fabrício da soller - Dados abertos na PGFN - Procuradoria

PARECER
PGFN/CAT/Nº 1610/2007
Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS.
Interpretação do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.
Contratos com preço predeterminado e não-cumulatividade
das contribuições.
Nota Cosit nº 1, de 16 de fevereiro de 2007.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil encaminha a esta Procuradoria-Geral,
expediente acerca da Nota Cosit nº. 1, de 2007, que discorre sobre o regime de incidência sobre
receitas decorrentes de contratos assinados anteriormente a 31.10.2003, especificamente do setor
elétrico, denominados: Contratos Iniciais, Contratos Bilaterais, Contratos de Uso do Sistema de
Transmissão (CUSTs) e Contratos de Concessão do Serviço Público de Transmissão e Contratos de
Prestação de Serviços de Transmissão (CPSTs).
2.
Segundo a Nota da SRFB, a ANEEL emitiu a Nota Técnica SFF/ANEEL nº 224, de 19
de junho de 2006, com orientação para que as empresas do setor apurem as receitas destes contratos
pelo regime cumulativo, em frontal contrariedade às orientações da Secretaria da Receita Federal,
presentes nas Instruções Normativas que regulamentam a matéria – IN nº 468/2004 e IN nº 658/2006.
3.
Desde já, firmamos que a manifestação da SRFB é a mais adequada à legislação.
4.
O posicionamento da ANEEL nos parece contraditório, pois admite a influência das
alterações nos tributos nos reajustes praticados nos preços dos contratos, mas ao final, decide por
manter tais receitas sob o regime da cumulatividade. Vejamos:
5.
No item 71 “c”, a ANEEL diz que quando ocorrer revisão dos contratos para
manutenção do equilíbrio econômico-financeiro, as receitas decorrentes passarão a se sujeitar à
tributação do PIS/PASEP e da COFINS pelo novo regime da não-cumulatividade.
6.
Observe-se como dispõe o § 5º do art. 65 da Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, que
trata justamente da manutenção do equilíbrio econômico-financeiro:
Ҥ 5o Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como
a superveniência de disposições legais, quando ocorridas após a data da apresentação
da proposta, de comprovada repercussão nos preços contratados, implicarão a revisão
destes para mais ou para menos, conforme o caso.”(grifamos)
7.
Segundo a própria manifestação da ANEEL, a fórmula de reajuste dos contratos prevê
que alteração tributária faz parte do cálculo do fator de reajuste. Destacamos a fórmula presente no
contrato1:
FR = (VPA1 + (VPB0 x IP)) /RA
1
Consulta Pública nº CP 0001/98, disponível em www.aneel.gov.br
Onde:
FR é o fator de reajuste
VPA é o “valor correspondente aos tributos relativos ao período de referência, nas
condições vigentes na data de referência anterior”
VPB é o “valor correspondente aos tributos relativos ao período de referência, nas
condições vigentes na data do reajuste em processamento”
IP é o fator que exprime a variação do IGPM entre o mês anterior ao do reajuste em
processamento e do mês anterior à data de referência anterior.
RA é o somatório dos faturamentos de energia e de demanda no período de referência
calculados com os preços de energia e de demanda vigentes na data de referência anterior, excluído o
ICMS.
8.
Dessa forma, no caso específico dos contratos deste tipo, nem mesmo se pode alegar
que estes contratos não perdem a característica de “preço predeterminado” com o argumento de que
mera correção monetária não acarreta mudança de preço2. Estes contratos não só são corrigidos pelo
IGPM, mas como também pela variação tributária.
9.
Sobre a interpretação dos dispositivos pertinentes, esta Coordenação-Geral de
Assuntos Tributários já se manifestou no Parecer PGN/CAT nº 1.463/2007, do qual reproduzimos os
seguintes trechos:
“2. A dúvida se justifica posto que existe grande celeuma jurídica sobre o conceito
utilizado pela legislação para preço predeterminado. Tal condição é indispensável para
determinar se as receitas recebidas pela empresa serão tributadas no sistema da nãocumulatividade ou se seriam mantidas no antigo regime da cumulatividade. Diz a Lei
nº 10.833, de 2003:
‘Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
(...)
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento,
a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens
ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública,
sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos
posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo
licitatório, até aquela data;’
3. Na redação original da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003,
convertida na Lei nº 10.833, de 2003, não havia esta disposição. Isto quer dizer que
uma vez em vigor a não-cumulatividade, obrigatória para determinadas pessoas
jurídicas, rapidamente foi detectado que a mudança criou um desequilíbrio nos
2
Remessa Ex Officio em MS nº 2005.36.00.012532-2/MT
contratos em que os preços foram acertados pela sistemática anterior. Assim sendo, no
Projeto de Lei de Conversão foi apresentada emenda que criou a regra de transição que
pode ser lida no texto vigente da lei.
4. Por este regime provisório, os contratos deveriam obedecer a quatro requisitos para
que as suas receitas permanecem na cumulatividade: anterior a 31 de outubro de 2003,
por prazo superior a um ano, construção por empreitada ou fornecimento de bens e
serviços, e a preço predeterminado. Eram, portanto, exceção à regra da nãocumulatividade. Alguma ocorrência que prejudicasse o atendimento aos requisitos,
obriga a tributação dos valores recebidos seguindo a não-cumulatividade.
5. A idéia central deste dispositivo é a não-surpresa do contribuinte que calculou seu
preço antes da vigência da M.P. nº 135, de 2003, utilizando para tanto a alíquota
menor. Ademais, somente com o passar de certo tempo é que as empresas
acumulariam os créditos a serem compensados com o valor devido pelos tributos e se
efetivaria a não-cumulatividade. Passada a surpresa da alteração legislativa, e iniciado
o processo de aquisição de créditos, o certo seria que todos os contratos passassem
para a não-cumulatividade.
6. Entretanto, algumas empresas ao fazer o cálculo dos tributos devidos perceberam
que teriam que pagar um valor maior no sistema da não-cumulatividade do que no da
cumulatividade. Dessa forma, começaram a buscar meios de prorrogar
indefinidamente os seus contratos para que sobre aquelas receitas incidissem alíquotas
menores. Como os três primeiros requisitos legais são bastante objetivos, passaram a
tecer ilações sobre o mais impreciso dos conceitos: o de preço predeterminado.
7. Os contribuintes passaram a reajustar seus contratos, aplicando índices de inflação
diretamente aos seus preços. Acreditavam que estava mantido o caráter de preço
predeterminado e, em conseqüência, poderiam manter aquelas receitas na sistemática
da cumulatividade. Dessa forma, por hipótese, um contrato com prazo de vinte anos
poderia passar todo este período na cumulatividade, alterando periodicamente o seu
preço com aplicação de qualquer índice de inflação.
8. É justamente para evitar este tipo de situação que as Instruções Normativas da
Secretaria da Receita Federal buscaram esclarecer o que seria aceito como preço
predeterminado para fins de contribuição para o PIS/PASEP e COFINS. Não há um
conceito legal ou técnico que defina com clareza “preço predeterminado”. Existia a
Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 21, de 1979, referente ao
imposto de renda e em período de inflação elevada. Com a nova legislação da
contribuição para o PIS e da COFINS foi necessária a edição de novas Instruções que
constituíram mais um instrumento para que aquelas situações provisórias não se
eternizassem, como desejam alguns contribuintes. Como dito no §2º do art. 2º da IN nº
468, de novembro de 2003:
‘§2º Se estipulada em contrato cláusula de aplicação de reajuste, periódico ou não, o
caráter predeterminado do preço subsiste somente até a implementação da primeira
alteração de preços verificada após a data mencionada no art. 1º’
9. O eventual aumento de carga tributária causado pela mudança da cumulatividade
para a não-cumulatividade irá refletir no preço cobrado pela contratada, repassando o
ônus para o contratante. Deve-se atentar que um aumento geral de carga tributária
reflete em aumento de preços. Consequentemente um índice que traga um incremento
de inflação, também inclui a elevação de carga tributária. A conclusão para este ciclo é
que as empresas pretendem repassar aos seus clientes o eventual aumento de tributos
devidos, e não desejam repassar estes valores ao Fisco.
10. A Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, trouxe em seu art. 109 a seguinte
norma interpretativa:
‘Art. 109. Para fins do disposto nas alíneas b e c do inciso XI do caput do art. 10 da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o reajuste de preços em função do custo de
produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados, nos termos do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 29 de
junho de 1995, não será considerado para fins da descaracterização do preço
predeterminado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se desde 1o de novembro de 2003.’
11. Assim como na lei anterior, este dispositivo não constava da Medida Provisória
original, sendo incluído por emenda parlamentar.
12. Para que se possa entender bem a regra, é preciso lembrar que a Lei nº 9.069, de
1995, é a que instituiu o Plano Real. A referência presente no artigo acima citado é
justamente para excepcionar “os contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender
bens para entrega futura, prestar ou fornecer serviços a serem produzidos, cujo preço
poderá ser reajustado em função do custo de produção ou da variação de índice que
reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados” da regra de aplicação
geral do IPC-r (caput do art. 27).
13. A inovação do art. 109 da Lei nº 11.196, de 2006, trouxe nova exceção à anterior
disciplina, e com efeitos expressamente retroativos. Antes o conceito de “preço
predeterminado” era amplo, agora há limitação para “os contratos pelos quais a
empresa se obrigue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer serviços a
serem produzidos” (referência ao inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 1995).
Para que estes sejam considerados de “preço predeterminado” é preciso que não sejam
reajustados com a aplicação de índice ao seu próprio preço, mas sim, que demonstrem
que aquele reajuste se deu em virtude do reajuste dos custos de produção ou da
variação de custos de insumos utilizados.
14. Neste ponto, estabelece a lei uma diferenciação entre os índices de preços gerais
ou setoriais daqueles que refletem os custos de produção ou os custos dos insumos.
Enquanto os primeiros auferem a variação de preços ao consumidor (IPC, p. ex.) ou no
atacado (IPA), quando a lei se refere aos custos de insumos, trata-se dos índices que
pesquisam os preços dos materiais, equipamentos e pessoal utilizado por determinadas
empresas para a consecução de suas finalidades econômicas (CUB, p. ex., utilizado
pela construção civil)
15. Relendo o art. 109 da Lei nº 11.196, de 2005, pode-se inferir que salvo nas
hipóteses expressas, os reajustes de preços ocasionarão a descaracterização como
preço predeterminado. Essas duas únicas possibilidades são: o reajuste de preços em
função do custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada
dos custos dos insumos utilizados. Isto quer dizer que para reajustar seus preços e
permanecer atendendo ao disposto na regra de exceção da não-cumulatividade, a
contratada deve demonstrar que não está aplicando um índice aos seus próprios
preços, mas sim, que os preços das etapas econômicas anteriores foi modificado.
Somente nestes casos, o incremento do valor do contrato não estaria refletindo o
aumento da carga tributária da contratada. O que é óbvio porque no caso de revisão de
valor do preço da própria contratada, obrigatoriamente levar-se-ia em conta a
modificação legislativa da Lei nº 10.833, de 2003, dando ensejo à entrada no campo da
não-cumulatividade.
16. Há outra hipótese, ainda não mencionada, que enseja a desqualificação do preço
predeterminado para fins de Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Ela ocorre
quando as partes têm a oportunidade de repactuar seu contrato, mas optam por
permanecer com o mesmo preço anteriormente ajustado. Ora, é de se concluir que a
contratada, sabedora da nova forma de tributação a que está submetida, decidiu ajustar
suas despesas ou seu lucro para manter o mesmo preço. Não havia mais a surpresa da
inovação legislativa que ensejou a regra de exceção. E, principalmente, que a mudança
da cumulatividade para a não-cumulatividade não trouxe desequilíbrio para as contas
da empresa. Importante lembrar que para alguns setores da economia a nãocumulatividade trouxe uma redução de carga tributária, pois apesar do aumento de
alíquota, passou a existir também a aquisição de créditos das etapas econômicas
anteriores.
17. Feitas estas considerações, passamos à análise objetiva das questões propostas pela
PFN/MG:
1) ‘Permanece o entendimento esposado no parecer PGFN/CRJ 888/2005, mesmo
após a edição da Lei 11.196/2005, especificamente em seu artigo 109?’
18. O Parecer PGFN/CRJ nº 888/2005 foi editado em decorrência de Mandado de
Segurança impetrado em face do Secretário da Receita Federal, sendo o ato atacado a
Instrução Normativa nº 468, de 2004. O writ não foi conhecido por decadência, e a
questão encontra-se pendente de julgamento de Apelação pelo Tribunal Regional
Federal da 1ª Região. Ademais, a IN atacada foi revogada pela IN nº 658, de 4 de
julho de 2006.
19. Por outro lado, a pergunta se refere à materialidade do posicionamento defendido
pelo Parecer PGFN/CRJ nº 888/2005, ou seja, se a mera aplicação de correção
monetária ao preço contratado teria o condão de retirar-lhe o caráter de
predeterminado, principalmente após a alteração retroativa promovida pela Lei nº
11.196, de 2005.
20. Entendemos que este ponto deve ser mantido como orientação tanto para a atuação
administrativa da PGFN, quanto para a defesa judicial. Como dito acima, não faz
sentido perpetuar a exceção à regra, trazendo desequilíbrio para toda a cadeia de
tributação que se baseia em créditos e débitos. Em especial, a aplicação de índice de
inflação ao preço traduz o eventual aumento de carga tributária (alíquota da nãocumulatividade), e mantém o efetivo recolhimento pela empresa em valor menor do
que seria o certo pela lei (alíquota da cumulatividade).
21. De toda a sorte, tendo em vista que nova legislação entrou em vigor desde a edição
do Parecer PGFN/CRJ nº 888/2005, e que há algumas decisões judiciais prejudiciais à
Fazenda Nacional com grande impacto econômico, será necessário um trabalho
conjunto entre a CAT e a CRJ para definir os argumentos para a atuação das projeções
da PGFN, bem como a defesa da União nos Tribunais superiores.
2) ‘A IN SRF nº 658/2006 exorbitou de sua competência regulamentar ao limitar, no
artigo 3º, §§ 2º e 3º, e no artigo 4º, o conceito de preço predeterminado, em aparente
ofensa ao dispositivo citado acima?’
22. Inicialmente, existia a IN/SRF nº 21, de 19 de março de 1979, que definia o preço
predeterminado a ser aplicado à incidência do Imposto de Renda. A IN/SRF nº
468/2004 regulamentou o art. 10, inciso XI, da Lei nº 10.833, de 2003, trazendo o
conceito de preço predeterminado para fins de contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS. Com a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.196, de 2005, a SRF
editou a IN nº 658, de 2006, revogando a anterior.
23. Feito este histórico, é possível perceber que nem as diversas novas leis de regência
da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS trazem definição do que seria ‘preço
predeterminado’, como também nenhuma outra lei de natureza tributária o faz. E nem
mesmo deveria! Não é papel de lei ordinária descer às minúcias e definir cada conceito
utilizado, transformando-se em glossário. É por isso que o próprio CTN prevê, em seu
art. 100, que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são
normas complementares de direito tributário. Cumprem a função de esclarecer e dar
publicidade ao contribuinte sobre pontos que a lei não detalhou.
24. Seria ainda possível que as IN em estudo tivessem materialmente disposto de
forma contrária às leis, o que certamente é a preocupação da Unidade consulente.
25. Para fins da presente consulta, ou seja, aplicação da lei para os contratos e
licitações efetuados pela União, destacamos a menção da IN de que o caráter
predeterminado do preço subsiste somente até a implementação da primeira alteração
de preços decorrente da aplicação de regra de ajuste para manutenção do equilíbrio
econômico-financeiro do contrato, nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da Lei nº 8.666, de
21 de junho de 1993. Vejamos o que diz o § 5º do art. 65 citado pela lei:
Ԥ 5o Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a
superveniência de disposições legais, quando ocorridas após a data da apresentação da
proposta, de comprovada repercussão nos preços contratados, implicarão a revisão
destes para mais ou para menos, conforme o caso.’(grifamos)
26. Aí se encontra a razão de preocupação da SRF ao dispor sobre a lei de licitações
em sua IN. A aplicação da cláusula de reajuste possui previsão expressa na Lei nº
8.666, de 1993, para o caso de alteração tributária que tenha impacto nos preços
contratados.
27. Se a Lei nº 8.666, de 1993, prevê expressamente a possibilidade de modificação de
preços contratados quando ocorrer a alteração da tributação que incide sobre aqueles
valores, andou bem a IN ao consolidar a legislação, esclarecendo que este instrumento
deve ser utilizado para a efetividade da nova sistemática tributária.
28. Nunca é demais repisar: a regra é a não-cumulatividade, sendo a permanência na
cumulatividade excepcional e transitória. Neste caso, o caminho natural é manter o
contrato e seu respectivo preço temporariamente, posto que aquela empresa e aquelas
receitas deverão oportunamente ser tributadas pela regra da não-cumulatividade
quando for possível o reajuste.
29 O que se pretende é evitar o enriquecimento ilícito de qualquer uma das partes: se a
União pagar pelo preço reajustado e a contratada não recolher pela nãocumulatividade, esta última sairá ganhando. Se por outro lado, a Administração
Pública não pagar a mais pelo contrato, e a empresa for obrigada a pagar pela alíquota
mais alta, será o Fisco indevidamente beneficiado.
3)’Nos contratos firmados anteriormente à 31/10/2003 (ou decorrentes de licitação
cujas propostas sejam anteriores a essa data), na hipótese de repactuação, devemos
aceitar quando proposta pelo contratado, a alteração de custos decorrente da nova
sistemática de recolhimento da COFINS, em consonância com as normas
regulamentares emitidas pela Secretaria da Receita Federal? Ou devemos rejeitá-la,
na esteira do entendimento firmado na decisão do TCU?’
31.
Delimitamos nossa análise à matéria tributária, por não desejar invadir a
competência regimental da Coordenação-Geral Jurídica que, com maior afinidade com
a legislação administrativa, poderá orientar como proceder com as licitações e
contratos.
32.
Dentro do âmbito de atuação da CAT, pode-se dizer que o raciocínio
presente no Acórdão nº 2168/2005 (processo nº 016.202/2005-8) é equivocado. Como
exposto acima, havendo a oportunidade de repactuação, seja contratual ou consensual,
deve-se ter em conta a nova forma de tributação. Ocorra ou não um ajuste no preço, a
contratada terá que contabilizar aquelas receitas como sujeitas à não-cumulatividade.
Se o objetivo é justamente manter o equilíbrio anterior, deve-se estudar cada caso e
verificar objetivamente se ocorreu um aumento de carga tributária, pois pelo sistema
de aquisição de créditos há setores que passaram a recolher menos tributos.
33.
No sistema de não-cumulatividade, onde a incidência ocorre em cada
etapa econômica, é racional que o consumidor final arque com o pagamento
derradeiro. Seria incoerente a União exigir um comportamento dos particulares
quando é a consumidora final, e outro comportamento quando busca arrecadar
tributos.
34.
A decisão do TCU tem como único parâmetro a data do contrato ser
anterior a 31/10/2003, e assim se equivoca posto que, como visto acima, há quatro
requisitos, dentre eles o preço predeterminado.
35.
Não se está orientando as projeções que descumpram ordem do
Tribunal de Contas da União. O acórdão citado possuía como interessada a Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos, e embora demonstre uma tendência do órgão de
controle, s.m.j., não vincula os contratos do Ministério da Fazenda. Ocorrendo um
processo do TCU em face do MF, seria oportunizada a defesa da nossa tese, inclusive
com o argumento do prejuízo bilionário que a interpretação do TCU poderá acarretar
ao Erário, se mantiver tal posição.”
9.
Como dito no Parecer acima reproduzido, o objetivo da lei era evitar o desequilíbrio
contratual imprevisto. Entretanto, nos contratos que prevêem que alterações na carga tributária irão
influenciar diretamente seus preços não há razão para mantê-los na regra temporária.
10.
Por todo o exposto, ratificamos que o posicionamento da Not Cosit nº 1, de 2007, se
enquadra perfeitamente a legislação de regência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
À consideração superior.
COORDENAÇÃO-GERAL DE ASSUNTOS TRIBUTÁRIOS, em 30 de julho de
2007.
RONALDO AFFONSO NUNES LOPES BAPTISTA
Procurador da Fazenda Nacional
De acordo. À consideração do Senhor Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 31 de julho de 2007.
CLÁUDIA REGINA GUSMÃO
Coordenadora-Geral de Assuntos Tributários
Aprovo. Remeta-se o presente expediente ao Gabinete do Senhor Secretário da Receita
Federal do Brasil.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 1º de agosto de 2007.
FABRÍCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional