a importância da evidenciação do resultado com o ato não

A IMPORTÂNCIA DA EVIDENCIAÇÃO DO RESULTADO COM O ATO NÃOCOOPERATIVO NA DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS E PERDAS DO
EXERCÍCIO : UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
[email protected]
APRESENTAÇÃO ORAL-ECONOMIA E GESTÃO NO AGRONEGÓCIO
ISABEL CRISTINA GOZER1; EMILIO ARAUJO MENEZES2; MARCELO
BERNADELLI GARCIA3; REGIO MARCIO TOESCA GIMENES4; GERVALDO
RODRIGUES CAMPOS5.
1,3,4,5.UNIPAR - UNIVERSIDADE PARANAENSE, UMUARAMA - PR - BRASIL;
2.UNIVERSIDADE FEDERAL SANTA CATATRINA, FLORIANÓPOLIS - SC BRASIL.
A IMPORTÂNCIA DA EVIDENCIAÇÃO DO RESULTADO COM O ATO NÃOCOOPERATIVO NA DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS E PERDAS DO
EXERCÍCIO : UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
RESUMO
O artigo trará um estudo sobre o cooperativismo agropecuário, sobre a legislação contábil
para o setor cooperativista, enfocando o atendimento a Norma Brasileira de Contabilidade
NBC T 10.8, que normatiza as demonstrações contábeis cooperativista, para isso foi feita
uma explanação sobre a definição do que são atos cooperativos e atos não cooperativos e
suas implicações legais e contábeis, evidenciou-se também particularmente as principais
mudanças na Demonstração de sobras e perdas do exercício para o setor cooperativista,
que através da legislação deve ser elaborada separando o resultado em ato cooperativo,
através da confrontação de ingressos e dispêndios e ato não-cooperativo, através da
confrontação de Receitas e despesas, demonstrando assim a importância do cumprimento
da referida norma para que a contabilidade atinja o seu objetivo que é gerar informações
para a tomada de decisões, para evidenciar a importância do atendimento da referida
norma, foi feito um estudo exploratório com quatro cooperativas agropecuárias do estado
do Paraná nos anos de 2006 e 2007 o qual demonstrou que em algumas cooperativas o ato
não cooperativo pode representar até 40 % das receitas da cooperativa, e que em três
cooperativas analisadas a participação diminui de 2006 para 2007, o que pode evidenciar
uma política mais conservadora no atendimento a doutrina cooperativista.
Palavras-chave: Demonstração de sobras e perdas do exercício, legislação cooperativista,
norma brasileira de contabilidade, ato cooperativo, distribuição de resultados.
ABSTRACT
The article will bring a study about farming cooperativism, about the accounting
legislation to the cooperatives sector; emphasize the attending of the Brazilian Accounting
Rules NBC 10.8 that rules the cooperatives accounting demonstrations. It was made an
explanation about what are the cooperatives acts definition and non-cooperatives acts and
its legal and accountable implications, it also became evident, particularly, the principal
1
changes about the residues and losses of the cooperatives sectors exercise, that trough the
legislation must be elaborated sharing the results into cooperatives acts, trough the
confrontation of the financial inputs and financial outputs and non-cooperatives acts,
trough the confrontation of the revenue and the expenses, showing the importance of the
execution of this rule to the accounting reaches its goal that is to produce information to
the decisions, to highlight the importance of that standard of care, was an exploratory study
of four agricultural cooperatives in the state of Paraná in the years 2006 and 2007 which
showed that in some cooperatives do not act the cooperative can represent up to 40% of the
revenue of the cooperative, and that the four cooperatives analyzed the participation
decreased from 2006 to 2007, which may show a more conservative attend the doctrine in
the cooperative.
Key-words: residues and losses demonstration of the exercise, cooperativism legislation,
Brazilian accounting rule, cooperative act, distribution of results.
1 INTRODUÇÃO
O cooperativismo agropecuário já se estendeu em todo território nacional, é o mais
conhecido ramo do cooperativismo brasileiro participando significativamente no PIB
(Produto Interno Bruto). Ele presta um enorme leque de serviços desde a assistência
técnica, armazenamento, industrialização e comercialização dos produtos até a assistência
social e educacional dos cooperados. As cooperativas agropecuárias formam atualmente, o
segmento mais forte do cooperativismo brasileiro (GONÇALVES, 2003).
No ano de 2007 o Brasil possuía 7.672 cooperativas com 7.687.568 associados, já
no ano de 2008 o número de cooperativas foi de 7.682, com 7.887.707 associados, esse
crescimento foi impulsionado pela geração de emprego e mais renda ao associado. O
faturamento alcançou cerca de 83 bilhões, um crescimento de 15% em relação ao ano de
2007 que teve um faturamento de 72 bilhões (www.ocb.org.br).
O cooperativismo agropecuário brasileiro possui um número de 1.611cooperativas,
o que representam 20% das cooperativas brasileiras, congregam 968.767 associados e
empregam 134.579 pessoas.
O cooperativismo nas suas diversas categorias desenvolve ações imprescindíveis
para o desenvolvimento de toda a comunidade paranaense, em especial para as populações
rurais.
Segundo a OCEPAR – Organização das cooperativas do estado do Paraná, o Estado
possui hoje 238 cooperativas, envolvendo mais de 496.109 associados e geram cerca de
926.000 postos de ocupação, que direta ou indiretamente dependem das cooperativas e que
participam efetivamente do desenvolvimento social e econômico do Estado do Paraná.
Ainda de acordo com a OCEPAR, o cooperativismo agropecuário é o segmento
cooperativista mais importante do Estado do Paraná, possui um número de 80 cooperativas
que representam aproximadamente 34% de todas as cooperativas do estado, envolvendo
121.670 associados, representando 26,9% de todos os paranaenses associados a uma
cooperativa, as cooperativas agropecuárias são responsáveis por 55% da economia agrícola
do Estado do Paraná e faturam no ano de 2007 aproximadamente 16,5 bilhões de reais.
As cooperativas agropecuárias participam de forma expressiva em todo o processo
produção, beneficiamento, armazenamento e industrialização dos produtos agropecuários,
fazendo que o cooperado seja um agente ativo tanto no mercado interno, como no mercado
externo. As cooperativas agropecuárias são em algumas cidades do Paraná a principal
2
geradora de emprego e receitas, aproximadamente um terço dos produtores rurais do
Estado são cooperados.
Diante da importância do cooperativismo o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) através da Resolução nº 920 (publicada no Diário Oficial da União do dia
09/01/2002, seção I, páginas 29 e 30), inseriu uma norma técnica que veio normatizar os
procedimentos contábeis dos atos das sociedades cooperativas, sendo essa uma grande
conquista para o setor cooperativista, que a partir desse momento deixam de adaptar seus
demonstrativos contábeis às demais sociedades de capitais, a Norma Brasileira de
Contabilidade NBC T 10.8 com a seguinte finalidade, conforme seu item 10.8.1.1:
Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de
registro das variações patrimoniais e de estrutura das demonstrações contábeis, e
as informações mínimas a serem incluídas em notas explicativas para as Entidades
Cooperativas, exceto as que operam Plano Privado de Assistência à Saúde
conforme definido em Lei ( NBC 10.8, 2002)
Não foram criados novos princípios e nem estatuído normas que colidem com as já
existentes, pelo contrário, as enfatiza e ratifica.
Diante do exposto o objetivo desse artigo é evidenciar através e um estudo
exploratório de cooperativas agropecuárias do Estado do Paraná, que atendem a NBC 10.8,
e elaboram sua Demonstração de Sobras e Perdas do Exercício, demonstrando o resultado
final com ato cooperativo e ato não cooperativo, qual o percentual do seu resultado final é
proveniente do ato não cooperativo, tentando diante disso demonstrar a importância do
atendimento da NBC 10.8 para a geração de informações para os cooperados, que no são
os que arcam com o resultado negativo do ato não-cooperativo.
2 DESENVOLVIMENTO
2.1 Cooperativismo
Segundo Vitorini e Benato (1994), o cooperativismo é uma doutrina baseada na
cooperação, operando como um sistema reformista da sociedade que quer obter resultados
favoráveis, fruto de um trabalho coletivo que abrange o lado social.
Cooperativa é uma organização constituída por membros de determinado grupo
econômico ou social, que objetiva desempenhar, em benefício comum, determinada
atividade. As premissas do cooperativismo são: identidade de propósitos e interesses; ação
conjunta, voluntária e objetiva para coordenação de contribuição e serviços; obtenção de
resultado útil e comum a todos (FERRINHO, 1978).
Segundo Lambert (1959, p.235 apud PEREIRA, 1993, p.6):
Sociedade Cooperativa é uma empresa, constituída e dirigida por uma associação
de usuários, conforme a regra da democracia, e que visa diretamente a prestação
de serviços de seus membros e, ao mesmo tempo, ao conjunto da comunidade.
3
Pinho (1961) define cooperativas como sociedade de pessoas, organizadas em bases
democráticas, que visam não só a suprir seus membros de bem e serviço, como também
realizar determinados programas educativos e sociais, tudo em favor dos associados.
Pode-se afirmar também que o cooperativismo tem duplo caráter: social
(sociedade de pessoas) e econômico (empresa). Bialoskorki (1998, p.57) define
cooperativa da seguinte forma:
Cooperativa é uma associação de pessoas, que têm três características básicas: 1º Propriedade Cooperativa: significa que os usuários da cooperativa são os seus
proprietários e não aqueles que detêm o capital; 2º - Gestão Cooperativa: implica
concentração de poder decisório em mãos de associações; 3º - Repartição
Cooperativista: significa que a distribuição do lucro da cooperativa (sobras líquidas) é
feita proporcionalmente à participação dos associados nas operações das mesmas.Tais
características conferem à cooperativa o caráter de “empresa-associada” pois esta inclui:
a – Associação voluntária de pessoas que constituem uma sociedade; b –
Empreendimento comum pelo qual esta sociedade alcança seus objetivos.
Diante do exposto fica evidenciado que uma das características principais das
cooperativas é o fato de serem uma empresa participativa, onde os associados são ao
mesmo tempo usuários e proprietários, participando nas operações comerciais como
usuários e nas decisões como proprietários.
As Sociedades Cooperativas são entidades sem fins lucrativos, que conforme
disposição da Lei no 5.764/71 (Lei das Cooperativas), em seu artigo 4º, são constituídas
com a finalidade de prestar serviços aos seus associados (cooperados), e apresentam como
característica peculiar, dentre outras, o retorno das sobras líquidas aos cooperados,
conforme podemos depreender da leitura do dispositivo legal acima mencionado:
"Art. 4º. As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica
próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos
associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:
(...)VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações
realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral.".
Isso significa dizer que, se ao final do exercício social a cooperativa apurar sobras,
decorrentes da realização de atos cooperativos, ou seja, se seus ingressos superarem os
dispêndios, tal resultado poderá ser distribuído aos cooperados na razão das operações
realizadas por eles.
Cumpre esclarecer, contudo, que tal distribuição apenas poderá ser efetuada após
terem sido realizadas as destinações legais previstas no artigo 28, da Lei das Cooperativas,
quais sejam, 10% das sobras líquidas do exercício para o Fundo de Reserva (art. 28, I) e
5% das sobras líquidas do exercício para o Fundo de Assistência Técnica, Educacional e
Social – FATES (art. 28, II), não obstante a possibilidade de criação de outros fundos pela
Assembléia Geral, com recursos destinados a fins específicos (art. 28, § 1º).
Raciocínio idêntico, mas de forma inversa, se aplica aos casos em que os dispêndios
forem superiores aos ingressos, resultando em perda no período. De acordo com o artigo
80, da Lei das Cooperativas, as despesas da sociedade serão cobertas pelos associados
4
mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços, desde que o Fundo de Reserva
seja insuficiente para sua cobertura.
2.3 Legislação Cooperativista
Conforme já foi mencionado anteriormente as cooperativas são regidas através da
Lei 5.764 de 16/12/71, que no artigo 4º, define cooperativa como sociedade de pessoas,
com forma e natureza jurídica própria, de natureza civil, não sujeitas a falência,
constituídas para prestar serviços aos associados.
Para Bialoskorski Neto (apud ARRIGONI, 2000), cooperativas são organizações
diferentes das empresas de capitais, pois essa forma organizacional é baseada em
princípios doutrinários e não objetivam a de geração de lucros, mas sim elas possuem o
intuito de oferecer condições para que cada uma das unidades autônomas associadas
possam se estabelecer eficientemente no mercado.
As cooperativas têm a incumbência de prestar serviços aos associados, fornecendolhes serviços e produtos ou comercializar os produtos em nome dos associados, no entanto
a responsabilidade por estas operações é do próprio associado.
Lima (1999, p.7), descrevendo sobre a atuação da cooperativa nos atos relativos á
atividades conjuntas de seus associados definiu o ato cooperativo como:
Compreende todo relacionamento do cooperado com a cooperativa, na obtenção
de serviços indispensáveis à materialização e coletivização da atividade
econômica que constitui o seu objeto. Para a consecução desses fins, têm as
cooperativas um complexo de competências, que não se resume num singelo
relacionamento com seus sócios, mas na relação com os interessados em obter o
produto da atividade econômica de seus cooperados (usuários, no caso) e também
na relação inerente à aquisição de recursos (bens ou serviços) para que a
atividade-objeto cooperados se complementem.
A cooperativa é um meio intermediário entre o produtor e o mercado consumidor,
para atingir o objetivo do quadro social. É através das cooperativas que os associados
buscam os melhores preços no mercado para seus produtos, de outro lado esse mesmo
grupo de associados precisam de insumos básicos para produção, então buscam os
melhores preços no mercado fornecedor.
Necessário se faz esclarecer que apesar da cooperativa agropecuária ser constituída
com a finalidade de prestar serviços a seus associados, a Lei cooperativista (art. 85, 86 e
87) admite que as cooperativas pratiquem atos com terceiros não associados, que são
chamados de atos não cooperativos, mas a própria lei exige que os resultado apurados com
atos realizados com os não-associados, sejam levados a conta da RATES, isto em virtude
das cooperativas não possuírem escopo lucrativo, de maneira que os resultados
provenientes de atos estranhos a sua finalidade-fim, devem ser de alguma maneira
revertidos para os fins cooperativista.(ALMEIDA, 2007).
Observa-se que as cooperativas possuem particularidades que não permitem que
sejam equiparadas às firmas de capital, e assim merecem uma legislação contábil própria
que atenda às suas necessidades.
5
De acordo com Pereira (1993) as cooperativas agropecuárias seguiam os modelos
das empresas de capitais, pois não possuíam legislação exclusiva que fornecia um modelo
de demonstrações específicas. As cooperativas adaptaram as suas demonstrações contábeis
às normas da Lei 6.404/76, principalmente no que se refere aos tipos de demonstrações
consideradas obrigatórias, apesar de que nem todas as cooperativas possuem estrutura
contábil para atender todas as exigências contidas na Lei.
Após várias tentativas para que as sociedades cooperativas obtivessem um
tratamento contábil diferenciado das demais empresas de capital, foi publicada pelo
Conselho Federal de Contabilidade a Resolução nº. 920 (publicada no Diário Oficial da
União do dia 09/01/2002, seção I, páginas 29 e 30, a Norma Brasileira de Contabilidade
NBC T 10.8, que trata dos aspectos contábeis específicos para as sociedades cooperativas.
A publicação da referida Norma justifica-se pela característica constitucional própria do
cooperativismo, que é uma sociedade de pessoas e não de capital não objetivam lucros, e
que por isso deve gerar um número complexo de informações.
Assim através do advento da NBC T 10.8 passam a ter um modelo contábil próprio,
devendo as cooperativas segregar as operações do ato cooperativo do não cooperativo.
2.4 Ato Cooperativo e Ato não-cooperativo
Conceituar resultado pode parecer uma tarefa simples, principalmente se optarmos
por uma definição geral adotada pelas empresas capitalistas, onde em uma visão contábil, o
resultado é o saldo final da confrontação de contas que representam as receitas da
sociedade subtraídas das do custo e das despesas. Nesse sentido se as receita forem
maiores teremos um resultado positivo denominado de lucro, que poderá ou não ser
distribuído para os sócios por decisão da assembléia geral, proporcionalmente ao capital
empregado.
No cooperativismo existem algumas diferenças básicas, em especial que o resultado
positivo é distribuído de forma proporcional às operações realizadas e não ao capital social
aplicado, necessário se faz lembrar que está divisão alcança o resultado negativo que são,
obrigatoriamente suportados pelos fundos de reservas, se suficiente, ou pelos cooperados
na medida de suas operações, conforme previsto nos artigos 80 e 89 da lei do
cooperativismo vigente.
Outra singularidade refere-se à separação das contas, que por força do tratamento
tributário diferenciado deverá dividir os resultados da cooperativa em resultados
cooperativos e resultados não cooperativos, razão pela qual a regra contábil descrita acima
não pode ser levada nas contas de resultado cooperativistas.
A classificação das operações realizadas pelas Sociedades Cooperativas em atos
cooperativos e atos não-cooperativos é um tema de discussão recorrente, desde
repercussões na sua contabilização, como a questão da não incidência de determinados
tributos sobre os resultados de atos cooperativos e, ainda, a repercussão societária, no que
tange á destinação destes resultados.
As Sociedades Cooperativas são entidades sem fins lucrativos, que conforme
disposição da Lei no 5.764/71 (Lei das Cooperativas), em seu artigo 4º, são constituídas
com a finalidade de prestar serviços aos seus associados (cooperados), e apresentam como
6
característica peculiar, dentre outras, o retorno das sobras líquidas aos cooperados,
conforme podemos depreender da leitura do dispositivo legal acima mencionado
Para o entendimento da legislação contábil do cooperativismo, necessário faz-se
esclarecer o que são atos cooperativos e atos não-cooperativos , e sobre o que é ato
cooperativo o artigo 79 da Lei nº 5.764/71 define que:
Denomina-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas,
para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único – O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
De acordo com Michels (2000), a ato cooperativo é a forma de regulamentação das
relações entre a entidade cooperativa e os seus associados, ou entre este e aquela, não
caracterizando uma transação comercial, os associados são ao mesmo tempo cliente e
proprietário, os atos praticados pela cooperativa são de sua responsabilidade, pois a
cooperativa só pode agir em nome do associado.
As cooperativas prestam serviços, a princípio, exclusivamente aos associados,
praticam os atos inerentes a sua atividade (atos cooperativos), que se traduzem na
prestação de serviços diretos aos seus associados, sem o objetivo de lucro, para obterem
em comum melhores resultados para cada um deles em particular, mas podem,
eventualmente prestarem serviços a terceiros, sendo assim as operações das cooperativas
são classificadas em atos cooperativos e atos não-cooperativos.
Michels (2000) define que os atos cooperativos são os realizados pela cooperativa
em nome dos associados, enquanto os atos não-cooperativos são os realizado pela
cooperativa em seu próprio nome, por isso é necessário que conste no estatuto da
cooperativa o que é o seu objetivo social, os quais serão considerados atos cooperativos,
mas mesmo assim acaba gerando polêmica, pois a classificação é muitas vezes equivocada.
Ainda segundo Michels (2000, p.16):
Considere-se o caso de cooperativas de produção agrícola, cujo o objetivo é
comercializar produtos ou transforma-los em produtos industrializados, fornecer
insumos para os associados e prestar-lhes assistência técnica, assim serão
considerados atos cooperativos: a) comercialização de produtos agrícolas; b)
fornecimento de insumos; c) prestação de assistência técnica, quando essas
operações forem realizadas com os associados.
O conceito de terceiros que são as pessoas físicas que operam no mesmo campo
de atuação do quadro de associados da cooperativa e que pro isso tem condições de se
tornarem associados no cooperativismo, é pouco explorado, se considerada sua relevância,
pois é do relacionamento das cooperativas agropecuárias com terceiros que surge o
conceito dos atos não-cooperativos, que fazem com que as mesmas produzam lucros em
vez de sobras (IRION,1997).
Existem duas situações em que uma cooperativa agropecuária pratica atos nãocooperativos, a primeira situação é a que a envolve a cooperativa e pessoas físicas não
7
associadas, a segunda é a que envolve a cooperativa com o mercado, realizada fora dos
objetivos sociais.
2.5 DESTINAÇÃO DOS RESULTADOS DE ATOS NÃO-COOPERATIVOS
Conforme já definido acima, sociedades cooperativas são constituídas com a
finalidade de prestar serviços para seus associados, sendo essa a sua função principal
existencial. Todavia, a Lei das Cooperativas admite a possibilidade que as cooperativas
pratiquem atos com terceiros não-cooperados, portanto, estranhos às finalidades para as
quais tenha sido constituída. São os chamados atos não-cooperativos (arts. 85, 86 e 88, da
Lei das Cooperativas).
Com isso, o artigo 87, da Lei das Cooperativas, exige desde logo que os resultados
apurados em operações com não-cooperados, em consonância com as disposições dos
artigos 85 e 86, sejam levados à conta de RATES, isso atendendo o dispositivo que a
sociedade cooperativa não tem a finalidade de lucro, e os resultados provenientes dos atos
não cooperativos devem de alguma forma serem revertidos para os fins cooperativistas, por
isso ao serem enviados para a RATES, tais resultados serão revertidos para a assistência as
seus cooperados e dependentes.
Na concepção de Krueger (
), esta determinação legal visa corrigir o desvio de
finalidade tolerado pela lei, conforme podemos depreender do excerto abaixo copiado:
Os arts. 87 e 88, parágrafo único, entretanto comandam que os resultados positivos
obtidos por essas operações sejam integralmente revertidos ao RATES. Se tais operações
não consubstanciam a fruição de serviço da cooperativa pelo associado, decorrência da
identidade cooperativa, este dispositivo corrige o desvio tolerado em favor da capacidade
ótima da cooperativa ao impor como destino dos resultados a assistência técnica,
educativa e social aos associados. Neste passo, a indivisibilidade do Fundo tem função
de impeço para a distribuição de lucros disfarçados, em contrariedade ao disposto no art.
24, § 3º da Lei 5.764/71.
Os lucros gerados pelos atos não-cooperativos refletem diretamente na economia da
sociedade e não dos associados, por isso são tributáveis, sendo que os lucros são
destinados a RATES (Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social) da
cooperativa agropecuária, não podendo ser objeto de rateio entre os associados, e no caso
de resultados negativos, deve ser levado descontado da Reserva Legal, e se a mesma for
insuficiente o mesmo será rateado entre os associados.
De acordo com o descrito acima, fica claro que é de total responsabilidade dos
associados das cooperativas toda a movimentação realizada com terceiros que dão origem
aos atos não cooperativos quer, elas produzam lucros ou prejuízos, em virtude disso é que
foi criada uma norma especifica para esse tipo de sociedade, pois com ela ficará
evidenciado segregadamente o resultado da cooperativa com os associados que gera os atos
cooperativos e com terceiros que gera o ato não cooperativo.
Conclui-se então que o resultado decorrente da realização de atos não-cooperativos,
quando positivo, deve ser levados à conta de RATES. Caso o resultado seja negativo,
8
resultando em perda, deverá ser absorvido pela sobra do ato cooperativo. Caso as sobras do
ato cooperativo não forem suficientes, o saldo será levado ao Fundo de Reserva e, havendo
saldo negativo remanescente, será rateado entre os próprios cooperados, seguindo o
princípio insculpido no artigo 80, da Lei das Cooperativas, que determina que as despesas
serão cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição dos
serviços.
É este o entendimento do Conselho Federal de Contabilidade, que nas orientações
contidas na NBC T 10.21, especificamente no item 2.6, determina o quanto segue:
10.21.2.6 – O resultado líquido decorrente do ato não-cooperativo, quando
positivo, deve ser destinado para Reserva de Assistência Técnica,
Educacional e Social, não podendo ser objeto de rateio entre os
associados. Quando negativo, deve ser absorvido pelas sobras do ato
cooperativo. Se estas forem insuficientes, o saldo será levado à Reserva
Legal e, havendo saldo remanescente, será rateado entre os associados na
forma do estatuto social e legislação específica.
2.5 A Demonstração de Sobras ou Perdas do Exercício
A demonstração contábil que mais sofreu alterações para o ramo do cooperativismo
é a Demonstração do Resultado do Exercício, pois é nela que será evidenciada a maioria
das particularidades do setor.
A NBC T 10.8 em seu texto deixa claro que a Demonstração de sobras ou perdas
deve ser feita de forma que fique evidente o resultado das cooperativas com atos
cooperativos e atos não cooperativos, onde no ato cooperativo a movimentação é definida
como ingressos e dispêndios e as movimentações com o ato não-cooperativo são definidas
como receitas, custos e despesas.
A denominação da Demonstração do Resultado da NBC T 3.3 é alterada para
Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a
composição do resultado de determinado período, considerando os ingressos
diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas
do ato não-cooperativo, demonstrando segregadamente por produtos, serviços e
atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa (10.8.4.1).
Dessa forma as sobras não se confundem com lucros, pois o lucro é a remuneração
do capital investido pelos sócios na empresa, que é distribuído de acordo com a
participação de cada um na sociedade, enquanto as sobras são resultantes da dificuldade da
previsão exata dos custos operacionais e são devolvidas na proporção da participação de
cada associado na operação de cada produto, e é por isso que a demonstração de sobras do
cooperativismo agropecuário deve ser segrega em ingressos e dispêndios por produtos.
Com isso verifica-se que a distribuição de sobra nada mais é que a devolução do montante
recebido a mais para cobrir os custos e despesas operacionais.
Vale ressaltar que a distribuição das sobras só ocorre após terem sido feitas as
destinações legais, previstas no artigo 28 da Lei 5.764/71, que são 10% das sobras líquidas
irão para o fundo de reservas destinados a reperar perdas e atender as atividades das
cooperativas (art. 28, I) e 5% das sobras líquidas vão para a Reserva de Assistência
Técnica, Educacional e Social (art. 28, II), também a referida Lei prevê a criação de outras
reservas que poderão ser destinadas a fins específicos, todavia se a cooperativa tiver perda
9
e não sobras, as mesmas serão levadas ao fundo de reserva, e se esse não for suficiente será
rateada entre os associados de acordo com a participação de cada na comercialização de
seus produtos.
Os atos não-cooperativos acabam sendo lucrativos, pois como são realizados com
terceiros, que não são beneficiados pelas sobras, entretanto os lucros resultantes desses
atos, de maneira alguma entra em discordância com os princípios cooperativistas, uma vez
que não são distribuídos também entre os associados, mas são levados a uma conta de
reserva, que constitui um recurso indivisível, que são utilizados para realizar ações de
interesses coletivos, com isso pode-se afirmar que possuem uma natureza social e não uma
natureza capitalista, não enaltecendo assim o capital empregado na cooperação (VALLES,
2007).
A NBC T 10.8 muda a denominação de Demonstração de Resultado para
Demonstração de Sobras ou Perda, “A denominação da Demonstração do Resultado da
NBC T 3.3 é alterada para Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar,
separadamente, a composição do resultado de determinado período,”( 10.8.4.1).
A demonstração de Sobras ou Perdas deve ser elaborada de maneira a evidenciar a
apuração por produto, considerando os ingressos e dispêndios do ato cooperativo e receitas
e despesas do ato não-cooperativo, deverá ser apresentada de forma vertical, apurando-se
assim as sobras ou perdas por produto, as despesas operacionais serão apresentadas de
forma a atender tanto o resultado do ato cooperativo, como do ato não-cooperativo, e
deverão ser rateadas proporcionalmente às operações com associados e não-associados.
Um ponto relevante dessas alterações é o fato de que dessa maneira ficará claro
para todos quais são os valores oriundos da cooperativa que decorrem com seus
associados, que é o ato cooperativo e os valores que não decorrem de transações com seus
associados que são atos não-cooperativos, e esta informação é importante, pois no ramo do
cooperativismo o resultado do ato cooperativo não é tributado, enquanto o resultado do ato
não-cooperativo sofre tributação como uma empresa de capital normal.
Evidencia-se também que o lucro do ato não-cooperativo não pode ser distribuído
aos associados, mas deve ser retido na conta Rates (Reserva de Assistência Técnica), e o
prejuízo do ato não-cooperativo deve ser levado a Reserva Legal, e se a mesma não for
suficiente deve rateado entre os associados das cooperativas.
De acordo com Gonçalves (2003) uma proposta para a elaboração da
Demonstração de Sobras do exercício que atenda a NBC T10.8 seria a seguinte:
DEMONSTRAÇÃO DAS SOBRAS E PERDAS
ATIVIDADE COOPERATIVA
ATIVADADE NÃO COOPERATIVA
Ingressos Cooperados
Receita de Não Cooperado
(-) Dedução e Abat. Ingressos
(-) Dedução e Abat. Sob Receita
(=) Ingressos Líquidos
(=) Receitas Líquidas
(-) Dispêndios Operacionais
(-) CMV
(=) Sobras Brutas
(=) Lucro Bruto
Dispêndios Adminsitrativos
Dispêndios Financeiros
Ingressos Financeiros
Outros Ingressos ou Dispêndios Operac.
(-) Dispêndios Operacionais
(-)Despesas Operacionais
(=) Lucro ou Prejuízo Operacional
Receitas Não Operacional
(-)Despesas Não Operacionais
(=) Sobras ou Perdas
(=) Lucro Antes do IR e CSLL
(-) Destinações Legais e Estatutárias
(-) Provisão para IR
(-) Provisão para CSLL
(=) Sobras a Disp. Da AGO
(=) Lucros ou Prejuízos do Períodos
10
Fonte: Gonçalves, 2003
A NBC T 10.8 veio assegurar mais praticidade de demonstrar a movimentação
econômico-financeira da cooperativa agropecuária, o que possibilita um fácil entendimento
e compreensão por parte de todos os usuários da contabilidade. A demonstração de sobras
ou perdas evidenciará claramente os resultados da cooperativa agropecuária com seus atos
cooperativos e com seus atos não-cooperativos.
3 APRESENTAÇÃO E DISCUSSÃO DOS RESULTDOS
Para a pesquisa sobre a importância da evidenciação da participação dos Atos não
Cooperativos no resultado das cooperativas agropecuárias, optou-se pela pesquisa
exploratória, que tem como objetivo principal proporcionar a maior familiaridade com o
problema com vistas a torna-lo mais explícito, visando assim aprimorar as idéias.
Nesse sentido este estudo preliminar visa a familiarização com a publicação das
demonstrações de sobras e perdas das cooperativas agropecuárias atendendo a NBC T
10.8, visando conhecer esta variável de estudo, tal como ela deveria ser apresentada, sua
importância, e como ela deve ser tratada pelos gestores das cooperativas agropecuárias na
divulgação das informações para seus cooperados.
Para tanto, se analisou as demonstrações de sobras e perdas do exercício de 4
cooperativas agropecuárias do Estado do Paraná no período de 2006 e 2007, Levando em
conta que as mesmas tenham o hábito de publicar separadamente em seus demonstrativos o
ato cooperativo e não cooperativo, para assim um melhor entendimento dos resultados
apresentados. As Cooperativas analisadas foram: AGÁRIA (Cooperativa Agrária
Agroindustrial), CAMISC (Cooperativa Agrícola Mista São Cristóvão Ltda), CONFEPAR
(Cooperativa Central Agro-Industrial Ltda) E COOPERLAC (Cooperativa Dos Produtores
e Suínos e Leite do Oeste do Paraná).
A cooperativa AGRÁRIA no ano de 2006, conforme gráfico nº 01, apresentou uma
sobra líquida proveniente do ato não cooperativo no valor de R$ 7.215.000,00 , o que
representou 20,54% da sua sobra líquida total, já no ano de 2007 houve uma evolução
negativa desse percentual para 6,75%, isso ocorreu em virtude da diminuição de vendas
para não associados no montante de R$ 4.074.000, registrando assim uma queda em 67,47% do seu resultado do ato não cooperativo.
Gráfico 01 – Participação do ato não cooperativo 2006/2007 – AGRÁRIA
11
Fonte: Dados de pesquisa
No caso da cooperativa CAMISC, no ano de 2006 suas movimentações envolvendo
o ato não cooperativo, geraram um resultado negativo totalizando -27,17 % de suas sobras
líquidas totais, enquanto as que envolveram atos cooperativos alcançaram um percentual
de 72,83%. Observa-se que neste caso que, a prática do ato não cooperativo destruiu o
resultado da empresa, pois o resultado negativo do ato não cooperativo, como foi exposto
na revisão literária, será absorvido pela sobras dos atos cooperativos. Tendo em vista a
variação do ano de 2006 para 2007 este resultado negativo foi ainda maior chegando a
48% como pode-se observar no Gráfico 02.
Gráfico 2 – Participação do ato não cooperativo 2006/2007 – CAMISC
Fonte: Dados de pesquisa
Ao analisarmos os demonstrativos da cooperativa CONFEPAR podemos observar
um aumento relevante na prática de seus atos não cooperativos, uma vez que em 2006
apenas 0,83% de seu resultado era de atos não cooperativos, em 2007 este percentual
elevou-se para 16,21% de seu resultado, ocasionando uma variação de mais de 1.953 %,
tratando-se em termos de valores nota-se que de R$13.245,03, resultante de atos não
cooperativos em 2006 elevou-se para R$ 2.477.174,75 no ano de 2007, obtendo-se uma
variação de R$ 2.463.929,72 de um ano para o outro. Através de tais resultados, nota-se
que a cooperativa buscou maximizar seus lucros, tendo em vista que atos não cooperativos
não são direcionados a associados e cooperativas sócias da mesma. Tal resultado
demonstra que houve uma redução de atos cooperativos num total de 15,50%. Como se
pode observar no Gráfico 3.
Gráfico 3 – Participação do ato não cooperativo 2006/2007 – CONFEPAR
12
Fonte: Dados de pesquisa
E por fim apresentamos os resultados apresentados para a cooperativa
COOPERLAC, onde observamos um aumento relevante de atos cooperativos, enquanto os
não cooperativos mantiveram de certa forma estáveis entre os anos de 2006 e 2007. ao
analisarmos os demonstrativos contábeis, observamos que em 2006 os totais de seus atos
cooperativos totalizavam um valor de R$ 421.960,67 enquanto em 2007 este houve um
aumento para R$ 901.159,76 o que representa uma elevação percentual de 113,56 %,
enquanto seus atos não cooperativos variaram de R$ 210.734,79 para R$ 212.552,97,
representando um pequeno aumento de 0,86 %. Este fato demonstra que a cooperativa
preferiu manter um certo padrão na realização de atos não cooperativos enquanto realizou
um aumento considerável de atos cooperativos, beneficiando mais seus associados e
cooperativas sócias a ela. Tais variações podem ser observadas no Gráfico 04.
Gráfico 04 – Participação do ato não cooperativo 2006/2007 – COOPERLAC
Fonte: Dados de pesquisa
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
13
As sociedades cooperativas atualmente, inclusive após a aprovação da NBC T 10.8,
que trouxe alterações para os demonstrativos contábeis dessas sociedades, continuam a
apresentar as demonstrações contábeis no mesmo formato das empresas de capital, fato
esse contestado, pois uma sociedade que tem como via de regra não visar fins lucrativos,
não deve apresentar seus resultados apurados da mesma forma que uma empresa de capital,
e principalmente por que existe no momento uma norma específica para tais entidades.
Isso tem acontecido, pois de acordo com alguns gestores de cooperativas torna-se
um tanto complexo e trabalhoso segregar alguns custos e despesas entre o ato cooperativo
e o ato não-cooperativo de operações que são realizadas para toda a sociedade.
Todavia, cabe ressaltar que é de fundamental importância que fique evidente para o
associado, que é ao mesmo tempo usuário e proprietário da cooperativa qual é a
participação do ato não-cooperativo no resultado da mesma, pois ele responde por todas as
transações da cooperativa, inclusive aquelas realizadas com terceiros, que dão origem ao
ato não-cooperativo. Além do associado, a sociedade em geral tem o direito de saber o
quanto as cooperativas estão tendo de resultados com atos cooperativos e atos nãocooperativos, para que vejam a eficiência da mesma, como uma firma de pessoas e não de
capital, e assim justifiquem a legitimidade desse tipo de sociedade.
E, conseqüentemente ao demonstrar a participação do ato não-cooperativo no
resultado da cooperativa, consegue-se evidenciar qual a proporção dos resultados das
mesmas é proveniente de sua ação no mercado como uma empresa de capital e não como
uma sociedade de pessoas, informação essa que ajudará significativamente no processo de
gestão das cooperativas, e nas decisões a serem tomadas pelos seus associados.
Atender a norma não se trata apenas de registrar as operações realizadas com o
mercado e os associados, mas também gerar e agregar melhorias financeiras e econômicas
aos associados que individualmente não conseguiriam atender tal objetivo, com isso eles
precisam depositar confiança no negócio realizado em comum, e quando isso é
evidenciado de forma clara e objetiva nos demonstrativos contábeis maior será a confiança
que o associado terá na sociedade e isso faz com que a entidade progrida através da
satisfação dos associados e ainda gera razões para a continuidade da cooperativa.
O estudo exploratório com quatro cooperativas agropecuárias do estado do Paraná
nos anos de 2006 e 2007 demonstrou que em algumas cooperativas o ato não cooperativo
pode representar até 40 % das receitas da cooperativa, e que em três cooperativas
analisadas a participação diminui de 2006 para 2007, o que pode evidenciar uma política
mais conservadora no atendimento a doutrina cooperativista.
Através da pesquisa exploratória, ficou evidenciado que a análise da participação
dos atos não cooperativos na sobra do exercício deve ser evidenciado ao cooperado e a
toda a sociedade que direta ou indiretamente participa da economia da cooperativa, pois se
houver sobras do ato não cooperativo, isso reverterá para o cooperado, mas se houver
perda o mesmo deverá ser custeado pelo cooperado. Além do que é importante saber
quanto uma cooperativa tem de retorno sobre transações praticadas com não cooperados.
5 REFERÊNCIAS
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destinação do resultado do exercício das sociedades cooperativas. Jus Navigandi.
14
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