimento) à relação tributária .
Lúcio Grassi de Gouveia enfatiza a necessidade de a execução assegurar ao
credor o valor equivalente ao seu direito:
Uma das manifestações do direito fundamental à tutela efetiva está,
precisamente, em assegurar ao credor, no prazo da execução, um resultado
prático idêntico, ou mais equivalente possível, ao cumprimento espontâneo
188
do seu direito, tal qual consagrado e representado no título executivo .
A efetividade da tutela jurisdicional nas ações de execução fiscal, entretanto,
é reduzida. Segundo notícia divulgada no site do Conselho Nacional de Justiça, o
tempo médio de tramitação do processo de execução fiscal na Justiça Federal é de
oito anos, dois meses e nove dias189. Além da demora na duração do processo, há
baixa eficácia deste tipo de ação (o potencial de recuperação em relação ao crédito
tributário inscrito em Dívida Ativa é inferior a 2%).
De
acordo
com
dados
divulgados
pela
Administração
Fazendária
pernambucana, no Balanço Geral do Estado do ano de 2009, o valor do crédito
187
CAMPOS, Gustavo Caldas Guimarães de. Execução Fiscal e Efetividade. São Paulo, Quartier
Latin, 2006. p. 38
188
GOUVEIA. Lúcio Grassi de. A antecipação de tutela na execução. Revista da ESMAPE, v. 6, n.
14, p. 311-330. jul./dez. de 2001. p. 315.
189
O cálculo médio leva em consideração a freqüência com que ocorrem etapas como autuação,
citação, penhora, leilão, defesas e recursos, dentre outros. Considerando-se um processo em que
todas as etapas ocorressem, o tempo total de tramitação seria de 16 anos. Disponível em:
<http://www.cnj.jus.br/index.php?option=com_content&view=article&id=13612:processo-de-execucaofiscal-custa-em-media-r-43-mil&catid=223:cnj&Itemid=583>. Acesso em 2 de agosto de 2011.
89
tributário em estoque na dívida ativa era do montante de R$ 10.229.155.159,77 (dez
bilhões e duzentos e vinte e nove milhões e cento e cinquenta e cinco mil e cento e
cinquenta e nove reais e setenta e sete centavos), distribuídos em cerca de 135
(cento e trinta e cinco) mil créditos inscritos190.
Partindo-se da premissa de que o crédito tributário é um bem público,
constata-se que o atual cenário de lentidão e abarrotamento das execuções fiscais é
extremamente prejudicial a todos os cidadãos. Assim, novos mecanismos devem ser
aplicados para alcançar uma nova relação entre a administração tributária e os
contribuintes.
Não basta apenas a criação dos tributos através de leis. Para o efetivo
ingresso dos recursos nos cofres públicos, é necessário um complexo aparato
estatal que envolva fiscalização, arrecadação e cobrança executiva dos tributos
devidos191.
Um dos problemas da baixa eficácia das execuções fiscais reside na
dificuldade de encontrar o sujeito passivo e os bens para garantir a dívida – muitas
vezes os sócios das empresas alteram o quadro societário ou vendem os bens e
direitos da empresa, dificultando um possível leilão, que poderia arrecadar recursos
para quitar o crédito tributário.
Uma das soluções para aumentar a efetividade da execução é exigir o crédito
tributário, não só da sociedade comercial, mas, também, dos seus sócios e
administradores, responsabilizando-os pelos tributos originalmente devidos às
pessoas jurídicas por eles geridas.
Mas a responsabilidade dos sócios e administradores deve obedecer a
limites:
O sentido de limitar a responsabilidade dos sócios em certos casos é
justamente o de incrementar a atividade empresarial no país. Ora, se em
todos os casos a responsabilidade dos sócios fosse solidária e ilimitada não
haveria, provavelmente, quem se arriscasse na atividade empresarial e, se
o fizesse, os custos seriam maiores e limitados a atividades menos
arriscadas, desfalcando, por completo, os setores comercial e produtivo,
190
PERNAMBUCO. SECRETARIA ESPECIAL DA CONTROLADORA GERAL DO ESTADO. Balanço
Contábil de Pernambuco: Ano 2009. Disponível em: <http://www2.portaltransparencia.pe.gov.br>.
Acesso em 20 de março de 2011.
191
Infelizmente as ações que combatem a sonegação fiscal são pontuais e isoladas. São raros os
casos de integração envolvendo as administrações tributárias da União, dos Estados e dos
Municípios, juntamente com os órgãos policiais, o Ministério Público e o Poder Judiciário.
90
especialmente este último (mais custoso, demandando
192
investimentos, margens de lucro bem menos expressivas etc.)
A
alteração
do
polo
passivo
na
execução
fiscal,
maiores
denominado
de
redirecionamento, assunto pertinente ao Direito Processual Civil, mas que depende
da exegese do Direito Tributário para delimitar os limites para a atribuição de
responsabilidade, é o principal objeto da nossa investigação neste Capítulo.
Antes, entretanto, analisaremos a problemática da constituição do crédito
tributário sem a identificação do responsável no ato administrativo de lançamento.
4.2 A identificação do responsável não é requisito de validade do ato de
lançamento!
A concretização das prescrições inseridas nas normas gerais e abstratas traz
como consequência a edição de normas individuais e concretas. Trata-se do modo
como uma corrente doutrinária denomina de “positivação do direito ”193, que nada
mais traduz senão a própria aplicação das regras jurídicas por sujeito devidamente
credenciado pelo direito positivo194.
A autoridade fiscal competente, nos termos do art. 142 do CTN, ou o próprio
sujeito passivo, no “autolançamento”, podem constituir o crédito tributário (a norma
individual e concreta advinda da regra-matriz de incidência tributária).
O ato de lançamento é vinculado à lei195 e deve relatar os aspectos da regramatriz de incidência. Nesse sentido, não há divergência na doutrina: v. g., Luciano
Amaro196, Hugo de Brito Machado197, Maria Rita Ferragut198 e Aliomar Baleeiro199.
192
AMENDOEIRA JR., Sidnei. Aspectos processuais da responsabilidade patrimonial dos sócios e da
desconsideração da personalidade jurídica. In: BRUSCHI, Gilberto Gomes; SHIMURA, Sérgio
(Coord.). Execução Civil e Cumprimento de Sentença. São Paulo: Método, 2007. p. 554.
193
BORGES. José Souto Maior, Lançamento Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 87.
194
MOUSSALLEM, Tarek Moysés. Fontes do Direito Tributário, São Paulo, Max Limonad, 2001. p.
161, “os juízes são órgãos ejetores de normas, pois aplicam o direito por meio do expediente da
norma secundária. Como toda aplicação do direito é criação do direito e vice-versa, não resta outra
saída senão afirmarmos que os juízes criam direito”.
195
Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142. [...]
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
196
O lançamento deve ser efetuado pelo sujeito ativo nos termos da lei, isto é, tem de ser feito
sempre que a lei o determine, e sua consecução deve respeitar os critérios da lei, sem margem de
discrição dentro da qual o sujeito ativo pudesse, por razões de conveniência ou oportunidade, decidir
91
Ipso facto, poderíamos deduzir que, ausentes quaisquer desses elementos ou
os mesmos estando indicados de forma incorreta, estaria o lançamento viciado de
ilegalidade.
Teoricamente, como o sujeito passivo integra a relação jurídica e deve ser
identificado no momento do lançamento, nos termos do art. 142 do CTN, não seria
admissível o lançamento válido sem sua identificação.
O impasse é a necessidade de identificar, desde o momento do lançamento,
tanto o contribuinte como o responsável tributário (art. 121 do CTN), sob pena de
nulidade do mesmo. Deve ser expedida norma individual e concreta em face de
todos os codevedores conjuntamente ou é possível proceder ao lançamento de
apenas um deles?
Andréa M. Derzé defendeu com maestria sua tese:
Se a regra-matriz de incidência tributária combinada com as regras de
responsabilidade indica pluralidade de devedores unidos pelo laço da
solidariedade para o caso concreto e há enunciado expresso determinando
a correta identificação do sujeito passivo no lançamento e auto de infração,
a Autoridade Fiscal deve expedir norma individual e concreta indicando
todas essas pessoas, sob pena de restar viciado o próprio ato de
200
positivação .
Na prática, entretanto, a autoridade fiscal competente nem sempre consegue
identificar todos os responsáveis tributários até o ato de lançamento (v. g., no
entre lançar ou não, ou lançar valor maior ou menor, segundo sua avaliação discricionária. Cf.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 335.
197
Quando alguém age em nome do Estado não tem, nem poderia ter, a mesma liberdade de que
desfruta ao agir em seu próprio nome. Quem age em seu próprio nome tem ampla liberdade. Pode
fazer tudo o que a lei não proíbe. Já os que atuam em nome do Estado só podem fazer aquilo que se
compreende nas respectivas competências. Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código
Tributário Nacional, vol III. São Paulo: Atlas, 2005. p. 54.
198
O lançamento é procedimento administrativo vinculado. O agente, ao exercê-lo, não interfere com
apreciação subjetiva alguma, pois existe prévia e objetiva tipificação legal do único comportamento
possível da Administração em face de situação igualmente prevista. Nesse sentido, FERRAGUT,
Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001. p. 139.
199
Na doutrina, o lançamento tem sido definido como o ato, ou a série de atos, de competência
vinculada, praticado por agente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador da matéria
tributária. Cf. BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora). Direito Tributário
Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 782.
200
DARZÉ. Andréa M. Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo:
Noeses, 2010. p. 335. Esta jurista também defende a possibilidade da responsabilização atingir os
sócios e administradores por meio do autolançamento. Apesar da razoabilidade científica dessa
teoria, ela se mostra na prática utópica, já que o administrador quase nunca produzirá provas de sua
própria conduta ilícita.
92
momento do lançamento pode não haver provas do dolo necessário para imputar a
responsabilidade ao administrador com base no art. 135 do CTN).
Ressaltamos que a responsabilidade prevista nos arts. 134 e 135 do CTN são
subjetivas, motivo pelo qual há necessidade de comprovação, por parte do Fisco,
respectivamente da culpa ou do dolo.
Ademais, sabemos que muitos autos de infração são lavrados com base em
presunções legais, admitidas no Direito Tributário (v. g., havendo comprovação de
saldo credor na conta contábil caixa, presume-se que tenha ocorrido saída de
mercadoria ou prestação de serviços tributáveis desacompanhadas de nota fiscal).
Tal previsão, v. g., disposta no art. 29 da Lei estadual nº 11.514, de 29 de dezembro
de 1997201, que trata de penalidades, arbitramento e presunções na legislação
tributária pernambucana, não pode ser utilizada para impor responsabilidade
tributária.
Portanto, diante da responsabilidade subjetiva, que necessita de prova para
sua comprovação, não nos parece possível a presunção da responsabilidade
tributária202.
Lembramos que o lançamento é um ato de conhecimento que deve relatar em
linguagem competente o evento tributário e constituir o crédito da Fazenda Pública,
estabelecendo a correspondente relação jurídica.
À autoridade fiscal autuante não é dado o direito de escolher os partícipes da
sujeição passiva, dada a não discricionariedade do ato administrativo de
lançamento. Entretanto, na prática, muitas vezes é difícil identificar, antes do
lançamento, v. g., se o administrador contrariou o estatuto social a ponto de ser
indicado como responsável. Ou seja, como há necessidade de provar o dolo do
responsável, nem sempre será possível confirmar o ilícito, devendo o lançamento
ser efetuado sobre todos os partícipes da relação jurídica da qual a autoridade tenha
201
PERNAMBUCO. Lei nº 11.514, de 29 de dezembro de 1997, que dispõe sobre infrações,
penalidades e procedimentos específicos, na área tributária, e dá outras providências. Disponível em:
<http://legis.alepe.pe.gov.br/>. Acesso em 12 de fevereiro de 2011.
202
Lembramos que a Súmula 435 do STJ prevê a presunção da dissolução irregular da empresa e
não a presunção da responsabilidade tributária.
93
conhecimento (contribuinte e, se possível, responsáveis), sem que se caracterize
hipótese de nulidade do ato de lançamento.203
A satisfação de um crédito público não pode ser prejudicada por fatos não
imputáveis à Fazenda204.
Portanto, se o Fisco, ao tempo do lançamento de ofício, tem a comprovação
da conduta ilícita que evidencie causas de atribuição de responsabilidade tributária,
evidentemente o responsável deve ser citado no lançamento. Ao revés, quando não
houver a mencionada comprovação ou se a responsabilidade resulta de causa
superveniente ao lançamento, a Fazenda Pública poderá lavrar o ato administrativo
de lançamento contra a pessoa jurídica.
Se durante o prazo decadencial aparecerem novas provas, incriminadoras
para outros inicialmente ausentes da relação jurídica, novos atos de lançamento
deverão ser lavrados contra esses terceiros, desde que respeitado o prazo
decadencial, reabrindo-se o prazo de defesa para os mesmos.
Por exemplo, se o titular da capacidade contributiva, seja pessoa física ou
jurídica, utiliza-se de um terceiro (“laranja”) com a finalidade de omitir o verdadeiro
negócio jurídico, estamos diante de uma autêntica simulação, que autoriza a
utilização do art. 149, VII, do CTN com vista a realizar lançamento de ofício
diretamente naquele que agiu com fraude ou dissimulação205.
Conforme dissemos anteriormente, a necessidade de produção de prova do
ato ilícito para fins de inserção dos responsáveis no lançamento é uma realidade
admitida pela própria Receita Federal do Brasil, que vinculou seus agentes por meio
da Portaria RFB nº 2284, de 2010206.
203
Entretanto, quem não foi identificado não integra a relação jurídica jurídico-tributária (formal).
MONTEIRO NETO. Nelson. Problemas do redirecionamento da execução fiscal. Revista Dialética
de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 175, p. 151-159, abril 2010. p. 152.
205
Cf. NEDER. Marcos Vinicius. Solidariedade de direito e de fato: reflexões acerca do seu conceito.
In: FERRAGUT Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São
Paulo: Dialética, 2007. p. 27-47. p. 45.
206
Portaria nº 2284, de 29/11/2010/RFB - Receita Federal do Brasil (DOU. 30/11/2010)
Dispõe sobre os procedimentos a serem adotados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
quando da constatação de pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação
tributária.
PORTARIA Nº. 2.284, DE 29 DE NOVEMBRO DE 2010
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso
III do art. 261 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela
Portaria MF nº 125, de 4 de março de 2009, resolve:
204
94
Pontes de Miranda apregoava que “portaria lembra ordem ou mando ao
porteiro, ou aos porteiros”207. A Portaria RFB nº 2284, de 2010, não criou qualquer
obrigação
para
o
sujeito
passivo,
muito
menos
tratou
de
regulamentar
responsabilidade tributária, mas, tão-somente, estabeleceu procedimentos para as
autoridades fiscais da Receita Federal do Brasil, não afrontando, portanto, o
princípio da legalidade.
A mencionada Portaria, que deveria ser exemplo para todos os Estados e
Municípios da Federação, determina procedimentos, nos termos dos seus arts. 2º e
3º, para inclusão de todos os responsáveis nos lançamentos de ofício lavrados pelos
Auditores-Fiscais que identificarem pluralidade de sujeitos passivos na mesma
obrigação tributária, salvaguardando o direito de defesa de todos no âmbito
administrativo.
Na hipótese de lançamento por homologação, obviamente, como as
informações para a inscrição em dívida ativa são prestadas pelo próprio contribuinte,
não há que se falar em nulidade do lançamento em face da não identificação do
responsável208.
Art. 1º Os processos de determinação e exigência de créditos tributários relativos aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nas hipóteses em que houver pluralidade
de sujeitos passivos, serão disciplinados conforme o disposto nesta Portaria.
Art. 2º Os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na formalização da exigência, deverão,
sempre que, no procedimento de constituição do crédito tributário, identificarem hipóteses de
pluralidade de sujeitos passivos, reunir as provas necessárias para a caracterização dos
responsáveis pela satisfação do crédito tributário lançado.
§ 1º A autuação deverá conter a descrição dos fatos e o enquadramento legal das infrações apuradas
e do vínculo de responsabilidade.
§ 2º Na hipótese de que trata o caput, não será exigido Mandado de Procedimento Fiscal para os
responsáveis.
Art. 3º Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de infração, com abertura de prazo
para que cada um deles apresente impugnação.
Parágrafo único. Na hipótese do caput, o prazo para impugnação é contado, para cada sujeito
passivo, a partir da data em que tiver sido cientificado do lançamento.
[...]
Art. 11. Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
OTACÍLIO DANTAS CARTAXO (g. n.)
Disponível em: <http://www.diariodasleis.com.br/busca/exibelink.php?numlink=215703>. Acesso em
20 de março de 2011.
207
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição Federal de 1967,
com a emenda nº. 1 de 1969. 3ª edição. Rio de Janeiro: Forense, Tomo V, 1987, p. 3.
208
Lembramos a possibilidade teórica da responsabilização na hipótese de lançamento por
homologação. Tal hipótese, prevista no excelente livro de Andréa Darzé, é teoricamente possível,
mas praticamente improvável porque não encontramos um só exemplo no qual os próprios sócios ou
administradores assumissem a culpa pelos seus atos ilícitos, na ocasião do autolançamento. Vide
DARZÉ, Andréa Medrado. Op. Cit., 2010, p. 321.
95
Enfim, a responsabilidade pode ser comprovada na fase constitutiva
(lançamento) ou no período da exigibilidade do crédito tributário, antes ou depois de
protocolada a ação de execução fiscal pela Fazenda Pública.
De qualquer sorte, em todos os lançamentos, inclusive os efetuados contra os
responsáveis, deverão ser garantidos os direitos e garantias individuais insculpidos
no art. 5º, LIV e LV, da CF, ou seja, ninguém será privado dos seus bens sem o
devido processo legal, assegurando-se o contraditório e a ampla defesa.
4.3
O Responsável tributário na execução fiscal
Ocorrida a hipótese prescrita na regra-matriz de incidência, a consequência é
o surgimento da relação jurídico-tributária, figurando o sujeito ativo com o direito
subjetivo de exigir e o sujeito passivo com o dever jurídico de pagar o crédito
tributário no prazo estipulado.
Inexistindo adimplemento voluntário, no âmbito judicial, a Fazenda exige o
crédito tributário do sujeito passivo por meio da ação de execução fiscal.
Já sabemos que na sujeição passiva da relação jurídico-tributária podem se
encontrar o contribuinte e o responsável. Ambos estão aptos também para figurarem
no polo passivo da relação processual.
Esta assertiva, entretanto, não está em campo plácido, já que alguns
doutrinadores alegam que a Fazenda Pública só poderia iniciar a execução ou nela
prosseguir contra o responsável tributário quando houver um procedimento
administrativo que atribua de forma objetiva essa responsabilidade.
Com devida vênia, trata-se de um equívoco dessa corrente doutrinária, já que
a capacidade processual é inerente à condição das pessoas que se encontram no
exercício dos seus direitos209.
O que pode ocorrer é a diferença entre a parte indicada no polo passivo da
relação jurídico-tributária (parte material) e a indicada no polo passivo da ação de
execução fiscal (parte processual). Em ambas poderá haver legitimidade das partes.
209
Cf. SOUSA, Gerson Amaro de. Responsabilidade Tributária e Legitimidade Passiva na
Execução Fiscal. São Paulo: Data Juris, 1999. p. 35.
96
Cassio Scarpinella Bueno210, tratando da legitimidade das partes na
execução, esclarece que existe a legitimidade ordinária, que representa a
coincidência da parte no plano material e processual e, ao revés, a legitimidade
extraordinária, onde há descoincidência entre as mencionadas titularidades. A partir
dessa distinção (ordinária e extraordinária), a doutrina ensina que a legitimidade é
primária ou superveniente, consoante a situação da legitimidade pré-existente ou
não, à formação do título executivo, isto é, em que fatos novos, posteriores à
formação do título, acabam por criar situação legitimante suficiente para fins de
execução.
Em uma execução fiscal, figuram o pretenso credor (exequente, in casu,
Fazenda Pública) e o(s) suposto(s) devedor(es). Pretenso(s) e suposto(s) porque
não se sabe, ao final da execução, se a sujeição ativa e passiva está correta, bem
como se o título extrajudicial, objeto da execução, contém vícios passíveis de
acarretar sua nulidade.
Portanto, proposta a ação, tanto a parte autora com a ré adquirem
legitimidade processual para pleitear seus direitos e obrigações oriundos do
processo, independentemente do direito material.
Ou seja, mesmo que a parte ré não participe do critério pessoal do
consequente da regra-matriz de incidência tributária, a partir da sua citação, nos
termos do art. 213 do CPC, estará legitimada para opor resistência ao pleito da parte
autora.
Assim, mesmo se o administrador for inserido indevidamente no polo passivo
da relação jurídico-tributária de direito material, poderá figurar como réu no polo
passivo da execução fiscal. De qualquer sorte, deverá ser citado e poderá se insurgir
contra a indevida exigência, como explica Gelson Amaro de Souza:
Para ser parte ativa, não há necessidade que o crédito exista sobre o
prisma do direito material, basta que a parte tenha um título que
processualmente a habilite da execução. Tanto isso é verdade, que, não
fosse assim, não se haveria de proporcionar a ação de embargos ao
devedor, ou até mesmo a ação anulatória do título. Seguindo o mesmo
raciocínio, para ser parte passiva, não há necessidade de ser devedora
sobre o prisma do direito material. Basta a condição de ser chamado à
execução para que ela figure no polo passivo. Também isso é verdade,
tanto que, a parte passiva na execução poderá desfazê-la com a ação de
210
BUENO. Cassio Scarpinella. Curso sistematizado de direito processual civil: tutela
jurisdicional executiva. Vol 3, 4 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 99.
97
embargos demonstrando a inexistência da dívida ou vício do título que a
211
assegura .
De qualquer sorte, resta esclarecida a possibilidade do responsável figurar
como réu no polo passivo da execução fiscal, independentemente de qualquer
procedimento administrativo que assevere sua qualidade de responsável.
Tal possibilidade, entretanto, encontra-se no plano da validade ou
existência212, mas só deverá ter eficácia jurídica (aceita nos tribunais), coadunandose com princípio do devido processo legal, nas hipóteses de: sucessão; lançamento
por homologação; desconsideração da pessoa jurídica; responsabilidade subsidiária
prevista no art. 134 do CTN; ou no caso de lançamento de ofício em que os atos
dolosos praticados pelos administradores, previstos no art. 135 do CTN, incluindo a
dissolução irregular da sociedade e a fraude a execução fiscal, só forem conhecidos
pela Fazenda Pública após a propositura da ação de execução fiscal.
A premissa do parágrafo anterior, conforme adiante demonstraremos, não
pode mitigar o direito à ampla defesa.
4.3.1 Hipóteses em que o responsável possui capacidade processual de
participar do polo passivo da execução fiscal, independentemente de ter
sido identificado na Certidão de Dívida Ativa
Diante da premissa estabelecida de que o responsável poderá ser réu na
ação de execução fiscal independentemente de procedimento prévio, a nossa
conclusão não poderia ser outra: nem sempre é obrigatória sua identificação na
Certidão de Dívida Ativa (CDA)213.
211
SOUSA, Gerson Amaro de. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução
fiscal. São Paulo: Data Juris, 1999, p. 37.
212
Na introdução advertimos que adotamos a metodologia normativa, onde a validade é tida como um
atributo da norma que, por ser jurídica, está em condições de produzir efeitos. Nessa concepção, o
conceito de validade é sinônimo de existência da norma no ordenamento jurídico. Portanto,
diferentemente da concepção jusnaturalista ou do realismo jurídico, onde a norma só é valida quando
está relacionada com sua eficácia jurídica ou social ou os valores religiosos ou morais a ela
atribuídos. Cf. ensina CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o
constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2009. p. 673.
213
Zelmo Denari defende que não é necessária a inclusão do responsável na CDA. Vide DENARI,
Zelmo. Solidariedade e Sucessão Tributária. São Paulo: Saraiva, 1977. p. 89-90.
98
O Código de Processo Civil prevê que, para se posicionar no polo ativo da
execução fiscal, o autor seja titular de título executivo, sendo a Certidão de Dívida
Ativa um exemplo de título executivo extrajudicial (art. 566, I, c/c com o art. 585, VII,
ambos do CPC).
Já os supostos devedores encontram-se previstos no art. 568 do CPC:
Art. 568. São sujeitos passivos na execução:
I - o devedor, reconhecido como tal no título executivo;
II - o espólio, os herdeiros ou os sucessores do devedor;
III - o novo devedor, que assumiu, com o consentimento do credor, a
obrigação resultante do título executivo;
IV - o fiador judicial;
V - o responsável tributário, assim definido na legislação própria. (g. n.)
Diante da pertinência temática, interessam-nos os incisos I e, principalmente,
o V, do art. 568 do CPC, que trata do responsável tributário.
O inciso I do art. 568 estabelece a necessidade de identificação, no título
executivo, do devedor.
Por outro lado, no inciso V do mesmo dispositivo legal não se exige a
identificação do responsável no título executivo, mas tão-somente na legislação
própria.
Já o inciso I do § 5º do art. 2º da LEF prevê que o Termo de Inscrição em
Dívida Ativa deverá conter o nome dos corresponsáveis. Entretanto, nem sempre é
possível incluir a qualificação dos responsáveis.
Exemplo disso é a responsabilidade do adquirente de um estabelecimento
comercial em débito com o fisco, nos termos do art. 133 do CTN.
É necessária a citação do co-responsável incluído, ainda que o executado
originário já tenha sido citado, garantindo-se ao novo executado o direito de
embargar a execução após a intimação da penhora que recaia sobre seus
214
bens .
Outra hipótese em que é possível a inclusão do administrador, sócio ou não,
como responsável no polo passivo no curso da execução fiscal, mesmo diante da
inexistência do seu nome na CDA, é a fraude à execução fiscal, prevista no art. 185
do CTN.
214
BOTTESINI, Maury Ângelo et al. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada: lei 6.830, de
22.09.1980. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 52-53.
99
Nesse caso, quando o administrador transfere bens da pessoa jurídica
devedora após a inscrição do crédito tributário em dívida ativa, resta configurada
fraude contra a execução fiscal, independentemente de haver qualquer registro de
penhora e de ser provada a má fé do adquirente. Essas condições são exigíveis
apenas para se caracterizar a fraude em caso de dívidas não tributárias, conforme
decidiu a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ)215.
Outrossim, na prática216, a grande maioria do crédito tributário inscrito em
dívida ativa é objeto, quando da sua constituição, do chamado lançamento por
homologação ou “autolançamento”. Ipso facto, o feito executivo é ajuizado
inicialmente contra o contribuinte (sociedade), já que a Fazenda Pública promove a
execução baseada nas informações prestadas pelo próprio sujeito passivo 217, sem a
análise das hipóteses previstas para responsabilizar os administradores.
Dessa forma, é regra geral que as CDAs oriundas de lançamentos por
homologação só contenham os dados da pessoa jurídica, mas essa circunstância
não inviabiliza, por completo, a execução dos responsáveis tributários.
A jurisprudência do STJ permite a alteração do polo passivo na fase de
execução nos casos em que os débitos cobrados tenham sido previamente
declarados pelo contribuinte e não tenha havido efetiva participação do Fisco na
constituição do crédito tributário, ou seja, no “autolançamento”218.
Já no lançamento de ofício, há necessidade de analisar o caso concreto para
avaliar a nulidade ou não do título extrajudicial que aparelha a ação de execução
fiscal.
V. g., se os atos ilícitos praticados pelos administradores só puderem ser
conhecidos pela Fazenda Pública, no curso da execução fiscal proposta contra a
215
Últimas notícias no site do STJ. Fraude em execução fiscal não exige prova de má-fé.
Disponível em: <http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=
100433>. Acesso em 6 de janeiro de 2011.
216
Segundo Juliana Furtado Costa Araújo, Procuradora da Fazenda Nacional, cerca de 98% dos
pedidos de redirecionamento das ações de execução fiscal ocorrem em créditos tributários advindos
de lançamentos por homologação. Vide palestra realizada no VII Congresso Nacional de Estudos
Tributários, realizado em São Paulo, nos dias 8, 9 e 10 de dezembro de 2010.
217
A idéia da constituição da norma individual e concreta em face das informações prestadas pelo
contribuinte, sem necessidade de lançamento de ofício, foi concebida por Paulo de Barros Carvalho e
acatada pela jurisprudência. CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência.
São Paulo: Saraiva, 2002. p. 241.
218
Cf. NEDER, Marcos Vinícius. A imputação de responsabilidade a terceiros no auto de infração e o
direito de defesa. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade
Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 186 a 205. p. 205.
100
pessoa jurídica, por culpa dos gestores da sociedade, tendo em vista o princípio do
interesse público, a execução fiscal poderá ser direcionada para os administradores,
independentemente do registro dos seus nomes na CDA, respeitados o direito de
defesa e o prazo prescricional.
Ao revés, se na fase inquisitória do processo administrativo, período ideal
para a constatação da responsabilidade tributária, o Fisco tomar conhecimento que
o administrador praticou atos ilícitos, deverá responsabilizá-lo já no ato
administrativo de lançamento, respeitado o prazo decadencial.
Enfim, se um contribuinte deixa de honrar com suas obrigações tributárias,
deve ser inscrito na Dívida Ativa como devedor e deve constar sua identificação no
respectivo título extrajudicial (CDA), conforme previsão do inciso I do art. 568 do
CPC.
Entretanto, se posteriormente à mencionada inscrição for comprovado um ato
doloso praticado pelo seu administrador, que foi ardilosamente escondido pelo
mesmo na fase administrativa, poderá haver o pedido de substituição da CDA 219 ou,
na sua impossibilidade, a solicitação de redirecionamento da execução para o citado
administrador, mesmo que a sua identificação não esteja consignada na CDA220.
Nossa posição não depõe contra o ideal, que seria a participação do
responsável no polo passivo da relação material. Dessa forma, desde a constituição
do crédito tributário, por meio do lançamento de ofício, a autoridade fiscal já
identificaria o responsável e, consequentemente, no momento da inscrição em
dívida ativa o mesmo já poderia ser inserido na CDA.
Nessa situação, a propositura da ação de execução fiscal já poderia ser
efetuada, v. g., contra o responsável, na hipótese de responsabilidade exclusiva.
Assim, desde a propositura da ação de execução fiscal, o responsável da relação
jurídico-tributária seria incluído no polo passivo da execução fiscal, sem necessidade
de redirecionamento.
219
A CDA pode ser substituída ou emendada até o julgamento, em primeira instância, da execução
ou dos embargos opostos a ela. Não havendo qualquer sentença, o limite para a substituição ou
emenda da CDA é a lavratura do auto de arrematação ou adjudicação dos bens. Substituída ou
emendada a CDA, reabre-se para o executado o prazo de trinta dias para oposição dos embargos à
execução. Vide: BOTTESINI, Maury Ângelo et al. Lei de execução fiscal comentada e anotada, Op.
Cit., p. 54.
220
Adiante defendemos que o magistrado não deve acatar o pedido de redirecionamento sem que
seja dado um prazo para que o administrador possa exercer seu direito de defesa.
101
Pela interpretação teleológica, infere-se que o legislador inseriu o inciso V ao
art. 568 do CPC justamente para possibilitar a execução dos responsáveis não
identificados no momento da inscrição em Dívida Ativa. Do contrário, o mencionado
inciso seria letra morta.
Faz-se mister esclarecer que a nossa posição não afronta o princípio da
ampla defesa e do contraditório. É inadmissível a constrição de bens do responsável
sem que o mesmo seja citado, ocasião em que poderá questionar a exigência
tributária.
A grande parte da doutrina não concorda com a nossa posição 221. Humberto
Theodoro Júnior, por exemplo, afirma que é inadmissível, no processo de execução,
pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidade de terceiros coobrigados
que não figuram no processo administrativo222 e contra quem não se formou o título
executivo, que é a Certidão da Dívida Ativa223.
Data venia, não podemos minimizar a diferença da sujeição passiva da
relação tributária com a sujeição passiva na execução. Para se apurar a
responsabilidade do terceiro na seara tributária é imprescindível o acertamento
fiscal, inclusive, como já explicamos, a apuração de dolo e culpa. Entretanto,
dependendo do caso concreto, basta a citação do responsável no processo de
execução para que se instale a relação processual e, por conseguinte, a
possibilidade de inclusão dos sócios e administradores na sujeição passiva da
execução, independentemente das suas identificações na CDA224.
221
Maria Ferragut é seguidora dos ensinamentos de Humberto Theodoro Júnior. Alega, inclusive, que
o § 5º do art. 2º da Lei de Execuções Fiscais (nº 6.830, de 1980) prevê a identificação dos
corresponsáveis, sob pena, nos temos do art. 203 do CTN, de nulidade da inscrição. Não nos parece,
entretanto, a interpretação mais razoável, já que o inciso V do art. 4º da LEF trata de responsável,
nos termos da lei e não nos termos do título executivo, repetindo a previsão do art. 568, V, do CPC.
Ademais, ad argumentandum tantum, mesmo se a CDA fosse objeto de nulidade, nos termos do art.
203, a nulidade poderia ser sanada, devolvendo o prazo de defesa para o responsável. FERRAGUT,
Maria Rita. O redirecionamento no processo de execução: possibilidade e limites. In: CHIESA, Clélio;
PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Processo Judicial Tributário. São Paulo: MP, 2006. p. 298.
222
Definimos anteriormente que “processo administrativo-tributário, lato sensu, é o conjunto de atos e
procedimentos formais tendentes a disciplinar o exercício da atividade da Administração Pública
concernente ao controle da relação jurídica Fisco-contribuinte, sob a égide dos princípios
constitucionais e demais regras normativas aplicáveis nessa relação jurídica. Vide: ALCOFORADO,
Machado Guedes. Estudo da terminologia processo administrativo-tributário e da aplicabilidade de
alguns princípios inerentes. Revista da ESMAPE, v. 6, n. 14, p. 77-101. jul./dez. de 2001, p. 86.
223
Ibidem, p.19. Assim também in Processo de Execução, p.64, Leud, 1981.
224
Tal possibilidade, entretanto, é limitada, conforme demonstraremos adiante, bem como deve
obedecer ao prazo prescricional.
102
Por outro lado, na hipótese do art. 134 do CTN, segundo o qual a
responsabilidade é subsidiária, alguns juristas, como Ricardo Lobo Torres e Renato
Lopes Becho, defendem, diante do pressuposto da impossibilidade econômica de o
contribuinte arcar com o tributo, que o lugar próprio para averiguar essa
impossibilidade é o processo de execução fiscal225.
A consequência processual da subsidiariedade é que a Fazenda credora
pode dirigir a execução contra o responsável, se o contribuinte não possuir
bens para a penhora, independentemente de estar indicado o seu nome na
226
certidão de dívida ativa .
A jurisprudência do STF há muito tempo é majoritariamente favorável à
possibilidade de a execução fiscal poder incidir contra o responsável cujo nome não
conste na CDA (RE 95.028-1. DJU 25.8.1981, p. 9.480). A fundamentação consiste
na idéia da supremacia, em matéria de execução fiscal, do direito processual (art.
268 do CPC) sobre o direito material (CTN).
4.3.2 Necessidade de comprovação das hipóteses previstas nos arts. 134 e
135 do CTN como requisito para inserir o administrador (sócio ou não)
da pessoa jurídica na Certidão de Dívida Ativa
Vimos anteriormente que para responsabilizar terceiros, nos termos do art.
135 do CTN, é imprescindível a prática de infração à lei societária, ao contrato social
ou ao estatuto, bem como a dissolução irregular da sociedade.
No âmbito do STJ, foi formada orientação jurisprudencial227 no sentido de que,
se o nome do sócio constar na CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não
realizou as condutas previstas no art. 135 do CTN.
225
BECHO. Renato Lopes. As diversas interpretações para a responsabilidade tributária de terceiros
– art. 134 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 185, p. 103-127, fev de
2011. p. 124.
226
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Op. Cit., p. 267.
227
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS
NOMES CONSTAM DA CDA, NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA
DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.
INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte
firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do
sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das
103
Em face do entendimento jurídico do STJ, alguns Estados da Federação, v.
g., Alagoas, passaram a incluir os responsáveis na CDA, mesmo quando eles não
participam do processo administrativo-tributário.
Tal prática merece ser coibida. Trata-se de uma arbitrariedade sem qualquer
fundamentação legal que pode ser questionada pelo remédio constitucional do
mandado de segurança em face da prova pré-constituída (cotejamento entre a CDA
e o processo administrativo tributário).
A inclusão dos sócios e administradores na CDA deverá observar o devido
processo legal na seara administrativa. Ou seja, há de se conferir aos responsáveis
as oportunidades de defesa administrativa inerentes ao processo nesse âmbito.
A mera identificação dos sócios ou administradores na CDA, sem que seja
antecedida da citação dos mesmos, com possibilidade de defesa, respeitado o
devido processo legal, é indevida e não gera a presunção a inverter o ônus da
prova, devendo permanecer com o Fisco a obrigatoriedade de comprovar o dolo
praticado pelos responsáveis.
Nesse sentido, vale conferir um trecho da decisão proferida no âmbito do STJ:
(iii) a inclusão do nome do sócio na CDA apenas gera presunção de
veracidade se houver processo administrativo prévio, de sorte que, não
havendo tal procedimento, não há inversão do ônus da prova para fins de
redirecionamento da execução fiscal. (STJ, 1ª T., REsp 1116424, rel Min
Benedito Gonçalves, DJE 16.09.2009)
Enfatize-se que a dívida regularmente inscrita em dívida ativa goza da
presunção de liquidez e certeza e tem efeito de prova pré-constituída, podendo ser
ilidida pelo contribuinte ou responsáveis. (art. 204 do CTN).
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os
embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no
sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação
probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições
da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso
concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos
representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve
ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso
especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 Presidência/STJ. (REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
25/03/2009, DJE 01/04/2009)
104
A prescrição disposta no mencionado artigo (regularidade na inscrição) é mais
um argumento para os que defendem, como nós, que o processo administrativo
deve preceder, regra geral, à inserção do contribuinte e responsáveis na CDA.
Ressalte-se que essa conclusão não conflita com o nosso entendimento de
que o responsável possa participar do polo passivo da execução fiscal, dependendo
do caso concreto, sem sua inscrição na CDA. Dessa forma, independentemente de
ter participado do processo administrativo e, consequentemente, não estar
identificado na CDA, o responsável não perde sua capacidade processual de ser
inserido no polo passivo da execução fiscal.
De qualquer sorte, como já ressaltamos anteriormente, na prática grande
parte do crédito tributário inscrito em dívida ativa é originário de lançamentos por
homologação. Os contribuintes informam228 ao Fisco quanto deveriam pagar de
tributos, mas não fazem o respectivo recolhimento ao erário. De posse das
informações prestadas pelo contribuinte, a Fazenda Pública inscreve os valores,
com os devidos acréscimos, em dívida ativa, possibilitando a propositura da ação de
execução fiscal sem necessidade de lavratura de auto de infração.
Em tais ocasiões, dificilmente os responsáveis são elencados na CDA,
diferentemente do que ocorre nos casos de lançamento de ofício, onde as
autoridades fiscais devem buscar provas dos atos culposos ou dolosos capazes de
ensejar a responsabilidade tributária aos administradores.
Conforme dissemos anteriormente, a necessidade de produção de prova do
ato ilícito para fins de inserção dos responsáveis na CDA é uma realidade admitida
pela própria Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, que vinculou seus agentes a
228
No âmbito federal, as pessoas jurídicas em geral, por meio da DCTF - Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais, deverão prestar informações relativas aos valores devidos dos tributos
e contribuições federais (débitos), e os respectivos valores de créditos vinculados (pagamento,
parcelamento, compensação, etc.), relativos a: Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ);
Imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF); Imposto sobre produtos industrializados (IPI); Imposto
sobre operações financeiras (IOF); Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL); Contribuição
para o PIS/Pasep; Contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins); Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide-Combustível); e
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à
Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Cide-Remessa).
105
esta necessidade por meio da Portaria PGFN nº 180, de 25 de fevereiro de 2010229.
A mencionada Portaria230, que deveria servir de exemplo para as
Procuradorias estaduais e municipais das pessoas políticas de direito público, prevê
que os Procuradores apenas responsabilizem administradores de pessoas jurídicas
de forma motivada, após produzirem provas dos atos ilícitos praticados231.
O art. 4º da referida Portaria prevê que, após a inscrição em dívida ativa e
229
Portaria PGFN nº 180, de 25 de fevereiro de 2010
A PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o
disposto na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, e no art. 79, inciso VII, da
Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, resolve:
Art. 1º Para fins de responsabilização com base no inciso III do art. 135 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Código Tributário Nacional, entende-se como responsável solidário o sócio, pessoa física ou
jurídica, ou o terceiro não sócio, que possua poderes de gerência sobre a pessoa jurídica,
independentemente da denominação conferida, à época da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária objeto de cobrança judicial.
Art. 2º A inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União somente ocorrerá após a
declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do
Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca
da ocorrência de ao menos uma das quatro situações a seguir:
I - excesso de poderes;
II - infração à lei;
III - infração ao contrato social ou estatuto;
IV - dissolução irregular da pessoa jurídica.
Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, os sócios-gerentes e os terceiros
não sócios com poderes de gerência à época da dissolução, bem como do fato gerador, deverão ser
considerados responsáveis solidários.
Art. 3º Revogado.
Art. 4º Após a inscrição em dívida ativa e antes do ajuizamento da execução fiscal, caso o Procurador da
Fazenda Nacional responsável constate a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 2º, deverá
juntar aos autos documentos comprobatórios e, após, de forma fundamentada, declará-las e inscrever o
nome do responsável solidário no anexo II da Certidão de Dívida Ativa da União.
Art. 5º Ajuizada a execução fiscal e não constando da Certidão de Dívida Ativa da União o responsável
solidário, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, munido da documentação comprobatória,
deverá proceder à sua inclusão na referida certidão.
Parágrafo único. No caso de indeferimento judicial da inclusão prevista no caput, o Procurador da Fazenda
Nacional interporá recurso, desde que comprovada, nos autos judiciais, a ocorrência de uma das hipóteses
previstas no art. 2º desta Portaria.
Art. 6º Ante a não comprovação, nos autos judiciais, das hipóteses previstas no art. 2º desta Portaria, o
Procurador da Fazenda Nacional responsável, não sendo o caso de prosseguimento da execução fiscal
contra o devedor principal ou outro codevedor, deverá requerer a suspensão do feito por 90 (noventa) dias
e diligenciar para produção de provas necessárias à inclusão do responsável solidário na Certidão de
Dívida Ativa da União, conforme disposto no art. 4º desta Portaria.
Parágrafo único. Não logrando êxito na produção das provas a que se refere o caput, o Procurador da
Fazenda Nacional deverá requerer a suspensão do feito, nos termos do art. 40 da Lei nº 6.830, de 22 de
setembro de 1980.
Art. 7º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO”
Disponível
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/portarias/2010/pgfn/portariapgfn
180.htm>. Acesso em 13 de Juno de 2011.
230
A Portaria PGFN nº 180, de 2010, prevê a responsabilidade solidária para o administrador (sócio
ou não) que pratica os atos elencados no art. 135 do CTN. Na nossa opinião, a mencionada
responsabilidade é exclusiva ou subsidiária, conforme o caso concreto.
231
Maria Rita Ferragut considerou um avanço a Portaria PGFN nº 180, de 2010, entretanto, criticou a
inclusão do administrador na CDA sem sua participação no auto de infração. Vide: FERRAGUT,
Maria Rita. Portaria PGFN nº 180/2010 e a responsabilidade do administrador: um avanço. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 178, p. 102-106, jul de 2010. p. 106.
106
antes do ajuizamento da execução fiscal, caso o Procurador da Fazenda Nacional
responsável constate a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 135 do
CTN, deverá juntar aos autos documentos comprobatórios e, após, de forma
fundamentada, inscrever o nome do responsável na Certidão de Dívida Ativa da
União.
Já o art. 5º do supracitado ato normativo dispõe sobre a hipótese de ajuizada
a execução fiscal e não constando da Certidão de Dívida Ativa da União o
responsável tributário, o Procurador da Fazenda Nacional, munido da documentação
comprobatória, deverá requerer judicialmente a inclusão do administrador ou sócio
na referida Certidão – caso típico de redirecionamento da execução fiscal.
Portanto, resta esclarecida a necessidade do Fisco comprovar as hipóteses,
previstas nos arts. 134 e 135 do CTN, como requisito para inserir o administrador
(sócio ou não) da pessoa jurídica na Certidão de Dívida Ativa.
4.4 Hipóteses de redirecionamento da execução fiscal
A desconsideração da personalidade jurídica232, consequência do desvio de
finalidade233
232
ou
da
confusão
patrimonial234;
a
sucessão
empresarial;235a
PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÕES AO FGTS. VALIDADE. SÚMULA 7/STJ. DISSOLUÇÃO
IRREGULAR. CITAÇÃO POR EDITAL. POSSIBILIDADE. NULIDADE. FINALIDADE CUMPRIDA.
COMPARECIMENTO ESPONTÂNEO. ART. 214, § 2º, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO AOS SÓCIOS DA PESSOA JURÍDICA. ART. 10 DO
DECRETO N. 3.708/19. PODERES DE ADMINISTRAÇÃO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR.
POSSIBILIDADE. SÚMULA 435/STJ. PRECEDENTES. ÔNUS DA PROVA. EXECUTADO.
1. As razões trazidas pela agravante não são aptas a infirmar os fundamentos da decisão ora
recorrida, visto que, conforme consignado na decisão agravada, a modificação das conclusões da
Corte de origem - citação por edital menciona expressamente o nome da empresa executada,
cumprimento do objetivo da citação, e pessoa do representante legal devidamente citada - para
acolher a tese de nulidade da citação por edital demandaria o reexame do acervo fático-probatório
dos autos, inviável em sede de recurso especial, sob pena de violação da Súmula 7 do STJ.
2. Os acórdãos deixam claro que houve a tentativa de citação pessoal da empresa, a qual foi
inviabilizada ante sua irregular dissolução, o que ensejou sua citação por edital. O procedimento foi
correto.
Conforme jurisprudência do STJ, a citação por edital, nas execuções fiscais, será devida se frustrada
por intermédio de Oficial de Justiça, como na espécie.
3. "Embora realizada a citação em nome de quem não está legitimado para responder à demanda, se
o verdadeiro legitimado comparece espontaneamente para arguir a nulidade, é licito que se considere
devidamente citado, a partir do seu comparecimento." (REsp 602.038/RS, Rel. Min. Eliana Calmon,
Segunda Turma, julgado em 2.3.2004, DJ 17.5.2004 p. 203).
4. O acórdão reconhece que houve a dissolução irregular, o que autoriza o redirecionamento do feito,
conforme o disposto no art. 10 do Decreto n. 3.708/19. O referido entendimento está em consonância
com a jurisprudência do STJ, que permite tal mecanismo quando verificado o abuso da
personificação jurídica, consubstanciado em excesso de mandato, desvio de finalidade da
107
responsabilização dos sócios236 e administradores nos casos de constatação de
culpa237 (art. 134 do CTN) ou dolo (arts. 135 e 137 do CTN) são hipóteses que
empresa, fusão patrimonial entre a sociedade ou os sócios ou, ainda, conforme amplamente
reconhecido pela jurisprudência desta Corte Superior, nas hipóteses de dissolução irregular da
empresa, sem a devida baixa na junta comercial.
5. Não prospera o argumento de que o Fisco não fez prova do excesso de mandato ou atos
praticados com violação do contrato ou da lei a ensejar o redirecionamento, porque, nos casos em
que houver indício de dissolução irregular, como certidões oficiais que comprovem que a empresa
não mais funciona no endereço indicado, inverte-se o ônus da prova para que o sócio-gerente alvo do
redirecionamento da execução comprove que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no AREsp 8.509/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
27/09/2011, DJe 04/10/2011) (g. n.)
233
Consideramos o desvio de finalidade como o ato intencional dos administradores de pessoas
jurídicas em fraudar terceiros com o uso abusivo da personalidade jurídica.
234
Entendemos que confusão patrimonial pressupõe a inexistência, no campo dos fatos, da
separação patrimonial do patrimônio da pessoa jurídica do de seus sócios, ou, ainda, dos haveres de
diversas pessoas jurídicas.
235
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CISÃO DE
EMPRESA. HIPÓTESE DE SUCESSÃO, NÃO PREVISTA NO ART. 132 DO CTN.
REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS SUFICIENTES DE FRAUDE.
1. O recurso especial não reúne condições de admissibilidade no tocante à alegação de que restaria
configurada, na hipótese, a prescrição intercorrente, pois não indica qualquer dispositivo de lei tido
por violado, o que atrai a incidência analógica da Súmula 284 do STF, que diz ser "inadmissível o
recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata
compreensão da controvérsia".
2. Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade
de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento
jurídico conferido às demais espécies de sucessão (REsp 970.585/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado,
DJe de 07/04/2008).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.
(REsp 852.972/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em
25/05/2010, DJe 08/06/2010) (g. n.).
236
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. GARANTIA DO JUÍZO. VALORES
BLOQUEADOS. SISTEMA BACENJUD. ADESÃO A PARCELAMENTO. LIBERAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. INTELIGÊNCIA DO ART. 11, I, DA LEI N. 11.941/2009. BENS DO SÓCIO
GERENTE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. NOME CONSTANTE NA CDA.
REDIRECIONAMENTO. POSSIBILIDADE. ART. 135 DO CTN. ÔNUS DA PROVA. ANÁLISE DE
CONCEITOS E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. INVIABILIDADE. COMPETÊNCIA DO STF.
1. Esta Corte tem entendimento pacificado de que o parcelamento de créditos suspende a execução,
mas não tem o condão de desconstituir a garantia dada em juízo. Precedentes: AgRg no REsp
1.208.264/MG, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, julgado em 21.10.2010, DJe
10.12.2010; AgRg no REsp 1.146.538/PR, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
4.3.2010, DJe 12.3.2010; REsp 905.357/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
24.3.2009, DJe 23.4.2009.
2. A distinção feita pela empresa executada entre indisponibilidade e penhora não prospera. A uma,
porque a jurisprudência do STJ remete-se a "garantia dada em juízo", não se limitando à penhora. A
dois, porque "o art. 11, I, da Lei 11.941/2009 não prevê que a manutenção da garantia encontra-se
vinculada a espécie de bem que representa a garantia prestada em Execução Fiscal. Dito de outro
modo, seja qual for a modalidade de garantia, ela deverá ficar atrelada à Execução Fiscal,
dependendo do resultado a ser obtido no parcelamento: em caso de quitação integral, haverá a
posterior liberação; na hipótese de rescisão por inadimplência, a demanda retoma o seu curso,
aproveitando-se a garantia prestada para fins de satisfação da pretensão da parte credora" (REsp
1.229.025/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 22.2.2011, DJe 16.3.2011).
3. A tese de que a restrição não deveria ter recaído sobre bens do sócio indevidamente incluído na
lide não comporta conhecimento pela ausência de prequestionamento, e porque a própria
agravante/executada reconhece, na sua peça inicial, que o nome do sócio constava na CDA, o que
possibilita o redirecionamento da execução, conforme pacífica jurisprudência.
108
podem ensejar o redirecionamento, ou seja, admitem alterações no polo passivo já
no transcurso das ações de execução fiscal.
Esclarecemos que a campeã de casos concretos de redirecionamento, a
dissolução irregular da sociedade, não é hipótese autônoma de alteração do polo
passivo da execução, já que está inserida na infração à lei a ensejar a
responsabilidade nos moldes do art. 135 do CTN238.
4. Se não ocorreu nenhuma das hipóteses do art. 135 do CTN, cabe ao executado fazer prova do
alegado, em momento oportuno (embargos do devedor), e não em autos de agravo de instrumento,
que aborda questão diversa.
5. Descabe ao STJ examinar na via especial, sequer a título de prequestionamento, eventual violação
de dispositivos ou princípios constitucionais, pois é tarefa reservada ao Supremo Tribunal Federal.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1249210/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
16/06/2011, DJe 24/06/2011) (g. n.)
237
Consideramos a inadimplência reiterada e inescusável, combinada com a distribuição de lucros da
pessoa jurídica, hipótese de culpa passível de responsabilização do administrador com base no art.
134 do CTN.
238
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. ART. 545, DO CPC.
EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA.
DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA O SÓCIO-GERENTE.
CONSTATAÇÃO. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N.º 07/STJ. VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC. INOCORRÊNCIA.
1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da
empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes,
infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. Precedentes:
RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, Rel. Min. Peçanha
Martins, DJ de 01/08/2005; REsp n.º 704.502/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 02/05/2005; EREsp
n.º 422.732/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 09/05/2005; e AgRg nos EREsp n.º
471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/2004.
2. Ressalva do ponto de vista no sentido de que a ciência por parte do sócio-gerente do
inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de lucros e pro labore,
caracteriza, inequivocamente, ato ilícito, porquanto há conhecimento da lesão ao erário público.
3. Hipótese em que as instâncias ordinárias concluíram pela inocorrência da dissolução irregular da
sociedade.
4. A cognição acerca da ocorrência ou não da dissolução irregular da sociedade importa no reexame
do conjunto fático-probatório da causa, o que não se admite em sede de recurso especial (Súmula nº
07/STJ). Precedentes: AgRg no Ag 706882 / SC; Rel.ª Min.ª DENISE ARRUDA, DJ de 05.12.2005;
AgRg no Ag 704648 / RS ; Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp n.º
643.237/AL, Rel. Min.
Francisco Falcão, DJ de 08/11/2004; REsp n.º 505.633/SC, Rel.ª Min.ª Eliana Calmon, DJ de
16/08/2004; AgRg no AG n.º 570.378/PR, Rel. Min. José Delgado, DJ de 09/08/2004.
5. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente,
pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não
está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos
utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
6. Deveras, é cediço que inocorrentes as hipóteses de omissão, contradição, obscuridade ou erro
material, não há como prosperar o inconformismo, cujo real objetivo é a pretensão de reforma o
decisum no que pertine ao corte de energia elétrica pelo inadimplemento do usuário, o que é inviável
de ser revisado em sede de embargos de declaração, dentro dos estreitos limites previstos no artigo
535 do CPC.
7. Agravo Regimental desprovido.
(AgRg no REsp 811177/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/10/2006, DJ
20/11/2006, p. 282)
109
Da mesma forma, a fraude a execução fiscal, prevista no art. 185 do CTN,
também pode ensejar o redirecionamento para o administrador que fraudou a lei em
face do art. 135 do CTN.
Adiante, iremos examinar três situações de responsabilização de sócios e
administradores, elencadas didaticamente em alguns julgamentos do STJ239, que
podem ser tidas, ou não, como hipóteses de redirecionamento.
239
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 867.483 - MG (2007/0072964-3)
RELATOR: MINISTRO HUMBERTO MARTINS
EMBARGANTE: MARCOS ALEXANDRE RICALDONI DE MIRANDA
ADVOGADO: ROBERTA ESPINHA CORRÊA E OUTROS
EMBARGADO: ESTADO DE MINAS GERAIS
PROCURADOR: FRANCISCO DE ASSIS V BARROS E OUTROS
EMENTA: EXECUÇÃO FISCAL - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE - INCLUSÃO DO
NOME DO SÓCIO NA CDA - INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA - PRESUNÇÃO DE CERTEZA E
LIQUIDEZ - INCIDÊNCIA DA SÚMULA 168/STJ – INDEFERIMENTO LIMINAR DOS EMBARGOS.
DECISÃO
Vistos.
Cuida-se de embargos de divergência opostos por MARCOS ALEXANDRE RICALDONI DE
MIRANDA contra acórdão proferido pela Primeira Turma desta Corte que negou provimento ao
agravo regimental em recurso especial, nos termos da seguinte ementa (fl. 225): "EXECUÇÃO
FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO, CUJO NOME CONSTA NA CDA. ART. 135 DO CTN.
POSSIBILIDADE.
I - Conforme entendimento jurisprudencial, sendo a execução proposta somente contra a
sociedade, a Fazenda Pública deve comprovar a infração à lei, contrato social ou estatuto ou a
dissolução irregular da sociedade para fins de redirecionar a execução contra o sócio.
II - De modo diverso, se o executivo é proposto contra a pessoa jurídica e o sócio, cujo nome
consta da CDA, não se trata de típico redirecionamento e o ônus da prova compete ao sócio,
uma vez que a CDA goza de presunção relativa de liqüidez e certeza.
III - A terceira situação consiste no fato de que, embora o nome do sócio conste da CDA, a
execução foi proposta somente contra a pessoa jurídica, recaindo o ônus da prova, também
neste caso, ao sócio, tendo em vista a presunção de liqüidez e certeza que milita a favor da
CDA. Precedentes: EREsp nº 702.232/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 26/09/05, p. 169 e
AgRg no REsp nº 720.043/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 14/11/05, p. 214.
IV - No caso dos autos, na CDA consta o nome da empresa e do sócio, do que se conclui que cabe a
este provar a inocorrência de uma das situações do art. 135 do CTN, com vistas a afastar o
redirecionamento da execução.
V - Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 867.483/MG, Rel. Min. Francisco Falcão) Opostos embargos de declaração, restaram
rejeitados. Como paradigma, foi colacionado o seguinte acórdão da Segunda Turma, assim
ementado: "PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL.
PREQUESTIONAMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE EM EXECUÇÃO FISCAL.
POSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ARTIGO 135, III, DO CTN.
PRECEDENTES. 1. A apreciação da questão federal impugnada pela via especial depende do seu
efetivo exame e julgamento pelo Tribunal a quo. 2. Entendimento desta Corte de que não é absoluta
a proibição da exceção de pré-executividade em execução fiscal, especialmente nos casos em que
se discutiu pressupostos processuais e condições da ação. 3. A imputação da responsabilidade
prevista no art. 135, III, do CTN não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação
tributária, mas à comprovação das demais condutas nele descritas: prática de atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
4. Embargos de declaração rejeitados. (Edcl no REsp 471.107/MG, Rel. Min. João Otávio de
Noronha, DJ 15.3.2004) É, no essencial, o relatório. É entendimento pacífico desta Primeira Seção
que, constando o nome do sócio na CDA, ocorre inversão do ônus da prova. Por gozar a certidão de
110
4.4.1 Execução apenas contra a pessoa jurídica, quando não consta o
administrador como sujeito passivo na Certidão de Dívida Ativa.
Trata-se da hipótese clássica de alteração do polo passivo da execução fiscal.
Nela, a execução inicialmente é proposta contra a pessoa jurídica inserida na CDA
e, posteriormente, é redirecionada para os sócios ou administradores, sócios ou não,
que não estão inscritos como responsáveis na mencionada Certidão.
O problema desse tipo de redirecionamento é o ônus da prova, já que cabe à
Fazenda Pública, v. g., comprovar o dolo (art. 135 do CTN) ou a culpa (art. 134 do
CTN) para possibilitar o redirecionamento, pois o mero inadimplemento da obrigação
tributária ou a ausência de bens da pessoa jurídica não são motivos de validade
para a alteração da sujeição passiva na execução.
certeza e liquidez, cabe ao próprio sócio-gerente o ônus de provar a ausência dos requisitos do art.
135 do CTN, independente de que a ação executiva tenha sido proposta contra a pessoa jurídica
e contra o sócio ou somente contra a empresa. Nesse sentido, confira-se a ementa do seguinte
julgado: "PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. DÉBITOS RELATIVOS À
SEGURIDADE SOCIAL. CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ. NOME DO
SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. CABIMENTO. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
1. A responsabilidade patrimonial do sócio sob o ângulo do ônus da prova reclama sua aferição sob
dupla ótica, a saber: I) a Certidão de Dívida Ativa não contempla o seu nome, e a execução voltada
contra ele, embora admissível, demanda prova a cargo da Fazenda Pública de que incorreu em uma
das hipóteses previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional; II) a CDA consagra a sua
responsabilidade, na qualidade de co-obrigado, circunstância que inverte o ônus da prova, uma vez
que a certidão que instrui o executivo fiscal é dotada de presunção de liquidez e certeza. 2. A
Primeira Seção desta Corte Superior concluiu, no julgamento do ERESP n.º 702.232/RS, da relatoria
do e. Ministro Castro Meira, publicado no DJ de 26.09.2005, que: a) se a execução fiscal foi ajuizada
somente contra a pessoa jurídica e, após o ajuizamento, foi requerido o seu redirecionamento contra
o sócio-gerente, incumbe ao Fisco a prova da ocorrência de alguns dos requisitos do art. 135, do
CTN, vale dizer, a demonstração de que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o
estatuto, ou a dissolução irregular da empresa; b) constando o nome do sócio-gerente como coresponsável tributário na CDA, cabe a ele, nesse caso, o ônus de provar a ausência dos requisitos do
art. 135 do CTN, independente de que a ação executiva tenha sido proposta contra a pessoa jurídica
e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em vista que a CDA goza de presunção relativa
de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80. 3. In casu,
consta da CDA o nome dos sócios-gerentes da empresa como co-responsáveis pela dívida tributária,
motivo pelo qual, independente da demonstração da ocorrência de que os sócios agiram com
excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da
empresa, possível revela-se o redirecionamento da execução, invertido o ônus probandi. 4. Embargos
de divergência providos." (EREsp 635.858/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 2.4.2007) Assim, imperiosa a
incidência do teor da Súmula 168 do STJ, segundo a qual "não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado". Ante o
exposto, com fundamento no art. 266, § 3º, do RISTJ, indefiro, liminarmente, os presentes embargos
de divergência. Publique-se. Intimem-se. Brasília (DF), 11 de abril de 2007.
MINISTRO HUMBERTO MARTINS
Relator (Ministro HUMBERTO MARTINS, 18/04/2007) (g. n.)
111
Reproduzimos trecho do julgado supramencionado (REsp nº 867.483 – MG), cuja
relatoria coube ao Ministro Humberto Martins:
I - Conforme entendimento jurisprudencial, sendo a execução proposta
somente contra a sociedade, a Fazenda Pública deve comprovar a infração
à lei, contrato social ou estatuto ou a dissolução irregular da sociedade para
fins de redirecionar a execução contra o sócio.
Se o Fisco não colheu as provas do dolo cometido pelos responsáveis no
momento oportuno, na ocasião do processo administrativo, será que é possível
colher a prova (atividade cognitiva) no processo de execução?
Mantovanni Colares Cavalcante240, diferentemente de outros autores241,
entende que sim:
Ao se apresentar o pedido de redirecionamento, na execução ajuizada
contra a pessoa jurídica, onde não conste na certidão da dívida ativa o
nome do sócio, o juiz, antes de analisar o pedido, deve conceder um prazo
razoável para que o sócio apresente suas razões e também as provas que
entender necessárias, no sentido de demonstrar a não incidência das
hipóteses autorizadoras de sua inclusão no feito como responsável por
substituição.
Em termos processuais, Montovanni sugere que a Fazenda Pública proponha
uma ação declaratória incidental242 para que se possa redirecionar a execução aos
sócios e administradores.
Entendemos que não há necessidade de nova ação, mas, tão-somente um
incidente processual no processo de execução fiscal, sendo necessária, isto sim,
prévia citação do sócio, administrador ou não, para responder sobre os novos fatos,
relativos à incidência da norma de responsabilidade, trazidos ao processo.
Essa é a opinião de Cassio Scarpinella Bueno, que acrescenta que mesmo
para quem entenda ser bastante a mera intimação dos sócios, deve haver um
240
MANTOVANNI, Colares Cavalcanti. O chamado “redirecionamento” da execução fiscal ao sócio da
pessoa jurídica executada, Op. Cit., p. 355.
241
Francisco Glauber Pessoa Alves não vislumbra a possibilidade de apreciação, na execução fiscal,
de qualquer tipo de prova, que não tenha sido preconstituída. Vide: ALVES, Francisco Glauber
Pessoa. O redirecionamento da execução fiscal contra os sócios da pessoa jurídica. Revista de
Processo. RePro 188/52, p. 290, out 2010.
242
A ação declaratória incidental tem por objetivo permitir à parte, diante de um fato superveniente,
ampliar os limites objetivos da demanda (matéria sobre a qual o juiz se pronunciará no dispositivo da
sentença, fazendo coisa julgada), levando ao juiz fatos novos, sobre os quais o magistrado terá que
se pronunciar.
112
incidente de caráter cognitivo na execução que permita, em contraditório, a
responsabilização ou não do responsável.243
Diante da lacuna do CPC, sugestão semelhante foi escolhida Renato Becho,
quando da análise do art. 134 do CTN:
A responsabilidade tributária de terceiros, notadamente a do artigo 134 do
CTN, é um tema propriamente de execução fiscal. Como o primeiro
pressuposto para sua incidência é a impossibilidade econômica, esta será
verificada justamente no processo referido. A responsabilidade tributária
poderá ser discutida como um incidente processual, tanto em exceção de
pré-executividade quanto em embargos à execução fiscal, dependendo das
244
provas que o responsável possua .
O art. 5º da Portaria PGFN nº 180, de 2010, por sua vez, estabelece que, na
hipótese de ajuizada execução fiscal sem que esteja inserido na Certidão de Dívida
Ativa da União o responsável tributário, o Procurador da Fazenda Nacional, munido
da documentação comprobatória, deverá requerer judicialmente a inclusão do
administrador ou sócio na referida Certidão.
Se o responsável não está inserido na CDA, não há a presunção de que o
mesmo seja realmente devedor, daí a necessidade de reabertura do prazo de
defesa para que o princípio do devido processo legal seja respeitado.
Portanto, requerido o redirecionamento sem que a identificação do
responsável esteja na CDA, deverá ser aberto incidente processual para averiguar o
fundamento da imputação de responsabilidade tributária245.
243
BUENO. Cassio Scarpinella. Curso sistematizado de direito processual civil: tutela
jurisdicional executiva. Vol 3, 4 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 236.
244
BECHO. Renato Lopes. As diversas interpretações para a responsabilidade tributária de terceiros
– art. 134 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 185, p. 103-127, fev de
2011. p. 122.
245
PROCESSUAL – EXECUÇÃO FISCAL – CO-OBRIGADOS – CERTIDÃO OMISSA – PROVA DA
CO-RESPONSABILIDADE – EXIGÊNCIA – LICITUDE.
I - A Lei 6.830/80 determina que o termo de inscrição da dívida explicite "a origem, a natureza e o
fundamento legal ou contratual da dívida" (Art. 2º, § 5º, III). De sua parte, a certidão deverá conter os
mesmos elementos do Termo de inscrição (§ 6º). Se assim ocorre, em havendo co-responsáveis, é
necessário que a certidão esclareça qual o fundamento de tal solidariedade passiva.
II – Se a certidão é obscura, o Juiz deve requisitar a demonstração do título em que funda a
alegada co-responsabilidade. Semelhante providência homenageia a economia processual,
evitando que a máquina judiciária, já tão sobrecarregada, se movimente em vão. Atende-se,
também, ao interesse do credor, livrando-o de eventual condenação por sucumbência.
(EDcl no REsp 272236/SC, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 05/03/2002, DJ 08/04/2002, p. 133) (g. n.)
113
No mencionado incidente – que tem sido admitido para que a omissão da
CDA seja suprida -, devem ser indicados os fatos e fundamentos jurídicos geradores
da responsabilidade246.
De qualquer modo, embora se admita que a Fazenda Pública dirija-se contra
o responsável tributário, independentemente de estar o seu nome expresso na CDA,
a penhora dos seus bens, para garantia do débito, deve ser antecedida de citação,
sob pena de violação do devido processo legal247.
4.4.2 Execução apenas contra a pessoa jurídica, embora o administrador
conste na Certidão de Dívida Ativa.
Por meio da ação de execução fiscal é executado o título extrajudicial,
consignado na Certidão de Dívida Ativa 248. Se na mencionada Certidão estão
inseridos o contribuinte (pessoa jurídica) e os corresponsáveis como responsáveis
solidários, nessa situação é adequado que tanto a pessoa jurídica como o
corresponsáveis sejam elencados de imediato na sujeição passiva processual.
Entretanto,
pode
ocorrer
que
o
responsável
seja
responsável
subsidiariamente – v. g., na hipótese do art. 134 do CTN. Ipso facto, apenas a
pessoa jurídica deverá ser inicialmente alçada na condição de réu na ação de
execução fiscal. Posteriormente, já no curso da execução, a Fazenda Pública, desde
que respeitado o prazo da prescrição, que será objeto de análise adiante, poderá
solicitar o redirecionamento para os administradores previamente indicados na CDA.
Nesse caso, de acordo com a jurisprudência do STJ, caberia aos
corresponsáveis (administradores) o ônus da prova de que não praticaram o ato
culposo (art. 134 do CTN) ou doloso (art. 135 do CTN), tendo em vista a presunção
de certeza e liquidez advinda da regular inscrição do crédito tributário em Dívida
Ativa.
246
PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução
fiscal, à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 197 e 234.
247
LOPES. Mauro Luís Rocha. Processo Judicial Tributário: execução fiscal e ações tributárias. 3.
ed., revista, ampliada e atualizada. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2005. p. 26.
248
Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dívida Ativa. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 134.
114
Trazemos à baila novo trecho da decisão retrocitada, proferida no âmbito do
STJ, onde foi exposta a hipótese de redirecionamento ora abordada:
III - A terceira situação consiste no fato de que, embora o nome do sócio
conste da CDA, a execução foi proposta somente contra a pessoa jurídica,
recaindo o ônus da prova, também neste caso, ao sócio, tendo em vista a
presunção de liqüidez e certeza que milita a favor da CDA.
Por cautela, para preservar o direito da ampla defesa dos administradores, o
juiz encarregado do feito deveria averiguar se a inscrição do nome do administrador
na CDA foi feita à revelia ou obedeceu ao devido processo legal, ou seja, se o
administrador (sócio ou não) foi citado, v. g., no processo administrativo tributário,
bem como requerer citação do responsável para que o mesmo participe do polo
passivo da relação processual em curso.
4.4.3 Execução contra a pessoa jurídica e o administrador, cujo nome consta
na Certidão de Dívida Ativa, não é hipótese de redirecionamento.
In casu, na sujeição passiva processual da execução, já estão a pessoa
jurídica e os administradores (responsáveis), que se encontram identificados na
CDA.
Não há que se falar, portanto, em redirecionamento, já que a execução é
proposta, se não houver benefício de ordem, desde o início, também para os
responsáveis.
Com relação ao ônus da prova, de acordo com a jurisprudência do STJ, uma
vez que a identificação do administrador consta na CDA, cabe a ele comprovar que
não infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto.
Eis outro trecho da decisão descrita anteriormente (Embargos de Divergência
em REsp nº 867.483 – MG - 2007/0072964-3), relatado pelo Ministro Humberto
Martins:
II - De modo diverso, se o executivo é proposto contra a pessoa jurídica e o
sócio, cujo nome consta da CDA, não se trata de típico redirecionamento e
o ônus da prova compete ao sócio, uma vez que a CDA goza de presunção
relativa de liqüidez e certeza.
115
Salientamos que, mesmo não sendo hipótese de redirecionamento, o juiz
encarregado da execução também deve averiguar se a inscrição do nome do
administrador na CDA foi feita à revelia ou se obedeceu ao devido processo legal, a
fim de preservar o direito à ampla defesa dos corresponsáveis.
4.5 Os prazos decadenciais e prescricionais e suas repercussões para o
redirecionamento da ação de execução fiscal
A constituição do crédito tributário ocorre em função do lançamento 249 e pode
ser realizado por duas autoridades competentes: 1) autoridades administrativas, que
são os fiscais das Fazendas Públicas da União, dos Estados e dos Municípios,
hipótese de lançamento de ofício ou misto; 2) sujeito passivo, no lançamento por
homologação ou “autolançamento”.
Para alcançarmos conclusões lógicas, efetuamos o corte epistemológico para
analisar separadamente o crédito tributário sujeito ao lançamento por homologação
e o de ofício. Não consideramos relevante para nossa exegese a modalidade de
lançamento denominado misto, que é efetuado pela autoridade competente com a
ajuda do sujeito passivo - um exemplo é o imposto sobre a importação mediante a
declaração prestada pelo contribuinte).
Inicialmente,
verificaremos
as
consequências
da
decadência
nos
procedimentos inerentes à constituição do crédito tributário por meio de autoridades
administrativas, nos termos do art. 142 do CTN, dentre eles o de identificar o sujeito
passivo.
Conforme já asseveramos anteriormente, no consequente da norma individual
e concreta, constituída no ato de lançamento, deve ser identificado o sujeito passivo,
podendo ser o contribuinte e o responsável.
Diante desse contexto, dependendo do caso concreto, a exigência tributária
deve ser formalizada contra o contribuinte (pessoa jurídica) e corresponsáveis
(pessoas físicas administradores, sócios ou não), objetivando maior efetividade ao
249
Seguimos a concepção de lançamento como um ato de aplicação da lei tributária a um caso
concreto. Cf. BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. São Paulo: Malheiros, 1999. p.
71.
116
crédito tributário e permitindo a ampla defesa de todos os envolvidos, desde o
processo administrativo.
Ocorre que, no momento do lançamento, muitas vezes a autoridade fiscal
autuante não tem a prova, v. g., que o administrador agiu de forma dolosa, contrário
aos estatutos da sociedade por ele gerida, contra à lei ou ocorreu a dissolução
irregular da sociedade. Ipso facto, no auto de infração (suporte físico utilizado para
vestir em linguagem o lançamento de ofício ou direto) é identificado apenas o
contribuinte.
Posteriormente, se as provas necessárias para imputar a responsabilidade
tributária ao administrador são conseguidas pelo Fisco, ou seja, após o lançamento
em nome do contribuinte, deverá ser efetuado um novo lançamento tão somente no
nome do responsável, onde constem todas as provas que exteriorizem a conduta
ilícita necessária para constituir a norma individual e concreta de responsabilização,
desde que reaberto o prazo de defesa e mantido o mesmo prazo de decadência do
contribuinte 250.
O prazo de defesa no âmbito administrativo, previsto nas leis que regem os
processos administrativos (na União, Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972; em
Pernambuco, Lei nº 10.654, de 27 de novembro de 1991), geralmente é de trinta
dias, a partir da ciência do auto de infração, período em que o sujeito passivo deve
pagar o débito tributário ou impugnar o lançamento.
Obviamente, se a pessoa jurídica é cientificada de um auto de infração, mas
apenas posteriormente o responsável é autuado, os prazos de defesa deverão ser
iniciados em momentos diversos. Logo, quando o administrador toma ciência do
lançamento relativo à sua imputação de corresponsável, deverá ser aberto o prazo
de defesa a partir da mencionada citação e observado se a norma de incidência da
responsabilização ocorreu dentro do prazo decadencial.
Em relação à decadência, são pressupostos para sua configuração o decurso
do tempo combinado com a inércia da parte autora.
250
Trata-se de uma sugestão não expressa no direito positivo, mas totalmente compatível e
harmônica com o ordenamento jurídico, inclusive respeitando o Texto Constitucional e o CTN.
117
Configurado o prazo decadencial251, extinto estará o crédito tributário (inciso V
do art. 156 do CTN), não podendo a Fazenda Pública efetuar o lançamento contra o
sujeito passivo, seja contribuinte ou responsável.
Avançando na problematização do tema, defendemos que o prazo
decadencial para constituir o crédito tributário contra o responsável seja igual ao do
contribuinte. Ou seja, mesmo se o lançamento for formalizado contra o contribuinte
antes da configuração da decadência, não será possível o Fisco, depois de decaído
o direito de constituir o crédito tributário contra o mencionado contribuinte, efetuar
novo lançamento contra o responsável.
Conforme nossa premissa estabelecida quando da análise do polo passivo da
relação jurídico-tributária, tanto o contribuinte como o responsável são sujeitos
passivos e integram o mesmo vínculo obrigacional.
Defendemos na oportunidade que o responsável, mesmo não tendo
participado diretamente do fato jurídico tributário, está inserido no polo passivo e
recolhe tributo. Assim, sua relação não deixa de ser tributária e o regime jurídico a
ser aplicado ao responsável deve ser igual ao do contribuinte, já que o responsável
recolhe o tributo oriundo do fato gerador concretizado pelo contribuinte252.
Portanto, em face do mesmo regime jurídico que atinge as relações Fiscocontribuinte e Fisco-responsável, o prazo decadencial para as mesmas são iguais,
contando-se a partir da constituição definitiva do crédito tributário em relação ao
contribuinte ou ao responsável, o que ocorrer primeiro, dependendo da hipótese de
responsabilidade.
Ipso facto, respondendo ao problema proposto, se decaído o direito de
constituir o crédito tributário contra o contribuinte, o Fisco não poderá mais efetuar o
lançamento contra o responsável.
251
O CTN prevê que o lançamento deva ocorrer em até cinco anos contados do evento previsto na
hipótese de incidência (art. 150, § 4º) ou do primeiro dia do ano seguinte à sua ocorrência (173, I).
Para aprofundar o estudo do tema, sobretudo das exceções aos dois prazos supracitados, v. g.,
interrupção do prazo decadencial na hipótese de anulação do lançamento por vício formal, conferir a
obra monumental de SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e Prescrição no Direito Tributário.
2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001.
252
Diferentemente da nossa concepção, juristas consagrados defendem que as relações jurídicas
entre o Fisco e contribuinte e o Fisco e o responsável não têm exatamente a mesma natureza. Nessa
a relação é de natureza administrativo-fiscal ou de pena administrativa (sanção administrativa).
Naquela a natureza da relação é tributária. Nesse sentido, vide. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de.
Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 188; e CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. Op. Cit., p 317.
118
Ex positis, o Fisco, na hipótese de lançamento de ofício, deve observar o
mesmo prazo decadencial para efetuar o lançamento contra todos os sujeitos
passivos, sejam contribuinte ou responsáveis253.
Ao revés, quando a constituição do crédito tributário é efetuada por meio do
“autolançamento”, não há que se falar mais em decadência, porém em prescrição.
Como nesse tipo de lançamento, o crédito tributário é constituído com base
nas informações prestadas pelo próprio sujeito passivo, sem a análise das hipóteses
previstas para responsabilizar os administradores, é regra geral que as CDAs
oriundas de lançamentos por homologação só contenham os dados da pessoa
jurídica.
Nessa hipótese, como as provas relativas às condutas ilícitas dos
responsáveis só são colhidas após o autolançamento, não há que se falar mais em
decadência, mas em prescrição.
Para analisarmos a prescrição na hipótese de redirecionamento do polo
passivo da relação processual na execução fiscal, independentemente do tipo de
lançamento, partimos da premissa que apenas o contribuinte encontrava-se inserido
na CDA.
Vejamos o que diz o CTN sobre prescrição:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Ex vi do caput do art. 174 do CTN, o prazo prescricional começa a contar a
partir da constituição definitiva do crédito, ou seja, a partir do término do processo
administrativo tributário ou do prazo para o sujeito passivo apresentar defesa, no
253
Não devemos considerar essa afirmação na hipótese de sucessão, cujo tratamento é diferenciado,
já que existe a substituição da empresa sucedida pela sucessora no polo passivo da relação jurídicotributária.
119
momento em que o crédito tributário passa a ser exigível 254, e pode ser interrompido
nas hipóteses dos seus incisos I a IV.
Se a ação de execução fiscal for ajuizada apenas contra o contribuinte, o
redirecionamento da referida execução para o sócio deverá ser realizado no prazo
de cinco anos desde a citação da pessoa jurídica, sob pena de se configurar a
prescrição em relação ao administrador.
A propósito, esse é o entendimento dominante no STJ, ou seja, o prazo de
cinco anos para redirecionar a execução fiscal para o responsável inicia-se com a
citação da pessoa jurídica255, devendo ser respeitadas as eventuais causas
interruptivas.
A contrario sensu, Juliana Furtado Costa Araujo256 defende que só a partir da
demonstração do ilícito praticado pelo responsável poder-se-ia cogitar no início do
prazo prescricional contra o mesmo.
Não concordamos com essa tese haja vista ser a mencionada demonstração
ônus do Fisco. Portanto, a demora na mencionada comprovação do ilícito faz parte
da inércia da Fazenda Pública e deve ser considerada no prazo prescricional já em
254
Os pressupostos para a configuração da prescrição são a inércia da parte, desde que exigível o
crédito tributário, mais o decurso do tempo.
255
PROCESSUAL CIVIL. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO CONTRA SÓCIO-GERENTE. PRESCRIÇÃO. PRÁTICA DE INFRAÇÃO.
REDIRECIONAMENTO AOS SÓCIOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
1. O aresto recorrido não está eivado de omissão, pois resolveu a matéria de direito valendo-se dos
elementos que julgou aplicáveis e suficientes para a solução da lide.
2. O redirecionamento da execução fiscal contra o sócio deve ocorrer no prazo de cinco anos
da citação da pessoa jurídica, sob pena de operar-se a prescrição. Precedente: (AgRg nos
EREsp 761.488/SC, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, DJe 7/12/09).
3. A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que
acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para
tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da
empresa. Entendimento sedimentado nesta Corte quando do julgamento do Resp 1.101.728/SP.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08 (DJe de 23/03/2009).
4. O Tribunal de origem, com base em acurada análise do conjunto fático-probatório dos autos,
entendeu configurado, em tese, ilícito praticado pelos dirigentes da sociedade.
5. Afastar o entendimento do acórdão recorrido no sentido de acolher-se a pretensão do recorrente
de não ter havido infração à lei, mas mero descumprimento da obrigação tributária, demandaria o
reexame do conjunto fático-probatório dos autos, inviável, no âmbito do recurso especial, nos termos
da Súmula 07/STJ.
6. Recurso especial conhecido em parte e não provido.
(REsp 1194586/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/10/2010, DJe
28/10/2010) (g. n.)
256
Vide ARAÚJO, Juliana Furtado Costa. O prazo prescricional para o redirecionamento da ação de
execução fiscal ao representante da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos
Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 163-173. p. 171.
120
curso em relação ao contribuinte, sob pena de desvirtuar um dos objetivos da
prescrição: assegurar a eficácia do princípio da segurança jurídica.
Ademais, a contagem do prazo prescricional inicia-se a partir da norma
material, que demarca o mencionado prazo a partir da constituição definitiva do
crédito ou do último marco temporal interruptivo previsto nos incisos do art. 174 do
CTN - não a partir da norma de incidência da responsabilidade processual.
Em relação à jurisprudência do STJ, até o encerramento da nossa pesquisa,
ratificando o nosso entendimento, o prazo prescricional de redirecionamento para os
administradores, sócios ou não, é o mesmo para a pessoa jurídica. Entretanto, já
existem argumentos tendentes à mudança de paradigma, conforme se depreende
de trechos do julgamento não concluído abaixo (REsp 1095687/SP, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/12/2009,
DJe 08/10/2010)
3. A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o redirecionamento
não pode ser feito após ultrapassado período superior a cinco anos,
contados da citação da pessoa jurídica.
4. A inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da Execução Fiscal deve ser
indeferida se houver prescrição do crédito tributário.
5. Note-se, porém, que o simples transcurso do prazo qüinqüenal, contado
na forma acima (citação da pessoa jurídica), não constitui, por si só,
hipótese idônea a inviabilizar o redirecionamento da demanda executiva.
[...]
8. Carece de consistência o raciocínio de que a citação da pessoa jurídica
constitui o termo a quo para o redirecionamento, tendo em vista que elege
situação desvinculada da inércia que implacavelmente deva ser atribuída à
parte credora. Dito de outro modo, a citação da pessoa jurídica não constitui
"fato gerador" do direito de requerer o redirecionamento.
Se prevalecer a mencionada alteração de paradigma, o marco inicial da
prescrição só ocorrerá quando a autoridade competente pleitear o redirecionamento,
o que configurará a imprescritibilidade do crédito tributário em relação à norma de
incidência da responsabilidade.
Ressalte-se que, em atenção ao princípio da segurança jurídica, o exequente
não está sujeito a prazo indeterminado para promover a satisfação do seu crédito.
Por isso, pode-se também cogitar na arguição da chamada prescrição intercorrente
no manejo do processo executivo.
121
A propósito, a Lei nº 11.051, de 29 de dezembro de 2004, inseriu o § 4º no
art. 40 da Lei nº 6.830, de 1980, determinando que “se da decisão que ordenar o
arquivamento (do processo de execução fiscal) tiver decorrido o prazo prescricional,
o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a
prescrição intercorrente e decretá-la de imediato”.
Portanto, a previsão do próprio direito positivo afasta a tese da
imprescritibilidade do processo de execução nas hipóteses de não serem
encontrados o devedor ou bens que possam garantir a dívida.
4.6 Limites para o redirecionamento da execução fiscal para os responsáveis
A insuficiência ou inexistência de bens para garantir a execução fiscal é o
principal motivo da baixa eficácia das mencionadas execuções.
A ausência de garantia, por si só, não pode ser considerada pela Fazenda
Pública fundamento de validade para redirecionar para os responsáveis a execução
fiscal, originalmente promovida contra a pessoa jurídica.
Inexiste regra processual disciplinando o redirecionamento, que consiste na
alteração do polo negativo da execução fiscal, ou seja, a premissa é que a execução
já esteja em curso257.
Redireciona-se a execução fiscal para outra pessoa jurídica, nos casos, v. g.,
de responsabilidade por sucessão empresarial, e para pessoas físicas nas seguintes
hipóteses: desconsideração da personalidade jurídica, consequência do desvio de
finalidade ou da confusão patrimonial; na responsabilização dos sócios e
administradores nos casos de constatação de culpa258 (art. 134 do CTN) ou dolo259
(arts. 135 e 137 do CTN).
E quais são os limites para o redirecionamento?
257
MANTOVANNI, Colares Cavalcanti. O chamado “redirecionamento” da execução fiscal ao sócio da
pessoa jurídica executada, Op. Cit.,p. 351.
258
Defendemos que a inadimplência reiterada e inescusável, combinada com a distribuição de lucros,
é hipótese de responsabilização do administrador que agiu comprovadamente com culpa, nos termos
do art. 134 do CTN.
259
A fraude à execução fiscal e a dissolução irregular da sociedade são hipóteses de infração à lei
que permitem a responsabilização do administrador, com base no art. 135 do CTN.
122
A doutrina invoca o elemento subjetivo para justificar a necessidade de
comprovar o animus de praticar a conduta típica antijurídica como pressuposto para
atribuir responsabilidade tributária.
A Fazenda Pública, entretanto, como o direito positivo não dispõe
expressamente sobre a necessidade de dolo ou culpa, muitas vezes invoca a
supremacia
do
interesse
público
como
fundamento
de
validade
para
o
redirecionamento.
Em face da intertextualidade do Direito, o redirecionamento da ação de
execução fiscal, assunto inerente ao Direito Processual Civil, depende do Direito
Tributário para sua delimitação.
Em nossa opinião, os limites dependem da análise dos princípios
constitucionais, das provas, da não configuração da prescrição e da decadência, da
participação do responsável no processo administrativo tributário, da modalidade de
lançamento, no conhecimento de fatos supervenientes ao lançamento tributário, ou
seja, depende do exame de cada caso concreto.
Lembramos
que
diferentemente
do
contribuinte,
que
é
identificado
implicitamente na Constituição, o responsável pode ser escolhido por norma
infraconstitucional instituidora do tributo, mas desde que observados os limites
dispostos no CTN e na Constituição.
Portanto, o legislador não é livre para eleger qualquer pessoa como
responsável. Faz-se necessário, além da previsão legal260, o vínculo261, mesmo que
indiretamente, com o fato jurídico tributário ou com o sujeito que o praticou262. Os
limites fundamentam-se na Constituição, sobretudo no princípio da capacidade
contributiva e do não confisco.
Afinal, se qualquer pessoa pudesse ser elencada como responsável tributário
por conta de fatos praticados por outras, mesmo sem qualquer vinculação com o
fato jurídico tributário ou com o contribuinte, poder-se-ia cogitar na tributação
260
Se foi outorgada pela Constituição competência para o ente federativo instituir uma espécie
tributária por meio de lei ordinária, a responsabilidade tributária poderá ser estabelecida por essa via
legal, desde que observados os limites da lei complementar.
261
Deve existir uma relação obrigatória formal entre o responsável e o contribuinte, ou entre o
responsável e o Fisco.
262
O vínculo entre contribuinte e o responsável é necessário para que este possa ressarcir-se junto
ao contribuinte do crédito tributário por ele recolhido ao erário.
123
confiscatória, já que a tributação poderia incidir sobre o patrimônio de uma pessoa
totalmente
dissociada
daquela
que
manifestou
a
riqueza
ínsita
ao
fato
constitucionalmente previsto.
Anteriormente, alertamos que o responsável, mesmo não tendo participado do
critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária, a partir da
sua citação, nos termos do art. 213 do CPC, estará legitimado para opor resistência
à ação de execução fiscal.
Entretanto, ressaltamos que a possibilidade do responsável figurar com réu
no polo passivo da execução fiscal, independentemente de qualquer procedimento
administrativo que assevere sua qualidade de responsável, encontra-se no plano da
validade ou da existência, mas a norma de incidência da responsabilidade só deverá
ser aceita pelo Poder Judiciário, coadunando-se com o princípio do devido processo
legal,
nas
hipóteses
de:
sucessão263;
lançamento
por
homologação264;
desconsideração da personalidade jurídica265; responsabilidade subsidiária prevista
no art. 134 do CTN266; ou no caso de lançamento de ofício em que os atos dolosos
praticados pelos administradores, previstos no art. 135 e 137 do CTN, só forem
conhecidos pela Fazenda Pública após o lançamento tributário267.
Por exemplo, na sucessão empresarial, em face da ocorrência dos fatos
lícitos268 previstos nos arts. 132 e 133 do CTN, deverá ser atribuída a
responsabilidade objetiva (sem necessidade de comprovação de dolo ou culpa) para
a empresa sucessora pelos débitos tributários devidos pela empresa sucedida, nos
termo do CTN.
263
Na sucessão empresarial, é atribuída a responsabilidade objetiva para a empresa sucessora em
face de ocorrência dos fatos lícitos previstos nos arts. 132 e 133 do CTN.
264
Como a inscrição em dívida ativa é baseada em informações prestadas pelo próprio sujeito
passivo, é escusável que o Fisco não tenha comprovado os atos ilícitos praticados pelos
administradores antes do lançamento e da emissão da CDA.
265
A autoridade fiscal não tem competência para determinar a desconsideração da personalidade
jurídica, que não prescinde de decisão proferida no âmbito do Poder Judiciário.
266
Como a responsabilidade disposta no art. 134 do CTN é subsidiária, é razoável que apenas no
processo de execução fiscal constate-se a impossibilidade do contribuinte solver o crédito tributário;
daí é admissível o redirecionamento sem que o responsável esteja identificado na CDA.
267
Inclusive nas hipóteses da dissolução irregular da sociedade e na fraude à execução fiscal.
268
Partimos da premissa que as normas jurídicas são juízos hipotéticos que implicam determinada
consequência em face da realização condicional de um fato (hipótese-consequência). Portanto,
diferentemente de Kelsen, chegamos a conclusão que também existe responsabilidade sem que seja
necessariamente em decorrência da conduta ilícita, sem que represente sanção, por exemplo, na
responsabilidade por sucessão, que decorre de um fato lícito.
124
A regra do art. 134 do CTN não exige a comprovação de dolo pelo Fisco, mas
apenas da culpa (responsabilidade subjetiva) como premissa para se permitir a
imputação da responsabilidade subsidiária ao terceiro e, consequentemente, a
alteração do polo passivo na execução fiscal.
Já para os casos de responsabilização dispostos no art. 135 do CTN, faz-se
necessária a prova do dolo (responsabilidade subjetiva).
Por outro lado, nos termos da Súmula 435 do STJ, basta a presunção da
dissolução irregular para caracterizar a infração prevista no art. 135 do CTN e,
consequentemente, poderá haver o redirecionamento, podendo a prova ser ilidida
pelos administradores.
Ocorrendo o abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade da sociedade ou pela confusão patrimonial entre pessoa física e jurídica,
poderá haver o redirecionamento, desde que a desconsideração da personalidade
jurídica seja obtida na via judicial. Portanto, nesse caso, independe da participação
do administrador no processo administrativo-tributário – PAT.
Consideramos que a constituição do crédito tributário é fator muito importante
para aferir a possibilidade de redirecionamento. Portanto, o tipo de lançamento
(ofício ou “autolançamento”) é relevante para nossa análise.
No lançamento por homologação, o redirecionamento da execução fiscal para
os sócios e administradores, sem que os mesmos estejam inseridos na CDA, é
constitucional e legal, desde que respeitado o prazo prescricional e haja reabertura
do prazo de defesa.
Nesse caso, como a linguagem do lançamento é constituída pelo próprio
sujeito passivo, evidentemente no momento do referido ato administrativo não há
informações sobre condutas ilícitas, daí é razoável que o redirecionamento ocorra,
mesmo sem estar o responsável inserido na CDA.
Ao revés, se o lançamento for de ofício, o responsável já deveria estar
inserido no processo administrativo-tributário (PAT) e, consequentemente, na CDA.
Entretanto, mesmo no lançamento de ofício, se os fatos ilícitos forem
supervenientes ao lançamento, é admissível o redirecionamento. Ou seja, nessa
modalidade de lançamento, o redirecionamento só deverá ser validado se os fatos,
125
previstos nos arts. 134, 135 e 137 do CTN, ocorressem após o lançamento, desde
que respeitados limites supracitados.
Portanto, além do tipo de lançamento (ofício ou “autolançamento”), existem
dois critérios muito relevantes para auferir a possibilidade de redirecionar a
execução fiscal para administradores (sócios ou não): a participação do responsável
no processo administrativo-tributário e a existência de fatos supervenientes após o
lançamento.
Delimitando a análise para o nosso tema: “A Responsabilidade Tributária dos
Sócios
e
Administradores
de
Pessoas
Jurídicas
e
os
Limites
para
o
Redirecionamento da Ação de Execução Fiscal”, com base nos critérios
supracitados, elaboramos para fins didáticos a tabela abaixo, que resume a nossa
opinião (S = sim ou N = não) em relação à possibilidade de redirecionamento da
execução fiscal para administradores, sócios ou não, que comprovadamente
(responsabilidade subjetiva com ônus para o Fisco) cometeram condutas ilícitas que
ensejem a incidência da norma de responsabilidade.
Situações
passíveis
de
ocorrência
Participação do
responsável no
PAT
Responsável
identificado
na
CDA
Fatos
ilícitos
supervenientes
ao lançamento
Possibilidade de
redirecionamento
1
2
3
4
5
6
7
8
S
S
S
S
N
N
N
N
S
S
N
N
S
S
N
N
S
N
S
N
S
N
S
N
S
S
S
S
S
N
S
N
Tabela 1 – Quadro sistemático das situações possíveis relativas à responsabilidade. Esta tabela deve
ser analisada verticalmente, onde cada coluna, de 1 a 8, corresponde a uma situação definida pelos
critérios adotados: participação no PAT, identificação do responsável na CDA e ocorrência de fatos
ilícitos supervenientes ao lançamento.
Fonte: elaboração própria
Conforme se depreende da tabela acima, consideramos a participação do
responsável no processo administrativo-tributário, ocasião em que lhe é oferecida a
126
oportunidade de defesa, muito mais relevante 269 para o redirecionamento que o ato
unilateral da Fazenda Pública de inscrever o crédito tributário em dívida ativa,
oportunidade em que as Procuradorias (nos âmbitos da União dos Estados e dos
Municípios) exercem o controle da legalidade do lançamento, mas sem abrir prazo
de defesa para os inscritos na CDA.
O STJ, entretanto, dá muito mais importância à inscrição do responsável na
CDA, já que inverte o ônus da prova, ou seja, em face da presunção de liquidez e
certeza que envolve o título extrajudicial, o responsável inserido na CDA deve provar
que não praticou atos com “excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos” ou dissolveu irregularmente a sociedade.
Pela análise da tabela supra, também se infere que consideramos a
existência de fatos ilícitos supervenientes ao lançamento, v. g., a dissolução
irregular, a fraude à execução fiscal, as ilicitudes dispostas nos arts. 134 e 135 do
CTN, bem como a despersonalização da pessoa jurídica, como motivos
determinantes para concluir pela possibilidade do redirecionamento.270 Se os
referidos atos ilícitos são praticados pelo administrador, v. g., no curso da ação de
execução fiscal, não possibilitar o redirecionamento seria um atentado ao princípio
do interesse público.
De qualquer sorte, como já frisamos anteriormente, em todos os casos de
redirecionamento, são requisitos necessários para se criar uma norma jurídica
impositiva de responsabilidade a obediência dos limites temporais da decadência e
da prescrição, bem como dos princípios constitucionais da legalidade, do devido
processo legal, da ampla defesa e do contraditório.
Assim, assegura-se aos responsáveis a possibilidade de produção de provas
por todos os meios admitidos no Direito, conferindo, enfim, o exercício da ampla
defesa aos novos partícipes da sujeição passiva da execução fiscal.
269
Em todas as hipóteses nas quais o responsável participou do PAT, concluímos que o
redirecionamento é possível, respeitados os limites estabelecidos.
270
Da mesma forma, em todas as hipóteses de condutas ilícitas praticadas após o lançamento,
também admitimos, com os limites supramencionados, a alteração do polo passivo da ação de
execução fiscal.
127
4.7 Embargos à execução fiscal e a exceção de pré-executividade como
instrumentos de defesa dos administradores (sócios ou não)
Partindo-se da premissa de que a responsabilização de terceiros só é
possível mediante a comprovação da culpa, na hipótese do art. 134 do CTN, e do
dolo (infração à lei societária, ao contrato social ou ao estatuto ou a dissolução
irregular da sociedade e a fraude à execução fiscal), na hipótese do art. 135,
poderíamos inferir que à Fazenda Pública caberia o ônus da prova, mediante o
processo administrativo-tributário, no qual todos os corresponsáveis seriam citados.
Dessa forma, desde o lançamento, os sócios e administradores poderiam
exercer seus direitos ao devido processo legal.
Esse quadro ideal, entretanto, está longe da realidade. Muitas vezes, os
responsáveis são inseridos nas CDAs sem processo administrativo prévio ou já no
curso da execução, mesmo sem suas indicações no mencionado título extrajudicial.
Consideramos que, na hipótese de lançamento de ofício apenas contra a
pessoa jurídica, a inserção do responsável na CDA sem processo prévio, portanto,
sem a garantia do direito à ampla defesa ao terceiro, é ato arbitrário que fere o
princípio do devido processo legal e pode ser combatido pelo remédio constitucional
do mandado de segurança, nos termos do art. 5º, LXIX, da CR.
Destacamos que a inscrição em dívida ativa e a correspondente transcrição
dos dados relativos ao crédito tributário na CDA constituem atos administrativos.
Portanto, possíveis de serem atacados por mandado de segurança. Ademais, sendo
a CDA uma transcrição do conteúdo da inscrição, não poderia haver diferença entre
os elementos que constam da inscrição em dívida ativa e os dados que constam na
CDA.
Ressaltamos que a defesa dos responsáveis sem a necessidade de garantir a
dívida ficou mais difícil em face do posicionamento do STJ,271 quando a execução
271
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS
NOMES CONSTAM DA CDA, NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA
DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.
INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte
firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do
sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das
128
for ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas se o nome dos sócios e
administradores constarem na CDA, quando a Fazenda Pública requerer o
redirecionamento, caberá a eles (responsáveis) a incumbência de provar que não
ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.
Esse entendimento do STJ, conforme expusemos anteriormente, afronta o
direito a ampla defesa, alem de acarretar o absurdo de produção de prova negativa.
Ademais, essa comprovação, diante da necessidade de dilação probatória, só
poderá ser realizada, segundo entendimento majoritário no STJ, por meio dos
embargos à execução fiscal, inviabilizando a defesa mediante exceção de préexecutividade,272haja vista a ausência de dilação probatória.
O posicionamento adotado pelo STJ contrariou a grande maioria dos
doutrinadores273,que criticam a necessidade de penhora antes da discussão acerca
da responsabilidade dos administradores (sócios ou não), o que poderia ser evitado
com a defesa por meio da exceção de pré-executividade.
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os
embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no
sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação
probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições
da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso
concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos
representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve
ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso
especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 Presidência/STJ. (REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
25/03/2009, DJ 01/04/2009)
272
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA.
PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE
PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A exceção de pré-executividade é
cabível quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem
formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de ofício
pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de dilação
probatória. 2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-C
do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de préexecutividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como responsável na Certidão
de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado
que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária,
demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à
execução. 3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC. (REsp
1110925/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009,
DJe 04/05/2009)
273
WAMBIER, Teresa Amida Alvim; WAMBIER, Luiz Rodrigues. Processo de Execução e Assuntos
afins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. p. 410.; ASSIS, Araken de. Manual do Processo de
Execução, vol. I. Porto Alegre: Letras Jurídicas, 1987. p. 344.
129
Sabemos, entretanto, que essa medida é espécie excepcional de defesa no
processo de execução, só admitida quando não se demanda dilação probatória ou
para discutir pressupostos processuais e condições da ação.
Nesse sentido, existia no STJ uma corrente admitindo o cabimento da
exceção de pré-executividade, com as restrições supracitadas274.
O atual posicionamento do STJ, inadmitindo como regra geral a exceção de
pré-executividade (v. g., no REsp 1104900/ES e no REsp 1110925/SP), parece-nos
indevido quando os responsáveis (sócios ou administradores)
conseguem
comprovar documentalmente que contra eles não houve qualquer processo
administrativo-tributário275.
274
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL.
PREQUESTIONAMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE EM EXECUÇÃO FISCAL.
POSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ARTIGO 135, III, DO CTN.
PRECEDENTES. 1. A apreciação da questão federal impugnada pela via especial depende do seu
efetivo exame e julgamento pelo Tribunal a quo. 2. Entendimento desta Corte de que não é absoluta
a proibição da exceção de pré-executividade em execução fiscal, especialmente nos casos em que
se discutiu pressupostos processuais e condições da ação. 3. A imputação da responsabilidade
prevista no art. 135, III, do CTN não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação
tributária, mas à comprovação das demais condutas nele descritas: prática de atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 4. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl
no REsp 471107/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em
05/02/2004, DJ 15/03/2004 p. 234) PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
SÓCIO-GERENTE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ILEGITIMIDADE
PASSIVA. ARGUIÇÃO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. MATÉRIA COGNOSCÍVEL DE
OFÍCIO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. 1. O redirecionamento da execução
fiscal para o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando comprovado que ele agiu com
excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da
empresa. O simples inadimplemento de obrigações tributárias não caracteriza infração legal. 2. Este
Tribunal firmou o entendimento de que podem ser utilizadas a exceção de pré-executividade ou a
mera petição, em situações especiais e quando não demande dilação probatória. 3. Recurso
especial conhecido e provido. (REsp 533895/RS, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 28/03/2006, DJ 25/05/2006 p. 208) PROCESSUAL CIVIL.
EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD
CAUSAM. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que
manteve decisão singular nos autos de execução fiscal que acolheu exceção de pré-executividade,
excluindo do polo passivo o recorrido, ao argumento de que o inventariante somente é responsável
pelos tributos devidos pelo espólio, e não quanto aos devidos pelo de cujos. 2. A doutrina e a
jurisprudência, como todos conhecem, aceitam que "os embargos de devedor pressupõem penhora
regular, que só se dispensa em sede de exceção de pré-executividade, limitada à questões relativas
aos pressupostos processuais e às condições da ação", incluindo-se a alegação de que a dívida foi
paga (REsp nº 325893/SP). 3. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade,
impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da
exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 4. No caso em exame, o acórdão bem
aceitou a exceção de pré-executividade, haja vista ter ficado demonstrado ser o executado parte
ilegítima na relação jurídica buscada pelo INSS. 5. Recurso não provido. (REsp 371460/RS, Rel.
Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/02/2002, DJ 18/03/2002 p. 188)
275
Conclusão baseada na nossa premissa de só admitir a indicação na CDA do responsável que
tenha participado do processo administrativo-tributário.
130
De qualquer sorte, excepcionalmente tem-se acatado, por meio de exceção, o
pronunciamento de ilegitimidade passiva do sócio cotista, sem poderes de gerência,
para suportar a execução276.
Doravante passamos à análise dos embargos à execução, que têm natureza
de ação autônoma constitutiva-negativa, pois visam à desconstituição total ou parcial
do crédito tributário representado no título executivo extrajudicial consubstanciado
na CDA277.
Os embargos estão previstos no art. 16 da Lei 6.830, de 1980, mas não se
consubstanciam na única forma de defesa, já que a exceção de pré-executividade é
aceita em determinadas hipóteses, conforme asseveramos anteriormente.
Entretanto, diferentemente da exceção, a matéria que pode ser arguida por
meio de embargos é ampla e irrestrita, possibilitando, inclusive, dilação probatória.
Com relação à legitimidade de terceiros (responsáveis) para opor embargos,
v. g., nas hipóteses dos arts. 134 e 135 do CTN, há de se reconhecer que a
legitimidade é processual e se funda no interesse de agir. Dessa forma, diante da
possibilidade do administrador (sócio ou não) ver sua esfera jurídica lesada, já
confere capacidade ao responsável (administrador) opor os embargos, consagrando
o direito de ação constitucionalmente previsto278.
Enfim, os embargos se prestam não só para discutir a relação obrigacional
entre o credor e a pessoa jurídica (contribuinte), mas para deter a atribuição de
responsabilidade tributária aos administradores.
276
Cf. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 3. ed.
São Paulo: Dialética, 2003. p. 640.
277
Cf. LOPES, Mauro Luís Rocha. Processo Judicial Tributário: Execução fiscal e ações tributárias.
3. ed. Rev., ampl. e atualizada. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2005. p 117.
278
Cf. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 3. ed.
São Paulo: Dialética, 2003. p. 644.
131
CONCLUSÕES
1. Para Hans Kelsen, a responsabilidade deriva da sanção em decorrência do
descumprimento de um dever jurídico.
Partindo dessa premissa, apenas em face do cometimento de ilicitudes poderse-ia atribuir responsabilidade, como ocorre na chamada responsabilidade de
terceiros, prevista no art. 135 do CTN, e por infrações, nos arts. 136 a 138 do CTN.
Entretanto, como partimos da premissa que as normas jurídicas são juízos
hipotéticos que implicam determinada consequência em face da realização
condicional de um fato (hipótese-consequência), diferentemente de Kelsen,
chegamos à conclusão que também existe responsabilidade sem que seja
necessariamente em decorrência de ilicitudes, sem que represente sanção, por
exemplo, na responsabilidade por sucessão e na substituição tributária.
2. A Constituição adotou a capacidade contributiva como princípio geral do
subsistema tributário, daí a condição de contribuinte pressupõe uma manifestação
de riqueza, consequência da relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário.
Diferentemente do contribuinte, que é identificado implicitamente na
Constituição em consequência da competência tributária, o responsável pode ser
escolhido por norma infraconstitucional instituidora do tributo, mas desde que haja
harmonia com as bases estruturais do ordenamento jurídico, inclusive com o Texto
Constitucional e com o CTN. Dessa forma, o responsável deve ser vinculado ao
contribuinte ou, mesmo que indiretamente, ao fato gerador da respectiva obrigação
tributária (art. 128 do CTN).
O responsável, apesar de não ter a aptidão inicial para suportar o ônus fiscal,
figura no polo passivo da relação jurídico-tributária. O regime jurídico a ser aplicado
ao responsável deve ser igual ao do contribuinte, já que o responsável, regra geral,
recolhe tributo oriundo do fato jurídico realizado pelo contribuinte.
3. Existem hipóteses em que o substituto toma o lugar do contribuinte no polo
passivo da relação jurídica, v. g., na hipótese de morte de pessoa física ou extinção
132
de pessoa jurídica, os sucessores substituem o de cujus (art. 131, II, do CTN) e a
empresa sucedida (133, I, do CTN) na relação tributária com o Fisco, respondendo
exclusivamente pela obrigação tributária.
Entretanto, na regra geral, discordamos da grande maioria dos doutrinadores
que entendem que o responsável substitui o contribuinte na relação jurídicotributária. Entendemos que o substituto não se torna sujeito passivo no lugar do
contribuinte. Ele apenas interpõe-se no lugar do contribuinte para realizar um
recolhimento a favor do Fisco. Isso o faz presente no polo negativo da relação
jurídica, não como contribuinte substituto, mas, apenas, como responsável. A
inclusão do responsável no polo passivo não exclui o contribuinte de suportar a
carga da obrigação tributária. Dá-se a substituição na responsabilidade de recolher
ao Fisco, não na assunção do ônus de pagar.
4. A premissa fundamental é que a sucessão empresarial gera sucessão
patrimonial e, consequentemente, sucessão tributária.
Os enunciados prescritivos dispostos nos arts. 132 e 133 do CTN prevêem
apenas a responsabilidade por “tributos”. Entretanto, a multa moratória sempre deve
ser objeto de sucessão patrimonial, já que é exigida inexoravelmente em face do
inadimplemento do pagamento do tributo, constituindo-se em passivo transparente
e, por conseguinte, o sucessor, no ato da incorporação, fusão, cisão ou
transformação, já contava com sua existência – a não exigência da multa moratória
se constituiria em uma verdadeira anistia.
Já em relação à multa por infração, consequência da regra-matriz
sancionatória de ato ilícito, se constituída após a data da sucessão, se referente a
fatos jurídicos tributários anteriores à data da mencionada sucessão, é razoável que
não deva ser objeto de sucessão tributária. Neste caso, a pessoa jurídica de direito
privado resultante da fusão, cisão, transformação ou incorporação, que desconhecia
o tributo sonegado e, assim, não declarado, não tinha como avaliar o passivo da
empresa anterior.
Assim, diferentemente da jurisprudência do STJ, entendemos que as faltas
cometidas pela empresa sucedida, decorrentes da prática de atos ilícitos, devem ser
coibidas com a aplicação de multas de ofício contra o infrator, e não contra a
133
empresa sucessora, contra a qual a norma de responsabilidade advém de um fato
lícito.
5. Apesar da previsão de responsabilidade solidária no art. 134 do CTN, a
exigência tributária deverá incidir inicialmente contra o contribuinte e, somente no
caso de insucesso, a exigência tributária deverá ser “redirecionada” para o
responsável. Portanto, trata-se de responsabilidade subjetiva e restrita às ações ou
omissões de terceiros com culpa, ou seja, sem intenção de produzir resultados.
Em regra, a inadimplência não configura ato ilícito passível de atribuir a
responsabilidade aos sócios e administradores. Mas, se uma sociedade encontra-se
em atraso com o erário e, concomitantemente, não sofre solução de continuidade o
aumento do seu patrimônio líquido e a distribuição de seus lucros com os sócios,
resta configurada a desídia com que os administradores atuam, demonstração de
ato culposo, não passível de incidência da norma de responsabilidade prevista no
art. 135 do CTN, pois esta exige dolo, mais compatível com a prescrição do art. 134,
III, do mesmo diploma legal.
6. A maioria da doutrina considera que a responsabilidade, disposta no art.
135 do CTN, é uma autêntica substituição tributária, onde a responsabilidade do
terceiro é pessoal, plena, exclusiva, substituindo a pessoa jurídica (contribuinte
original). Já a PGFN defende a responsabilidade solidária entre o contribuinte e o
responsável.
Entretanto, defendemos que os terceiros elencados no art. 135 do CTN, em
virtude dos seus atos ilícitos, não respondem exclusivamente em todas as hipóteses.
A presença do responsável no polo passivo da relação jurídico-tributária não exclui a
do contribuinte, por exemplo, quando comprovado que a pessoa jurídica também se
beneficiou com a atitude ilícita do administrador, irradiando a responsabilidade
subsidiária.
Portanto, dependendo dos fatos, chegamos a conclusões diferentes em
relação à gradação da responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN:
primeiro, quando comprovado que a pessoa jurídica também se beneficiou com a
atitude ilícita do administrador, a responsabilidade tributária deve ser imputada
134
inicialmente ao responsável e subsidiariamente à sociedade; segundo, quando não
há a mencionada comprovação, a responsabilidade é transferida da sociedade para
o terceiro, que se torna o responsável exclusivo pelo crédito tributário resultante dos
seus atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei societária, contrato
social ou estatutos ou na hipótese de dissolução irregular da sociedade.
A exclusividade da responsabilidade tributária para o administrador, defendida
pela grande maioria da doutrina para todas as hipóteses de aplicabilidade do art.
135 do CTN, está prevista, na realidade, no art. 137 do CTN, que prevê a
responsabilidade pessoal do agente quanto às infrações conceituadas como crimes
e contravenções, que não podem ser imputadas ou transferidas às pessoas
jurídicas.
A
hipótese
de
fechamento
de
um
estabelecimento,
sem
qualquer
procedimento visando à regular dissolução da sociedade, configura violação à lei
societária e, consequentemente, dissolução irregular da sociedade a ensejar a
responsabilização do administrador com base no art. 135 do CTN.
Na hipótese de transferência da titularidade dos sócios para “laranjas”, a
responsabilidade deve ser imputada a todos os envolvidos em face da solidariedade
entre a sociedade, os proprietários de fato e os “laranjas” (solidariedade de fato, nos
termos do art. 124, I, do CTN).
Com relação à aplicação da multa, lembramos que no parágrafo único do art.
134 do CTN há previsão de exigência tão-somente de multa moratória para punir o
ato culposo. Já o art. 135 do CTN prevê a responsabilidade pela obrigação tributária,
o que inclui também as multas por infração (aplicadas de ofício) em face dos atos
dolosos previstos no mencionado artigo do CTN. Portanto, há uma gradação da
penalidade em decorrência do ato culposo (art. 134 do CTN) e doloso (art. 135 do
CTN).
7. Como a pessoa jurídica possui personalidade própria, diferente dos seus
sócios, as relações jurídico-tributárias da sociedade não se confundem com as dos
seus sócios, ou seja, os tributos devidos pela primeira não são de responsabilidade
dos seus sócios.
Essa regra, entretanto, não é absoluta. Em casos específicos pode haver a
135
desconsideração da personalidade jurídica e, assim, a atribuição de direitos e
obrigações aos sócios.
Os sócios de uma sociedade empresarial, quando se desviam do seu objeto
social sob o manto da personalidade jurídica, misturando o patrimônio desta com
seus patrimônios pessoais, incorrem em abuso de poder a justificar a
desconsideração da personalidade da sociedade, nos termos do art. 50 do Código
Civil.
Entretanto, prevalece a corrente doutrinária que defende a inaplicabilidade do
art. 50 do CC, que tem status de lei ordinária, na seara tributária, já que a
Constituição, no seu art. 146, III, “b”, exige lei complementar para tratar de obrigação
tributária.
Como defendemos a corrente dicotômica, que prestigia o princípio federativo
ao preconizar que a lei complementar deve dispor sobre normas gerais em matéria
tributária, as quais, por sua vez, vão dispor sobre conflitos de competência e regular
as limitações ao poder de tributar, consideramos que o art. 50 do CC não conflita
com disposição expressa da legislação tributária e é aplicável no âmbito tributário.
Salientamos que a hipótese do art. 50 do CC não se confunde com as dos
arts. 134 e 135 do CTN. Aquela decorre de aplicação direta da desconsideração da
personalidade jurídica, a ser obtida na via judicial. Já a atribuição da
responsabilidade prevista nos arts. 134 e 135 do CTN pode ser exercida pela
autoridade administrativa na ocasião do lançamento tributário, antes, portanto, de
qualquer provimento judicial.
Ademais, conforme a previsão do art. 50 do CC, a desconsideração da
personalidade jurídica pode ser efetivada esporadicamente, para a satisfação dos
créditos inadimplidos, sendo negada a aplicação do art. 596 do CPC porque,
diferentemente da previsão do art. 135 do CTN – onde, regra geral, a
responsabilidade pelo crédito tributário passa a ser do administrador infrator
(responsabilidade exclusiva) -, na mencionada desconsideração não há qualquer
benefício de ordem (responsabilidade solidária).
O parágrafo único do art. 116 do CTN sugere que, no próprio lançamento do
crédito tributário, a autoridade administrativa, desde que comprove, possa
desconsiderar atos ou negócios ilícitos, praticados com dolo. Tal dispositivo,
136
entretanto, ainda não foi regulamentado por lei ordinária, como prevê o referido
parágrafo único, o que torna sua eficácia contida enquanto os procedimentos não
estiverem prescritos na lei.
8. A identificação do responsável não é requisito de validade do lançamento
tributário. À autoridade fiscal autuante não é dado o direito de escolher os partícipes
da sujeição passiva, dada a não discricionariedade do ato administrativo de
lançamento. Entretanto, na prática, muitas vezes é difícil identificar, antes do
lançamento, o ilícito, devendo o ato administrativo constitutivo do crédito ser
efetuado somente sobre os partícipes da relação jurídica da qual a autoridade tenha
conhecimento da prática da conduta humana ilícita (contribuintes e responsáveis),
sem que se caracterize hipótese de nulidade do ato de lançamento.
Por outro lado, é possível constituir a norma individual e concreta contra
pessoa diversa daquela que realizou o fato jurídico tributário, v. g., na lavratura de
um auto de infração contra o administrador (responsável), nas hipóteses do art. 135
do CTN.
Portanto, se durante o prazo decadencial aparecerem novas provas,
incriminadoras para terceiros inicialmente ausentes da relação jurídico-tributária,
novos atos de lançamento deverão ser lavrados contra esses responsáveis, desde
que respeitado o prazo decadencial, reabrindo-se o prazo de defesa para os
mesmos.
Por exemplo, se o titular da capacidade contributiva, seja pessoa física ou
jurídica, utiliza-se de um terceiro (“laranja”) com a finalidade de omitir o verdadeiro
negócio jurídico, estamos diante de uma autêntica simulação, que autoriza a
utilização do art. 149, VII, do CTN com vista a realizar lançamento de ofício
diretamente naquele que agiu com fraude ou dissimulação.
9. Partindo-se da premissa que o responsável (sócio ou administrador), só
responde pelos créditos tributários relativos à época dos fatos jurídicos tributários,
poder-se-ia concluir que a dissolução irregular da sociedade, v. g., ocorrida
posteriormente, não seria fato jurídico apto para ensejar a ocorrência da norma de
responsabilidade.
137
Não concordamos com tal conclusão se o responsável participava da gestão
da empresa na época do mencionado fato jurídico tributário, bem como
posteriormente, quando da dissolução irregular. In casu, deve prevalecer a premissa
da gestão do responsável na época do respectivo fato, mesmo ocorrendo a
posteriori a dissolução irregular. Concluir de outra forma seria facilitar a evasão
fiscal, ficando a Fazenda Pública refém de “irresponsáveis” inescrupulosos, que
poderiam propositadamente dissolver irregularmente a sociedade com o intuito de
não solver o crédito tributário referente a fatos geradores relacionados com sua
administração, mesmo no período decadencial.
10. A capacidade processual é inerente à condição das pessoas que se
encontram no exercício dos seus direitos. Proposta a ação, tanto a parte autora
como a ré adquirem legitimidade processual para pleitear seus direitos e obrigações
oriundos do processo, independentemente do direito material.
Ipso facto, mesmo que a parte ré, v. g., o responsável, não participe do
critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária, a partir da
sua citação, nos termos do art. 213 do CPC, estará legitimada para opor resistência
ao pleito da parte autora, mesmo sem sua identificação na Certidão de Dívida Ativa CDA.
Tal possibilidade, entretanto, encontra-se no plano da validade e da
existência, mas só deverá ter eficácia jurídica, coadunando-se com princípio do
devido processo legal, nas hipóteses de: sucessão; lançamento por homologação;
fraude à execução fiscal; desconsideração da pessoa jurídica; responsabilidade
subsidiária prevista no art. 134 do CTN; ou no caso de lançamento de ofício em que
os atos dolosos praticados pelos administradores, previstos no art. 135 do CTN,
forem supervenientes ao lançamento tributário.
Mesmo nas hipóteses do parágrafo anterior, não se pode mitigar o direito à
ampla defesa. O ideal seria a participação do responsável no polo passivo da
relação material. Dessa forma, desde a constituição do crédito tributário, por meio do
lançamento de ofício, a autoridade fiscal já identificaria o responsável e,
consequentemente, o inscreveria na CDA, evitando o redirecionamento.
138
11. A desconsideração da personalidade jurídica, consequência do desvio de
finalidade ou da confusão patrimonial; a sucessão empresarial; a responsabilização
dos sócios e administradores nos casos de constatação de culpa (inclusive a
inadimplência reiterada e inescusável em concomitância com a distribuição de
lucros, com base no art. 134 do CTN) ou dolo (inclusive a dissolução irregular da
sociedade e a fraude à execução fiscal, fatos, dentre outros, fundamentados nos
arts. 135 e 137 do CTN) são hipóteses que podem ensejar o redirecionamento, ou
seja, admitem alterações no polo passivo já no transcurso das ações de execução
fiscal.
Na prática, a quase totalidade dos pedidos de redirecionamentos é
proveniente da dissolução irregular da sociedade e em face dos créditos tributários
constituídos pelo “autolançamento”.
Nos julgados proferidos no STJ, três situações de responsabilização de
sócios e administradores são costumeiramente apresentadas como hipóteses de
redirecionamento: a) quando a execução proposta apenas contra a pessoa jurídica,
quando não consta o administrador como sujeito passivo na CDA, hipótese clássica
de alteração do polo passivo da execução fiscal; b) quando a execução é proposta
apenas contra a pessoa jurídica, embora o administrador conste na Certidão de
Dívida Ativa – nesse caso, pode ocorrer que o responsável seja responsável
subsidiariamente (134 do CTN), devendo apenas a pessoa jurídica ser inicialmente
alçada na condição de réu na ação de execução fiscal; c) quando a execução fiscal
é requerida desde a inicial contra a pessoa jurídica e o administrador, cujo nome
consta na Certidão de Dívida Ativa – nessa hipótese entendemos que não há
redirecionamento.
Se os corresponsáveis (administradores) estiverem inseridos na CDA,
segundo a jurisprudência do STJ, passam a deter o ônus da prova de que não
praticaram o ato culposo (art. 134 do CTN) ou doloso (art. 135 do CTN), tendo em
vista a presunção de certeza e liquidez advinda da regular inscrição do crédito
tributário em Dívida Ativa.
Em contrapartida, na falta de presunção de certeza da responsabilidade do
administrador em virtude da sua ausência na CDA (art. 204 do CTN), na hipótese de
requerimento de redirecionamento, defendemos que seja aberto um incidente
processual com o objetivo de fundamentar e provar a materialidade da imputação da
139
responsabilidade tributária para o terceiro, que deverá ser citado para responder
sobre os novos fatos, relativos à incidência da norma de responsabilidade, trazidos
ao processo.
12. No consequente da norma individual e concreta, constituída no ato de
lançamento, deve ser identificado o sujeito passivo, podendo ser o contribuinte e o
responsável, objetivando maior efetividade ao crédito tributário e permitindo a ampla
defesa de todos os envolvidos, desde o processo administrativo.
Ocorre que, no momento do lançamento de ofício, muitas vezes a autoridade
fiscal autuante não tem a prova de possíveis ilicitudes cometidas pelos
administradores. Ipso facto, no auto de infração (suporte físico utilizado para vestir
em linguagem o lançamento de ofício ou direto) é identificado apenas o contribuinte.
Posteriormente, se as provas necessárias para imputar a responsabilidade
tributária ao administrador são conseguidas pelo Fisco, deverá ser efetuado um
novo lançamento tão somente no nome do responsável, onde constem todas as
provas que exteriorizem a conduta ilícita necessária para constituir a norma
individual e concreta de responsabilização, desde que reaberto o prazo de defesa e
mantido o mesmo prazo de decadência do contribuinte.
Conforme nossa premissa estabelecida quando da análise do polo passivo da
relação jurídico-tributária, tanto o contribuinte como o responsável são sujeitos
passivos e integram o mesmo vínculo obrigacional.
Portanto, em face do mesmo regime jurídico que atinge as relações Fiscocontribuinte e Fisco-responsável, o prazo decadencial para as mesmas são iguais,
contando-se a partir da constituição definitiva do crédito tributário em relação ao
contribuinte ou ao responsável, o que ocorrer primeiro, dependendo da hipótese de
responsabilidade.
Ao revés, quando a constituição do crédito tributário é efetuada por meio do
“autolançamento”, não há que se falar mais em decadência, mas tão somente em
prescrição.
Ex vi do caput do art. 174 do CTN, o prazo prescricional começa a contar a
partir da constituição definitiva do crédito, ou seja, a partir do término do processo
140
administrativo tributário ou do prazo para o sujeito passivo apresentar defesa, no
momento em que o crédito tributário passa a ser exigível, podendo ser interrompido
nas hipóteses dos seus incisos I a IV.
Se a ação de execução fiscal for ajuizada apenas contra o contribuinte, o
redirecionamento da referida execução para o sócio deverá ser realizado no prazo
de cinco anos desde a citação da pessoa jurídica, sob pena de se configurar a
prescrição em relação ao administrador.
A contrario sensu, representantes da PGFN defendem que só a partir da
demonstração do ilícito praticado pelo responsável poder-se-ia cogitar no início do
prazo prescricional contra o mesmo.
Não concordamos com essa tese haja vista ser a mencionada demonstração
ônus do Fisco. Portanto, a demora na mencionada comprovação do ilícito faz parte
da inércia da Fazenda Pública e deve ser considerada no prazo prescricional já em
curso em relação ao contribuinte, sob pena de desvirtuar um dos objetivos da
prescrição: assegurar a eficácia do princípio da segurança jurídica.
Ademais, a contagem do prazo prescricional inicia-se a partir da norma
material, que demarca o mencionado prazo a partir da constituição definitiva do
crédito ou do último marco temporal interruptivo previsto nos incisos do art. 174 do
CTN - não a partir da norma de incidência da responsabilidade processual.
Em relação à jurisprudência do STJ, até o encerramento da nossa pesquisa,
ratificando o nosso entendimento, o prazo prescricional para redirecionar o polo
negativo da execução para os administradores, sócios ou não, é o mesmo para a
pessoa jurídica. Entretanto, já existem argumentos tendentes à mudança de
paradigma, conforme se depreende de trechos de julgados, por exemplo: “5. Notese, porém, que o simples transcurso do prazo qüinqüenal, contado na forma acima
(citação da pessoa jurídica), não constitui, por si só, hipótese idônea a inviabilizar o
redirecionamento da demanda executiva.” (REsp 1095687/SP, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/12/2009,
DJe 08/10/2010).
Se prevalecer a mencionada alteração de paradigma, o marco inicial da
prescrição só ocorrerá quando a autoridade competente pleitear o redirecionamento,
141
o que configurará a imprescritibilidade do crédito tributário em relação à norma de
incidência da responsabilidade.
Ressalte-se que, em atenção ao princípio da segurança jurídica, o exequente
não está sujeito a prazo indeterminado para promover a satisfação do seu crédito.
Por isso, pode-se também cogitar na arguição da chamada prescrição intercorrente
no manejo do processo executivo, inclusive com fundamento no § 4º do art. 40 da
Lei nº 6.830, de 1980, determinando que “se da decisão que ordenar o arquivamento
(do processo de execução fiscal) tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois
de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição
intercorrente e decretá-la de imediato”.
13. Em nossa opinião, o legislador não é livre para eleger qualquer pessoa
como responsável. Faz-se necessário, além da previsão legal, o vínculo, mesmo que
indiretamente, com o fato jurídico tributário ou com o sujeito que o praticou (art. 128
do CTN).
Eis as hipóteses fáticas onde há possibilidade do responsável figurar no polo
passivo
da
execução
fiscal:
sucessão;
lançamento
por
homologação;
desconsideração da personalidade jurídica; responsabilidade subsidiária prevista no
art. 134 do CTN; ou no caso de lançamento de ofício em que os atos dolosos
praticados
pelos
administradores,
previstos
no
art.
135
do
CTN,
forem
supervenientes ao lançamento.
Portanto, os limites para o redirecionamento da ação de execução fiscal para
os responsáveis dependem da análise dos princípios constitucionais, das provas e
da não configuração da prescrição e da decadência, ou seja, depende do exame de
cada caso concreto.
Além do tipo de lançamento (ofício e “autolançamento”), existem critérios
muito relevantes para auferir a possibilidade de redirecionar a execução fiscal para
administradores (sócios ou não): a participação do responsável no processo
administrativo - PAT, a inserção dos corresponsáveis na CDA e a existência de fatos
ilícitos supervenientes após o lançamento.
Delimitando a análise para o nosso tema: “A Responsabilidade Tributária dos
Sócios
e
Administradores
de
Pessoas
Jurídicas
e
os
Limites
para
o
142
Redirecionamento da Ação de Execução Fiscal”, com base nos critérios
supracitados, elaboramos para fins didáticos a tabela abaixo, que resume a nossa
opinião (S = sim ou N = não) em relação à possibilidade de redirecionamento da
execução fiscal para administradores, sócios ou não, que comprovadamente
(responsabilidade subjetiva com ônus para o Fisco) cometeram condutas ilícitas que
ensejem a incidência da norma de responsabilidade.
Situações
passíveis
de
ocorrência
Participação do
responsável no
PAT
Responsável
identificado
na
CDA
Fatos
ilícitos
supervenientes
ao lançamento
Possibilidade de
redirecionamento
1
2
3
4
5
6
7
8
S
S
S
S
N
N
N
N
S
S
N
N
S
S
N
N
S
N
S
N
S
N
S
N
S
S
S
S
S
N
S
N
Tabela 1 – Quadro sistemático das situações possíveis relativas à responsabilidade. Esta tabela deve
ser analisada verticalmente, onde cada coluna, de 1 a 8, corresponde a uma situação definida pelos
critérios adotados: participação no PAT, identificação do responsável na CDA e ocorrência de fatos
ilícitos supervenientes ao lançamento.
Fonte: elaboração própria
Conforme se depreende da tabela acima, consideramos a participação do
responsável no processo administrativo-tributário, ocasião em que lhe é oferecida a
oportunidade de defesa, muito mais relevante 279 para o redirecionamento que o ato
unilateral da Fazenda Pública de inscrever o crédito tributário em dívida ativa - o
STJ, entretanto, dá muito mais importância à inscrição do responsável na CDA,
motivo suficiente para inverter o ônus da prova.
Pela análise da tabela supra, também se infere que consideramos a
existência
de
fatos
ilícitos
supervenientes
ao
lançamento
como
motivos
determinantes para concluir pela possibilidade do redirecionamento.280
279
Em todas as hipóteses nas quais o responsável participou do PAT, concluímos que o
redirecionamento é possível, respeitados os limites estabelecidos.
280
Da mesma forma, em todas as hipóteses de condutas ilícitas praticadas após o lançamento,
também admitimos, com os limites supramencionados, a alteração do polo passivo da ação de
execução fiscal.
143
14. O ideal é que apenas incida a norma de responsabilização contra
administradores de pessoas jurídicas de forma motivada, após a produção das
provas das condutas ilícitas por eles praticados.
Ex positis, se o Fisco colher as provas (atividade cognitiva) do ilícito cometido
pelos responsáveis no momento oportuno, ou seja, na ocasião do processo
administrativo-tributário e não no curso do processo de execução fiscal, certamente
conseguirá conferir maior efetividade ao crédito tributário, evitando indeferimentos
dos pedidos de redirecionamento nas ações de execução.
De qualquer sorte, em todos os casos de redirecionamento, são requisitos
necessários para se criar uma norma jurídica impositiva de responsabilidade a
obediência dos limites temporais da decadência e da prescrição, bem como
assegurar aos administradores, sócios ou não, a possibilidade de produção de
provas por todos os meios admitidos no Direito, conferindo, enfim, o exercício da
ampla defesa aos novos partícipes da sujeição passiva da execução fiscal.
144
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