O ILÍCITO TRIBUTÁRIO DE ACORDO COM OS ARTIGOS 1º E 2º DA

O ILÍCITO TRIBUTÁRIO DE ACORDO COM OS ARTIGOS 1º E 2º
DA LEI nº 8.137/90
Alceu Braga Botelho
Dakari Fernandes Tessmann
Jordana Boldori
RESUMO
Este trabalho tem como objetivo principal analisar os ilícitos praticados por particulares
contra a ordem tributária. Para a obtenção do objetivo proposto procedeu-se à análise dos
crimes previstos nos artigos 1° e 2° da Lei nº 8.137/90. O objetivo jurídico da Lei n.º 8.137/90
é proteger a legislação tributária, levando o contribuinte ao conhecimento e observância das
normas do direito tributário e das normas estabelecidas pelo Fisco. A Lei, objetiva também,
aumentar a arrecadação dos tributos, coibindo determinadas condutas entendidas como
sonegadoras fiscais. Conclui-se que os crimes contra a ordem tributária são penalmente de
extrema relevância, haja vista que os tributos são os meios através dos quais o Governo
cumpre sua função de realizar o bem comum, administrando-os adequadamente.
Palavras-chave: Crimes tributários. Elisão fiscal. Evasão fiscal. Fraude fiscal. Ordem
tributária.
ABSTRACT
This paper aims at analyzing the offenses committed by individuals against the tax. To obtain
the proposed objective proceeded to the analysis of the crimes defined in Articles 1 and 2 of
the Law 8.137/90. The purpose of the legal Law no. 8.137/90 is to protect the tax laws,
leading to the taxpayer knowledge and compliance with the rules of tax law and the rules
established by the IRS. The Law also aims to increase the collection of taxes, restraining
certain conduct evader construed as tax. It is concluded that crimes against the tax are
criminally extremely relevant, given that taxes are the means by which the government fulfills
its function of achieving the common good, managing them properly.
Keywords: Crimes illicit. Order tax. Tax Fraud. Tax avoidance. Tax evasion.
INTRODUÇÃO
Analisando a legislação brasileira, verifica-se que diversas Leis foram elaboradas e
ainda estão vigentes em nosso País que versam e tipificavam as espécies de dano aos bens
tributários, tendo como alguns exemplos, apropriação indébita, crimes de sonegação fiscal,
entre outros.
Com o nítido crescimento e desenvolvimento da sociedade e a grande carga tributária
existente no Brasil, tornou-se necessário ao legislador, formular Leis específicas que
integrassem a ordem tributária de maneira independente da Lei Penal, evitando-se

Bacharel em Direito, formado na Faculdade de Alta Floresta (FADAF)
Advogado, especialista em Direito, professor na FADAF

Advogada, especialista em Direito, professora na FADAF

interpretações distintas e equivocadas da Lei. E assim foi instituída, com a intenção de
viabilizar ao operador do direito uma interpretação mais próxima a intenção do legislador, a
Lei n.º 8.137 de 27 de dezembro de 1990, a qual regula os crimes contra a ordem tributária;
Como a legislação visa à busca de sua essência verdadeira, qualquer que seja, a
normatização das condutas ilícitas que contrariam o ordenamento tributário, tornou-se
possível a observação de quais atividades passariam a ser consideradas ilícitas e, em
consequência, passíveis de aplicação de medidas punitivas pelo Estado.
Apresentadas as considerações iniciais, este artigo objetivou analisar os crimes
praticados contra a ordem tributária, segundo os artigos 1º e 2º. Para a consecução do objetivo
proposto, este estudo analisou os crimes previstos nos artigos 1° e 2° da Lei nº 8.137/90.
Quanto à natureza, trata-se de um trabalho puramente teórico, por não retratar nenhum
estudo de caso em particular, mas sim, analisar determinado assunto, objetivando enriquecer o
conhecimento científico acerca do tema tratado. A técnica utilizada para a coleta de dados é
de pesquisa bibliográfica em doutrinas, sítios eletrônicos, artigos, legislações e
jurisprudências pertinentes à temática abordada.
1 TRIBUTOS E OS CRIMES PREVISTOS NOS ARTIGOS 1º E 2º DA LEI nº 8.137/90
O Direito surgiu das necessidades humanas decorrentes da vida em sociedade, visando
garantir as condições indispensáveis à coexistência dos elementos que compõem o grupo
social. Segundo Mirabete (2005, p. 22) “o fato que contrária a norma de Direito, ofendendo
ou pondo em perigo um bem alheio ou a própria existência da sociedade, é um ilícito jurídico,
que pode ter consequências meramente civil ou possibilitar a aplicação de sanções penais.”
(grifo no original)
O Estado tem a finalidade essencial de garantir a eficácia do Direito preservando os
bens jurídicos e assegurando o convívio das pessoas. Essa proteção estatal se manifesta de
várias maneiras e momentos, ou seja, desde a elaboração do ordenamento jurídico até a
aplicação das leis.
Parafraseando Mirabete (2005, p. 23) o Direito Penal tem por fim proteger a sociedade e
defender os bens jurídicos fundamentais (vida, integridade física e mental, honra, liberdade,
patrimônio, costumes, paz públicas, entre outros).
O Código Penal vigente não apresenta um conceito de crime, deixando esta
conceituação para a doutrina, a qual define o ilícito penal em três aspectos diferentes. Sob o
aspecto formal, crime é conduta humana contrária a lei; no aspecto material, crime é conduta
contrária aos valores reconhecidos pelo Estado que lesa os bens juridicamente protegidos e
por fim o aspecto analítico o qual determina que crime é fato humano típico e ilícito, em que a
culpabilidade é pressuposto de pena e a periculosidade é pressuposto de medida de segurança.
A sanção pode consistir simplesmente na execução forçada da obrigação, ou no dever de
reparar o dano decorrente do descumprimento da norma.
O Direito Penal Tributário, conforme entendimento de Pimentel (2006) apud Machado
(2011, p. 2007) é “um ramo autônomo do Direito Penal comum, sujeito, porém, às mesmas
regras e princípios vigorantes naquele, e tem por fim proteger a política tributária do Estado,
definindo tipos de ilícitos e cominando-lhe a sanção própria do Direito Penal.”
A Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990 define os crimes contra a ordem tributária,
econômica e contra as relações de consumo. Nos crimes contra a ordem tributária, o bem
jurídico protegido é a ordem tributária, ou seja, é o conjunto das normas que constituem
limites ao poder de tributar, não podendo ser considerado instrumento do interesse exclusivo
da Fazenda Pública como parte nas relações de tributação.
1.1 Antijuridicidade e os Crimes Tributários
A antijuridicidade ou também denominada ilicitude, é a contradição entre uma conduta
e o ordenamento jurídico. Melhor conceituando antijuridicidade, ou ilicitude, é violação ou a
prática de um ato que contraria as normas jurídicas. Nota-se que o conceito de antijuridicidade
pode ser de natureza penal, natureza civil, empresarial, comercial administrativa, tributária,
etc. Se a conduta do agente ferir uma norma tributária, estaremos diante de uma
antijuridicidade tributária.
Parafraseando Beling (1906) apud Ferreira (2001, p.49), aplica uma concepção material,
o tipo tinha uma significação puramente formal, meramente seletiva, não implicando, ainda,
um juízo, de valor sobre o comportamento que apresentasse suas características.
Modernamente, porém, procura-se atribuir ao tipo, além desse sentido formal, um
sentido material. Assim, a conduta, para ser crime, precisa ser típica, precisa ajustar-se
formalmente a um tipo legal de delito (nullumcrimensineIege). Não obstante, não se pode
falar ainda em tipicidade, sem que a conduta seja, a um só tempo, materialmente lesiva a bens
jurídicos, ou ética e socialmente reprováveis.
Para Cunha (2014, p. 231) a antijuridicidade deve ser entendida como “conduta típica
não justificada, espelhando a relação de contrariedade entre o fato típico e o ordenamento
jurídico como um todo”. O fato típico, salvo prova em contrário, é um fato que, ajustando-se
ao tipo penal, é antijurídico.
Para Zaffaroni (2009), apud Sabbag (2011, p. 458), os crimes contra a ordem tributária
ocorrem com o dano ou a pretensão de praticar dano/prejuízo ao erário público, devidamente
comprovada a presença da antinormatividade que:
[...] não é comprovada somente com a adequação da conduta ao tipo legal, mas
requer uma investigação do alcance da norma que está anteposta e que deu origem
ao tipo legal, e uma investigação sobre a afetação do bem jurídico. Esta investigação
é uma etapa posterior do juízo de tipicidade que, uma vez comprovada a tipicidade
legal, obriga a indagar sobre a antinormatividade, e apenas quando esta se comprova
é que se pode concluir pela tipicidade penal da conduta.
O legislador buscou detalhar minuciosamente e abordar todas as condutas
potencialmente lesivas à ordem tributária, que quase sempre são frustradas, pois os autores
destes tipos de crime conseguem através de sua perspicácia e criatividade burlar as normas
tributárias.
Parafraseando desta maneira Ferreira (2001, p.52) é sabido que o legislador, por mais
atento que possa ser, não tem condições de pormenorizar todas as condutas humanas
ensejadoras de composição típica. A realidade é muito mais fértil e fantasiosa do que sua
capacidade de apreensão.
Uma descrição fática, ainda que extremamente rica em minúcias, corre o risco de ser
sempre insuficiente para abarcar todo o espectro de ações do ser humano, que, a todo o
momento, se mostra surpreendente e problemático.
O máximo de concreção descritiva não impediria o surgimento de incontáveis
procedimentos, merecedores de punição, que permaneceriam, contudo, em face da proibição
da interpretação analógica, à margem do tipo. Daí procurar o legislador a montagem de
estruturas típicas mais flexíveis, dotando-as de uma linguagem menos casuística, de forma a
tutelar, com melhor eficiência, os bens, os valores e os interesses que embasam a sociedade.
Consoante leciona Coêlho (2010, p. 636-637):
O direito penal tutela uma gama variada de direitos e interesses, e nem por isso
deixa de ser direito penal. Desta forma, a lei tributária pode prever sanções fiscais
para os ilícitos fiscais que não constituem crimes, delitos, e, portanto, são aplicadas
pelas autoridades administrativas sem o concurso das leis penais. Doutra banda, o
Código Penal, e as leis criminais, dispõem sobre os delitos de fundo fiscal
(sonegação, fraude, apropriação indébita de crédito tributário e mais recentemente os
crimes de responsabilidade fiscal), sancionados pelo Direito Penal, cuja edição
compete ao legislativo federal e que submete o agente do delito à jurisdição
criminal.
Para Ataliba (2002) apud Sabbag (2011, p.460):
Por ter o direito penal tributário, como pano de fundo, o direito tributário, a doutrina
entende que a lei penal tributária é lei penal em branco, uma vez que a tipificação
criminal depende da tipificação tributária que lhe subjaz e foi contrariada, logo, no
que atine à lei penal, a lei tributária é uma lei de "subposição".
Segundo Mirabete (2005, p. 174) há distinção entre antijuridicidade e injusto. Para ele
antijuridicidade “é a contradição que se estabelece entre a conduta e uma norma jurídica”,
enquanto o injusto “é a conduta ilícita em si mesma, é a ação valorada como antijurídica.”
Martins (2002) apud Torres (2005, p. 88):
Na verdade, há uma compreensão de que o injusto penal depende do injusto
tributário, isto é, existe o princípio da unidade do injusto penal e tributário (como
penal-civil, penal-comercial etc). Os crimes contra a ordem tributária, supõem não
só a realização das condutas típicas, descritas na lei penal, como ainda,
obrigatoriamente, a ofensa dos deveres tributários, logo, se o direito tributário
autoriza o comportamento, exclui-se a antijuridicidade e não se configura o crime
tributário. As espécies penais são complementadas pelas normas tributárias, daí
falar-se que a lei penal tributária é lei penal em branco.
Ademais, não existe crime tributário de qualquer espécie, se não houver transgressão de
um dever tributário, ilícito fiscal. Ocorrendo crime contra a ordem tributária, haverá dois tipos
de ilícito um penal e outro tributário. Porém, pode ocorrer um ilícito tributário, por exemplo,
não pagamento de tributo, sem que ocorra uma violação a norma penal.
Vale ressaltar que a Constituição Federal, em regra, não permite a prisão por dívida (art.
5º, LXVII), sendo assim, o fato do contribuinte não pagar o tributo não é tipificado como
crime. O que é criminalmente possível de sanção é o "meio", a "conduta" pela qual o
contribuinte infrator utilizou-se para não cumprir sua obrigação tributária, ou reduzir o valor
do tributo a ser recolhido aos cofres públicos.
Podemos assim afirmar, que os crimes praticados contra a ordem tributária têm como
objetivo, o não pagamento, ou redução de um ou mais tributos, desde que presente a intenção,
vontade, ou dolo de burlar a norma vigente utilizando-se, por exemplo, de documentos falsos,
omissão de registros, informações incorretas e demais meios.
A conduta humana formal e materialmente típica é indício de ilicitude ou
antijuridicidade, que pode ser excluída diante de prova ou fundada dúvida, estando diante das
causas de excludente da antijuridicidade.
As excludentes estão previstas n artigo 23 do CP, que anuncia: “Não há crime quando o
Agente pratica o fato: I - em estado de necessidade; II - em legítima defesa; III - em estrito
cumprimento de dever legal ou no exercício regular de direito”.
Entende-se por estado de necessidade “quem pratica o fato para salvar de perigo atual,
que não provocou por sua vontade, nem podia de outro modo evitar, direito próprio ou alheio,
cujo sacrifício, nas circunstâncias, não era razoável exigir-se”, nos termos do artigo 24 do CP.
Para se caracterizar essa excludente será necessário a presença de perigo atual, ou seja,
aquele gerado por fato humano ou fato da natureza sem destinatário certo; a situação de
perigo não pode ter sido causada de maneira voluntária pelo agente e diante de uma situação
real o agente busca salvar um direito próprio ou alheio.
Há também a necessidade de enfrentar o perigo sem a existência de dever legal ou a
impossibilidade evitar o comportamento lesivo por não conhecer a situação de fato
justificante.
Por legitima defesa entende-se ser “quem, usando moderadamente dos meios
necessários, repele injusta agressão, atual ou iminente, a direito seu ou de outrem”, nos termos
do artigo 25 do CP.
Assim, por exercício regular de um direito compreende as condutas do cidadão comum
autorizadas pela existência de um direito estabelecido por lei.
1.2 Responsabilidade Penal
É constituído crime tributário quando se supre, reduz tributo ou contribuição fiscal,
omitir ou fraudar a fiscalização ou omitir qualquer informação de qualquer operação
tributária. No que anteriormente era denominado de sonegação fiscal. Assim os dispositivos
do Código Penal não eram aplicados talvez por desconhecimento ou razoes políticas nem
mesmo o Ministério público era acionado.
Ponderando-se nesse assunto o doutrinador Machado (2011, p.500) relata em sua obra:
Os crimes definidos nesse art. 2º são formais, ou de mera conduta, vale dizer, restam
consumados independentemente do resultado. Isto, porém, não quer dizer que o
elemento subjetivo seja relevante. Os crimes de que se cuida somente se configuram
com a presença do dolo específico.
Responsabilidade é o estado de sujeição que se coloca o agente, que sendo imputável
tenha estabelecido o juízo de reprovação do seu ato. A responsabilidade penal é pessoal e tem
como pressuposto a culpabilidade.
Comprova-se a pessoalidade da responsabilidade penal o artigo 5º, XLV da CF
estabelecendo que “nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de
reparar o dano e a decretação do perdimento de bens serem, nos termos da lei, estendidas aos
sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido.”
Responsabilidade penal, em Teoria Geral do Direito, corresponde a sanção, ou seja, é
um dever jurídico que o agente tem de responder pela conduta delituosa.
A responsabilidade penal é diferente da civil, esta última corresponde a
responsabilidade por danos ao patrimônio do particular, podendo ser subjetiva, a qual deve ser
provada a culpa do agente ou objetivo, na qual não precisa que o causador do dano agiu
culposamente, ou seja, com negligência, imprudência ou imperícia.
Ao contrário da responsabilidade penal, a civil não se limita apena ao causador do dano,
estendendo-se aos sucessores, pois não apresenta caráter pessoal. A culpabilidade inclui em
seu conceito o dolo e a culpa e, é pressuposto indispensável da responsabilidade penal.
O dolo pode ser direto, ou seja, quando o agente conscientemente e voluntariamente age
a fim de praticar o crime; o dolo eventual o agente pretende alcançar o resultado, conforme é
demonstrado no artigo 18 do CP.
Culpa pode ser conceituada quando sendo a conduta que o agente teve sem observar do
dever de cuidado, agindo com negligência, imprudência ou imperícia.
Segundo Machado (2011, p. 79) “O princípio da culpabilidade é extraído da norma
constitucional que proclama a dignidade da pessoa humana como uma dos principais
fundamentos da República”.
Notem as palavras de Dotti (2004) apud Machado (2011, p. 79):
Um dos generosos princípios da ciência penal e Direito Penal consiste no
reconhecimento de que não se pode haver pena criminal sem culpabilidade: nula
pena sine sulpa. O chamado dogna da culpabilidade é expressamente enunciado
pelo art. 19 do CP e o primeiro dos elementos a serem examinados pelo juiz para a
individualização da pena – ‘conforme seja necessário e suficiente para reprovação e
prevenção do crime’ – é, justamente a culpabilidade (CP, art. 59). Também no
quadro de concurso de pessoas, a culpabilidade deve ser investigada para se
determinar a natureza e o grau de participação (CP, art. 29). Essa averiguação
também se efetiva quando o concurso se verifica em crime previsto em lei especial
(Lei nº 8.137/90 [...]).
Nos crimes contra a ordem tributária presentes na Lei nº 8.137/90, a culpabilidade deve
ser investigada para determinar o grau de participação de cada agente, por se tratar de
pressuposto da pena.
1.3 Crime Previsto no Artigo 1º da Lei 8.137/90
O artigo 1º da Lei 8.137/90 refere-se ao crime de supressão ou redução de tributo.
Dispõe o artigo 1º, in verbis:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10
(dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência,
caracteriza a infração prevista no inciso V.
O núcleo do tipo presente no caput do crime supracitado é “suprimir” ou “reduzir”
tributo, ou a contribuição social e qualquer acessório mediante uma ou mais condutas
legalmente descritas na definição do crime. Entende-se por qualquer acessório, as multas ou
juros eventualmente devidos.
Etimologicamente suprimir significa omitir, eliminar, enquanto reduzir significa
diminuir; tornar menor, mas Machado (2011, p. 340) define suprimir como sendo a retirada
do tributo do mundo das realidades ordinariamente perceptíveis pelo Fisco e reduzir o tributo
é fazer com que ele se faça perceptível com expressar econômica menor do que daquela que
deve ter em face do fato efetivamente ocorrido e da lei que sobre o mesmo incidiu.
É valido ressalvar que suprimir ou reduzir tributos são condutas que se identificam
independentemente do “não pagar” ou do “pagar menos” tributo.
Para Machado (2011, p. 342), a palavra tributo empregada na definição do crime de
supressão ou redução de tributo significa “a relação jurídica obrigacional que se instaura
com a concretização da hipótese de incidência tributária.” (grifo no original). Assim
suprimir o tributo como elemento normativo do tipo penal, que se cuida, quer dizer impedir
que seja demonstrado o seu nascimento.
Já o núcleo do tipo presente nos incisos serão os seguintes: no inciso I será “omitir”;
“prestar”. No inciso II será “fraudar”; “inserindo”; “omitindo”. No inciso III será “falsificar”;
“alterar”. No inciso IV será “elaborar”; “distribuir”; “fornecer”; “emitir”; “utilizar”. No inciso
V será “negar”; “deixar de fornecer”; “fornecê-la”.
O crime de supressão ou redução de tributos não pode ser praticado de qualquer
maneira, deve observar as condutas descritas nos incisos por se tratar de um crime material ou
de resultado.
Para que este crime seja consumado todas as condutas presentes nos incisos do artigo 1º
devem caracterizar a supressão ou redução do tributo ou da contribuição social e seus
acessórios. O bem jurídico protegido neste crime é a ordem tributária.
Para Machado (2011, p. 328) ordem tributária pode ser entendida como “o complexo de
normas jurídicas limitadoras do poder de instituir e cobrar tributos, vale dizer, o complexo de
normas jurídicas imitadoras do exercício do poder de tributar.”
Nos termos do inciso I “omitir informações e prestar declaração falsa” são condutas que
têm por objetivo, impedir o conhecimento pelo Fisco, da ocorrência de fato gerador de tributo,
a fim de impedir a apuração através do lançamento do que é devido.
Notem o Informativo nº 32 do STF:
Deferido habeas corpus para absolver do crime previsto no art. 1º, II e IV, da Lei
8137/90 ("fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei
fiscal;" e "elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;") sócia de empresa devedora do tributo que, mesmo sem
exercer qualquer função de gerência na sociedade, fora condenada sob o fundamento
de haver assumido, ao nela ingressar, os riscos dessa participação, tornando-se
responsável pelos atos praticados em nome da pessoa jurídica. A Turma entendeu
que não havia, na espécie, justa causa para a ordenação. HC 73.590-SP, Celso de
Mello, 06.08.96.
No inciso II a ação-meio consiste em “fraudar a fiscalização tributária inserindo
elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza em documento ou livro
exigido pela lei fiscal”.
As condutas-meio do inciso III, consistem em “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura,
duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável”.
Falsificar documento significa produzi-lo falsamente de maneira material ou ideológica.
Alterar é modificar qualquer documento relativo a operação tributável.
No inciso IV as ações-meio são “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato”. Já no inciso V as ações-meio são
“negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la
em desacordo com a legislação”
O sujeito ativo do crime previsto no inciso I é o contribuinte, pois ele tem a obrigação
de informar ou prestar declarações às autoridades fazendárias. Nos incisos II a IV e no
parágrafo único o sujeito ativo será qualquer pessoa, enquanto no inciso V, o sujeito ativo será
o vendedor/comerciante ou o prestador de serviço a quem a lei obriga o fornecimento de nota
fiscal ou documento equivalente. O sujeito passivo desse crime por sua vez será o Estado.
A infração penal do artigo acima será praticado somente sob dolo. Podendo ser
admitido o dolo direito ou eventual. Dolo eventual está ligado à vontade do agente de assumir
o risco, enquanto o dolo direito é aquele em que o agente quer o resultado, ou seja, realiza a
conduta com o fim de obter o resultado, que de acordo com este artigo é a vontade consciente
de suprimir ou reduzir tributo, contribuição social ou qualquer acessório, conforme estabelece
o artigo 18, I do CP.
É importante frisar que as condutas deste artigo não permitem a modalidade culposa.
Praticado este crime, o momento de sua consumação será aquele em que se observar a
supressão ou redução do tributo ou da contribuição social e qualquer acessório, tratando-se de
crime de dano.
É importante frisar que nos incisos I, II e V não é admitida a tentativa, pois a execução
do crime não pode ser fracionada, se consumando também quando ocorrer a supressão ou
redução do tributo ou da contribuição social e seus acessórios.
No caso do parágrafo único, o crime se consuma no momento em que termina o prazo
para prestar as informações às autoridades fazendárias, neste caso, também não é admitida a
tentativa.
Parafraseando Machado (2011, p. 360), o crime de supressão ou redução de tributo
cometido por mais de três pessoas pode ou não configurar o crime de quadrilha ou bando,
presente no artigo 288 do CP, pois dependerá muito do caso concreto.
A ação penal nos crimes contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90) é publica
incondicionada, isto não quer dizer que o representante do Ministério Público possa promovêla antes do termino do processo administrativo de lançamento tributário.
Em suma, a propositura da ação penal por crimes contra a ordem tributária depende de
prévio exaurimento da via administrativa, conforme estabelece a Súmula Vinculante 24 “Não
se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº
8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.
Por se tratar de crime de supressão ou redução de tributos, estes podem ser de
competência federal, estadual, distrital ou municipal. Quando ocorrer o crime relacionado a
tributos federais cabe à Justiça Federal e ao Ministério Público Federal a apuração e
julgamento da lide, nos demais casos caberão à Justiça Estadual e Ministério Público
Estadual.
Veja entendimento jurisprudência análogo do STJ:
CONFLITO DE COMPETÊNCIA. JUÍZOS FEDERAL E ESTADUAL. PENAL.
INQUÉRITO POLICIAL. LEI 8137/90. ART. 109, I, CF. INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA AFASTADA. INTERESSES COLETIVOS DE CONSUMIDORES.
COMPETÊNCIA ESTADUAL.
Possíveis crimes praticados contra a ordem econômica, no caso o estipulado pela Lei
nº 8137/90 deve ser processado pelo juízo estadual, considerando o disposto no art.
109, I da CF e não havendo qualquer determinação no sentido de se deslocar a
competência para o juízo federal.
Precedentes análogos.
Conflito conhecido, declarando-se a competência do Juízo de Direito da Vara
Criminal de Apucarana/PR. (CC 40165 / PR, rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, 3ª
seção, j. 10/12/2003)
Para este crime, a Lei comina pena de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) e multa. Nota-se
que essa cominação é cumulativa, ou seja, reclusão e multa.
Além das circunstâncias que influenciam na individualização da pena nos termos do CP,
a Lei nº 8.137/90 estabelece agravantes para os crimes previstos no artigo 12, tais como:
“ocasionar grave danos à coletividade; ser o crime cometido por servidor público no exercício
de suas funções; ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de
bens essenciais à vida ou à saúde”.
A Lei nº 12.382/11 em seu artigo 6º alterou a redação do artigo 83 da Lei nº 9.430/96
Art. 6o O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 1o a 5o, renumerando-se o atual parágrafo único para §
6o:
o
Art. 83. § 1 Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a
representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério
Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.
§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos
no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada
com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o
pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia
criminal.
§ 3o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão
punitiva.
§ 4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física
ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de
concessão de parcelamento.
§ 5o O disposto nos §§ 1o a 4o não se aplica nas hipóteses de vedação legal de
parcelamento.
§ 6o As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em
curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.
Assim a pretensão punitiva será suspensa durante o período em que a sujeito ativo do
crime supracitado estiver incluído no parcelamento do tributo, desde que o pedido seja feito
antes do recebimento da denúncia. Vejam o entendimento análogo do STJ o qual permite a
extinção da punibilidade com o pagamento do tributo:
PROCESSUAL
PENAL.
RECURSO
ORDINÁRIO
EM HABEAS
CORPUS. DESCAMINHO. TRANCAMENTO DE INQUÉRITO. FALTA DE
JUSTA CAUSA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. PAGAMENTO DO
TRIBUTO.
APLICAÇÃO ANALÓGICA
DA
LEI
Nº
9.249⁄95.
IMPOSSIBLIDADE.
I - O trancamento de inquérito por ausência de justa causa, conquanto possível, cabe,
apenas, nas hipóteses em que evidenciado, de plano, a atipicidade do fato ou
a inexistência de autoria por parte da paciente. (Precedentes).
II - A Lei nº 9.249⁄95 é taxativa ao estabelecer no caput do art. 34 a extinção
da punibilidade do agente que promover o pagamento do tributo ou contribuição
social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. Apenas em relação
aos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729,
de 14 de julho de 1965, não podendo, por isso mesmo, ser aplicada ao delito de
descaminho previsto no art. 334 do Código Penal.
Recurso desprovido. (RHC 16109-SP, rel Min. Félix Fischer, 5ª T. j. 02/07/2004).
E a punibilidade do crime será extinta quando o sujeito ativo efetuar o pagamento
integral dos débitos advindos do tributo, inclusive os acessórios.
1.4 Crime Previsto no Artigo 2º da Lei 8.137/90
O inadimplemento fraudulento de obrigação acessória é um crime, cujo conceito está
previsto no artigo 2º da Lei nº 8.137/90.
Determina o artigo 2º da Lei nº 8.137/90, in verbis:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição
como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é,
por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
O núcleo do tipo do inciso I é composto pelas condutas “fazer declaração falsa”, “omitir
declaração” e “empregar outra fraude”. Essa condutas correspondem de fatos pertencentes a
formação da relação obrigacional tributária. Na falta de tributo devido não há que se falar nos
crime contra a ordem tributária prevista no artigo 2º, I, da Lei 8.137/90.
Parafraseando Machado (2011, p. 393) a omissão de informação às autoridades
fazendárias, com escopo de eximir total ou parcialmente o pagamento do tributo, pode
caracterizar o delito presente no artigo 1º da referida Lei, bem a infração penal prevista no
artigo 2º da mesma Lei. A distinção será feita em razão do resultado danoso aos cofres
públicos.
Pode-se distinguir o tipo penal previsto no artigo 2º do previsto no artigo 1º, apenas
porque a configuração do crime do artigo 2º não exige a efetiva ocorrência o resultado
desejado pelo agente, ou seja, a supressão ou a redução de tributos.
A possibilidade de lesão ao bem jurídico protegido é elemento do tipo penal do artigo
2º, I, da Lei nº 8.137/90. O bem jurídico protegido é a ordem tributária, assim o
aperfeiçoamento do tipo penal somente acontece quando a conduta descrita nesse inciso for
capaz de produzir o resultado, ou seja, a supressão ou a redução do tributo.
A consumação do inciso I ocorre quando o agente faz a declaração falsa ou omite a
verdadeira, com o objetivo de se eximir do pagamento total ou parcial do tributo.
Para alguns autores o bem jurídico protegido neste inciso é a lealdade e a veracidade das
declarações prestados pelo contribuinte ao Fisco e trata-se de crime formal.
Neste inciso o contribuinte conhece o fato gerador, ou seja, reconhece o lançamento,
tem ciência do que será arrecadado pelo Fisco, às vezes, até efetua o pagamento do tributo,
mas, no entanto, o fato gerador da obrigação tributária foi gerado por meio de declaração
falsa, ou houve a sua omissão, em razão de saber o agente que a Fazenda Pública raramente
confere se o que foi realmente pago condiz com a real situação financeira do contribuinte.
Neste inciso está presente a forma comissiva e omissiva, ocorrendo a consumação do
primeiro, no momento em que a conduta ilícita é praticada; vale dizer que a consumação
independe do resultado, sendo admitida a tentativa. No segundo o crime se consuma no
momento em que o agente desobedece o comando de agir, não admitindo tentativa.
Em relação ao inciso II, contribuinte comete o crime contra a ordem tributária quando
não recolhe o valor dos tributos ou contribuição social dentro do prazo estipulado em lei.
Neste caso como o agente se apropria de dinheiro, que deveria ser repassados aos cofres
públicos, ocorre também por equiparação o crime de apropriação indébita, sendo prevista no
artigo 168-A do Código Penal.
Este inciso trata de crime de dano, onde o bem tutelado é o patrimonio público. O
núcleo do tipo é “deixar de recolher”. Trata de conduta omissiva se consumando apos o prazo
legal do recolhimento do tributo. Nao é admitido tentativa.
Note o Informativo nº 22 do STF:
Se a conduta tipificada no art. 95, d, da Lei 8212/91 ("deixar de recolher, na época
própria, contribuição ou outra importância devida a Seguridade Social e arrecadada
dos segurados ou do público;") coincide essencialmente com a descrita no art. 2º, II,
da Lei 8137/90 ("deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos"), tem-se como aplicável a réu
processado com fundamento no primeiro dispositivo o benefício previsto no art. 34
da Lei 9249/95 ("Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8137, de 27
de dezembro de 1990, quando o agente promover o pagamento do tributo ou
contribuiç ão social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia."). HC
73.418-RS, rel. Min. Carlos Velloso, 05.03.96.
O inciso III resta claro que o legislador empenhou-se em tentar impedir a
comercialização ilegal dos incentivos fiscais, uma vez que tais incentivos só deveriam ser
utilizados em favor da própria empresa.
Veja-se detalhadamente os núcleo do tipo previstos neste inciso:
“Exigir” qualquer percentagem sobre a parcela dedutível verifica-se que esta conduta
efetiva-se não só com a exigência, mas também com a efetivação do lançamento que
favorecerá a empresa, onde ocorrá uma redução no valor, pois, sem que existam estas duas
condutas simultaneas, seria impossivel de tipificar tal delito.
“Pagar” qualquer percentagem sobre a parcela dedutível, o crime fica caracterizado no
momento em que aferida a vantagem financeira, que obrigatóriamente deverá decorrercom o
incentivo, para o contribuinte.
“Receber” qualquer percentagem sobre a parcela dedutível, nesta conduta tanto que
recebe, quanto quem paga, pode ser considerado sujeito ativo do delito, sendo que o crime
resta tipificado no extao momento em que o sujeito recebe para si ou para outrem.
Trata-se de crime formal, consumando no momento em que o agente efetua a exigencia.
Nao é admitido tentativa. O crime do inciso IV fica caracterizado pela omissão do agente, sendo
assim tem-se um crime omissivo, quando o sujeito ativo não emprega o incentivo fiscal ou as parcelas
de imposto, a ele concedidos em virtude de um beneficio tributário.
Pode-se caracterizar um crime comissivo, ou seja, que poderá ocorrer quando o sujeito,
após ter recebido o incentivo, disvirtua do objetivo original, ou seja, emprega o incentivo em
finalidade diversa ao determinado. O núcleo do tipo é “deixar de aplicar” ou “aplicar”.
Por se tratar de crime omissio ou comissivo é consumado no instante em que o agente
deveria aplicar o valor cobrado. Nao admite tentativa Por derradeiro, será analisado o inciso
V. O núcleo do tipo é “utilizar” ou “divuldar”.
Com advento da tecnologia e o desenvolvimento de programas especifícos, tornou-se
mais fácil à prática de "caixa dois", que conssite na prática de não contabilizar e não declarar
movimentos financeiros. Sendo assim o sujeito que se utiliza deste tipo de programa, para
manter informação contábil paralela pratica a conduta descrita neste inciso.
Tem-se ainda a criminalização da pessoa que divulga tais programas, que deverá
também responder pelo crime previsto neste inciso, destacando que basta a propaganda do
programa para sua concretização.
Se consuma com a mera desobediência. Não admitindo tentativa. Ressalta-se que os
crimes previstos nos incisos do artigo 2º são crimes formais, ou de mera conduta, sendo assim
não se exige o resultado para sua consumação.
O sujeito ativo do crime previsto no inciso I só poder ser pessoa fisica que tem o dever
juridico de prestar conta da obrigação tributária acessória; no inciso II será o contribuinte ou o
responsável; no inciso III será qualquer pessoa ou o contribuinte beneficiario; no inciso IV
será aquele que for beneficiado pelo incentivo fiscal, e por derradeiro, o sujeito ativo do inciso
V será qualquer pessoa.
Vale frisar que a pessoa que concorrer para que outra realize o tipo penal descrito nesse
artigo, poderá ser condenado como partícipe. O sujeito passivo será o Estado. Assim como o
crime praticado no artigo 1º, a conduta do agente será dolosa, não cabendo em nenhum
momento a modalidade culposa.
Neste artigo nao existe tentativa. Haverá crime impossível se o contribuinte praticar
qualquer das acoes descritas nos incisos do artigo 2º, da Lei nº 8.137/90, com objetivo de
suprimir ou reduzir uma tarifa ou preço público, estando diante de uma absoluta
impropriedade do objeto.
Este crime caracteriza acao penal pública incondicionada. A pena cominada é de
detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos e multa.
Machado (2011, p. 403) estabelece que a pena privativa de liberdade pode ser
substituida por penas restritivas de direito (artigo 43 CP), sempre que estiverem presentes as
seguintes condições:
aO crime nao tenha sido cometido mediante violencia ou grave ameaça a
pessoa;
bO reu nao for reincidente em crime doloso;
cA culpabilidade, os antecedentes, a conduta social e a persoanlidade do
condenado, bem como os motivos e as circunstancias, indicar que a pena substitutiva
é suficiente.
Com a extinçao da punibilidade o pagamento da tributação antes do recebimento do
denunciado, sendo assim quando se recebe a denuncia, a remuneração monetario do furtado,
não será extinta a punibilidade. Sendo assim pagamento do crédito tributário extingue a
punibilidade.
Em matéria tributaria uma polêmica que deva-se levar em em consideração as sanções
penais no quisito tributário, sendo no Direito Administrativo e Penal.
O doutrinador Martins (2011, p. 565) cita em sua obra renomada do Direito Tributário o
tambám conceituado Zaffaroni que:”para distinguir o Direito penal adminsitrativo do penal
comum é o caráter misto da sanção penal administrativa, o qual “ faz com que possa ser
sujeito ativo da infração fiscal ou administrativa uma pessoa jurídica, o que não é admíssivel
no direito penal, em que a pessoa jurídica não pode ser autora do delito”.
O que deve-se levar em consideração o alinhamento do direito penal e adminsitrativo
que tem suas finalidades peculiares, ou seja a punibilidade ao ilicito tributário.
Com a junção das matérias que compõem o direito penal e administrativo o direito
tributário nao exlcue as sanções, ao contrário faz com que sua aplicabilidade seja eficaz. Ives
Granda Martins em uma de suas explanações sobre a imposição da teoria tributária, lembra
por conseguinte, Martins (2011,P. 568): “A sua aplicação, em casos extremos, apenas é aceita,
de forma complementar e definitiva, quando, permitidas as alternativas próprias para a
satisfação indenizatória e punitiva do delito”.
A doutrina classifica algumas sançoes ou consequências jurídicas com Nogueira em
apud Tavares (2011 p.570): “penas pecuniárias; apreenssões; perda de mercadoria; sujeição a
controle especial de fiscalização e interdições”.
Mas o que pode salientar que umas das principais interdições como punição tributária é
de que o devedor não pode fazer qualquer tipo de negócio com administração pública e
concorrência em licitação pública. O que em algumas empresas isso pode acarretar na perda
da lucratividade.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os crimes praticados por particulares contra a ordem tributária entabulados no artigo 1º
da Lei nº 8.137/90, traz a conduta de suprimir onde o agente busca o não pagamento de um
tributo devido. Já com a redução age unicamente com o objetivo de reduzir o valor do tributo
a ser pago.
Pelo que foi abordado dentro do presente trabalho, pode-se afirmar que os crimes
praticados por particulares contra a ordem tributária, trazem um prejuízo direto aos bens e
cofres públicos, uma vez que ao suprimir ou reduzir o tributo o agente do delito, traz prejuízos
a sociedade como um todo.
Ademais os crimes tipificados no artigo 1° da referida Lei, são crimes materiais, vale
dizer, de dano ou resultado, que carecem para sua perfeita tipificação da ocorrência de um
dano, ou seja, um prejuízo à Fazenda Pública.
Já as condutas previstas no artigo 2° da aludida Lei, o legislador equiparou às com
artigo 1º, porém, abordam crimes formais, em que não há necessidade de resultado para a
configuração da conduta típica.
Verifica-se que os crimes narrados nos artigos objeto deste estudosomente são
admitidos na modalidade dolosa, ou seja, é imprescindível a presença do dolosendo elemento
essencial do tipo, visto que o agente age única e exclusivamente com a intenção de fraudar a
Fazenda Pública, quer suprimindo ou reduzindo o valor do tributo, excluindo dessa forma o
elemento subjetivo culpa.
Concluí-se que, além das normas vigentes é preciso que se criem leis mais rigidas bem
como sanções mais repreensivas e eficazes contra a prática do ilicito tributário, pois como já
foi dito este crime atinge a sociedade em sua totalidade, uma vez que os tributos desviados,
não poderão ser aplicados nas necessidades públicas.
Apesar de ser não ser o foco deste estudo, pode-se afirmar que a sociedade brasileira na
sua maioria, não rechaça o comportamento daqueles que deixam ilicitamente de cumprir com
suas obrigações tributárias, em razão da má aplicação da receita pública, que os estimula a tal
prática, bem como em razão da prática de corrupção dos políticos.
REFERÊNCIAS
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BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Senado Federal, 1966
______. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal,
1988.
______. Lei 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Brasília, DF: Senado Federal, 1990.
______. Lei 12.383 de 25 de fevereiro de 2011. Brasília, DF: Senado Federal, 2011.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. 10. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2010.
CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte geral. 6.ed. Salvador: Juspodium,
2014.
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. São Paulo:
Dialética, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. São Paulo: Altas,
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MARTINS, Ives Granda. Curso de Direito Tributário. 13.ed. São Paulo:Ed.Saraiva, 2011.
MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal: parte geral. 22. ed. São Paulo: Atlas,
2005.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.