Apresentação da apostila de instituições de direito O presente

Apresentação da apostila de instituições de direito
O presente trabalho é destinado à disciplina Direito nas Organizações, para os cursos
de administração do ensino a distância da Universidade Paulista, e tem os seguintes
objetivos:
Objetivos gerais
Promover uma visão jurídica global do sistema tributário nacional, contribuindo para
a formação do profissional e do cidadão.
O educando deverá compreender a importância da matéria, em face do dia a dia da
organização, tendo uma percepção geral das questões relativas ao direito, do ponto de
vista político-empresarial e desenvolvendo o espírito de pesquisa.
Acrescenta-se a isso que, por meio das estratégias de trabalho e de avaliação, os
alunos deverão ter a oportunidade de desenvolver as seguintes competências:

compreender que a organização está inserida em uma sociedade com um
conjunto de regras que devem ser respeitadas;

identificar oportunidades com o conhecimento do ordenamento jurídico. As
oportunidades aqui mencionadas devem sempre respeitar os aspectos éticos e
legais;

ter senso crítico e capacidade de contextualização;

saber trabalhar em equipe;

comunicar-se e expressar-se;

alcançar um desenvolvimento pessoal;

ser capaz de identificar, analisar e solucionar problemas.
Objetivos específicos
Compreender a relação do direito com a administração nas relações sociais e,
respeitando os preceitos éticos e legais, identificar oportunidades para organização com
o conhecimento apreendido.
O aluno deve entender que as organizações têm de se submeter a uma série de
normas legais e saber como identificá-las, quando necessário.
Considerações sobre a elaboração do trabalho
Utilizou-se uma linguagem simples, evitando sempre que possível o emprego de
termos técnicos.
Dentro dos enfoques e do público alvo, o trabalho não pretende, em hipótese
alguma, encerrar qualquer discussão sobre os assuntos aqui abordados.
Procurou-se, sempre que possível, apresentar as visões de renomados juristas e
estudiosos. Entretanto, em certas oportunidades, o autor manifestou sua visão pessoal
sem qualquer pretensão de excluir as opiniões de autores mais abalizados.
Espera-se que esta apostila possa despertar o interesse pela disciplina apresentada;
e para aqueles que quiserem se aprofundar na ciência do direito, a bibliografia que deu
sustentação a este trabalho poderá em muito contribuir.
1 DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1 Conceito de direito tributário
O direito tributário é um ramo do direito público que estuda as relações entre o fisco
e o contribuinte. Ensina Machado (1992, p. 24) que “é possível conceituar o direito
tributário como o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas
sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie”.
2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
A Constituição Federal disciplina o sistema tributário nacional no título VI, capítulo I,
de modo bastante minucioso; alguns autores chamam estes dispositivos da Carta
Magna de Estatuto do Contribuinte. A seguir, apresentamos os princípios que devem ser
respeitados pelo legislador para criar uma norma tributária.
Mas, antes de apresentá-los, é importante ressaltar que o descumprimento de
qualquer dos princípios constitucionais tributários tornará inconstitucional a norma que
instituir a obrigação tributária.
2.1 Princípio da legalidade
O artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal apresenta o princípio da legalidade do
seguinte modo:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
de lei.
A pergunta que se impõe: o que é lei?
A lei é um ato normativo que emana do Poder Legislativo. Com este conceito fica
claro que somente os atos do Legislativo podem criar obrigações, afastando, portanto,
toda e qualquer possibilidade de decretos, regulamentos, circulares, instruções
normativas, entre outros atos do executivo de criar obrigações. E nem poderia ser
diferente, em face do dispositivo constitucional.
A dúvida que poderia existir com relação a atos do Executivo de criar obrigações
seria a medida provisória prevista no artigo 62 da Constituição Federal:
Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
Da leitura do referido dispositivo constitucional, verifica-se que este ato normativo
do Executivo tem força de lei, sendo seu regime jurídico de ato do Legislativo. Sabe-se
que não interessa o nome das coisas, mas sim o regime jurídico ao qual elas se
subordinam. Logo, para este estudo, deve-se entender o princípio da legalidade do
seguinte modo: ninguém é obrigado a fazer alguma coisa senão em virtude da lei, que é
ato normativo que emana do Poder Legislativo de medida provisória, que apesar de ser
ato do Executivo tem força de lei nos termos da Constituição Federal.
2.2 Princípio da estrita legalidade
A Constituição Federal consagra no direito brasileiro o princípio da reserva legal, ou
seja, em matéria tributária, somente podem ser criadas obrigações por lei, como
verifica-se da leitura do artigo 150, I:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
É bastante elucidativa a lição de Carrazza (1988, p. 157):
Portanto, o princípio da legalidade, no direito tributário, não exige, apenas, que a
atuação do fisco rime com uma lei material (simples preeminência da lei). mais do que
isto, determina que cada ato concreto do fisco, que importe na exigência de um tributo,
seja rigorosa mente autorizado por uma lei. É o que se convencionou chamar de reserva
absoluta de lei formal (Alberto Xavier) ou de estrita legalidade (Gera ldo Ata liba).
2.3 Princípio da lei complementar
A lei complementar deverá ser utilizada como instrumento normativo todas as vezes
que a Constituição assim determinar. Como exemplo, menciona-se o artigo 146 do
referido diploma legal.
Se a Constituição não reservar a matéria para a lei complementar, então, o assunto
poderá ser disciplinado por lei ordinária. Frequentemente, no texto constitucional, o
constituinte, ao se referir à lei ordinária, a trata somente como lei.
Da leitura dos dispositivos a seguir mencionados, vemos que a matéria tributária foi
reservada pelo constituinte, na maioria das vezes, à lei complementar, senão vejamos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no
caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195,
I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003):
I - será opcional para o contribuinte (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003);
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de
recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer
retenção ou condicionamento (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.1
2.2003);
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos
entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Art. 146-A. lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação,
com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência
de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Do nascimento da obrigação tributária que ocorre com o fato gerador, passando pela
constituição do crédito tributário que se dá pelo lançamento, o qual determina o sujeito
passivo, a base de cálculo, alíquota, pagamento entre outros elementos, vemos que
somente a alíquota do tributo pode ser disciplinada por lei ordinária, sendo
imprescindível a lei complementar para criar os tributos.
Ao discorrer sobre a função da lei complementar, Martins (1991, p. 95) conclui que
”quanto mais penso sobre a matéria, mais entendo que sem lei complementar não é
possível veicular qualquer tributo novo criado pela Constituição”.
2.4 Princípio da anterioridade
O princípio da anterioridade determina que algumas normas somente entrarão em
vigor no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação ou após decorrido o prazo de
noventa dias da data em que haja sido publicada. Tal princípio vem esculpido no artigo
150, inciso III, alíneas “b” e “c”, a seguir apresentado:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
III - cobrar tributos: ...
b)
no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c)
antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003);
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I;
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I; 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
O princípio contido no artigo 150, III, b é chamado pelos doutrinadores de princípio
da anterioridade e o contido no artigo 150, III, c é chamado de princípio da
anterioridade nonagesimal (nome dado em virtude do prazo de noventa dias).
é:
Nas palavras de Machado (1992, p. 10), a razão de ser do princípio da anterioridade
A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arrecada o
tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econômicas, sem o
inconveniente da insegurança, pela incerteza quanto ao ônus tributário a ser
considerado.
2.5 Princípio da irretroatividade da lei
A constituição determina que o legislador não pode fixar prazo de vigência da lei em
data anterior ao da publicação, uma vez que vigora entre nós o princípio da
irretroatividade da lei. Princípio este contido no artigo 5° da Magna Carta, no inciso
XXXVI:
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada.
Tal princípio é reforçado no capítulo da Constituição referente ao sistema tributário
nacional, mais precisamente no artigo 150, III, “a”, que assim determina:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado.
Este princípio é mais uma grande garantia para o contribuinte, que obviamente deve
saber quais tributos irão incidir sobre o fato gerador que pretende praticar. Carraza
(1988, p. 193) ensina que “em síntese, a lei deve ser anterior ao fato imponível, e não
o fato imponível anterior à lei”.
E o autor acrescenta que “a lei tributária, pois, deve ser irretroativa. Em se tratando
de lei que cria ou aumenta tributo, esta regra é absoluta, isto é, não admite exceções”.
2.6 Princípio republicano
O princípio republicano apresenta uma forma de governo onde as pessoas devem ser
tratadas com responsabilidade, de modo igualitário. De acordo com Carrazza (1988, p.
37), a “república é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que
os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de
regra), transitório e com responsabilidade”.
Verifica-se que o princípio republicano vai permear por outros princípios do direito,
como os da igualdade, capacidade contributiva, entre outros. Segundo Carrazza (1988,
p. 59):
O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de
imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo
tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos
econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem
pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do
que quem tem menor riqueza.
2.7 Princípio federativo
O Brasil é uma república federativa, sendo que a forma federativa é uma cláusula
pétria da Constituição Federal, ou seja, não pode ser alterada. Para garantir a
estabilidade da federação, o constituinte determinou o seguinte:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios.
Seguindo a mesma orientação do legislador constituinte, o Código Tributário
Nacional, em seu artigo 10, diz:
Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território
nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou
Município.
Nota-se que o Código Tributário Nacional segue a ideia de preservação da federação
indicada pelo constituinte. Neste sentido, sábias são as palavras de Manuel Gonçalves
Ferreira Filho apud Ichihara (1999, p. 58):
A apresentação da unidade nacional recomenda que a União não distinga entre os
que habitam o território brasileiro, em razão do Estado ou do Município a que se
vinculam. Do contrário, a diferença de tratamento, ao privilegiar alguns em detrimento
de outros, gerará forçosamente a discórdia e as dissidências que animarão propósitos
secessionistas.
Ainda de acordo com Ichihara (1999, p. 59) “com a introdução deste princípio
constitucional, em matéria tributária pretende-se evitar a guerra fiscal entre Estados ou
entre Municípios, o que acabaria por resultar num tratamento desigual aos seus
habitantes”.
Por fim, cabe ressaltar que alguns autores tratam do princípio federativo como
princípio da uniformidade da tributação.
2.8 Princípio da liberdade de tráfego
O princípio da liberdade de tráfego vem garantido no artigo 5ª da Carta Magna e, no
intuito de preservar este direito fundamental da pessoa humana, impõe ao legislador
tributário o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de
vias conservadas pelo Poder Público.
Se é verdade que reforça a liberdade de locomoção prevista no artigo 5ª da Carta
Magna, não é menos verdade o que reafirma, também, o princípio federativo nas
palavras de Melo (2004, p. 35):
Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo, coibindo a exigência de
gravames tributários que acarretem o impedimento da livre circulação entre os Estados
e Municípios, sendo que o seu destinatário é o legislador respectivo, não podendo ser
criada uma autêntica barreira fiscal, como é o caso de dificultar a livre movimentação
física de bens e pessoas, mediante a imposição de substanciais ônus de ICMS.
2.9 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva determina que os impostos deverão ser
graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, o que, sem sombra
de dúvida, nos remete à ideia de igualdade. Determina o texto constitucional o
seguinte:
Art. 145...
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
Nesta linha de entendimento, Amaro (2004, p. 138) afirma:
O postulado em exame avizinha-se do princípio da igualdade, na medida em que, ao
adequar-se o tributo à capacidade dos contribuintes, deve-se buscar um modelo de
incidência que não ignore as diferenças (de riqueza) evidenciadas nas diversas
situações eleitas como suporte de imposição. E isso corresponde a um dos aspectos da
igualdade, que é o tratamento desigual para os desiguais.
Verifica-se, pelas palavras do ilustre jurista, que o princípio da capacidade
contributiva existe para fazer justiça fiscal.
Por fim, vale reforçar a ideia de que o fisco, para dar efetividade a este princípio,
deve respeitar os direitos e garantias individuais.
2.10 Vedação de confisco
A Constituição Federal garante, no artigo 5ª, o direito de propriedade, vedando
expressamente o confisco de bens. Nesse sentido, o constituinte proíbe a utilização dos
tributos com efeito de confisco, senão vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
Ensina Amaro (2004, p. 142):
Confiscar é tomar para o fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do
Estado. A Constituição garante o direito de propriedade (art. 5º, XXII, e art. 170, II) e
coíbe o confisco, ao estabelecer a prévia e justa indenização nos casos em que se
autoriza a desapropriação (art. 5º, XXIV; art. 182, parágrafos 3º e 4º, art. 184).
Assim, ao criar a norma tributária, deve atentar o legislador para verificar se a
imposição tributária tem o condão de confiscar o patrimônio do contribuinte. É fácil
notar que o desrespeito à capacidade contributiva pode ensejar o confisco do patrimônio
do contribuinte.
2.11 Princípio da igualdade
Já comentado neste trabalho, o princípio da igualdade significa tratar os
contribuintes da mesma forma. De sorte que os iguais devem se tratados de modo igual
e os desiguais de modo desigual na medida de sua desigualdade. Esta deve ser a
interpretação do texto constitucional a seguir transcrito:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos.
Acompanhando nosso entendimento, Machado (1992, p. 11) afirma:
Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto
maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso,
na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade
marginal da riqueza.
2.12 Princípio da não cumulatividade
O princípio da não cumulatividade aparece na Constituição no artigo 153, § 3º,
inciso II, quando se refere ao IPI do seguinte modo:
O imposto previsto no inciso IV: ...
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores.
Ao se referir ao ICMS, o artigo 155, § 2º, inciso I, menciona:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Ao se referir à Constituição, a competência residual da União mais uma vez fala no
princípio da não cumulatividade:
Art. 154. A União poderá instituir:
I – mediante Lei Complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde
que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
Da leitura dos dispositivos legais, vê-se que a ideia do constituinte foi a de não
permitir que o imposto recolhido em uma operação se acumule com o imposto a ser
recolhido na operação seguinte.
Por fim, dos impostos previstos na Carta Magna, somente o ICMS e o IPI é que
respeitam ao princípio da não cum ulatividade.
Referindo-se ao ICMS, Carrazza (2002, p. 255) explica:
O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não cumulatividade, que,
tendo sido considerado pela Constituição um dos traços característicos deste tributo,
não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado por normas
infraconstitucionais, como melhor veremos em seguida.
O ilustre doutrinador, na citada obra sobre ICMS, lembra os ensinamentos do
sempre brilhante Geraldo Ataliba, dizendo que este sempre enfatizou que “o ‘direito de
abater’ não pode ser limitado nem pelo Legislativo nem pelo Executivo, independendo,
para sua imediata fruição, do ingresso nas vias judiciais”.
Ainda em sua obra, Carrazza (2002, p. 256) ensina:
O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver
abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou prestações
anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusiva na Lei Maior, fazer valer seu
direito constitucional à não cumulatividade.
Embora os ensinamentos do jurista sejam bastante elucidativos, muitas são as
discussões no Poder Judiciário sobre o que pode ser abatido.
Outra discussão travada no âmbito da não cumulatividade é o fato do ICMS fazer
parte de sua própria base de cálculo, conforme o dispositivo constitucional:
I) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também
na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001).
A lei complementar 87, em seu artigo 13, parágrafo 1º, inciso I dispõe que:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: ...
§ 1º: Integra a base de cálculo do imposto:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle.
Ao ser instituída a citada lei complementar, ocorreu a inclusão do ICMS em sua
própria base de cálculo, ferindo dessa forma a regra matriz do ICMS. Carrazza (2002, p.
218) discorre sobre o assunto:
Deveras, a lei complementar, ao estabelecer que a base de cálculo do ICMS
corresponde ao valor da operação ou prestação, somado ao próprio tributo, extrapolou
os limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste
estratagema, a cobrança de ICMS sobre grandezas estranhas à materialidade de sua
hipótese de incidência.
A Constituição Federal traçou limites para que o legislador defina os elementos
tributários, sendo a base de cálculo do ICMS o valor da operação. Portanto, não
compete ao legislador infraconstitucional, nem às emendas constitucionais modificar
princípios da Carta Magna.
Trata-se de discussão controvertida a ser resolvida pelo Poder Judiciário, que
atualmente tem decisões favoráveis aos dois entendimentos.
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Competência tributária é a aptidão que os entes federados têm para criar uma
norma instituidora de um tributo. Segundo Carrazza (2000, p. 343):
Poder tributário tinha a Assembléia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela,
realmente, tudo podia, inclusive em matéria tributária. A partir do momento, porém,
em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo
(detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências
tributárias, que a mesma Constituição Federal repartiu entre a União, os Estadosmembros, os Municípios e o Distrito Federal.
Para o ilustre Carvalho (1993, p. 142), competência tributária “é uma das parcelas
entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre
tributos”.
Feitas essas considerações, vamos verificar quais são os impostos de competência
de cada um dos entes federados, conforme determinado pela lei maior:
3.1 Tributos da União
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
3.2 Tributos dos Estados
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993):
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3,
de 1993);
III - propriedade de veículos
Constitucional nº 3, de 1993).
automotores
(Redação
dada
pela
Emenda
3.3 Tributos dos municípios
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua a q u isi çã o;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A Constituição Federal proíbe a instituição de impostos sobre certas pessoas ou
situações. Baleeiro (1976, p. 87) ensina que são
“vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens
(objetiva) e, às vezes, umas e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis
ordinárias que as desafiam”.
A afirmação pode ser comprovada da leitura do dispositivo transcrito:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
No texto legal, encontra-se a imunidade tributária. Fácil concluir que a imunidade
tributária é uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada. Mello e
Gutierrez (2002, p. 390), após citarem ilustres doutrinadores, concluem:
Assim, a imunidade é uma regra que proíbe as pessoas com competência tributária
de tributarem determinadas pessoas. Ora, se a imunidade se caracteriza por consistir
em regras que proíbem os entes políticos de criarem determinadas obrigações
tributárias, e se a imunidade beneficia sempre pessoas, podemos dizer que esta cria
regras impeditivas de tributação de determinadas pessoas. Trata-se, pois, de direito
subjetivo dos contribuintes.
Mello e Gutierrez (2002, p. 390-391), citando Carrazza, tratam a imunidade como
cláusula pétria da Carta Magna:
A Constituição Federal, em seu artigo 60, define requisitos para a emenda de seu
texto. No parágrafo 4º, define matérias que não poderão ser modificadas em hipótese
alguma, as chamadas cláusulas pétreas, que em seu inciso IV traz os direitos e
garantias fundamentais como matérias que não poderão ser suprimidas pelo legislador
derivado.
Os direitos individuais e as garantias que tornam efetivos tais direitos contra
particulares ou mesmo o Estado são uma grande conquista do Estado de Direito. Tais
direitos são garantia de que o Estado não irá lesar a pessoa seja através da
competência legislativa, seja pela competência executiva (por atos administrativos), ou
ainda através da competência judicial.
Significa dizer que ’a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal,
ao fazerem uso de suas competências tributárias, são obrigados a respeitar os direitos
individuais e suas garantias. O contribuinte tem a faculdade de, mesmo sendo tributado
pela pessoa política competente, ver respeitados seus direitos públicos subjetivos,
constitucionalmente garantidos’ (Carrazza).
Sendo a imunidade um direito individual do contribuinte, conforme demonstrado no
tópico anterior, temos que as imunidades são cláusulas pétreas, não podendo ser
alteradas ou desrespeitadas pelo Estado, seja pelo Executivo, Judiciário ou Legislativo.
De outro modo, há dois grandes motivos para não se desrespeitar uma situação de
imunidade: primeiro pelo fato de que a imunidade desenha a competência do Estado
para criar tributos em abstrato, impedindo que tribute certos contribuintes; segundo,
constitui direito fundamental do contribuinte, sendo, pois, cláusula pétrea. É certo que a
legislação municipal não pode criar norma que nem mesmo uma emenda constitucional
poderia contrariar.
5 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Estudados os princípios constitucionais de direito tributário, precisamos conhecer a
lei complementar tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional. O diploma legal
apresenta o conceito de tributo.
5.1 Conceito de tributo
É imperativo entender o sentido da palavra tributo no direito tributário nacional.
Segundo o artigo terceiro do Código Tributário Nacional,“tributo é toda prestação
pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitui sanção por ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Para entender a amplitude deste conceito, Mello explica (2003, p. 32-35):
Verifica-se que tributo é um gênero, do qual impostos, taxas, contribuições de
melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios são espécies.
O referido Código Tributário Nacional conceitua, em seu artigo 16, o imposto, do
seguinte modo: imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Alguns autores classificam os impostos em diretos e indiretos. Entre eles, destaca-se
Nogueira (1994, p. 159), que assim conceitua:
O imposto direto tem a virtude de poder graduar diretamente a soma devida por um
contribuinte, de conformidade com sua capacidade contributiva.
Exemplo típico de imposto direto é o imposto sobre a renda pessoal. (...).
O imposto indireto, diferentemente, liga o ônus tributário a um evento jurídico ou
material e não dispõe de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do
contribuinte. (...) Já a personalização ou adequação pessoal da carga tributária em cada
caso específico não se pode obter por meio do imposto indireto. Citemos alguns
exemplos para facilitar a compreensão: são impostos indiretos, entre outros, o IPI e o
ICMS, o imposto de importação etc.
O artigo 77 do mencionado Código Tributário Nacional determina que as taxas:
“(...) têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto à sua disposição”.
São conceitos de Machado (1992, p. 30):

contribuição de melhoria: é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a
valorização de imóveis decorrente de obra pública;

contribuições sociais: são aquelas que a União Federal institui com fundamento
nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal. Dividindo-se em três subespécies,
a saber: a) as de intervenção no domínio econômico, que podem ser
denominadas contribuições interventivas, caracterizadas pela finalidade que a
denominação indica; b) as de interesse de categorias profissionais ou
econômicas, que podem ser denominadas simplesmente contribuições
profissionais; c) as contribuições de seguridade social que se caracterizam como
instrumento pelo qual a sociedade financia, diretamente, a seguridade social, nos
termos do artigo 195 da Constituição Federal.
Quanto aos empréstimos compulsórios, o Supremo Tribunal Federal, em sua súmula
418, entendeu não se tratar de um tributo, mas de um contrato coativo. Sua natureza
jurídica é muito discutida nos meios acadêmicos, entretanto, em face do fato dessa
matéria ser tratada no âmbito do direito tributário, o presente trabalho a incluiu no
conceito de tributo. Não se trata de inovação desse trabalho; os empréstimos
compulsórios são tratados na Constituição Federal no capítulo relativo ao sistema
tributário nacional e, é no Código Tributário Nacional, que se encontra legalmente
disciplinado. Acrescenta-se a isto o fato do assunto ser discutido em cursos e livros de
direito tributário.
Machado (1992, p. 28), explica que
“(...)tendoemvistaoartigo1
48davigenteConstituição
Federal,
também
os
empréstimos compulsórios não podem deixar de ser considerados uma espécie de
tributo”.
Carraza (1991, p. 293), ao discorrer sobre os empréstimos com pulsórios, afirma:
Inegavelmente, o que define uma entidade do mundo do Direito não é a
denominação que recebe, mas o regime jurídico a que está submetida. Logo, na medida
em que os empréstimos compulsórios devem obedecer o regime jurídico tributário,
segue-se inquestionavelmente que são tributos.
Desse modo, no presente trabalho, o empréstimo compulsório será considerado
como tributo, uma vez que esse assunto deva ser tratado na função/atividade gestão de
tributos das empresas.
5.2 Normas de direito tributário
Como citado anteriormente, o sistema tributário nacional respeita o princípio da
legalidade, ou seja, somente a lei como ato normativo do Poder Legislativo pode criar
obrigações para o contribuinte. Assim, dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21,
26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributá rios, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
O sistema tributário é composto por um conjunto de normas coercitivas. De acordo
com Denari (1991, p. 161):
Por sistema normativo tributário compreende-se o conjunto de normas jurídicas, ou
seja, de regras coercitivas de conduta, utilizadas para instituição e aplicação dos
tributos previstos na Constituição Federal.
As normas jurídicas tributárias costumam ser editadas pelas leis – forma mais solene
de manifestação da vontade do Estado – emanadas do Poder Legislativo – ou por
decretos – forma menos solene de manifestação da vontade do Estado – baixados pelos
chefes dos Poderes Executivos, a nível federal, estadual ou municipal, para
regulamentar os atos legislativos.
Dos ensinamentos, verifica-se que o ilustre doutrinador apresenta também como
normas do sistema tributário nacional os atos do executivo, que da leitura dos artigos
abaixo transcritos, facilmente conclui: não podem inovar a ordem jurídica, mas apenas
explicitar o que está implícito na lei (ato normativo do Legislativo). Conforme dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função
das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição
de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da
base de cálculo do tributo.
5.3 Interpretação e integração da legislação tributá ria
A lei complementar tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional indica
procedimentos para interpretação das normas tributárias. Ao discorrer sobre a rigidez
que deve respeitar o legislador para criar as normas tributárias, o eminente jurista
Martins (1991, p. 15), em seu livro Sistema Tributário na Constituição de 1988, ao
escrever sobre a teoria da imposição tributá ria ensina:
Por ser norma de rejeição social, a partir da teoria da carga desmedida, há de se
compreender a adoção de princípios hermenêuticos próprios daqueles ramos que
implicam restrição de direitos, como o da tipicidade fechada, da estrita legalidade, da
reserva absoluta de lei formal, que resultam na adoção da retroatividade benigna, na
não adoção da integração analógica apenadora e das interpretações extensivas in pejus,
técnicas exegéticas próprias de defesa do cidadão contra a idolatria do Estado.
Os ensinamentos de Martins
infraconstitucional, senão vejamos:
(1991)
são
respeitados
pelo
legislador
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste
Capítulo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar
a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto
em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpretase da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I
- à capitulação legal do fato;
II
- à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos;
III
- à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV
- à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
5.4 Obrigação tributária
Ao falar da obrigação tributária, é inevitável recorrer-se às lições de direito civil que
apresentam as modalidades das obrigações que podem ser: dar, fazer ou não fazer.
Martins (2007, p. ;246) apresenta:
Consiste obrigação de dar em entregar uma coisa ou pagar um valor. A obrigação de
dar compreende a de restituir. Pode envolver obrigação de entregar coisa certa, como
um veículo Gol 1.6, cor azul, ou coisa incerta, que será indicada pelo gênero e
quantidade. O credor de coisa certa não pode ser obrigado a receber outra, ainda que
mais valiosa (...).
(...)
Na obrigação de fazer, o devedor deve, por exemplo, prestar um serviço como
construir um muro.
Envolve a obrigação de não fazer a abstenção da prática de um ato, como não
construir a partir de determinada altura.
O Código Tributário Nacional traz a obrigação tributária no artigo 113:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Conclui-se que a obrigação de pagar o tributo ou a multa é obrigação de dar
(obrigação principal) e que a obrigação de escriturar os documentos fiscais é obrigação
de fazer (obrigação acessória); e a de não receber mercadoria que não esteja
acompanhada do respectivo documento fiscal é obrigação de não fazer (obrigação
acessória).
O fato gerador da obrigação tributária é aquela situação descrita na lei, que
ocorrendo no mundo, faz nascer a obrigação tributária. Segundo Fabretti (2006, p. 75),
“denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária
prevista em abstrato na lei que gera (faz nascer) a obrigação tributária”.
Seguindo a orientação doutrinária, o Código Tributário determina:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente a sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
em
que
esteja
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001).
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
Art.118. A definição legal do fato gerado réinterpretada abstraindo-se:
I
- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II
- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Merece destaque, face às controvérsias existentes sobre o assunto, o parágrafo
único do artigo 116 mencionado, o qual permite à autoridade administrativa
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
Ao discorrer sobre os limites das normas antielisivas, falando sobre a segurança
jurídica, Mello e Gutierrez (2004, p. 94-95) afirmam:
Partindo-se da definição doutrinária de que elisão pressupõe uma conduta lícita,
ainda, sendo o ato jurídico praticado perfeito, – gozando, portanto, de estabilidade –
vez que baseado em norma legal, pergunta-se: poderia a administração desconsiderar o
ato praticado sem afrontar o princípio da segurança das relações jurídicas?
É importante notar também que, ao desconstituir o ato praticado para aplicar o
tributo ou alíquota que pretensamente seria devido, a administração está criando
obrigação tributária para o contribuinte, pois que o ato administrativo se baseia em fato
gerador diverso do ocorrido, atentando, novamente, contra princípios basilares, seja o
da estrita legalidade, seja o da segurança das relações jurídicas.
Adiante, concluem os autores:
Podemos afirmar que o fato gerador que foi abstratamente escrito na lei, no
momento em que ocorrer no mundo em que vivemos, fará nascer a obrigação
tributária. Este fato deverá ocorrer nos exatos termos em que foi determinado pela lei,
vale dizer, do modo que foi tipificado pelo legislador complementar.
Ora, se o contribuinte praticou um ato jurídico, tipificado na legislação, este ato não
pode ser passível de anulação ou nulidade, sob pena de afastar a segurança jurídica.
Afastada a segurança jurídica, os princípios que devem nortear o legislador tributário
para criar os tributos deixam de ter qualquer eficácia e o sistema tributário nacional
estaria absolutamente destruído e passaria a pagar os tributos de acordo com a mera
vontade de nossos governantes. Tal situação é uma absoluta agressão ao estado
democrático de direito.
A lei complementar tributária, ao definir o conceito de tributo no artigo 3º,
determina que sua cobrança deve ser feita por ato administrativo plenamente
vinculado. O direito administrativo conhece os atos administrativos vinculados e
discricionários. Bandeira de Mello ensina (1995, p. 225):
(1) atos discricionários: os que a administração pratica dispondo de certa margem
de liberdade para decidir-se, pois a lei regulou a matéria de modo a deixar
campo para uma apreciação que comporta certo subjetivismo. Ex: autorização
de porte de arma;
(2) atos vinculados: os que a administração pratica sem margem alguma de
liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipificou o único possível
comportamento diante de hipótese prefigurada.
Mello e Gutierrez (2004, p. 93), após citarem o abalizado Bandeira de Mello (1995),
comentam:
Nota-se que o direito administrativo não conhece o ato administrativo plenamente
vinculado, mas apenas o ato administrativo vinculado. A palavra plenamente foi inserida
pelo legislador tributário com o objetivo de espancar qualquer dúvida no tocante a
vinculação do ato. Vale dizer, o tributo para ser cobrado deve respeitar os estreitos
limites da lei, tanto isto é verdade que a hipótese de incidência tributá ria segue o
princípio da tipicidade.
O Código Tributário apresenta a figura do lançamento no artigo 142 do seguinte
modo:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da pena lidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, o lançamento do tributo constitui o crédito tributário previsto nos artigos 139
a 141 do Código Tributário Nacional:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua
exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou
extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei,
fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na
forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
O lançamento do tributo deve determinar as partes da obrigação tributária.
O sujeito ativo da obrigação tributária é aquele ente federado que tem aptidão para
criar os tributos e vem determinado no Código Tributário, conforme previsto no artigo a
seguir mencionado:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos
desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Já o sujeito passivo da obrigação tributá ria é o contribuinte ou responsável
tributário, conforme dispositivo legal abaixo mencionado:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações
que constituam o seu objeto.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas
à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.
Por fim, o lançamento deve quantificar o tributo, determinando sua base de cálculo e
alíquota.
Constituído o crédito tributário, deve o contribuinte pagar o tributo devido. A
obrigação tributária pode ser extinta além do pagamento do seguinte modo nos termos
do Código Tributário:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o
disposto nos artigos 144 e 149.
O inciso V do artigo mencionado acima trata da prescrição e decadência, institutos
estes descritos nos seguintes artigos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (Redação dada
pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Não se confunde com a extinção a exclusão do crédito tributário que está prevista no
artigo 175 do mencionado diploma legal.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Não havendo a extinção da obrigação tributária, poderá haver a suspensão do
crédito tributário, nos termos determinados pelo Código Tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001);
VI – o parcelamento (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
consequentes.
6 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Nos dias atuais, tornou-se imprescindível para os profissionais que vão administrar
uma organização, para os aplicadores do direito, para os gestores de tributos, entre
outros profissionais conhecer os crimes contra a ordem tributária.
Inicialmente, vamos analisar a Lei 8.137/90, que no artigo 1° menciona:
Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação..
Diz a lei no artigo 2°:
Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como
incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por
lei, fornecida à Fazenda Pública.
Em todas as situações mencionadas acima, no referido diploma legal, encontramos o
desejo do contribuinte de ludibriar o fisco. Neste sentido, encontramos o que em direito
penal é chamado de elemento subjetivo do tipo penal, o dolo. O Código Penal Brasileiro
assim define o dolo:
Art. 18 - Diz-se o crime (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984):
Crime doloso
I - doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo
(Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984);
...
Parágrafo único: Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato
previsto como crime, senão quando o pratica dolosa mente.
Dessa forma, o simples não recolhimento do tributo não tem o condão de
caracterizar o crime contra a ordem tributá ria. Somente haverá o crime se o
contribuinte deixou de recolher, valendo-se de uma das condutas mencionadas nos
artigos já citados da Lei 81 37/90, dolosamente.
No direito brasileiro, não existe a responsabilidade objetiva, ou seja, há a
necessidade de se comprovar quem praticou a conduta reprovável. Não pode a
fiscalização tributária atribuir a responsabilidade aos sócios, administradores,
contadores etc. sem que lhes sejam garantidos a ampla defesa e o devido processo
legal. Trata-se de crime de resultado, vale dizer, deve haver a supressão ou redução do
tributo.
Outra figura que merece destaque neste estudo é a apropriação indébita da
contribuição previdenciária (artigo 168a do Código Penal), do Imposto de Renda retido
na fonte, entre outros. Para isso, é necessário verificar o que o Código Penal define para
a caracterização deste crime:
Artigo 168. Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção.
Nota-se que, em dado momento, de detentor da posse, age com animus de dono;
conclui-se que, para caracterização do crime, precisa ter a posse ou detenção do bem.
Não é possível falar em crime se deixou de fazer o recolhimento por falta de dinheiro.
Para a representação fiscal nos crimes contra a ordem tributária, o processo
administrativo deve estar encerrado.
Art 83 (Lei 9430/96). A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes
contra a ordem tributária, definidos nos artigos 1° e 2° da Lei 8137 de 27 de dezembro
de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na
esfera administrativa sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
O pagamento do tributo extingue a punibilidade nos crimes contra a ordem
tributária, conforme dispõe art. 15, §3°, da Lei 9964/2000:
Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa
jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos
dos tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de
concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.
Feitas as observações quanto ao crime contra a ordem tributária, pode-se concluir
que, antes da discussão do dolo, deve-se verificar se o crime realmente ocorreu (se
houve a supressão do tributo).
Lamentavelmente, a lei dos crimes contra a ordem tributária é utilizada, muitas
vezes, como meio rápido e eficaz para a cobrança de tributos, porém não atinge seus
objetivos.
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