Divulgação Pública Autorizada Relatório No: ACS4737 República Federativa do Brasil Brasil: Relatório sobre a Observância de Normas e Códigos (ROSC): Contabilidade e Auditoria 11 de junho de 2013 Divulgação Pública Autorizada Departamento de Gerenciamento Financeiro, Departamento de Operações e Serviços Escritório do Banco Mundial no Brasil Região da América Latina e do Caribe Banco Mundial Documento do Banco Mundial Disclaimer Padrão: Este volume é um produto da equipe do Banco Internacional para Reconstrução e Desenvolvimento / Banco Mundial. As conclusões, interpretações e conclusões expressas neste artigo não refletem necessariamente a opinião dos Diretores Executivos do Banco Mundial ou dos governos que representam. O Banco Mundial não garante a exatidão dos dados incluídos neste trabalho. 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MOEDA: REAL (BRL) 1 US$ = 2.11 BRL de 1o de junho de 2013 Principais Abreviaturas e Símbolos AQRB Audit Quality Review Board (Conselho de Revisão da Qualidade da Auditoria) BCB BM&F Bovespa BNDES CFC IPSAS Banco Central do Brasil Mercado de Valores Mobiliários, Mercadorias e Futuros do Brasil Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social Conselho Federal de Contabilidade International Public Sector Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público) CNE Conselho Nacional de Educação CNPC Conselho Nacional de Previdência Complementar CNSP COSIF CPA Conselho Nacional de Seguros Privados Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional Contador Público Autorizado Comitê de Pronunciamentos Contábeis (emite pronunciamentos conhecidos como CPCs) Capacitação Profissional e Desenvolvimento CPC CPD CRC CVM PIB IAASB ISA Conselho Regional de Contabilidade Comissão de Valores Mobiliários Produto Interno Bruto International Auditing and Assurance Standards Board (Conselho Internacional de Normas de Auditoria e Asseguração) International Accounting Standards Board (Conselho das Normas Internacionais Contabilidade) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil International Education Standards for Professional Accountants (Normas Internacionais de Educação para Contadores Profissionais) International Federation of Accountants (Federação Internacional de Contadores) International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de Relatório Financeiro) International Standards on Auditing (Normas Internacionais de Auditoria) ISQC Controle International Standard on Quality Control (Norma Internacional de de Controle de Qualidade) MEC MF NYSE PREVIC ROSC A&A Ministério da Educação Ministério da Fazenda New York Stock Exchange (Bolsa de Valores de Nova York) Superintendência Nacional de Previdência Complementar Reports on the Observance of Standards and Codes for Accounting and Auditing (Relatórios sobre a Observância de Normas e Códigos de Contabilidade e Auditoria) Regime Tributário de Transição Secretaria de Educação Superior do Ministério da Educação Sistema Nacional de Registro do Comércio Secretaria de Receita Federal do Brasil Superintendência de Seguros Privados IASB de IBRACON IES IFAC IFRS RTT SESu SINREM SRF SUSEP Vice-Presidente Diretor para o País Diretor Setorial Gestor Setorial Gerente deProjeto Hasan Tuluy Deborah L. Wetzel Elizabeth Adu Daniel Boyce (em exercício) Joseph Mubiru Kizito SUMÁRIO EXECUTIVO .......................................................................................... i PREFÁCIO ...................................................................................................................v I. INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 1 II. QUADRO INSTITUCIONAL ............................................................................... 5 A. Quadro Estatutário............................................................................................. 5 B. A Profissão Contábil........................................................................................ 14 C. Educação Profissional e Formação.......................... ...................................... 18 D. Definição de Normas de Contabilidade e Auditoria............ ........................... 24 E. Garantia de conformidade com as Normas de Contabilidade e Auditoria ...... 26 III. NORMAS CONTÁBEIS CONFORME CONCEBIDAS E NA PRÁTICA........ 30 IV. NORMAS DE AUDITORIA CONFORME CONCEBIDAS E NA PRÁTICA. 35 V. PERCEPÇÃO DA QUALIDADE DOS RELATÓRIOS FINANCEIROS.......... 36 VI. RECOMENDAÇÕES DE POLÍTICAS............................................................... 37 5 SUMÁRIO EXECUTIVO Este Relatório sobre a Observação de Normas e Códigos: Contabilidade e Auditoria (ROSC A&A) foi elaborado sob o Programa de Avaliação do Setor Financeiro no Brasil. Este relatório avalia o estado da implementação de recomendações de políticas contidas no ROSC A&A de 2005, que está resumido no Apêndice B. Também destaca as recentes melhorias na estrutura de relatórios financeiros corporativos no Brasil e foca questões emergentes relacionadas aos fundamentos de práticas contábeis e de auditoria institucionais que requerem maior fortalecimento, em linha com as boas práticas internacionais. Seguindo a recomendação do ROSC A&A de 2005, alterações na lei das Sociedades por Ações e na lei relativa à profissão contábil resultaram em melhorias significativas na estrutura legal para contabilidade e auditoria. O CFC também tem realizado uma série de esforços para melhorar a qualidade da contabilidade, especialmente ao trabalhar pela convergência com as normas internacionais de contabilidade e pela melhoria do padrão de ensino da contabilidade no país. Essas ações têm proporcionado uma base sólida sobre a qual outras melhorias devem ser construídas. O Banco Central (BCB) e a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) aprimoraram expressivamente suas capacidades institucionais de monitorar e aplicar requerimentos de auditoria e relato financeiro no caso de entidades reguladas. Entretanto, os reguladores de seguros e pensão (SUSEP e PREVIC) ainda não detêm estas capacidades. A introdução de um órgão de fiscalização independente da profissão contábil - para monitorar e aplicar os requerimentos contábeis e de auditoria em geral e não apenas nos setores regulados é considerado pelas partes interessadas-chaves como um ponto forte na estrutura institucional de relatório financeiro corporativo no país. O BCB e a CVM realizam atividades de monitoramento contábeis e de auditoria como parte de suas atividades de supervisão locais. Todavia, ainda há necessidade de melhorar a capacidade dessas insituiçoes, e desafios de assegurar a conformidade com IFRS e outras obrigaçoes de relatórios financeiros. Há o reconhecimento de que o estabelecimento de um órgão de fiscalização independente da profissão e a supervisão desempenhada pela CFC, seriam úteis para direcionar estes desafios e implantar recursos adequados para a realização de atividades de monitoramento e aplicação com eficiência e efetividade. Foram adotados mecanismos legalmente garantidos para impor a aplicação das Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS) para relatórios financeiros consolidados por empresas cotadas, bancos e instituições financeiras. Isto se dá adicionalmente às demonstrações financeiras de entidade individual de instituições financeiras, que têm que ser preparadas de acordo com o plano de contas para instituições financeiras (COSIF) emitido pelo BCB. Para o propósito de emissão de demonstrativos financeiros de empresas, os pronunciamentos técnicos de contabilidade do Brasil, emitidos pelo CPC, sao adotados após tenham sido endossados pelas respectivas entidades reguladoras (incluindo CFC, CVM, BCB and SUSEP). No passado recente, mecanismos foram postos em prática para a convergência completa das normas brasileiras de contabilidade, através de pronunciamentos técnicos emitidos peloCPC com IFRS. As exigências das Normas Internacionais de Auditoria (ISAs), Normas Internacionais de Controle de Qualidade (ISQC-1) e procedimentos relacionados são obrigatórios no Brasil. Um 6 Comitê está trabalhando na convergência total do Código de Ética para Profissionais da Contabilidade com a norma a este respeito emitida pelo Conselho de Normas Éticas Internacionais para Contadores da IFAC (IESBA). Atualmente, apenas os auditores estão obrigados a cumprir com os requerimentos do Desenvolvimento Profissional Continuado (CPD). O CFC não exige de seus membros nãoauditores – aproximadamente 500.000 contadores – o cumprimento com os requerimentos do Desenvolvimento Profissional Continuado (CPD). Os requerimentos para a atual qualificação profissional da contabilidade no Brasil não estão de acordo com as Normas Internacionais de Educação (IES) emitidas pelo Conselho de Normas Internacionais de Educação Contábil da IFAC (IAESB). Por esta perspectiva, há a necessidade de aprimorar mecanismos para o exame de qualificação profissional e treinamento prático dos futuros membros da profissão contábil. 7 A tabela abaixo resume as recomendações de política feitas neste relatório: 1 2 3 4 5 Recomendação de Política Fortalecer ainda mais a capacidade do CFC de apoiar o desenvolvimento de uma profissão contábil forte: - construir habilidades profissionais modernas e aumentar o conhecimento técnico da equipe do CFC e dos membros de conselho. - realizar mecanismos (alterações na lei, se necessário) para o cumprimento de todas as Normas Internacionais de Educação. - colocar em prática os mecanismos necessários para a introdução de treinamento prático monitorado. - auxiliar membros de todo o país a ter acesso ao desenvolvimento profissional continuado (CPD) de alta qualidade. - fornecer serviços de valor agregado para o desenvolvimento profissional de seus membros. Fortalecer a capacidade do CFC, em linha com as boas práticas internacionais, para: - dar apoio àqueles que aspiram à filiação (seus estudantes) por meio de: um programa de aprendizado e desenvolvimento profissional rigoroso e orientado ao futuro. procedimentos de avaliação compreensíveis e acreditáveis que servem para demonstrar as competências requeridas da profissão contábil. uma gama de serviços e recursos para preparar os estudantes para a filiação. - dar apoio aos membros, por meio de: acesso permanente a educação ou desenvolvimento profissional contínuo relevantes. identificar e proporcionar acesso a serviços de apoio profissionais relevantes. manutenção e suporte a redes de membros ativos. fornecimento de orientação técnica e assessoramento em apoio à atividades profissionais dos membros. acesso à informação contábil atualizada. acesso ao planejamento de carreira relevante e recursos de desenvolvimento. Em formato piloto, introduzir um programa voluntário de qualificação de Contador Profissional Certificado (CPA) em linha com as boas práticas internacionais. Estabelecer um “Conselho de Revisão da Qualidade de Auditoria (AQRB)” forte, sob a égide da CVM. Fortalecer o currículo contábil e o ensino em instituições de educação superior - fortalecer mecanismos colaborativos entre o Ministério da Educação, a profissão contábil e academia. - considerar a introdução de um “programa de credenciamento”, em colaboração com outras partes interessadas, para universidades/faculdades que oferecem graduação de bacharelado em contabilidade. - colocar em prática mecanismos para o desenho, desenvolvimento e implementação de um programa de “formação de formadores”, focando em aspectos práticos de IFRS, IPSAS e ISA para acadêmicos da contabilidade nas instituições de ensino superior em todo o país. - desenvolver um mecanismo colaborativo com instituições de ensino superior para fornecer acesso aos mais recentes materiais de aprendizagem sobre aspectos práticos de IFRS, IPSAS e ISA. 8 Responsável CFC CFC CFC, CVM CVM Instituições de ensino superior, CFC 6 Tomar medidas para a nova atualização da estrutura regulatória de Congresso Nacional, contabilidade e auditoria: - alterar a Lei das Sociedades Anônimas. CFC - simplificar o processo atual de normatização contábil e desenvolver uma estrutura de contabilidade e relatório financeiro de três níveis. - continuar a promover a adoção completa dos CPCs pelas autoridades regulatórias. - apoiar várias iniciativas para fortalecer o relatório corporativo, orientadas para o futuro. - assegurar neutralidade fiscal do relatório financeiro corporativo. 9 PREFÁCIO Este Relatório sobre a Observação de Normas e Códigos: Contabilidade e Auditoria (ROSC A&A) foi elaborado em paralelo com a atualização do Programa de Avaliação do Setor Financeiro (FSAP) para o Brasil. Esta é uma reavaliação das práticas contábeis e de auditoria no Brasil, tendo o primeiro relatório sido elaborado em junho de 2005. O ROSC A&A é parte da parceria do Banco Mundial e do Fundo Monetário Internacional em iniciativas sobre Normas e Códigos. A Iniciativa sobre Normas e Códigos foi lançado após a crise financeira e econômica da Asiática do final dos anos 90. Foi um dos vários blocos de construção no esforço pós-crise de fortalecer a arquitetura financeira global. Foram selecionados normas e códigos em doze áreas políticas como elementos-chave para o conjunto financeiro e estas normas e códigos são cobertos por doze módulos ROSC preparados pelo Banco Mundial e o FMI.1 A revisão do ROSC A&A foca os pontos fortes e fracos dos fundamentos institucionais das práticas da contabilidade e auditoria no país. As Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS)2 e as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) 3, bem como as boas práticas internacionais são utilizadas como referências para esse exercício de revisão. Uma visão global do Programa ROSC A&A, incluindo a metodologia racional e detalhada, está disponível em HTTP://www.worldbank.org/ifa/rosc_aa.html O exercício ROSC A&A foi realizado no Brasil em 2012 por meio de um processo participativo envolvendo partes-interessadas no país, incluindo o Ministério da Fazenda, BCB, CVM, SUSEP, PREVIC, CFC, IBRACON, BM&F BOVESPA, bancos, companhias de seguros, firmas de auditoria, setor acadêmico e analistas financeiros. O exercício de revisão ROSC A&A no Brasil foi realizado pela equipe do Banco Mundial, formada por Joseph Mubiru Kizito (Especialista Sênior em Gestão Financeira e Gerente de Projeto), Susana Amaral (Especialista em Gestão Financeira e Co-Gerente de Projeto), Regis Cunningham (Especialista Sênior em Gestão Financeira), Ana Monteiro (Consultora), Ricardo Lopes Cardoso (Consultor). O exercício de revisão ROSC e a preparação do relatório foram realizados sob a supervisão geral de Trichur K. Balakrishnan (Gerente Regional, LCSFM) e Daniel Boyce (Gerente Regional em exercício, LCSFM), M. Zubaidur Rahman (Gestor de Programa, OPSOR) participou como Assessor. 1 Os módulos ROSC atuais, conforme aprovados nos Conselhos do Banco Mundial e do FMI, são (i) política de transparência monetária e financeira; (ii) política de transparência fiscal; (iii) disseminação de dados; (iv) supervisão bancária; (v) regulamentação de títulos; (vi) supervisão de seguros; (vii) resolução de crise e seguro de depósito; (viii) insolvência; (ix) governança corporativa; (x) contabilidade e auditoria; (xi) pagamento, compensação e liquidação; (xii) integridade do mercado. 2 As IFRS são emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Muitas das normas que fazem parte das IFRS são conhecidas pelo nome mais antigo, de Normas Internacionais de Auditoria (ISA), emitidas pelo antecessor do IASB, o International Accounting Standards Committee (IASC). Todas as normas e interpretações oficiais adotadas pelo IASB são referidas como IFRS neste relatório. 3 As ISAs são emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), que é um órgão normatizador independente da Federação Internacional de Contabilidade (IFAC). 10 I. INTRODUÇÃO 1. Este Relatório sobre a Observação de Normas e Códigos: Contabilidade e Auditoria (ROSC A&A) foi elaborado em paralelo à atualização do Programa de Avaliação do Setor Financeiro (FSAP) para o Brasil. Este relatório avalia o estado da implementação de recomendações de políticas contidas no ROSC A&A de 2005, destaca as recentes melhorias na estrutura de relatório financeiro corporativo no Brasil e foca em questões emergentes relacionadas aos fundamentos de práticas contábeis e de auditoria institucionais que requerem maior fortalecimento em linha com as boas práticas internacionais. 2. O crescimento robusto do desempenho do Brasil levou a um melhoramento econômico e indicadores sociais largamente difundidos na última década. O Brasil não é somente um dos maiores países em termos de área4 e população5, mas também se tornou uma das maiores economias no mundo 6 ; - a economia do Brasil era a sexta maior economia do mundo, ultrapassando a do Reino Unido no final de 2011. De 2006 a 2011, o Brasil esteve entre os países com melhor desempenho em termos do Índice de Desenvolvimento Humano das Nações Unidas; entretanto, ainda se classifica no 84º lugar entre 187 países. Sustentada pelos três pilares da política macroeconômica – responsabilidade fiscal, metas de inflação e taxas de câmbio flutuantes – a hiperinflação foi finalmente contida no final dos anos 90 e a economia iniciou um novo período de grande crescimento. O PIB expandiu 4,5% por ano entre 2004 e 2010, mais do que dobrando a média das duas décadas anteriores, enquanto que a renda per capita real cresceu mais do que 25%. O desemprego caiu a mínimos históricos. O aumento real dos salários, o crescimento do acesso ao crédito e o sucesso dos programas sociais levaram a uma queda acentuada, tanto em desigualdade de renda como nas taxas de pobreza. A classificação do crédito soberano do país reflete tais melhorias, tendo alcançado o estado de grau de investimento. 3. A economia brasileira recuperou-se rapidamente da crise financeira internacional de 2008/2009, em parte refletindo as ações rápidas e efetivas das autoridades do país. Finanças públicas aprimoradas, dívida externa baixa e grandes reservas cambiais permitiram ao Brasil adotar políticas anticíclicas em resposta à crise, incluindo cortes nas taxas de juros, promoção do crescimento do crédito e a introdução de um pacote de estímulo fiscal. Como resultado destas políticas, junto com o aumento dos preços nas exportações de commodities, o Brasil foi uma das primeiras economias a se recuperar de forma ágil da crise global de 2008/2009. Mesmo não estando imune ao instável ambiente de investimento externo, o Brasil está em melhor posição do que no passado para gerenciar as potenciais consequências dos problemas crescentes na Europa e a queda dos preços de commodities. Dada a relativamente baixa dívida líquida pública (37% do PIB), o governo aumentou os estímulos fiscais. Além disso, o Brasil se beneficiou de altos investimentos diretos estrangeiros que fluem principalmente nos setores de indústria e serviços. 4 5 6 Brasil cobre uma área de 8.456.510 Km2, o que é aproximadamente metade da América do Sul. A população era de 196.655.014 em 2011. O PIB de 2011 foi de $2.476.652.189.879. 11 Setor Bancário 4. O setor bancário brasileiro se expandiu expressivamente nos anos recentes, como resultado da estabilidade macroeconômica de que o país desfrutou durante este período. Existem aproximadamente 160 bancos operando no Brasil, mais de mil cooperativas de crédito e dezenas de companhias de leasing. O setor bancário privado nacional contava com cerca de 40% dos empréstimos bancários em circulação em 2011, com a participação de 17% de bancos estrangeiros. O setor bancário público desempenha um papel de liderança em vários segmentos, como crédito para investimento, agricultura e moradia. Os quatro maiores bancos no país possuem 73% dos depósitos totais e são responsáveis por 70% de todos os créditos a receber. O crédito bancário expandiu, em média, pouco acima de 20% ao ano desde 2005, alcançando R$ 2 trilhões no final de 2011, o equivalente a 49% do PIB (em relação aos 28% do PIB em 2005).7 O Brasil também está realizando incursões no sentido de continuar a desenvolver o mercado doméstico para finanças corporativas de longo prazo e empréstimos imobiliários para famílias, que permanecem com uma pequena fatia do crédito total. Mercado de Capitais 5. A Comissão de Valores, Mercadorias e Futuros (BM&F Bovespa) brasileira é líder na América Latina e uma das maiores bolsas do mundo. Foi formada em 2008 seguindo a fusão da BM&F (derivativos) e BOVESPA (ações). Nos últimos anos, a BM&F Bovespa tem feito progressos notáveis para se tornar um mercado de capitais mundial. Em 2011, o volume diário de transações no mercado de capitais manteve-se praticamente estável (R$ 6,5 bilhões), repetindo o recorde histórico alcançado em 2010. A capitalização em bolsa (373 empresas de capital aberto) atingiu R$ 2,3 trilhões8 no final de 2011. Desse total, 33 empresas também são negociadas nos EUA, na forma de American Depositary Receipts.9 6. Nos últimos anos, o mercado acionário doméstico tem sido impactado pelas instabilidades dos mercados financeiros internacionais, a alta volatilidade dos preços das commodities e o fraco crescimento global. A crise financeira global de 2008-2009 e, mais recentemente, os riscos elevados associados à crise da dívida soberana na zona do euro têm tido um forte impacto sobre os preços dos ativos e mercados de capitais em geral. Além disso, o mercado de ações do Brasil também não tem estado imune à incerteza financeira, especialmente porque está muito exposto a commodities, e tem visto grandes flutuações em suas cotações. Ofertas de ações públicas também foram afetadas pelo aumento da volatilidade do mercado, totalizando R$ 19,2 bilhões em 2011, o nível mais baixo dos últimos cinco anos. No entanto, as emissões de outros tipos de títulos nacionais (por exemplo, debêntures, notas promissórias comerciais) bateram novos recordes em 2011 (cerca de R$ 100 bilhões)10. Da mesma forma, as empresas brasileiras têm sido cada vez mais capazes de acessar mercados estrangeiros, com emissões no exterior atingindo novas máximas em 2010-2011. 7 8 9 Fonte: BCB, Relatório de Economia Bancária e Crédito Fonte: Mensalmente, BM&FBOVESPA Fonte: NYSE 10 Fonte: ANBIMA, Capital Markets Bulletin, 2012 12 Setor de Seguros e Fundos de Pensão 7. O Brasil é o maior mercado de seguros da América Latina e tem grande potencial de crescimento, dado o tamanho da sua população (e baixas taxas de cobertura), o aumento da renda e do crédito robusto. O setor de seguros mais do que dobrou de tamanho desde o último ROSC A&A em 2005, devido a uma combinação de fatores, que vão desde uma maior estabilidade econômica, o crédito crescente, o processo de desregulamentação e a abertura do mercado para as seguradoras estrangeiras11. As companhias de seguros e fundos de mercado aberto de fundos de pensão são supervisionados pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). O setor tem 167 empresas - com sete grandes grupos desempenhando um papel dominante - distribuídas entre os seguintes segmentos: seguros (69%), fundos de previdência complementar abertos 12 (15%), planos de capitalização (11%) e empresas resseguradoras locais (5%). Além disso, 121 empresas estrangeiras de resseguro e corretores de resseguro operavam no mercado. Em 2011, como um todo, o mercado continuou a crescer a um ritmo mais rápido do que o PIB. Desde 2007, a receita do setor cresceu a uma taxa média de 15% ao ano, atingindo R$ 132 bilhões (chegando a 3,2% do PIB) em 2011. 8. Os fundos de pensões fechados 13 , com uma presença significativa de fundos associados a empresas estatais, estão entre os maiores investidores dos mercados nacionais de capital e de dívida. Na época do exercício do ROSC A&A anterior, em 2005, havia cerca de 350 fundos de pensão fechados de posse de um total de ativos de pouco menos de R$ 300 bilhões. No final de 2011, havia 368 fundos de pensão fechados, com R$ 574 bilhões de ativos sob gestão (14% do PIB), com 2,3 milhões de membros ativos. O mercado de previdência complementar é um setor altamente concentrado, com uma grande presença de fundos de pensão de empresas estatais / bancos - os três maiores fundos de pensão fechados no país representam cerca de 50% do total dos investimentos14. A grande maioria dos planos dos fundos de pensões tem benefícios definidos e encaram desafios cada vez maiores no cumprimento de suas metas em um ambiente de taxas de juro decrescentes. Objetivo Estratégico do ROSC A&A 9. Não obstante o progresso notável, o Brasil ainda enfrenta desafios importantes para manter um alto nível de crescimento e realizar ainda mais progresso. Além de manter políticas macroeconômicas adequadas, há uma extensa agenda para implementar uma ampla gama de reformas estruturais para promover o crescimento, aumentar a produtividade e elevar os padrões de vida. A baixa poupança interna do Brasil e os mercados de financiamento de longo prazo domésticos e limitados continuam sendo alguns dos principais obstáculos ao investimento em infraestrutura que são necessários para sustentar o crescimento econômico. Dado o aumento do papel desempenhado pelo sistema financeiro – especialmente quando mais famílias e as empresas têm acesso ao crédito bancário e mercado de capitais - também será 11 Uma variação positiva do concurso foi possibilitada pela eliminação da situação de monopólio da estatal resseguradora IRB Brasil Re. No entanto, as Resoluções 225 e 232 emitidas em março de 2011 emitidos pelo regulador (CNSP) parecem impor novas limitações sobre até que ponto as empresas de resseguro locais podem voltar a segurar os riscos através de suas redes internacionais. 12 Fundos de pensões abertos (Entidades Abertas de Previdência Complementar, ou EAPCs) são acessíveis ao público em geral e são geridos por empresas de seguros, filiais bancárias e organizações sem fins lucrativos. 13 Fundos de pensão fechados (Entidades Fechadas de Previdência Complementar ou EFPC) são acessíveis apenas aos funcionários e aposentados de uma instituição específica. 14 Fonte: Associação Brasileira de Previdência (ABRAPP), dezembro de 2011. 13 necessário continuar a desenvolver e fortalecer os mercados e instituições financeiras do Brasil, para ajudar a assegurar a estabilidade macroeconômica e o crescimento sustentável. Neste contexto, um dos objetivos estratégicos do ROSC A&A é ajudar a consolidar o quadro institucional para a contabilidade e auditoria no Brasil, a fim de apoiar melhorias nas condições de negócios em geral e facilitar o acesso a recursos financeiros nacionais e estrangeiros mais abundantes e baratos. 14 II. QUADRO INSTITUCIONAL 10. Desde o exercício de revisão do ROSC A&A anterior, em 2005, o Brasil tem feito progressos expressivos no reforço do quadro institucional para a contabilidade corporativa, auditoria e relatórios financeiros. A estrutura, cujas características salientes são discutidas abaixo, parece ser de melhor qualidade do que a de 2005. No entanto, há espaço para melhorias. Além disso, a fim de enfrentar desafios futuros no fortalecimento da profissão contábil, há a necessidade de aprimorar ainda mais as bases legais e institucionais, em conformidade com boas práticas internacionais. Isso permitiria ao Brasil emergir como modelo de desenvolvimento da profissão contábil, tanto a nível regional como internacional. A. ARCABOUÇO JURÍDICO 11. Nos últimos anos, foram realizadas algumas mudanças legais importantes, com o intuito de melhorar o quadro regulatório de contabilidade e auditoria. Durante este período, o regime legislativo e regulatório aplicável à contabilidade e auditoria de entidades empresariais, bancos e instituições financeiras similares localizadas no Brasil mudou expressivamente. A Lei das Sociedades por Ações, de 1976, foi alterada em 2007. A emenda (Lei n º 11638/07) foi destinada a alinhar os requisitos de relatórios financeiros às boas práticas internacionais. As alterações legais contribuíram para ajustar a Lei das Sociedades por Ações de 1976 (nº 6404/76) às mudanças sociais e econômicas decorrentes da evolução das práticas de mercado. Também contribuíram para reforçar os mercados brasileiros de capitais públicos, exigindo o uso de normas internacionais de contabilidade. Considerando-se que a Lei nº 11638/07 alterou de forma expressiva a lei de 1976, pessoas jurídicas brasileiras ficaram com o desafio de compreender as implicações dessas mudanças e medir seus impactos sobre a contabilidade financeira e assuntos de relatoria. Isto tem implicações importantes para os fundamentos institucionais das práticas de contabilidade e auditoria no país. 12. Vários órgãos reguladores desempenham um papel fundamental no que diz respeito à contabilidade, auditoria e relatórios financeiros para as pessoas jurídicas de sua competência regulatória. Além de cumprir com as exigências da Lei das Sociedades por Ações, as entidades regulamentadas têm a obrigação legal de seguir os requisitos contábeis - de auditoria e de relatórios - emitidos pelos respectivos órgãos reguladores. Tais órgãos reguladores incluem: 15 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que tem autoridade para emitir normas de contabilidade e inspecionar a profissão contábil no país15; a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que fiscaliza as empresas cotadas em bolsa e fundos de investimento; o Banco Central do Brasil (BCB), que supervisiona o setor bancário e as instituições financeiras; a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), que monitora os mercados de seguro e de fundos de pensões abertos; Lei 12.249/10 e Decreto 9.295/46 15 a PREVIC (Superintendência Nacional de Previdência Complementar), que supervisiona os fundos de pensão fechados (EFPC). Outras empresas operam sob leis e normas gerais, sem um órgão regulador que supervisione formalmente sua contabilidade e auditoria. Todas as pessoas jurídicas são obrigadas a cumprir com as exigências de registro estabelecidas pelo Sistema de Registro Nacional do Comércio (SINREM) e são obrigadas a apresentar importantes documentos 16 corporativos à Junta Comercial17. Vale notar que as entidades empresariais brasileiras são geralmente organizadas como Sociedade por Ações , uma empresa limitada por ações que podem ser privadas (empresas fechadas) ou abertas (empresas de capital aberto), ou como uma Limitada, que é uma sociedade de responsabilidade limitada. Um resumo dos requisitos de contabilidade, auditoria e relato para pessoas jurídicas, no âmbito do quadro jurídico vigente no Brasil, é apresentado na Tabela 1. Tabela 1 – Resumo dos Requisitos Legais para os Relatórios Financeiros e de Auditoria por Tipo de Entidades Tipo de Entidade Agência Reguladora Empresas cotadas em bolsa (S/A) Empresas não cotadas em bolsa S/A Limitadas Instituições financeiras bancárias e não bancárias CVM (sob o guardachuva da CMN2) PME5 Grand eporte5 Micro e peq.17 - PME5 - Grand eporte5 - - BCB (sob o guardachuva da CMN2) Requerimentos para Relatórios Financeiros e Contabilidade1 Lei das Sociedades3, 4 Regras da CVM4 Exigência de Publicação Lei das Sociedades 3 Regras da CVM (opcional)6 Sim 12 Sim Código Civil7 Versão simplificada das IFRS para PMEs18 Código Civil7 IFRS para PMEs16 Código Civil7 Lei das Sociedades 8 Não exigido Não exigido Não exigido Não exigido Lei das Sociedades3, 9 COSIF9 Regras da CVM9 Regulações do BCB16 Sim Sim Exigência de Auditoria Sim Por auditor registrado na CVM Rotatividade de firmas de auditoria a cada 5 anos; período de resfriamento de 3 anos. Se o comitê de auditoria estiver ativo, rotação a cada 10 anos. Não exigido Sim Por auditor registrado na CVM13 Não exigido Sim Por auditor registrado na CVM13 Sim Por auditor registrado na CVM Rotatividade dos sócios participantes da equipe, incluindo o sócio-auditor encarregado, diretores e gestores a cada 5 anos; período de resfriamento de 3 anos comitê de auditoria obrigatório para instituições financeiras relevantes 14 16 Estes incluem a ata da Assembléia Geral Ordinária (AGO) de acionistas, incluindo as demonstrações financeiras aprovadas da entidade empresarial. 17 Art. 2, Lei 8934/94 16 Companhias de seguros e fundos de pensões abertos SUSEP (sob o guardachuva da CNSP10) Lei das Sociedades 3, 10 Sim Sim Por auditor registrado na CVM Rotatividade dos sócios participantes da equipe, incluindo o sócio-auditor encarregado, diretores e gestores a cada 5 anos; período de resfriamento de 3 anos Regras da CNSP10 comitê de auditoria obrigatório para instituições de grandeporte15 Fundos fechados de previdência PREVIC Regras da CNPC11 Não exigido Sim Rotatividade do auditor sócio responsável a cada 5 anos; período de resfriamento de 3 anos (sob o guardachuva da CNPC11) Notas 1 Os requisitos de contabilidade, relatórios financeiros e auditoria dos órgãos profissionais, CFC e IBRACON, também são aplicados. No entanto, eles são juridicamente vinculantes para os profissionais de contabilidade e só são obrigatórios para as empresas quando explicitamente endossados pelos respectivos reguladores. 2 Conselho Monetário Nacional. 3 Lei 6404/76 (como alterada) é comumente conhecida como Lei das Sociedades por Ações e estabelece as disposições a serem seguidas por sociedades por ações, sejam elas de capital aberto (cotadas) ou fechado (não cotadas). 4 O Art. 26 da Instrução CVM 480/09 e art. 177, § 3 º da Lei 6404/76 estabelece que as demonstrações financeiras das empresas cotadas deve seguir tanto as exigências da Lei das Sociedades Anônimas quanto as normas expedidas pela CVM. 5 O critérios de limites são definidos na Lei 11638/07: entidades de grande porte englobam uma empresa ou grupo de empresas sob controle comum, independentemente de sua estrutura jurídica, que teve ativos totais > R$ 240 milhões ou receita bruta total > R$ 300 milhões no ano fiscal anterior. Pequenas e médias empresas são todas as outras empresas, por padrão. 6 Art 177, § 6 da Lei 6404/76 estabelece que sociedades por ações também podem optar por seguir as regras da CVM. 7 O Código Civil foi estabelecido pela Lei 10406/02. A Lei 11638/07 submete empresas de grande porte limitadas à Lei das Sociedades por Ações na elaboração das suas declarações financeiras. 8 9 Instituições Financeiras seguem o Plano de Contas para Instituições Financeiras do Banco Central (COSIF). A Lei das Sociedades por Ações também se aplica a bancos organizados como sociedades por ações e as regras da CVM também se aplicam aos bancos cotados. Sempre que o banco for também uma companhia aberta, as regras aplicáveis às instituições financeiras prevalecem. 10 As companhias de seguros e fundos de pensões abertos são legalmente estruturados como sociedades por Ações e, portanto, devem seguir a Lei das Sociedades por Ações, além das normas estabelecidas pelo CNSP - Conselho Nacional de Seguros Privados. 11 Fundos de pensão fechados são estruturados como entidades sem fins lucrativos e seguem as disposições estabelecidas pelo CNPC - Conselho Nacional de Previdência Privada. 12 O Art. 294 da Lei das Sociedades por Ações isenta empresas fechadas (menos de 20 acionistas e patrimônio líquido inferior a R$ 1 milhão) dos requisitos de publicação. No entanto, elas ainda são obrigadas a arquivar seus atos societários com a Junta Comercial. 13 A Lei 11638/07 exige que as demonstrações financeiras das entidades de grande porte (independentemente de sua estrutura jurídica) sejam auditadas por um auditor registrado junto à CVM. 14 Instituições financeiras relevantes são aquelas que tiveram patrimônio de referência ≥ R$ 1 bilhão ou recursos geridos por terceiros ≥ R$ 1 bilhão ou recursos de terceiros + recursos geridos por terceiros ≥ R$ 5 bilhões nos últimos dois anos fiscais (Resolução CMN n º 3198/04). 15 Empresas de grande porte de seguros e fundos de pensões abertos são aquelas com patrimônio de referência ajustado ≥ R$ 500 milhões ou provisões técnicas ≥ R$ 700 milhões nos dois exercícios financeiros anteriores (Resolução CNSP 118/04). 16 A Resolução 3786/09 exige que os relatórios sejam elaborados com base nos pronunciamentos do IASB, e não do IASB. 16 O IFRS para PMEs, publicadas pelo IASB em julho de 2009, foram traduzidas pelo CPC (CPC-PME) e aprovadas pelo CFC (Resolução CFC 1255-1209 e 1285-1210). As IFRS para adoção pelas PMEs é obrigatória para empresas não-cotadas e não classificadas como entidades de grande porte. 17 Critérios-limites são definidos pela Lei Complementar nº 123/06: microempresas são aquelas com receita bruta total > R$ 360 mil no ano fiscal anterior; as empresas de pequeno porte são aquelas com receita bruta total > R$ 3,6 milhões no ano fiscal anterior. 18 Em 2012, o CFC emitiu a Resolução 1418, apresentando uma versão simplificada do IFRS para PMEs, que as entidades de micro e pequeno porte podem optar por adotar em vez do IFRS para PMEs. 17 13. As alterações à Lei das Sociedades de 1976 resultaram em melhorias significativas no quadro legal para as empresas, mas a lei ainda contém algumas disposições que o ROSC A&A tinha recomendado remover. Estas disposições dizem respeito a normas contábeis e regras de relatório financeiro. Esta lei estabelece a estrutura das demonstrações financeiras e enumera as categorias (e subcategorias) de contas que cada demonstração financeira deve incluir e como elas devem ser classificadas e apresentadas. Do ponto de vista prático, as normas contábeis e regras de relatório financeiro podem ser incluídas em atos sub legislativos, a fim de facilitar potenciais revisões futuras e acréscimos necessários para refletir a natureza dinâmica e a complexidade das transações comerciais. Ao invés de enfatizar normas prescritivas, a Lei das Sociedades deve se concentrar em princípios gerais mais duradouros, especialmente à luz do fato de que, geralmente, é necessário um processo longo para mudar a lei, de acordo com novos desdobramentos internacionais sobre normas contábeis e de relatoóriofinanceiro. Alguns exemplos de normas e regras de relatórios financeiros na Lei das Sociedades por Ações e as diferenças em relação às normas internacionais estão a seguir: Artigo 176: não inclui a Demonstração de Outro Resultado Abrangente na lista de declarações a serem apresentadas como componentes das demonstrações financeiras. No entanto, este é um requisito da IAS 1. Artigo 176: não requer que empresas não-cotadas, com capital inferior a R$ 2.000.000 apresentem a Demonstração dos Fluxos de Caixa. No entanto, as IFRS completas e as IFRS para as PME exigem que toda e qualquer entidade apresente a Demonstração dos Fluxos de Caixa. Artigo 183: estabelece a classificação e os critérios de medição dos instrumentos financeiros, com base na IAS 39. Vale ressaltar que os requisitos da IAS 39 estão em vias de ser alterados, na IFRS 9. Artigo 183: estabelece critérios para determinar o valor justo; poderia se alinhar mais diretamente à IFRS 13, que é dedicada a esta questão. Artigo 187: exige a apresentação da receita bruta no relatório da demonstração dos resultados. Artigo 248: requer a aplicação do método de equivalência para a conta de investimentos em associadas, joint ventures e subsidiárias. No entanto, a IAS 27 não permite o método de equivalência patrimonial em demonstrações financeiras separadas. 14. De acordo com a Lei das Sociedades por Ações e regulamentação da CVM18, os requisitos de relatórios financeiros das empresas de capital aberto incluem, entre outros, o seguinte: Elaboração das seguintes demonstrações financeiras, anualmente19 : balanço patrimonial, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, demonstração do resultado do exercício, demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado 20 . Estes são preparados juntamente com as notas explicativas, o relatório da auditoria independente, o relatório do Conselho Fiscal (quando ativo) e o relatório do Conselho de Administração21. Estas Demonstrações Financeiras Padronizadas devem ser enviadas eletronicamente à 18 Art. 26 da Instrução CVM 480/99, e art. 177, § 3 da Lei 6404/76. Artigo 176 da Lei 6404/76, conforme alterada. 20 A demonstração do fluxo de caixa e a demonstração do valor adicionado foram mudanças trazidas pela Lei 11638/07. A demonstração do fluxo de caixa substitui a demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR). 21 Reconhecendo a opinião do auditor e assumindo a responsabilidade pela probidade das demonstrações financeiras. 19 18 CVM no prazo de três meses após o fim do ano22. Além disso, devem ser publicadas no Diário Oficial e em um jornal de grande circulação pelo menos cinco dias antes da assembleia geral anual (AGM) 23 . Quando aplicável, as demonstrações financeiras consolidadas devem também seguir as exigências de arquivamento e publicação estabelecidas pela CVM24. As sociedades cotadas devem enviar eletronicamente informações trimestrais à CVM, juntamente com um relatório elaborado por auditor externo sobre a revisão das demonstrações financeiras. Isso deve ser feito no prazo de quarenta e cinco dias após o final do trimestre25. As demonstrações financeiras das companhias de capital aberto devem ser auditadas por auditor independente registrado na CVM, conforme estabelecido na Lei das Sociedades por Ações26. 15. Novas disposições da Lei das Sociedades por Ações exigem das grandes e médias empresas não-cotadas seguir os mesmos requisitos de contabilidade, auditoria e relatoria, como no caso de empresas de capital aberto. Isto representa uma melhoria significativa no regime de declaração financeira corporativa do Brasil. As empresas de grande porte são definidas como uma empresa ou grupo de empresas sob controle comum, cujo total de ativos, no ano anterior, tenha sido de mais de R$ 240 milhões, ou cujo total de receita bruta anual seja superior a R$ 300 milhões. Este limite aplica-se a todas as empresas comerciais que não são negociadas abertamente, incluindo sociedades de responsabilidade limitada e empresas fechadas. A nova exigência legal reuniu as sociedades de responsabilidade limitada de grande porte (Limitadas) e as sociedades fechadas sob uma alçada de requisitos de contabilidade e auditoria de alta qualidade. Vale a pena notar que os critérios de entrada de empresas de grande porte parecem ser muito elevados no contexto de pessoas jurídicas no Brasil. Na prática, muitas empresas do grupo economicamente expressivo no país estabelecem uma série de entidades jurídicas que não individualmente satisfaçam os limiares acima, evitando, assim, ter que cumprir os rigorosos requisitos de relatórios financeiros. Como não há regime de execução para relatórios financeiros para as sociedades de responsabilidade limitada de grande porte e empresas não-abertas, as empresas do grupo supramencionado não, necessariamente, preparam e apresentam demonstrações financeiras consolidadas para o grupo de empresas sob controle comum. 16. A nova legislação provocou um debate em relação à publicação de demonstrações financeiras auditadas por Limitadas de grande porte. O artigo 3º da Lei 11.638 (que alterou a Lei das Sociedades por Ações) exige que as empresas de grande porte preparem demonstrações financeiras e as tenham auditadas por auditores registrados na CVM. O resumo da lei refere-se à "elaboração e divulgação" das demonstrações financeiras. No entanto, não há nenhuma exigência clara de publicar estas demonstrações financeiras. Alguns argumentam que uma interpretação sistemática da lei leva à conclusão de que a publicação é necessária, já que a preparação das demonstrações financeiras resulta necessariamente em sua publicação, nos termos dos artigos 176 e 289 da Lei das Sociedades por Ações. Outros acreditam que o artigo 3º torna apenas empresas de grande porte sujeitas às disposições da Lei das Sociedades para a 22 Art. 25 da Instrução CVM 480/99. Art. 133 e 289 da Lei 6404/76. 24 Art. 249 e 250 da Lei 6404/76. 25 Art. 29 e 65 da Instrução CVM 480/99. 26 Art. 177, § 3 º da Lei 6404/76, alteração introduzida pela Lei 11.941/09. 23 19 elaboração de demonstrações financeiras (incluindo a exigência de uma auditoria independente), sem abordar a questão da publicação. Esta linha de pensamento argumenta que, se o legislador quisesse impor uma obrigação de publicar demonstrações financeiras a empresas de grande porte, eles o teriam feito expressamente. A ambiguidade sobre os requisitos de publicação tem, em alguns casos, resultado em processos judiciais. Sob tais circunstâncias, é necessário tomar medidas para adicionar clareza à lei. Reforçar a exigência de publicação das demonstrações financeiras também ajudaria a melhorar a qualidade da informação financeira no Brasil e a efetividade das auditorias. Uma vez que a lei já exige a elaboração das demonstrações financeiras e sua auditoria, provisões adicionais para sua publicação iriam garantir a abrangência da lei. 17. Independentemente da forma jurídica e do tamanho, as instituições financeiras devem seguir as regras do Banco Central para fins de demonstrações contábeis e financeiras. Essas regras estão contempladas no Plano de Contas padrão das instituições financeiras (COSIF), a qual inclui um plano de contas compulsório, métodos contábeis e formatos padrões de relatórios. Todos os bancos e instituições financeiras27 sob a supervisão do BCB28, são obrigados a preparar e divulgar as demonstrações financeiras com base no Plano de Contas das Instituições Financeiras (COSIF. A COSIF já reflete várias políticas e práticas dos IFRS. Todavia, o BCB e a CMN estao trabalhando para diminuir a diferença entre os dois padrões contábeis, resultando na adoção de 7 dos 41 CPCs até Março de 2012. Requisitos adicionais de relatórios financeiros incluem: Demonstrações financeiras dos bancos e instituições não-bancárias financeiras semi-anuais e anuais auditadas devem ser publicadas no Diário Oficial e em jornal de grande circulação no prazo de 60 a 90 dias após o final do período de informação. Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui o balanço patrimonial, demonstração de resultados, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração das mutações do patrimônio e notas explicativas; Trimestralmente, os bancos devem apresentar ao Banco Central informações financeiras contendo demonstrações financeiras revisadas pelo auditor externo, notas explicativas, as políticas de gestão de risco e dados estatísticos, bem como outros relatórios regulamentares; No final de cada mês, os bancos devem apresentar demonstrações financeiras simplificadas e dados estatísticos ao Banco Central; As demonstrações financeiras de bancos e de instituições não-bancárias financeiras devem ser auditadas por um auditor externo registrado na CVM. 18. As obrigações contábeis e de relatório financeiro para as companhias de seguros e fundos de pensões abertos são prescritos pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), que opera sob a égide do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP)29. As companhias de seguros e fundos de pensões abertos são legalmente estruturados como sociedades por Ações e, portanto, devem seguir as exigências da Lei das Sociedades por Ações. Eles devem elaborar, anualmente, as seguintes demonstrações financeiras: balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração do resultado abrangente, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa e notas explicativas. Estes, em conjunto com o relatório do Conselho Administrativo, se responsabilizando pelas 27 Incluindo, entre outros, bancos de investimento, comercial e de desenvolvimento, sociedades de arrendamento mercantil, de poupança e empréstimo, companhias de títulos, câmbio, companhias hipotecárias, as empresas do consórcio e entidades de microcrédito. 28 Art. 4, Lei 4595/64. 29 A autoridade de supervisão da SUSEP não cobre todos os segmentos da indústria de seguros, resseguros, previdência privada e capitalização. A ANS - Agência Nacional de Saúde Suplementar - é a autoridade de supervisão do seguro de saúde e a PREVIC Superintendência Nacional de Previdência Complementar - supervisiona os fundos fechados de previdência privada. 20 demonstrações financeiras, bem como o parecer do auditor independente, devem ser publicados no Diário Oficial e em jornal de grande circulação, além de ser disponibilizado no site da SUSEP. As demonstrações financeiras consolidadas, juntamente com a opinião do auditor, também devem ser enviadas eletronicamente à SUSEP. Trimestralmente, as entidades enviam à SUSEP um formulário com informações financeiras revisadas por auditor externo; semianualmente, as demonstrações financeiras intermediárias e o parecer do auditor também são disponibilizados no site da SUSEP (com publicação opcional)30. As demonstrações financeiras das entidades reguladas pela SUSEP devem ser auditadas por um auditor externo registrado na CVM. 19. O regulador dos fundos de pensão fechados mudou desde o ROSC A&A de 2005. Anteriormente, a Secretaria de Previdência Privada era a reguladora. Sob o novo mecanismo institucional, os fundos de pensão fechados são regulados pela Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC), sob a égide do Conselho Nacional de Previdência Complementar (CNPC). Fundos de pensão fechados são estruturados como entidades sem fins lucrativos e requerem uma relação de trabalho entre a entidade e o participante. O formato de apresentação, bem como o número de demonstrações financeiras a serem elaboradas pelos fundos de pensões fechados mudou substancialmente desde 2010. Eles devem preparar e enviar eletronicamente (a publicação não é obrigatória) para a agência de fiscalização as seguintes declarações31: Mensalmente, o balancete de cada plano de benefícios e plano de gestão administrativa, bem como um balanço patrimonial demonstração consolidado. Estes devem ser agregados por trimestre e enviados para o supervisor até o último dia do mês seguinte. Anualmente, até 31 de março do ano seguinte: balanço (consolidado), demonstração das mutações do patrimônio líquido (por plano de benefícios e consolidada), declaração de ativos líquidos (por plano de benefícios), demonstração de plano de gestão administrativa (consolidada), declaração das obrigações atuariais (por plano de benefícios), juntamente com as respectivas notas explicativas (em demonstrações consolidadas) e os pareceres do auditor independente (nas demonstrações consolidadas e individuais). Também são necessários um relatório do conselho fiscal, bem como uma declaração do conselho consultivo aprovando as demonstrações financeiras; Os requisitos para auditoria obrigatória de fundos de pensões fechados ficam aquém dos aplicáveis aos fundos de pensões abertos. Os auditores não precisam ser registrados na CVM. Qualquer auditor reconhecido (registrado no CFC/CRC) no país pode ser nomeado como auditor externo. 20. Houve uma ampla discussão no Brasil sobre o papel do Conselho Fiscal, com foco sobre se ele complementa ou entra em conflito com as responsabilidades do comitê de auditoria que estariam alinhadas às boas práticas internacionais. A CVM não exige que as empresas cotadas na BM&F Bovespa estabeleçam um comitê de auditoria. A Comissão de Valores Mobiliários dos EUA (SEC) determinou que empresas brasileiras cotadas nos EUA poderiam escolher entre adotar um comitê de auditoria ou eleger seu conselho fiscal para desempenhar as funções do comitê de auditoria. Como resultado, as empresas brasileiras listadas nos EUA têm criado comitês de auditoria que coexistem com seus conselhos fiscais ou aumentado o âmbito das responsabilidades do que ficou conhecido como "conselho fiscal turbinado". As funções tradicionais executadas pelo Conselho Fiscal parecem ir no sentido diferente ao das atribuições do comitê de auditoria, mesmo que haja um certo grau de sobreposição e de similaridade entre os dois. Mesmo que ambos monitorem alguns dos atos de gestão (por exemplo, a definição das políticas contábeis, elaboração de demonstrações financeiras e de supervisão do trabalho dos auditores internos e externos), o comitê de auditoria executa essas atividades em um papel de apoio para do Conselho de Administração, enquanto 30 31 Annexo 1, Cirular SUSEP 430/12. Resolução CNPC 8/11, anexo C e Instrução SPC 34/09. 21 que o Conselho Fiscal realiza este monitoramento (de uma forma menos frequente e contínua) como parte de suas responsabilidades 32 de supervisão da gestão e do Conselho de Administração. Seu objetivo final é proteger os interesses dos acionistas minoritários. Melhores práticas internacionais também indicam que os comitês de auditoria devem ser constituídos após serem cuidadosamente consideradas as qualificações dos membros e assegurado que as atribuições específicas do comitê sejam adequadas às necessidades da empresa. Em 2011, a CVM emitiu a Instrução 509, permitindo que as empresas cotadas que têm comitês de auditoria ativos e que atendem a certos requisitos mudem de empresa de auditoria pelo menos uma vez a cada 10 anos, em vez de pelo menos uma vez a cada 5 anos. De acordo com os regulamentos do Banco Central e da SUSEP, um comitê de auditoria que seja separado do conselho de administração deve ser criada por deliberação de acionistas. Não obstante a exigência de órgãos separados, os membros do comitê de auditoria poderão ser membros do conselho de administração, desde que satisfaçam certos requisitos de independência. Segundo a legislação brasileira, a contratação do auditor independente é um direito reservado exclusivamente ao conselho de administração da empresa. Quadro 1: Boas Práticas na Constituição de Comitês de Auditoria Muitos países já emitiram orientações sobre a constituição de comitês de auditoria. Dentre estes países está o Reino Unido, onde o Financial Reporting Council, no exercício de sua função de promover uma governança corporativa de alta qualidade, emitiu sua Orientação sobre Comitês de Auditoria em setembro de 2012. Esta orientação visa ajudar os conselhos administrativos das empresas na tomada das providências adequadas em prol de seus comitês de auditoria e auxiliar os diretores que participam dos comitês de auditoria no desempenho de suas funções. Ela menciona que as medidas implementadas pelo comitê de auditoria devem ser proporcionais à tarefa e irão variar de acordo com o tamanho, complexidade e perfil de risco da empresa. Segundo o FRC, o comitê de auditoria tem o papel de garantir, de forma independente do executivo, que os interesses dos acionistas sejam devidamente protegidos, no que diz respeito a relatórios financeiros e controle interno. A Orientação apresenta os principais elementos a ser considerados no estabelecimento de um comitê de auditoria. Estes encontram-se resumidos abaixo. Estabelecimento e termos de referência: O Comitê deve incluir pelo menos três ou, no caso de empresas menores, duas pessoas. A função principal e as responsabilidades devem ser estabelecidas nos termos de referência. Composição e nomeação: Ao menos um membro deve ter experiência financeira recente e relevante. Reuniões do comitê de auditoria: a frequência e a duração das reuniões é decidida pelo Presidente - o tempo deve ser suficiente para possibilitar uma discussão completa. Recursos: O comitê de auditoria deve contar com recursos suficientes para realizar suas funções. Remuneração: deve-se considerar o tempo que os membros precisam dedicar às questões do comitê de auditoria. Habilidades, experiência e formação: É desejável que o membro do comitê que o conselho considera ter experiência financeira recente e relevante detenha certificação profissional junto a um dos órgãos profissionais de contabilidade. Relação com o Conselho: O comitê de auditoria deverá informar o conselho sobre o cumprimento de suas funções. A Orientação destaca as principais funções e responsabilidades do Comitê de Auditoria. Elas 32 As atribuições do Conselho Fiscal são explicitadas no art. 163 da Lei das Sociedades por Ações. 22 incluem: Rever os Relatórios Financeiros e os Relatórios Anuais da Empresa; Garantir a disponibilidade de mecanismos para a investigação independente de possíveis improbidades em matéria de relatórios financeiros ou outros assuntos; Rever controles internos e sistemas de gestão de riscos; Monitorar e rever a eficácia da função de auditoria interna da empresa; Supervisionar as relações da empresa com o auditor externo, incluindo o concurso, a nomeação, os termos e a remuneração, facilitando o planejamento e a implementação do ciclo anual de auditoria; e Garantir a independência do auditor externo. Fonte: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Corporate-Governance/Guidance-onAudit-Committees- September-2012.aspx 21. Uma nova lei de 2010 fortaleceu as atribuições legais de regulador da profissão contábil, mas há áreas que ainda carecem de melhorias adicionais. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é uma organização de auto-regulação profissional estabelecida por lei. A Lei 12249/2010 alterou o Decreto-Lei 9295/1946 (que cria o CFC e define as competências dos profissionais de contabilidade). Especificamente, as novas disposições legais: afirmam que o acompanhamento da prática contábil está sob a autoridade do CFC/CRC; estabelecem as responsabilidades do CFC, incluindo a definição de normas de contabilidade e regulamentação do exame profissional, requisitos para a qualificação técnica e programas de DPC (Desenvolvimento Profissional Continuado); determinam que, a fim de qualificar-se como contador profissional, uma pessoa precisa obter o grau de bacharel em contabilidade oferecido por uma instituição reconhecida pelo Ministério da Educação, concluir com êxito o exame profissional e obter o registro no CRC; e indicam as sanções aplicáveis por violação dos requisitos legais para a prática como contador profissional. O CFC tem realizado uma série de esforços para fortalecer a profissão contábil no Brasil. Como parte desses esforços, o CFC: (i) fornece apoio financeiro às instituições de ensino que oferecem mestrado e / ou doutorado em contabilidade, (ii) em convênio com o Ministério da Educação (SESU / MEC), avalia o currículo de cursos de graduação em Ciências Contábeis oferecidos por faculdades e universidades, (iii) sugere a estrutura e o conteúdo de um currículo-padrão para um curso de graduação em Contabilidade, (iv) em colaboração com seus escritórios regionais (CRCs), organiza reuniões anuais e fóruns com coordenadores e professores de cursos de contabilidade. A fim de construir em cima destes marcos e melhorar ainda mais os poderes e funções do CFC, seria valioso analisar todas as disposições legais relativas ao CFC, e promulgar uma lei moderna a este respeito. Além de lidar com questões operacionais do CFC, uma lei abrangente moderna daria respaldo legal para mecanismos mais fortes no exame da contabilidade profissional e treinamento prático para profissionais contabilistas e auditores, alinhados às melhores práticas internacionais. Ela também apoiaria a emissão de relatórios de alta qualidade e as normas de auditoria financeira consistentes com padrões internacionalmente aceitos. B A PROFISSÃO CONTÁBIL 22. O CFC exerce a supervisão dos profissionais de contabilidade no Brasil com base auto-reguladora. O CFC, juntamente com seus braços regionais - os Conselhos Regionais de 23 Contabilidade (CRC) - realiza atividades reguladoras para supervisionar a profissão contábil em todo o país33. Fundado em 1946, pelo Decreto-Lei 9.695, o CFC é um tipo especial de entidade independente do governo. Ele é responsável pela emissão de diretrizes que regem a profissão, bem como pela supervisão da conduta profissional. Os Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs), subordinados ao CFC, são responsáveis por administrar as diretrizes do CFC (bem como o registro de contadores) e apoiar a fiscalização da profissão. Atividades de contabilidade e auditoria no Brasil só podem ser realizadas por pessoas ou empresas registradas no sistema da CFC/CRCs. 23. O IBRACON é uma organização privada criada em 1971 para promover o avanço da profissão de auditoria. Ele colabora com o CFC em questões técnicas e éticas da profissão de auditoria e contabilidade, ajudando com a interpretação das normas que regulamentam a profissão e com a aplicação de normas de controle de qualidade; trabalha também pela melhoria da educação profissional. O IBRACON tem fortes laços com a comunidade profissional internacional, devido ao seu envolvimento com o processo de convergência iniciado em 2010 é o tradutor brasileiro oficial das IFRS emitidas pelo IASB e da versão brasileira das IFRS para as PMEs. Ele também prestou assistência ao processo de emissão de normas brasileiras de auditoria do CFC, que são totalmente equivalentes às normas internacionais de auditoria (ISA) desde 2010. Em meados de junho de 2012, o IBRACON tinha 1.246 membros individuais e 104 membros corporativos. O CFC é composto por 288.246 contadores e 194.260 técnicos de contabilidade. 24. Estes dois órgãos profissionais têm desempenhado um papel crucial no desenvolvimento da profissão contábil no Brasil. O CFC e o IBRACON definiram as normas de contabilidade, principalmente através do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) do Brasil. As normas de ética e de auditoria resultam dos esforços conjuntos de ambas as organizações e são emitidas pelo CFC. Além disso, o CFC e o IBRACON estabelecem os requisitos de educação e qualificação para os seus membros, desenvolvem e oferecem exames, bem como programas de desenvolvimento profissional contínuo e garantem o controle da qualidade através de um programa de revisão por pares. 25. Tanto o CFC quanto o IBRACON são membros da Federação Internacional de Contadores (IFAC). Como tal, eles devem envidar todos os seus esforços para cumprir com as Demonstrações de Obrigações de Sócios (SMOs)34 da IFAC. Apesar de melhorias terem sido realizadas, a plena conformidade com todas as SMOs ainda não foi alcançada. As principais áreas que precisam ser abordadas neste sentido são a necessidade de: (i) implementar um processo independente de fiscalização e supervisão (SMO1), (ii) criar mecanismos para formação prática monitorada como um requisito de entrada na profissão, desenvolvimento profissional contínuo (CPD) obrigatório para todos os contabilistas e alinhamento às Normas Internacionais de Educação (IES) (SMO2); e (iii) adotar o Código de Ética da IFAC (SMO4). Tabela 2 – Resumo de cumprimento das SMOs da IFAC SMO 1 33 Assunto Garantia de Qualidade Comentários Formação do Grupo de Trabalho de Auditoria para elaboração e revisão de normas equivalentes, com base na Norma 1 e ISA 220-220 - as disposições deverão ser postas em prática para garantir a Cumprimento da SMO Moderado Referências ao CFC significam o sistema CFC/CRCs 34 O plano de ação para o cumprimento com a IFAC foi originalmente produzido em conjunto pelo CFC e IBRACON, em julho de 2010, e atualizado em julho de 2012. As SMOs foram revistas pela IFAC em dezembro de 2012, com um esclarecimento total feito sobre o Quadro de Aplicabilidade e mudanças de requisitos a serem aplicadas às SMOs 1 e 6. 24 2 3 4 5 Normas Internacionais de Educação para Contadores Profissionais e Outras Orientações do IAESB Normas Internacionais, Declarações de Práticas Relacionadas e Outros Papéis Emitidos pelo IAASB Código de Ética do IESBA para Contadores Profissionais Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público e Outras Orientações do IPSASB efetiva implementação de tais normas Sistema de revisão por pares para auditores registrados na CVM O Banco Central, em conjunto com o seu trabalho de supervisão prudencial, analisa os arquivos do auditor externo e os documentos relacionados A CVM desenvolveu um programa baseado em risco para análise da qualidade de auditoria em empresas de capital aberto Diploma universitário e um exame de proficiência muito básico são os únicos requisitos para entrar na profissão Currículo acadêmico não acabe ao IES Não há exigência de experiência prática para a qualificação profissional exigência de DPC só para auditores independentes das entidades reguladas pela CVM, Banco Central, e SUSEP; não há tal obrigação para todos os demais profissionais contabilistas, incluindo os auditores de empresas fechadas e fundos de pensões fechados Baixo ISA adotada pelo CFC e IBRACON em 2010 Programas de formação e implementação em andamento A conformidade com as normas varia entre as várias empresas de auditoria Substancial O Código de Ética do CFC/IBRACON data de 1996 e não é tão abrangente quanto o atual Código de Ética da IFAC para Contadores Profissionais Um comitê conjunto do CFC e IBRACON está trabalhando para harmonizar o Código Brasileiro de Ética com o do IESBA Baixo Acordos foram feitos para a adoção gradual das IPSAS: nos níveis federal (2011), estadual (2012) e municipal (2013) Implementação retardada por desafios legais Moderado 25 6 Investigação e Disciplina 7 International Financial Reporting Standards (IFRS) O CFC criou um mecanismo para investigação e disciplina; no entanto, sua implementação efetiva ainda está por vir Há um impedimento legal para a implementação da recomendação da IFAC, de incluir não-contadores em tribunais disciplinares Não há nenhuma fiscalização independente da profissão Baixo A criação do CPC para centralizar o processo de normatização; no entanto, as normas emitidas pelo CPC se tornam aplicáveis em entidades reguladas após sua aprovação pelos respectivos reguladores A CVM obriga o uso das IFRS nas demonstrações financeiras consolidadas das empresas de interesse público A nova GAAP brasileira convergiu substancialmente em direção às IFRS A GAAP brasileira para as PMEs são, essencialmente, uma tradução das IFRS para as PMEs Micro e pequenas empresas podem escolher por adotar a ITG 1000 (Resolução CFC 1418/12), uma versão simplificada do IFRS para PMEs. A conformidade com as normas varia entre as várias entidades empresariais Substancial 26. O atual Código de Ética emitido pelo CFC35, em vigor desde 1996, precisa ser revisto para garantir o alinhamento com o Código do IESBA. O Código do IESBA é bastante extenso e depende de uma abordagem baseada em risco, incluindo exemplos para ajudar a resolver vários desafios éticos enfrentados pelos profissionais contabilistas. O Código do CFC é consideravelmente mais curto e menos abrangente: ele só cobre, de forma muito ampla, os deveres profissionais e serviços excluídos, o valor dos serviços, a conduta profissional e as penalidades. Além disso, não contém orientações de execução semelhantes ao código do IESBA. A Comissão Mista do CFC e IBRACON está trabalhando para harmonizar os padrões éticos brasileiros com o Código de Ética dos Profissionais Contabilistas do IESBA. 27. As quatro maiores firmas internacionais de auditoria dominam o mercado de prestação de serviços de auditoria a empresas cotadas, bancos e companhias de seguros36, impactando positivamente o cumprimento dos requisitos de relatórios financeiros das IFRS. A exigência de auditoria imposta a grandes empresas privadas (Limitadas) pela Lei 11638/07 aumentou exponencialmente a demanda potencial por serviços de auditoria. Firmas de auditoria de médio porte também estabeleceram uma presença significativa, especialmente 35 Resolução CFC 803/96, conforme alteração 36 No que diz respeito à quota de mercado de auditoria em 2011: cerca de 80% das empresas listadas foram auditadas pelas quatro grandes firmas de auditoria (as Big Four) (fonte: CVM). No setor bancário, cerca de 96% de todos os bancos que representam cerca de 99% dos ativos bancários totais foram auditados pelas Big Four (fonte: BCB). Instituições não-bancárias financeiras, também reguladas pelo Banco Central (incluindo leasing, financiamento, valores mobiliários, consórcio, poupança e empréstimos) deram cerca de 35% da sua atividade de auditoria para as Big Four. As Big Four auditaram cerca de 93% (em termos de porcentagem do total de prêmios ganhos) das empresas de seguros (fonte: SUSEP). 26 aquelas associados às redes internacionais. Beneficiadas por sua filiação a redes globais de auditoria, as quatro grandes firmas de auditoria têm acesso a um conjunto mais amplo de conhecimentos e experiências com a aplicação das IFRS, que elas usam para treinar os preparadores, reguladores e estudantes. A percepção dos vários intervenientes entrevistados pela equipe do ROSC é de que há uma grande lacuna na qualidade dos serviços profissionais prestados pelas firmas de auditoria mais importantes (as firmas de auditoria "big Four" e "tier2") e as firmas de auditoria de pequeno porte. 28. Não há disposições legais que exijam que um auditor ou contador licenciado assumam seguro de responsabilidade profissional. No entanto, os auditores pertencentes à rede internacional de empresas internacionais estão cobertos por apólices de seguros profissionais em suas redes. Para os auditores independentes das empresas cotadas, a Instrução da CVM 308/99 estabelece a responsabilidade individual e ilimitada dos sócios de auditoria para obrigações geradas ao agirem em sua capacidade profissional, após os bens da empresa de auditoria serem esgotados. Mecanismos restantes para lidar com questões de responsabilidade são implementados “após os fatos”. 29. O CFC criou um regime de sanções éticas e disciplinares que está em conformidade com as diretrizes do IFAC, e precisa de ser reforçado e efetivamente aplicado. A Lei 12249/10 lista as sanções a serem aplicadas, que variam de multas e advertências até à suspensão temporária ou mesmo a perda permanente da licença para os crimes mais graves. Neste sentido, o CFC realizou uma série de ações de fiscalização em 2012, e 7.428 profissionais foram penalizados com sanções éticas e disciplinares. Há uma necessidade de melhorias necessárias para implementar esses mecanismos de investigação e disciplinares com mais eficiência e eficácia, tais como a necessidade de um enfoque adicional na questão da conformidade com as IFRS pelas PME. 30. Com o objetivo de desenvolver um modelo de auto-regulação da profissão, o CFC e o IBRACON estabeleceram um programa de garantia da qualidade da revisão por pares para auditores independentes registrados na CVM37. Uma comissão formada por membros dos dois órgãos profissionais é responsável pela administração de todos os aspectos do programa de revisão por pares, com a finalidade de avaliar a conformidade com as normas profissionais e técnicas emitidas pelo CFC. Todos os auditores independentes registrados na CVM (empresas e individuais) devem apresentar-se, pelo menos uma vez em um ciclo de quatro anos, a uma revisão de garantia de qualidade por outro auditor registrado na CVM, de tamanho comparável. O relatório sobre as conclusões preparado pelo auditor-revisor solicita ao auditor revisado traçar um plano de ação. O CFC analisa ambos os relatórios de revisão e planos de ação, torna-os disponíveis para os órgãos reguladores que solicitam os resultados da revisão por pares e inicia os procedimentos adequados, se necessário. Em 2012, um total de 27 auditores individuais e 103 firmas de auditoria foram selecionados para participar do programa de revisão por pares. O programa de revisão por pares se concentra principalmente em revisões de auditoria de documentos obrigatórios e inclui uma avaliação da qualidade dos serviços prestados. É possível fortalecer esse processo, particularmente, focando em quão aprofundada foi a aplicação das normas de auditoria de controle de qualidade (por exemplo, ISQC-1, e ISA 220). Pode haver uma falha nos arranjo financeiro através do qual as revisões pelos pares são financiadas pela firma de auditoria revisada, o que também influencia quem faz a revisão. Esse mecanismo pode permitir que conflitos de interesse surjam e comprometam a independência de tais análises. 31. A CVM introduziu um sistema de rotação obrigatória de empresa de auditoria para as companhias abertas. A CVM exige uma rotação de empresa de auditoria para as empresas cotadas a cada cinco anos. Depois de um período de quarentena de três anos, a mesma 37 Resolução CFC 1323/11 e art. 33 da Instrução CVM 308/09 27 empresa de auditoria poderá ser novamente contratada como auditora independente. Em 2011, a CVM emitiu a Instrução 509 permitindo que companhias abertas que têm comitê de auditoria ativo e que atende a determinados requisitos mudem seus auditores a cada 10 anos, ao invés de a cada 5 anos. O Banco Central e a SUSEP, no entanto, exigem apenas a rotação dos sócios gestores do trabalho de auditoria a cada 5 anos, incluindo o sócio, o diretor e os gestores. 28 C EDUCAÇÃO E FORMAÇÃO PROFISSIONAL 32. Embora tenha havido muito progresso nos últimos anos, a qualidade do ensino e formação da contabilidade deve ser reforçada a fim de apoiar o progresso global da profissão. Há cerca de 1.238 programas de graduação oficialmente reconhecidos e ativos, 19 programas de mestrado e apenas quatro programas de doutorado em contabilidade nas universidades e faculdades brasileiras. Geralmente, os programas de graduação de alta qualidade são oferecidos por importantes instituições de ensino do país. A escassez de instrutores da contabilidade qualificados contribui para a deterioração da qualidade de programas de graduação de contabilidade oferecidos por muitas instituições de ensino superior. Em geral, há um baixo nível de cumprimento, pelas Universidades, das orientações sobre o currículo de contabilidade. Na esfera federal, essas diretrizes são emitidas pelo Ministério da Educação (MEC) e pelo Conselho Nacional de Educação (CNE). Para os cursos de contabilidade, o conteúdo mínimo do programa é definido pela Resolução CNE/CES 10/04, que determina que "o currículo deve proporcionar o conhecimento da conjuntura econômica e financeira, a nível nacional e internacional, de modo a promover a harmonização das normas internacionais de contabilidade.” Ele deixa para faculdades e universidades a responsabilidade de organizar o formato e o conteúdo programático dos cursos de contabilidade. Há universidades que incorporaram as IFRS e as ISAs em seus programas (localizadas nas principais áreas urbanas de São Paulo e Rio de Janeiro). Na maioria das universidades de todo o país, os programas acadêmicos de contabilidade não usam livros didáticos e metodologias de ensino modernos: a ênfase é mais sobre técnicas de memorização, em vez do uso do raciocínio analítico e habilidades de pensamento crítico. Em 2008, o CFC se aproximou do MEC e preparou uma "Proposta para o conteúdo do Ensino Superior de Contabilidade", com o objetivo de harmonizar o ensino da contabilidade de todas as faculdades e universidades no Brasil. Esta proposta ainda está por ser implementada. Em 2009, o CFC e a Secretaria de Educação Superior do Ministério da Educação (SESu / MEC) assinaram um acordo de cooperação, em que o CFC apoiará a SESu / MEC em atividades relacionadas à regulação e supervisão da educação superior em Contabilidade. 33. Os requisitos para registro dentro no sistema CFC/CRCs como “contador” ficam aquém das melhores práticas internacionais e pronunciamentos do International Accounting Education Standards Board (IAESB) da IFAC. Vale a pena notar que o exame de proficiência para o registro como "contador" começou em 2000, de acordo com um regulamento emitido pelo CFC. Antes disso, ter um diploma de bacharelado em contabilidade era a única exigência para os candidatos à profissão de contabilidade e para adesão ao CFC. De acordo com as boas práticas internacionais, a formação prática monitorada é parte integrante da pré-qualificação da educação e formação e do registro como membro de uma organização de contabilidade profissional. Além disso, um candidato profissional de auditoria prospectivo precisa ter formação prática adicional em um ambiente de auditoria, sob a supervisão de um membro experiente no exercício da profissão. Estes requisitos de formação prática monitorada são claramente reconhecidos pelas IFAC e sua implementação como requisito como condição prévia de adesão ao CFC representa um aprimoramento das normas voltadas para a profissão contábil no Brasil. 34. A introdução do exame de proficiência foi um passo significativo e positivo para o desenvolvimento da profissão contábil no Brasil. Entretanto, para fortalecer essa conquista, o conteúdo e o foco do exame de proficiência precisam ser atualizados, a fim de torná-los comparáveis com as melhores práticas internacionais38. Durante o período de sua introdução, de 2000 a 2004, o exame de proficiência foi realizado duas vezes por ano em todos os estados brasileiros. Em 2005, o exame foi suspenso devido a questões legais39. Em 2010, a nova Lei 38 IES 6, avaliação das capacidades e competências profissionais, IAESB do IFAC 39 O argumento era que, uma vez que o exame foi criado por um ato administrativo e não por lei, é proibido o princípio constitucional do livre acesso à profissão e, portanto, inconstitucional. 29 12.249 deu poderes ao CFC para regulamentar o exame de proficiência da profissão contábil e assuntos de EPC. Depois disso, o CFC reintroduziu o exame de proficiência como condição para o registro40. O exame tem duração de 4 horas e consiste em 50 questões de múltipla escolha com foco em vários assuntos da contabilidade e assuntos relacionados41. A equipe do ROSC realizou uma análise das 50 questões de múltipla escolha usadas no primeiro exame de proficiência de 2012. O objetivo foi determinar o nível de rigor (fácil, moderado e difícil) e o foco da avaliação (compreensão, memorização e cálculo e raciocínio) de cada uma dessas perguntas. O resultado da análise é apresentado a seguir: O que é avaliado/Nível de dificuldade (número de questões) Memorização Entendimento e cálculo Raciocínio Total Fácil Médio Difícil Total 21 10 1 32 5 8 2 15 0 3 0 3 26 21 3 50 Apesar das perguntas do exame de proficiência serem muito simples, os resultados do teste demonstram um desempenho fraco. Em 2011, a taxa média de sucesso nas duas iterações do exame de proficiência foi de cerca de 42%. Na primeira iteração do exame de proficiência, no primeiro semestre de 2012, o desempenho dos candidatos melhorou, chegando a uma taxa de aprovação de 47,19%. 35. O atual esquema de técnico em contabilidade será gradualmente eliminado. Como requisito para a inscrição no sistema CFC/CRCs como técnico em contabilidade (Técnico Contábil), cada candidato deverá: (i) ter um diploma do ensino médio; (ii) passar por um exame de proficiência (Exame de Suficiência para Técnico Contábil); e (iii) completar o período de espera de um ano após a graduação (sem exigência de outra prova de experiência). A categoria de técnico em contabilidade deixará de existir em junho de 2015, através do encerramento de novos registros concedidos a recém-formados em cursos técnicos 42. 36. Os contadores inscritos no CFC que desejem atuar como auditores independentes de entidades regulamentadas serão obrigados a passar por exames adicionais de proficiência. Estes requisitos adicionais de exame, portanto, aplicam-se apenas aos auditores que desejam atuar nos setores regulados. O membro do CFC que deseje atuar como auditor independente das empresas cotadas deve fazer um exame de qualificação técnica geral43. Os nomes dos candidatos aprovados são incluídos no registro nacional de auditores independentes (CNAI). Este exame é realizado pelo CFC em colaboração com IBRACON. Ele é oferecido uma vez por ano. É um teste de 4 horas de duração com 50 questões de múltipla escolha e 2 perguntas subjetivas. Somente os profissionais de auditoria registrados no CNAI com cinco anos de experiência prática em empresas de auditoria listadas estão qualificados a solicitar registro na CVM. É interessante notar que esta exigência de experiência prática não satisfaz plenamente a exigência mais rigorosa de formação prática monitorada, de acordo com as melhores práticas internacionais44. Se um auditor registrado no CNAI quiser auditar entidades sob a supervisão do Banco Central ou da SUSEP, ele precisa fazer exames adicionais 40 Resolução CFC 1301/10, alterada pela Resolução 1373/11 41 Os assuntos cobertos incluem os princípios contábeis, contabilidade de custos, direito empresarial, ética, matemática financeira, normas contábeis brasileiras e língua portuguesa para o exame de proficiência para o técnico em contabilidade; contadores são testados ainda em contabilidade pública, contabilidade, gestão, controladoria, teoria de contabilidade, auditoria, contabilidade forense e estatísticas. 42 Artigo 12, § 2 da Lei 12249/10. 43 Assuntos abordados: ética, lei profissional, princípios contábeis, normas contábeis brasileiras, auditoria, direito das sociedades, leis e regulamentos emitidos pelos reguladores e língua portuguesa. 44 IES 5, Requerimentos de Experiência Prática, IAESB da IFAC 30 específicos para esses setores. O formato do exame é semelhante, mas o conteúdo é adaptado às peculiaridades do setor45. Estes exames específicos também são administrados pelo CFC. A equipe do ROSC realizou uma análise das 52 questões testadas no exame CNAI realizado no primeiro semestre de 2012. Verificou-se que cerca de 79% das perguntas foram fáceis e, principalmente, avaliou-se a capacidade dos candidatos para memorizar normas. A Tabela 3 abaixo mostra um resumo dos resultados dos exames de auditor desde a sua criação em 2001. Tabela 3 - Exame Geral de Qualificação Técnica e exames específicos de Auditores Independentes da CVM, Banco Central e SUSEP Ano Exame Geral de Exame Específico para ser Exame Específico para ser Qualificação Técnica auditor de entidades auditor de entidades (QTG) para registro de 2 reguladas pelo BCB reguladas pela SUSEP2 auditor na CVM1 Total Candidato Taxa de Total de Candidato Taxa de Total de Candidato Taxa de de s Aprova Candidato s Aprova Candidato s Aprova Candi Aprovados ção s Aprovados ção s Aprovados ção datos 234 186 79,5% 363 271 74,7% - - - 565 479 84,8% 444 233 52,5% - - - 456 113 24,8% 222 32 14,4% - - - 385 221 57,4% 223 77 34,5% - - - 388 113 29,1% 188 58 30,9% 145 75 51,7% 303 75 24,8% 127 26 20,5% 48 21 43,8% 390 81 20,8% 142 46 32,4% 46 23 50,0% 492 153 31,1% 149 50 33,6% 49 16 32,7% 766 220 28,7% 377 133 35,3% 121 47 38,8% 918 235 25,6% 235 48 20,4% 112 31 27,7% 998 491 49,2% 220 82 37,3% 110 44 40,0% TOTAL 5.895 2.367 2.690 1.056 631 257 1 Um auditor que atua em uma entidade sob a CVM, o Banco Central ou a SUSEP deve passar no exame QTG, que é uma condição a ser cumprida para a inscrição no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do CFC. 2 Um auditor de entidades regulamentadas do Banco Central ou SUSEP devem cumulativamente passar no exame QTG e no Exame Específico para o respectivo campo de atuação. 45 O exame específico para o BCB abrange: lei profissional, princípios contábeis, normas brasileiras de contabilidade, auditoria, leis e regulamentos emitidos pelo Banco Central, o modus operandi das instituições financeiras, o que representa os bancos e o língua portuguesa; o exame específico para a SUSEP abrange: lei profissional, princípios contábeis, normas contábeis brasileiras, auditoria, leis e regulamentos emitidos pela SUSEP, modus operandi das instituições reguladas pela SUSEP, contabilidade para bancos e língua portuguesa. 31 37. Programas de educação e formação de contabilidade precisam aumentar o conteúdo relacionado a valores profissionais e éticos. Programas de aprendizagem e de formação profissional com casos práticos podem contribuir expressivamente para uma maior sensibilização quanto às questões éticas profissionais e influenciar o raciocínio e julgamento dos aspirantes a contabilistas e auditores. A partir dessa perspectiva, as Normas Internacionais de Educação e diretrizes da IFAC recomendam ensinar ética profissional separadamente na educação pré-qualificante de profissionais contabilistas e auditores46. No entanto, as instituições de ensino superior que preparam os futuros contadores e auditores no Brasil não parecem fornecer uma cobertura adequada nas dimensões éticas em seus currículos. A este respeito, o CFC e o IBRACON devem desempenhar um papel importante através do fornecimento de programas de EPC de alta qualidade enfocando as dimensões práticas da ética profissional. 38. O CFC exige que todos os profissionais de auditoria registrados no CNAI cumpram com os requisitos da EPC; no entanto, esta exigência deve ser estendida a todos os contabilistas, em linha com as boas práticas internacionais. De acordo com a Norma Internacional de Educação nº 7, os membros da IFAC devem exigir que todos os profissionais contabilistas desenvolvam e mantenham competência relevante e adequada ao seu trabalho e responsabilidades profissionais. A partir desta perspectiva, todos os membros do CFC deveriam ser obrigados a cumprir com os requisitos de EPC. É interessante notar que a CVM, Banco Central e SUSEP exigem estritamente o cumprimento da EPC pelos auditores externos de suas entidades reguladas. A fim de apoiar um regime de EPC eficaz para os auditores praticantes, o CFC e o IBRACON estabeleceram um comitê técnico para coordenar o programa do CFC de educação profissional continuada (PEPC)47. Desde sua implantação, em 2003, o programa CFC reconheceu cerca de 400 instituições provedoras de treinamento para EPC e facilitou o desenvolvimento profissional contínuo de cerca de 5.000 profissionais no país. Para manterem seu registro no CNAI, os auditores praticantes são obrigados a completar pelo menos 40 módulos de ensino de educação profissional continuada48. O sistema CFC/CRCs mantém um registro dos auditores que cumpriram as suas exigências de EPC; o não cumprimento desta obrigação acarreta procedimentos administrativos por violação do código de ética profissional do contador. 39. Acredita-se, na profissão, que a qualidade da EPC deve ser melhorada e o desafio principal de um regime eficiente e eficaz de EPC é a falta de consistência na qualidade dos programas de formação oferecidos por provedores de treinamento credenciados ao CFC. Isto deve-se, em parte, ao fato de que o CFC/CRCs não monitora a capacidade dessas instituições na execução dos programas de treinamento de alta qualidade. O CFC, portanto, precisa colocar em prática acordos para ter programas de EPC de alta qualidade disponíveis em todo o país, especialmente em regiões fora do Sudeste. Em particular, os programas devem focar mais em aspectos práticos da implementação das IFRS e ISA. Com a promulgação da Lei 12.249/10, o CFC constituiu um grupo de trabalho para estudar meios eficazes de tornar programas CPD disponíveis para profissionais contabilistas. Espera-se que, uma vez desenvolvidos, os novos requisitos sejam aplicados inicialmente a contadores que trabalham em setores regulados. D DEFINIÇÃO DE NORMAS CONTÁBEIS E DE AUDITORIA 40. Em 2005, um importante marco foi alcançado com a criação formal do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) brasileiro, com o objetivo de sistematizar e centralizar 46 47 IES 4, Valores, Ética e Atitudes Profissionais , IAESB da IFAC. Resolução CFC 1146/08 (aprova NBC PA 12), alterada pela Resolução CFC 1377/11. 48 O módulo de aprendizagem EPC é calculado com base na natureza das atividades da EPC – ex. treinamento formal, participação em conferências, publicação de artigos, pós-graduação, etc. 32 o processo de definição de normas e promover a convergência internacional das normas contábeis. O CPC foi criado pela Resolução CFC 1055/05 como esforço comum de seis entidades: Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (APIMEC), a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi), BM&F Bovespa, CFC, e o IBRACON. Na prática, o CPC é independente dessas entidades patrocinadoras. Ele é composto por 12 membros, na sua maioria profissionais contabilistas. Regularmente, o Banco Central, CVM, SUSEP e SRF são convidados a participar dos trabalhos do CPC, que consiste na emissão de pronunciamentos técnicos, orientações e interpretações sobre as normas de contabilidade. Pronunciamentos técnicos passam por um processo rigoroso, envolvendo elaboração, discussão dentro dos grupos de trabalho e audiência pública obrigatória antes da aprovação final e emissão. Os pronunciamentos técnicos sobre normas contábeis lembram versões atuais das IFRS. No entanto, por razões históricas, algumas diferenças em relação às IFRS ainda podem ser encontradas nas normas contábeis aplicáveis no Brasil. Além disso, se uma IFRS especial permite a aplicação de políticas contábeis alternativas, o pronunciamento técnico às vezes adota uma das alternativas; a diferença mais comum refere-se a eliminaçao das normas de reavaliação e adoção, quando permitidas. Em dezembro de 2007, o Congresso brasileiro aprovou uma lei (Lei 11638/07) que altera a Lei das Sociedades por Ações, que exige que as normas contábeis aplicáveis no país e as regras de contabilidade a serem emitidas pela CVM, sejam compatíveis com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). 41. Embora o CPC emita pronunciamentos contábeis aplicáveis no Brasil, esses se tornam obrigatórias somente depois que os órgãos competentes de regulamentação emitem seus próprios atos endossando os pronunciamentos emitidas pelo CPC. Se um órgão de regulamentação não endossa pronunciamentos técnicos específicos (normas contábeis), as entidades abrangidas por esse órgão regulador não têm a obrigação de seguir esses pronunciamentos.Todavia, uma ves que o CFC endossa os pronunciamentos do CPC, sua adoção é obrigatória para os profissinais contábeis. Em março de 2012, havia 41 CPCs aplicáveis no Brasil. No entanto, apenas sete destes CPCs foram adotados pelo Banco Central para aplicação em declarações financeiras das instituições financeiras que se enquadram no âmbito de sua supervisão. O CFC tem endossado todos os CPCs; a CVM tem endossado todos, exceto aqueles relativos as IFRS para PMEs e a SUSEP adotou 38 CPCs. Informações detalhadas a este respeito são apresentadas no Anexo A. 42. O CFC tem autoridade legal para emitir normas de auditoria aplicáveis no Brasil. Na prática, o IBRACON desempenha um papel muito importante em colaboração com o CFC no processo de emissão de normas de auditoria aplicáveis. Quando a decisão foi tomada em 2005 pela convergência das normas brasileiras de auditoria com as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), a responsabilidade de prover liderança técnica sobre a questão foi assumida pelo IBRACON. Neste contexto, o IBRACON traduziu todas as ISA esclarecidas e estas normas foram emitidas pelo CFC como normas brasileiras de auditoria. Estas novas normas tornaram-se aplicáveis à auditoria de demonstrações contábeis em (ou após) 31 de dezembro de 2010. No processo de adoção de normas de auditoria, o sistema original de numeração das ISA foi mantida, para facilitar revisões subsequentes. As normas brasileiras de auditoria são classificadas da seguinte forma: (i) normas profissionais - incluem o código de ética que não é totalmente comparável ao código de ética do IESBA; e (ii) normas técnicas - Normas Internacionais de Auditoria (ISA), Normas Internacionais de Trabalhos de Asseguração (ISAEs), Normas Internacionais de Serviços Relacionados (ISRSs) e Normas Internacionais de Revisão de Informações (ISREs). 43. O Regime Tributário de Transição (Regime Tributário de Transição - RTT) foi introduzido pela Lei Federal n º 11.941, de maio de 2009. Uma vez que as normas contábeis antigas eram essencialmente voltadas à questão fiscal e serviam às necessidades de informação das autoridades fiscais, a introdução de novas normas contábeis orientadas para o mercado 33 (IFRS) a partir de 1º de janeiro de 2008 gerou preocupações entre os formuladores de políticas sobre eventuais distorções nos cálculos de impostos. Seu principal objetivo era garantir a "neutralidade fiscal" das normas baseadas nas IFRS aplicáveis à contabilidade e regulamentos da CVM relacionados e aplicados pelas empresas, de acordo com as exigências da Lei Federal 11638/07. O RTT estabelece que as pessoas jurídicas que preparam demonstrações financeiras de finalidades gerais, de acordo com as novas normas contábeis, devem levar em consideração os requisitos de contabilidade em vigor em 31 de dezembro de 2007, para fins de cálculo de impostos diversos49. Portanto, considerando que as declarações financeiras de finalidades gerais seriam preparadas com base nas normas introduzidas em 2008, o passivo fiscal continuaria a ser calculado como feito anteriormente. O regime RTT foi originalmente programado para terminar em 2012. Até agora não está claro se a neutralidade fiscal dos relatórios financeiros das empresas vai se tornar permanente e se será estendida a outros impostos corporativos50. E ASSEGURAÇÃO DE CUMPRIMENTO DAS NORMAS CONTÁBEIS E DE AUDITORIA 44. As recomendações do ROSC A&A de 2005 a respeito do aprimoramento do monitoramento e capacidade de aplicação das agências reguladoras no que diz respeito aos relatórios financeiros foram implementadas substancialmente no BCB e na CVM. No entanto, mecanismos eficazes para controlar e impor normas de contabilidade para as demonstrações financeiras de finalidades gerais ainda precisam ser postos em prática pela SUSEP e PREVIC. O Banco Central e a CVM têm tomado medidas para construir capacidades interna sobre os aspectos práticos das IFRS, com efeitos em sua capacidade de tomar medidas para garantir o cumprimento dos requisitos contábeis e de relatórios aplicáveis pelas entidades reguladas. Por outro lado, a SUSEP e a PREVIC não estabeleceram uma capacidade adequada para realizar o monitoramento proativo e a execução das normas IFRS, em relação às demonstrações financeiras de finalidades gerais das entidades regulamentadas. 45. Supervisores bancários no Banco Central fazem uso extensivo das informações financeiras para determinar os riscos e a na realização de atividades de inspeção. Supervisores locais, no decurso de um exame bancário, analisam: demonstrações financeiras (ambos publicados e submetidos ao Banco Central); relatórios de auditores externos (incluindo relatórios complementares obrigatórios exigidos pelo Banco Central); relatórios contábeis apresentados aos conselhos de administração e gerência sênior (orçamento e outros); relatórios de acompanhamento e outras análises preparadas por supervisores de fora e alertas precoces baseados no cruzamento de informações relevantes e uma análise de tendências. Supervisores externos analisam os números contábeis das demonstrações financeiras dos bancos, a fim de identificar informações incompatíveis e variações da média do setor e realizar diversos exercícios de verificação cruzada de informações numéricas. Estes exercícios contribuem para a determinação dos riscos relevantes e fornecem sinais de alerta precoce. 46. Supervisores locais do Banco Central são apoiados por uma equipe especializada responsável pela contabilidade financeira e questões de auditoria. Esta equipe é parte do Departamento do BCB de Supervisão de Bancos e Conglomerados Bancários. A maioria dos especialistas desta equipe participou de um programa de “formação de formadores” em IFRS por cerca de dois anos. No decorrer do trabalho de fiscalização, esses especialistas reveem as demonstrações financeiras, a fim de determinar a não-conformidade com os requisitos de informação que podem ter impactos significativos sobre a adequação de capital, os valores dos ativos e provisionamento para perdas de empréstimos de instituições financeiras. No que diz respeito ao cumprimento das IFRS no setor bancário, esta equipe fornece resultados analíticos 49 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Programa de Participação dos empregados no lucro (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). 50 Tais como, impostos com base na venda de mercadorias e serviços (ICMS e ISS). 34 sobre assuntos contábeis e de auditoria para os supervisores locais e suas equipes de examinadores. A equipe especializada em contabilidade e auditoria realizou uma revisão de 31 conjuntos de demonstrações financeiras consolidadas dos bancos de 2010. É interessante notar que estes constituem o primeiro conjunto de demonstrações financeiras consolidadas preparadas pelos bancos sob o regime das novas IFRS. A revisão focou principalmente a conformidade com os requisitos de divulgação de IFRS, especialmente para os instrumentos financeiros (IFRS 7). Os resultados foram comunicados aos gestores e auditores externos das instituições financeiras relevantes, com recomendações para melhorias futuras. Os resultados também foram compartilhados com o IBRACON. Esta equipe criou um mecanismo para rever as demonstrações financeiras do Banco regularmente a partir de 2012 e preparar informações analíticas com base nas conclusões da revisão, para apoiar o monitoramento contínuo de bancos e conglomerados bancários no Brasil. 47. Além de rever as demonstrações financeiras de cada banco, os papéis de trabalho de seus auditores externos também são revisados por especialistas de contabilidade e auditoria do Departamento de Supervisão local do BCB. Supervisores bancários, comparando suas próprias conclusões a informações selecionadas nos documentos de trabalho de auditoria, identificam questões preocupantes em relação ao trabalho de auditoria e discutem essas questões em uma reunião com os auditores externos. Além disso, as conclusões sobre deficiências dos sistemas de auditorias bancárias são discutidas ao longo do tempo em reuniões com o grupo técnico sobre as instituições financeiras do IBRACON. Quando são detectadas deficiências de auditoria, a instituição financeira e/ou seu auditor são informados e incentivados a tomar as ações corretivas apropriadas. O Banco Central está investido de poder legal para aplicar sanções administrativas às instituições supervisionadas e aos seus auditores. O descumprimento de normas regulamentares e regulamentos podem sujeitar as entidades em nãoconformidade a sanções diversas 51 , incluindo advertências, multas, suspensão de funções, inabilitação temporária ou permanente para o exercício de cargos de gestão e cancelamento da autorização para funcionamento. De acordo com os regulamentos do Banco Central, o auditor externo de uma instituição financeira tem o dever de fornecer ao Banco Central informações identificadas durante a auditoria que resultam em distorções relevantes nas demonstrações financeiras. Tais informações devem ser fornecidas no prazo de três diasapós detectadas52. Ela pode estar relacionada à existência ou evidência de fraude e/ou erro, violação das regras bancárias e leis, e constituir uma ameaça para a existência da entidade como uma preocupação constante. 48. O Departamento de Supervisão de Bancos e Conglomerados Bancários do Banco Central realizou pesquisas e atividades relacionadas antes da primeira aplicação obrigatória das IFRS na preparação das demonstrações financeiras de 2010. Essas atividades incluíram; inquéritos sobre a preparação das instituições financeiras para a implementação das IFRS; discussão com os administradores das instituições financeiras sobre as implicações das diversas políticas contábeis no contexto de cumprir com os requisitos das IFRS e reuniões com os auditores externos das instituições financeiras, para discutir os possíveis desafios de garantir a conformidade com as IFRS. Além disso, foram tomadas medidas para ajudar os examinadores da linha de frente do banco a ganhar exposição para as exigências das IFRS. 49. A CVM tem o poder legal de supervisionar as empresas cotadas e as atividades dos profissionais que atuam nos mercados de valores mobiliários53. Ela tem o direito de solicitar as demonstrações financeiras e os documentos comprobatórios das empresas reguladas e os documentos de trabalho dos auditores independentes registrados na CVM ou qualquer outra informação que julgar necessária. Em caso de descumprimento da contabilidade obrigatória, dos 51 52 53 Resolução CMN 3883/10. Resolução CMN 3198/2004 Art. 8 of Law 6385/76. 35 relatórios financeiros e requisitos de auditoria estabelecidos pelas leis e regulamentos aplicáveis, a CVM pode exigir a correção das demonstrações financeiras ou impor sanções administrativas, incluindo: avisos, multas, interdição temporária, suspensão ou cancelamento do registro. No período de 2008 a 2011, a Superintendência de Processos de Sanção (SPS) da CVM emitiu um total de 52 advertências, 403 multas, 7 suspensões, 19 inibições, uma proibição, mas não baixou registros. 50. A CVM tem reforçado consideravelmente o seu monitoramento e a capacidade de execução no que diz respeito à contabilidade e informação financeira pelas entidades regulamentadas; no entanto, ela ainda enfrenta alguns desafios devido à falta de pessoal e à necessidade de melhorar seus sistemas de informação de gestão. A CVM está contemplando ações para melhorar seus controles de sistemas de informação, a fim de aumentar a eficácia na proteção de suas informações financeiras e sensíveis. A revisão das demonstrações financeiras das empresas cotadas é realizada pela divisão de normas contábeis, sob a Superintendência de Relaçoes com a Empresa. Esta divisão tem 6 funcionários, todos com formação e experiência em contabilidade. Em 2010 e 2011, a CVM relatou uma piora considerável na conformidade de requisitos de demonstrações financeiras de empresas cotadas em bolsa, gerando um aumento do número de mensagens de alerta enviadas pela CVM para companhias cotadas e na quantidade de multas aplicadas pela CVM. Isso já era esperado, devido à adoção, pela primeira vez, de todas as normas contábeis brasileiras convergentes com as IFRS. A CVM precisa melhorar ainda mais a sua capacidade de fiscalização para tratar de questões mais complexas resultantes da aplicação dos princípios de contabilidade de valor justo e outros tratamentos altamente sofisticados de contabilidade nos relatórios financeiros. 51. Apesar da falta de recursos adequados, a CVM introduziu um programa de auditoria de avaliação da qualidade. A fiscalização dos auditores independentes registrados na CVM é executada pela divisão de normas de auditoria sob a Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria. Esta divisão tem 10 funcionários de formação profissional variada. O foco dos esforços da CVM é duplo. Primeiro, ela monitora as atividades dos auditores independentes, incluindo: sua conformidade com a certificação (formação e experiência), as necessidades de educação continuada e independência; conformidade dos procedimentos de auditoria aplicados e adequação de pareceres dos auditores, com referência ao CFC e às normas da CVM. Em segundo lugar, ela supervisiona a implementação do programa de revisão por pares para auditores independentes do CFC. Embora os funcionários do CFC sejam capacitados e experientes, são poucas pessoas, o que restringe o monitoramento da CVM e as capacidades de execução, no que diz respeito à aplicação de normas de auditoria e de controle de qualidade por parte dos auditores praticantes e firmas de auditoria. O recrutamento de pessoal suplementar, com qualificação e experiência apropriadas, contribuirá para aumentar a capacidade da CVM nesse sentido. 52. A SUSEP precisa edificar sua capacidade de execução e aplicação em relação aos relatórios financeiros, a fim de enfrentar eficazmente os desafios associados à expansão dos mercados de seguros e fundos abertos 54 . A Unidade de Coordenação Geral de Monitoramento de Solvência (CGSOA), na Direção Técnica da SUSEP, é responsável por monitorar os ativos, passivos e patrimônio líquido, bem como os riscos relacionados a operações de seguros. Também é responsável por adaptar as normas da SUSEP às normas internacionais, para garantir a solvência das entidades supervisionadas e a transparência das operações. Embora a SUSEP tenha colocado em prática acordos para detectar proativamente os problemas e deficiências das entidades regulamentadas, as suas capacidades, no que diz respeito ao acompanhamento e aplicação dos requisitos de relatórios financeiros, parecem ser muito limitadas. Seus supervisores envidam esforços para determinar infrações nas demonstrações financeiras no curso das atividades regulares de supervisão. Nos últimos anos, o pessoal de 54 De 2008 a 2011, as receitas de fundos de mercados de seguros e fundos de previdência aberta cresceram em 77,5%, correspondendo a 3,2% do PIB em 2011, contra 2,8% em 2007 (fonte: relatório da SUSEP de gestão para 2011). 36 supervisão da SUSEP tem enfrentado sérios desafios decorrentes do aumento na complexidade dos relatórios financeiros, resultante da adoção das IFRS. 53. A capacidade inadequada da PREVIC restringe sua capacidade de monitorar e fazer cumprir as exigências dos relatórios financeiros. Como parte de suas atividades de supervisão, os supervisores locais e externos da PREVIC analisam informações contidas nas demonstrações financeiras dos fundos de pensões fechados. Em 2010, a PREVIC estabeleceu novos indicadores com o objetivo de monitoramento, de forma sistemática, das demonstrações financeiras dos fundos de pensões fechados, buscando potenciais incoerências e questões de solvência nos fundos e planos de benefícios. No entanto, ela não realiza revisões pró-ativas para estabelecer o grau de conformidade com as normas contábeis aplicáveis. 54. O relato financeiro de entidades empresariais de grande porte não cotadas não está coberto por qualquer regime de execução e monitoramento. Independentemente da forma jurídica, todas as entidades de grande porte estão legalmente obrigadas a seguir os mesmos requisitos de contabilização e auditoria, como no caso das empresas cotadas. No entanto, não há um órgão regulador para garantir que essas entidades cumpram com requisitos aplicáveis de contabilidade e de auditoria. Uma vez que estas entidades não publicam suas demonstrações financeiras, não há um mecanismo para impor a disciplina de mercado quanto às não-conformidades das entidades empresariais de grande porte. Vale a pena notar que as entidades reguladoras responsáveis pela execução das obrigações de relato financeiro das empresas de capital fechado são uma característica incomum das estruturas modernas de relatórios financeiros corporativos. No entanto, além de requisitos de publicação das demonstrações financeiras, práticas de auditoria eficazes são essenciais para garantir a alta qualidade dos relatórios financeiros de empresas não cotadas de grande porte. 37 III. NORMAS CONTÁBEIS CONFORME CONCEBIDAS E CONFORME A PRÁTICA 55. Os relatórios financeiros de entidades empresariais de grande porte não cotadas não está coberto por qualquer regime de execução e monitoramento. Primeiro, a CVM e o Banco Central decidiram que as IFRS devem ser usadas para preparar demonstrações financeiras consolidadas das empresas cotadas e das instituições financeiras que se enquadram no seu âmbito regulatório, a partir de 2010, com a adoção antecipada sendo permitida. Uma decisão semelhante foi tomada pela SUSEP, exigindo que as empresas de seguros sigam as IFRS nos relatórios financeiros consolidados a partir de 2010. Em segundo lugar, a nova Lei das Sociedades Anônimas 11638 de 2007 requer que todas as empresas brasileiras elaborem suas demonstrações financeiras de acordo com o novo GAAP brasileiro (conhecido como CPC) que está estreitamente alinhado às IFRS. Na verdade, cada CPC é, geralmente, uma tradução das IFRS correspondentes. Isto significa que todas as empresas cotadas e não cotadas no Brasil são atualmente obrigadas a utilizar as normas locais, que são quase que totalmente convergentes com as IFRS. O compromisso do Brasil com as IFRS é demonstrado através de uma maior colaboração com o International Accounting Standards Board. Em 28 de janeiro de 2010, o CFC e o CPC assinaram um Memorando de Entendimento (MOU) com o IASB, que estabelece os princípios para a futura cooperação destinada a apoiar a adoção das IFRS no Brasil e promover o engajamento do normatizador contábil brasileiro no cenário do processo de normatização da contabilidade internacional. O CFC e o CPC, em seu Memorando de Entendimento com o IASB, assumiram o compromisso de eliminar todas as diferenças entre o GAAP brasileiro e as IFRS. IFRS para Relatório Financeiro Consolidado no Brasil Bancos Em março de 2006, o Banco Central do Brasil decidiu que qualquer banco que tenha a exigência, por lei ou regulamento, de publicar as demonstrações financeiras no Brasil (incluindo os de propriedade nacional e de propriedade estrangeira, cotadas e não cotadas) tem que elaborar e publicar demonstrações financeiras consolidadas, em total conformidade com as exigências das IFRS, a partir do ano findo em 31 de dezembro de 2010. O Banco Central abriu o caminho para a aplicação completa das IFRS em relatórios financeiros consolidados no Brasil. Companhias cotadas Em julho de 2007, a CVM exigiu que as empresas cotadas preparem e publiquem suas demonstrações financeiras consolidadas de acordo com as exigências das IFRS, começando com o relato dos períodos encerrados em 2010. A aplicação das IFRS era opcional para as empresas cotadas no período de 2007 até 2009. Empresas de Seguros Em dezembro de 2007, a SUSEP decidiu que todas as entidades que se enquadram no âmbito de sua supervisão devem preparar demonstrações financeiras consolidadas em conformidade com as exigências das IFRS, começando com o ano findo em 31 de dezembro de 2010. 38 56. Como parte do processo de convergência, o CPC aprovou uma versão em português do IFRS para PMEs. Pela Resolução 1.255 de 2009, o CPC-PME foi aprovado pelo CFC. No entanto, a aplicação destas normas por parte das PME é opcional: uma empresa que cumpra os critérios de PME pode optar por estar em conformidade com as IFRS completas, ao invés do CPC-PME. Empresas de micro e pequeno porte têm uma opção adicional, de adotar a versão simplificada do CPC-PME - a Resolução CFC 1.418 de 2012 (também conhecida como ITG 1000). Tabela 4 – Resumo das Normas Contábeis Aplicáveis por Tipo de Entidade Tipo de Entidade Normas Contábeis Companhias cotadas Declarações financeiras consolidadas: IFRS1 Declarações financeiras de Empresa Individual (pessoa jurídica): CPCs2 Instituições Financeiras Declarações financeiras consolidadas: IFRS3e COSIF Declarações financeiras de Instituição Financeira Individual (pessoa jurídica): COSIF Companhias de seguros e fundos de pensões abertos Declarações financeiras consolidadas: IFRS4 Declarações financeiras de Empresa Individual (pessoa jurídica): CPCs2 Fundos de pensões fechadas Normas CNCP/PREVIC, convergindo com as normas internacionais5 Empresas não cotadas Grande porte Declarações financeiras consolidadas: IFRS1 Declarações financeiras de Empresa Individual (pessoa jurídica): CPCs2 PME CPC-PME6 (opcional, a alternativa são as IFRS Completas) Micro e Peq ITG 10007 (opcional, as alternativas são as IFRS Completas ou o CPCPME) Notas 1 Instrução CVM 457/07 alterada pela Instrução CVM 485/10. 2 CFC estabelece na Resolução 1328/11 que os pronunciamentos contábeis brasileiros convirjam aos princípios internacionais e por isso devem seguir preparações e formatos normativos similares. 3 Resolução CMN 3786/09. 4 Circulares SUSEP 357/07 e 408/10. 5 Resolução CFC 1334/11 e Resolução CNPC 8/11. 6 Resolução CFC 1255/09 e Resolução CFC 1285/10. 7 Resolução CFC 1418/12. 57. Devido a restrições legais, existem algumas lacunas entre as exigências das IFRS e os CPCs, conforme endossadas pelos órgãos regulatórios. A principal diferença entre as IFRS e os CPCs decorre do fato de que a legislação brasileira (11.638/07) exige que os investimentos em associadas sejam contabilizados de acordo com o método da equivalência patrimonial. Outras diferenças têm relação às demonstrações de empresas financeiras consolidadas e individuais, quando a legislação brasileira (11.638/07) não permite o modelo de reavaliação de Imobilizado e Equipamentos (IAS 16, § 31-42) ou Ativos Intangíveis (IAS 38, § 75-87) e a Demonstração de Resultados e Demonstração de outros resultados abrangentes devem ser apresentadas separadamente (IAS 1, par. 81). 39 58. Existem algumas lacunas de conformidade nas demonstrações financeiras publicadas por empresas. Foram realizadas entrevistas com uma seção transversal de auditores, contadores corporativos praticantes, acadêmicos, analistas de investimentos e reguladores e foi realizada uma revisão de publicações e pesquisas disponíveis. Destes, informações sobre vários casos de não-conformidade com os requisitos das IFRS foram coletadas e corroboradas com os resultados de uma análise documental de 15 conjuntos de demonstrações financeiras55 publicadas (2011) pela equipe do ROSC. A seguir estão os casos de não-conformidade identificados neste exercício. Divulgações clichê - Na maioria dos casos, as divulgações das demonstrações financeiras são muito genéricas - não são específicas à entidade em sua descrição - e incluem a reprodução de frases/parágrafos das normas contábeis, em vez de uma discussão sobre a aplicação dos requisitos das normas no contexto dos itens das demonstrações financeiras da entidade; Divulgações sobre capital social (IAS 1,79) - Muitas empresas não apresentam uma reconciliação do número de ações em circulação no início e no final do período, para cada categoria de capital social. Propriedade para Investimento (IAS 40) - Algumas empresas que apresentaram propriedades de investimento em seus balanços não revelaram se eles aplicaram o modelo do valor justo ou o modelo de custo; uma série de outras empresas que apresentaram propriedades de investimento, de acordo com o modelo de custo, não divulgaram o respectivo valor justo nas notas. Agricultura (IAS 41) - Muitas empresas que apresentaram ativos biológicos em seus balanços não divulgaram algumas das principais informações exigidas pela norma. Imparidade de ativos (IAS 36) - Muitas empresas que divulgaram que os testes de imparidade de ativos foram realizados e não apresentaram uma ou mais das seguintes informações: se o valor recuperável é o valor justo dos ativos menos os custos de venda ou o seu valor em uso; se o valor justo menos os custos de venda, a base usada para determinar o valor justo menos os custos de venda; se o valor em uso, a taxa de desconto utilizada na estimativa atual e estimativa anterior de valor de uso. Estoques (IAS 2) - Muitas empresas não divulgaram o valor contábil de estoques dados como garantia pela responsabilidade; estas empresas também não divulgaram qualquer informação a respeito do fato de que nenhum dos estoques foram dados como garantia de responsabilidade. Imobilizado e Equipamentos (IAS 16) - Um grande número de empresas não divulgou os itens do ativo imobilizado dados como garantia por passivos; estas empresas também não divulgaram qualquer informação sobre o fato de que nenhum dos itens foi dado como garantia de responsabilidade. Efeitos das Mudanças na taxa de câmbio (IAS 21) - A maioria das empresas que realizaram operações em moeda estrangeira não divulgou o motivo que levou à determinação da moeda funcional. Custos de Empréstimos (IAS 23) - Descobriu-se ser uma prática comum não divulgar os custos dos empréstimos capitalizados e a taxa de capitalização. Divulgações de Partes Relacionadas (IAS 24) - A maioria das empresas não divulgou os relacionamentos entre controladora e controladas, independentemente de ter havido ou não transações entre essas partes relacionadas. Provisões, Passivos e Ativos Contingentes (IAS 37) - Muitas empresas não cumprem com alguns dos principais requisitos de divulgação desta norma. Além disso, uma empresa que tem responsabilidades potenciais em um processo judicial não reconhecerá qualquer passivo contingente nas demonstrações financeiras. 55 A amostra foi projetada para selecionar pelo menos um conjunto de demonstrações financeiras auditadas por cada uma das empresas de auditoria que auditam empresas cotadas no Brasil. 40 Segmentos Operacionais (IFRS 8) - Muitas empresas não cumprem os requisitos de divulgação de informações sobre o segmento de ativos e passivos. 59. Equipes de fiscalização do Banco Central realizaram uma revisão em 31 instituições financeiras de suas Demonstrações Financeiras baseadas nas IFRS do exercício findo em 31 de dezembro de 2010 e as deficiências de divulgação identificadas estão resumidas abaixo. É interessante notar que 2010 foi o primeiro ano de aplicação obrigatória das IFRS e, por isso, um alto nível de não-conformidade com os requisitos de divulgação era esperado pelo Banco Central. Além disso, as equipes de fiscalização do Banco Central encontraram melhorias nas práticas de divulgação das demonstrações financeiras de 2011. Instrumentos Financeiros: Divulgações (IFRS 7) - várias deficiências de divulgação foram encontradas nas demonstrações financeiras de uma série de instituições financeiras. São as seguintes: Os ativos e passivos financeiros não classificados nas quatro categorias definidas no parágrafo 9 da IAS 39. Não-divulgação de itens de rendimento, despesa, ganhos ou perdas nas quatro categorias definidas na IAS 39. Falta de divulgação por classes de ativos e passivos financeiros: imparidade, valor justo. Não há descrição de métodos e pressupostos aplicados na determinação dos valores de mercado dos ativos e passivos financeiros. Quanto à divulgação de risco, as seguintes deficiências de divulgação foram encontradas: Deficiência da divulgação do risco de crédito - Exposição máxima - Descrição das garantias fornecidas como segurança e outras melhorias de crédito - Valor contábil dos ativos financeiros que, de outra forma, estariam vencidos ou em imparidade e cujos termos foram renegociados - Os ativos financeiros que estão vencidos ao final do período de relato mas não em imparidade - Análise de ativos financeiros que são individualmente determinados em imparidade - Estimativa do valor justo das garantias usadas como garantia ativos financeiros vencidos ou em imparidade - Ativos financeiros que foram transferidos, mas não estão sujeitos a desreconhecimento: natureza e valor contábil dos ativos, a natureza dos riscos e os benefícios de propriedade Deficiência da divulgação do risco de liquidez - Análise da maturidade dos passivos financeiros Deficiência da divulgação do risco de mercado - Análise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado aos quais a entidade está exposta Deficiências na divulgação com referência aos requisitos de várias outras normas. Baixo nível de divulgação: 41 - Transações com partes relacionadas - Transações de pagamentos baseadas em ações Divulgação de interesse em outras entidades: - Falta de informação relativa a passivos contingentes de associados - Uso de termos imprecisos para definir participações em entidades do mesmo grupo Falta de divulgação detalhada dos bens apresentados como "outros ativos" nas demonstrações financeiras Não-divulgação de ganho ou perda reconhecida por operações descontinuadas Subsidiária não incluída nas demonstrações financeiras consolidadas Os custos de transação não foram incluídos no cálculo da taxa efetiva de juros Mensuração inexata do valor justo Compensação de depósitos judiciais e provisões Baixa de boa vontade, sem teste de imparidade Ativos que não correspondem aos requisitos do IFRS 5 classificados como "ativos não-correntes detidos para venda" 42 IV. NORMAS DE AUDITORIA CONFORME CONCEBIDAS E CONFORME A PRÁTICA 60. O CFC e O IBRACON reuniram esforços no final de 2009 para emitir as novas Normas Brasileiras de Auditoria, em vigor a partir de 2010. O CFC, através da Resolução 1201/09, emitiu 38 novas normas de auditoria. É importante notar que as novas normas de auditoria são, essencialmente, uma tradução das normas internacionais de auditoria (ISA) e de controle de qualidade (ISQC1). Estas normas entraram em vigor a partir de 1º de janeiro de 2010. No entanto, para a auditoria de pequenas e médias empresas não regulamentadas, a Resolução CFC 1325/11 adiou a aplicação obrigatória das novas normas de auditoria para 1º de janeiro de 2012, principalmente devido às dificuldades associadas à implementação destas novas normas no contexto dessas entidades. Normas para revisão e garantia de compromissos, serviços relacionados, auditorias internas e as normas aplicáveis ao trabalho dos especialistas também foram emitidas pelo CFC. Estas normas estão em convergência com normas internacionalmente aceitas. Formação e atividades relacionadas e de apoio à implementação das novas normas de auditoria estão em andamento. No entanto, estes esforços devem ser intensificados, a fim de assegurar a aplicação adequada da auditoria relevante às normas de controle de qualidade. 61. Auditores em exercício, à exceção dos pertencentes às grandes firmas internacionais de auditoria, têm enfrentado desafios na implementação das novas normas de auditoria. A equipe ROSC entrevistou reguladores, auditores, acadêmicos e banqueiros de desenvolvimento no na realização de um exercício de devida diligência, para avaliar a qualidade dos serviços de auditoria prestados por empresas de auditoria no país. Este exercício revelou algumas deficiências que contribuem, em muitos casos, para auditorias fracas. Estas estão resumidas a seguir: Há uma tendência de dar menos ênfase ao planejamento adequado da auditoria. Há uma falta de documentação adequada para demonstrar que o auditor realizou os procedimentos para obtenção das evidências necessárias. Em muitos casos, os auditores não conseguem reunir provas de auditoria suficientes para subsidiar medidas-chave de auditoria, incluindo a opinião dos auditores Muitos profissionais de auditoria não são capazes de demonstrar níveis adequados de ceticismo profissional. Devido ao conhecimento insuficiente dos aspectos práticos das IFRS, muitos auditores acham difícil julgar adequadamente a adequação da abordagem adotada na aplicação de alguns padrões complicados em relatórios financeiros. Em alguns casos, aparenta que oo parecer da auditoria sem ressalvas não foi apropriadamente justificado pelo trabalho de auditoria. Essaa informação nas demonstrações financeiras é contraditória às evidências disponíveis, e/ou conclusões foram tiradas com base na carta de representação da gerencial, sem verificação independente. Algumas empresas de auditoria determinam que a base atual é apropriada, sem considerar eventos relevantes que possam ter ocorrido após o fim do período abrangido nos demonstrativos financeiros, mas antes da emissão dos relatórios de auditoria. A norma internacional sobre a qualidade do controle da auditoria (ISQC-1) precisa ser totalmente implementada na maioria das empresas de auditoria de pequeno e médio porte. 43 V. PERCEPÇÃO DA QUALIDADE DOS RELATÓRIOS FINANCEIROS 62. Em termos gerais, os principais interessados no relatório financeiro das empresas parecem estar relativamente satisfeitos com a qualidade das demonstrações financeiras preparadas e apresentadas pelas empresas cotadas. Além disso, há uma percepção geral no mercado, de que as demonstrações financeiras que são auditadas pelos membros de firmas internacionais de contabilidade fornecem informações relativamente mais confiáveis do que os outros. Entrevistas com representantes de reguladores do setor financeiro, de instituições financeiras, analistas financeiros e outros interessados revelaram um consenso de que a qualidade de demonstrações financeiras auditadas das companhias listadas melhorou expressivamente ao longo dos últimos cinco anos, principalmente devido a melhorias em vários fundamentos institucionais da contabilidade e práticas de auditoria no Brasil. 63. Há uma crença generalizada de que as empresas baseadas no Brasil, que são negociadas simultaneamente no Brasil e nos mercados de ações dos EUA, elaboram demonstrações financeiras de maior qualidade do que outras empresas cotadas no país. Esta percepção é apoiada por algumas evidências empíricas produzidas em uma pesquisa da Standard & Poor’s (S&P) 2009 sobre as práticas de divulgação de empresas na BM&F Bovespa 56 . A pesquisa da S&P sobre a transparência e divulgação (T&D) de empresas brasileiras cotadas utilizou um Índice de Transparência, calculado como a média de pontos para as 56 empresas que formaram a base do índice BM&F Bovespa em 31 de agosto de 2009. Verificou-se que as empresas com cotação dupla, ou seja, nas Bolsas de Valores de Nova York (NYSE) e de São Paulo (BM&F Bovespa) tiveram melhores níveis de transparência (72,4%) do que as empresas cotadas só na BM&F Bovespa (59,8%). A análise levou em conta as demonstrações financeiras, notas explicativas das demonstrações financeiras, relatórios de divulgação e regulamentação pública na web. 64. No caso de mutuários corporativos não listados, os banqueiros tendem a não confiar muito nas demonstrações financeiras de potenciais mutuários para determinar a concessão de crédito. Apesar de mutuários privados serem obrigados a apresentar suas demonstrações financeiras, como parte do processo de pedido de empréstimo, as decisões de emprestar para as pequenas e médias empresas são, geralmente, baseadas em outros fatores, incluindo o valor da garantia, a integridade de gestão, previsões de negócios e visitas de campo. Isto se dá, principalmente, porque há uma percepção no país de que as demonstrações financeiras auditadas na maioria das PME raramente são confiáveis e livres de distorções relevantes. 65. Investidores expressam preocupações sobre a qualidade das demonstrações financeiras das instituições financeiras de médio porte. Em junho de 2012, após o Banco Central apreender os ativos do Banco Cruzeiro do Sul SA, na sexta intervenção em dois anos, um investidor institucional londrino comentou: "Neste momento, não podemos confiar nas demonstrações financeiras dos bancos de médio porte no Brasil” 57. Durante os últimos dois anos, algumas outras instituições financeiras de médio porte foram socorridas ou liquidadas. As demonstrações financeiras auditadas destas instituições com problemas financeiros, nos anos imediatamente anteriores ao surgimento de problemas financeiros, não forneceram qualquer indicação de problemas de "continuidade". 56 "Práticas de Divulgação das empresas que compõem o Índice Bovespa, no Brasil - Colhendo os benefícios da regulamentação baseada em ações ", elaborado pela Standard & Poors, 16 de novembro de 2009. 57 Notícias da Bloomberg, " Brazil’s Cruzeiro Seizure Drives Investors to Big Banks," 12 de junho de 2012. 44 VI. RECOMENDAÇÕES DE POLÍTICAS 66. As recomendações de políticas descritas nesta seção emergem da revisão das práticas contábeis e de auditoria no Brasil, bem como das valiosas contribuições recebidas dos diversos intervenientes. É adotada uma abordagem holística para projetar as recomendações de políticas, a fim de fortalecer a relatoria corporativa e práticas financeiras e de auditoria no Brasil. Esperase que estas recomendações, principalmente baseadas em princípios, forneçam insumos para a preparação de um Plano de Ação Detalhado para o Brasil, voltado para um regime financeiro empresarial sustentável e de alta qualidade. As recomendações são voltadas para as autoridades do país e os principais interessados em contabilidade e auditoria. As recomendações de política se focam em responder às seguintes conclusões gerais: No passado recente, o CFC empreendeu melhorias significativas, mas é necessário um reforço da capacidade do CFC, para que possa cumprir plenamente com todas as declarações das obrigações decorrentes da adesão ao IFAC; Apesar do Banco Central e a CVM terem instituído, separadamente, medidas de monitoramento da conformidade com os requisitos de auditoria nas respectivas entidades reguladas, a eficiência e eficácia do monitoramento da qualidade da auditoria e execução podem ser melhoradas através de criação e operação de um mecanismo abrangente de regulamentação, através da colaboração conjunta de vários órgãos reguladores do país; Há uma necessidade urgente de reforçar expressivamente o currículo de contabilidade e de ensino em instituições de ensino superior, principalmente fora das cidades metropolitanas do Brasil; e O quadro legal de contabilidade e auditoria necessita ser melhorado, de acordo com as boas práticas internacionais. Com isto em mente, o ROSC recomenda o seguinte: 67. Fortalecer ainda mais a capacidade técnica do CFC para apoiar o desenvolvimento de uma profissão contábil forte, com o efeito de melhorar a qualidade dos relatórios financeiros no país. Quando uma organização de contabilidade profissional funciona adequadamente e cumpre o seu papel na economia, ela detém o poder de apoiar a produção de informações financeiras de alta qualidade. Dadas as suas responsabilidades supracitadas e os desafios que enfrenta em seu cumprimento, o CFC precisa reforçar sua capacidade. Além disso, recomenda-se que o CFC coloque em prática mecanismos para apoiar uma profissão contábil forte e cumpra integralmente com todas as declarações das obrigações decorrentes da adesão do IFAC. Neste contexto, o CFC deve: continuar a desenvolver as habilidades e aprimorar o conhecimento técnico dos funcionários e dos membros de comissões do CFC, para que possam se manter a par dos desdobramentos modernos na profissão; empreender mecanismos (alteração da lei, se necessário) para cumprir todas as exigências das Normas Internacionais de Educação; criar as condições necessárias para a introdução da formação prática monitorada como uma pré-condição de registro no CFC; ajudar os membros em todo o país a ter acesso a atividades de desenvolvimento profissional continuado e de alta qualidade; fornecer serviços de valor agregado para o desenvolvimento profissional de seus membros. 68. As seguintes questões precisam ser consideradas pelo CFC para fortalecer sua capacidade, em linha com as boas práticas internacionais: 45 Deve apoiar aqueles que aspiram à adesão (seus alunos), através de: Um programa rigoroso e orientado para o futuro da aprendizagem e desenvolvimento profissional Procedimentos abrangentes e acreditáveis de avaliação, que sirvam para demonstrar as competências exigidas de um contador profissional Uma gama de serviços que assegurem valores adicionais e recursos para preparar os alunos Deve apoiar seus membros, através de: acesso permanente ao desenvolvimento contínuo profissional ou educacional relevante, incluindo qualificações adicionais para aumentar a vantagem competitiva dos membros; Identificar e dar acesso a importantes serviços de suporte profissional, incluindo seguro de responsabilidade profissional, suporte de TI, etc.; Manter e apoiar redes de membros ativos, como base para o compartilhamento de informações, problemas e ideias; Fornecimento de orientação técnica e aconselhamento no apoio às funções dos membros - na prática profissional, nos negócios ou nos serviços públicos; Acesso à atualização de recursos de informação de contabilidade, por exemplo, biblioteca profissional e bancos de dados associados; e Acesso a um planejamento de carreira relevante e recursos de desenvolvimento, incluindo o aconselhamento, informação, eventos, etc. 69. Introduzir um programa piloto voluntário de qualificação de Contador Profissional Certificado (CPA), conforme as boas práticas internacionais. Este programa não deve ser obrigatório para se tornar um contador registrado no CFC, já que o registro é amparado por lei no Brasil. Em vez disso, deve ser executado paralelamente aos mecanismos existentes para exames de proficiência. O novo programa-piloto pode ser organizado através da colaboração de várias instituições relevantes - organizações profissionais de contabilidade, reguladores financeiros, as principais instituições de ensino superior e os usuários da informação financeira - sob a égide de uma fundação. Os requisitos para a obtenção da nova qualificação devem ser definidos em total conformidade com os requisitos das normas internacionais de educação emitidas pelo IAESB, da IFAC.Adiocionalmente, podem ser instituídos mecanismos para projetar e implementar o programa, com o apoio de uma organização de contabilidade profissional forte, de modo que a nova qualificação receba reconhecimento internacional desde o seu início. 70. Para fortalecer a supervisão independente da auditoria, estabelecer um "Conselho de Revisão da Qualidade da Auditoria (AQRB)", sob a égide da CVM. O atual mandato da CVM inclui a manutenção de uma lista de auditores aprovados e a condução da revisão de qualidade das auditorias de entidades reguladas pela CVM. No entanto, devido a restrições de recursos, a CVM enfrenta desafios significativos na realização deste trabalho de revisão de qualidade. Bancos e seguradoras do país são obrigados por seus respectivos reguladores a usar lista de auditores aprovados da CVM quando consideram a contratação de auditores externos. Sob tais circunstâncias, parece que o funcionamento eficaz de um AQRB, sob a égide da CVM, seria melhorado por meio de um mecanismo de colaboração com várias agências reguladoras por exemplo, Banco Central, SUSEP, PREVIC, etc. A experiência internacional sugere que os organismos independentes de regulação, tais como a AQRB proposta, uma vez dotados de autoridade e recursos suficientes, são eficazes no acompanhamento da qualidade e execução da auditoria. Desta forma, ajudariam a superar os desafios enfrentados por vários reguladores no país. A principal missão do AQRB seria supervisionar os auditores de entidades de interesse público, a fim de proteger os interesses dos investidores e do público através da garantia de que os relatórios de auditoria são de caráter informativo, justos e preparados de forma independente. As empresas de auditoria registradas no Conselho poderiam ser contratadas como auditores de 46 entidades de interesse público. A criação do Conselho e sua supervisão e fiscalização eficazes das empresas de auditoria registradas iria promover a confiança dos investidores em demonstrações financeiras auditadas de entidades de interesse público, e contribuir para o reforço da estabilidade financeira da economia. Seria necessário instalar uma secretaria forte, com um número adequado de pessoal técnico e inspetores de auditoria no AQRB. 71. Uma vez que as operações da AQRB se tornem eficazes, devem ser envidados esforços para aprovar uma lei permitindo a criação de uma estrutura permanente de supervisão independente, para monitorar e fazer cumprir as exigências dos relatórios de auditoria, contabilidade e financeiro. A este respeito, um número de modelos para o estabelecimento de mecanismos de vigilância legalmente apoiados em outras jurisdições podem ser estudados para a extração de lições e exemplos relevantes58. A este respeito, uma breve descrição do sistema australiano é apresentada abaixo. Comissão Australiana de Valores Mobiliários & Investimentos (ASIC) Programas de inspeção e vigilância de auditoria O programa de controle de auditoria da ASIC foi iniciado após a aprovação da Lei do Programa de Reforma do Direito Econômico (Reforma Fiscal e Divulgação Corporativa) de 2004. A ASIC é responsável pela vigilância, investigação e execução de relatórios financeiros e requisitos de auditoria da Lei de Sociedades Anônimas. O programa de controle de auditoria da ASIC analisa a conformidade com a qualidade da auditoria e os requisitos de independência do auditor. Auditores de empresas registradas e as próprias empresas são obrigados a cumprir a Lei das Sociedades por Ações e seguir todas as normas de auditoria e outros requisitos que sejam relevantes para cada trabalho. Isso ajuda a garantir que os utilizadores da informação financeira possam ter maior confiança nas demonstrações financeiras. Uma profissão de auditoria forte ajuda a manter e promover a integridade e confiança nos mercados de capitais. A fiscalização incide sobre a qualidade da auditoria e promove o cumprimento das exigências da Lei das Sociedades por Ações, Normas de Auditoria e Normas de Ética e Profissionais. As fiscalizações de auditores geralmente surgem por meio de denúncias do público geral para a ASIC, ou através de reportagens e informações de inteligência de outras áreas do ASIC. As empresas de auditoria a serem inspecionadas são selecionadas com base em uma série de critérios, com ênfase em empresas de auditoria de entidades de capital aberto e de interesse público. O programa de inspeção captura todas as empresas de auditoria, incluindo as pequenas e médias empresas (PMEs). Com a auditoria se movendo para além das fronteiras nacionais, não há necessidade de uma supervisão de auditor global. A ASIC tem procurado minimizar a carga regulamentar sobre as empresas de auditoria australianas, buscando acordos com outros órgãos de supervisão internacionais de auditoria, com a intenção de realizar trabalhos conjuntos com eles ou em seu nome. 58 Por exemplo: inspeção de auditoria e programas de vigilância da Comissão Australiana de Valores Mobiliários & Investimentos; a Organização Pública de Fiscalização de Companhias Contábeis nos Estados Unidos; o Conselho de Relatório Financeiro no Reino Unido. 47 72. Fortalecer o currículo de ensino de contabilidade nas instituições de ensino superior. Desenvolver um forte acordo de colaboração entre o Ministério da Educação, a profissão contábil e a academia, para garantir a compatibilidade do currículo acadêmico e de ensino com as boas práticas internacionais; O CFC pode considerar a introdução de um "programa de acreditação", em colaboração com outras partes interessadas, para as universidades/faculdades que oferecem bacharelado em contabilidade; Criar acordos para a concepção, desenvolvimento e implementação de um programa de "formação de formadores", com foco em aspectos práticos das IFRS, IPSAS e ISA para acadêmicos da contabilidade em instituições de ensino superior de todo o país - dar preferência aos acadêmicos fora dos grandes centros metropolitanos. É interessante notar que a formação é o principal desafio relativo à aplicação das normas internacionais, porque a adoção de normas baseadas em princípios requer uma mudança de mentalidade e abordagem. Por exemplo, o sistema brasileiro de contabilidade anterior era baseado principalmente em regras, enquanto que os requisitos das IFRS são baseados em princípios e são menos detalhados. Como resultado, o cumprimento das exigências das IFRS geralmente requer um nível mais elevado de julgamento profissional. É dada ênfase à "substância" das transações, em vez de simplesmente a forma "legal"; O CFC e O IBRACON devem desenvolver um acordo de colaboração com instituições de ensino superior, a fim de auxiliar alunos e professores no acesso aos mais recentes materiais de aprendizagem sobre os aspectos práticos das IFRS, IPSAS e ISA. 73. Tomar medidas para uma nova atualização do quadro regulamentar de contabilidade e auditoria. Alterar a Lei das Sociedades por Ações para: Retirar disposições detalhadas de contabilidade e relatórios financeiros; Obrigar claramente a publicação de demonstrações financeiras auditadas pelas Limitadas de grande porte - a publicação significa tornar as demonstrações financeiras disponíveis ao público, através de um site e/ou outros meios eletrônicos. Continuar promovendo a adoção plena dos CPCs pelos órgãos reguladores; Tomar medidas para apoiar várias iniciativas voltadas para o futuro para um relatório corporativo aprimorado, como, por exemplo, uma iniciativa de "relatório corporativo integrado"; Tomar medidas para garantir a neutralidade fiscal de relatórios financeiros corporativos mecanismos devem continuar garantindo que as regras fiscais não tenham impacto nas demonstrações financeiras de finalidades gerais e no trabalho dos contabilistas. 48 ANEXO A: Pronunciamentos Técnicos do CPC e sua adoção pelos Reguladores relevantes Pronunciamento Técnico CPC 00 CPC 01 CPC 02 CPC 03 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (12/02/11) Redução ao Valor Recuperável de Ativos (08/06/10) Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis (09/03/10) Demonstração dos Fluxos de Caixa (09/03/10) CPC 04 Ativo Intangível (11/05/10) CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas (09/03/10) Operações de Arrendamento Mercantil (11/05/10) Subvenção e Assistência Governamentais (11/05/10) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários (12/03/10) CPC 06 CPC 07 CPC 08 CPC 09 CPC 10 CPC 11 CPC 12 CPC 13 Demonstração do Valor Adicionado (10/30/08) Pagamento Baseado em Ações (12/03/10) Contratos de Seguro (12/05/08) Ajuste a Valor Presente (12/05/08) Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08 (12/05/08) REQUERIMENTO/NORMA EQUIVALENTE IFRS Adoção Adoção Adoção Adoção equivalente pelo CFC pela pelo BCB pela CVM SUSEP Quadro IAS 36 IAS 21 IAS 7 IAS 38 IAS 24 IAS 17 IAS 20 IAS 39 (parcial) - IFRS 2 IFRS 4 - - CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação CPC 15 Combinação de Negócios (06/03/11) Estoques (05/08/09) IFRS 3 IAS 2 Contratos de Construção (05/08/09) IAS 11 CPC 16 CPC 17 Substituído por pronunciamentos seguintes do CPCs 49 CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (11/06/09) IAS 28 CPC 19 Negócios em Conjunto (06/03/11) IAS 31 CPC 20 Custos de Empréstimos (09/02/11) Demonstração Intermediária (09/02/11) Informações por Segmento (06/26/09) Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (06/26/09) IAS 23 IAS 34 IFRS 8 IAS 8 Evento Subsequente (07/17/09) Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (06/26/09) IAS 10 IAS 37 Apresentação das Demonstrações Contábeis (12/02/11) Ativo Imobilizado (06/26/09) Propriedade para Investimento (06/26/09) Ativo Biológico e Produto Agrícola (08/07/09) IAS 1 IAS 16 IAS 40 IAS 41 CPC 30 Receitas (08/07/09) IAS 18 CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada (07/17/09) IFRS 5 CPC 32 Tributos sobre o Lucro (07/17/09) Benefícios a Empregados (09/04/09) Exploração e Avaliação de Ativos Minerais IAS 12 IAS 19 CPC 21 CPC 22 CPC 23 CPC 24 CPC 25 CPC 26 CPC 27 CPC 28 CPC 29 CPC 33 CPC 34 CPC 35 CPC 36 CPC 37 Demonstrações Separadas (06/03/11) Demonstrações Consolidadas (06/03/11) Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade (11/05/10) IFRS 6 Adoção adiada até a Revisão completa da IFRS 6 - IAS 27 IFRS 1 CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (10/02/09) IAS 39 CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação (10/02/09) IAS 32 50 Instrumentos Financeiros: Evidenciação (10/02/09) Resultado por Ação (07/08/10) IFRS 7 IAS 33 CPC 42 Relatório Financeiro em Economias Hiperinflacionárias IAS 29 CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41 (12/03/10) IFRS 1 CPC 45 Divulgação de Participações em Outras Entidades IFRS 12 CPC 46 CPC PME Mensuração do Valor Justo Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (com Glossário de Termos) (12/04/09) CPC 40 CPC 41 IFRS 13 IFRS para PMEs Adoção adiada até a Revisão completa da IAS 29 ANEXO B Estágio da implementação das recomendações do ROSC 2005 A tabela abaixo resume o status da implementação das principais recomendações do ROSC A&A 2005. Status das Recomendações de Contabilidade e Auditoria do ROSC 2005 Principais recomendações Status 1 Lei das Sociedades por Ações não deve incluir disposições sobre as normas contábeis; demonstrações financeiras anuais auditadas devem ser publicadas por todas as Sociedades por Ações (S/A) e Limitadas de interesse público. Parcialmente implementado: algumas disposições sobre as normas contábeis ainda estão na lei, e falta clareza sobre a obrigatoriedade de publicação das demonstrações financeiras auditadas das Limitadas de grande porte, o que levou a controvérsias. Referência: Parágrafos 13 e 16 2 Utilização obrigatória das IFRS nas demonstrações financeiras consolidadas de todas as entidades de interesse público. Completamente implementados: Lei das Sociedades por Ações alterada, Instruções da CVM, e Resolução do Conselho Monetário Nacional dão cobertura jurídica à aplicação obrigatória das IFRS para relatórios financeiros consolidados. Referência: Parágrafo 15 3 Estabelecer um normatizador independente de contabilidade. Completamente implementados: lei alterada do CFC prevê apoio jurídico para o normatizador de contabilidade - CPC. Referência: Parágrafo 40 51 4 Adotar as ISAs e o Código de Ética da IFAC para Contabilistas Profissionais Parcialmente implementado: ISA - totalmente implementado; ISAs esclarecidas foram traduzidas pelo IBRACON e aprovadas pelo CFC. O Código de Ética da IFAC - traduzido, mas parcialmente implantado (Seções 290 e 291). Referência: Parágrafos 26 e 60 5 Reguladores e SRF devem chegar a um acordo para garantir que as regras fiscais não interfiram com a elaboração das demonstrações financeiras de finalidades gerais Completamente implementados (Temporariamente): O Regime Tributário de Transição (RTT) foi criado pela Lei Federal 11.941, de maio de 2009. Considerando que as declarações financeiras de finalidades gerais seriam preparadas com novas normas contábeis, passivos fiscais continuarão a ser calculados como feito anteriormente, garantindo a neutralidade fiscal destas normas contábeis. Embora pareça que o regime RTT continuará no futuro próximo, há uma necessidade de pôr em prática um regime permanente, a este respeito. Referência: Parágrafo 43 6 Um órgão de supervisão pública deve ser estabelecido para a profissão de auditoria, para assegurar que os auditores licenciados cumpram com suas obrigações profissionais. Não implementadas: um órgão de supervisão independente não foi estabelecido. No entanto, a CVM com seus recursos limitados realiza revisões de auditores de empresa listada - seguindo uma abordagem baseada no risco. Além disso, o departamento de supervisão do Banco Central revisa processos de auditoria, seguindo uma abordagem baseada no risco, como parte de seu trabalho de inspeção regular. Referência: Parágrafo 70 7 Esforços devem ser envidados por universidades, em cooperação com a profissão contábil e a comunidade empresarial, para melhorar a qualidade dos currículos de contabilidade. Parcialmente implementado: o currículo de Contabilidade está sendo lentamente melhorado contudo, muito mais precisa ser feito. Referência: Parágrafo 32 8 Fortalecer o exame profissional existente para tornar o processo de licenciamento mais seletivo. Parcialmente implementado: Apesar da alteração da lei CFC em 2010, dando suporte jurídico para o exame profissional, há uma percepção de que a introdução de requisitos de formação prática em linha com as boas práticas internacionais neste contexto, exige nova alteração da lei. De acordo com a Norma Internacional de Educação Nº 5, formação prática monitorada é uma parte integrante do processo de aprendizagem que organismos membros da IFAC devem exigir que seus membros completem antes de qualificar-se como contadores profissionais. Referência: Parágrafos 33 and 34 52 9 Introduzir mecanismos de controle da conformidade com a educação profissional continuada e garantir que o conteúdo da formação seja adequado. Parcialmente implementado: O CFC requer apenas que os auditores cumpram com os requisitos de EPC. No entanto, de acordo com a Norma de Educação Internacional Nº 7, todos os membros de organismos membros da IFAC devem cumprir os requisitos de desenvolvimento profissional continuado. Referência: Parágrafo 38 10 Aumentar a capacidade das agências reguladoras financeiras em relação aos relatórios financeiros, inclusive através da reatribuição de pessoal existente a partir da função de normatização atual. Substancialmente implementados: Desde 2005, o Banco Central e a CVM têm melhorado expressivamente a sua capacidade de execução no que diz respeito à informação financeira pelas entidades reguladas. Ambos os reguladores instituíram medidas para aumentar recursos humanos treinados em IFRS para o monitoramento e aplicação das atividades. A SUSEP e a PREVIC precisam reforçar a capacidade a este respeito. Referência: Parágrafos 46 e 50 53