Isenções Heterônomas e Tratados Internacionais em

Isenções Heterônomas e Tratados Internacionais em
Matéria Tributária: considerações
Greiciane de Oliveira Sanches
1
Resumo
O presente trabalho tem por escopo sopesar a
questão da possibilidade de se instituir isenções a
tributos estaduais e municipais por meio de tratados
internacionais, tomando por base o regramento
constitucional brasileiro e conceitos basilares do
direito internacional e do direito tributário,
utilizando-se, para tanto, da análise da doutrina e do
posicionamento dos tribunais pátrios a respeito.
Palavras-chave: Isenções heterônomas. Tratados internacionais em matéria tributária. Relação entre direito
internacional e direito interno.
1.
Introdução.
Muito se discute acerca do status hierárquico que assumem os tratados
internacionais ao serem incorporados ao ordenamento jurídico brasileiro, considerando que
o legislador constituinte silenciou a este respeito, deixando esta incumbência a cargo da
doutrina e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Este último, por meio do Recurso Extraordinário 8.004 de 1977, se posicionou no
sentido de que estes possuem hierarquia de lei federal, podendo ser revogados por lei
posterior contrária, adotando como critério de solução de antinomias a regra lex posterior
derogat priori.
Não obstante às críticas alçadas contra tal entendimento, - notadamente no que
se refere ao desprestígio ao instituto da denúncia 2 e o nivelamento inferior do direito
internacional ante o direito interno – este tem prevalecido hodiernamente, restando
ressalvadas as normas versantes sobre direitos humanos e direito tributário.
No que tange as primeiras, com a edição da Emenda Constitucional n°
45/2004, foi inserido um § 3° ao artigo 5° da Constituição, que em seu texto prevê que as
normas desta estirpe aprovadas com quórum de emenda constitucional são equivalentes a
estas. Quanto às normas aprovadas anteriormente a tal dispositivo, por sua vez, entendeu o
1
Bacharel em Direito pela Universidade de Sorocaba, 2011. Estagiária do Ministério Público do Estado de
São Paulo.
2
Ato formal no qual o Estado manifesta sua vontade em não participar do pactuado. A denúncia encontra-se
regulada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, ratificada pelo Brasil por meio do Decreto
n° 7.030, de 14 de dezembro de 2009.
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Supremo Tribunal Federal nos julgamentos dos Habeas Corpus 466.343/SP e 87.585/TO,
que possuem status supralegal, estando abaixo da Constituição, mas acima da legislação
infraconstitucional interna.
Quanto às normas de direito tributário, no entanto, dispõe o artigo 98 do
Código Tributário Nacional que “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”,
sendo, conforme assevera Valério de Oliveira Mazzuoli, “o único dispositivo existente, em
toda a legislação brasileira, a atribuir expressa primazia do tratado sobre a nossa legislação
doméstica”. (MAZZUOLI: 2010, p.352).
Alguns tributaristas, como Luciano Amaro e Roque Antônio Carrazza, chegam
a questionar a constitucionalidade de tal artigo, sob o argumento de que caberia apenas à
Constituição dispor sobre hierarquia normativa 3 .
Sobre o tema, Hugo de Britto Machado assim se manifesta:
A nosso ver, o art. 98 do Código Tributário Nacional não é inconstitucional.
Está em pleno vigor e declara os tratados internacionais superiores à lei
tributária interna. Seja ela federal, estadual ou municipal. Não há dúvida,
portanto, de que uma norma albergada por um tratado internacional, que
institui isenção de impostos estaduais e municipais, é plenamente válida e se
sobrepõe a normas de leis internas em sentido contrário. (MACHADO: 2008,
p. 52).
O mesmo diploma legal informa ainda em seu artigo 96 que a expressão
“legislação tributária” compreende, além de leis, decretos e normas complementares, os
tratados e as convenções internacionais que versem, “no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes”.
2.
Competência para celebração de tratados no Brasil.
A personalidade jurídica de direito internacional para a negociação e formação de
instrumentos internacionais é da República Federativa do Brasil, posto que é o Estado e
não parte dele, que é sujeito do direito internacional.
Nesta toada, tem-se que o artigo 1° da Constituição Federal dispõe que esta é
formada pela “união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”. A
mesma Carta ainda dispõe em seu artigo 21, inciso I que é de competência da União
manter relações com Estados estrangeiros, bem como participar de relações internacionais.
3
PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o
direito interno no Brasil. Revista Direito GV, vol.7, p.135-164, jan-jun 2008. p.156.
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Neste sentido, José Souto Maior Borges destaca o caráter bifronte da União, “ora
representando o Estado brasileiro (ordem jurídica global), ora representando a pessoa
política de direito público interno (ordem jurídica parcial central)”. (BORGES apud
GRUPENMACHER: 1999, p. 123).
Segundo Miguel Reale, “para quem focaliza o Brasil, digamos assim,
considerando-o de fora, como um todo, não existem Municípios, nem Estados, nem a
União; existe apenas e tão-somente a pessoa jurídica unitária do Estado brasileiro”.
(REALE apud GRUPENMACHER: 1999, p. 124).
Isto se dá, pois não há que se confundir a autonomia pertencente aos entes
federados com a soberania do Estado brasileiro (GRUPENMACHER: 1999, p. 122).
Desta forma, temos que a República Federativa do Brasil em suas relações
internacionais é representada pelo Chefe de Estado, sendo a celebração de um tratado
internacional de competência privativa do Presidente da República, conforme se depreende
do artigo 84, inciso VII da Constituição Federal.
Podendo este, no entanto, ser
representado por ministro devidamente imbuído dos poderes de plenipotenciário.
3.
Proibição constitucional para concessão de isenções heterônomas e os
tratados internacionais
A isenção, como forma de exclusão do crédito tributário (artigo 175, inciso II do
Código Tributário Nacional), é definida como sendo “a dispensa legal do pagamento de
determinado tributo, via de regra concedida em face do relevante interesse social ou
econômico regional, setorial ou nacional.” (CASSONE: 2006, p. 234).
Segundo Paulo de Barros Carvalho,
O mecanismo das isenções é um forte instrumento de extrafiscalidade.
Dosando equilibradamente a carga tributária, a autoridade legislativa enfrenta
as situações mais agudas, onde vicissitudes da natureza ou problemas
econômicos e sociais fizeram quase que desaparecer a capacidade
contributiva de certo segmento geográfico ou social. A par disso, fomenta as
grandes iniciativas de interesse público e incrementa a produção, o comércio
e o consumo, manejando de modo adequado o recurso jurídico das isenções.
(CARVALHO: 2008, p. 596).
Está regulada nos artigos 176 a 179 do Código Tributário Nacional, podendo ser de
natureza objetiva se visa beneficiar a coisa; subjetiva se beneficia a pessoa ou ainda mista,
se visa beneficiar pessoa em relação à determinada coisa (CASSONE: 2006, p. 235).
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A Constituição Federal em seu artigo 151, inciso III prescreve ser vedado à União
instituir “isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios”. Havendo esta concessão, a tal ato eivado de inconstitucionalidade denominase isenção heterônoma (MACHADO: 2009, p. 235).
Da leitura do dispositivo supracitado, a dúvida que se insurge é se tal vedação se
estende aos tratados internacionais firmados ou se diz respeito apenas à normatização
interna 4 .
Os que defendem a impossibilidade de a União instituir isenções a tributos
estaduais e municipais por meio de tratados internacionais sustentam sua posição na ideia
de que haveria cristalina invasão de competência, de modo a ferir o princípio federativo 5 .
Com efeito, os tribunais pátrios não possuem entendimento pacífico no que tange a
este tema.
No Recurso Especial n° 90871/PE, em 1999, o Superior Tribunal de Justiça
assim se manifestou:
Tributário. Isenção. ICMS. Tratado internacional.
1. O sistema tributário instituído pela CF/1988 vedou a União Federal de
conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e
Municípios (art. 151, III).
2. Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais
isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei
Estadual em tal sentido.
3. A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados
sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.
4. O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico
imposto pelo novo sistema tributário nacional. (grifo nosso).
Posicionamento diverso, no entanto, foi explanado pelo Supremo Tribunal
Federal em 2007, quando no Recurso Extraordinário n° 229.096/RS, restou decidido:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E
COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM
TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA
4
Com o fito de acabar com tal dúvida, nos informa Hugo de Britto Machado que: “(...) na proposta de
Emenda Constitucional com a qual o governo pretendeu, em 1995, alterar o sistema tributário, foi colocada
uma norma fazendo ressalva àquela vedação para isenções previstas em tratado, convenção ou ato
internacional do qual o Brasil seja signatário.” (MACHADO: 2008. p. 52).
5
Pode-se citar como exemplo dos defensores de tal corrente: Ives Gandra da Silva Martins, José Carlos
Moreira Alves, Ivan Ozawa Ozai, Juliana Kiyosen Nakayama, Maria de Fátima Ribeiro, Estevão Horvath,
Nelson Ferreira de Carvalho, José Maurício Conti, José Cretella Júnior, Fábio Fanucchi, Price Waterhouse,
Pinto Ferreira, Wolgran Junqueira Ferreira, entre outros. MOSER, Claudinei. Isenção Heterônoma por via
de tratado internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Disponível em:
<http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1097>. Acesso em: 29.mar.2011.
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FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO
HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E
PROVIDO.
1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral sobre Tarifas
e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o
similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição
da República de 1988.
2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional “possui caráter nacional,
com eficácia para a União, os Estados e os Municípios” (voto do iminente
ministro Ilmar Galvão).
3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem
competência para firmar tratados (art. 52, § 2°, da Constituição da
República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os
Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como
Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a
existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da
Constituição.
4.
Recurso extraordinário conhecido e provido.(grifo nosso).
Cumpre consignar, outrossim, que determinados autores entendem que não há
que se falar em isenções heterônomas provenientes de tratados internacionais. Para Sacha
Calmon Navarro Coelho, Misabel Abreu Machado Derzi e Humberto Theodoro Júnior
deve-se distinguir as expressões “isenção heterônoma” e “isenção convencional”,
alinhavando que:
Uma coisa é vedar à União a utilização de lei para isentar imposto estadual e
municipal. Outra coisa é recepcionar isenção derivada de tratado
internacional (e não de lei complementar ou federal). A isenção heterônoma
decorre de lei. A isenção convencional, de tratado internacional. Quanto a
esta última, o direito brasileiro o que prescreve é a sua obediência pela Nação
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios)6 .
Nos dizeres do já citado José Souto Maior Borges existem as “isenções
heterônomas” e as “isenções autônomas”:
não é, a rigor, de isenção heterônoma, senão autônoma, que se trata.
Autonomia da pessoa isentante - a Federação - cuja única peculiaridade
consiste no caráter plurilateral da instituição. Sob essa nova óptica, justificase o contrate (a) isenções unilaterais de direito interno (autônomas ou
heterônomas, (b) isenções plurilaterais de direito interestatal (autônomas). As
primeiras são sempre resultantes de atos de direitos interno; as segundas, de
atos de direito interestatal. Que coerência terá, porém, sustenta-se que as
pessoas constitucionais de direito interno da União, Estados-membros,
Distrito Federal e Municípios podem isentar de tributos e a Federação
brasileira, que a todos conjuga, não pode?
Em conclusão: colocar o problema de aplicação da CF, art. 151, III, no
âmbito das relações externas é fazê-lo em lugar inapropriado. Aí esse
6
COELHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misael Abreu Machado; THEODORO JÚNIOR, Hu mberto
apud MOSER, Claudinei.op.cit.
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dispositivo não tem a mínima aplicabilidade. Inteiramente consoante com a
CF/88 será a disciplina do tratado internacional que envolva a isenção de
impostos estaduais e municipais. (apud STF - RE n° 229.096/RS, voto do
ministro Sepúlveda Pertence).
Ainda mais longe se encontra Luís Eduardo Schoueri, para quem não há sequer
“isenção” em sede de tratados internacionais. Para ele:
[...] não há que se cogitar da proibição à isenção heterônoma, pois não
estamos diante de isenção. Poder de isentar anda junto com o poder de
tributar, ou seja, aquele que pode tributar pode isentar. Quando Brasil celebra
um acordo em que diz: não vou tributar, não vou discriminar os produtos da
Argentina, o que eu tenho é uma renúncia ao poder de tributar, que é
momento anterior à própria existência do poder de tributar. Ou seja, do ponto
de vista lógico, antes mesmo de um Estado poder tributar um automóvel ele
teve esse poder cortado por uma renúncia que o Estado brasileiro fez àquele
poder. Insisto nisso: é próprio do Direito Internacional admitir que o Estado
renuncie a parte de sua soberania numa relação em que outro Estado também
está renunciando. Se não, não haveria Direito Internacional. Eu renuncio
porque outros renunciaram. Claro, posso a qualquer momento retomar minha
soberania denunciando o tratado e dizendo, volto a exercer o poder pleno.
Mas enquanto não denunciar esse tratado, renunciei ao exercício desse
poder7 .
Tais diversidades terminológicas mostram sua importância prática, na medida em
que se observa que independentemente da denominação conferida aos institutos, estes são
diversos, de forma que a proibição da concessão desta forma de exclusão do crédito
tributário estadual ou municipal por meio de tratado internacional deixa de ter lugar.
4.
Considerações Finais.
De tudo quanto vimos, sobraram as seguintes conclusões:
A) a Constituição reconhece o tratado como fonte de direitos;
B) o tratado, assinado pelo Presidente ou Ministro plenipotenciário e autorizado
pelo Congresso, empenha a vontade de todos os brasileiros,
independentemente do estado em que residam;
C) o CTN assegura a prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos
Estados ou Municípios;
D) a proibição de isenção heterônoma é restrição à competência tributária
exonerativa da União como ordem jurídica parcial, e não como pessoa
jurídica de Direito público externo. Procurou-se evitar a hipertrofia da União,
e não a representação da Nação na ordem internacional;
E) o interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e municipais e orienta a
exegese dos tratados;
F) a competência da União para celebrar tratados em nome e no interesse da
República Federativa do Brasil não fere a teoria do federalismo (se é que
existe, ante as diversidades históricas das federações), nem arranha o
federalismo arrumado na Constituição do Brasil de 1988;
7
SCHOUERI, Luís Eduardo apud PINTO, Gustavo Mathias Alves. op.cit. p.160.
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G) o federalismo brasileiro é concentracionário, depositando na União a condução
dos princípios políticos de coordenação com os demais países. (COELHO
apud STF - RE n° 229.096/RS, voto do ministro Celso de Mello).
Da análise, ainda que breve, dos institutos apresentados, bem como dos
posicionamentos da doutrina e acórdãos sobre o tema é intuitivo concluir não só pela falta
de unanimidade na adoção de conceitos, como também pela insegurança jurídica quanto ao
assunto.
A interpretação uniforme do Direito demonstra ser mais correta a ideia segundo a
qual não existe proibição à concessão de isenção de tributos estaduais e municipais por
meio de tratados internacionais, uma vez que é a República Federativa do Brasil, como
sujeito do direito internacional, que firma acordos com outros Estados em prol da nação
brasileira, e não parte deste todo que o faz, sendo errôneo o entendimento que transpõe ao
direito das gentes às repartições internas de competência. (BORGES apud STF-RE
229.096/RS, voto do ministro Sepúlveda Pertence).
Nas palavras do eminente ministro Celso de Mello,
a cláusula de vedação inscrita no art. 151, III da Constituição é inoponível ao
Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa do Brasil),
incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se
estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. (STF. RE
229.096/RS).
Resta, pois, aguardar que após o julgamento do Recurso Extraordinário 229.096, por
unanimidade, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, tal entendimento seja reiterado
em nossos trib unais, de sorte que se forme jurisprudência neste sentido, não mais se
falando em isenções heterônomas provenientes de tratados internacionais atinentes à
matéria tributária, de forma a se privilegiar a norma pacta sunt servanda e,
consequentemente, o direito internacional.
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