Justiça Fiscal

FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE FEDERAL DE RONDÔNIA – UNIR
CAMPUS PROFESSOR FRANCISCO GONÇALVES QUILES – CACOAL
DEPARTAMENTO ACADÊMICO DE DIREITO
LAÍSE SOARES RAMOS DE MOURA
DA JUSTIÇA FISCAL NO ESTADO SOCIAL: VERIFICAÇÕES
ACERCA DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO
(MONOGRAFIA)
CACOAL – RO
2015
LAÍSE SOARES RAMOS DE MOURA
DA JUSTIÇA FISCAL NO ESTADO SOCIAL: VERIFICAÇÕES
ACERCA DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO
Monografia apresentada ao curso de Direito da
Fundação Universidade Federal de Rondônia –
UNIR – Campus Professor Francisco Gonçalves
Quiles – Cacoal, como requisito parcial para
obtenção do grau de Bacharel em Direito, elaborada
sob a orientação do professor Mestre Victor de
Almeida Conselvan.
CACOAL - RO
2015
DA JUSTIÇA FISCAL NO ESTADO SOCIAL: VERIFICAÇÕES
ACERCA DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO
LAÍSE SOARES RAMOS DE MOURA
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Fundação Universidade
Federal de Rondônia UNIR – Campus Professor Francisco Gonçalves Quiles –
Cacoal, para obtenção do grau de Bacharel em Direito, mediante a Banca
Examinadora formada por:
__________________________________________________
Professor Mestre Victor de Almeida Conselvan - UNIR - Presidente
__________________________________________________
Professor Mestre Bruno Milenkovich Caixeiro - UNIR - Membro
__________________________________________________
Professor Especialista Jônathas Sivieiro - UNIR - Membro
Conceito: __________________
Cacoal, 03 de julho de 2015.
Dedico este trabalho de conclusão de curso à minha
família: meu pai, minha mãe e minha irmã, pois sem
o apoio incondicional deles não teria chegado até
aqui. É com grande alegria que compartilho com
vocês mais essa vitória.
AGRADECIMENTOS
Inicialmente, agradeço a Deus, o Grande Arquiteto do Universo, por todas as
bênçãos que me concedeu, como a sabedoria, a saúde e a paciência para concluir
este curso, mesmo com todos os percalços desta jornada.
Agradeço, e não me canso de agradecer a minha família, meu alicerce, meu
tesouro, meus exemplos, meus amores. São vocês, Darcylio, Marise e Rosilene, que
me animam quando desanimo e que iluminam meu caminho quando, sozinha, não
enxergo a melhor saída. Saibam que sou grata por tudo e mais um pouco. Graças a
vocês tive forças para continuar, e finalmente, pude vencer. Eu amo vocês.
Agradeço aos meus amigos pela paciência, quando precisei me ausentar
para estudar. Agradeço também por se alegrarem quando eu, depois de tanto
esforço, obtenho sucesso. Também me alegro sinceramente pelas vitórias de cada
um de vocês. Estarei aqui se precisarem de mim.
Agradeço aos meus professores, mestres que dedicam seu tempo e seu
esforço neste nobre trabalho que é função primordial a esta sociedade, a este país,
tão calejado mas que em breve sairá desta crise.
Agradecimentos especiais ao meu professor Sérgio Nunes de Jesus, que
desde a minha época da escola me ensinou a gostar de Língua Portuguesa e dos
clássicos da literatura brasileira, e, recentemente, aceitou meu convite para
participar também da vida acadêmica, auxiliando neste trabalho de conclusão de
curso, muito obrigada!
Ao mestre Silvério dos Santos Oliveira, agradeço pelo empenho com a Unir
e os alunos, com a sua dedicação pelo curso de Direito, que já passou por inúmeros
entraves, e pôde contar com o professor para continuar em funcionamento; acredito
que seus esforços já geraram bons frutos (juízes, promotores, advogados) e com
certeza continuarão gerando bons profissionais.
Ao meu orientador, professor Victor de Almeida Conselvan por sua paciência
quando eu o procurava via internet ou pelo campus em busca de orientação e sua
maneira didática de explicar os institutos complexos que tratamos ao longo deste
trabalho, pelas contribuições valiosas, obrigada!
A professora Daeane Zulian Dorst por estar sempre de bom humor quando
eu a procurava para tratarmos dos assuntos ligados à Universidade, por sempre se
prestar a me ajudar com seu conhecimento jurídico, e pelos valiosos conselhos que
recebi, encorajando-me a não desistir e a não sucumbir à pressão dos prazos e da
complexidade que é o final do curso de Direito, agradeço de coração!
É uma pena não poder citar todos meus queridos mestres, portanto dedico,
a vocês professores todo o meu respeito e gratidão, caso contrário, eu não teria
adquirido esse conhecimento, nem teria chegado neste nível, nos meus estudos.
Agradeço aos meus anjos da guarda Doutora Gracileny Freitas Magalhães e
ao Doutor Lourenço Marques Pereira pelo apoio, pela compreensão e pelo
profissionalismo.
Por fim, mas não menos importante, agradeço aos meus colegas de sala,
cada um com sua personalidade me ensinou a conviver com as diferenças, aceitar o
próximo como é, e contribuir, à minha maneira para o sucesso em conjunto. Fico
feliz em ter estudado em uma sala cheia de gente inteligente e bonita!
“Julgue seu sucesso pelas coisas que você teve que
renunciar para conseguir”. (Dalai Lama)
"No momento que você pensar em desistir, lembrese de todos os motivos que levaram você aguentar
firme por tanto tempo." (Autor Desconhecido)
RESUMO
O Princípio da Isonomia Tributária requer que a carga tributária seja igualmente
distribuída entre os cidadãos. Enquanto isso, o Princípio da Capacidade Contributiva
atua como um critério, um componente social de justiça que exige que os pobres
paguem proporcionalmente menos tributos que os ricos. E assim atuam os
Princípios Constitucionais Tributários em direção à Justiça Fiscal. O principal
objetivo deste trabalho é demonstrar a influência jurídica do Princípio da Isonomia
Tributária no Sistema Tributário como paradigma de construção da Justiça Fiscal no
Estado Social brasileiro. Como objetivos específicos o texto buscou sintetizar as
características imanentes ao Estado Liberal e ao Estado Social, demonstrar breves
considerações acerca dos Princípios da Isonomia, Capacidade Contributiva e pontos
que os relacionam com a Justiça Fiscal. Justifica-se a pesquisa, portanto, para
fomentar a discussão acerca de uma melhor distribuição da carga tributária no
Sistema Tributário Nacional, de forma justa e eficiente. Para tanto, a pesquisa
utilizou-se da vertente jurídico-dogmática, para, com uma avaliação crítica das
estruturas do ordenamento jurídico investigar sua efetividade no plano social e
fático. A técnica predominantemente utilizada foi a da análise bibliográfica, e os
resultados foram dispostos logicamente a seguir.
Palavras-chave: 1. Princípio da Igualdade. 2. Isonomia Tributária. 3. Capacidade
Contributiva. 4. Justiça Fiscal.
ABSTRACT
The Principle of Tax Isonomy requires that the tax burden is distributed equally
among citizens. Meanwhile, the Contributory Capacity principle acts as a criterion, a
social justice component that requires that the poor pay proportionately less tax than
the rich. In this way act Principles Constitutional Tax in order to Tax Justice. The
main objective of this work is to demonstrate the influence of the legal principle of tax
equality within the Tax System as the Tax Justice building paradigm in the Brazilian
welfare state. The specific objectives, the text sought to summarize the
characteristics inherent to the Liberal State and the Social State, demonstrate brief
remarks about the principles of Isonomy, Contributory Capacity and points that relate
to the Tax Justice. The research is justified, therefore, to encourage discussion about
a better distribution of the tax burden in the National Tax System, fairly and
efficiently. Therefore, the research used the juridical and dogmatic aspect, for, with a
critical assessment of the legal system structures investigate its effectiveness in
social and factual plan. The predominantly used technique was the literature review,
and the results were logically arranged.
Keywords: 1. Principle of Equality. 2. Tax Isonomy. 3. Contributory capacity. 4. Tax
Justice.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 9
1 DO ESTADO LIBERAL AO ESTADO SOCIAL - UM ESCORÇO HISTÓRICO .... 10
2 FUNDAMENTO PRINCIPIOLÓGICO DA IGUALDADE ENQUANTO VETOR
AXIOLÓGICO ........................................................................................................... 24
2.1 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA ........................................................... 31
2.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ................................................ 38
2.3 PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE ........................................................... 42
3 JUSTIÇA FISCAL SINÔNIMO DE TRIBUTAÇÃO JUSTA? .................................. 46
CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 53
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 56
INTRODUÇÃO
O Estado Social, que influencia a organização política do Brasil e pauta-se no
preceito da Igualdade e da Justiça Social, requer uma ação intervencionista do
Estado na manutenção do necessário para a qualidade de vida da população ali
inserida.
O que se busca, por meio desta pesquisa, é demonstrar o Princípio da
Isonomia Tributária como paradigma de construção da Justiça Fiscal no Estado
Social. Objetiva, uma reflexão sobre os Princípios da Isonomia Tributária, da
Capacidade
Contributiva
e
da
Proporcionalidade,
enquanto
proteção
do
cidadão/contribuinte em relação ao fisco, evitando possíveis abusos, e de forma que
esses valores possam fazer com que se imponha ao Estado competências para a
realização de determinadas condutas, em consonância à legalidade, no que tange
ao Direito Tributário, rumo à mitigação (ou erradicação) das desigualdades sociais,
culturais e econômicas, preconizadas pelo Estado Social e pela Justiça Fiscal.
Para isso, foram delineados três capítulos que possibilitam a compreensão
do tema. Inicialmente, será abordada a contextualização histórica acerca do Estado
Social. Então, serão expostos os fundamentos dos Princípios da Isonomia Tributária,
sua relação com o Princípio da Capacidade Contributiva e o Princípio da
Proporcionalidade. Por fim, busca-se tratar da Justiça Fiscal propriamente dita, para
que se compreenda seus benefícios, sua viabilidade, e sua relação com o Estado
Social, por meio da Isonomia Tributária. Assim, demonstram-se as considerações
dos doutrinadores da área acerca do tema, e explicita-se o aspecto teleológico do
Direito Tributário no Estado Social, em contraponto ao contexto histórico liberal,
defronte aos princípios supracitados, bem como sua contribuição para a realização
da mitigação das desigualdades sociais, almejadas pela Justiça Fiscal.
1 DO ESTADO LIBERAL AO ESTADO SOCIAL - UM ESBOÇO HISTÓRICO
Como um primeiro capítulo desta monografia optou-se por situar o leitor
acerca de um contexto histórico breve para que perceba as mudanças pelas quais o
Estado passou, e vem passando. Como a pesquisa objetiva avaliar o encontro das
teorias e das normas jurídicas no ordenamento jurídico pátrio, é de suma
importância compreender o Sistema Tributário Nacional no Estado Social Brasileiro.
Partindo de uma perspectiva da evolução estatal, o Estado, conforme ensina
a doutrina moderna, é composto por três elementos essenciais, a saber, população,
território e poder soberano. Nesse sentido, interfere diretamente na vida das
pessoas que se inserem em seu espaço geográfico por meio de ações interventivas
que se justificam pelo poder dado aos governantes, pelos administrados. Entretanto,
para que se chegasse a esse Estado Moderno, houveram diversos períodos
históricos importantes no desenvolvimento do pensamento estatal. Inicialmente,
deve-se analisar a sua relação com o Direito, conforme Dallari (1998, p. 43) observa:
O minucioso exame das características do poder do Estado, de sua
origem, de seu modo de funcionamento e de suas fontes leva à
conclusão de que, assim como não se pode admiti-lo como
estritamente político, não há também como sustentar que seja
exclusivamente um poder jurídico. Isso foi muito bem demonstrado
por MIGUEL REALE, através da análise das várias posições sobre o
assunto e considerando a estreita relação, mantida através dos
séculos e nos mais diversos estágios de cultura, entre poder e
direito.
A observação de qualquer sociedade humana revela sempre, mesmo
nas formas mais rudimentares, a presença de uma ordem jurídica e
de um poder. Organizar-se, portanto, é constituir-se com um poder,
diz REALE, assinalando que, assim como não há organização sem
presença do direito, não há poder que não seja jurídico, ou seja, não
há poder insuscetível de qualificação jurídica.
Assim, o Direito atua em colaboração com o Estado, que por sua vez, justifica
a existência da ordem jurídica, conforme pode-se observar na lição de Maluf (2013,
P.15) explica que:
O Estado é uma organização destinada a manter, pela aplicação do
Direito, as condições universais de ordem social. E o Direito é o
conjunto das condições existenciais da sociedade, que ao Estado
cumpre assegurar. Para o estudo do fenômeno estatal, tanto quanto
11
para a iniciação na ciência jurídica, o primeiro problema a ser
enfrentado é o das relações entre Estado e Direito. Representam
ambos uma realidade única? São duas realidades distintas e
independentes?
E, conforme são aprofundados os estudos na ‘Teoria Geral do Estado’, as
opiniões dos doutrinadores se dividem em três grupos: a) Teoria Monista; b)
Paralelista; c) e Pluralista. Sendo assim, Maluf (2013, p. 17) especifica que:
A teoria do paralelismo completa a teoria pluralista, e ambas se
contrapõem com vantagem à teoria monista. Efetivamente, Estado e
Direito são duas realidades distintas que se completam na
interdependência. Como demonstra o prof. Miguel Reale, a teoria do
sábio mestre da Universidade de Roma coloca em termos racionais e
objetivos o problema das relações entre o Estado e o Direito, que se
apresenta como um dos pontos de partida para o desenvolvimento
atual do Culturalismo (...).
Assim, é válido ressaltar que o estudo do Direito só se torna legítimo e é
respeitado pelos seus administrados quando também carrega legitimidade, sentido e
acompanha as transformações da sociedade. Rousseau (1999, p. 108) já em 1762
afirmava essa ideia em sua obra O Contrato Social, pois, não tendo outra força além
do poder legislativo, o soberano ou o encarregado só age por meio das leis; e, não
sendo estas mais que atos autênticos da vontade geral, o soberano só pode agir
quando o povo se encontra de acordo com o que está descrito nas leis.
A Legitimidade, de acordo com Silva (2010, p. 483), nas ciências políticas
refere-se à necessária qualidade para tornar válida a sua atuação em face dos
demais cidadãos. O autor cita, como exemplo, o artigo 70 da Constituição Federal, a
atribuição ao Tribunal de Contas o poder de perquirir a legitimidade das despesas
públicas, isto é, perquirir se o ato atende aos requisitos de satisfação do interesse
público. O Estado, nesse sentido, tem o seu ordenamento jurídico dotado de
legitimidade somente quando este atende aos interesses da coletividade e é dotado
de coercitividade.
Partindo dessa ideia, busca-se compreender, brevemente o surgimento do
Estado. Dentro dessa perspectiva apontada acima, Maluf (2013, p. 83) coaduna que:
Numerosas e variadas teorias tentam explicar a origem do Estado, e
todas elas se contradizem nas suas premissas e nas suas
conclusões. O problema é dos mais difíceis, porquanto a ciência não
12
dispõe de elementos seguros para reconstruir a história e os meios
de vida das primeiras associações humanas. Basta ter em vista que
o homem apareceu na face da terra há cem mil anos, pelo menos,
enquanto os mais antigos elementos históricos de que dispomos
remontam apenas a seis mil anos.
Entretanto, pelo que se sabe, a organização das primeiras civilizações era
basicamente comunista, em que todos produziam, sem maiores excedentes, apenas
para a subsistência das tribos ou comunidades, não havia ainda de certa maneira
um conjunto bem delineado de normas, e por isso, inicialmente, todos decidiam
quando necessário. Este tipo de sociedade não possuía classes sociais definidas.
Naturalmente, com o tempo, nasce a palavra, a memória, a moral, e o
resultado dessa agregação é a natural dominação dos mais astutos sobre os mais
fracos, legalizando um estado de fato, por um contrato social, onde uma parcela
concede segurança, e a outra concede obediência. Essa dominação passa a ser
assim o certo, torna-se verdade, o natural.
As cidades se organizam hierárquica e administrativamente, e o que surge
desse contrato social estabelecido até aqui, é o Direito. E a lei, objeto da ciência
jurídica, deve se ajustar à razão, ou aos anseios da sociedade em que se insere
para se tornar legítima e devidamente aplicável. Disto, até hoje, não podem se
esquecer os legisladores.
Corroborando com a ideia de Direito afeto à relação do cidadão com o
Estado, Mello (2014, p. 1085) diz que:
As ideias jurídicas vigentes em um dado período sofrem inevitável
influência do ambiente cultural em que estejam imersas. Com efeito,
o mundo do Direito não vive em suspensão, alheio ao contexto
socioeconômico que lhe serve de engaste. Pelo contrário, as
concepções dominantes em uma sociedade são as que ofertam a
matéria-prima trabalhada pelos legisladores e depois pelos
intérpretes das regras por ele produzidas.
Sendo assim, existem teorias que se encarregam de explicar o modo de
socialização do homem. De acordo com a Teoria Familiar do Estado, na concepção
de Azambuja (1997, p. 5), como primeiras organizações sociais humanas, as
famílias, sociedades naturais por excelência, são responsáveis pela proteção,
alimentação e educação dos indivíduos que nelas se encontram inseridos. Mesmo
nas famílias primitivas, os historiadores afirmam haver a figura de um líder,
13
geralmente uma figura mais velha, que decidiria as questões controversas e ditaria
as regras daquela família.
Essas famílias se encontram em conjuntos sociais maiores que, por sua vez,
vão constituindo a sociedade, que mais tarde ao se organizar melhor, culminarão
num conjunto maior, que decorre da proeminência da obrigatoriedade de laços dos
indivíduos, que será a sociedade política, ou seja, o Estado. Dessa origem familiar
também se justificam algumas características do Estado nas suas primeiras
manifestações, como o direito a primogenitura, a unidade do poder e a
inalienabilidade do território da família, entre outros.
Pela Teoria Patrimonial, conforme relata Maluf (2013, p.85), o Estado teria
originado da união das profissões econômicas, para proteger a propriedade e
regulamentar as relações de ordem patrimonial. Decorre desta teoria, a afirmação,
de certo modo, de que a propriedade seria um direito anterior a organização do
Estado.
Há duas outras grandes teorias, a saber, a teoria da origem Contratualista e
da Origem Violenta do Estado.
Ainda para Maluf (2013, p. 86), a Teoria da força, ou a teoria da origem
violenta do Estado afirma que a organização política resultou do poder de
dominação dos mais fortes sobre os mais fracos, mas essa força, não poderia ser,
em tese, somente a força bruta, mas também a força que promove a unidade e
estabelece o direito, bem como realiza a justiça social.
Uma das obras que contribuíram para a literatura política, do lado
Contratualista da doutrina foi o Contrato Social de 1762, escrito por Rousseau, que
auxilia na compreensão deste tema, a justificação do poder, da autoridade suprema
que se impõe aos membros da coletividade. Em sua obra, o autor descreve um
"estado de natureza", onde o homem, vivendo sozinho, acaba ficando limitado, e
precisa de outros homens para se desenvolver.
Essas duas teorias são, de acordo com Azambuja (1997, p. 100)
contemporâneas, mas segundo o autor, somente a teoria da Origem Violenta do
Estado possui evidências científicas comprovadas.
Quase todos os sociólogos, inspirados nas ideias de Darwin, veem
na sociedade política o produto da luta pela vida, nos governantes a
sobrevivência dos mais aptos, na estrutura jurídica dos Estados a
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organização da concorrência. O darwinismo político seria a
expressão científica do maquiavelismo, pois insensivelmente inclui
no conceito de força não só violência mas também a astúcia
(AZAMBUJA, 1997, p. 100).
O Estado, aqui, historicamente começando a se organizar seja pela força,
seja pelo contrato social ou pela união das famílias, pressupõe uma finalidade
comum, de segurança, manutenção da subsistência, e um conjunto organizacional
de normas, direitos e deveres. Para ser reconhecido, seus elementos básicos são o
território, o povo e a soberania.
Segundo Bonavides (2007, p. 40) "a Sociedade representava historicamente,
e depois racionalmente, com Kant, a ambiência onde o homem fruía de plena
liberdade. O Estado e a soberania implicavam antítese, restringiam a liberdade
primitiva".
O que se questiona, entretanto, de acordo com Dallari (1998, p. 8) é o porquê
desse fato de agrupamento social, e até certo ponto, limitação da liberdade humana:
A vida em sociedade traz evidentes benefícios ao homem mas, por
outro lado, favorece a criação de uma série de limitações que, em
certos momentos e em determinados lugares, são de tal modo
numerosas e frequentes que chegam a afetar seriamente a própria
liberdade humana. E, apesar disso, o homem continua vivendo em
sociedade. Como se explica este fato? [...]
Tanto a posição favorável à ideia da sociedade natural, fruto da
própria natureza humana, quanto a que sustenta que a sociedade é,
tão só, a consequência de um ato de escolha, vêm tendo, através
dos séculos, adeptos respeitáveis, que procuram demonstrar, com
farta argumentação, o acerto de sua posição. Impõe-se, portanto,
que se faça o estudo de ambas as posições e dos respectivos
argumentos, uma vez que esse é o dado inicial do qual dependerão
conclusões fundamentais, relativas à posição do indivíduo na
sociedade e no Estado, com repercussões muito sérias sobre as
diretrizes a respeito da organização, do funcionamento e da própria
existência do Estado.
E o autor prossegue, afirmando que, em suma, só na convivência e com a
cooperação dos semelhantes o homem pode beneficiar-se das energias, dos
conhecimentos, da produção e da experiência dos outros, acumuladas através de
gerações, obtendo assim os meios necessários para que possa atingir os fins de sua
existência, desenvolvendo todo o seu potencial de aperfeiçoamento, no campo
intelectual, moral ou técnico.
15
Esses, em linhas gerais, os argumentos que sustentam a conclusão de que a
sociedade é um fato natural, determinado pela necessidade que o homem tem da
cooperação de seus semelhantes para a consecução dos fins de sua existência.
Essa necessidade não é apenas de ordem material, uma vez que, mesmo provido
de todos os bens materiais suficientes à sua sobrevivência, o ser humano continua a
necessitar do convívio com os semelhantes (DALLARI, 1998, p. 09).
E, na tarefa de conceituar o Estado, Azambuja (1997, p. 06) procura o definir
da seguinte maneira:
A autoridade é intrínseca ao Estado, é o seu modo de ser, e o poder
é um de seus elementos essenciais. Sem dúvida, em outras formas
de sociedade também existe a autoridade e o poder. Mas, o poder do
Estado é o mais alto dentro do seu território, e o Estado tem o
monopólio da força para tornar efetiva sua autoridade.
As normas que organizam o Estado e determinam as condições
sociais necessárias para realizar o bem público, constituem o Direito,
que ao Estado incumbe cumprir e fazer cumprir. Do que até aqui foi
dito, podemos inferir uma noção preliminar: Estado é a organização
político-jurídica de uma sociedade para realizar o bem público, com
governo próprio e território determinado. (grifos originais)
Após o período supracitado, já entre 4000 a.C. e 400 d.C. houve um período
classificado como Escravismo, onde uma parcela da população encontrou um meio
violento de dominar a outra parcela, restando duas classes sociais bem definidas, os
senhores e os escravos, onde as decisões eram tomadas somente pelos senhores
de escravos. Havendo, porém a figura do imperador, figura militar, que comandava
os anseios de expansão da época. A organização das normas não era bem
delineada, e dependia basicamente dos costumes, da vontade dos senhores e do
imperador.
Seguindo na lição de Maluf (2013, p. 123):
O primeiro traço comum que devemos colocar em relevo é o que se
refere à estrutura heterogênea daqueles Estados: eram formados e
mantidos pela força das armas. Os povos viviam constantemente em
guerra. O imperador que triunfasse em maior número de batalhas
anexava os territórios conquistados e escravizava as populações
vencidas,formando um grande império com plena hegemonia sobre
vastas e determinadas regiões.
16
Existem diversas teorias sobre o surgimento do Estado, como a demonstrada
por Dalmo Dallari (1998, p. 8):
O antecedente mais remoto da afirmação clara e precisa de que o
homem é um ser social por natureza encontra-se no século IV a.C.,
com a conclusão de ARISTÓTELES de que "o homem é
naturalmente um animal político". Para o filósofo grego, só um
indivíduo de natureza vil ou superior ao homem procuraria viver
isolado dos outros homens sem que a isso fosse constrangido.
Quanto aos irracionais, que também vivem em permanente
associação, diz ARISTÓTELES que eles constituem meros
agrupamentos formados pelo instinto, pois o homem, entre todos os
animais, é o único que possui a razão, o sentimento do bem e do
mal, do justo e do injusto. Na mesma ordem de ideias e, sem dúvida,
por influência de ARISTÓTELES, vamos encontrar em ROMA no
século I a.C., a afirmação de CÍCERO de que "a primeira causa da
agregação de uns homens a outros é menos a sua debilidade do que
um certo instinto de sociabilidade em todos inato; a espécie humana
não nasceu para o isolamento e para a vida errante, mas com uma
disposição que, mesmo na abundância de todos os bens, a leva a
procurar o apoio comum".
O império romano, que focalizava-se na ideia de Cidades-Estado ou "Polis",
foi o último dos grandes impérios da antiguidade. O seu declínio se deu em razão
das invasões bárbaras, assinalando o fim da idade antiga e início da Idade Média.
O Estado romano tinha a sua origem, efetivamente, na ampliação da
família. A família era constituída pelo pater, seus parentes agnados,
os parentes destes, os escravos (servus) e mais os estranhos que se
associavam ao grupo (famulus). A autoridade do pater familia era
absoluta: pontífice, censor dos costumes, juiz e senhor, com poder
de vida e morte sobre todos os componentes do grupo (jus vitae et
necis). (MALUF, 2013, p. 131)
Estima-se que de 400 d. c. a aproximadamente 1450 d.c., fim do império
Romano, o modo de produção dominante foi o Feudalismo, que consistia em uma
economia agrária e de subsistência.
De acordo com Maluf (2013, p. 138), a descentralização feudal foi uma das
mais notáveis características do Estado na Idade Média. Para alguns autores, foi
uma continuação da fase de desaparecimento ou quase desaparecimento do
Estado. Com isso, a riqueza estava na posse da terra, assim, quanto mais terras ou
maior a extensão de terra possuísse, mais rico era o senhor. Inicialmente, os nobres
eram os detentores das maiores porções de terra. Nos feudos se produziam cereais,
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verduras, mel e frutas. Outra atividade importante era a pecuária, criavam-se cabras,
ovelhas, porcos e outros animais, embora não se abatiam, afinal a conservação da
carne era difícil.
Nessa época, existia a figura dos reis, que davam grandes porções de terras
aos senhores feudais que se encarregavam de organizar os feudos, em troca
ajudariam o rei sempre que necessário. Esses senhores feudais viviam da coleta de
impostos e da produção dos servos que habitavam suas terras. Os servos, nesse
momento não possuíam direitos, e trabalhavam para os senhores feudais. Existia
outra classe, próxima ao rei e aos nobres que era o clero, representantes religiosos
que também recolhiam o dízimo. A maior parte das decisões eram tomadas pelos
senhores feudais.
Os reis bárbaros, francos, godos, lombardos e vândalos, uma vez
completada a dominação dos vastos territórios que integravam a
órbita de hegemonia do extinto império cesarista, passaram a
distribuir cargos, vantagens e privilégios aos seus chefes guerreiros,
resultando daí a fragmentação do poder. (...) Em compensação, tais
concessionários se comprometiam a defender o território, prestar
ajuda militar, pagar tributos e manter o princípio da fidelidade de
todos os súditos ao Rei. (MALUF, 2013, p. 139)
Esse sistema teve seu declínio quando os feudos não foram mais aptos a
abastecer as populações locais, devido a peste, más colheitas e ao nascimento do
comércio, com o consequente aparecimento da classe da burguesia. Termina-se
assim, a Idade Média, e institui-se a transição para tempos modernos. Surgem as
monarquias absolutistas com fortes tradições católicas. Na lição de Maluf (2013, p.
149):
A Monarquia absoluta assentava-se sobre o fundamento teórico do
direito divino dos reis, com evidentes resquícios das concepções
monárquicas assírias e hebraicas. A autoridade do soberano era
considerada como de natureza divina e proveniente de Deus. O
poder de imperium era exercido exclusivamente pelo Rei, cuja
pessoa era sagrada e desligada de qualquer liame de sujeição
pessoal(...).
Em contraponto aos ideais absolutistas, com o passar do tempo e o avanço
do pensamento da população e dos pensadores da época, desenvolveu-se a
concepção de um Estado no qual o poder não seria mais concentrado na figura de
18
um monarca, em razão de dons divinos, e sim pela vontade e necessidade do povo
de que o Estado seja organizado e administrado. Assim, como demonstra Dallari
(1998 p. 54):
O Estado Democrático moderno nasceu das lutas contra o
absolutismo, sobretudo através da afirmação dos direitos naturais da
pessoa humana. Daí a grande influência dos jusnaturalistas, como
LOCKE e ROUSSEAU, embora estes não tivessem chegado a
propor a adoção de governos democráticos, tendo mesmo
ROUSSEAU externado seu descrédito neles. De fato, após admitir
que o governo democrático pudesse convir aos pequenos Estados,
mas apenas a estes, diz que "um povo que governar sempre bem
não necessitará de ser governado", acrescentando que jamais existiu
verdadeira democracia, nem existirá nunca. E sua conclusão é
fulminante: "Se existisse um povo de deuses, ele se governaria
democraticamente. Tão perfeito governo não convém aos homens".
Apesar disso tudo, foi considerável a influência de ROUSSEAU para
o desenvolvimento da ideia de Estado Democrático, podendo-se
mesmo dizer que estão em sua obra, claramente expressos, os
princípios que iriam ser consagrados como inerentes a qualquer
Estado que se pretenda democrático.
E o autor prossegue, afirmando que o Estado Democrático fora influenciado
por três movimentos político-sociais, sendo eles a Revolução Inglesa que teve sua
expressão mais significativa em 1689, A Revolução Americana cujos princípio foram
expressos na Declaração de Independência em 1776 e a Declaração dos Direitos do
Homem e do Cidadão em 1789 (DALLARI, 1998, p.55).
Nesse caminho, para a correta avaliação do tema, se faz necessário saber
breves considerações acerca do Estado Liberal e Social, bem como suas principais
semelhanças e diferenças.
O Liberalismo foi idealizado na segunda metade do século XVIII,
contemporâneo ao Capitalismo, na Europa. Influenciado pelo Iluminismo, este
consagrou a aspiração burguesa de liberdade, igualdade e fraternidade. Assim,
surgiu o Estado liberal de Direito, que assegurava liberdades individuais aos
cidadãos, e permitiu a separação dos poderes.
O Estado Liberal de Direito surge, com influências da Revolução Francesa de
1789, contrapondo as ideias que pregavam os defensores do Absolutismo, e trouxe
às discussões concepções filosóficas novas, racionalista consagrando a influência
da Burguesia no pensamento político.
19
Bonavides (2007, p.63) ao tratar justamente do Estado Liberal em transição
ao Estado social traz reflexões importantes para a sua compreensão:
Esteio sagrado do liberalismo foi, por sem dúvida, o dogma da
separação de poderes. O célebre art. 16 da Declaração dos Direitos
do Homem, contida na Constituição francesa de 3 de setembro de
1791, assim rezava: "Toda sociedade que não assegura a garantia
dos direitos nem a separação dos poderes não possui constituição".
Até onde esse princípio conserva no moderno Estado social sua
valoração e quais as vicissitudes históricas e doutrinárias por que
passou, em ordem a afiançar-lhe a sobrevivência na esfera do
constitucionalismo contemporâneo, eis o que passamos a indagar,
com a recapitulação da influência política que alcançou nas diversas
fases da evolução constitucional do século XVIII, aos nossos dias.
Dessa forma, o Estado Liberal, fundando-se em novas ideias para à época,
rompe com o antigo regime, permitindo o desenvolvimento do Estado de Direito, e a
afirmação da separação dos poderes, quista por Montesquieu (2000) em sua obra o
Espírito das Leis.
A partir dessas ideias liberais, legitimou-se o regime democrático, que,
baseando-se no poder popular, onde o povo escolhia o seu representante político,
para assumir a chefia do Estado de Direito, no qual os poderes de administração
deveriam ser minimamente intervencionistas e ser exercidos com obediência de
normas pré-estabelecidas.
Suas principais características, na lição de Sundfeld (2006, p. 126), são:
intervenção mínima do Estado na economia, vigência do princípio da igualdade
formal, tripartição dos poderes de acordo com Montesquieu, supremacia da
Constituição como limitadora do poder governamental e garantia de direitos
individuais fundamentais de primeira geração.
Contribuindo com essa ideia, Melo (2014, p. 1091), ao considerar o
liberalismo mais recente, em meio ao progresso tecnológico afirma que:
[...] O progresso tecnológico tornou a "globalização" inevitável e
irreversível; de que é inerente a ela a abertura dos mercados de
todos os países ao ingresso do capitalismo internacional, com a
natural presença das empresas multinacionais. Seu consectário
natural e incontestável seria a necessidade de redução do papel do
Estado a um mínimo (O Estado-Mínimo), cumprindo, então, privatizar
as empresas estatais. O Estado deveria se limitar à "regulação",
deixando a presença ativa no meio socioeconômico à ação das
empresas e do livre mercado, o qual por si mesmo provocará o
20
equilíbrio e o bem-estar social, pelo que, para ensejar o máximo de
eficiência deste mercado, deve-se também "desregulamentar" o
quanto possível, flexibilizando diversas relações, como as de
trabalho por exemplo.
Ao governo, restou a missão de não intervenção ou intervenção mínima, para
garantir o mercado e a livre iniciativa. Direitos, como a vida, a liberdade e a
propriedade foram, finalmente considerados fundamentais.
Por outro lado, como aponta Tomazeli (1999, p 09), o Estado Liberal
apresentou certas falhas como mecanismo administração estatal:
O liberalismo, ao apoiar-se em demasia na propriedade com seu
poder dominante, coloca em segundo plano o valor efetivo da
democracia. Essa situação resulta na fragilidade da própria
democracia liberal, acabando por produzir guetos sociais, favelas e
miséria humana, onde o Estado formal não atua e onde não se
relaciona com o cidadão, e portanto não se realiza. (...) Essas
questões colocam o problema da efetivação do Estado Liberal como
sistema de gestão política dominante com grandes dificuldades para
promover um desenvolvimento com equidade.
Nesse período, em razão da maior difusão de informação, e do Iluminismo,
tem-se o registro de diversos pensadores que influenciaram a população da época.
Os ideais de liberdade, igualdade e fraternidade da Revolução Francesa, a própria
Revolução Industrial e o fim da Segunda Guerra Mundial tiveram papel de destaque
nos motivos de desaceleração do capitalismo e transição para um chamado Estado
Social.
Assim, conforme Martinez (2005, online):
O Estado Social vem sendo gestado desde as revoltas e tentativas
de revolução européias dos anos 1848 e ganhou um empuxo ainda
maior com a Comuna de Paris, em 1871. Depois, já no século XX,
afirmou-se com a Revolução Mexicana, de 1910, e com a Revolução
Russa, de 1917. Portanto, o chamado New Deal (plano econômico
de restauração da economia americana, abalada com a grave crise
de 29) é apenas um marco econômico posterior do Estado Social.
Isto é, de meados do século XIX até os anos de 1930, o Estado
Social esteve consolidando suas bases históricas e matrizes
ideológicas.
21
Neste modo de produção, o Estado, seguindo leis pré-estabelecidas e
legítimas para a população na qual se insere, em acordo com os trabalhadores, com
os partidos, associações, sindicatos, cooperativas, e com os princípios gerais de
Direito deve pautar-se sempre na justiça, buscar a qualidade de vida da população,
a dignidade da pessoa humana, o bem-estar social, e outros valores conquistados
após
anos
de
evolução
histórica.
Martinez
(2005,
online)
prossegue,
contextualizando o Estado Social:
O Estado Social é um Estado quase-socialista, pois afirma direitos e
políticas socializantes (a maioria das conquistas da classe
trabalhadora), a exemplo dos próprios direitos sociais e trabalhistas.
Ocorre que o Estado Social não foi capaz de romper os limites e as
barreiras do capitalismo, uma vez que se desenvolveu em países de
economia capitalista. De qualquer forma, no entanto, tratava-se de
um processo de intensas lutas operárias e sindicais anarquistas e
socialistas que se iniciou nos anos 1848-1850, em países como
França, Alemanha e Inglaterra e formou a base ideológica do Estado
Social. Já o Estado do Bem Estar Social é uma resposta
eminentemente capitalista ao desenvolvimento e avanço do
socialismo que vinha do Leste Europeu (a Revolução Russa foi
apenas o primeiro passo). Portanto, o núcleo do Welfare State
sempre esteve permeado por um posicionamento conservador diante
das propostas socialistas testadas na prática desde o início do século
XX.
Trata-se da articulação Constituição-Povo que tornará as
Constituições Sociais/Socialistas mais do que Constituições de
papel, de acordo com a acepção pejorativa de Lassalle. Essas
Constituições irão orientar legislações especializadas em direitos
trabalhistas, em diversos países, a exemplo da CLT (Consolidação
das Leis do Trabalho) no Brasil, em 1942.
Dessa maneira, para garantir os novos Direitos, e os que os cidadãos exigiam
do Estado, este se viu obrigado a intervir cada vez mais na vida dos governados, a
fim de combater a centralização das riquezas e a desigualdade desenfreada, por
exemplo nas relações de trabalho, e na economia.
Assim, com a Revolução Industrial em 1917, na qual o trabalhador,
reivindicando melhores condições de trabalho, o ideal liberal encontrou-se
ameaçado, abrindo margem à divulgação das ideias do Estado Social, que pregava
a igualdade material e realização de justiça. Defendia-se o intervencionismo estatal,
e a melhoria no bem-estar social.
O Estado Social se fundamenta na ideia de um mínimo padrão de vida que
deve ser garantido à todos, baseado no mercado, mas com larga interferência
22
estatal, ensejando não só o crescimento, mas também o desenvolvimento. Assim,
conforme ensina Mello (2014, p. 1092):
O fato é que já em 1917, pela primeira vez na História, uma
Constituição, a Mexicana, consagrava direitos sociais, que
apareceriam novamente, em 1919, na Constituição de Weimar; e
desde então, se alastraram pelo mundo, representando um visível
progresso da humanidade.
Além de optar, quando de sua promulgação, por um decidido apoio
ao genuinamente nacional, de que é exemplo, a norma que qualifica
o mercado interno como patrimônio nacional ou o revogado conceito
de empresa brasileira de capital nacional e sua correlata proteção, a
Constituição brasileira de 1988, à toda evidência, inclui-se na linha
do Estado Providência, do Estado Social de Direito, que pressupõe
uma presença ativa do Poder Público para promover o bem-estar dos
administrados, notadamente dos que se encontram na base da
pirâmide social.
O Estado Social de Direito, dessa forma, é aquele no qual se fixam
obrigações positivas ao Estado, os chamados direitos de segunda geração, ou
direitos sociais, que melhoram as condições de vida e de trabalho da população,
como saúde, lazer, educação, e moradia digna. E, naturalmente evoluindo, conforme
a lição de Martinez (2005, online) para a Democracia, não se afasta da ideia social
de bem estar:
É possível estabelecer alguma conexão histórica ou principiológica
entre o Estado Social e o Estado Democrático? Sim, pois o Estado
Democrático é uma modalidade de Estado de Bem Estar. A
democracia e a República deveriam propiciar o maior bem-estar
social possível, e suas legislações não definem outro caminho.
Veremos que, nesse sentido, o não-cumprimento das promessas
democráticas é um problema ou fato social e político ou, então, de
natureza econômica, mas não propriamente um obstáculo de ordem
e natureza jurídica – não se diz facilmente que o Direito prejudica a
democracia.
Pode-se dizer que o Estado Democrático é uma espécie de segunda
fase do Estado Social, que adveio das principais constituições do
período entre 1940 e 1950. Para a Constituição Alemã de 1949, a
chamada Lei Fundamental, por exemplo, o indivíduo será um sujeito
de direitos, mas também um sujeito responsável pela participação
social e política. (...)
Assim, visto que o Estado Social e o Estado Democrático devem ser
agrupados, tratados como um conjunto orgânico, alguns de seus
atributos também serão comuns ou compartilhados, como ocorre
com esse princípio de humanização do Estado e do Direito. Para o
Estado Social, o princípio da dignidade da pessoa humana é basilar,
pois que a humanização do Estado, desde as revoltas e revoluções
23
do início do século XX, significa respeitar os direitos dos
trabalhadores e assistir os pobres.
Pois bem, esse também será o primeiro princípio do Estado
Democrático, que o tomará de empréstimo do Estado Social, para
figurar dali em diante em todas as Constituições: na CF de 88, por
exemplo, corresponde perfeitamente ao artigo 3º, III. Portanto, como
princípio fundamental do Estado Social, o princípio da dignidade da
pessoa humana será um importante princípio do Estado
Democrático. Mas o Estado Democrático ainda terá mais dois
princípios, agora genuínos e essenciais ao nascedouro da atual
democracia representativa, uma vez que só foram proclamados
constitucionalmente entre as décadas de 1940 e 1950.
O Estado Social foi assentado, historicamente em dois documentos jurídicos
principais, a Constituição Mexicana de 1917, a Constituição Alemã de 1919. Assim,
é um Estado que já nasceu com ideais jurídicos, com garantias legais, onde os
direitos sociais, trabalhistas e difusos estavam previstos nas Constituições. Na lição
de Velasco (2010, p. 93):
O Estado social é denominado, por assim dizer, como sendo uma
nova fase do chamado Estado constitucional. Tendo este em sua
primeira fase ‘as primeiras requisições pelos direitos individuais (da
Magna Carta, em 1215, ao Bill Of Rights ‘projeto de lei dos direitos’,
de 1689)’; em sua segunda fase, com as revoluções Americana e
Francesa, o Estado pôde conhecer uma nova estrutura jurídica
diferenciada, tendo a preocupação de resguardar o próprio direito à
revolução e com características constitucionais próprias (os ideais de
liberdade, igualdade e fraternidade); já em sua terceira fase, o
Estado constitucional passa a se pautar pelos direitos sociais e
trabalhistas, mas agora como garantias irrenunciáveis do
trabalhador.Por isso, o Estado Social pode ser tratado como a
terceira fase do chamado Estado Constitucional.
Neste contexto, a Constituição Federal de 1988 consolidou boa parte desses
direitos sociais, e avançou muito em direção à democracia moderna, com a
mentalidade de seguridade social, definida na Constituição Federal, no artigo 194,
como um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da
sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à
assistência social.
Importante dizer que a Constituição brasileira de 1988 aliou os ideais do
Estado Social com os fundamentos do Estado Democrático de Direito, que cria os
direitos de terceira e quarta geração, como os difusos e coletivos, direito à
informação, pluralismo político, entre outros.
2 FUNDAMENTO PRINCIPIOLÓGICO DA IGUALDADE ENQUANTO VETOR
AXIOLÓGICO
Todo trabalho científico deve apresentar de maneira clara os conceitos aos
quais se refere de maneira clara e delineada. Por isso, é importante que se
compreenda, inicialmente a interpretação do que se entende por norma. Nessa
missão, Humberto Ávila (2005, p. 22) afirma que:
Normas não são textos nem o conjunto deles, mas os sentidos
construídos a partir da interpretação sistemática de textos
normativos. Daí se afirmar que os dispositivos se constituem no
objeto da interpretação; e as normas, no seu resultado. O importante
é que não existe correspondência entre norma e seu dispositivo, no
sentido de que sempre que houver um dispositivo haverá uma
norma, ou sempre que houver uma norma deverá haver um
dispositivo que lhe sirva de suporte.
Assim, as normas podem ser apresentadas por princípios, enunciados, leis e
outros métodos utilizados pela ciência jurídica. Para o estudo do Princípio Igualdade
Tributária, e seus desdobramentos, mister se faz a compreensão do sentido das
palavras que compõem a expressão, bem como os sentidos que carregam. Nas
palavras de Ávila (2009, p. 133):
Diferentes sujeitos podem utilizar-se da palavra Igualdade
conferindo-lhe sentidos completamente diversos uns dos outros.
Alguns autores se referem à Igualdade como pertencendo à
categoria de "princípio", outros como se ela fosse uma "regra", e
outros ainda, como se fosse um "direito". Alguns a adjetivam com o
qualificativo de "formal", ao passo que outros atribuem-lhe a
característica de "material", quando não a qualificam de "vazia" ou
"meramente formal". (...) É preciso compreender, antes de tudo, que
a palavra "Igualdade" é um signo e, como tal, suscetível de ser
dotado de diferentes sentidos, conferidos de variadas formas e com
vários propósitos.
Como a proposta do trabalho é avaliar o Princípio da Isonomia Tributária
como paradigma de construção da Justiça Fiscal no Estado Social Brasileiro,
cumpre entender a terminologia utilizada, sem, no entanto, ter a pretensão de definir
ou esgotar o tema, a saber, princípio. Afinal, o que é, em síntese, um princípio?
25
Há diversos autores na ciência jurídica que se dedicam a dissertar sobre o
tema. A verdade é que a doutrina majoritária classifica a Igualdade ou Isonomia
como um princípio. Silva (2010, p. 606) buscou definir princípio da seguinte forma:
Derivado do latim principium (origem, começo), em sentido vulgar
quer exprimir o começo de vida ou o primeiro instante em que as
pessoas ou as coisas começam a existir. É, amplamente, indicativo
do começo ou da origem de qualquer coisa.
Princípio é também a expressão que designa a espécie de norma
jurídica cujo conteúdo é genérico, contrapondo-se à regra ou do
preceito, que é a norma mais individualizada. Constitui princípio
jurídico normas genéricas como, por exemplo "todos são iguais
perante a lei", enquanto preceito ou regra é a norma específica,
como, por exemplo, o idoso tem o direito à assistência de sua família.
Assim, isso se torna um preceito, de forma geral, e se aceito na ciência
jurídica, essa norma, genérica, se torna um princípio. Como uma segunda definição,
tem-se Sundfeld (1992, p. 137):
Os princípios são ideias centrais de um sistema, ao qual dão sentido
lógico harmonioso, racional, permitindo a compreensão de seu modo
de organizar-se. Tomando como exemplo de sistema certa guarnição
militar, composta de soldados, suboficiais e oficiais, com facilidade
descobrimos a ideia geral que explica seu funcionamento: 'os
subordinados devem cumprir as determinações dos superiores'. Sem
captar essa ideia é totalmente impossível entender o que se passa
dentro da guarnição a maneira como funciona.
A enunciação dos princípios de um sistema tem, portanto, uma
primeira utilidade evidente: ajuda no ato de conhecimento.
Como orientações hermenêuticas, Ávila (2005, p. 22) ao tratar das normas, no
sentido amplo, que também englobam os princípios, os enunciados e as regras,
afirma que nem sempre a norma precisa estar positivada para ser um dever e ter
imperativismo, executividade como se observa adiante:
Em alguns casos há norma, mas não há dispositivo. Quais são os
dispositivos que preveem os princípios da segurança jurídica e da
certeza do Direito? Nenhum. Então há normas, mesmo sem
dispositivos específicos que lhes deem suporte físico.
Em outros casos há dispositivo mas não há norma. Qual norma pode
ser construída a partir do enunciado constitucional que prevê a
proteção de Deus? Nenhuma. Então, há dispositivos a partir dos
quais não é construída norma alguma.
26
(...) E o que isso quer dizer? Significa que não há correspondência
bi-unívoca entre dispositivo e norma - isto é, onde houver um, não
terá obrigatoriamente de haver o outro. (grifos originais do autor)
Os princípios, dessa forma, auxiliam na produção, perpetuação e divulgação
do conhecimento, de maneira clara, sucinta e eficiente, dotada de conteúdo didático,
e coercitivo, muito embora seja um enunciado genérico.
Por sua vez, o princípio da Igualdade deve ser estudado com a devida
precaução. Como se define, nesse contexto principiológico, a Igualdade? Nas
palavras de Silva (2010, p. 409) a Igualdade vem:
Do latim aequalitas, de aequalis (igual, semelhante), é indicativo da
semelhança de caracteres ou elementos componentes de duas
coisas. Assim, a igualdade é a uniformidade de grandeza, de razão,
de proporção, de extensão, de peso, de altura, enfim, de tudo que
possa haver entre duas ou mais coisas. (...) É a designação dada ao
princípio jurídico instituído constitucionalmente, em virtude do qual
todas as pessoas, sem distinção de sexo ou nacionalidade, de classe
ou posição, de religião ou de fortuna, têm perante a lei os mesmos
direitos e as mesmas obrigações.
Mas pela instituição do princípio, não dita o Direito uma Igualdade
absoluta. A Igualdade redunda na igual proteção a todos, na
Igualdade das coisas que sejam iguais e na proscrição dos
privilégios, isenções pessoais e regalias de classe, que se
mostrariam desigualdades. Desse modo a Igualdade é perante a lei e
perante a justiça, para a proteção ou castigo, para a segurança de
direitos ou imposição de normas coercitivas.
Silva (2010, p. 457) também trata de definir isonomia, para que não restem
dúvidas, sendo que esta, na terminologia jurídica, exprime a Igualdade legal para
todos. E, assim, assinala o regime que institui o princípio de que 'todos são iguais
perante a lei' (art. 5º, CF/88), em virtude do que, indistintamente e em Igualdade de
condições todos serão submetidos às mesmas regras jurídicas.
Trata-se, portanto, de um tratamento isonômico que o Estado deve dispensar
aos seus administrados, ou seja, a mesma lei deve ser aplicada da mesma forma
para quem lhe couber aplicá-la. O que já se mencionou, entretanto, é que essa
Igualdade existe para evitar abusos ou discricionariedades injustas que possam
surgir por parte do agente público, e não se trata de uma Igualdade absoluta, uma
vez que dois sujeitos iguais se assemelham, mas não se confundem em um só.
É o que afirma Dutra (2010, p. 18):
27
A igualdade é um conceito através do qual o ser humano procura
alcançar a verdadeira justiça. Derivada deste sobreprincípio, a
isonomia é um ideal que sempre motivou o homem na estipulação de
suas regras sociais.
Contudo, a interpretação que se deu a esse princípio evoluiu de
acordo com as alterações sociais, culturais e políticas pelas quais
passou a humanidade.
Não é novidade que os seres humanos são únicos, não se
encontrando em todo o mundo duas pessoas completamente iguais;
sempre haverá diferenças. Por conseguinte, a ideia de igualdade
inata é absolutamente teórica, pois é inalcançável na prática, o que
foi percebido pelos homens desde a Era Clássica.
Pensadores como Platão, São Tomás de Aquino, Rousseau, Larenz,
Kelsen, Bobbio, Habermas, dentre outros, ao abordarem o tema,
partiam, sempre, do pressuposto de que os homens são
naturalmente desiguais entre si.
Portanto, a aplicação do referido princípio se dá a partir da
identificação das efetivas diferenças existentes entre as pessoas,
para que se possa chegar a uma solução adequada para a situação
em que se encontram; tratando de forma igual as que estão em uma
mesma posição, e de forma desigual as que se diferenciam por se
alocarem em condições diversas.
Assim, cada um possui particularidades que, se possível, podem e devem ser
levadas em consideração, de maneira razoável pelo legislador. Nesse tom, deve-se
tratar os iguais na medida de suas desigualdades.
Em alguns Estados, como ocorre no Brasil, os princípios mais importantes, ou
fundamentais, se encontram exprimidos na Constituição Federal. Araújo e Nunes
Júnior (2005, p. 66) ao tratarem sobre os princípios constitucionais os apresentam
como sendo regras-mestras dentro do sistema positivo. Devem ser identificados
dentro da Constituição de cada Estado as estruturas básicas, os fundamentos e os
alicerces desse sistema. Fazendo isso estar-se-á identificando os princípios
constitucionais.
A Constituição brasileira inicia com o Título I, dedicado aos "princípios
fundamentais". Segundo Pinho (2003, p. 57), esse destaque realça a importância
dada às regras informadoras da organização do Estado brasileiro. A valorização dos
princípios tem sido uma das tendências do atual direito constitucional.
Sobre essas proposições foi elaborada a Constituição brasileira. São
regras que contêm os mais importantes valores que informam a
elaboração da Constituição da República Federativa do Brasil. Os
28
princípios são dotados de normatividade, ou seja, possuem efeito
vinculante e constituem regras jurídicas efetivas.
(...) Conforme ensina Paulo Bonavides, os princípios constitucionais
possuem três funções extremamente relevantes na ordem jurídica: a)
fundamentadora; b) interpretativa; c) supletiva. (PINHO, 2003, p. 57)
Como se observa, no ordenamento jurídico de um país, não se pode
desrespeitar o que é preconizado nos princípios constitucionais em razão de suas
diversas funções. Entre eles está a Igualdade, e para prosseguir com a pesquisa,
cumpre observar o que diz Bastos (1992, p. 143):
Os princípios constitucionais são aqueles que guardam os valores
fundamentais da ordem jurídica. Isto só é possível na medida em que
estes não objetivam regular situações específicas, mas sim desejam
lançar a sua força sobre todo o mundo jurídico. Alcançam os
princípios esta meta à proporção que perdem o seu caráter de
precisão de conteúdo, isto é, conforme vão perdendo densidade
semântica, eles ascendem a uma posição que lhes permite
sobressair, pairando sobre uma área muito mais ampla do que uma
norma estabelecedora de preceitos. Portanto, o que o princípio perde
em carga normativa ganha como força valorativa a espraiar-se por
cima de um sem-número de outras normas.
Assim, os princípios constitucionais possuem força vinculante e são de
observância obrigatória, em qualquer situação, sob pena de invalidade por vício de
inconstitucionalidade. Devem informar a atividade legislativa, os atos administrativos,
as sentenças judiciais, e a atuação de todos os agentes do Estado.
Como se trata neste trabalho do princípio da Isonomia, segue-se confirmando
que a Igualdade é um princípio constitucional, previsto no artigo 5º da Constituição
Federal. Assim afirmam Araújo e Nunes Júnior (2005, p. 119) sobre o Princípio da
Isonomia:
A Constituição da República instituiu o princípio da Igualdade como
um dos seus pilares estruturais. Por outras palavras, aponta que o
legislador e o aplicador da lei devem dispensar tratamento igualitário
a todos os indivíduos, sem distinção de qualquer natureza. Assim, o
princípio da isonomia deve constituir preocupação tanto do legislador
como do aplicador da lei.
Ainda, conforme Pinho (2003, p. 59), a Igualdade é um princípio constitucional
informador:
29
A Constituição abre sua introdução com uma série de princípios
informadores do Estado brasileiro: republicano, federativo e
democrático (art. 1º, caput); soberania nacional, cidadania, dignidade
da pessoa humana, valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e
pluralismo político (incisos do art. 1º); separação de poderes (art. 2º);
liberdade, justiça social e solidariedade, desenvolvimento nacional,
erradicação da pobreza e da marginalização e redução das
desigualdades e regionais; Igualdade (art. 3º).
E segue, falando sobre a isonomia material, que consiste em tratar
igualmente os iguais, com os mesmos direitos e obrigações, e desigualmente os
desiguais. Tratar igualmente os desiguais seria aumentar a desigualdade existente.
Nem todo tratamento desigual é inconstitucional, somente o tratamento desigual que
aumenta a desigualdade naturalmente já existente. Não teria sentido conceder
benefícios de forma igual para os que necessitam e para os que não necessitam da
assistência do Poder Público.
Há duas espécies de Igualdade: formal e material. A formal, dentro
da concepção clássica do Estado Liberal, é aquela em que todos são
iguais perante a lei. Existe também a material, denominada de
efetiva, real, concreta ou situada. Trata-se da busca da Igualdade de
fato, na vida econômica e social,. Em diversos dispositivos o
constituinte revela sua preocupação com a profunda desigualdade
em nosso país, com a criação de mecanismos que assegurem uma
Igualdade real entre os indivíduos. Não basta a Igualdade formal. O
Estado deve buscar que todos efetivamente possam gozar dos
mesmos direitos e obrigações. (PINHO, 2003, p. 97)
O Princípio da Igualdade é um princípio de Estado Social, o mais amplo dos
princípios constitucionais presentes no ordenamento jurídico brasileiro moderno,
abarcando diversas situações não servindo apenas para o texto constitucional, mas
possuindo plena eficácia, sob pena de inconstitucionalidade.
O art. 5.º, caput, consagra serem todos iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza. Deve-se, contudo, buscar não somente essa aparente igualdade
formal (consagrada no liberalismo clássico), mas, principalmente, a igualdade
material.
Isso porque, no Estado Social ativo, efetivador dos direitos humanos, imaginase uma igualdade mais real perante os bens da vida, diversa daquela apenas
formalizada perante a lei.
30
Essa busca por uma igualdade substancial, muitas vezes idealista,
reconheça-se, eterniza-se na sempre lembrada, com emoção, Oração aos Moços,
de Rui Barbosa, inspirado na lição secular de Aristóteles, devendo-se tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida de suas
desigualdades.
Dessa forma, conforme assinala Dalla-Rosa (2014, p. 5):
O princípio da igualdade pode ser visto sob dois ângulos.
Num primeiro aspecto, a igualdade refere-se à aplicação da lei, e
acaba se confundindo com o princípio da certeza do Direito e da
segurança jurídica.
Não pode haver discriminação (tratamento desigual) no momento da
aplicação da lei. A lei é a mesma para todos e aplicada da mesma
forma em relação a todos. Não se cria desigualdades no momento da
aplicação, mas o princípio da igualdade não pode se resumir a isso.
Significa dizer que o princípio da igualdade assegura a todos o direito
de que a lei lhes seja aplicada tal como á aplicada em relação a
todos os outros, ainda que na realidade isso não ocorra e nem
sempre a lei seja aplicada da mesma forma.
Para tanto, assevera Marçal Justen Filho, que dizer, juridicamente,
que todos têm direito de que a lei lhes seja aplicada tal qual a
generalidade das pessoas, não significa nada ou nada que já não se
extraia do princípio da segurança jurídica.
Já num segundo aspecto, que aborda de forma totalmente diversa,
refere-se à ideia de igualdade na lei, na construção da lei. A norma
jurídica, quando é construída através do estabelecimento de uma
hipótese de vinculação a sua admissão como pressuposto da
aplicação do mandamento, deve ser construída de modo tal que não
contemple privilégios nem discriminações.
Igualdade consiste em afirmar que "todos são iguais perante a lei, sem
distinção de qualquer natureza" (CF, art. 5º, caput). Não se admite discriminação de
qualquer natureza em relação aos seres humanos. Esse princípio vem repetido em
diversos dispositivos constitucionais, realçando a preocupação do constituinte com a
questão da busca da Igualdade no Brasil.
O preâmbulo já traz a Igualdade como um dos valores supremos do Estado
brasileiro. O art. 3º estabelece entre as metas do Brasil a erradicação da pobreza e
da marginalização, a redução das desigualdades sociais e regionais e a promoção
do "bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer
outras formas de discriminação".
Apesar de relevante o estudo da aplicação do princípio da Igualdade entre
particulares, essa perspectiva de análise será abordada no presente trabalho
31
porque, o direito tributário se ocupa das relações entre Estado e Contribuinte.
Contudo, fica a menção de que há estudos desenvolvidos acerca da aplicação
destes princípios e direitos fundamentais nas relações entre particulares.
2.1 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA
Conforme visto anteriormente, o princípio da Igualdade possui grande valor no
sistema jurídico brasileiro, e ainda que de forma geral previsto no artigo 5º da
Constituição Federal, o legislador resolveu reafirmá-lo no artigo 150, inciso II, que
trata das Limitações ao Poder de Tributar. Não se trata de dois princípios diferentes,
mas apenas uma reafirmação da ideia.
Na lição de Dala-Rosa (2014, p. 2):
O princípio da isonomia não é um princípio criado para o Direito
Tributário mas é um dos princípios constitucionais gerais, que
encontram no direito Tributário uma especialização. Alguns autores
chegam a afirmar que, mesmo não existindo essas especializações
do princípio da isonomia no Direito Tributário, que estão no art. 145,
§ 1º e 150, II, ter-se-ia exatamente a mesma conformação do Direito
Tributário. Bastaria a previsão genérica de igualdade que está
contida no art. 5º, ou mesmo se não houvesse essa previsão do art.
5º, bastaria a ideia de que o Brasil é uma República, para que todos
os efeitos que se produzem no Direito Tributário já existissem.
Essas especializações contidas no princípio da isonomia servem
apenas para que os efeitos do princípio da isonomia fiquem mais
práticos
Dessa forma, mesmo que não houvesse sua previsão no artigo 150, II, da
CF/88, já seria suficiente para que este fosse imposto também em matéria tributária,
uma vez que os princípios constitucionais devem informar todo o ordenamento
jurídico. Mas, se fosse observar alguma diferença entre as previsões constitucionais
do mesmo princípio, na Igualdade tributária, o legislador constituinte cuidou de dar
uma abordagem para a atividade legislativa, e na Igualdade de maneira geral do
artigo 5º cuidou de dar enfoque na aplicação desta.
Dito de outra forma, o constituinte se preocupou com a atividade legislativa
tributária, proibindo a instituição de tratamento desigual entre contribuintes em
situação equivalente.
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Isso não significa que, a Igualdade Tributária se apoia no sentido formal da
isonomia, mas significa que precisa avaliar e dar o mesmo tratamento jurídico aos
contribuintes que se encontrarem em situações idênticas. Ou seja, se apregoa, do
mesmo modo, a Igualdade material supracitada.
Confirmando esta ideia, Pinho (2003, p.99) afirma que:
A atual Constituição veda a instituição de "tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente" (art. 150,
II), mas admite a graduação dos impostos "segundo a capacidade
econômica do contribuinte" (art. 145, §1º). Estabelece tratamento
igual entre os iguais e desigual entre os desiguais: quem ganha mais,
paga mais; quem ganha menos, paga menos; quem não ganha nada,
não paga nada.
O que se objetiva, ao efetivar o uso da Isonomia Tributária nos procedimentos
tributários e na legislação fiscal, é a distribuição correta e justa da carga tributária,
com a melhor forma de arrecadação de fundos para o Estado, que legitimaria a
necessidade de tributar e de pagar impostos, que se encontra enfraquecida na
sociedade, que questiona a contrapartida do alto percentual de tributos que paga e
não vê aplicado em serviços públicos de qualidade.
A justa repartição da carga tributária total entre os cidadãos é
imperativo ético para todo Estado de Direito. Num Estado de Direito
merecedor deste nome o Direito positivado em leis fiscais deve ser
Ética aplicada. A moral da tributação correspondente à ética fiscal, é
o pressuposto para a moral fiscal dos cidadãos. Política fiscal tem de
ser política de justiça, e não mera política de interesses. A tributação
seria um procedimento sem dignidade ética se impostos pudessem
ser arrecadados de qualquer maneira, se o legislador pudesse ditar
as leis fiscais de qualquer maneira. (TIPKE, YAMASHITA, 2002, p.
27)
Isto, em matéria tributária deve ser feito seguindo roteiros sistemáticos, que
deveriam vir previstos nas leis que estabelecem as regras-matrizes dos tributos,
avaliando qual o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada,
verificando se há relação entre este elemento pretendido e o que de fato será
procedido, e por fim avaliar se está de acordo com os valores constitucionais.
Neste ponto, faz-se necessário estabelecer uma breve conceituação da regramatriz no Direito Tributário, uma vez que é um conceito chave para esta ciência e
33
para a compreensão de qualquer tema que se relacione com os tributos. Desta
forma, na lição de Carvalho (2012, p. 106):
A "norma tributária em sentido estrito" será a que prescreve a
incidência. Sua construção é obra do intérprete, enquanto órgão do
sistema ou na condição de um interessado qualquer, mas sempre a
partir dos estímulos sensoriais do texto legislado (reduzindo o direito
à forma escrita).
Mas, para que seja completa, a norma tributária precisa trazer todos os
elementos de validade, os critérios dos tributos para que seus sujeitos (contribuintes
e fisco) possam estabelecer as relações tributárias sem qualquer violação à
legalidade ou à segurança jurídica. Sendo assim, prossegue Carvalho (2012, p.
106):
Ao mesmo tempo, a regra-matriz de incidência, como anunciamos
anteriormente, se inscreve entre as normas gerais e abstratas,
havendo nela condicionalidade. O antecedente é posto em
formulação hipotética: "se ocorrer o fato F". Além disso, integra o
quadro das regras de conduta, pois define por inteiro a situação de
fato, sobre qualificar deonticamente os comportamentos interhumanos por ela alcançados.
No descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente), teremos
diretrizes para a identificação de eventos portadores de expressão
econômica. Haverá um critério material (comportamento de alguma
pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço
(critério espacial). Já na consequência (prescritor), toparemos com
um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério
quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses dados
indicativos nos oferece a possibilidade de exibir , na plenitude, o
núcleo lógico-estrutural da norma-padrão, preenchido com os
requisitos significativos necessários e suficientes para o impacto
jurídico da exação.
E, para que não restem dúvidas, e possa ser a lição mais didática possível, o
autor ainda exemplifica sua explicação, com a regra-matriz de incidência do IPTU,
explicando cada um dos seus critérios.
Sirvamo-nos de uma referência empírica, cogitada no quadro dos
impostos atualmente existentes no Brasil. A regra-matriz do IPTU (...)
é a seguinte:
Hipótese: 1) critério material - ser (verbo) proprietário de bem imóvel
(complemento predicativo); 2) critério espacial - no perímetro urbano
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no Município; 3) critério temporal - computado o acontecimento no
dia 1º de janeiro do ano civil.
Consequência: 1) critério pessoal - o sujeito ativo será o Município e
o sujeito passivo será o proprietário; 2) critério quantitativo - a base
de cálculo é o valor venal do bem imóvel, sobre que se aplicará a
alíquota de 1%. (CARVALHO, 2012, p.106)
Conhecendo, enfim o conceito de regra-matriz, é possível compreender que
para a aplicação da Isonomia Tributária, o critério mais adequado para tal efetivação
é o critério pessoal, uma vez que diz respeito ao sujeito a ser atingido pela norma
tributária. Aquele que deve ser tratado de forma a avaliar sua Capacidade
Contributiva, e com Isonomia.
Colaborando para essa ideia, o professor Dalla-Rosa (2014, p. 16) leciona:
Existe, assim, alguns tributos que têm caráter pessoal (imposto sobre
a renda) e outros que têm caráter real (IPTU, IPVA), em que as
características pessoais do sujeito passivo são relativamente
irrelevantes.
Essa cláusula sempre que possível diz exatamente que a lei deve
levar em conta as características pessoais do sujeito passivo sempre
que possível e essa característica pessoal não será passível de ser
desconsiderada em relação a esses tributos que têm uma
conformação mais pessoal do que real. Isso não significa que não se
aplica o princípio da capacidade contributiva relativa a todos os
tributos, portanto mesmo em relação ao IPTU, IPVA, etc., o tributo
deve ser direcionado de acordo com a capacidade econômica do
sujeito passivo, de acordo com a dimensão da riqueza manifestada
pelo sujeito passivo.
Assim, ao levar em consideração a Isonomia e a Capacidade Contributiva, o
legislador tem o dever de, quando for prever o critério pessoal da hipótese de
incidência, estabelecer um tratamento que atenda à esses princípios e a esses fins
sociais.
Dessa forma, para que os princípios não restem letra fria, não aplicável no
mundo jurídico fático, é preciso viabilizar com normas procedimentais e ações
afirmativas seus mandamentos. É o que afirmam Tipke e Yamashita (2002, p. 25):
No entanto, não é suficiente que as leis tributárias cuidem de uma
repartição isonômica da lei tributária. Que "todos são iguais perante a
lei" significa também que as leis fiscais devem ser aplicadas
isonomicamente. Para tanto é necessário que os dispositivos
procedimentais possibilitem uma aplicação isonômica, especialmente
uma verificação isonômica dos fatos, e que os fiscais da
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Administração Fazendária sejam suficientes para assegurar essa
aplicação isonômica. Portanto, deve-se ver o direito material e o
direito procedimental como uma unidade.
Assim, o princípio da Isonomia Tributária se relaciona com o Princípio da
Capacidade Contributiva, que viabiliza a efetividade dessa discriminação de maneira
justa, sob os valores constitucionais, de acordo com as Igualdades e na medida das
desigualdades possíveis, de maneira objetiva, evitando abusos por parte do fisco, e
injustiças para os contribuintes.
Entretanto, antes de prosseguir, é necessário fazer uma distinção entre o
Princípio da Capacidade Contributiva e o Princípio da Capacidade Econômica, em
razão da locução utilizada pelo constituinte no artigo 150, II da Constituição Federal.
De acordo com Costa (2006, p. 86), a capacidade econômica de um indivíduo
é pressuposto para sua capacidade contributiva. Isso, porque a capacidade
econômica da pessoa se exprime através da sua potencialidade econômica de
pagar (auferir renda, realizar uma operação financeira ou comercial, etc.).
A Capacidade Contributiva, por sua vez, é a obrigação tributária em razão de
ato representativo de sua potencialidade econômica de arcar com este ônus, qual
seja, contribuir, na proporcionalidade de sua renda e suas capacidades pessoais.
Assim, Mota Filho (2006, p. 81) leciona que a capacidade econômica seria o critério
informativo da capacidade contributiva na comunidade política democrática e
decorrência da aplicação do princípio da igualdade e da justiça no campo do direito
tributário.
O professor italiano Franchesco Mosquete faz uma diferença entre
capacidade econômica e capacidade contributiva. Ele diz que a
capacidade econômica é estritamente relacionada com a
manifestação de riqueza e a contributiva seria a capacidade
econômica, mas colorida por esses outros fatores e valores que a
Constituição pretende que sejam considerados e protegidos.
Portanto, no caso do exemplo citado do cigarro e do leite, duas
situações podem revelar a mesma riqueza, a mesma capacidade
econômica. O vendedor do leite e o do cigarro têm o mesmo dinheiro
para realizar o pagamento de tributo, ou seja, a mesma capacidade
econômica, mas têm capacidade contributiva diferente, porque no
caso da venda de embalagem de leite há uma melhor realização do
interesse público do que no caso da venda de cigarro. Portanto a
capacidade contributiva seria a capacidade econômica somada a
todos esses valores de proteção do interesse público garantidos pela
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Constituição (seria igual a capacidade econômica qualificada pelos
valores da Constituição). (DALLA-ROSA, 2014, p.14, grifo do autor)
Assim, a doutrina do Direito Tributário deduz, corretamente, a intenção do
legislador em positivar o princípio da capacidade contributiva ao utilizar a expressão
"capacidade econômica do contribuinte", abrangendo não somente a necessidade
da potencialidade econômica, mas também a obrigação da existência do vínculo do
contribuinte e o Estado e sua capacidade de contribuir, efetivamente.
Assim, os contribuintes deverão ser tratados com Igualdade de acordo com
sua capacidade de contribuir. É justo que quem tem, em termos econômicos, mais
condições, pague proporcionalmente mais do que quem tem pouco, uma vez que
tributar riqueza significa realizar a busca da Igualdade material.
Note que, ao mencionar justiça, o objetivo é referir-se ao critério formal, mais
amplo de justiça, aquele que pode ser efetivado por meio de princípios, como
prosseguem Tipke e Yamashita (2002, p. 19):
Como a justiça é o conceito mais fundamental do Direito, ele também
é o mais abstrato. Como conceito valorativo altamente
indeterminado, ele é uma constante tentação para os amantes de
pomposa retórica e de formas vazias de expressão. No debate
político tributário, especialmente na época das eleições, a expressão
de efeito "justiça fiscal" é muito usada. Na ciência, contudo, deve
haver afirmações o mais precisas possível.
Direito justo pressupõe princípios (regras, critérios, padrões). Tais
princípios são especialmente necessários quando direitos e
obrigações, cargas e reivindicações devem ser repartidos entre
membros de uma comunidade. Repartição sem princípios é
repartição arbitrária. Isso é pacífico, tanto na filosofia moral como na
filosofia do Direito. A orientação por princípios cuida de generalidade
e consequência.
A Justiça é correlata aos princípios constitucionais já tratados, e os princípios,
por sua vez, estão interligados, como a Isonomia está ligada à Capacidade
Contributiva, por isso, não se pode esquecer destes conceitos ao estudar qualquer
ramo do Direito.
Se não houvesse critério adequado de comparação o princípio da
Igualdade não poderia ser um produto da justiça. Contudo, é
amplamente aceito que o princípio da Igualdade seja um produto da
justiça. Não existe um critério de justiça uniforme para todo o Direito.
Muito mais correto é que cada ramo do Direito tenha seu próprio
37
critério. Em outras palavras, deve ser decidido qual princípio ou qual
critério é adequado para o particular ramo do Direito, tal como o
Direito Tributário. Na Alemanha fala-se, portanto, em justiça
adequada à matéria. (TIPKE, YAMASHITA, 2002, p. 21)
Para realizar o Princípio da Capacidade Contributiva, o legislador deve
considerar as desigualdades econômicas e sociais dos contribuintes, e a partir
desse critério, distribuir a carga tributária proporcionalmente àqueles que podem
contribuir mais. É por meio desse critério de diferenciação que o legislador efetiva a
Igualdade material. Assim, prosseguem os mestres Tipke e Yamashita (2002, p. 29):
O princípio da capacidade contributiva está difundido por todo o
mundo e está fundamentando uma série de Constituições.
Evidentemente, ele corresponde aos princípios do Estado Social de
Direito e à consciência jurídica. (...) O princípio da capacidade
contributiva também é realista; pois devem pagar apenas aqueles
que podem pagar. (...) O princípio da capacidade contributiva não
fere direito fundamental nenhum.
Também, como observado, nada adianta o Estado cobrar tributos de quem
sabidamente não pode pagar, ou onerar excessivamente aquele que ao procurar
adimplir com o fisco virá a adquirir dívidas de outras naturezas. Isto estaria ferindo
outros princípios como o da Moralidade ou da Razoabilidade, que também devem
reger todos os atos dos Administradores Estatais. Tipke e Yamashita (2002, p. 30)
buscam uma definição desse princípio para uma melhor compreensão:
O art. 145 da Constituição Brasileira prende-se - assim como o art.
31 da Constituição Espanhola de 1978 - à "capacidade econômica do
contribuinte". E, de fato, os economistas costumam equiparar a
capacidade contributiva tributária à capacidade econômica. Eles
deduzem disso, por exemplo, que a renda econômica, tudo aquilo
que é apropriado para satisfação de necessidades, deve estar sujeita
ao imposto de renda.
(...) Diversamente, os tributaristas alemães definem a capacidade
contributiva como a capacidade de pagar impostos. É certo que eles
partem do princípio de que a capacidade contributiva pressupõe
capacidade econômica, mas não consideram a capacidade
econômica na medida em que o contribuinte tem de sustentar a si
mesmo e a outros, tem de cuidar e prover para si mesmo e para
outros. Nessa medida, reduzem a base de cálculo do imposto de
renda, vendo nisso uma medida de justiça fiscal, e não uma medida
do Estado Social.
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Assim, ao seguir os princípios norteadores da atividade administrativa estatal,
garante-se a lisura do procedimento, assegura-se a Segurança Jurídica, a
Legalidade, e torna-se possível a aplicação da Isonomia Tributária, Capacidade
Contributiva ou, se for o caso, Proporcionalidade que será tratada a seguir.
2.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Em síntese, o Princípio da Capacidade Contributiva se relaciona com o
Princípio da Isonomia Tributária. De acordo com essa relação principiológica, os
contribuintes que tiverem igual capacidade contributiva devem ser tratados
igualmente e os que tiverem riquezas diferentes devem ser tratados desigualmente.
Assim, na lição de Eduardo Sabbag (2014, p. 143):
O princípio da capacidade contributiva, embora vinculado ao
postulado da isonomia, em mútua implicação, com este não se
confunde. A capacidade contributiva evidencia uma das dimensões
da isonomia, a saber, a igualdade na lei, quando se busca tratar de
forma distinta situações diversas, conforme se estudou em ponto
anterior. Nesse sentido, diz-se que o princípio da capacidade
contributiva está profundamente ligado ao da igualdade, mas neste
não se esgota. Enquanto a isonomia avoca um caráter relacional, no
bojo do confronto entre situações jurídicas, o princípio da capacidade
contributiva, longe de servir apenas para coibir discriminações
arbitrárias, abre-se para a consecução de um efetivo ideal de justiça
para o Direito Tributário. A busca da justiça avoca a noção de
“equidade” na tributação. Esta, na visão dos economistas, liga-se ao
modo como os recursos são distribuídos pela sociedade,
desdobrando-se em duas dimensões: (I) na equidade horizontal, em
que deve haver o tratamento igual dos indivíduos considerados
iguais, e (II) na equidade vertical, com o tratamento desigual aos
indivíduos considerados desiguais.
O parágrafo primeiro do artigo 145 da Constituição Federal afirma que os
impostos devem ter caráter pessoal e observar sempre que possível a capacidade
econômica do contribuinte ou simplesmente a capacidade contributiva, utilizada
como um critério para mensurar a isonomia entre os diferentes rendimentos.
Assim, ensina Dalla-Rosa (2014, p. 10):
O princípio da capacidade contributiva não é só um desdobramento
do princípio da isonomia, é algo que envolve critérios de outros
fatores, outras ideias e princípios da Constituição. A generalidade da
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doutrina alude ao princípio da capacidade contributiva como sendo
derivado do princípio da igualdade.
Sobre o Princípio da Capacidade Contributiva Tipke e Yamashita (2002, p. 31)
lecionam que:
Aliás uma definição da capacidade contributiva tem de considerar
que impostos - não importa o nome que tenham, ou como o objeto do
imposto seja designado - apenas podem ser pagos da renda auferida
ou da renda acumulada como patrimônio. Em outras palavras, existe
apenas uma fonte de impostos: a renda. Os princípios da justiça
fiscal social precisam dar, assim, uma resposta para qual parte da
renda cada contribuinte deve recolher como imposto. Essa questão
deve ser respondida por meio de bases de cálculo e alíquotas.
Importante mencionar que o Princípio da Capacidade Contributiva não se
confunde com o Princípio da Capacidade Colaborativa. Na lição de Leandro Paulsen
(2014, p.77):
O princípio da capacidade de colaboração está para a instituição de
obrigações acessórias assim como o princípio da capacidade
contributiva está para a instituição de tributos: lhes dá suporte,
justificativa e medida. A capacidade de colaboração é requisito para
a instituição de deveres de colaboração, enquanto a capacidade
contributiva o é quanto à instituição de tributos. O paralelo é
pertinente e esclarecedor.
Só faz sentido impor a alguém prestações positivas ou negativas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos se tais
prestações forem úteis. Para tanto, faz-se necessário que o
respectivo sujeito passivo dessas obrigações acessórias guarde
alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte, de modo
que essa proximidade lhe permita um agir que facilite a fiscalização
ou a arrecadação, induza o pagamento dos tributos, restrinja a
sonegação, etc. As obrigações tributárias acessórias são autônomas
relativamente às obrigações principais, mas só se justificam porque é
necessário fiscalizar e assegurar a arrecadação. Assim,
invariavelmente, guardam relação com os fatos geradores.
No entanto, como se observa, na previsão legal do Princípio da Capacidade
Contributiva (art. 145, §1º CF) uso expressão “sempre que possível” introduz a
possibilidade de exceções a este princípio. Estas podem acontecer dependendo das
características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com
finalidades extrafiscais. É o que afirmam Tipke e Yamashita (2002, p. 31):
40
Com base no princípio da capacidade contributiva são julgados,
porém, apenas os dispositivos que têm a finalidade primária de
arrecadar recursos para o Tesouro Nacional. Ele não vale para
normas de finalidade extrafiscal.
Aqui se faz importante diferenciar duas das possíveis finalidades da
instituição dos tributos no Sistema Tributário Brasileiro: Finalidade Fiscal e
Finalidade Extrafiscal. Na lição de Carvalho. (2012-a, p.230):
Os signos fiscalidade e extrafiscalidade são termos usualmente
empregados no discurso da Ciência do Direito, para representar
valores finalísticos que o legislador imprime na lei tributária,
manipulando as categorias jurídicas postas à sua disposição. (...)
Fala-se, assim, em fiscalidade sempre que a organização jurídica do
tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou
que governam certos aspectos de sua estrutura, estejam voltados ao
fim exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que outros
interesses - sociais, políticos ou econômicos - interfiram no
direcionamento da atividade impositiva.
A experiência jurídica nos mostra, porém que vezes sem conta a
compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de
inequívocas providências no sentido de prestigiar certas situações,
tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o
legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso. A
essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração
dos tributos, perseguindo objetivos alheios ao meramente
arrecadatórios, dá-se o nome de extrafiscalidade.
E prosseguindo nessa ideia, é o que afirmam Tipke e Yamashita (2002, p. 61)
sobre a relação da fiscalidade e a capacidade contributiva:
Nisso reside a finalidade primeira de todo tributo: obtenção de
recursos financeiros para cobrir as despesas gerais do Estado ou
mais especificamente, por exemplo, da Seguridade Social. É o que
se chama de tributo ou norma com finalidade fiscal. Neste caso, se a
finalidade precípua de determinados tributos é a arrecadação de
recursos financeiros, já vimos que a justiça tributária realiza-se pela
distribuição isonômica da carga tributária segundo a capacidade
contributiva, ou seja, pela aplicação do princípio da capacidade
contributiva.
A aplicação prática do princípio da capacidade contributiva, especialmente no
que diz respeito aos impostos diretos incidentes sobre a renda do contribuinte,
implica em aceitar os seguintes preceitos, conforme leciona Dalla-Rosa (2014, p.12):
41
Qualquer tributo deve ser relacionado a uma situação econômica.
Especificamente em relação aos impostos, o mesmo deve ser
vinculado a uma situação que revele a existência de riqueza. A
vinculação de um comando “recolher determinado valor” a um
pressuposto de fato que não seja manifestação de riqueza, não
corresponderá à tributo, mas à penalidade ou a outro encargo de
natureza diversa do tributo.
Portanto, o que se deve ter presente é que o tributo está
necessariamente vinculado a uma situação que tenha tradução
econômica e especialmente vinculado a uma situação que revele
riqueza. Esse aspecto da capacidade contributiva é chamado
capacidade contributiva absoluta, o que indica que a lei tributária
deve eleger um pressuposto, deve mencionar na hipótese de
incidência tributária um fato que tenha expressão econômica. Mas a
capacidade contributiva tem, ainda, um outro aspecto que é o da
capacidade contributiva relativa, a qual é vinculada à manifestação
pessoal de riqueza do contribuinte, ou seja, o encargo tributário deve
ter uma dimensão relacionada à manifestação de riqueza de cada
contribuinte. A capacidade contributiva absoluta se relaciona com a
presunção da hipótese de incidência, enquanto que a relativa se
relaciona com a definição do mandamento da norma tributária, do
comando (quanto tributo deve ser pago ?). A absoluta ordena que o
Estado eleja como fato sujeito à tributação um fato que tenha
expressão econômica, a relativa determina que a quantificação do
tributo deve levar em conta a dimensão da riqueza revelada pela
situação tributária.
Levando em consideração o que ensina Dalla-Rosa (2014, p. 18):
A capacidade contributiva não pode ser compreendida de forma
isolada, contempla um princípio constitucional que é conjugado com
todos os outros, inclusive com o da legalidade, a injustiça tributária
não conduz por si só a imputação, ela conduz eventualmente ao
reconhecimento da inconstitucionalidade da omissão legislativa em
tributar determinados fatos. Não se pode, sem a ocorrência da lei,
tributar fatos que por omissão legislativa não o foram; essa omissão
somente poderá ser suprida pelo legislador.
Esse aspecto da generalidade da tributação, às vezes, é deixado
meio de lado, mas deve-se perceber que a capacidade contributiva
tem essas duas faces, e não só protege o contribuinte individual
contra o avanço do Estado em seu patrimônio, mas também protege
cada um dos contribuintes individualmente, no sentido em que se
obriga o Estado a buscar recursos perante todos os contribuintes, na
medida da capacidade contributiva de cada um.
O princípio da capacidade contributiva demonstra que existem limites
abaixo dos quais não há capacidade contributiva; nestes casos essas
manifestações de riqueza, que são meramente suficientes para a
sobrevivência, são manifestações de riquezas que não são
manifestações de capacidade contributiva, por isso podem não ser
tributados sem que haja ofensa ao princípio da isonomia.
42
Os tributos devem ser graduados em função da renda de cada contribuinte:
quem ganha mais deve pagar mais; Quanto maior for a base de cálculo de um
tributo, maior deve ser a sua alíquota; A renda mínima consagrada à sobrevivência
deve ser minimamente tributada ou, em última instância, deve ser livre de tributação.
Por este último preceito não se trata de questionar onde se inicia a
capacidade contributiva do contribuinte. Ela se inicia após a dedução dos gastos
necessários à aquisição do mínimo indispensável a uma existência digna para ele e
sua família.
O contribuinte não adquire, com este princípio, o direito de reivindicar que um
certo imposto seja adequado às suas condições econômicas. Ele é um alerta ao
poder tributante, o qual não deverá atuar em sentido contrário ao propor as normas
instituidoras dos tributos, suas alíquotas e bases de cálculo.
2.3 PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE
Ocorre que com o avanço da economia, e dos fatos financeiros, a finalidade
dos impostos deixou de ser meramente arrecadatória, e percebeu-se que os tributos
poderiam contribuir para a economia e para o custeio de serviços públicos. Dessa
forma, com a intenção de correção de desigualdades sociais, redistribuição de
renda, e objetivos extrafiscais, mudou-se a finalidade dos tributos, como já
mencionado acima. Conforme a lição de Dalla-Rosa (2014, p.13):
O Estado tem um interesse na tributação que é o de arrecadar
dinheiro para a manutenção de seus gastos, mas tem também outros
interesses que devem ser atendidos e, eventualmente, a tributação
mais elevada ou mais branda pode atender algum outro interesse
protegido pelo Estado além do interesse arrecadatório. Assim o
Estado pode pretender tributar determinadas situações com
expressão econômica, mas de forma mais ou menos intensa tendo
em vista outros objetivos que não só o arrecadatório. É o caso da
tributação de bebidas, cigarros, que tem altos índices enquanto que
outras coisas podem até vir a ter índice zero (embalagem de leite,
por exemplo). A diferença nessas duas situações não é uma
diferença apenas de manifestação de riqueza mesmo porque a
manifestação de riqueza é a mesma - o vendedor do cigarro e o
vendedor da embalagem de leite vão, tanto num caso como no outro,
receber o valor correspondente que é o preço. Há, pois, outros
valores que devem ser protegidos pela Constituição, e o consumo e
vendas de cigarros, por exemplo, contraria alguns desses valores,
enquanto que o consumo e venda de embalagem de leite é protegido
43
por alguns desses valores. Existem, portanto, razões de interesse
público que podem permitir uma tributação mais elevada do cigarro e
uma mais branda das embalagens de leite, sem que nenhuma dessa
situações estejam sendo discriminadas de forma inconstitucional.
Essa ideia de realização de objetivo não arrecadatório através da
tributação é justamente a ideia de extrafiscalidade. (grifo do autor)
Nas palavras de Tipke e Yamashita (2002, p. 62)
(...) Assim, se a finalidade extrafiscal de certos tributos ou normas
tributárias consiste em equilibrar a balança comercial, penalizar o
poluidor, desincentivar o fumo ou o alcoolismo ou incentivar a
contratação de deficientes físicos, tais tributos deixam em parte a
seara do Direito Tributário para invadir o Direito Econômico, o Direito
Ambiental, o Direito Previdenciário, o Direito Trabalhista, nos quais
não faz sentido falar em justiça fiscal e de princípio da capacidade
contributiva. Nestes casos trata-se de outra espécie de justiça: a
justiça social.
Portanto o princípio da capacidade contributiva quando constatada a
finalidade extrafiscal, pode não ser aplicado a
esses tributos, no entanto,
sua
constitucionalidade será controlada pelo princípio da proporcionalidade.
Como afirmam Tipke e Yamashita (2002, p. 39):
Em todos os lugares do mundo certamente encontram-se normas
extrafiscais (intervencionistas, dirigistas, regulatórias, instrumentais)
em leis tributárias. Elas violam o princípio da capacidade contributiva,
especialmente por motivos de política econômica, cultural, sanitária,
ambiental. A maioria dessas normas beneficia grupos específicos de
contribuintes; por isso são chamadas de incentivos fiscais ou
subvenções fiscais.
Isso se justifica pois a Administração Pública, ao representar os interesses
estatais deve-se pautar pela Proporcionalidade, Razoabilidade, Moralidade, entre
outros princípios gerais que garantem além da Segurança Jurídica, asseguram a
ordem no Estado de Direito. Deve atender, para isso, o objetivo do Princípio da
Proporcionalidade, de acordo com Silva, (2002, p. 25):
O objetivo da aplicação da regra da proporcionalidade, como o
próprio nome indica, é fazer com que nenhuma restrição a direitos
fundamentais tome dimensões desproporcionais. É, para usar uma
expressão consagrada, uma restrição às restrições. Para alcançar
esse objetivo, o ato estatal deve passar pelos exames da adequação,
da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito. Esses três
44
exames são, por isso, considerados como sub-regras da regra da
proporcionalidade.
É importante, desse modo, entender como se aplica o princípio da
Proporcionalidade, para que, em colaboração ao Princípio da Capacidade
Contributiva e da Isonomia Tributária possam efetivar a Justiça Fiscal. Dessa
maneira, prossegue Silva (2002, p. 34):
A subdivisão da regra da proporcionalidade em três sub-regras,
adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito
(...).Se simplesmente as enumeramos, independente de qualquer
ordem, pode-se ter a impressão de que tanto faz, por exemplo, se a
necessidade do ato estatal é, no caso concreto, questionada antes
ou depois da análise da adequação ou da proporcionalidade em
sentido estrito. Não é o caso. A análise da adequação precede a da
necessidade, que, por sua vez, precede a da proporcionalidade em
sentido estrito.
Entretanto, é importante ressaltar que há posicionamentos doutrinários
divergentes conforme registra Dutra (2010, p. 105)
Perquire-se se tal conceito é compatível ou não com o princípio da
capacidade contributiva. E a resposta, obviamente, dependerá da
corrente a que cada um pretenda se filiar, pois há quem entenda
haver compatibilidade (...), e existem aqueles que reputam serem
conceitos incompatíveis.
Sacha Calmon Navarro Coêlho é um dos doutrinadores que
considera ser a extrafiscalidade incompatível com o princípio da
capacidade contributiva. (...) José Marcos Domingues de Oliveira,
Regina Helena Costa, Gisele Lemke, dentre outros, entendem que a
capacidade contributiva pode ser observada na tributação extrafiscal.
Dessa maneira, quando se verificar inviável o uso da Capacidade Contributiva
aos tributos extrafiscais, ainda assim há viabilidade para a Justiça Fiscal, aplicandose o Princípio da Proporcionalidade. Ambos são princípios e ambos devem ser
aplicados, por serem princípios gerais de direitos, terem caráter normativo e
aplicabilidade direta. Nesse sentido, prossegue Silva (2002, p. 45):
Como visto, a Constituição não prevê a aplicação da regra da
proporcionalidade. E, por uma razão lógica, se não a prevê, também
não pode abrir exceções e dizer quando ela não é aplicável. Se se
entende, no entanto, que a regra da proporcionalidade decorre
logicamente do fato de os direitos fundamentais, em sua maioria,
45
serem princípios, e não regras, não há como tentar afastar a
aplicação da regra da proporcionalidade, sob o argumento de que
não há previsão constitucional a respeito. Isso não significa, contudo,
que, necessariamente, uma aplicação da proporcionalidade poderá
autorizar a admissão de provas obtidas por meios ilícitos.
Como
se
percebe,
a
complementaridade
dos princípios
garante
a
aplicabilidade da Isonomia Tributária e a garantia dos direitos do contribuinte, como
limitações aos possíveis excessos do fisco, como medida de Justiça Fiscal.
3 JUSTIÇA FISCAL SINÔNIMO DE TRIBUTAÇÃO JUSTA?
Como se observa ao longo desde trabalho, a Isonomia Tributária é um dos
institutos jurídicos existentes, em conformidade com o Estado Social, para a
efetivação da Justiça Fiscal. Para tanto, é importante compreender, ainda que de
forma sucinta, alguns fundamentos sobre a justiça, conforme demonstra Dutra,
(2010, p.17):
A justiça tem sido buscada pelo homem desde os seus primórdios. A
raça humana é eminentemente social, e a vida em comunidade
acaba levando sempre o indivíduo a estabelecer comparações entre
a sua vida e a dos demais. Portanto, o conceito de justiça nasce
sempre dentro de uma sociedade, e, antes de jurídico, será,
inevitavelmente, social.
(...) Marcelo Elias Sanches explica muito bem o conceito de justiça,
deixando fixado que: “Objetivamente, a Justiça é tida como
ordenação da convivência humana com finalidade harmônica,
estruturada em seus valores fundantes: igualdade, liberdade e
fraternidade”. Ressalte-se que, para o referido autor, a igualdade, a
alteridade e a proporcionalidade são apontadas como elementos da
justiça, que lhe conferem maior precisão e clareza.
Dessa maneira, a tributação justa é um direito fundamental do contribuinte e
pode ser efetivada por meio da aplicação do Princípio da Isonomia Tributária e do
Princípio da Capacidade Contributiva, objetivando a melhoria na distribuição da
carga tributária e na diminuição da desigualdade social, objetivos do Estado Social.
Dito isto, conforme ensina Mello (2013, p. 40), existe diferença entre o que
muitas pessoas afirmam ser justiça tributária e tributação justa, e para que não
restem dúvidas, optou-se por mencioná-la nesta monografia:
Quando se menciona Justiça Tributária imagina-se logo um órgão do
Poder Judiciário para resolver uma lide. (...)
A Tributação Justa refere-se à forma pela qual se vem tributando,
como os entes Federativos, a União, os Estados-membros, o Distrito
Federal e os Municípios, aplicam as técnicas de tributação, seja
progressividade, diferimento, pagamento na fonte ou qualquer outra
técnica com o fim de implementar, viabilizar e conjugar a quantidade
com a qualidade dos tributos.
Pode-se concluir que a diferença entre Justiça Tributária e Tributação
Justa está na eleição de um elemento em comum para poder
distingui-las, qual seja, o agente responsável para tratar do Direito
Tributário. Na Justiça Tributária o agente eleito de forma
47
predominante, atuando na sua função típica é o Poder Judiciário,
enquanto na Tributação Justa é o Poder Executivo, por meio dos
entes Federativos.
Cumpre mencionar, portanto, que na nomenclatura utilizada neste trabalho de
conclusão de curso, a Tributação Justa e a Justiça Fiscal são sinônimos, e tratam da
proporcionalidade, da efetividade da Justiça Social na distribuição da Carga
Tributária, enquanto a Justiça Tributária, embora não seja uma justiça especial
existente no Brasil, seria a nomenclatura utilizada para o órgão do Poder Judiciário.
Ainda, nessa linha dos diversos sentidos da expressão Justiça Fiscal,
Sanches (2010, p. 13) afirma:
O conceito de justiça fiscal pode ter diversos significados: o primeiro
é o da justiça fiscal no sentido de justiça tributária, que se limita a
proceder a uma avaliação quantitativa do modo como são
distribuídos os encargos tributários entre os cidadãos e as empresas,
ou melhor, entre várias categorias de contribuintes. Perante uma
dada carga fiscal, trata-se de saber como é que ela é partilhada entre
todos, particularmente na perspectiva da sua incidência entre os
contribuintes com maiores e menores rendimentos.
Entretanto, é necessário compreender, de fato, em que consiste a Justiça
Fiscal, e de que maneira esta pode contribuir para o desenvolvimento do Brasil. Na
lição de Tipke e Yamashita (2002, p. 19), a Justiça que aqui se trata é uma justiça
formal no sentido amplo da palavra, que se desenvolve por meio de princípios, e
dessa forma:
Como a justiça é o conceito mais fundamental do Direito, ele também
é o mais abstrato. Como conceito valorativo altamente
indeterminado, ele é uma constante tentação para os amantes de
pomposa retórica e de formas vazias de expressão. No debate
político tributário, especialmente na época das eleições, a expressão
de efeito "justiça fiscal" é muito usada. Na ciência, contudo, deve
haver afirmações o mais precisas possível.
Direito justo pressupõe princípios (regras, critérios, padrões). Tais
princípios são especialmente necessários quando direitos e
obrigações, cargas e reivindicações devem ser repartidos entre
membros de uma comunidade. Repartição sem princípios é
repartição arbitrária. Isso é pacífico, tanto na filosofia moral como na
filosofia do Direito. A orientação por princípios cuida de generalidade
e consequência.
48
Então, deve-se estudar o tema com o devido cuidado para não utilizar mais
uma vez a retórica, sem significado. A Justiça, componente da expressão Justiça
fiscal objeto deste trabalho é a mesma que Mello (2013, p.37) aponta:
Pelas palavras de Hans Kelsen entende-se que a Justiça é
"felicidade social" e a obtenção desta felicidade será realizada por
meio da satisfação de certas necessidades reconhecidas também
pelo legislador. Até mesmo pode ser concebida pelo legislador
tributário quando ao instituir tributos, por detrás de cada roupagem
ou titulação, está o intuito de arrecadar valores na medida em que
possam suprir as necessidades sociais; nem mais, nem menos,
porque tributando desta forma sobrará para o contribuinte valores
para suas despesas pessoais, o que poderá lhe proporcionar mais
felicidade.
Sem esquecer que Justiça fiscal implica também em aceitar que o Estado crie
um sistema que assegure que os contribuintes paguem tributos em conformidade
com suas rendas e possibilidades. Assim, o Estado deve evitar sistemas fiscais que,
além de regressivos, tributem diferentemente rendas semelhantes.
Assim, como demonstram Tipke e Yamashita (2002, p. 18), a justiça caminha
lado a lado com o princípio da igualdade, que por sua vez configura uma limitação
ao poder-dever do Estado de tributar:
A questão da justiça coloca-se antes de tudo quando uma maioria
das pessoas depende da distribuição das cargas e pretensões, que
estão ligadas à vida da comunidade. A justiça fiscal é o valor
supremo do Estado de Direito dependente de impostos e, ao mesmo
tempo, o valor supremo da comunidade de contribuintes. Apenas à
violação de um Direito Tributário justo podem ser impostas sanções
justas. (...) O princípio da igualdade exige que a carga tributária total
seja igualmente distribuída entre os cidadãos. O componente social
da justiça exige que ricos contribuam proporcionalmente mais que os
mais pobres. O princípio da liberdade põe limites à oneração fiscal do
contribuinte.
E prosseguem os autores, afirmando que o Princípio da Igualdade, já tratado,
somente se relaciona com a Justiça por dele subsistir critérios, e por restarem, para
cada ramo do Direito, um princípio ou critério adequado.
Se não houvesse critério adequado de comparação o princípio da
igualdade não poderia ser um produto da justiça. Contudo, é
amplamente aceito que o princípio da igualdade seja um produto da
49
justiça. Não existe um critério de justiça uniforme para todo o Direito.
Muito mais correto é que cada ramo do Direito tenha seu próprio
critério. Em outras palavras, deve ser decidido qual princípio ou qual
critério é adequado para o particular ramo do Direito, tal como o
Direito Tributário. Na Alemanha fala-se, portanto, em justiça
adequada à matéria.
(...) Por isso se fala em princípio da necessidade e princípio do
mérito. Para o Direito Tributário é amplamente reconhecido que este
deve ser orientado pelo princípio da capacidade contributiva. (TIPKE;
YAMASHITA; 2002, p. 21)
Os princípios tratados neste trabalho são um meio de compreensão e até
mesmo de efetivação da justiça. Sua relação, de acordo com Mello (2013, p. 43) se
dá da seguinte forma:
Os princípios dão suporte à Justiça Tributária e à Tributação Justa.
Por meio de princípios, em determinadas situações, poder-se-á
afastar o rigor da lei e aplicar a Justiça a cada caso, seja na esfera
judicial ou administrativa, daí por que ser necessário o estudo das
funções dos princípios. Isto não significa que a lei não deva ser
aplicada, pelo contrário, deve ser aplicada conjuntamente com os
princípios, os quais a complementam, e somente em casos
específicos deve ser afastada.
Também há o dever de reflexão acerca dos princípios à luz do que traz
Beltrão (2014, p. 98):
Na evolução do positivismo alemão e como um refluxo das ideias do
pós-guerra surgem as ideias de Karl Larenz (2005) com seu ideário
da jurisprudência dos valores e o resgate do valor da justiça e uma
tentativa científica da união dos dois grandes pilares do ordenamento
jurídico: segurança e justiça.
De fato, além das meras normas fruto da positivação do legislador,
existem diversos valores que não estão necessariamente refletivos
no direito escrito - ou, pelo menos, explicitamente, conceituados- ,
mas que alicerçam o ordenamento jurídico de qualquer nação, tais
como segurança, justiça, equidade, solidariedade. Entre as normas e
os valores - como cediço -, surgem os princípios que conectam e
integram todas as normas de um determinado sistema jurídico,
conferindo unidade a tal sistematização. Servirão os princípios para
iluminar o legislador quanto à elaboração de regras com observância
a tais valores e interesses.
Nesse prisma, os diversos princípios informadores do sistema
tributário podem influenciar a interpretação e aplicação de várias
normas e, por sua vez, um mesmo valor pode influenciar vários
princípios. O valor da justiça vai se traduzir em alguns deles: no
campo tributário, o da capacidade contributiva, da igualdade; os
50
quais devem ensejar normas, conferindo efetividade aos princípios e
aos valores.
Assim, para reflexão, optou-se pela apresentação da citação do trabalho de
ÁVILA (2009, p. 17) que ilustra bem a situação que se encontra a tributação
brasileira:
É comum escutar, por parte do contribuinte, a alegação de que a
norma tributária é injusta, por desigual, na medida em que deixa de
atentar parte das particularidades do seu caso ou dele próprio. "O
meu caso é diferente", exclama o contribuinte individual, reclamando,
por exemplo, por não poder deduzir, da base de cálculo do imposto
sobre a renda, a totalidade das despesas com educação ou com
tratamentos médicos, sendo obrigado a obedecer a um padrão legal
que permite a dedução somente até um determinado limite, aplicável
a todos os contribuintes, indistintamente.
(...) Diante dessa situação, o contribuinte alega a violação ao
princípio da igualdade, pelo fato de a norma não ter tratado de modo
diferente o seu caso na medida em que ele supostamente se
diferencia dos demais. Assim, a norma tributária é acusada de injusta
por não levar em conta as particularidades do caso ou do
destinatário. A sua injustiça reside no fato de tratar todos igualmente,
apesar de suas diferenças. O contribuinte, em outras palavras,
reclama da sua padronização, quando, em seu entendimento,
deveria primar pela individualização; sua simplicidade, quando
preferia sua complexidade.
Em consonância a esse pensamento, Beltrão (2014, p. 110) prossegue:
Resta patente que as definições tributárias não podem ser
decorrentes de puro exercício de legalismo, devendo ser claramente
insertas na percepção maior da política fiscal e financeira, numa
perseguição dos valores sociais dentro da unidade constitucional. Já
não mais se mostra aceitável, para os fins de legitimação da
tributação, a simples determinação dos elementos que compõe, cada
uma das exações, sendo imperiosa a verificação sistêmica dos
institutos, sobretudo para recuperar os predicados da capacidade
contributiva e da justiça fiscal.
Para que a justiça fiscal, por outro lado, seja realizada de modo
efetivo, o conteúdo da economicidade deve lhe emprestar os
predicados para que todas as tomadas de decisões tributárias inclusive na fase legislativa - sejam dadas a partir da avaliação dos
meios empregados diante das finalidades a serem atingidas.
Hodiernamente, essa perspectiva tem sido cada vez mais postulada,
inclusive sob forma de clamor público e questionamento exarcebado.
Os movimentos sociais registrados em junho e julho de 2013 nas
principais cidades nacionais demonstram, de modo hialino, essa
demanda coletiva. A voz encontrada nas ruas, com o grande
somatório das insatisfações individuais, evidencia que tal discussão
51
não se limita a um debate técnico orçamentário ou jurídico, mas
trata-se de um verdadeiro tema social, um importante debate político.
Por isso, boa parte da doutrina tributária já se encontra preocupada com o
uso do Princípio da Igualdade como mecanismo de obtenção de uma Justiça Fiscal,
protegendo assim, o contribuinte das possíveis arbitrariedades do Estado. Nesse
sentido, prossegue ÁVILA (2009, p. 21):
Esses casos, e os argumentos neles envolvidos, remetem à seguinte
indagação: a norma tributária deve tratar todos os contribuintes
diferentemente, apesar das suas diferenças, ou todos os
contribuintes diferentemente, apesar da sua igualdade? Este trabalho
propõe-se a buscar respostas para essa intrincada pergunta,
impulsionado, especialmente, pela alegação de que o Direito
Tributário justo é aquele que sempre leva em consideração as
particularidades dos casos concretos e dos contribuintes neles
envolvidos; é aquele que privilegia o denominado princípio da
capacidade contributiva subjetiva acima de tudo, em suposto
detrimento da legalidade.
Para a efetivação da chamada Justiça Fiscal, entretanto, busca-se o uso de
mecanismos de limitação e comparação eficientes e justos, a garantia dos direitos
fundamentais e segurança jurídica, além de estar em conformidade com a
Constituição Federal, obviamente. Neste sentido, ainda analisando a obra de ÁVILA
(2009, p. 23):
A relevância da investigação deve-se ao aumento da aplicação
indistinta das leis tributárias pelo Poder Judiciário, sob a alegação de
que ele nada pode fazer a não ser aplicar de modo uniforme a lei, tal
como foi posta pelo poder competente - o Poder Legislativo.
Nesse sentido, sugere-se, em acordo com o autor supracitado, o uso do
Princípio da Capacidade contributiva como parâmetro principal para efetivação da
Tributação Justa. Entretanto, como se sabe, no Direito Tributário, existem outras
sugestões de critérios para obtenção da justiça fiscal, acarretando certas
divergências, conforme ilustra ÁVILA (2009, p. 33):
Com efeito, enquanto a doutrina, em geral, entende haver uma
contraposição entre igualdade e eficiência, examina-se aqui a
eficiência como forma de realização da própria igualdade, Ao passo
que a doutrina sustenta que a padronização permite o abandono do
52
critério da capacidade contributiva, sustenta-se, aqui, que a
capacidade contributiva é parâmetro permanente para o cotejo da
própria validade das generalizações no Direito Tributário.
Quanto à tributação justa esta é um dos objetivos da Justiça Fiscal, e o
princípio da Igualdade deve ser utilizado como limitador ao uso abusivo de poder
pelo Estado, preservando a isonomia entre os cidadãos, evitando o uso desta com
intuito meramente arrecadatório, desconstituindo seu ideal, a saber, meio de
diminuição das desigualdades fáticas existentes da sociedade. Nesse sentido, a
isonomia tributária encontra operatividade nos sistemas jurídicos atuais por meio da
capacidade contributiva, que visa garantir a diminuição das desigualdades,
legitimando a atuação do Estado, enquanto Fisco.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Estado Social demonstra clara distinção das demais formas de Estado que
o precederam em razão da sua base jurídica nas Constituições Mexicana de 1917 e
Alemã de 1919 que se preocupavam com os direitos sociais, econômicos e culturais,
ligados aos indivíduos e à cidadania.
No Estado Social, estão fortemente presentes os ideais de justiça distributiva,
direitos sociais, qualidade de vida e dignidade da pessoa humana. Ocorre que esses
ideais podem ser alcançados com a utilização de institutos jurídicos como a Justiça
Fiscal, por meio do Princípio da Isonomia Tributária.
Enquanto a tributação deve ser preferencialmente direta, de caráter pessoal e
progressivo, o contribuinte deve receber, em razão do Princípio da Isonomia
Tributária, tratamento igualitário.
Dessa forma, pode-se considerar a partir da nossa pesquisa que:
1. O Estado como forma de organização social surge da necessidade
administrar os interesses comum da coletividade na qual se insere, e dessa maneira,
se reúnem, legitimando a constituição do poder na figura de seus representantes.
Como visto, por exemplo, na Monarquia, o representante máximo desse poder é o
Rei, que chega ao poder de maneira não democrática, e na Democracia, os
representantes são eleitos pelo povo.
2. Enquanto o Estado Liberal preconiza a liberdade e intervenção mínima por
parte do governo, pautando-se na legalidade e na segurança jurídica, o Estado
Social, prevê uma maior participação estatal na vida dos administrados,
possibilitando a efetivação dos institutos principiológicos como os citados nesta
pesquisa
monográfica,
da
Isonomia
Tributária,
Capacidade
Contributiva
Progressividade, sem, entretanto, inclinar-se à ilegalidade ou insegurança jurídica.
e
54
3. O Princípio da Isonomia Tributária, se devidamente aplicado, desde a
instituição até a cobrança dos tributos, é um instrumento eficaz para a efetivação de
direitos do contribuinte, garantia de Justiça Fiscal, evitando possíveis excessos por
parte do Estado.
4. O Princípio da Capacidade Contributiva consiste em respeitar a disposição
patrimonial e econômica efetiva do contribuinte em pagar seus tributos, utilizando,
no critério pessoal da regra-matriz, o Princípio da Isonomia Tributária, de maneira
que aquele que aufere maior renda pagará proporcionalmente mais que aquele
contribuinte que possua renda menor.
5. A Capacidade Contributiva não se confunde com Capacidade Econômica,
uma vez que a Capacidade Contributiva se refere à capacidade efetiva que o
indivíduo possui para contribuir, arcar com suas obrigações tributárias, enquanto a
Capacidade Econômica diz respeito à potencialidade, à sua disposição patrimonial,
que não corresponde à renda tributável, propriamente dita.
6. O Princípio da Capacidade Contributiva não se assemelha ao Princípio da
Capacidade Colaborativa, pois enquanto a Capacidade Contributiva diz respeito à
aptidão de cumprir com as obrigações principais decorrentes da tributação, como
por exemplo, o pagamento do valor devido de Imposto de Renda, a Capacidade
Colaborativa se refere ás obrigações acessórias, que lhes dão suporte, como a
obrigação de enviar a declaração anual de Imposto de Renda.
7. A Justiça Fiscal, tratada pelo viés do Princípio da Isonomia Tributária não
se confunde com a Justiça Tributária, uma possível especialização do Poder
Judiciário para tratar especificamente de lides em Direito Tributário.
8. Os tributos são instituídos com finalidade precipuamente fiscal, a saber,
arrecadatória, pois é fonte de renda para o Estado. Assim, existem tributos que
possuem finalidade extrafiscal, ou seja, não objetivam meramente arrecadar dinheiro
para os cofres públicos, de maneira que podem vir a intervir no comportamento dos
contribuintes e da economia, de acordo com a utilidade daquilo que for tributado.
9. O Princípio da Proporcionalidade visa evitar o uso da máquina pública, ou
da tributação com desproporção, por meio da análise da adequação, necessidade e
proporcionalidade em sentido estrito. Pode ser aplicado em tributos aos quais não
seja possível a aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva, ou seja, tributos
com finalidade extrafiscal, como anteriormente exposto.
55
10. A Justiça Fiscal objetiva a justiça distributiva, a mitigação das
desigualdades sociais e a garantia da arrecadação dos tributos de uma maneira
eficaz e equitativa. Dessa maneira, pode proporcionar o uso do Direito Tributário
para garantir os ideais preconizados pelo Estado Social de Direito, bem como a
efetivação dos direitos e garantias fundamentais.
11. A Justiça Fiscal, aplicada enquanto norma ou princípio tributário se
coaduna com a segurança jurídica, uma vez que esta pressupõe a expressão da
legalidade nos termos do artigo 3º da Constituição Federal, e demanda que se
assegure e se cumpra a tributação justa, que tem como característica a segurança
jurídica e a expectativa de uma ordem jurídica justa e não apenas legal.
12. O Estado Social, que tem por objetivo a manutenção de direitos sociais
básicos na qualidade de vida dos cidadãos, como a saúde, alimentação, moradia,
educação, lazer e segurança, pode ser mais bem efetivado por meio da aplicação
dos princípios correlatos à Justiça Fiscal, como a Isonomia Tributária, a
Progressividade e a Capacidade Contributiva.
Sendo assim, corroborando cada vez mais com a Justiça Fiscal em nossos
municípios, Estados e Federação como auxílio à sociedade brasileira.
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