Monografia Direito Univali. versão 0611.08.08

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS
CURSO DE DIREITO
RESSARCIMENTO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
LAILA RODRIGUES MUSSI
ITAJAÍ (SC), NOVEMBRO DE 2009.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS
CURSO DE DIREITO
RESSARCIMENTO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
LAILA RODRIGUES MUSSI
Monografia submetida à Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à
obtenção do grau de Bacharel em Direito.
ORIENTADOR: PROFESSOR MSC. ALEXANDRE MACEDO TAVARES
ITAJAÍ (SC), NOVEMBRO DE 2009.
ii
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que a Autora considera estratégicas
à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos
operacionais.
COMPENSAÇÃO
“As pessoas podem ter dívidas recíprocas. O fato não teria maior
significado se a lei não determinasse, ou permitisse, o encontro dessas
dívidas, com o fim de extingui-las, até a concorrente quantia. A esse modo
de extinção dos créditos chama-se compensação”1.
COMPENSAÇÃO CONVENCIONAL
“A compensação convencional ou voluntária resulta de acordo de
vontade entre as partes, que podem transigir, quando a ausência de
algum dos pressupostos da compensação legal impedir a extinção dos
débitos por essa via, estipulando-a livremente, desde que não fira a ordem
pública, os bons costumes, a boa-fé e a função social do contrato e
dispensando alguns de seus requisitos”2.
COMPENSAÇÃO JUDICIAL
“Dá-se compensação judicial quando uma das dívidas recíprocas não é
líquida, ou exigível, e o juiz a declara, liquidando-a, ou suspendendo a
condenação”3.
COMPENSAÇÃO LEGAL
“Compensação legal é a que, baseada nos pressupostos exigidos por lei,
1
GOMES, Orlando. Obrigações. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense. 2009, p. 159.
2
DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações. 21. ed.
São Paulo: Saraiva, 2006, p.342.
3
GOMES, Orlando. Obrigações, 17. ed. Rio de Janeiro: Forense. 2009, p. 160.
iii
produz os seus efeitos ipso iure. Independe da vontade das partes e se
realiza ainda que uma delas se oponha. Opera-se automaticamente, de
pleno direito. No mesmo instante em que o segundo crédito é constituído,
extinguem-se as duas dívidas. O juiz apenas reconhece, declara sua
configuração, desde que provocado, pois não pode ser proclamada de
ofício”4.
CONTRIBUINTE
“(...) é a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador”5.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
“(...) é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou
responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária (objeto da relação obrigacional)”6.
DECADÊNCIA
“O objeto da decadência é o direito que, por determinação legal ou por
vontade humana unilateral ou bilateral, está subordinado à condição de
exercício em certo espaço de tempo, sob pena de caducidade. Se o
titular do direito potestativo deixar de exercê-lo dentro do lapso de tempo
estabelecido, legal ou convencional-mente, têm-se a decadência, e, por
conseguinte, o perecimento ou perda do direito, de modo que não mais
será lícito ao titular pô-lo em atividade”7.
4
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das
obrigações. 6. ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 328.
5
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 160.
6
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27.ed. São Pulo: Malheiros, 2006, p.
190.
7
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 1º volume: teoria geral do direito
civil. 24.ed. rev. e atual. De acordo com a Reforma do CPC. São Paulo: Saraiva, 2007, p.
406
iv
DIREITO TRIBUTÁRIO
“Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de
normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do
nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma
relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte”8.
FATO GERADOR
“(...) designar o acontecimento concreto (previamente descrito na lei)
que, com sua simples ocorrência, dá nascimento à obrigação tributária” 9.
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
“(...) designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da
situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária” 10.
LANÇAMENTO
“(...) é ele que opera a efetiva constituição do crédito tributário, tornandoo líquido e certo, logo, juridicamente exigível. Noutro giro verbal, é através
do lançamento que se opera a valoração qualitativa e quantitativa do
fato jurídico-tributário”11.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
“Pode-se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica que
decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados,
DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável
tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária (art. 113, §1º, do CTN), ou prática ou abstenção de
ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, §2º,
8
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4.ed. São Paulo:
Saraiva, 2009, p. 3.
9
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 261.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 27.ed. São Pulo: Malheiros, 2006, p.
147.
10
11
TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 142.
v
do CTN)”12.
PRESCRIÇÃO
“É perda da ação, em sentido material, porque a violação do direito é
condição de tal pretensão à tutela jurisdicional. A prescrição atinge a
ação em sentido material e não o direito subjetivo; não extingue o direito,
gera a exceção, técnica de defesa que alguém tem contra quem não
exerceu, dentro do prazo estabelecido em lei, sua pretensão”13.
TRIBUTO
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”14.
12
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 15.ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 483.
13
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 1º volume: teoria geral do direito
civil. 24.ed. rev. e atual. De acordo com a Reforma do CPC, p. 383.
14
BRASIL, Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional – artigo 3º.
vi
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de
Direito da Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela
graduanda LAILA RODRIGUES MUSSI, sob o título COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO
DE TRIBUTOS FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO, foi submetida em
16 de novembro de 2009 à Banca Examinadora composta pelos seguintes
Professores: MSc ALEXANDRE MACEDO TAVARES (Orientador e Presidente da
Banca) e João Thiago Fillus (Membro) e aprovada com a nota ____ (_____).
Itajaí (SC), ____ de novembro de 2009.
PROF. MSC ALEXANDRE MACEDO TAVARES
Orientador e Presidente da Banca
vii
DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total
responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho,
isentando a Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI, a Coordenação do
Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer
responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), 16 de novembro de 2009.
LAILA RODRIGUES MUSSI
Graduanda
viii
SUMÁRIO
RESUMO ................................................................................................................... xi
INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 1
Capítulo 1
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO E AS CARACTERÍSTICAS DO GÊNERO TRIBUTO ............. 4
1.2 TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................ 7
1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO .................................................................................10
1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ..................................................................................12
1.5. NATUREZA EX LEGE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................14
1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ......................................15
1.7 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR ..................................................20
1.8 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................25
Capítulo 2
A COMPENSAÇÃO COMO MODALIDADE EXTINTIVA
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.1 NOÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO ....................................................................30
2.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO .....................33
2.3 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ......................................................35
2.4 CONCEITO E FUNÇÃO DO LANÇAMENTO .....................................................36
2.5 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO.........................................................39
2.6 MODALIDADES DE LANÇAMENTO ...................................................................41
2.6.1. Lançamento direto ou de ofício .................................................................41
2.6.2. Lançamento misto ou por declaração .....................................................44
2.6.3. Lançamento por homologação ou autolançamento ............................46
2.7 A COMPENSAÇÃO COMO CAUSA EXTINTIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...49
ix
Capítulo 3
O REGIME JURÍDICO DA COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS
FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO
3.1 NOÇÃO DE COMPENSAÇÃO ...........................................................................53
3.2 ESPÉCIES DE COMPENSAÇÃO ..........................................................................54
3.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO ESPÉCIE DE
COMPENSAÇÃO LEGAL ............................................................................................58
3.4 A LEI 8.383/91 E A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................60
3.4.1 A desnecessidade da prévia autorização do Fisco ................................62
3.4.2 A desnecessidade da prévia liquidação do valor a compensar .........64
3.5 A INCOMUNICABILIDADE DOS REGIMES JURÍDICOS DAS LEIS
NºS 8.383/91 E 9.430/96 ....................................................................................65
3.6 A LEI 10.637/02 E A UNIFORMIZAÇÃO DO PROCEDIMENTO
COMPENSATÓRIO ..............................................................................................68
3.7 A DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO COMO FORMALIDADE INDISPENSÁVEL DO PROCEDIMENTO COMPENSATÓRIO .......................................70
3.8 A NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO EFETUADA E O DIREITO
À APRESENTAÇÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE .................72
3.9 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS ........................................................................................................74
3.10 PRAZO DECADENCIAL DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO
TRIBUTÁRIO APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05 .........77
CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................81
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ...........................................................86
x
RESUMO
Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce
de im-portância o instituto da Compensação do Indébito Tributário, tema
este que vem desafiando a doutrina e a jurisprudência pátria, o qual tem
por finalidade ressarcir o contribuinte quando houver pagamento indevido
de tributos federais, lançados por homologação, compensando o valor
indevido por débitos que o contribuinte possua junto ao Fisco. Mediante a
utilização do método indutivo objetivou-se analisar os pressupostos de
admissibilidade, o sentido e o alcance do instituto da Compensação do
indébito tributário. Através da pesquisa, obtiveram-se os se-guintes
entendimentos: a) a única modalidade de compensação admitida no
Direito Tributário é a compensação legal, por ter fundamento no princípio
constitu-cional da estrita legalidade, regente do Sistema Tributário
Nacional; b) a Lei 8.383/91 foi a primeira a versar sobre o exercício da
compensação, dispondo que esta só poderia ocorrer entre tributos da
mesma espécie e mesma destinação constitucional; c) a Lei 9.340/96
elegeu um procedimento diverso da Lei 8.383/91, possibilitando a
compensação de tributos de espécies diversas, a ser autorizada e
realizada pela Secretaria da Receita Federal; d) com o advento da Lei
10.637/02, houve a uniformização do procedimento compensatório,
tornando possível a compensação tributária de diferentes espécies e
destinação, mediante a entrega de declaração pelo contribuinte a ser
homologada pela autoridade administrativa; e) a natureza jurídica do
direito à compensação é um direito subjetivo do contribuinte, divido em:
direito a uma prestação e direito potestativo; f) após a vigência da Lei
Complementar 118/05, de 9 de fevereiro de 2005, o prazo prescricional
para o exercício da compensação do indébito é de cinco anos a contar
da data do pagamento indevido.
INTRODUÇÃO
A
Compensação
do
presente
Indébito
Monografia
de
Tributos
tem
como
Federais
objeto
Lançados
a
por
Homologação, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz do
Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela
Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares
do instituto da Compensação do Indébito Tributário; específicos, 1)
analisar os regimes jurídicos da Lei 8.383/91, Lei 9.430/96 e Lei 10.637/02 e
constatar qual o procedimento vigente na atualidade; 2) identificar a
natureza jurídica do direito à compensação dos créditos tributários; e, 3)
identificar qual o prazo decadencial para exercer o direito à compensação do indébito tributário após o advento da Lei Complementar 118/05.
Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na
fase de investigação15 foi utilizado o método indutivo16, na fase de
tratamento de dados o método cartesiano17, e, o relatório dos resultados
expresso na presente monografia é composto na base lógica indutiva.
Nas diversas fases da pesquisa, foram acionadas as
técnicas do referente18, da categoria19, do conceito operacional 20 e da
15
“(...) momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do
Referente estabelecido (...). PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007, p. 101.
16
“(...) pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter
uma percepção ou conclusão geral (...)”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa
jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica, p. 104.
17
Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja
LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2001, p. 22-26.
18
“(...) explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual,
2
pesquisa bibliográfica21.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1º. Pode a compensação de créditos tributários ser estipulada convencionalmente entre o Fisco e o contribuinte?
2º. A compensação do indébito dos tributos lançados por homologação
pode ser efetuada unilateralmente pelo contribuinte, independentemente de prévia autorização fazendária?
3º. O exercício do direito à compensação do indébito tributário pode ser
efetivado a qualquer tempo?
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
a) a compensação de créditos tributários não pode ser estipulada
mediante simples convenção das partes ou determinação judicial, pois
se trata de matéria exclusivamente vinculada à lei autorizativa (CTN,
art. 97, VI);
b) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação
depende de prévia autorização da Fazenda Pública, de modo que
não pode ser efetivada unilateralmente pelo contribuinte;
c) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação,
após o advento da LC 118/05, pode ser efetivada a qualquer tempo,
desde que observado o prazo decadencial quinquenal, contado a
especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e
Metodologia da pesquisa jurídica, p. 62.
19
“(...) palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia”.
PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p.
31.
20
“(...) uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição
seja aceita para os efeitos das idéias que expomos (...)”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática
da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p. 45.
21
“Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p. 239.
3
partir da data do pagamento indevido.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam o instituto da Compensação do Indébito Tributário, o trabalho foi
dividido em três capítulos.
Para tanto, principia–se, no capítulo 1, tratando de
conceituar a natureza jurídica do Tributo e da Obrigação Tributária,
determinando quais as espécies existentes, os elementos constituintes da
obrigação, bem como os sujeitos que compõe a relação jurídica
obrigacional tributária.
No capítulo 2, discorrer-se-á acerca do conceito e da
constituição do Crédito Tributário, com ênfase ao procedimento do
Lançamento Tributário e aos elementos que lhe conferem contornos
jurídicos, tais como conceito, função e modalidades: Lançamento de
Direto ou de Ofício, Lançamento Misto ou por Declaração e Lançamento
por Homologação ou Autolançamento. Encerra-se o capítulo, demonstrando a Compensação como causa extintiva do Crédito Tributário.
No capítulo 3, apresentar-se-á uma breve introdução
do instituto jurídico da Compensação, especificamente a Compensação
Tributária como espécie de Compensação Legal, trazendo os regimes
jurídicos das Leis 8.383/91, 9.430/96 e 10.637/02 sobre a Compensação
Tributária, a natureza jurídica do direito à Compensação do pagamento
indevido e a questão do prazo decadencial aplicável após o advento da
Lei Complementar 118/05.
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
4
mesmas restaram ou não confirmadas.
Capítulo 1
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO E AS CARACTERÍSTICAS DO GÊNERO TRIBUTO
É de relevante importância, para o presente estudo,
que inicialmente se conceitue o que é Direito Tributário, uma vez que a
Constituição de 1988 é repleta de princípios e regras atinentes a esse ramo
do Direito, tornando sua identidade verdadeiramente Constitucional.
O Direito Tributário, segundo OLIVEIRA22:
(...) pode ser conceituado como o ramo do Direito Público
que tem como objeto o estudo do tributo, cobrado dos
particulares em decorrência da relação jurídica que se
estabelece entre aqueles e o Estado, este no exercício de
sua soberania fiscal, no tocante à tributação, fiscalização e
arrecadação desse elemento como receita pública e
derivada.
O art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) estabeleceu a definição de tributo, como sendo:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Esse conceito traz diversos elementos que devem ser
analisados isoladamente.
22
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional. Belo
Horizonte: Del Rey, 200, p. 86.
5
a) Toda prestação pecuniária compulsória. Segundo
TAVARES23 “o tributo consiste numa obrigação de dar dinheiro ao Estado,
onde o verbo dar é empregado não no sentido de singela obrigação
(liberalidade), mas no sentido de adimplemento de um dever jurídico”.
Significa prestação em dinheiro, representando obrigação, eis que o
dever jurídico de prestar o tributo é imposto por lei e não decorre de ato
voluntário do contribuinte.
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. De
acordo com OLIVEIRA24, deve-se “depreender dessa expressão que o
tributo poderá ser pago na unidade monetária corrente (Real – R$), não
dispensando outras formas que possam representá-la.” Entende-se que o
tributo será pago em moeda corrente, porém, nada impede que possa ser
satisfeito por algo equivalente àquela, desde que sejam nas formas e
condições legalmente preestabelecidas.
c) Que não constitua sanção de ato ilícito. Entende
Paulsen25 que o art. 3º do CTN “não deixa dúvida de que não se
confundem o tributo, exigido porque a todos cabe contribuir para as
despesas públicas conforme as previsões legais, e a multa, que tem
caráter punitivo por uma infração à legislação”.
Esta disposição distingue uma penalidade pecuniária,
ou seja, a multa, de um tributo, pois a primeira representa uma sanção
pecuniária pela prática de ato ilícito, enquanto o segundo jamais poderá
colocar uma situação, ato, fato ou negócio jurídico contrário à lei, como
gerador da obrigação tributária.
23
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 60.
24
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário. Sistema tributário nacional, p. 91.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição, código tributário e lei de execução
fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2002, p. 451.
25
6
d) Instituída em lei. O tributo só pode nascer por lei. É
uma exigência que está instituída no art. 150, I, da Constituição de 1988, o
qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituírem ou majorarem tributos sem que lei o estabeleça.
Segundo HARADA26 “tributo é obrigação ex lege27 contrapondo-se à obrigação ex voluntate28”. Tributo só pode nascer da lei.
Essa disposição do art. 3º do CTN vai ao encontro com
o princípio da legalidade, o qual é direito fundamental do contribuinte e
protegido por cláusula pétrea, não sendo passível de alteração por
emendas, de acordo com o art. 60, § 4º, da Constituição de 1988.
Sobre o princípio da legalidade, leciona AMARO29:
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além
da simples autorização do Legislativo para que o Estado
cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in
abstracto todos os aspectos relevantes para que, in
concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto,
a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias.
Assim, a autoridade administrativa não tem o poder de
decidir se o tributo é devido ou não; é necessário que toda conduta da
Administração seja decorrente de fundamento positivo na lei, a qual é
pressuposto indispensável de toda atividade administrativa.
e) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A autoridade administrativa competente é obrigada a
efetuar a cobrança do tributo nos termos da lei, ou seja, por meio do
26
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 326.
27
Ex lege: de acordo com a lei.
28
Ex voluntate: de acordo com a vontade.
29
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 112.
7
lançamento tributário, que está previsto no art. 142, p. único, do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo Único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Assim, conforme entende OLIVEIRA30, “deve-se entender
que a administração tributária, ao efetuar o lançamento do tributo, fica
atrelada ao que diz a lei, dela não podendo se afastar”. Dessa forma, vale
dizer que a atividade administrativa de cobrança de tributo é sempre
vinculada, impossibilitando a autoridade administrativa de cobrar o tributo
como melhor entender.
Conclui-se que o tributo é a receita derivada que o
Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal,
o qual é regido por princípios, regras e institutos que constituem o Direito
Tributário.
1.2 TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA
A natureza jurídica específica de um tributo é determinada pelo seu fato gerador, conforme preceitua o art. 4º do CTN:
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
30
OLIVEIRA. Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 96.
8
irrelevante para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Ocorre que não basta analisar a hipótese de incidência para o conhecimento do tipo tributário; é necessário que seja investigada a base de cálculo de um encargo, ante sua função confirmatória
da espécie tributária.
Segundo TAVARES31:
(...) à luz da sempre reclamada interpretação conforme a
Constituição, força convir que o tipo tributário, no Brasil, é
definido pelo binômio hipótese de incidência (fato gerador)
+ base de cálculo. Em outros termos, é preciso que haja
uma íntima relação de causalidade entre a hipótese de
incidência abstratamente definida em lei e a base de
cálculo de um tributo, sob pena de deformação da
especificidade de sua natureza jurídica, o que o tornaria
inexigível, justamente devido à falta de congruência,
adequação e pertinência com a hipótese de incidência.
A obrigação tributária, em sentido amplo, nasce à vista
de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem a finalidade, dada por
lei, de gerar aquela obrigação, configurando, assim, o fato gerador.
Para HARADA32:
Costuma-se definir o fato gerador como uma situação
abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em
concreto enseja o nascimento da obrigação tributária.
Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em
dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato
31
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 68.
32
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 484.
9
ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou
fato descritos.
É importante ressaltar que deste conceito extrai-se
duas realidades distintas. A primeira, que trata do plano abstrato,
descreve a situação em que é devido o tributo. Já a segunda refere-se à
concretização daquela situação descrita em lei, que gera a obrigação
tributária. O estudo mais aprofundado do fato gerador da obrigação
tributária será realizado mais adiante.
Em relação à base de cálculo, leciona AMARO33 que se
chama “base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador.
Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas
do fato gerador, aquela que tiver sido eleita por lei”.
Verifica-se que a imposição de um tributo, tanto fixo
como variável, decorre da existência de um fato gerador. Em razão disso,
a base de cálculo é a medida de grandeza do fato gerador. Ela revela o
núcleo material da hipótese de incidência tributária.
TAVARES34 diz que “a expressão base de cálculo é sinônima de „fundamento para cálculo‟, „origem para cálculo‟ ou „apoio para
cálculo‟. Equivale a „critério para medir‟ ou „padrão para avaliar‟.
Verifica-se que o fato gerador e base de cálculo
devem ser analisados conjuntamente, além de coexistirem, pois a
inexistência de uma relação direta e correlata entre a hipótese de
incidência tributária (fato gerador) e seu elemento quantitativo (base de
cálculo), desvirtuam plenamente a face de um tributo, podendo torná-lo
juridicamente inexigível.
33
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 264.
34
TAVARES, Fundamentos de direito tributário, p. 68.
10
Sobre esse entendimento, trata PAULSEN35:
Para que haja uma obrigação tributária, é indispensável
que haja previsão tanto do fato gerador (elemento material) como dos demais aspectos da hipótese de incidência,
com ênfase para a base de cálculo (essência do aspecto
quantitativo). Como os diversos elementos da hipótese de
incidência têm de ser harmônicos, não apenas o fato
gerador da obrigação é importante para identificar sua
natureza jurídica específica, mas também sua base de
cálculo. Esta é mesmo reveladora e merece muita atenção
para que o legislador, e.g. não institua um imposto sob o
pretexto de estar instituindo uma taxa.
O
binômio
fato
gerador
e
base
de
cálculo,
adequadamente identificados, possuem o condão de revelar a natureza
própria de um tributo, além de proteger o contribuinte do pagamento de
mais de um encargo tributário com o mesmo fato gerador ou base de
cálculo.
Está evidenciado que é de suma importância a
identificação específica do tipo tributário, ou seja, o binômio fato gerador
+ base de cálculo, uma vez que cada espécie tributária deve seguir um
regime jurídico36 que lhe é peculiar.
1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO
Obrigação, no ramo do Direito, tem várias acepções, o
que dificulta sua exata delimitação no âmbito jurídico.
35
PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição, código tributário e lei de execução
fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 452.
36
Regime jurídico: É a classificação dos tributos (enquadramento em cada espécie tributária). É muito importante para auxiliar a identificar o regime jurídico aplicável. Embora
todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, há normas específicas para as
taxas, para os impostos, para as contribuições sociais e para os empréstimos compulsórios.
11
Segundo DINIZ37 “a obrigação é a relação jurídica, de
caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto
consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa,
devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através
de seu patrimônio”.
A palavra obrigação designa uma relação jurídica
entre duas pessoas, por força da qual se atribuem direitos e deveres
correspondentes, positivos ou negativos, quais sejam, obrigação de dar,
fazer ou não fazer, devida pelo primeiro ao segundo.
O caráter transitório da obrigação significa dizer que
ela é passageira. Assim entende DINIZ38: “Possui caráter transitório, porque
não há obrigações perpétuas; satisfeita a prestação prometida, amigável
ou judicialmente, exaure-se a obrigação.
Segundo AMARO39 “o devedor tem dívida ou débito,
em contraposição ao crédito do credor.” Dessa forma, o devedor tem o
dever de prestar o objeto da obrigação e o credor tem o direito de exigir
este objeto. O credor é titular de uma pretensão perante o devedor.
Trata-se de uma relação jurídica de natureza pessoal,
pois se estabelece entre duas pessoas, identificadas como credor e
devedor. O objeto da obrigação consiste numa prestação pessoal. De
acordo com DINIZ40, “só a pessoa vinculada está adstrita ao cumprimento
da prestação”.
37
DINIZ, Maria Helena apud Washington Barros Monteiro. Curso de direito civil brasileiro.
Teoria geral das obrigações, p. 33.
38
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. Teoria geral das obrigações, p. 33.
39
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 243.
40
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. Teoria geral das obrigações, p. 33.
12
Significa
também
dizer
que
é
uma
prestação
econômica, uma vez ser necessário que a obrigação, tanto positiva
quanto negativa, tenha um valor pecuniário, sendo que o credor vai
buscar do devedor o quantum necessário ao pagamento do crédito e à
composição de um eventual dano causado.
Para AMARO41:
Obrigação, porém, além de dever jurídico42 (a que fica
jungida uma parte ou cada uma das partes numa relação
jurídica), presta-se a designar a própria relação jurídica,
expressando o vínculo que enlaça duas (ou mais) pessoas,
às quais se atribuem direitos e deveres correspectivos.
Ressalta-se a idéia, presente na etimologia do vocábulo, de
ligação ou liame, unindo pessoas (credor e devedor) que
têm, respectivamente, o poder de exigir e o dever de
prestar o objeto da obrigação (dar, fazer ou não fazer).
Existem vários conceitos operacionais de obrigação,
porém em todos se vislumbra a presença de uma pessoa, designada
sujeito passivo ou devedor, adstrita a uma prestação positiva ou negativa
em favor de outra, denominada sujeito ativo ou credor, que está
autorizado a exigir seu adimplemento.
Assim, conclui-se que a essência da obrigação consiste
no poder de exigir de outrem a satisfação de um interesse econômico.
1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
41
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 244.
Dever jurídico: comando imposto a todas as pessoas para observarem certa conduta,
sob pena de receberem uma sanção pelo não cumprimento do comportamento
prescrito pela norma jurídica. Abrange não somente os deveres oriundos de relações
creditórias, mas também os advindos dos direitos reais, dos direitos familiares, dos direitos
de personalidade, etc.
42
13
Em primeiro lugar cabe ressaltar que o Direito Tributário
não criou um conceito jurídico próprio de obrigação, importou-o do
Direito Civil e apenas adaptou-o para suas finalidades.
Assim, a obrigação, no Direito Tributário, não possui
conceituação diferente da que lhe é conferida no direito das obrigações.
Portanto, consiste a obrigação tributária no poder que o Estado tem de
exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa. Seu objetivo é
a arrecadação do tributo.
Entretanto, a obrigação tributária tem suas peculiaridades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de
natureza civil.
Segundo TAVARES43:
Obrigação tributária in genere, pode ser encarada como o
vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de
direito público travada entre o Fisco e contribuinte, em que,
face do prévio consentimento legal (obligatio ex lege44),
nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte (= sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres
públicos, a título de tributo (obrigação de dar) e/ou de
efetuar prestações – positivas ou negativas – de interesse da
arrecadação ou da fiscalização (obrigação de fazer, não
fazer ou tolerar).
Após o nascimento da obrigação tributária, o sujeito
passivo responde pelo pagamento do crédito tributário com a totalidade
de seu patrimônio, conforme previsto pelo art. 184 do CTN:
43
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 118.
44
Obligatio ex lege: obrigação de acordo com a lei.
14
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo
pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e
das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os
gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do
ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e
rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
O dever jurídico de pagar tributo será sempre
obrigatório, não podendo o contribuinte escusar-se desse encargo, sob
pena de sofrer sanções pelos atos ou omissões praticados. Conforme
aponta TAVARES45:
Configura-se, pois, num dever jurídico que, não cumprido
nos moldes e condições legalmente preestabelecidos, tanto
pode dar ensejo ao surgimento de um ilícito administrativo
tributário, como até mesmo, dependendo do elemento um
nuclear da conduta praticada, poderá configurar um ilícito
penal tributário.
Por fim, pode-se concluir que a obrigação tributária
corresponde ao direito do Estado em exigir do contribuinte tributo e/ou
uma prestação positiva ou negativa, nas condições previstas pela lei
tributária.
1.5. NATUREZA EX LEGE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Conforme
anteriormente
disposto,
a
tributária decorre apenas da edição de lei.
45
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 118.
obrigação
15
Segundo AMARO46:
O nascimento da obrigação tributária independe de
manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua
criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo
queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a
vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o
devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o
vincula e o submete ao cumprimento da prestação que
corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária
diz-se ex lege.
Entende-se, do conceito acima transcrito, que para o
surgimento de uma obrigação tributária basta a ocorrência de fato
previamente descrito em lei.
Para o aperfeiçoamento da instituição de uma
prestação, é dispensado o concurso da vontade do obrigado, ou seja, o
nascimento da obrigação tributária prescinde de manifestação da
vontade da parte que se obriga.
Verifica-se que o contribuinte pode auferir renda e não
desejar pagar imposto, ainda assim, surge a obrigação, cujo nascimento
não depende nem da vontade da parte nem do conhecimento do
indivíduo, pois independe também do obrigado estar ciente do fato que
deu origem à obrigação.
1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA
A obrigação tributária divide-se em principal ou
acessória (CTN, art. 113).
46
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 246.
16
A obrigação principal está prevista no art. 113, § 1º do
CTN: “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extinguese juntamente com o crédito dela decorrente”.
Quando se diz que a obrigação tributária surge com a
ocorrência do fato gerador, não está negando a natureza legal da
obrigação tributária, pois somente a lei em sentido estrito pode definir uma
dada situação como hipótese de incidência do tributo, como disposto no
art. 97, inciso III, do Código Tributário Nacional.
Isto significa dizer que somente a lei pode estabelecer
a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, e como
esta decorre de fato gerador, obviamente, só poderá ser estabelecida
também mediante lei.
O objeto da obrigação principal é o dever jurídico do
sujeito passivo de entregar dinheiro ao Estado a título de tributo. Segundo
TAVARES47: “Consiste numa prestação patrimonial, de caráter público; numa
típica obrigação de dar, segundo terminologia do Direito Civil. Obrigação
de dar dinheiro, é claro, conforme a própria definição de tributo impõe
(CTN, art. 3º)”.
Destaca-se que a obrigação principal é sempre de
prestar dinheiro, seja a título de adimplemento do tributo, seja a título de
multa por descumprimento da obrigação tributária acessória.
Cabe ressaltar, nesse momento, que o parágrafo 1º, do
art. 113, do Código Tributário Nacional sofre diversas críticas em razão da
divergência de conceitos que trouxe em seu texto legal, uma vez que
47
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 120-121.
17
dispôs que a obrigação principal também teria “por objeto o pagamento
de penalidade pecuniária”, o que contraria o próprio conceito de tributo.
Assim, não é apropriado o que fez o legislador ao
incorporar uma sanção administrativa no conceito de obrigação tributária
principal. É evidente que a sanção administrativa deve ser cumprida,
quando prevista em lei, porém não possui natureza de tributo.
Por outro lado, a obrigação tributária resulta de um
fato lícito e a penalidade pecuniária de um fato ilícito. De acordo com
ROSA JÚNIOR48: “O legislador incluiu o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela simples
razão de consistir, assim como o pagamento de tributo, em uma
obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial.”
Ainda em relação ao § 1º do art. 113, do CTN, verificase que ele não faz distinção entre a obrigação tributária e o crédito
tributário. Porém, para que seja possível entender essa cláusula, torna-se
necessário que se explique as três fases da obrigação tributária: a lei, o
fato gerador e o lançamento.
A primeira fase, a lei, contempla a obrigação de forma
abstrata, definindo uma hipótese de incidência de forma genérica, que se
concretiza apenas com a segunda fase, qual seja, a ocorrência do fato
gerador, que significa a materialização da situação prevista na lei.
Nessas duas fases a obrigação tributária ainda possui
natureza ilíquida, sendo necessário o lançamento, que, segundo ROSA
JÚNIOR49 “(...) é o conjunto de medidas adotadas pela autoridade
48
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário. 19 ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2006, p. 402.
49
ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário, p. 403.
18
administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o
sujeito passivo”.
Em síntese, a obrigação tributária principal surge de
forma abstrata com a lei, concretiza-se com o fato gerador e individualizase com o lançamento.
Quanto à obrigação tributária acessória, verifica-se
que está prevista no §2º do art. 113 do Código Tributário Nacional, que
dispõe “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.
É possível verificar, inicialmente, que a obrigação
tributária principal decorre da lei, já a obrigação tributária acessória
decorre da “legislação tributária”, definida pelo artigo 96 do CTN, nos
seguintes termos:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos
e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Dessa forma, com exceção do que concerne à
prestação pecuniária compulsória, todas as demais prestações exigidas
na legislação tributária são caracterizadas como obrigações acessórias.
A obrigação tributária acessória visa atender aos
interesses do fisco em relação à fiscalização e arrecadação dos tributos.
Pode também configurar em uma prestação negativa,
qual seja, a de não fazer, que é representada por abstenções de atos, por
19
omissões que são exigidas do sujeito passivo, podendo ser exemplificada
como proibição de destruir ou rasurar documentos, não receber
mercadorias desacobertadas de documentos fiscais, não subfaturar o
preço da mercadoria, entre outros.
O caráter da acessoriedade recebe críticas em razão
de estar desprovida de conotação patrimonial, e, em relação ao fato de
que nem sempre as obrigações são verdadeiramente acessórias.
Em relação à acessoriedade, entende TAVARES50:
Tanto nem sempre é acessória, que não raro segue sorte
distinta da obrigação principal, levando à ruína a regra
universal acessorium sequitur suum principale. Deveras, a
Teoria Geral do Direito inadmite a subsistência de uma
obrigação acessória desacompanhada da correspectiva
obrigação principal que lhe serve de fundamento de
validade. Acontece que a obrigação acessória a que alude
o CTN naturalmente subsiste sem qualquer obrigação
principal que lhe serve de abrigo.
As obrigações acessórias também são chamadas de
instrumentais ou formais, uma vez que seu objeto é de caráter nãopatrimonial e pelo fato de que sua subsistência, em muitos casos,
independe de uma obrigação tributária principal.
Em síntese, a obrigação acessória não pressupõe
necessariamente a existência de uma obrigação principal, bastando a
probabilidade dessa existência, pois a obrigação acessória é instrumental
e só há obrigações instrumentais na medida da possibilidade de existência
das obrigações para cuja fiscalização ela sirvam de instrumento.
Nesse sentido, entende AMARO51 que “(...) embora não
50
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 122.
20
dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se
atrelam à possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações
principais (não obstante, em grande número de situações, se alinhem com
uma obrigação principal efetiva)”.
Em relação à última regra prevista no §3º do art. 113 do
Código Tributário Nacional, esta dispõe: “A obrigação acessória, pelo
simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária”.
O que ocorre nesta última regra é que o descumprimento da obrigação acessória não traz uma conversão automática em
obrigação principal, pois o inadimplemento da obrigação acessória
apenas acarreta a aplicação de uma multa, a qual é considerada
obrigação principal.
Conclui-se que o descumprimento da obrigação
acessória enseja a imposição de penalidades, gerando para o fisco o
direito de exigir seu pagamento, sem que o contribuinte esteja liberado de
cumprir a obrigação acessória.
1.7 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR
O Código Tributário Nacional utiliza a denominação
“fato gerador” para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica
que, ocorrendo, determina a incidência do tributo. Porém, com base na
lição de Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba, o fato gerador seria a
“hipótese de incidência”.
51
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 250.
21
TAVARES52 explica:
Logo se percebe a imprecisão terminológica encerrada
pelo desígnio “fato gerador”, vez que assume um hibridismo
conceitual inaceitável que, no dizer abalizado de Alfredo
Becker, “não gera coisa alguma além de confusão intelectual”. Melhor explicando, diz-se equivocada a locução
fato gerador, vez que aplica tanto para fazer alusão à
descrição abstrata de um comportamento passível de
tributação, como para retratar a concretude factual dessa
mesma hipótese no mundo fenomênico.
No
entanto,
cabe
realizar
a
diferenciação
das
denominações, sendo que a hipótese de incidência seria a descrição
legislativa de um fato, o qual vai ensejar a incidência tributária, já o fato
gerador seria a concretização da hipótese prevista em lei.
Segundo PAULSEN53: “aquela, a hipótese de incidência,
corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a
incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria
concretização da hipótese de incidência no plano fático”.
Para HARADA54:
Costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto
enseja o nascimento da obrigação tributaria. Logo, essa
expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos:
no plano abstrato da norma descritiva do ato ou fato e no
plano da concretização daquele ato ou fato descritos.
Como foi estudado previamente, o Código Tributário
Nacional classifica a obrigação tributária em duas espécies: principal e
52
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 124.
53
PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição, código tributário e lei de execução
fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 622.
54
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 484.
22
acessória. Em razão desse fato foram definidas também duas espécies de
fato gerador.
O primeiro trata do fato gerador da obrigação
principal e está previsto no art. 114 do CTN: “Fato gerador da obrigação
principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”.
Primeiramente, é possível identificar que o fato gerador
da obrigação principal somente pode ser estabelecido por lei, conforme
enfatiza o art. 97, inciso III, do CTN.
Sem a previsão legal, não se configurará o fato
gerador. O requisito da legalidade é essencial para a própria constituição
do fato gerador. Assim leciona TAVARES55:
“(...) inexistindo a completa e rigorosa subsunção do conceito do fato ao conceito da norma (descrição in abstracto
da situação eleita como tributável), não se opera o nascimento válido da obrigação tributária principal correspondente”.
Assim, quando a situação descrita na lei (hipótese de
incidência) materializar-se, ocorrerá a incidência do tributo, momento em
que concretiza-se o fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária.
Já o fato gerador da obrigação acessória ou dos
deveres instrumentais, está previsto no art. 115 do CTN: “Fato gerador da
obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal”.
55
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 125.
23
Para AMARO56:
O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado
por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que
não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou
penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever
de escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o
ato que a legislação impõe, à vista de certa situação, não é
recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe uma
omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória.
Ressalta-se que, enquanto o fato gerador da obrigação principal decorre exclusivamente de lei, o fato gerador da obrigação
acessória pode decorrer de lei, tratados, convenções internacionais,
decreto ou norma complementar, porque o art. 115 do CTN emprega a
expressão legislação tributária.
O fato gerador do tributo é classificado como instantâneo, periódico ou continuado.
O fato gerador é dito instantâneo, para AMARO57:
(...) quando sua realização se dá num momento do tempo,
sendo configurado por um ato ou negócio jurídico singular
que, a cada vez que se põe no mundo, implica a
realização de um fato gerador e, por conseqüência, o
nascimento de uma obrigação de pagar tributo.
Significa que são fatos geradores fruto de um negócio
jurídico singular que, cada vez que ocorrem, dão lugar a uma relação
obrigacional tributária, como por exemplo, o imposto incidente na saída
de mercadorias, na importação de bens, na realização de uma operação
de câmbio, entre outras.
56
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 257.
57
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 267-268.
24
O fato gerador designa-se periódico, para TAVARES58:
(...) quando a perfeita subsunção do conceito do fato ao
conceito da norma se operacionaliza ao longo de um
espaço de tempo, isto é, não se perfecciona hoje ou amanhã, mas ao longo de um período de tempo, ao final do
qual se empreende a valoração qualitativa e quantitativa
de X fatos isolados que, somados, traduzem a efetiva
ocorrência da hipótese de incidência.
Entende-se que são fatos geradores cujo ciclo de
formação se completa dentro de um determinado espaço de tempo e
consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos
globalmente considerados. É o caso do imposto sobre a renda
periodicamente apurada, a qual possui uma formação sucessiva, num
conjunto de fatos que realizam o fato gerador.
E, por último, o fato gerador se diz contínuo, para ROSA
JÚNIOR59, quando:
(...) se renova a cada exercício financeiro, ou melhor,
“quando é representado por situação que se mantém no
tempo e que é mensurada em cortes temporais. Esse fato
tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser
aferido e qualificado para fim de determinação da
obrigação
tributária,
num
determinado
momento
de
tempo; e tem em comum com o fato gerador periódico a
circunstância de incidir por períodos de tempo”, sendo o
caso dos tributos sobre a propriedade ou sobre o patrimônio
(ITR, IPTU e IPVA).
Vale dizer que é um fato gerador representado por
uma situação ou um estado que se prolonga indefinidamente no tempo.
58
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 126.
59
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito financeiro e direito tributário, p. 412.
25
Diferentemente do fato gerador periódico, o continuado não busca
computar fatos isolados ocorridos ao longo do tempo e sim num
determinado dia, porém são situações duradouras que podem se manter
estáveis por mais tempo.
Como por exemplo, o Imposto Territorial Predial Urbano
- IPTU, que ocorre em um determinado momento, porém se mantém
estável tendo em vista que é cobrado todo o ano. O fato gerador
continuado normalmente ocorre com
os tributos que gravam
a
propriedade ou o patrimônio.
1.8 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
No
pólo
ativo
da
relação
jurídica
obrigacional
tributária, principal ou acessória, figura o titular do direito de exigir o
cumprimento da obrigação, que é o sujeito ativo, previsto no art. 119, do
CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Sujeito ativo, para TAVARES60:
(...) é qualquer pessoa que, com base em prévia autorização legal, detém o direito subjetivo de exigir de outrem,
denominado sujeito passivo, o cumprimento de seu dever
jurídico-tributário de índole material (pagamento de tributo)
ou formal (satisfação de prestações – positivas ou negativas
– de interesse da arrecadação ou da fiscalização).
O artigo 119 do CTN é expresso quanto ao sujeito ativo
ser apenas pessoa jurídica de direito público e, dada a circunstância de
que, na maioria dos casos, o sujeito ativo é o Estado, suas denominações
60
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 126.
26
usuais são: Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública.
Em que pese o texto legal definir que o sujeito ativo é o
Estado, tendo ele a competência tributária legislativa, o sistema tributário
brasileiro admite a delegação da capacidade ativa a outras pessoas,
tanto públicas quanto privadas, mas que tenham a seu cargo exercício
de funções de interesse público.
No entanto, não se pode confundir competência
tributária com capacidade tributária ativa. Como adverte TAVARES61 “a
competência tributária, como visto alhures, é instituto absolutamente
distinto da capacidade tributária ativa. Dizer que uma pessoa possui
competência tributária é afirmar que a mesma possui aptidão (facultas
agendi) para editar lei, in abstracto, que criem tributos”.
Assim, verifica-se que o titular da competência
tributária pode tanto instituir tributos, como também exercer a atividade
de fiscalização em relação à cobrança de tributos.
Já a capacidade tributária ativa, segundo ROSA
JÚNIOR62 “(...) prende-se à legitimidade para exigir o cumprimento da
obrigação tributária principal, ou seja, cobrar tributos e penalidades”.
Assim, entende-se que todo aquele que detém a competência tributária, sempre terá a capacidade tributária ativa, uma vez
que quem “pode o mais” consequentemente “pode o menos”, já a recíproca não é verdadeira. Acerca do tema, ensina TAVARES63: “(...) forçoso
admitir que, todo aquele que possui competência tributária possui
capacidade tributária ativa, mas nem todo aquele que exerce a
61
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 127.
62
ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio F.da. Direito financeiro e direito tributário, p. 418.
63
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 128.
27
capacidade tributária ativa possui competência tributária”.
O verbo “exigir”, utilizado pelo artigo 119 do CTN,
refere-se ao campo da capacidade tributária ativa, pois seu significado
abrange apenas o ato de cobrar a prestação tributária.
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa
que tem o dever de prestar ao sujeito ativo o objeto da obrigação.
Conforme prescreve o art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação
principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária”.
Sujeito passivo, portanto, é a pessoa - física ou jurídica obrigada por lei a satisfazer a prestação tributária principal. O CTN,
adotando a mesma sistemática empregada com a definição das
obrigações, classificou o sujeito passivo da mesma forma, como sujeito
passivo da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória.
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é
gênero, abrangente de duas espécies: o contribuinte e o responsável.
Conforme dispõe o parágrafo único do art. 121 do CTN.
Art. 121. (...)
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal
diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei.
Assim, o contribuinte é o sujeito passivo direto, pois sua
responsabilidade é originária e existe uma relação de identidade entre a
28
pessoa que deve pagar o tributo e a que participa diretamente do fato
gerador, dele se beneficiando economicamente.
Diz-se sujeito passivo direto, uma vez que quem ocupa
o pólo passivo da obrigação possui relação íntima, direta e pessoal com o
fato gerador da obrigação tributária.
Já o responsável, previsto no inciso II, do parágrafo
único, do art. 121, do CTN, é um terceiro que, sem revestir a condição de
contribuinte, vê-se obrigado a recolher o tributo por força de lei.
Eis a razão pela qual o responsável é tido como sujeito
passivo indireto, pois não possui relação de natureza econômica, pessoal
e direta, com a situação que constitui o respectivo fato gerador.
Entende TAVARES64:
(...) por razões de conveniência, praticidade e comodidade
na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a
evasão65, o legislador pode atribuir a responsabilidade pelo
pagamento do tributo a pessoa diversa daquela que realizou a hipótese de incidência, eliminando, ou não, o seu
encargo.
Porém, a legislação não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo cumprimento da prestação a qualquer terceira
pessoa, em razão do disposto no art. 128 do CTN, o qual prescreve que o
terceiro deve ter relação de qualquer natureza com o fato gerador, salvo
de natureza econômica, porque essa relação é do contribuinte.
64
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 130.
Evasão fiscal: atos que objetivam evitar, retardar ou minimizar o quantum da carga
tributária a ser suportada pelo sujeito passivo após a efetiva realização da hipótese de
incidência tributária.
65
29
Portanto, para que se opere o nascimento de uma
obrigação
tributária,
é
necessário
que
o
sujeito
passivo
realize
rigorosamente a hipótese de incidência tributária, a qual é concretizada
pela ocorrência do fato gerador.
Ocorre que, apenas com a existência da respectiva
obrigação, o tributo ainda não pode ser exigido, uma vez que ainda é
revestido das características de iliquidez, incerteza e inexigibilidade.
Dessa forma, faz-se necessário a realização de um ato
administrativo, conhecido por Lançamento Tributário, no qual se procede
à formalização da dívida, especificando, assim, o conteúdo material do
objeto da prestação.
30
Capítulo 2
A COMPENSAÇÃO COMO MODALIDADE EXTINTIVA
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.1 NOÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Sendo a obrigação tributária decorrente de lei, com a
ocorrência do fato gerador, nasce a mencionada obrigação e por meio
do lançamento constitui-se o crédito tributário. Dispõe o artigo 139 do
Código Tributário Nacional: “O crédito tributário decorre da obrigação
principal e tem a mesma natureza desta”.
Para MELO66 “o crédito tributário representa o direito
que o Poder Público tem de perceber valores das pessoas particulares, em
face da realização do respectivo fato gerador, concretizado com a
ocorrência real de todos os aspectos previstos na lei”.
Não se deve confundir o crédito tributário e obrigação
tributária, pois, ao dizer que o crédito tributário decorre da obrigação
tributária principal, este artigo demonstra que primeiro surge a obrigação
tributária e só depois o crédito passa a existir.
ICHIHARA cita FÁBIO FANUCCHI67:
A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato
gerador, antecedendo o crédito tributário no tempo, em
qualquer hipótese. Não há possibilidade de o crédito tributário preceder a obrigação, tanto que, como se viu o crédito decorre da obrigação (art. 139, do CTN). Portanto, há
66
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 6. ed. São Paulo: Dialética,
2005, p. 274.
67
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas – Jurídicos, 2006, p. 148.
31
instante, curto ou longe, não interessando sua mensuração,
em que existe a obrigação sem existir o crédito que lhe
corresponda. Vale dizer, a obrigação existe independentemente do crédito, mas este depende sempre daquela.
Assim, para nascer efetivamente uma obrigação
tributária é imprescindível que o fato gerador se materialize de forma
perfeita. Contudo, nesta fase, existe a obrigação tributária, porém o
tributo ainda não pode ser exigido. Segundo FREITAS68 “(...) na concepção
do CTN, o crédito tributário só vai existir num momento posterior ao da
ocorrência do fato gerador, quando se efetivar o lançamento”.
Dessa forma, verifica-se que o crédito tributário é
representado pelo direito que tem o credor – o Estado, representado aqui
pelas pessoas políticas da Federação69 – de exigir do sujeito passivo o
cumprimento da respectiva obrigação.
Cabe salientar que o artigo 139 do CTN prescreve que
o crédito tributário e a obrigação tributária possuem a mesma natureza,
que significa para PAULSEN
APUD
RUY BARBOSA70 “(...) tem a mesma natureza
da obrigação, porque ele é a própria obrigação depois de apurada e
matematica-mente expressa em conceito absolutamente determinado,
ou seja, em quantia”.
Em contrapartida à teoria da obrigação tributária, que
entende ser necessária a perfeita subsunção do fato gerador, a
Constituição de 1988, em seu artigo 150, §7º, acrescentado pela Emenda
Constitucional n.3, de 17.3.1993, prescreve:
68
FREITAS, Vladimir Passos de. Código tributário nacional comentado. 3 ed. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2005, p. 622.
69
Pessoas políticas da Federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
70
PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição, código tributário e lei de execução
fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 689-690.
32
Art. 150. (...):
§7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deve ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não realize o fato
gerador presumido.
Este artigo autoriza a instituição de fato gerador presumido, ou seja, a antecipação da prestação da obrigação tributária pelo
sujeito passivo, sem a efetiva concretização do fato gerador. Acerca do
tema, leciona TAVARES71:
Diz-se tratar-se de uma odiosa subversão da teoria do fato
gerador, na medida em que propicia a tributação sobre
uma hipótese de incidência presumida, isto é, ainda prestes
a ocorrer, o que a doutrina convencionou chamar de
“substituição tributária”.
Já o artigo 140 do Código Tributário Nacional dispõe:
“As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou
seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu
origem”.
Significa dizer que a obrigação tributária é autônoma
em relação ao crédito tributário, e mesmo que esse venha a se modificar
no decurso de tempo que ocorre entre o momento do fato gerador e do
lançamento, a obrigação tributária não será afetada por esta modificação. Segundo ROSA JÚNIOR72 “(...) a obrigação tributária é autônoma e
preexiste ao crédito tributário, não podendo, portanto, ser afetada ao
71
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 138.
72
ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio F. da. Direito financeiro e direito tributário, p. 473.
33
longo da atividade administrativa (lançamento) que a formaliza e a
individualiza”.
Conclui-se que o crédito tributário é representado pelo
objeto da obrigação tributária principal, uma vez decorrer dela. Sem a
existência da obrigação tributária, a constituição do crédito não é
possível.
2.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO
Conforme já estudado, a ocorrência do fato gerador
dá nascimento à obrigação tributária. Assim, a concretização do fato
gerador instaura o vínculo jurídico entre os sujeitos ativo e passivo,
cabendo ao primeiro a apuração do valor da prestação devida, através
do lançamento fiscal, previsto no art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Leciona ROSA JÚNIOR73 que “o dever de pagar o tributo
nasce concretamente com o fato gerador, enquanto a responsabilidade
de exigir o cumprimento da prestação aparece com o lançamento, ou
melhor, com a constituição definitiva do crédito tributário”.
Em diversas situações, embora ocorrido o fato gerador,
73
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco. Manual de direito financeiro e direito tributário, p.
470.
34
a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento emquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico
ato jurídico.
Segundo AMARO74:
A dissociação temporal entre o momento do nascimento do
direito do sujeito ativo da obrigação tributária (com a
ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obrigação se torna exigível (com a prática do ato de lançamento,
e sua comunicação formal ao devedor) decorre do
preceito legal que, em determinadas situações, prevê o
lançamento como ato a ser necessariamente praticado,
após a realização do fato gerador, para que tenha a
exigibilidade da obrigação tributária.
Pode ser citado como exemplo o Imposto sobre a
Propriedade Territorial e Urbana (IPTU), onde o fato gerador ocorre com a
detenção de uma propriedade, porém, o indivíduo somente será
compelido ao pagamento do tributo se o sujeito ativo, ou seja, o
Município, efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do
valor do tributo.
Há, obviamente, situações em que o sujeito ativo não
precisa praticar o lançamento, bastando que ocorra o fato gerador para
que o sujeito passivo tenha o dever legal de recolher o tributo sem
qualquer manifestação do sujeito ativo.
AMARO75 cita ALBERTO XAVIER, concluindo:
(...) o lançamento exerce uma função de ato complementar, do qual depende a plena intensidade dos efeitos do
fato gerador, e constrói a teoria dos graus sucessivos de
74
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 334.
75
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 337.
35
eficácia, sustentando que, com a ocorrência do fato
tributário (fato gerador), a obrigação tributária ganha
existência; com o lançamento, ela torna-se atendível (no
sentido de que o sujeito passivo esta habilitado a efetuar o
pagamento do tributo, e o credor, a recebê-lo); com o
vencimento do prazo a obrigação seria exigível pelo credor
e realizável pelo devedor; (...).
Conclui-se, dessa forma, que quando o sujeito passivo
pratica um fato gerador, nasce a obrigação tributária, a qual, no momento, ainda é ilíquida. Assim, sobrevém o lançamento, cujo procedimento confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e
qualificando-a.
2.3 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário representa o direito que o Poder
Público tem de perceber valores das pessoas físicas ou jurídicas, em face
da realização do respectivo fato gerador, concretizado com a ocorrência
de todos os aspectos previstos na lei.
A competência da constituição do crédito tributário é
exclusiva da Administração. Somente ela possui autonomia para realizar o
Lançamento.
A respeito do tema, pondera MACHADO76:
A constituição do crédito tributário é de competência
privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o
lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o
sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos
do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, jurídicamente, e não estará por isto mesmo constituído o Crédito
76
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.190.
36
Tributário.
Assim, ao conferir exclusiva competência ao funcionário público para a constituição do crédito, o preceito legal não poderia
permitir nenhum entendimento em sentido contrário, porém, a realidade
jurídica é outra e, na maioria dos tributos, as respectivas obrigações
tributárias são liquidadas sem que ocorra o lançamento.
Leciona M ELO77:
Nascida a obrigação, o devedor efetua o recolhimento do
respectivo valor sem prévia participação, anuência, ou
sequer conhecimento fazendário. (...) Essa situação é
denominada “tributo sem lançamento”, em que inexiste a
atuação da autoridade administrativa (...).
Para TAVARES78, o Crédito Tributário corresponde:
(...) ao vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força
do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o
contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento
do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação
obrigacional).
O Crédito Tributário, portanto, através do Lançamento,
é o vínculo jurídico que obriga o contribuinte ou responsável, perante o
Estado, ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Advém da
ocorrência de um fato gerador, fazendo nascer uma obrigação tributária,
a qual, mediante lançamento, torna-se líquida, certa e exigível.
2.4 CONCEITO E FUNÇÃO DO LANÇAMENTO
O art. 142 do CTN dispõe acerca do lançamento: é o
77
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 276.
78
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 139.
37
“procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Segundo TAVARES79:
Cabe frisar, ab initio, que o conceito operacional de lançamento tributário não é unívoco. Múltiplos são os significados
que lhe são emprestados. Tal caráter é fruto da formulação
com que o CTN estruturou essa categoria jurídica: a) ora é
concebido como um “procedimento” (CTN, art. 142, caput);
b) ora como uma “atividade” (art. 142, parágrafo único); c)
ora como um “ato” administrativo (art. 150, caput).
ROSA JÚNIOR80 diz que “o lançamento é o procedimento
administrativo pelo qual se formaliza a obrigação tributária nascida
abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador,
constituindo o crédito tributário”.
Esse procedimento administrativo passa por vários atos
que formalizam o crédito tributário. Em primeiro lugar, o procedimento da
autoridade administrativa é o de verificar se foi realizada a hipótese de
incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a
previsão legal que enseja a cobrança de tributo.
Após, para determinar a matéria tributável, cabe ao
credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido e suas
circunstâncias. Feita essa identificação, é possível calcular e quantificar o
quantum do tributo devido pelo contribuinte. Segundo FABRETTI81: Ӄ o que
79
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 139-140.
80
ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 473.
81
FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 6 ed. São Paulo: Atlas.
2005, p. 180.
38
a doutrina denomina de valoração quantitativa”.
Em relação à identificação do sujeito passivo, leciona
FABRETTI82 que “corresponde à constatação de quem será a pessoa
chamada a pagar a dívida tributária. Essa pessoa, de acordo com o que
já foi comentado, pode ser o contribuinte ou o responsável.”
O sujeito passivo será notificado da existência do
crédito tributário. Por ROSA JÚNIOR83 “O lançamento deve ser notificado ao
sujeito passivo da obrigação tributária para que dele fique ciente e possa
impugná-lo ou pagar o tributo, e, por isso, a notificação é pressuposto de
eficácia do lançamento”.
Ao arremate, consta a aplicação de uma penalidade
pecuniária se for preciso, que será exigida no caso de o contribuinte
deixar de recolher o tributo.
O parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário
Nacional determina que a atividade do lançamento é vinculada e
obrigatória, o que significa dizer que o ato de lançamento deve total
obediência à prévia e objetiva tipificação legal, só competindo ao
Executivo realizar, fielmente, o comando normativo.
Sobre o tema, escreve TAVARES84:
Dizer que se trata de um “ato vinculado e obrigatório” implica concebê-lo como um ato necessariamente presidido
pelo princípio da legalidade e a ser praticado nos moldes,
forma, conteúdo e critérios fixados pela lei, não cabendo,
por conseguinte, qualquer margem de discricionariedade à
ação da autoridade administrativa para escolher o que
82
FABRETTI, Láudio Carmargo. Código Tributário Nacional Comentado, p. 180.
83
ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio Franco. Manual e direito financeiro e direito tributário, p.
475.
84
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 141-142.
39
lançar ou não lançar, a forma de lançar ou quanto lançar a
título de tributo ou penalidade.
A função do Lançamento é conferir a exigibilidade à
obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a.
Como aponta TAVARES85 “(...) é ele que opera a efetiva
constituição do crédito tributário, tornando-o líquído e certo, logo,
juridicamente exigível. Noutro giro verbal, é através do lançamento que se
opera a valoração qualitativa e quantitativa do fato jurídico-tributário”.
Conclui-se, assim, que somente a ocorrência do fato
gerador não é capaz de trazer exigibilidade ao tributo, é necessário que
se realize todos os atos do procedimento administrativo acima estudados,
especificados no art. 142, caput, do CTN, para que se tenha por constituído o crédito tributário.
2.5 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO
Atualmente, encontra-se pacificado o entendimento
que dispõe ser a natureza jurídica do lançamento declaratória, em que
pese ser a função do lançamento constituir o crédito tributário.
Para MELO86:
Considerando que o crédito nasce no mesmo instante em
que também tem nascimento a obrigação, em virtude da
ocorrência do fato gerador, deflui a inexorável natureza
“declaratória” do lançamento. O referido ato administrativo
não cria o crédito tributário, tendo por objeto declarar todos
os aspectos do tributo (sujeito ativo e passivo, materialidade, base de cálculo e alíquota), indicando o montante
devido, com o objetivo de formalizar o crédito tributário,
85
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 142.
86
MELO, José Eduardo de. Curso de direito tributário, p. 277.
40
permitindo sua exigibilidade mediante a instituição de título
inscrito na dívida ativa (arts. 201 e 202 do CTN).
Assim, com o lançamento, não há a constituição ou
desconstituição de direito algum, uma vez que o direito subjetivo do
Estado de exigir o pagamento do tributo já existe por quem já praticou sua
hipótese de incidência, apenas está destituído de sua exigibilidade sem o
lançamento.
Dessa forma, o lançamento é apenas um ato jurídico
causal, que está vinculado a declarar a existência de relação jurídica
entre Estado e particular.
Dispõe o art. 144 do CTN: “O lançamento reporta-se à
data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.
Segundo este dispositivo legal, ao lançamento deve
ser aplicada a lei vigente à época da hipótese de incidência, ou seja,
possui natureza declaratória por produzir efeitos a partir da ocorrência do
fato.
Segundo TAVARES87:
O lançamento deve reportar-se (retroagir) à data da ocorrência do fato jurídico-tributário (fato gerador in concreto),
ou melhor, ao ato de lançamento aplica-se a legislação
contemporaneamente vigente à data da ocorrência do
fato jurídico-tributário. Sobreleva-se, assim, o caráter híbrido
do lançamento: exsurge como um ato administrativo constitutivo do crédito tributário e, substancialmente, declaratório
da obrigação tributária correspondente.
Conclui-se que o lançamento tem caráter híbrido por
ter natureza declaratória no que toca à obrigação tributária que se
87
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 144.
41
concretizou com a ocorrência do fato gerador e natureza constitutiva do
crédito tributário.
2.6 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O CTN refere-se às modalidades de lançamento na
Seção II do Capítulo II do Título III, compreendendo os arts. 147 a 150.
Como é sabido, três são as modalidades de lançamento: a) direto ou de
ofício; b) misto ou por declaração; e, c) lançamento por homologação ou
autolançamento.
É imperioso ressaltar que a espécie de lançamento é
determinada conforme o auxílio do contribuinte no ato de lançar.
A
respeito das diferentes classificações, ensina SABBAG88:
Lançamento Direto ou de Ofício. É aquele em que o Fisco,
dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrança,
realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte (...) Misto ou
Por Declaração. É aquele representado pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, restando àquele o trabalho privativo de lançar. O Fisco não dispondo de dados
suficientes para realizar o lançamento, com o auxílio do
contribuinte (...) Homologação e “Autolançamento” é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda
Pública na atividade do lançamento, cabendo ao Fisco, no
entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto
é, conferindo sua exatidão.
Por derradeiro, está evidenciado que há diferentes
modalidades de lançamento, com suas especificações. Cabe esclarecer
que o lançamento é um ato privativo da autoridade administrativa. O que
pode ocorrer, em seu processamento, é uma assistência maior ou menor
do contribuinte no ato de lançar.
88
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 7. ed. São Paulo: Prima
Cursos Preparatórios, 2004, p. 199.
42
2.6.1. Lançamento direto ou de ofício
O Lançamento direto ou de ofício será aquele feito
pela Administração sem a participação do sujeito passivo da obrigação
tributária, previsto no art. 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de
direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha
prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a
pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto
a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte
da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade
a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito
passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à
aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou
não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior,
ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser
iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Eis o conceito de lançamento direto ou de ofício, por
43
TAVARES89:
Diz-se direto ou de ofício quando o lançamento é realizado
por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo (CTN,
art. 149). Nessa modalidade de lançamento, a apuração do
quantum debeatur é feita por conta da autoridade administrativa, que notifica o contribuinte para que proceda ao
respectivo pagamento.
Assim, nessa modalidade, o Fisco age por conta
própria, com base nos dados que possui em seus registros, não só quando
a lei assim o determine, como também quando o sujeito passivo se omite,
ou preste declaração falsa.
A escolha dessa forma de lançamento não é aleatória,
devendo ser levada em conta a natureza do tributo. Segundo AMARO90:
Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como a propriedade imobiliária, por exemplo), cujos
dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta à
autoridade administrativa a consulta àqueles registros para
que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização
do lançamento.
A Fazenda Pública, portanto, tem o dever de realizar o
lançamento, uma vez que possui os dados necessários para tanto, além
de se tratar de ato administrativo vinculado e obrigatório.
Para HARADA91:
Nessa modalidade de lançamento o fisco age por conta
própria, diretamente, verificando a ocorrência do fato
gerador, determinando a matéria tributável, calculando o
89
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 144.
90
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 360-361.
91
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 502.
44
montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo
e promovendo sua notificação. É o lançamento por
excelência, em que a atuação privativa do agente
administrativo fiscal é inafastável.
Conclui-se, dessa forma, que o lançamento direto ou
de ofício é ato privativo da autoridade administrativa, a qual inicia um
procedimento para apurar a ocorrência do fato gerador e a legislação
aplicável, devendo notificar o contribuinte ou responsável para que
cumpra o pagamento no prazo estipulado por lei.
2.6.2. Lançamento misto ou por declaração
O lançamento misto ou por declaração é aquele que
o Fisco age com base nas informações prestadas pelo contribuinte. Essa
modalidade está prevista no art. 147 do CTN:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro,
na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é
admissível mediante comprovação do erro em que se
funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu
exame
serão
retificados
de
ofício
pela
autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
Nessa modalidade, tanto o contribuinte como o Fisco
concorrem para que o lançamento seja efetuado, iniciando a atividade
pela apresentação de declaração pelo contribuinte e, com base nela, o
Fisco calcula o montante devido.
45
Leciona M ELO92:
O devedor tributário tem a obrigação de informar ao Fisco
todas as operações, estados, fatos e situações ocorridas
num preciso momento, ou relativas a um determinado
período de tempo. Mediante esses dados, a Fazenda tem
condição
de
proceder
à
sua
consideração
e,
de
conformidade com a legislação aplicável, emitir o ato de
lançamento.
Segundo AMARO93 “essa declaração destina-se a
registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam
relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de
lançamento”.
Para HARADA94:
A atividade do lançamento depende de declaração a ser
prestada, pelo sujeito passivo, ou pela terceira pessoa
legalmente obrigada, acerca da matéria fática. Daí a
denominação lançamento por declaração ou lançamento
misto, por depender da ação conjugada do agente
público e do particular. Se o sujeito passivo cometer
enganos na declaração, apuráveis por seu exame, a
autoridade administrativa competente fará a retificação de
ofício (§2º do art. 147). A retificação da declaração por
iniciativa do declarante, quando vise a reduzir ou excluir
tributo, só será admissível mediante comprovação do erro
em que se funde e antes de notificado o lançamento (§1º
do art. 147). Normalmente, a declaração do sujeito passivo
ou de terceira pessoa goza de presunção de veracidade.
Porém, em relação ao valor ou ao preço de bens, direitos,
serviços ou atos jurídicos, sempre que houver indícios de que
o sujeito passivo ou a terceira pessoa agiram com reticên-
92
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 283.
93
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 358.
94
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 503.
46
cia, insinceridade ou omissão, o art. 148 do CTN autoriza o
agente administrativo a desprezar a declaração apresentada, podendo arbitrar o valor ou o dispuser, vedada
qualquer arbitrariedade.
Assim, verifica-se que a Administração tem o dever de
retificar erros gritantes cometidos pelo contribuinte e apurados pelo
exame de sua declaração, como por exemplo, erro de soma dos
rendimentos.
Já no caso de omissão ou inveracidade nas declarações do contribuinte, que tenham por base o valor ou preço de bens,
direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora arbitrará aquele
valor ou preço.
A finalidade da declaração é informativa, conforme
dispõe o art. 147 do CTN. Após a realização deste ato, o sujeito ativo
calculará o montante devido, procederá à fixação do lançamento e
notificará o sujeito passivo. O lançamento por declaração exige vários
atos, figurando um verdadeiro procedimento, o que destaca esta
modalidade de lançamento das outras existentes.
2.6.3. Lançamento por homologação ou autolançamento
O art. 150 do CTN dispõe acerca desta modalidade de
lançamento:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
47
§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos
deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da
ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo
ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão,
porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou
sua graduação.
§ 4º. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de
cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Para TAVARES95:
Em outros termos, no lançamento por homologação, a que
doutrina e jurisprudência convencionaram chamar de
autolançamento, o sujeito passivo, após simples operação
intelectual de conformação de sua conduta à respectiva
hipótese de incidência tributária, apura o quantum debeatur e efetua o prévio pagamento do tributo, cabendo à
autoridade administrativa, a posteriori, proceder à verificação da regularidade dessa operação mental implementada, quer para homologá-la, se reputar que está correta,
quer para lançar de ofício eventuais diferenças apuradas.
Sobre a expressão “dever de antecipar o pagamento”,
leciona AMARO96:
95
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 145.
96
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 364.
48
Ora, “antecipar” seria pagar antes do momento em que o
pagamento seria devido. Mas o pagamento, no caso, é
devido na data que a lei determinar e, portanto, não é
“antecipado” (salvo se o devedor quiser fazê-lo antes
daquela data).
Em que pese ser o lançamento um ato privativo da
autoridade administrativa, no lançamento por homologação fica a cargo
do contribuinte a prática dos atos materiais, como verificar a ocorrência
do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante
devido, sem que a autoridade tome qualquer providência.
Assim, observa-se que os atos praticados pelo sujeito
passivo não constituem lançamento, são apenas autoliquidação de dever
jurídico, que somente receberão o status de lançamento com a
implementação
da
ulterior
homologação
tácita
ou
expressa
da
autoridade administrativa.
Para MELO97:
Inexiste lançamento tributário em razão de não ter sido
celebrado nenhum ato privativo da autoridade administrativa, que se mantém totalmente inerte, revelando-se a
prescindibilidade da formalização do crédito tributário,
diante da desnecessidade de se positivar o requisito da
exigibilidade. O posterior conhecimento fazendário dos atos
realizados pelo sujeito passivo, inclusive o pagamento do
tributo, pode acarretar um ato expresso da Fazenda,
singularmente rotulado de “homologação de lançamento”,
mas que não deveria ter esta fisionomia jurídica, pelo fato
de que o devedor tributário não realiza lançamento algum,
em conseqüência do que não se estarias homologando
lançamento, mas simplesmente confirmando a legitimidade
do procedimento do particular.
97
MELO, José Eduardo de. Curso de direito tributário, p. 286.
49
Acerca do tema, entende ROSA JÚNIOR98:
Daí entendermos que, na realidade, o denominado lançamento por homologação nada tem de lançamento porque
corresponde a uma atividade da autoridade administrativa
que apenas homologa o pagamento antecipado feito pelo
contribuinte. Neste caso, portanto, não há lançamento
porque inexiste procedimento administrativo visando à
constatação do fato gerador e a sua valoração qualitativa
e quantitativa, como dita o art. 142.
Outrossim, a responsabilidade pela correta interpretação e aplicação da legislação tributária é sempre do sujeito passivo,
que pode prevenir-se contra a aplicação de penalidades mediante a
utilização instituto da consulta, previsto no art. 161, § 2º, do CTN.
Em referência aos valores pagos indevidamente, ou
em valor maior do que aquele realmente devido, este poderá ser
restituído ao sujeito passivo prejudicado. Trata-se de um direito do
contribuinte, previsto em lei, mais precisamente na CF/88 e no CTN.
2.7 A COMPENSAÇÃO COMO CAUSA EXTINTIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A compensação nada mais é do que um encontro de
constas. Dispõe o Código Civil Brasileiro:
Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e
devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se,
até onde se compensarem.
E ainda:
98
ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio Franco. Manual de direito financeiro e direito tributário, p.
486-487.
50
Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas,
vencidas e de coisas fungíveis.
Este instituto consiste basicamente em extinguir obrigações entre pessoas que, ao mesmo tempo, são credoras e devedoras uma
das outras, relativamente a dívidas líquidas, certas, vencidas e vincendas.
No
âmbito
tributário,
encontram-se
duas
regras-
matrizes da compensação: art. 170 do CTN e art. 66 da Lei 8.383/91:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de
créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de
tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e
receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma,
anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória,
o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor
no recolhimento de importância correspondente a período
subseqüente.
A compensação possibilita ao contribuinte, o direito de
utilizar de forma imediata o seu crédito tributário através de encontro de
contas, ao contrário do que ocorre na ação de repetição de indébito
tributário, a qual demanda um maior lapso temporal para os valores
indevidos sejam restituídos, em virtude dos precatórios.
Cabe ressaltar que há divergência entre o instituto da
compensação no CTN e do art. 66 da Lei 8.383/91. Sobre o assunto,
leciona TAVARES99:
99
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 156.
51
Da clara ilação dos dispositivos legais retro, denota-se, a
toda evidência, que a compensação prevista no art. 170 do
CTN retrata realidade jurídica inconfundível e diametralmente oposta àquela consagrada pelo art. 66 da Lei
8.383/91.
Enquanto a primeira é norma dirigida à autoridade administrativa e pressupõe a existência de créditos tributários líquidos e certos, devidamente constituídos (por lançamento), a
segunda prescrição constitui norma dirigida ao contribuinte,
viabilizadora da utilização do procedimento compensatório
no âmbito do lançamento por homologação, em decorrência de um recolhimento indevido ou a maior de tributos.
O art. 66 da Lei 8.383/91 concerne ao lançamento por
homologação, incumbindo à Administração da Fazenda Pública, o direito
de verificar se a compensação foi efetuada corretamente, cabendo ao
Judiciário apenas reconhecer o direito de ser realizada a compensação.
Já o art. 170 do CTN trata da compensação como
forma de extinção do crédito tributário, sendo relativo a objeto de
lançamento já realizado, razão pela qual é líquido e certo.
Entende M ACHADO100:
No art. 170 do Código cuida-se de compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza, desde
que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
passivo com a Fazenda Pública.
Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um
crédito tributário, que é por natureza líquido e certo, posto
que constituído pelo regular procedimento administrativo
de lançamento; e, do outro, um crédito de qualquer
natureza que o sujeito passivo daquela relação tributário
tem junto à Fazenda Pública.
100
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 224.
52
Contra o direito do contribuinte à compensação, tem
sido usado o argumento do interesse público, de que os créditos da
Fazenda Pública seriam créditos de todos, razão pela qual não deveria ser
admitida a compensação dos créditos individuais dos contribuintes.
Porém, como os créditos da Fazenda são créditos de todos, os débitos
desta também são débitos de todos, sendo absolutamente inconsistente a
tese do interesse público.
Por M ACHADO101:
Não podemos dizer que a lei tenha disciplinado o assunto
adequadamente, porque algumas restrições indevidas
ainda subsistem. A lei ainda não admite a compensação de
débitos do contribuinte com créditos que lhe sejam para
esse fim transferidos por terceiros, admite restrições em leis
específicas de cada tributo e exclui da compensação o
saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do
imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos
constantes de declaração de importação.
As restrições que ainda subsistem tem o propósito, na
maioria dos casos, em proteger o Fisco contra práticas fraudulentas.
Ocorre que as fraudes devem ser combatidas com a aplicação de
sanções, inclusive penais, cabíveis em cada caso concreto, não podem
servir de pretexto para restrições ao exercício regular dos direitos do
contribuinte.
A compensação tributária é admitida, ainda, na
ocorrência de pagamento indevido, ou seja, nos casos em que o contribuinte paga valor excessivo, ele possui um crédito com o Fisco, tendo o
direito de compensar com um futuro débito, nos termos autorizados por lei.
101
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 227.
53
Capítulo 3
O REGIME JURÍDICO DA COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS
FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO
3.1 NOÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Compensação é um meio de extinção de obrigações
entre pessoas que são credoras e devedoras uma das outras, simultaneamente. O binômio credor e devedor inverte-se em devedor e credor
(CC, art. 368).
Segundo GOMES102:
As pessoas podem ter dívidas recíprocas. O fato não teria
maior significado se a lei não determinasse, ou permitisse, o
encontro dessas dívidas, com o fim de extingui-las, até a
concorrente quantia. A esse modo de extinção dos créditos
chama-se compensação.
A compensação extingue os dois créditos e os dois
débitos até a concorrência de seus respectivos valores. Sua vantagem
prática é eliminar a circulação inútil da moeda.
É oportuno frisar que a compensação é um instituto
criado para evitar que o devedor que paga tenha que acionar o outro
devedor para pagar o que este lhe deve. De acordo com RIZZARDO103 “é a
aplicação de um princípio de economia pública, que exige que as trocas
sejam realizadas com a menor circulação de moeda. É uma solutio recíproca. É o desconto de uma dívida a outra, até a concorrente quantia”.
102
GOMES, Orlando. Obrigações, p. 159.
103
RIZZARDO, Arnaldo. Direito das obrigações: lei nº 10.406, de 10.01.2002. 4. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2008, p. 402.
54
Sobre o procedimento da compensação, entende
VENOSA104:
Os débitos extinguem-se até onde se compensam, isto é, se
contrabalançam, se contrapõem e se reequilibram. É um
encontro
de
contas.
Contrapesam-se
dois
créditos,
colocando-se cada um em um dos pratos da balança.
Com esse procedimento, podem ambos os créditos deixar
de existir, ou pode subsistir parcialmente um deles, caso não
exista contrapeso do mesmo valor a ser sopesado.
De ambos os lados, cessam as obrigações, pelo menos
até a importância dos débitos e créditos.
3.2 ESPÉCIES DE COMPENSAÇÃO
Três as espécies em que se desdobra a compensação:
a legal, a convencional e a judicial. Leciona GONÇALVES105:
A compensação pode ser, também, legal, convencional e
judicial. É legal, quando decorre da lei, independentemente
da vontade das partes. É convencional, quando resulta de
acordo das partes, dispensando algum de seus requisitos. E,
por fim, é judicial quando efetivada por determinação do
juiz, nos casos permitidos pela lei.
A compensação legal ocorre quando entre as mesmas
pessoas, por título diverso, há dívidas homogêneas, líquidas e exigíveis,
sendo irrelevante a vontade das partes, pois sua ocorrência se opera
automaticamente.
Leciona GONÇALVES106:
104
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos
contratos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 251.
105
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das obrigações. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 327.
106
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, p. 328.
55
Compensação legal é a que, baseada nos pressupostos
exigidos por lei, produz os seus efeitos ipso iure. Independe
da vontade das partes e se realiza ainda que uma delas se
oponha. Opera-se automaticamente, de pleno direito. No
mesmo instante em que o segundo crédito é constituído,
extinguem-se as duas dívidas. O juiz apenas reconhece,
declara sua configuração, desde que provocado, pois não
pode ser proclamada de ofício. Uma vez alegada e
declarada judicialmente, seus efeitos retroagirão à data em
que se estabeleceu a reciprocidade das dívidas.
Os requisitos para que se opere a compensação legal
são: a) reciprocidade dos créditos; b) liquidez das dívidas; c) exigibilidade
das prestações; d) fungibilidade dos débitos.
O primeiro requisito, a reciprocidade dos créditos,
demonstra a necessidade de que duas pessoas sejam, ao mesmo tempo,
credora e devedora uma da outra. Segundo VENOSA107: “A compensação
só pode extinguir obrigações de uma das partes ante a outra, não se
incluindo obrigações de terceiro”.
Para GOMES108:
Firmando a reciprocidade, estatui a lei duas regras: 1ª, o
devedor só pode compensar com o credor o que este lhe
deve, mas o fiador pode compensar sua dívida com a de
seu credor ou afiançado; 2ª, o devedor solidário só pode
compensar com o credor o que este deve ao seu
coobrigado, até o equivalente da parte deste na dívida
comum.
Assim, verifica-se que o devedor só pode compensar
com o credor o que este lhe dever.
107
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos
contratos, p. 299.
108
GOMES, Orlando. Obrigações, p. 162.
56
O segundo requisito é a liquidez das dívidas, pois não
pode haver compensação sem que haja certeza do montante de um dos
débitos. Dispõe o art. 369 do CC: “A compensação efetua-se entre dívidas
líquidas, vencidas e de coisas fungíveis”.
Se um dos débitos for ilíquido, somente será possível a
compensação judicial, pois apenas o Magistrado terá poder para
determinar sua liquidação. Enquanto uma das partes não souber seu
exato valor, não haverá a possibilidade de exigir a compensação.
Em seguida, aparece a exigibilidade da dívida, as
quais devem estar vencidas. Do contrário, ocorreria injustificável antecipação de pagamento.
Ao arremate, há a fungibilidade dos débitos. As coisas
fungíveis, de acordo com o art. 85 do CC, são: “(...) os móveis que podem
substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade”.
A homogeneidade deve ser vista como a qualidade
intrínseca ao objeto, pois se os objetos forem de qualidade diversa, não
haverá compensação. Entende RIZZARDO109: “Tendo qualidade diferente,
as prestações diferem entre si, apresentando-se com corpo certo, ou
cada uma revelando sua individualidade. Diferem no seu valor, eis que
alterada a composição”.
Assim, as coisas compensáveis são aquelas da mesma
natureza. Não se compensam objetos da mesma natureza, mas de
qualidade diferente.
A segunda espécie de compensação é a convencional ou voluntária e decorre da vontade das partes, os quais podem
109
RIZZARDO. Arnaldo. Direito das obrigações: lei nº 10.406, de 10.01.2002, p. 406.
57
fixar as condições da compensação.
Por DINIZ110:
A compensação convencional ou voluntária resulta de
acordo de vontade entre as partes, que podem transigir,
quando a ausência de algum dos pressupostos da
compensação legal impedir a extinção dos débitos por essa
via, estipulando-a livremente, desde que não fira a ordem
pública, os bons costumes, a boa-fé e a função social do
contrato e dispensando alguns de seus requisitos.
É possível a dispensa de alguns dos requisitos da
compensação legal, como a identidade de natureza ou a liquidez das
dívidas. Pelo acordo celebrado, dívida ilíquida ou não vencida passa a
compensar-se com dívida líquida e vencida.
Por fim, a última espécie de compensação é a judicial,
a qual é determinada pelo juiz, nos casos em que se achem presentes os
pressupostos legais.
Leciona GOMES111 que “para a compensação judicial,
não se exige todos esses pressupostos e requisitos. Evidentemente, as
dívidas, devem ser recíprocas, homogêneas e vencidas, mas o requisito da
liquidez pode faltar. A compensação judicial visa precisamente a supri-lo”.
É necessário que cada uma das partes alegue o seu
direito de crédito contra a outra, por isso o réu precisa reconvir 112,
procurando elidir, no todo ou em parte o pedido do autor.
110
DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações, p.
342.
111
GOMES, Orlando. Obrigações, p. 162.
Reconvenção: ação do réu contra o autor, proposta no mesmo feito em que está
sendo demandado, com o intuito de receber deste o que lhe é devido, para diminuir ou
extinguir o que lhe é cobrado.
112
58
Se o juiz julgar procedente a ação e a reconvenção,
estarão reconhecidos os créditos de um contra o outro, importando na
compensação dos créditos e débitos.
Como ensina DINIZ113 “(...) a compensação judicial é
matéria de natureza reconvencional e produz os mesmos efeitos da
compensação legal, pois nada mais é do que a compensação legal
tornada possível pela intervenção do magistrado”.
Assim, a compensação judicial é determinada por ato
decisório do magistrado.
3.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO ESPÉCIE DE COMPENSAÇÃO LEGAL
Sabe-se que o Direito Tributário é regido pelo princípio
da estrita legalidade, conforme dispõe o art. 150, inciso I, da Constituição
de 1988.
Fazendo jus ao princípio da legalidade, dispõe o art.
97, inciso VI, do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos
tributários, ou
de
dispensa
ou
redução de
penalidades.
E ainda, relativamente à compensação de créditos
tributários juntamente ao princípio da reserva legal, o CTN, no art. 170,
prescreve:
113
DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações, p.
343.
59
Por TAVARES114:
(...) Cumpre-nos alertar que a única modalidade de compensação admitida no âmbito do Direito Tributário é a
compensação legal, por obra da diretriz impositiva irradiada
pelo primado da estrita legalidade (CRFB, art. 150, I),
regente do Sistema Tributário Nacional. No mais, estando
arrolada como um meio alternativo de extinção do crédito
tributário (CTN, art. 156, II) e, diante do comando peremptório encerrado pelo inciso VI do art. 97 do Código Tributário Nacional, é de fácil constatação que a compensação
de créditos tributários consubstancia-se numa matéria
ordinariamente vinculada ao primado da reserva legal.
A compensação que alude o art. 170, do CTN,
pressupõe a existência do crédito tributário, preenchidos os requisitos
exigidos pela compensação legal. Se existente a lei, não se coíbe a
compensação de créditos tributários do contribuinte contra a Fazenda
Pública.
Leciona ROSA JÚNIOR115:
Assim, a compensação deve ser expressamente autorizada
por lei, que deve fixar as condições e as garantias para sua
efetivação ou transferir esta estipulação para a autoridade
administrativa. (...) o nosso ordenamento tributário adotou o
sistema de compensação legal porque produz efeitos
somente por lei, embora exija um ato declaratório da
autoridade administrativa, que reconheça o crédito líquido
e certo do contribuinte.
Acerca das condições para a compensação legal,
RIZZARDO116 cita Sacha Calmon Navarro CÔELHO:
114
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. São Paulo: Dialética, 2006, p. 24-25.
115
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito Financeiro e Direito Tributário, p. 529.
116
RIZZARDO, Arnaldo. Direito das obrigações, p. 411.
60
a)
quaisquer créditos do sujeito passivo desde que
líquidos
e
certos,
cambiariformes
ou
contratuais,
devidamente registrados, podem ser compensados com os
créditos fiscais da Fazenda Pública;
b)
o dispositivo do CTN permite a compensação de
créditos vencidos ou vincendos, descontada a inflação,
nunca porém em percentual superior a 1% ao mês, o que
inviabiliza atualmente o instituto quanto aos créditos
vincendos;
c)
a compensação não pode ser feita à falta de lei
específica federal, estadual ou municipal, em razão da
autonomia dos entes políticos que convivem na Federação.
O CTN, já vimos, é Lex legum;
d)
o legislador ordinário é que fixará as condições e as
garantias sob as quais os créditos serão compensados, por
intermédio de leis em sentido formal e material.
Conclui-se, dessa forma, que no encontro de dívidas
entre a administração e o devedor, é possível realizar a compensação
quando a lei assim autorizar.
3.4 A LEI 8.383/91 E A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA
Com o advento da Lei 8.383/91, promulgada em 30 de
dezembro de 1991, houve uma instrumentalização do exercício da
compensação do indébito tributário, que era pouco utilizado em virtude
da inexistência de lei reguladora do referido direito.
TAVARES117 pontifica que:
O art. 66 da Lei nº 8.383/91, como se pode inferir, restringe a
abrangência do art. 170 do CTN, não se cogitando da
natureza do crédito a ser restituído, nem tampouco da
época de vencimento da obrigação tributária a ser extinta.
Nada mais é reclamado ou autorizado pela lei, devendo-se
117
TAVARES, Alexandre. Compensação do indébito tributário, p. 46.
61
ter sempre em mente que a determinação do parágrafo 4º
do art. 66, no sentido de que a SRF e o INSS expeçam “as
instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste
artigo”, limita-se a alcançar procedimentos formais de mera
execução.
Dentre as condições proclamadas pela Lei 8.383/91
para a realização da compensação do indébito tributário, uma delas faz
menção à compensação entre tributos e receitas da mesma espécie.
Sobre a questão, adverte TAVARES118:
Daí a razão pela qual a expressão “tributos e contribuições
da mesma espécie” há de ser compreendida como tributos
e contribuição da mesma espécie e mesma destinação
constitucional. Caso contrário, estar-se-ia admitindo, por
exemplo, a compensação do indébito do imposto de renda
com o débito vincendo do imposto de importação, ignorando-se, o que seria profundamente lamentável, o relevante
fato de que da receita do primeiro tributo participam os
Estados e os Municípios, ao passo que a receita do último
ingressa exclusivamente aos cofres da União.
Assim, a compensação do indébito tributário, pela Lei
8.383/91, só podia ocorrer entre tributos da mesma espécie e mesma
destinação constitucional orçamentária.
Seguindo essa linha de raciocínio, em 26 de dezembro
de 1995, com a promulgação da Lei 9.250, o legislador acrescentou a
expressão “mesma destinação constitucional” ao texto da lei, no art. 39,
nos seguintes termos:
Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº
8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada
pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente
118
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 49.
62
poderá ser efetuada com o recolhimento de importância
correspondente a imposto, taxa, contribui-ção federal ou
receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação
constitucional, apurado em períodos subseqüentes (grifouse).
O acréscimo legislativo, portanto, teve o mérito de
extinguir eventuais divergências que ainda existiam sobre essa relevante
questão jurídica. Assim, até o advento da Lei 10.637/02, o direito à
compensação do indébito tributário somente poderia ser efetuado por
“tributos e contribuições da mesma e destinação constitucional”.
3.4.1 A desnecessidade da prévia autorização do Fisco
Sendo ramo de Direito Público, a matéria tributária está
intrinsecamente ligada ao princípio da estrita legalidade. Segundo DI
PIETRO119: “É aqui que melhor se enquadra aquela idéia de que, na relação
administrativa, a vontade da Administração Pública é a que decorre da
lei”.
O silêncio da lei importa à Fazenda Pública proibição
nas questões tributárias. Por TAVARES120:
(...) se a lei não estipula condição ao exercício de um
direito, o Fisco nada pode criar nesse sentido; se a lei não
estabelece limites, o Fisco nada poderá impor barreiras; se a
lei nada prescreve, não poderá o Fisco, sponte sua, valer-se
da analogia para suprir a lacuna legal, com o objetivo de
cobrar tributo e/ou criar obstáculos não previstos em lei;
enfim, a Fazenda Pública nada pode fazer ou exigir se não
houver prévia e explícita autorização legal.
A compensação de tributos federais não é apenas
faculdade do Fisco e sim direito subjetivo do contribuinte, a cujo exercício
119
DI PIETRO. Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 19. ed. S. Paulo: Atlas, 2006, p. 81.
120
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 54.
63
não pode se opor a Fazenda Publica.
Leciona TAVARES121:
(...) o procedimento compensatório a ser efetuado pelo detentor de um crédito tributário oponível ao Fisco, conforme
discurso eloqüente do autorizativo legal, não demanda a
participação prévia e/ou conjunta da Fazenda Pública,
muito diversamente, opera-se em momentos distintos e incomunicáveis:
num primeiro momento, onde o contribuinte, por sua conta
e risco, ou, segundo os limites impostos por uma decisão
judicial, efetua os cálculos do seu crédito e leva a termo a
compensação autorizada, e;
num segundo momento, onde o Erário tem o poder-dever
de fiscalizar e de verificar a regularidade do ato, culminando com a sua conseqüente homologação, ou, sendo o
caso, diante da apuração de eventuais irregularidades, cabendo-lhe notificar as diferenças e/ou excessos cometidos.
Assim, de acordo com a Lei 8.383/91, verifica-se que a
compensação é realizada independente de prévia autorização da autoridade administrativa, uma vez que efetuada pelo próprio contribuinte,
nos moldes do art. 66 da referida Lei, cabendo ao Fisco somente a
correção de eventuais diferenças nos valores compensados.
Tendo em vista que a autoridade administrativa deve
cumprir de ofício o comando das leis fiscais, sob pena de responsabilidade
funcional, revela-se absolutamente desnecessária a prévia aquiescência
do Fisco para que o contribuinte leve a termo a autocompensação
autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91.
3.4.2 A desnecessidade da prévia liquidação do valor a compensar
121
TAVARES, Alexandre. Compensação do indébito tributário, p. 55.
64
O direito subjetivo à compensação, autorizado pelo
art. 66 da Lei 8.383/91, não implica que o crédito compensável pelo
contribuinte seja previamente considerado líquido e certo pela Fazenda
Pública, uma vez que o ordenamento jurídico sujeita ao contribuinte o
dever de apurar e calcular o montante devido, sem intervenção do Fisco.
Entende M ACHADO122:
Sendo a compensação processada no âmbito do lançamento por homologação, a liquidação do valor devido,
vale dizer, daquele valor que deveria ser pago pelo contribuinte, é determinado por ele próprio, tal como ocorreria se
devesse fazer o pagamento correspondente. Este é o
débito do contribuinte. O crédito, por sua vez, é valor que
foi pago indevidamente. Valor também, em regra, é
determinado pelo contribuinte.
No mesmo sentido, afirma TAVARES123:
(...) inexiste qualquer condicionamento a prévio requerimento administrativo ou liquidez imediata do crédito apurado por conta e risco do contribuinte, à medida que deve
gozar da mesma presunção (juris tantum) de liquidez legalmente atribuída para fins de pagamento, mormente por se
tratar de sistemática de compensação ordinariamente
dirigida aos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação.
Cabe ressaltar que este assunto é pertinente apenas
aos indébitos tributários pagos através do lançamento por homologação,
uma vez que os tributos advindos de lançamento de ofício ou por
declaração, continua sendo necessário que o contribuinte obtenha o
prévio conhecimento do seu crédito, por decisão administrativa preclusa
122
MACHADO. Hugo de Brito. Proteção judicial do direito à compensação tributária. Problemas de processo judicial tributário, coord. De Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo:
Dialética, 1996, p. 128.
123
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 59.
65
ou por sentença judicial transitada em julgado, para que então, se realize
a compensação.
Assim, conclui-se que aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, vale a regra da autocompensação, sem
qualquer interveniência da autoridade fazendária, e, sem a necessidade
de prévia liquidação do valor a ser compensado. Como nos casos do
pagamento de débito, o indébito deve ser considerado presumidamente
como líquido e certo para os fins da compensação.
3.5 A INCOMUNICABILIDADE DOS REGIMES JURÍDICOS DAS LEIS NºS 8.383/91
E 9.430/96
Conforme anteriormente mencionado, o CTN arrolou a
compensação como uma das modalidades de extinção do crédito
tributário (art. 156, III), sendo mister para sua concretização, autorização
por lei específica, créditos líquidos, vencidos e vincendos do contribuinte
para com a Fazenda Pública (art. 170).
A Lei 8.383/91 que, pela primeira vez, versou o instituto
da compensação na área tributária, por força de seu art. 66, autorizou a
autocompensação através do lançamento por homologação, apenas
entre tributos da mesma espécie e mesma destinação constitucional, sem
exigir prévia autorização do Fisco.
Outrossim, a Lei 9.430, promulgada em 27 de dezembro
de 1996, inaugurou um novo regime jurídico, paralelo ao consagrado pela
Lei 8.383/91, sendo que seus originários artigos 73 e 74 prescreviam:
Art. 73. Para efeito do disposto no art. 7º do Decreto-lei nº
2.287, de julho de 1986, a utilização dos créditos do
66
contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas
em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal,
observado o seguinte:
I - o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será
debitado à conta do tributo ou da contribuição a que se
referir;
II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do
contribuinte ou responsável será creditada à conta do
respectivo tributo ou da respectiva contribuição.
Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria
da Receita Federal, atendendo ao requerimento do
contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a
serem eles restituídos ou ressarcidos para a quitação de
quaisquer tributos e contribuições sob sua administração.
Com o fito de regulamentar referidos artigos, sobreveio
o Decreto nº 2.138/97, dispondo em seu art. 1º:
Art. 1°. É admitida a compensação de créditos do sujeito
passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decorrentes de restituição ou ressarcimento, com seus débitos
tributários relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob
administração da mesma Secretaria, ainda que não sejam
da mesma espécie nem tenham a mesma destinação
constitucional.
Parágrafo único. A compensação será efetuada pela Secretaria da Receita Federal, a requerimento do contribuinte ou
de ofício, mediante procedimento interno, observado o
disposto neste Decreto.
Verifica-se que a Lei 9.340/96 trouxe a possibilidade de
compensação entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e
realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise de cada
caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício (Decreto 2.138/97), com
relação aos tributos sob administração daquele órgão.
Ao contrário da Lei 8.383/91, a Lei 9.430/96 acabou por
67
eleger um procedimento diverso pela via da compensação, exigindo
prévio requerimento e prévia autorização fazendária, admitindo, no
entanto, maior abrangência ao instituto, por viabilizar a compensação
entre tributos de espécies e destinação constitucional distintas.
Leciona TAVARES124:
Com efeito, a Lei 9.340/96 (...), não operou validamente a
pretensa força revogatória sobre os preceitos da Lei 8.383/
91, pois, além de não conter a demandada cláusula expressa de revogação do art. 66 do referido diploma legislativo,
não se mostra com ele incompatível e nem tampouco
regula inteiramente a matéria relativa ao direito subjetivo à
autocompensação, legalmente autorizada no âmbito do
lançamento por homologação.
A contrariu sensu, caracteriza-se como sendo mais um regime jurídico regulamentador do direito de se extinguir um
crédito tributário pela via da compensação, conforme
dispõe o art. 156, II, do CTN, o qual guardava duas diferenças elementares com o regime da autocompensação
autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91: no procedimento e
na abrangência.
Cabia, portanto, ao contribuinte, eleger qual o
caminho que melhor atendesse suas expectativas, de modo que não
poderia, em momento algum, reunir os regimes contemplados pelas Lei
8.383/91 e Lei 9.340/96, ou seja, sem o prévio requerimento e autorização
da autoridade administrativa, efetuar a autocompensação de tributos
pertencentes a espécies distintas ou que não possuíssem a mesma
destinação constitucional.
3.6
124
A
LEI
10.637/02
E
A
UNIFORMIZAÇÃO
DO
PROCEDIMENTO
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 68.
68
COMPENSATÓRIO
Em 30 de dezembro de 2002 foi promulgada a Lei
10.637/02 e, com seu advento, houve uma fusão das sistemáticas da
compensação até então vigentes, assentadas no art. 66 da Lei 8.383/91 e
art. 74 da Lei 9.340/96.
Com efeito, a Lei 10.637/02, ao alterar a redação do
art. 74 da Lei 9.340/96, sedimentou a desnecessidade de equivalência da
espécie dos tributos compensáveis, na esteira da Lei 9.430/96, a qual não
mais albergava esta limitação.
Após o advento do referido diploma legal, tratando-se
de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita
Federal, tornou-se possível a compensação tributária, independentemente
de serem da mesma espécie e do destino de suas respectivas receitas,
mediante a entrega, pelo contribuinte, de declaração na qual constem
informações acerca dos créditos utilizados e respectivos débitos compensados, termo a quo a partir do qual se considera extinto o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Acerca dos regimes jurídicos do instituto da compensação, segue julgado do Superior Tribunal de Justiça125:
PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. SUCESSIVOS REGIMES DE COMPENSAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA OU EXAME DA CAUSA À LUZ DO DIREITO SUPERVENIENTE.
INVIABILIDADE.
CORREÇÃO
AUSÊNCIA
MONETÁRIA.
DE
PEDIDO.
PEDIDO
INCIDÊNCIA
IMPLÍCITO.
DE
ÍNDICES
APLICÁVEIS.
1. Não viola o art. 535 do CPC, nem importa negativa de
prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter
125
RESp. n° 801.993/RJ, 1ª Turma, j. em 17.02.2009, publicado no DJU de 04.03.2009.
69
examinado individualmente cada um dos argumentos
trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação
suficiente para decidir de modo integral a controvérsia
posta.
2. A compensação, modalidade excepcional de extinção
do crédito tributário, foi introduzida no ordenamento pelo
art. 66 da Lei 8.383/91, limitada a tributos e contribuições da
mesma espécie.
3. A Lei 9.430/96 trouxe a possibilidade de compensação
entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e
realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise
de cada caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício
(Decreto
2.138/97),
com
relação
aos
tributos
sob
administração daquele órgão.
4. Essa situação somente foi modificada com a edição da
Lei 10.637/02, que deu nova redação ao art. 74 da Lei
9.430/96, autorizando, para os tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal, a compensação de iniciativa
do
contribuinte,
mediante
entrega
de
declaração
contendo as informações sobre os créditos e débitos
utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
Sintetiza TAVARES126:
A partir da Lei 10.637/02, portanto, o cenário jurídico
nacional passou a vivenciar uma nova sistemática, relativamente ao direito subjetivo dos contribuintes à compensação dos tributos autoliquidáveis, como que resultante, na
prática, da união das regras do art. 66 da Lei 8.383/91 e da
originária regra do art. 74 da Lei 9.340/96, sumariamente
representada
nos
seguintes
moldes:
a)
continua
a
radiografar típico direito subjetivo, de índole potestiva, dos
contribuintes pátrios; b) a autocompensação autorizada
pode ser efetuada com prestações vincendas de quaisquer
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
independentemente de prévio requerimento e autorização
fazendária; c) deve ser formalizada mediante entrega de
declaração pelo sujeito passivo, na qual constarão as
126
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 72.
70
informações relativas aos créditos utilizados e respectivos
débitos confessados; d) o quantum do indébito tributário
deverá ser apurado e calculado por conta e risco do sujeito
passivo; e) a compensação extinguirá o crédito tributário
sob condição resolutória de sua ulterior homologação no
prazo qüinqüenal.
Dessa forma, não mais subsiste a limitação outrora
imposta pela Lei 8.383/91, de que a compensação ocorresse apenas entre
tributos da mesma espécie e mesma destinação constitucional, uma vez
que a Lei 10.637/02 uniformizou os regimes jurídicos referentes ao instituto
da compensação.
3.7
A
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO
COMO
FORMALIDADE
INDISPENSÁVEL DO PROCEDIMENTO COMPENSATÓRIO
O §6º do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescentado pela Lei
10.833/03, dispõe: “a declaração de compensação constitui confissão de
dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados”.
Cumpre esclarecer, inicialmente, que a declaração de
compensação é o instrumento através do qual o contribuinte, titular de
créditos tributários, deverá pleitear perante a Secretaria da Receita
Federal o encontro de contas entre débitos e créditos.
Por TAVARES127:
Emprestando à declaração de compensação o papel de
típica confissão de débito, o legislador passou a propiciar a
desnecessidade da feitura de um lançamento de ofício e
respectiva instauração de prévio processo administrativo,
127
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 73.
71
para fins de pretensa exeqüibilidade dos créditos irregularmente compensados.
Assim, o reconhecimento do débito tributário pelo
contribuinte, mediante a declaração apresentada, com a indicação
precisa do sujeito passivo e a quantificação do montante devido,
equivale ao próprio lançamento, ficando o Fisco autorizado a proceder à
sua inscrição em dívida ativa, caso o contribuinte não apresente
manifestação de inconformidade e/ou não efetue o pagamento do
montante devido.
Acerca do assunto, segue julgado do Superior Tribunal
de Justiça128:
PROCESSUAL CIVIL – AÇÃO ANULATÓRIA – VIOLAÇÃO DO
ART.
535
DO
CPC
–
DECLARAÇÃO
POR
DCTF
–
COMPENSAÇÃO – COBRANÇA DE SALDO SUPLEMENTAR –
NECESSIDADE DE LANÇAMENTO.
1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que,
tratando-se de tributos sujeitos ao lançamento por homologação declarado por meio da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), o débito não-pago pelo
contribuinte passa a ser exigível independentemente da
instauração de procedimento administrativo fiscal.
Leciona TAVARES129:
Logo, relativamente ao crédito tributário irregularmente
compensado com prestações vincendas de quaisquer
tributos administrados pela SRF, a própria declaração de
compensação apresentada pelo sujeito passivo constitui o
respectivo crédito tributário, prescindindo da realização do
lançamento de ofício. Pode a autoridade administrativa,
por conseguinte, caso na apresente o contribuinte, no prazo
128
Agravo Regimental no Recurso Especial n° 981.095 - RS (2007/0197296-7), 2ª Turma, Rel.
Min. Humberto Martins, j. em 18.12.2008, DJU de 13.02.2009.
129
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 73-74.
72
de 30 (trinta) dias a contas de sua cientificação, competente manifestação de inconformidade e/ou não efetue o
pagamento dos débitos indevidamente compensados,
imediatamente encaminhar o débito à Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa
da União, objetivando-se à extração da CDA e propositura
da ação executiva fiscal.
Assim, mediante a declaração de compensação,
cabe
à
autoridade
administrativa
averiguar
a
regularidade
do
procedimento para, então, se for o caso, proceder a inscrição do devedor
na Dívida Ativa da União.
3.8 A NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO EFETUADA E O DIREITO À
APRESENTAÇÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
A Lei 10.637/02 trouxe nova redação ao art. 74 da Lei
9.430/96, que autorizou a autocompensação mediante entrega de
declaração pelo contribuinte, na qual constam os dados e informações
necessários à realização da compensação, que será analisada pela
Secretaria da Receita Federal e poderá ou não ser homologada. Se
homologada, extingue-se o crédito tributário.
Porém, quando não homologada, leciona TAVARES130:
(...) em detrimento de sua não homologação, inúmeros
gravames são experimentados pelos contribuintes, notadamente em razão de a “declaração de compensação” ter
sido elevada à condição legal de típica “confissão de
dívida” e instrumento hábil e suficiente à exigência dos
débitos irregularmente compensados. É justamente nesse
contexto que cresce de importância a figura de um recurso
130
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 74.
73
administrativo legalmente previsto, marcado com a rubrica
da Manifestação de Inconformidade.
Os parágrafos 7º e 9º, do art. 74, da Lei 9.340/96
denominaram de Manifestação de Inconformidade o recurso do qual
pode se valer o contribuinte contra decisão que não homologou a
declaração de compensação:
Art. 74. Omissis
(...)
§ 7°. Não homologada a compensação, a autoridade
administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo
a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência
do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos
indevidamente compensados.
(...)
§ 9º. É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no §
7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a
não-homologação da compensação.
Assim, a manifestação de inconformidade é o recurso
próprio do contribuinte para impugnar decisão que deixou de homologar
a declaração de compensação e, portanto, tem a qualidade de
suspender a exigibilidade do crédito tributário, conforme dispõe o art. 151,
III, do CTN: “as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras
do processo tributário administrativo”.
Apresentada
a
manifestação
de
inconformidade
tempestivamente, não pode a autoridade administrativa inscrever o
crédito em dívida ativa da União Federal, já que mencionado recurso tem
o condão de suspender o crédito tributário.
Porém, caso o sujeito passivo deixe de apresentar a
manifestação de inconformidade tempestivamente e/ou efetuar o
pagamento do débito, este será encaminhado à Procuradoria-Geral da
74
Fazenda Nacional para a inscrição em dívida ativa da União Federal.
Conclui-se que o sujeito passivo, quando da ocorrência
da não-homologação da declaração de compensação, possui duas vias
para resolver a situação, sendo uma delas o pagamento do montante
que o Fisco entende ter sido indevidamente compensado, ou impugnar a
decisão apresentando a manifestação de inconformidade para que
possa discutir o débito.
3.9 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS
Conforme anteriormente discorrido, sabe-se que a
compensação do indébito tributário é direito subjetivo do contribuinte. Por
direito subjetivo, leciona M IRANDA131:
O direito subjetivo não é faculdade, ainda que seja ela uma
só; o direito subjetivo é que contém a faculdade. A
faculdade é fática, é meio fático para a satisfação de
interesses humanos; o direito subjetivo é jurídico, é meio
jurídico para a satisfação desses interesses.
Divide-se o direito subjetivo em duas categorias: 1) os
direitos a uma prestação e 2) os direitos potestativos. Segue o conceito de
prestação para GOMES132:
Para constituir uma relação obrigacional, uma das partes
tem de se comprometer a dare, facere ou prestare, como
esclareceu o jurisconsulto Paulo, isto é, a transferir a
propriedade de um bem ou outro direito real, a praticar ou
abster-se de qualquer ato ou a entregar alguma coisa sem
constituir
direito
real.
Necessário,
finalmente,
que
131
MIRANDA, Pontes de. Tratado das ações. Tomo I. Campinas: Bookseller, 1998, p. 55.
132
GOMES, Orlando. Obrigações, p. 16.
a
75
prestação satisfaça ao interesse do titular do direito de
crédito, porque o vínculo se estabelece estritamente para
esse fim.
Para exercitar o direito a uma prestação o titular
depende da colaboração do devedor da respectiva prestação. Caso
não se opere a obrigação, cabe ao titular do direito valer-se de uma
ação judicial para satisfazer a pretensão não realizada.
Em GUIMARÃES133, encontra-se o significado de direito
potestativo:
Aquele peculiar a qualquer pessoa capaz de praticar ato
que não está vedado por lei; de fazer ou deixar de fazer
algo; de exigir que outrem faça aquilo a que se obrigou.
Faculdade de exercitar ação judicial. Direitos e deveres que
são dados a alguém para reger a pessoas e os bens de
outrem e suprir-lhe a incapacidade, transitória ou permanente, como na curatela, na tutela, etc.
Há um direito potestativo quando o titular de uma
prerrogativa jurídica exerce-a, sem que a outra parte possa contestar. Esta
parte fica sujeita à primeira, uma vez que a prática do direito potestativo
pode ser livremente exercitada, independentemente da vontade da
parte afetada.
É possível verificar que a natureza jurídica do direito à
compensação do indébito tributário é potestativa, pois, é facultado por lei
ao contribuinte o direito de efetuar a compensação, unilateralmente,
independentemente da vontade daqueles que serão afetados.
Leciona TAVARES134:
133
GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri. Dicionário técnico jurídico. 10. ed. São Paulo: Rideel,
2007, p. 265-266.
134
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 85.
76
(...) o direito à compensação do indébito tributário, no âmbito do lançamento por homologação, é de índole eminentemente potestativa, isto é, consubstancia-se numa faculdade colocada à disponibilidade do sujeito passivo,
caracterizando-se como um direito que pode ser exercido
pelo contribuinte, sponte propria, com base num autorizativo legal, independentemente e até mesmo contra a
vontade daqueles em cuja esfera jurídica interfere.
Resta evidenciada ser a compensação um direito
potestativo, pois uma vez exercida a faculdade de compensar pelo
contribuinte, o Fisco não pode objetar, devendo por lei acatar a
compensação, desde que exercida conforme as imposição legais.
Ao arremate, por TAVARES135:
(...) a natureza jurídica do direito à compensação do indébito tributário, nos termos como predisposto pelo autorizativo plasmado no art. 74 da Lei nº 9.430/96, é de típico
direito potestativo, naturalmente exercitável por ato unilateral de vontade do sujeito passivo, independente-mente
de prévio requerimento e de prévia aceitação da Receita
Federal e do INSS, que não poderão se opor ao procedimento autocompensatório adotado, cumprindo-lhes, por
razão funcional, o direito-dever de revisar a regularidade
das compensações efetuadas, de modo a apurar e a
efetuar o devido lançamento e cobrança dos equívocos
perpetrados por conta e risco do contribuinte, obedecendo-se,
é
claro,
por
imperativo
constitucional,
o
postulado do due process of law (CRFB/88, art. 5º, inciso LIV).
Assim, existindo norma específica que dispõe acerca
da faculdade do exercício da autocompensação, através do lançamento por homologação, nenhuma autoridade administrativa poderá
cerceá-lo ou restringi-lo, uma vez estar caracterizado o direito potestativo
em prol do contribuinte.
135
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p.87.
77
3.10 PRAZO DECADENCIAL DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO
TRIBUTÁRIO APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05
Anteriormente ao advento da Lei Complementar nº
118/05, estava pacificado na doutrina e na jurisprudência o entendimento
do prazo de 10 (dez) anos (tese dos cinco mais cinco) para o exercício do
direito à repetição do indébito dos tributos lançados por homologação;
sendo cinco anos contados da hipótese de incidência, acrescidos de mais
cinco anos, a partir da homologação tácita, caso não haja sido realizada
homologação expressa.
O art. 168 do CTN disciplina:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da
extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se
tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a decisão condenatória.
O inciso I do art. 168 dispõe que a contagem do prazo
prescricional inicia-se com a extinção do crédito tributário. Sabe-se que no
caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, não basta o
pagamento para que o crédito se considere extinto, é indispensável a
homologação expressa ou tácita da autoridade administrativa, hipótese
de extinção albergada pelo art. 156, VII do CTN e, conforme também
prescreve o §1º, do art. 150 do CTN: “O pagamento antecipado pelo
obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição
resolutiva da ulterior homologação do lançamento”.
Por TAVARES136:
136
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 95.
78
(...) até o advento da Lei Complementar nº 118, de 9 de
fevereiro de 2005, a jurisprudência entremostrava-se remansosa no sentido de estabelecer que o marco inicial da
contagem do prazo prescricional para o exercício do direito
à restituição do indébito e, ipso facto, à compensação,
restaria suspenso até o esgotamento do prazo de cinco
anos de que dispõe a Administração para efetuar a
homologação, considerada tacitamente concretizada caso
não efetuada em prazo menor (inteligência do art. 150,
parágrafo 4º, do CTN).
Assim, inexiste qualquer dúvida de que o prazo prescricional de se ingressar com pedido de restituição de tributo indevidamente
pago extingue-se em cinco anos, começando a contar da data em que
se extingue definitivamente o crédito tributário, consoante o art. 168, do
CTN.
Com o advento da Lei Complementar 118/05, reabriuse a discussão acerca do termo inicial da contagem do prazo prescricional do direito de repetição/compensação dos valores indevidamente
recolhidos a título de tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Seguem os artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/05:
Art. 3°. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário
Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso
de tributo sujeito a lançamento por homologação, no
momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º
do art. 150 da referida Lei.
Art. 4°. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após
sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no
art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional.
O objetivo do legislador foi o de qualificar o art. 3º
79
como norma interpretativa, como se ainda houvesse alguma dúvida
acerca da aplicação do art. 168 do CTN, pretendendo aplicar o
dispostivo da LC 118/05 retroativamente, de acordo com o art. 106, I do
CTN, o qual prescreve:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I
–
em
qualquer
caso, quando seja
expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados
Por TAVARES137:
Logo se vê que o intuito do legislador, a toda evidência,
não foi o de eliminar qualquer dúvida ou incerteza quanto à
exegese dos artigos 168, I, e 150, parágrafo 1º, do CTN,
mesmo porque dúvidas e/ou incertezas não pairavam no
sistema normativo, ao revés, o objetivo dissimulado foi um
só, qual seja, o de modificar o critério de aplicação do prazo prescricional patrocinado pelo Superior Tribunal de Justiça, em relação à pretensa repetição e/ou compensação
do indébito tributário dos tributos autoliquidáveis, de forma
a reduzi-lo sobremaneira em prejuízo dos contribuintes.
O ordenamento jurídico brasileiro admite a utilização
das chamadas leis interpretativas em matéria fiscal. Todavia, estas apenas
se legitimarão quando verdadeiramente interpretativas, ou seja, quando
tiverem por objeto dispositivo cujo conteúdo realmente necessite ser
aclarado.
Como ressalta FUX138:
(...) ao pretender externar suposta interpretação acerca de
dispositivo legal já exaustivamente apreciado pelo Poder
Judiciário (com o que não mais se verificava qualquer
dúvida ou obscuridade a ser sanada), resta claro que o art.
137
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 104.
138
FUX, Luiz. Curso de direito tributário e finanças públicas. Eurico Marcos Diniz de Santi
(coord.). São Paulo: Saraiva, 2008, p. 857.
80
3º da LC 118/05, ao invés de encontrar fundamento de
validade no art. 106, I, do CTN, acabou por contrariá-lo
frontalmente. Afinal, não mais sendo possível, muito menos
necessário, aclarar o que já fora definitivamente aclarado
pelo Poder Judiciário, disto resulta inequívoco ter havido má
utilização do expediente, sem o alegado amparo do art.
106, I, do CTN por tratar-se de hipótese à qual era o mesmo
manifestamente inaplicável.
A Lei Complementar 118/05, além de não elucidar
qualquer dúvida acerca do art. 168 do CTN, ainda alterou o prazo
prescricional para repetição do indébito tributário, estabelecendo como
termo inicial da prescrição a data do recolhimento do tributo considerado
indevido, razão pela qual, não está revestida de caráter interpretativo.
Leciona TAVARES139:
(...) o art. 3º da Lei Complementar 118/05, ao veicular
abrupta e gravosa modificação no prazo prescricional para
a repetição do indébito tributário, criou nova regra jurídica,
inovando o ordenamento, de modo a atrair o indeclinável
caráter de norma jurídica de natureza constitutiva ou ius
novum, de índole sistematicamente prospectiva, ou seja,
somente aplicável aos fatos praticados posteriormente ao
seu nascedouro.
Assim, em razão do caráter inovador do art. 3º da Lei
Complementar 118/05, somente pode contemplar válida aplicação a
situações que venha a ocorrer a partir de sua vigência, caso contrário,
configuraria reprovável violação ao direito constitucional que assegura,
em face de lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada.
139
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 106.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da
Compensação dos Tributos Federais Lançados por Homologação.
Com base na investigação proposta, foi possível
verificar que o direito ao ressarcimento de valores pagos indevidamente é
um direito constitucional que objetiva tutelar a parte prejudicada pela
atuação do Fisco. A Compensação é uma modalidade viável ao sujeito
passivo de recuperar o valor pago indevidamente ao compensar com
débitos vincendos junto à Fazenda Pública.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido
em três capítulos. No primeiro, viu-se que o Direito Tributário é ramo do
Direito Público e tem como objeto o estudo do Tributo, cobrado dos
particulares pelo Estado. Nos moldes do art. 3º do Código Tributário
Nacional, tem-se que o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção
de
ato
ilícito,
instituída
em
lei
e
cobrada
mediante
atividade
administrativa plenamente vinculada.
Assim, como o tributo é uma prestação pecuniária
compulsória, não é facultado ao sujeito passivo a escolha de pagar ou
não um tributo. E ainda, pela exigência prevista no art. 150, I, da
Constituição de 1988, sabe-se que o tributo só pode ser instituído ou
majorado por lei.
Observou-se, outrossim, que a obrigação tributária é o
vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito público
existente entre o Fisco e contribuinte. Nasce com a ocorrência do fato
82
gerador descrito em lei e, divide-se em obrigação principal e acessória,
sendo que a primeira tem como objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária, extinguindo-se juntamente com o crédito dela
decorrente; e a segunda caracteriza-se por tratar de prestações positivas
ou negativas (fazer e não fazer) e em muitos casos independem de uma
obrigação tributária principal.
A obrigação tributária tem como sujeito ativo a pessoa
jurídica (de direito público ou privado) dotada do direito de exigir o
cumprimento da obrigação, e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), obrigado a satisfazer o respectivo dever jurídico.
No segundo capítulo, objetivou-se estudar o Lançamento Tributário, procedimento administrativo que constitui o Crédito
Tributário decorrente do nascimento da obrigação tributária.
Com efeito, após o nascimento da obrigação tributária, esta ainda não é exigível, pois, não se encontra revestida dos requisitos
de liquidez e certeza, razão pela qual é necessário o procedimento do
Lançamento Tributário, que apurará e quantificará matematicamente o
valor da obrigação tributária, tornando-a um Crédito Tributário líquido,
certo e exigível.
A natureza jurídica do Lançamento é declaratória,
pois é um ato administrativo que não cria o Crédito Tributário, mas declara
todos os aspectos do tributo, como sujeito ativo e passivo, materialidade,
base de cálculo e alíquota. Encerrou-se o capítulo com breves
considerações acerca da Compensação como modalidade extintiva do
Crédito Tributário.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre
a
Compensação
do
Indébito
Tributário,
iniciando-se
pelas
83
modalidades de Compensação e verificando que ao Direito Tributário é
aplicada a modalidade da Compensação Legal, a qual decorre de lei,
independentemente da vontade das partes e opera-se automaticamente.
Por conseguinte, analisou-se a Lei 8.383/91 que foi a
primeira a versar sobre o instituto da Compensação e exigia para o
exercício da compensação do pagamento indevido, que os tributos
deveriam ser da mesma espécie e destinação constitucional, sem a
necessidade de prévia autorização do Fisco.
Com a promulgação da Lei 9.430/96, inaugurou-se um
novo regime jurídico, paralelo ao da Lei 8.383/91, autorizando o exercício
da compensação entre tributos de espécies distintas, a ser consentida e
realizada pela Secretaria da Receita Federal.
Tendo em vista a incomunicabilidade entre os dois
primeiros regimes jurídicos, adveio a Lei 10.637/02 que uniformizou o exercício da Compensação, tornando possível a compensação tributária,
independentemente de serem da mesma espécie e do destino de suas
respectivas receitas, mediante a entrega, pelo contribuinte, de declaração na qual constem informações acerca dos créditos utilizados e
respectivos débitos compensados, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação.
Seguidamente, constatou-se que a Compensação do
Indébito Tributário é direito subjetivo do sujeito passivo, de natureza
potestativa, já que pode ser exercitada unilateralmente pelo contribuinte,
isto é, independente de prévia autorização da Fazenda Pública ou até
mesmo contra a sua vontade.
Ao arremate, perquiriu-se quanto à inovação à ordem
84
jurídica, pois, com o advento da Lei Complementar 118/05 o prazo
decadencial para o exercício da compensação do indébito alterou para
cinco anos a contar da data do pagamento indevido; não mais iniciando
a contagem da data em que se extingue definitivamente o crédito
tributário, conforme havia sido sedimentado e pacificado pela doutrina e
jurisprudência.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) a compensação de créditos tributários não pode ser estipulada mediante simples convenção das partes ou determinação judicial, pois se
trata de matéria exclusivamente vinculada à lei autorizativa (CTN, art.
97, VI).
b) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação
depende de prévia autorização da Fazenda Pública, de modo que
não pode ser efetivada unilateralmente pelo contribuinte.
c) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação,
após o advento da LC 118/05, pode ser efetivada a qualquer tempo,
desde que observado o prazo decadencial quinquenal, contado a
partir da data do pagamento indevido.
A primeira hipótese restou confirmada. O Direito
Tributário é regido pelo princípio da estrita legalidade, conforme dispõe o
art. 150, inciso I, da Constituição de 1988. E, ainda, a compensação está
arrolada como uma das causas de extinção do crédito tributário (art. 156,
II, CTN) que só podem ser estabelecidas por lei (art. 97, VI, CTN), razão pela
qual seu instituto deve ser expressamente autorizado por lei, que deve fixar
as condições e as garantias para sua efetivação.
A segunda hipótese não restou confirmada, tendo em
vista que a Lei 10.637/02 autorizou a autocompensação mediante entrega
de declaração pelo contribuinte, na qual constam os dados e
85
informações necessários à realização da compensação a ser analisada
pela Secretaria da Receita Federal, a qual poderá ou não homologar a
declaração. Verificou-se, ainda, que o direito à compensação do indébito
tributário possui natureza potestativa, que atribui ao contribuinte o direito
de efetuar a compensação, unilateralmente, independentemente da
vontade daqueles que serão afetados.
A terceira e última hipótese foi confirmada. Com o
advento da Lei Complementar 118/05 o prazo decadencial qüinqüenal
passou a ser contado da data do pagamento indevido, portanto, a
compensação do indébito tributário pode ser realizada a qualquer tempo,
desde que respeitado o prazo decadencial qüinqüenal.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não
tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de
tratar de todas as questões que norteiam o instituto da Compensação do
Indébito Tributário. Destaca-se que a presente investigação bibliográfica é
apenas
o
início
de
um
estudo
que
certamente merece
maior
aprofundamento, face às opiniões divergentes, notadamente em razão
do conflito de interesses existentes entre o particular e o Fisco.
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