JUNE CAROLINA ANDRES MALLMANN O SISTEMA TRIBUTÁRIO

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JUNE CAROLINA ANDRES MALLMANN
O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E O IMPACTO SOCIAL
Monografia final do Curso de Graduação em
Direito objetivando a aprovação no
componente curricular Monografia.
UNIJUÍ Universidade Regional do Noroeste
do Estado do Rio Grande do Sul.
DCJS-Departamento de Ciências Jurídicas e
Sociais.
Orientadora: MSc. Maristela Gheller Heidemann
IJUÍ(RS)
2013
Dedico este trabalho a todos que me incentivaram e
apoiaram durante toda a vida acadêmica. Dedico
especialmente aos meus filhos Júlio e Yasmim, pelas
horas suprimidas de seu convívio para que eu
concluísse essa jornada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, que me deu forças para seguir
e concluir esta jornada. Agradeço aos meus filhos
pela paciência, tolerância e compreensão, além das
horas cedidas de seu convívio para que eu chegasse
até aqui. Aos meus pais e marido, por me
conduzirem diante das dificuldades que a vida
impõe. Muito obrigada a todos os professores que
com muita paciência, dedicação e conhecimento me
ajudaram a atingir muitos objetivos. Por fim,
agradeço à minha orientadora Maristela
Heidemann, pela confiança em mim depositada e
por me honrar com sua orientação.
“A liberdade é o direito de fazer o próprio
dever.”
August Comte
RESUMO
O presente trabalho de conclusão de curso busca contribuir para melhor compreender o
sistema tributário brasileiro. Para tanto, traz alguns conceitos básicos indispensáveis ao
entendimento da legislação tributária, buscando distinguir e identificar algumas das principais
espécies tributárias. Enumera alguns princípios jurídicos que têm o escopo de limitar o poder
do Estado em tributar. Aborda a respeito da imunidade e conceitua a incidência, a nãoincidência e a isenção tributária, buscando definir os requisitos principais para que isso ocorra.
Aborda, também, sobre a extrafiscalidade dos impostos, assim como a progressividade e a
regressividade da tributação e suas consequências sociais. Por fim, analisa o direito tributário
no contexto social e a necessidade de uma reforma tributária.
Palavras-Chave: Sistema tributário nacional. Espécies tributárias. Reforma tributária.
ABSTRACT
This study course conclusion seeks to contribute to a better understanding of the
Brazilian tax system. Therefore, it brings some basic concepts essential to the understanding
of tax laws, seeking to distinguish and identify some of the main species of taxation. Lists
some legal principles that have limited the scope of the state's power to tax. Discusses about
the immunity and conceptualizes the incidence, incidence and non-tax exemption, seeking to
define the main requirements for this to occur. Addresses also on extrafiscality taxes, as well
as progressive and regressive taxation and social consequences. Finally, it analyzes the tax
law in the social context and the need for tax reform.
Keywords: National tax system. Species tax. Tax reform.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 09
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ....................................................................... 10
1.1 Legislação e espécies tributárias ..................................................................................... 11
1.2 Obrigações e crédito tributário ....................................................................................... 14
1.3 Lançamento tributário ..................................................................................................... 20
2 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO .......................................... 23
2.1 Os princípios jurídicos da tributação ............................................................................. 24
2.2 Imunidade como limitação ao poder de tributar ........................................................... 29
2.3 Imunidade, incidência, não-incidência e isenção ........................................................... 30
3 O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E O IMPACTO SOCIAL ........................ 33
3.1 A função extrafiscal dos impostos ................................................................................... 34
3.2 A progressividade dos impostos como justiça fiscal ...................................................... 36
3.3 A necessidade de uma reforma tributária ...................................................................... 39
CONCLUSÃO ...................................................................................................................................... 41
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 43
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INTRODUÇÃO
O presente trabalho de conclusão de curso identifica as principais características do
sistema tributário nacional, expondo, alguns conceitos do direito tributário. Com a receita
arrecadada, o Estado tem o dever de devolvê-la em serviços públicos de forma geral, que
atenda à sociedade como um todo.
O desenvolvimento dessa pesquisa visa, também, elucidar sobre o poder que o Estado
tem em tributar. Busca explanar sobre os limites impostos aos entes públicos a esse poder
tributário, expondo os principais princípios que devem ser respeitados sob pena de
inconstitucionalidade da tributação incidente.
O estudo encontra-se desenvolvido em três capítulos, sendo no primeiro capítulo o
desenvolvimento de conceitos tributários e um apanhado geral sobre a legislação vigente,
como se dá a obrigação, o crédito e o lançamento tributários. O segundo capítulo fala sobre o
limite estatal em tributar, expondo os princípios que norteiam a instituição dos tributos e
expõe, também, sobre a imunidade, incidência, não-incidência e isenção. Por fim, o terceiro
capítulo encerra a pesquisa expondo sobre o impacto que a tributação causa na sociedade,
tratando da extrafiscalidade dos impostos, da progressividade como uma forma de justiça
fiscal e da necessidade de uma reforma tributária.
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1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Direito Tributário é um ramo autônomo do Direito Público Interno. Porém, deve ser
compreendido dentro do ordenamento não como um sistema único e indivisível, mas como
parte integrante do sistema jurídico. A finalidade deste ramo do Direito é regulamentar a
relação jurídica entre o Estado e o contribuinte, que tem por escopo arrecadar pecúnia aos
cofres públicos, ou seja, do poder de tributar daquele e do dever de pagar deste. Segundo as
palavras de Hugo de Brito Machado (2010, p. 56),
[...] é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa
das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer
espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse
poder.
Luciano Amaro (2012, p. 24) define o Direito Tributário, sucintamente, “como a
disciplina jurídica dos tributos”. Este conceito se mostra mais coerente frente à materialidade
das normas tributárias na atual conjuntura social, econômica e política do país.
O tributo é conceituado pelo Código Tributário Nacional (art. 3°) como “toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”. Entende-se compulsória a obrigação tributária por não depender da
vontade do devedor a sua formação, pois ela decorre de lei. Por prestação pecuniária,
entende-se que todo tributo deve ser pago em dinheiro, não admitindo outro tipo de
pagamento. O tributo não é penalidade imposta pelo Estado, não constituindo, por isso,
sanção de ato ilícito. A prestação instituída em lei decorre do princípio da legalidade,
desenvolvido em capítulo próprio. O Estado tem o dever de cobrar o tributo quando instituído,
por isso o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A finalidade maior do tributo é arrecadar receitas para custear as despesas do Estado,
sendo, assim, considerada a sua função fiscal. No entanto, o tributo pode ter finalidade
reguladora da atividade econômica, sendo considerado extrafiscal. Exemplos desses tributos
são os impostos de exportação e importação. Quando é arrecadado para custear entidades
paralelas
ao
Estado,
como
as
autarquias,
o
tributo
tem
função
parafiscal.
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Neste diapasão, Hugo de Brito Machado (2010, p. 30) assevera que “a tributação é o
instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia
o Estado realizar os seus fins sociais” [...].
Enfim, o Sistema Tributário Nacional tem o papel de instituir, aplicar e fiscalizar os
tributos, com a finalidade de arrecadar receitas suficientes ao Estado, para que este possa
cumprir com suas atividades inerentes que devem repercutir no desenvolvimento social e
econômico do país. Esta atividade não é típica do Direito, visto que a tributação arrecada uma
parcela da propriedade do contribuinte, seja sobre sua renda, suas atividades profissionais ou
sobre seus bens.
A legislação tributária, assim como a doutrina, é dotada de conceitos e diretrizes
necessários ao entendimento do complexo Sistema Tributário Nacional, se fazendo pertinente
a conceituação desses institutos.
1.1 Legislação e espécies tributárias
A legislação tributária é entendida lato sensu, ou seja, segundo o Código Tributário
Nacional (CTN, art.96), “a expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e
convenções internacionais, os decretos e normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. Estas normas são conhecidas
como fontes do direito tributário.
A aplicação da legislação tributária se dá de forma hierarquizada, sendo a Constituição
Federal (CF) a norma superior, a qual todas as outras se submetem. Convém salientar que ela
não cria tributos, mas estabelece as diretrizes e outorga as competências aos entes públicos
para que estes instituam os tributos. Tais critérios estão em capítulo próprio da CF sobre o
Sistema Tributário Nacional, o qual também trata da repartição das receitas advindas da
cobrança dos tributos. “Estabelece a Constituição que os tributos só podem ser instituídos e
cobrados de acordo com os limites por ela estabelecidos”. (MARTINS, 2009, p. 27).
O CTN em seu art. 97, reserva à lei matérias sobre os tributos, como sua instituição,
majoração, extinção, definição do fato gerador e fixação de penalidades, em estreita cognição
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com o princípio da legalidade. Já a CF estabelece a competência da lei complementar para as
matérias tributárias, conforme o art. 146, III da CF. Para este artigo, cabe à lei complementar
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição
de tributos e suas espécies, fatos geradores, base de cálculo e contribuintes.
A lei complementar regula matérias constitucionais e tem quórum diferenciado para
sua aprovação, enquanto a lei ordinária é a lei por excelência, que legisla qualquer matéria,
com exceção a reservada à lei complementar. Em aparente contradição, o CTN é uma lei
ordinária e trata de matéria reservada à complementar, porém, como está sob a égide da
Constituição Federal de 1946, eis que se trata da Lei nº 5.172/19661, “a validade da lei [...]
consiste na compatibilidade com a norma superior que lhe serve de fundamento, [e] deve ser
verificada tendo-se em vista a norma superior vigente da data de sua edição”. (MACHADO,
2010, p. 87).
Segundo o art. 98 do CTN, “os tratados e convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Isso que dizer
que como a competência é da União sobre tratados e convenções, tais espécies têm caráter de
lei federal além de impedir que um mesmo tributo recaia sobre o mesmo contribuinte por
vários entes internacionais. Bem explica Sabbag, (2009, p. 534):
Em Direito Tributário, os tratados ganham relevo, principalmente, nos campos dos
impostos de importação, exportação e de renda. Nesse passo, visam coibir a
bitributação internacional, evitando que o sujeito passivo subordine-se a várias
imposições perante um só fator de avaliação de sua capacidade contributiva.
Os decretos destinam-se a explicar as leis. Conforme o art. 99 do CTN, “o conteúdo e
o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos” [...]
Por isso, a autoridade competente deve ficar adstrita a orientar, através dos decretos, a
aplicação da lei, sem tratar de matérias reservadas a esta.
Conforme o art. 100 do CTN:
São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II
– as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que
1
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União,
Estados e Municípios.
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a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
É preciso ter cuidado para não confundir norma complementar e lei complementar.
Esta regulamenta matéria constitucional que lhe é reservada.
A aplicação da legislação tributária deve observar o tempo e o lugar de sua instituição.
“Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passa a ter vigência e até quando
vigorará, bem como o espaço em que irá viger”. (AMARO, 2012, p. 219). A vigência das leis
tributárias segue as mesmas normas da legislação em geral, sobretudo da Lei de Introdução ao
Código Civil, no que dispõe sobre o assunto.
As fontes de direito tributário são a forma como surgem as espécies tributárias, sendo
definidas pelo fato gerador da obrigação. Segundo o art. 114 do CTN, fato gerador da
obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Qualquer hipótese de incidência do tributo deve estar caracterizada em lei. “A expressão
hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição [...] da situação necessária
e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da
ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei”. (MACHADO, 2010, p.
135).
Conforme a doutrina majoritária, são cinco as espécies tributárias: imposto, taxa
contribuição de melhoria, contribuição parafiscal e empréstimo compulsório. “O imposto é o
tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte”. (CTN, art. 16).
Já a taxa, ao contrário do imposto, está vinculada a uma atividade estatal específica, ou
seja, “a taxa é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia,
ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte”. (CTN, art. 77).
A contribuição de melhoria é o tributo cobrado quando, através de obras públicas,
onde há valorização do imóvel do contribuinte.
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A contribuição parafiscal ou social e o empréstimo compulsório não estão definidos no
CTN, sendo tratados pelo texto constitucional. Segundo o art. 149 da Constituição Federal,
“compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas” [...].
Quanto ao empréstimo compulsório, assim dispõe a Constituição em seu art. 148:
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único – A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O valor arrecadado pelo empréstimo compulsório é temporário, devendo ser devolvido
após um lapso de tempo. Quanto ao fato gerador desta espécie, cabe à lei complementar
defini-lo.
1.2 Obrigação e crédito tributário
A obrigação tributária nasce da relação jurídica entre o agente passivo, que é o Estado, e
o sujeito ativo, que é o contribuinte ou o responsável, independente de sua capacidade civil.
O contribuinte pode se classificado como de direito ou de fato. O devedor denominado
de contribuinte de direito é quem tem a responsabilidade legal de pagar o tributo, enquanto o
contribuinte de fato é quem efetivamente paga.
O sujeito passivo ainda pode ser classificado como direto ou indireto. O primeiro é
aquele vinculado diretamente ao fato gerador, como, por exemplo, a propriedade de um bem
que gera o imposto sobre ela; o segundo, é o responsável pelo pagamento do tributo sem ter
ocasionado o fato gerador, como é o caso do recolhimento junto ao INSS das prestações
devidas pelo contribuinte de direito, qual seja, o trabalhador empregado, que a empresa é
obrigada a repassar.
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A obrigação nasce em decorrência da lei, independentemente da vontade do
contribuinte, podendo ser principal ou acessória. “Se pecuniária, a obrigação será principal; se
não pecuniária, sê-lo-á acessória”. (SABBAG, 2008, p. 628). Sendo assim, a obrigação que
tem por objeto um valor pecuniário a ser pago, é principal; se tem por objeto obrigação de dar,
fazer ou não fazer, é acessória. O descumprimento de uma obrigação acessória a torna
imediatamente em principal, pois lhe é definido um valor pecuniário como, por exemplo, uma
multa. Assim preceitua o art. 113 do CTN:
A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1° - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§2° - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§3° - a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Para uma obrigação tributária existir, deve ocorrer o fato gerador previamente definido
em lei. Quanto ao fato gerador da obrigação principal, assim dispõe o art. 114 do CTN: “fato
gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”. Quanto ao fato gerador da obrigação acessória, o art. 115 do CTN assim
preceitua: “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal”. Extrai-se deste artigo que o que não for principal, será obrigação acessória.
Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária. Nesta fase, o tributo ainda não é
exigível. Quando efetuado o lançamento, surge o crédito tributário, dando direito ao sujeito
ativo de exigir os tributos devidos do sujeito passivo – o contribuinte ou responsável.
“Representa o crédito tributário a formalização efetiva da relação jurídica entre o fisco e o
contribuinte”. (MARTINS, 2009, p. 171). Em outras palavras, é o momento que o direito do
credor se torna exigível.
Todas as situações que podem, de alguma forma, alterar o crédito exigível, não
atingem, necessariamente, a obrigação tributária, pois depois de sanado o vício, poderá haver
um novo lançamento, constituindo um novo crédito, baseado no fato gerador que ocorreu.
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Quando o crédito tributário é instituído, somente a lei poderá alterá-lo. Segundo o art.
141 do CTN:
O crédito tributário regularmente instituído somente se modifica ou extingue, ou
tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos
quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma
da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
O CTN traz um rol de formas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário.
Este rol, mesmo devendo ser restritamente interpretado, não é exaustivo, podendo haver
outras formas, desde que previstos em lei. As hipóteses de suspensão estão no art. 151 do
CTN, que assim dispõe:
Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito no seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial;
VI – o parcelamento.
A moratória consiste na concessão de novo prazo para pagamento do crédito tributário,
não incidindo juros e outras penalidades sobre o mesmo. Pode ser geral, quando concedido
sem requerimento, ou individual, quando solicitado pelo interessado. É um benefício
semelhante ao do parcelamento, porém sobre este incide juros, correção e outras penalidades
previstas.
O depósito no montante integral é um ato voluntário do devedor, que busca suspender
a exigibilidade do crédito para discutir seu valor via judicial. Caso o depositante seja o
vencedor da avença judicial, levantará o depósito; caso contrário será o mesmo convertido em
renda, extinguindo o crédito pelo pagamento.
As reclamações e os recursos ocorrem quando o contribuinte contesta o crédito
administrativamente, em respeito ao direito de defesa e ao devido processo legal.
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A concessão de medida liminar em mandado de segurança é quando existe uma
cobrança indevida, que a priori, é ilegal. Pode haver também a suspensão do crédito tributário
na antecipação de tutela.
As formas de suspensão, no entanto, não se limitam ao lançamento, podendo ocorrer
antes da constituição do crédito. Como exemplo, o lançamento por homologação, que
enquanto não efetivado pela autoridade administrativa, não há de se falar em crédito
tributário. Neste ínterim,
[...] o que suspende, portanto, é o dever de cumprir a obrigação tributária, ou porque
o prazo para pagamento foi prorrogado ou porque um litígio se esteja instaurado
sobre a legitimidade da obrigação, e esse litígio seja acompanhado de alguma
medida que impede a prática de atos do sujeito ativo no sentido de exigir o
cumprimento da obrigação. (AMARO, 2012, p. 404).
Já a extinção do crédito tributário refere-se a impossibilidade do sujeito ativo exigir a
obrigação. Extinto o crédito, extingue-se a obrigação que lhe era correspondente. O CTN
arrola as hipóteses de extinção conforme abaixo:
Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no art. 150 e seus §§ 1° e 4°;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2° do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei.
O pagamento é a forma de extinção por excelência. É o objetivo do crédito tributário,
que depois de constituído, se extingue com o pagamento. Convém ressaltar que o pagamento
da obrigação principal não exime o devedor de saldar eventuais multas ou penalidades. Uma
situação independe da outra. Inclusive, o valor da penalidade pode ser maior que o valor da
obrigação principal. Não obstante, conforme o art. 158 do CTN, o pagamento de um crédito
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não importa em presunção de pagamento de prestações anteriores, ou seja, o pagamento da
última prestação não presume pagas as primeiras, como no Direito Civil.
Na imputação de pagamento, quando o devedor possui várias dívidas, é o credor que
indica quais serão saldadas, seguindo uma ordem de imputação assim prevista nos incisos do
art. 163 do CTN:
I – em primeiro lugar, os débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, taxas e por fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.
Quando o fisco não aceita o pagamento ou há cobrança de tributo por mais de um
credor sobre um mesmo fato gerador, poderá haver depósito consignado judicialmente pelo
devedor. Se este for considerado procedente, o depósito será convertido em renda e extinto o
crédito tributário. Note-se que diferentemente do depósito do montante integral, esta
modalidade não procura discutir o valor do crédito, mas efetivar o direito do devedor de
pagar.
A compensação é forma de extinção do crédito tributário onde o devedor e o credor
possuem créditos e débitos recíprocos, que se compensem e se extinguem até o montante do
valor devido por cada um.
A transação é a modalidade de extinção onde há um acordo entre as partes. Não é
qualquer tributo que admite a transação, pois esta deve estar prevista em lei, admitindo tal
modalidade como forma de extinção do crédito tributário.
A remissão, segundo Sabbag (2008, p. 809) “é o perdão da dívida pelo credor. É a
liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco”. Segundo o art. 172 do CTN, só a lei pode
autorizar a autoridade administrativa a conceder a remissão do crédito tributário.
A prescrição e a decadência são formas de extinção do crédito tributário que ocorrem
quando o fisco não executa a cobrança contra o devedor ou não faz o lançamento da
obrigação, respectivamente. Segundo o art. 174 do CTN, a ação para cobrança do crédito
tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Neste
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diapasão, a prescrição começa a ser contada no momento que ocorre o fato gerador da
obrigação, e depois de decorridos cinco anos, o direito de cobrança prescreve, extinguindo o
crédito tributário. Pode haver interrupção ou suspensão do prazo prescricional.
Na decadência não há, na verdade, a constituição de um crédito tributário, pois não há
um lançamento. Segundo o CTN:
Art. 173 - O Direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após cinco anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único – O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Nos lançamentos por homologação, também há prazo decadencial, porém neste caso,
do direito da Fazenda cobrar eventuais diferenças. Havendo depósito, e não tendo a Fazenda
Pública discordado de seu valor, há lançamento por homologação.
Havendo manifestação de concordância por parte da Fazenda, com o valor
depositado, ter-se-á homologação expressa. Não havendo, com o decurso do prazo
de cinco anos contados do fato gerador do tributo, ter-se-á homologação tácita e
com isto opera-se a decadência do direito da Fazenda exigir qualquer diferença.
(MACHADO, 2010, p. 234).
A conversão do depósito e a consignação em pagamento já foram analisadas acima. A
forma de extinção de crédito tributário pelo pagamento antecipado e a homologação do
lançamento consiste no pagamento antes da homologação. “Nos tributos cujos lançamentos
sejam por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento com base em apuração realizada
por ele próprio. Por isso, diz-se pagamento antecipado, porque feito antes do lançamento”.
(SABBAG, 2008, p. 810).
A decisão administrativa irreformável extingue o crédito tributário porque, segundo
Martins (2009, p.202), “a Fazenda Pública não pode querer rever sua própria decisão por meio
de ação anulatória, pois foi ela própria quem procedeu ao ato”. A extinção por decisão
transitada em julgado decorre do fato de não caber mais recursos sobre a decisão. A dação em
pagamento é “quando o devedor entrega ao credor coisa diversa de dinheiro, em substituição à
prestação devida, visando à extinção da obrigação”. (MARTINS, 2009, p. 202).
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O instituto da exclusão inibe o nascimento do crédito tributário, mesmo ocorrendo o
fato gerador. A lei, neste caso, exclui a cobrança do tributo. O CTN traz ainda hipóteses de
exclusão do crédito tributário:
Art. 175 – Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único – A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído,
ou dela consequente.
A isenção é regulamentada por lei ordinária, que define quais sujeitos são isentos do
pagamento do tributo. A anistia implica na exclusão das penalidades e não da obrigação
tributária.
1.3 Lançamentos tributários
O lançamento constitui o crédito tributário. Com a ocorrência do fato gerador, nasce a
obrigação, porém ainda não há um crédito constituído, não obrigando o sujeito passivo ao
pagamento. A autoridade administrativa deve identificar o fato gerador e quantificar o valor a
ser pago através do lançamento. O art. 142 do CTN conceitua lançamento, como segue:
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor aplicação da penalidade cabível.
O lançamento dá exigibilidade ao crédito tributário. Porém, não em todos os casos,
conforme a modalidade de lançamento a ser efetivado. Existe o lançamento por ofício, por
declaração e por homologação.
O lançamento por ofício “ocorre quando realizado por iniciativa da autoridade
administrativa”. (MACHADO, 2010, p. 186). Conforme o art. 149 do CTN, o lançamento de
ofício decorre de lei ou quando o sujeito passivo não declara ou declara com erro, omissão ou
dolo, em descumprimento à outra modalidade (declaração ou homologação). Neste caso, o
lançamento é feito de ofício pelo cometimento de infração.
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O lançamento por declaração é quando o sujeito passivo presta informações ao sujeito
ativo para que este possa efetivar o lançamento. “Caracteriza-se pela ação conjugada entre
Fisco e contribuinte, cabendo a este a prestação de informações faltantes, e àquele, a feitura
do lançamento propriamente dito”. (SABBAG, 2008, p. 711).
No art. 147, §1 do CTN, existe a previsão de que a correção da declaração poderá ser
feita antes de qualquer notificação pelo fisco. Caso haja a notificação, a retificação passa a ser
de ofício.
O lançamento por homologação é quando a autoridade administrativa não realiza
qualquer ato constitutivo do crédito tributário. É, neste caso, o sujeito passivo que apura e
lança o valor correspondente. Essa modalidade corresponde ao pagamento antecipado do
crédito, pois está sujeito à homologação do valor pelo fisco, que pode ser expressa ou tácita.
A importância dessa distinção está no fato de ocorrer a decadência2 e o fisco perder o direito
de rever qualquer diferença. Porém, se o contribuinte realiza o pagamento e o fisco não se
manifesta em cinco anos a partir do fato gerador da obrigação, extingue-se o crédito por
homologação tácita. Decorre desta situação a exceção que o crédito tributário se constitui com
o lançamento, pois não há um lançamento efetivado pelo fisco, e mesmo assim, há um crédito.
O lançamento é ato imprescindível à exigibilidade da obrigação tributária, pois
constitui o crédito do sujeito ativo. A exceção está, portanto, nos lançamentos por
homologação, que por si só, constituem o crédito tributário, pois são exigíveis pelo fato
gerador da obrigação.
Enfim, os lançamentos, de modo geral, aperfeiçoam a constituição do crédito
tributário, que tem por escopo maior a exigibilidade da obrigação, ensejando no recolhimento
dos pagamentos aos cofres públicos e futura destinação das receitas pelos entes públicos. De
qualquer forma, a intenção é de o contribuinte custear as despesas públicas, que não podem
ser estabelecidas discricionariamente.
2
Há decadência neste caso porque não ocorre lançamento. A homologação tácita é deduzida depois de
transcorridos 5 anos desde o fato gerador. Se a Fazenda tiver diferenças a cobrar e não se manifestar
expressamente, fala-se em decadência e não em prescrição. A decadência é contada a partir do exercício seguinte
em que o lançamento poderia ter sido efetivado e a prescrição a partir do fato gerador da obrigação, pois existe
um lançamento.
22
A instituição e a exigibilidade, assim como outros fatores que qualificam os tributos,
são circunscritos infra e constitucionalmente, onde há uma gama de princípios que limitam o
poder da administração pública de agir de forma deliberada sobre a definição da carga
tributária brasileira, ou seja, através dos princípios constitucionais impõe-se uma limitação ao
pode de tributar do Estado.
2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
O tributo representa uma relação jurídica na qual o devedor e o credor estão em
situação de igualdade diante da lei que cria a obrigação tributária. Colocada a legislação
tributária na moldura constitucional, que assegura ao cidadão direitos e garantias individuais e
limita a atividade tributária do Estado, deve-se aceitar que os princípios gerais de
interpretação são aplicáveis ao direito tributário, observadas as exceções especialmente
estabelecidas no art. 1073 do CTN, assim como a relacionada com a natureza da obrigação
tributária.
O poder de tributar é a atribuição legalmente conferida ao Estado, em caráter
exclusivo, para criar, aumentar, diminuir ou extinguir tributos, de forma a arrecadar recursos
para a consecução de suas finalidades. Essa competência tributária é indelegável, porém
algumas funções, como as de arrecadar e ou fiscalizar, podem ser transferidas de um ente ao
outro. O art. 7º do CTN diz o seguinte:
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa
jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito
privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Cabe frisar que competência não se confunde com capacidade tributária. “Em
princípio a competência tributária compreende a competência legislativa e a capacidade
tributária”. (MACHADO, 2010, p. 34). Um ente pode ser detentor da capacidade tributária e
não possuir a competência para tanto, visto que esta é indelegável.
O poder de tributar do Estado não é absoluto, pois existem limitações que visam
garantir a ordem econômica e social. “As limitações do poder de tributar integram o conjunto
de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de
tributar”. (AMARO, 2012, p. 129). Sendo assim, o poder de tributar é limitado pelo conjunto
3
Art. 107 - A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo. O CTN traz um
capítulo inteiro de normas sobre interpretação e integração da norma tributária, distribuídos do art. 107 até o art.
112.
24
de garantias constitucionais ínsitas, principalmente, no art. 150 da Constituição Federal, que
será analisado no próximo tópico.
2.1 Os princípios jurídicos da tributação
As limitações estabelecidas na Constituição de 1988 expressam-se ordinariamente
através de princípios jurídicos de tributação. No campo tributário, “a palavra princípio serve
para designar também as normas de grande generalidade, embora tenham a estrutura própria
das regras”. (MACHADO, 2010, p. 36). Os princípios constitucionais convivem ao lado de
normas também previstas na referida Constituição, com a diferença da importância que
assumem dentro do sistema jurídico.
A capacidade de tributar é um poder, e por isso deve ser limitado, visando a proteção
do contribuinte contra o abuso que pode advir do Estado no uso dessa atribuição. E é neste
cenário que entra a importância dos princípios jurídicos da tributação. Os princípios com
maior destaque, segundo Hugo de Brito Machado (2010, p. 37) são: “da legalidade, da
anterioridade, da igualdade ou isonomia, da competência, da capacidade contributiva, da
vedação do confisco e o da liberdade de tráfego”.
O princípio da legalidade está albergado no art. 5º, inciso II,CF/88 que diz que
“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”. O
princípio repete no art. 150, inciso I, dispondo que “sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e os
Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Esse princípio tem como
finalidade primordial garantir a segurança das pessoas diante da tributação.
Assevera Hugo de Brito Machado (2010, p.38) que, pelo princípio da legalidade,
“criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber qual é a
situação de fato que faz nascer o dever de pagar esse tributo, qual é o seu valor, quem deve
pagar e a quem deve ser pago”. Neste mesmo interim, Sérgio Pinto Martins (2009, p. 63)
citando o art. 97 do CTN, diz que “a lei tem de definir o fato gerador, a base de cálculo e o
contribuinte do tributo [...] A lei deve descrever o fato jurídico e a relação obrigacional,
caracterizando a tipicidade tributária”. Esses requisitos, como se observa, servem como limite
25
à atuação do Fisco, pois a criação e a majoração de um tributo somente terá validade se
realizada por meio de lei, emanada do ente competente, “regulando condutas e evitando o
arbítrio”. (MARTINS, 2009, P.63). Enfim, deve haver lei criada pelo poder competente para a
exigência de todos os tributos, a fim de proteger o patrimônio do cidadão.
Não obstante o já exposto acima, o princípio da legalidade comporta uma exceção no
art. 153, § 1º, da Constituição Federal, ao permitir que as alíquotas dos impostos de
importação, exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, possam ser alteradas pelo Poder
Executivo, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
O princípio da irretroatividade estabelece a aplicação da lei tributária a determinados
fatos, protegendo o ato jurídico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido, ou, melhor
dizendo, este princípio impede a instituição de normas tributárias versando sobre fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado,
nos termos do art. 150, inciso III , letra a, Constituição Federal, in verbis:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
[...]
Os princípios da anterioridade e da noventena (anterioridade mitigada) vedam a
vigência da legislação tributária que estabeleça um tributo novo ou a majoração de um tributo
no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada e antes de decorridos noventa
dias, nos termos do art. 150, inciso III , letra b e c, da Constituição Federal, in verbis:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
26
É preciso ressaltar que consoante norma inserta na alínea “c” do inciso III do artigo
150 da Constituição Federal, o tributo também não pode ser cobrado antes de decorridos
noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Sendo
assim,
A exigência da anterioridade não se confunde com a exigência da vacância legal de
90 dias. Assim, se a lei que cria ou aumenta o tributo é publicada até o último dia de
dezembro está atendida a exigência do princípio da anterioridade, e a exigência da
vacância de 90 dias faz com que a vigência da lei só tenha início 90 dias depois de
sua publicação. Isto quer dizer que se a lei é publicada no último dia de dezembro
está atendido o princípio da anterioridade, mas essa lei só entrará em vigor em abril
do ano seguinte. (MACHADO, 2010, p. 41).
Outro ponto a destacar é que o princípio da anterioridade não se confunde com o da
anualidade, que sequer existe no Brasil. “O princípio da anualidade é diferente porque
segundo ele, além da lei de criação ou aumento do imposto, há necessidade de previsão da
cobrança no orçamento de cada ano”. (MACHADO, 2010, p.42).
Além de tudo, o princípio em comento tem por escopo proteger o cidadão de futuras
cobranças sem que ele, ao menos, saiba do fato gerador que o obrigou a tanto. Neste interim,
o princípio da anterioridade tem como objetivo primordial
a inequívoca garantia individual do contribuinte, implicando que sua violação
produzirá irremissível vício de inconstitucionalidade [...]o princípio da anterioridade
da lei tributária representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados
ao universo dos contribuintes pelo texto constitucional, além de traduzir, na
concreção de seu alcance, uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado.
(SABBAG, 2008, p. 93).
Frise-se que há exceções a regra geral, pois, não estão sujeitos à anterioridade os
impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativos a título ou valores mobiliários, bem como o imposto
extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório destinado a atender a despesas
extraordinárias, segundo Hugo de Brito Machado (2010, p. 41). Mas mesmo assim, esse
princípio é um dos mais importantes dentre os existentes no direito tributário.
Já o princípio da isonomia encontra pálio constitucional no art. 150, inciso II, da
Constituição Federal, pois proíbe às pessoas jurídicas de Direito Público “instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
27
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. Neste conceito, pode ser
afirmado que o referido princípio induz ao princípio da igualdade inserto no art. 5º da
Constituição Federal, visto que tem por objetivo tratar desigualmente os desiguais. Do
contrário, não seria viável a compatibilização das normas da própria Constituição que
prescrevem isenções e incentivos fiscais com o princípio aludido.
O princípio da isonomia tributária engloba o da capacidade contributiva. “Aquele que
tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo
igualmente tributado. A igualdade consiste na proporcionalidade da incidência à capacidade
contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza”. (MACHADO, 2010, p.43). Sendo
assim, o contribuinte, em vez de pagar exatamente o mesmo montante de tributo que os outros
contribuintes, deve assumir um encargo proporcional à sua capacidade econômica.
O princípio da competência abarca o poder conferido ao ente público de tratar de
matéria tributária com exclusividade. Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p.44) “o
princípio da competência é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua
atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada”. Conforme o
art. 6º do CTN,
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência
legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas
Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e Municípios, e
observado o disposto nesta Lei.
Sendo assim, conclui-se que o princípio da competência é um poder
constitucionalmente atribuído e delimitado, evitando, dessa forma, a centralização do poder.
Por sua vez, o princípio da capacidade contributiva está hospedado no art. 145, § 1º,
da Constituição Federal:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
28
O referido princípio consubstancia-se no entendimento que os sujeitos passivos de
maior capacidade econômica devem recolher proporcionalmente mais tributos, com o objetivo
de fazer valer a justiça fiscal. “Maior capacidade contributiva indica maior riqueza do
contribuinte. Há um ideal maior de justiça, pois vão-se tributar pessoas que têm maior
capacidade de contribuir, em razão de terem maior riqueza”. (MARTINS, 2009, p.74). O
objetivo seria o de distribuir melhor a renda entre os mais ricos e os mais pobres.
A capacidade econômica do contribuinte é medida por sinais exteriores que não
exprimem necessariamente a riqueza real do contribuinte, mas permitem ao Fisco, de forma
objetiva, a verificação da aplicação do princípio em questão. “A capacidade contributiva
somente poderá ser notada quando existir um patrimônio ou uma renda [...] A tributação será
feita sobre a exteriorização da riqueza, sobre os efeitos econômicos produzidos pela atividade
do contribuinte”. (MARTINS, 2009, p.74).
O princípio da vedação ao confisco busca evitar o excesso de carga tributária a ponto
de se apossar dos bens do contribuinte. “O confisco é a absorção pelo poder do Estado da
propriedade do particular, sem pagar-lhe justa indenização que a Constituição prevê”4.
(MARTINS, 2009, P.76). Neste interim, este princípio “pode ser invocado sempre que o
contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe está confiscando os bens”. (MACHADO,
2010, p.46).
Um tributo pode ser excessivamente oneroso ao ponto de parecer uma penalidade
ao contribuinte. Cabe frisar que, nos termos do art. 3º do CTN, o tributo não é sanção de ato
ilícito, ao contrário da multa, “que é necessariamente uma sanção de ato ilícito”.
(MACHADO, 2010, p.47).
O tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar
sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. Por isto mesmo é que não pode
ser confiscatório. Já a multa, para alcançar sua finalidade, deve representar um ônus
significativamente pesado, de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrança
restem efetivamente desestimuladas. Por isto mesmo pode ser confiscatória.
(MACHADO, 2010, p.47).
4
Segundo a Constituição Federal, o Estado tem o poder de desapropriar caso a função social da propriedade não
seja atendida pelo contribuinte. Diante da desapropriação, deve haver indenização.
29
Diante do exposto, conclui-se que o princípio da vedação do confisco tem estreita
ligação com a razoabilidade e proporcionalidade.
O último princípio a ser analisado é o da liberdade de tráfego. O artigo 150, inciso V
da CF/88, por sua vez, veda a imposição de “limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais”, ressalvado a cobrança de pedágio.
“Importante salientar que o que se proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de
incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou
intermunicipal”. (MACHADO, 2010, p. 48). Quanto ao pedágio, para Luciano amaro (2012,
p. 171) embora seja onerosa, é lícita a sua cobrança.
Enfim, existem inúmeros princípios a ser observados quando se trata de obtenção de
receitas pelos tributos por parte do Estado, pois o contribuinte já paga um valor exorbitante de
impostos, não havendo mais como suportar tamanha carga tributária. Dentro dos limites ao
poder de tributar do Estado, a imunidade encontra maior força, por isso será analisada com
maior afinco no item a seguir.
2.2 Imunidade como limitação ao poder de tributar
Como já demonstrado no decorrer desse trabalho, o Estado tem a competência de
instituir e controlar tributos. Porém, existem limites para que este poder não se torne absoluto,
embasados em princípios e normas constitucionalmente instituídos. Neste interim, a
imunidade como limite ao poder de tributar apresenta grande relevância dentro do sistema
tributário nacional.
A imunidade é uma limitação ao poder de tributar porque a Constituição delimita a
competência tributária de cada uma das entidades da federação brasileira. Na conceituação de
Sérgio Pinto Martins (2009, p.130) “a imunidade pode ser considerada como limitação
constitucional que suprime o poder de tributar do Estado”. Assim consta no art. 150, VI da
Constituição Federal:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
30
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
[...]
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem
exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca
dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
[...]
Para que surja uma relação jurídica tributária que gere uma obrigação para o sujeito
passivo, é necessário que ocorra um fato que coincida com uma hipótese prevista na lei que
instituiu o tributo. “Com a imunidade, deixa de ocorrer o fato gerador da obrigação tributária,
pois a Lei Maior determina que o poder tributante não pode exigir o tributo em certos casos
nela especificados”. (MARTINS, 2009, p. 130). A seguir, a imunidade, como limitação ao
poder tributário, será analisada com melhor amplitude.
2.3 Imunidade, incidência, não-incidência e isenção
Para melhor compreender o conceito de imunidade, é importante distinguir os
conceitos de incidência, não-incidência e isenção. A incidência corresponde ao fato ou
situação em que o tributo é devido, ou seja, dado o fato gerador concreto, incide sobre ele o
tributo previsto na lei. Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p.243), “basta a existência de
regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando
concretizada, será devido o tributo” [...]
Disso conclui-se que lei tributária relativa à
incidência de um tributo somente será aplicada a fatos que coincidam com as hipóteses
previstas na lei.
Já a não-incidência corresponde a um fato ou a uma situação que ficou fora do
alcance da norma tributária. “É a situação em que a regra jurídica de tributação não incide
31
porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o
seu suporte fático”. (MACHADO, 2010, p.243).
A isenção, por sua vez, é caracterizada pela não constituição do crédito tributário.
Neste sentido, Martins (2009, p. 131) afirma que “a isenção é a dispensa do pagamento do
tributo devido, excluindo, por meio de lei, a tributação. O crédito tributário existe; apenas a lei
dispensa seu pagamento”.
Isto posto, conclui-se que a imunidade não se confunde com àqueles institutos, já que
“pode ser considerada como limitação constitucional ao poder de tributar do Estado. Por meio
da imunidade, a Constituição suprime parcela do poder fiscal, vedando que a União, os
Estados-membros e os Municípios criem tributos para certas pessoas, fatos ou coisas”.
(MARTINS, 2009, p. 130).
O instituto da imunidade tributária é de relevante valor social, pois é um instrumento
de controle do poder de tributar do Estado, funcionando como uma “trava” à arbitrariedade na
instituição de impostos.
O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa
relevantes [...] que faz com que se ignore a eventual capacidade econômica revelada
[...] proclamando-se, independentemente dessa capacidade, a não tributabilidade das
pessoas ou situações imunes. (AMARO, 2012, p. 176).
Voltando à Constituição Federal, em seu art. 150, VI, letra “a”, existe a vedação à
União, aos Estados e aos Municípios de instituírem impostos sobre o patrimônio e a renda uns
dos outros. Trata-se da imunidade recíproca, que nas palavras de Martins (2009, p. 132)
“busca coibir que as unidades políticas se constituam em contribuintes umas das outras, com
uma inutilidade de pagamentos recíprocos”.
Ínsita na letra “b”, do art. 150, VI, da Constituição Federal, está a imunidade dos
templos de qualquer culto. Neste interim, importantes as palavras de Machado (2010, p.304):
“Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da
atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato
religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto”. Sendo assim, esta
imunidade se estende a todas as religiões, visto que o Brasil é um país laico.
32
Outra imunidade está na letra “c” do artigo acima aludido, que diz que “não pode
haver imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações [...] São também imunes as entidades sindicais [...] São também imunes as
instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos” [...] (MACHADO,
2010, p. 305).
A imunidade tratada na letra “d” do art. 150, VI, da Constituição Federal diz respeito à
imunidade de livros, jornais ou periódicos e ao papel destinado às impressões destes. Esse
instituto, conforme Machado (2010, p. 307) tem por fim assegurar a liberdade de expressão do
pensamento e a disseminação da cultura, e que, por isso, deve ser estendido aos meios
magnéticos, como os CDs. Para Martins (2009, p. 136) se o constituinte quisesse que os
meios eletrônicos gozassem de imunidade, teria incluído no texto constitucional. Embora haja
divergência quanto à extensão, essa imunidade
Abrange todo material necessário à confecção do livro, do jornal ou do periódico
[...] Por isso, nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre
qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente
à produção desses objetos. (MACHADO, 2010, p.307).
Para finalizar este tópico, importante enfatizar que com as imunidades, o constituinte
buscou deixar de fora alguns entes da instituição de um tributo. Nas palavras de Martins
(2009, p. 130), a imunidade é uma proteção do interesse público que visa ao desenvolvimento
econômico.
Pelo exposto, entende-se a importância das limitações ao poder de tributar
constitucionalmente asseguradas: dos princípios, das isenções, imunidades etc. Porém, como
será vislumbrado a seguir, esses institutos não garantem o mínimo de justiça fiscal, haja vista
a extrema complexidade do sistema tributário, o que clama por uma reforma urgente.
3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E O IMPACTO SOCIAL
O Brasil é um dos países com a maior carga tributária do mundo. Uma reforma
tributária se mostra inevitável diante da evolução da sociedade brasileira. O atual sistema
tributário, já há muito, se mostra obscuro e injusto, onerando excessivamente os mais pobres e
contrariando os seus próprios princípios, entre os quais, o da justiça social pela distribuição de
renda.
Neste interim, Machado (2010, p. 30) diz que o “Estado é perdulário. Gasta muito, e
ao fazê-lo privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços
públicos essenciais doas quais esta carece, tais como educação, segurança e saúde”.
No entanto, o Estado precisa arrecadar o suficiente para manter o funcionamento do
país de forma atenta à lei, como já analisado no capítulo anterior. “Com a gradativa evolução
das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se
imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos
financeiros”. (HARADA, 2012, p. 8).
Concluindo seu raciocínio, Kiyoshi Harada (2012, p.9) afirma que “o tributo passou a
ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades
estatais”. Nas palavras de Machado (2010, p.30) “a tributação é, sem sombra de dúvida, o
instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver”.
Dentro do contexto da exigibilidade do tributo para fazer frente aos gastos públicos,
pertinaz é o estudo do sistema no Brasil, a fim de entender como o tributo se molda a essas
necessidades. Mais importante ainda é entender o impacto social dessa obrigatoriedade, visto
que a forma de distribuição de renda é injusta e precária. A receita obtida é mal aplicada, com
gastos exorbitantes em obras inacabadas e/ou desnecessárias, além de o papel do Estado não
ser cumprido satisfatoriamente frente aos serviços considerados essenciais, indelegáveis
constitucionalmente, como alimentação, moradia, educação, saneamento básico, infraestrutura
etc.
34
No Brasil, “a atividade econômica é entregue à iniciativa privada” (MACHADO,
2010, p. 30) o que torna coerente a análise da extrafiscalidade do imposto, que constitui um
dos objetivos do Estado em, de certa forma, manipular certos segmentos da economia através
da tributação.
3.1 A função extrafiscal do imposto
Dentro do contexto desse trabalho, pertinaz a inclusão e conceituação do imposto
extrafiscal, por ser uma espécie de tributo com objetivos diferenciados, que não tem o
objetivo único de arrecadar. Conforme Hugo de Brito Machado (2010, p. 49), “alguns
impostos são utilizados com função extrafiscal, isto é, como instrumentos para a intervenção
do Estado na atividade econômica” [...] Neste interim, conclui-se que o tributo tem, em regra,
a finalidade específica de arrecadar para fazer frente às despesas do Estado com a sociedade.
Isto posto, é importante analisar alguns casos em que tributos não possuem apenas
finalidade arrecadatória, como é o caso dos impostos de importação, de exportação sobre
produtos industrializados, sobre operações financeiras e sobre propriedade rural, além das
contribuições sociais. Como se observa, são impostos conhecidos pela maioria dos
contribuintes e que trazem em seu bojo o caráter extrafiscal, embora, na prática, se revelam
como grandes fontes fiscais.
Sobre o imposto de importação, Hugo de Brito Machado (2010, p.321) considera
“muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como
instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público [...] É um valioso
instrumento de política econômica”.
Deveras, o Brasil teria poucas chances de
desenvolvimento interno em competição paritária com países economicamente desenvolvidos,
visto que seus preços não seriam competitivos sem uma política alfandegária protecionista.
Importante salientar que o imposto de importação, nas palavras de Hugo de Brito
Machado (2010, 324) por ser extrafiscal, constitui uma das exceções ao princípio da
anterioridade, pois suas alíquotas podem ser alteradas, mesmo que de modo fundamentado, no
curso do exercício financeiro, a fim de se ajustar à política cambial e de comércio exterior.
35
Quanto ao imposto de exportação, também possui caráter extrafiscal. “Presta-se mais
como instrumento de política econômica do que como fonte de recursos financeiros para o
Estado”. (MACHADO, 2010, p. 327). Suas características são similares ao imposto de
importação.
O imposto sobre produtos industrializados também é um imposto considerado
extrafiscal, embora não tenha sido completamente eficiente neste interim. Conforme Hugo de
Brito Machado (2010, p.347):
Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de função fiscal proibitiva,
tributando pesadamente os artigos de luxo, ou supérfluos, como os perfumes, por
exemplo, e também aqueles de consumo desaconselhável, como as bebidas e os
cigarros. Todavia, parece que essa função “proibitiva” jamais produziu os efeitos
desejados. Ninguém deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo
custasse mais caro, em razão da incidência exacerbada do tributo.
Esse imposto, conforme o art. 153, §3º, I, da CF, “será seletivo em função da
essencialidade do produto”. Daí decorre seu caráter extrafiscal, pois a alíquota será maior ou
menor na medida da seletividade, da importância do produto.
Outro imposto que tem caráter puramente extrafiscal é o imposto sobre operação de
crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, ou
simplesmente imposto sobre operações financeiras (IOF).
Para Hugo de Brito Machado (2010, p. 355) esse imposto também tem caráter fiscal,
pois o IOF “é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito [...] do que
um simples meio de obtenção de receitas, embora seja bastante significativa a sua função
fiscal, porque enseja a arrecadação de somas consideráveis”.
O imposto sobre a propriedade rural também é considerado extrafiscal, pela função
social da propriedade, inserta na Constituição Federal. “O imposto sobre a propriedade rural é
considerado um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos”.
(MACHADO, 2010, p. 360). A alíquota desse imposto varia de acordo com o tamanho e
produtividade da área rural, a fim de incentivar o desenvolvimento e aproveitamento da área
rural. Conforme Hugo de Brito Machado (2010, p.363), “a alíquota varia de 0,03% até 20%
em função da área do imóvel e do grau de sua utilização”.
36
Algumas contribuições sociais podem ser consideradas extrafiscais, como as
contribuições de intervenção no domínio econômico.
A finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de
contribuição social como tributo de função nitidamente extrafiscal [...] A finalidade
interventiva dessas contribuições, como característica essencial dessa espécie
tributária, deve manifestar-se de duas formas, a saber: a) na função da própria
contribuição, que há de ser um instrumento da intervenção estatal no domínio
econômico, e ainda, (b) na destinação dos recursos com a mesma arrecadados, que
só podem ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua
instituição. (MACHADO, 2010, p.434).
Enfim, uma consideração importante sobre os tributos extrafiscais é que constituem
exceções aos princípios da anterioridade e da legalidade, pois suas alíquotas podem variar
dentro do mesmo exercício financeiro pelo poder executivo. Evidente esses atos
administrativos devem ser fundamentados, como bem apregoa Hugo de Brito Machado (2010,
p. 358) quando diz “que os impostos extrafiscais são exceções ao poder de tributar, podendo o
poder executivo alterar as alíquotas, porém não ao seu alvedrio, pois há limites na lei. No
entanto, na prática, não é o que ocorre, pois as alíquotas são aumentadas sem a menor
motivação, desrespeitando, dessa forma, os direitos do contribuinte”.
No próximo tópico será abordado o poder que tem o ente público em tributar de forma
regressiva ou progressiva e como isso afeta a sociedade.
3.2 A progressividade dos impostos como justiça fiscal
O sistema tributário como está hoje expressa uma grande injustiça fiscal e social. Os
produtos de consumo são os mais tributados, onerando excessivamente os contribuintes
indiretos, que além de serem os de menor renda, são os que mais adquirem estes produtos. A
necessidade de arrecadar aos cofres públicos para fazer frente aos gastos sociais não se
justifica a qualquer título, pois deve haver a busca pela proporcionalidade e equidade na
tributação, de forma que haja justiça tributária num país regido pela democracia.
A progressividade tributária busca a realização da justiça fiscal, ao contrário do que
ocorre com a regressividade dos tributos. Para Amaro, (2012, p.112) os tributos “denominamse regressivos quando sua onerosidade relativa cresce na razão inversa do crescimento da
renda do contribuinte. E progressivos se a onerosidade relativa aumenta na razão direta do
37
crescimento da renda”. Sendo assim, pelo tributo regressivo, quanto menor a renda, maior
carga o imposto representa. Luciano Amaro (2012, p. 112) ilustra um exemplo para melhor
entender o exposto:
Suponha-se que o indivíduo “A” pague 10 de imposto ao adquirir o produto X, e
tenha uma renda de 1.000; o imposto representa 1% de sua renda. Se esta subisse
para 2.000, aquele imposto passaria a significar 0,5% da renda, e, se a renda caísse
para 500, o tributo corresponderia a 2%.
Para melhor elucidar o exemplo já dado, ilustra-se com o quadro abaixo:
MODELO REGRESSIVO
Ignora o princípio da capacidade contributiva do contribuinte
Mercadoria XYZ = R$200,00
Valor do Imposto = R$100,00 = 50%
Salário por mês do
Valor do imposto da mercadoria
% da renda do
contribuinte em R$
XYZ em R$
contribuinte
678,00
100,00
15
5.000,00
100,00
2
20.000,00
100,00
0,5
Entender a regressividade do imposto é fundamental para compreender como o
contribuinte de menor poder aquisitivo paga maior carga tributária no Brasil. Um bom
exemplo é o ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
prestações de serviços). Esse imposto é indireto, pois é devido por uma pessoa e pago por
outra, o contribuinte de fato. (AMARO, 2012, p.111).
Para Hugo de Brito Machado (2010, p. 382) o ICMS “é fonte de receita bastante
expressiva para os Estados e para o Distrito Federal”. Neste mesmo sentido Martins (2009, p.
276) este imposto possui altíssima incidência, pois tem como fato gerador circulação de
mercadorias.
Por outro lado, na progressividade, as alíquotas progressivas crescem de acordo com a
base de cálculo e são fixadas em percentuais variáveis, conforme o valor da matéria tributada.
Neste interim, as palavras de Luciano Amaro (2012, p.112): “nos impostos progressivos, a
38
onerosidade relativa aumenta na medida do crescimento da renda”. Para Hugo de Brito
Machado (2010, p. 318), “o imposto é aquele cuja proporcionalidade é crescente na medida
em que aumenta o valor da matéria tributada”.
No Direito Tributário Brasileiro vigente a progressividade do tributo aplica-se ao
Imposto de Renda, ao Imposto Territorial Rural, ao Imposto Predial Territorial Urbano, ao
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores, entre outros. No entanto, para fins de
delimitação, será exemplificada a progressividade do imposto predial territorial urbano
(IPTU) e o imposto territorial rural (ITR).
Quanto à progressividade do IPTU, há respaldo constitucional em sua instituição,
vide:
Art. 182, §4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para
área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do
solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena sucessivamente, de:
[...]
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressiva no tempo.
[...]
Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p.317) em regra, a progressividade considera a
base de cálculo do imposto, o que não ocorre com o IPTU, cujo elemento considerado é o
decurso do tempo sem que o imóvel tenha sido aproveitado adequadamente. A propriedade
deve cumprir uma função social5, ou o imposto será progressivo para estimular seu
aproveitamento do imóvel. No entanto, “uma coisa é o imposto progressivo no tempo, como
instrumento de política urbana, e outra é o imposto progressivo em razão do valor de sua base
de cálculo, como instrumento de política fiscal tendente à realização do princípio da
capacidade econômica”. (MACHADO, 2010, p. 410).
Quanto ao ITR, há progressividade em razão da utilização adequada da terra. “O
imposto sobre a propriedade territorial rural é considerado um importante instrumento no
5
A terra cumpre com sua função social a partir do momento em o homem obtém dela um local para sua morada
e é capaz de extrair alimentos, fruto de seu trabalho, para a manutenção própria e de sua família.
39
combate aos latifúndios improdutivos. Por isto a Lei n. 9.393/1996 6, estabeleceu alíquotas
progressivas em função da área do imóvel e do grau de sua utilização”. (MACHADO, 2010,
p.360). Observa-se que no IPTU a progressividade considera a capacidade contributiva pelo
valor do imóvel e, no ITR, é considerada a utilização e o tamanho do imóvel, se é produtivo
ou não.
Através do exposto, conclui-se que a população mais pobre é atingida diretamente
pelo sistema regressivo de tributação, visto que, geralmente, não possui bens (não paga
impostos progressivos como IPTU, ITR, IR) pagando a tributação sobre os produtos de
consumo, que é maior, como exemplificado acima. Por causa da baixa renda da população, o
país concentra suas arrecadações nos tributos embutidos no preço final de mercadorias e
serviços já que a renda média da população é pequena, o quê dificulta a cobrança de tributos
sobre a renda e sobre o patrimônio. Mas tal proceder torna o sistema tributário injusto, pois
onera de maneira elevada as populações mais pobres, sem que os mais ricos contribuam na
sua exata capacidade econômica. Assim, a tributação sobre o consumo é regressiva, ao
contrário da tributação sobre renda e patrimônio que são progressivas. Portanto, é evidente a
necessidade de uma reforma tributária em busca de justiça fiscal.
1.1 A necessidade de uma reforma tributária
O Brasil possui um sistema tributário muito complexo, com excesso de leis, que são
criadas a cada dia. Devido a essa complexidade, o contribuinte não tem a completa segurança
de estar cumprindo ou não com todas as obrigações, se está ou não em dia com o fisco. A
reforma tributária é latente, pois tramitam no Congresso inúmeros projetos. O foco principal é
a necessidade de simplificação do sistema e redução da carga tributária, considerada
elevadíssima para o nível de desenvolvimento do país e principalmente dos péssimos serviços
públicos ofertados à população.
Conforme Machado (2010, p.30) “além de bastante elevada nossa carga tributária é
crescente [e] tem batido sucessivos recordes [...] Parece que os recursos arrecadados são
utilizados apenas para o pagamento de juros, ou escorrem pelo ralo da corrupção”.
6
Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, sobre pagamento da dívida representada
por Títulos da Dívida Agrária e dá outras providências.
40
Nas discussões sobre o tema, sempre se afirma que a reforma tributária é essencial
para o país, a fim de gerar maior desenvolvimento econômico e social, além de preservar a
renda do contribuinte mais humilde, corroborando para uma justiça fiscal. “No entanto, a
curto prazo, basta tributar o consumo, e que isso é injusto e regressivo. Por outro lado, a
redistribuição de renda e riqueza se faz muito mais pelo lado da despesa pública do que pelo
lado da tributação progressiva”. (LEÃO, 1999, p.90).
A reforma tributária, independentemente da necessidade de simplificação e redução da
carga, deve trabalhar para reduzir a regressividade do sistema, diminuindo o impacto
financeiro da tributação sobre os preços dos produtos e possibilitando assim o acesso das
pessoas a produtos mais baratos.
Na tributação sobre o consumo, a oneração recai primordialmente sobre a classe mais
pobre da população, pois proporcionalmente estes tributos pesam mais sobre quem tem uma
renda menor. Enquanto não houver desoneração sobre o consumo, alimenta-se aquela velha
máxima de que “os ricos ficam mais ricos e os pobres mais pobres”.
Problema que é resolvido por meio da adoção ampla e efetiva do princípio da
progressividade: cobrando mais de quem ganha mais.
Por fim, a obscuridade e complexidade do sistema tributário nacional é outro problema
a ser combatido pela reforma tributária. O sistema tributário é baseado na facilidade de
arrecadação e sem uma preocupação maior em se cumprir com uma justiça tributária, não
observando um dos seus principais princípios que é o da capacidade contributiva. Esse
princípio, nas palavras de Martins (2009, p.68) “tem origens no ideal de justiça distributiva,
em que cada pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade de acordo com sua
renda”. Esse princípio é importantíssimo, pois a tributação incidente no consumo não
distingue pessoalmente quem consome a riqueza para auferir se a capacidade contributiva de
um contribuinte é maior do que outro que consome o mesmo produto ou mercadoria.
Acredita-se que a implantação de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA) seria o
eixo de um novo modelo tributário. O IVA seria federal e estadual.
O IVA-F incorpora a Cofins, o PIS–Pasep, a Cide e o Salário-educação, mantendo o
IPI como imposto seletivo e para fins de política industrial, [...] a folha de
remuneração é desonerada mediante substituição pela incidência da contribuição
41
previdenciária sobre o faturamento; seria instituído por lei complementar um gatilho
para ajuste da carga tributária. (HARADA, 2012, p.795)
O referido imposto, “no campo estadual, o ICMS é substituído pelo IVA-E com a
unificação dos 27 Estados, definição de alíquotas pelo Senado mediante acolhimento ou
rejeição de propostas pelo Confaz”. (HARADA, 2012, p.795).
Enfim, pelo exposto, uma reforma tributária é essencial para que haja uma melhor
distribuição de renda e elevação da qualidade de vida, para que o brasileiro não se sinta tão
oprimido por uma carga tributária tão elevada.
42
CONCLUSÃO
O Direito Tributário, no Brasil, costuma ser estudado com base em um método bem
definido e uniforme: as normas jurídicas voltadas à instituição e à cobrança de tributos são
apartadas do restante da realidade jurídica, e esta, por sua vez, é isolada da complexa
realidade social e econômica. Após o desenvolvimento do presente trabalho, constata-se que o
sistema tributário, da forma como está, não atinge seus objetivos, que é o de propiciar uma
melhor qualidade de vida, uma maior igualdade social, uma distribuição de renda melhor.
A importância do tema abordado se identifica já no primeiro capítulo, pois o cidadão
está envolvido intimamente com a tributação, através de uma relação jurídica, que regula o
modo como o imposto será instituído, lançado e cobrado. Sobretudo sobre esse último ponto,
posto que a obrigatoriedade do imposto tira do cidadão parte de sua renda, auferida com
trabalho e que, geralmente já é bem pequena.
O que se extrai sobre os princípios constitucionais que limitam o poder de tributar,
tratados no segundo capítulo, é que estes se limitam ao aspecto formal e de validade da
norma, pois não há evidência quanto à sua eficácia social. O consumidor de baixa renda paga
o mesmo imposto que o de alta renda em produtos de consumo, contrariando inúmeros
princípios tributários, principalmente o da capacidade contributiva e da isonomia. A
tributação sobre o consumo é a maior fonte de arrecadação do país, demonstrando o evidente
desrespeito ao contribuinte de baixa renda por parte do Estado.
O Estado intervém na economia através dos impostos extrafiscais, onde se busca um
maior equilíbrio econômico, ora incentivando, ora não, certa atividade do mercado, como por
exemplo, o Imposto de Importação e o de Exportação. Com esse modo de agir, o Estado visa
43
um melhor desenvolvimento social, protegendo o mercado interno, impedindo uma completa
exploração ou até dominação externa, ou que haja déficit interno de produtos. Outro modo de
intervenção econômica através da tributação é a alíquota do ICMS entre os Estados-membros,
que é variável conforme a situação econômica de cada um.
A tributação é uma das principais causas do (sub)desenvolvimento social e econômico
por representar uma política do Estado. Pode-se observar isso quando há incentivos e
desincentivos fiscais, nas isenções, nas alíquotas “zero”, que o governo vem aplicando no
setor econômico nos últimos tempos. Por outro lado, o principal problema está na tributação
sobre o consumo, pois esta é a maneira mais rápida e segura de o Estado arrecadar, visto que
sequer há sonegação. No entanto, esquece o Estado de colocar a serviço dos contribuintes a
qualidade e eficiência mínima, pois o objetivo dos impostos é fazer frente aos gastos públicos,
é prestar o serviço público.
Por fim, constata-se a necessidade urgente de uma reforma tributária, pois o Estado
está onerando demais os contribuintes de menor renda, visto que a arrecadação maior está
centrada em produtos de consumo, como já dito, e não em bens de maior valor e propriedades,
priorizando um sistema de arrecadação regressivo em função de maior facilidade e rapidez
obtenção de receita aos cofres públicos. Diante disso, com o desenvolver do trabalho, concluise que o sistema tributário constitui-se num sincronismo de normas e regras, de nulidades e
aplicações com o objetivo real de arrecadar, mas que não está promovendo o desenvolvimento
social a que se propõe, pelo contrário, que está ampliando as diferenças entre classes dentro
da sociedade. A reforma tributária, independente da necessidade de simplificação e redução
da carga, deve trabalhar para reduzir a regressividade do sistema, diminuindo o impacto
financeiro da tributação sobre os preços dos produtos, possibilitando uma melhor distribuição
de renda e justiça fiscal/social.
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REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: On Line, 2009.
BRASIL. Constituição, 1988. São Paulo: On Line, 2009.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 21. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
LEÃO, Armando Zurita. Direito constitucional tributário. O princípio da capacidade
contributiva. São Paulo: Juarez de Oliveira Ltda, 1999.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros,
2010.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2008/2009.