OS PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS GERALMENTE ACEITES

OS PRINCÍPIOS
CONTABILÍSTICOS
GERALMENTE ACEITES
(POC vs. SNC)
ALGUMAS DIVERGÊNCIAS DE
OPINIÃO
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Joaquim Fernando da Cunha Guimarães REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Introdução
“Os ‘Princípios’ Contabilísticos – Ponto de partida de uma Normalização
Contabilística”.
A frase em destaque, extraída da tese de doutoramento do saudoso
Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira1, é bem elucidativa
sobre a importância do tema na normalização contabilística.
A expressão “Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites” (PCGA),
traduzida de “Generally Accepted Accounting Principles” (GAAP)2,
tem sido uma das mais utilizadas no vocabulário contabilístico
nacional e internacional.
No presente artigo pretendemos abordar alguns aspetos concetuais
no âmbito do regime contabilístico anterior (Planos Oficiais de
Contabilidade de 1977 e de 1989 – POC/77 e POC/89, respetivamente)
e do atual (em vigor desde 1 de Janeiro de 2010) modelo contabilístico
do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho.
Assim, esta abordagem será efetuada com base essencialmente
nas respetivas estruturas concetuais, destacando-se o seu
enquadramento no macro-princípio da “Imagem Verdadeira e
Apropriada” (IVA).
Aproveitamos o ensejo para efetuar uma breve referência histórica
ao impulso contabilístico dado pelo Código da Contribuição Industrial
(CCI), aprovado pelo Decreto n.º 45103, de 1 de Julho de 1963, ao
apelar, já nessa altura, ao que designava de “sãos princípios da
contabilidade”.
que só viria a ocorrer catorze anos mais tarde, através do DecretoLei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o primeiro POC (POC/77).
O que pretendemos sublinhar é que, embora não existisse nessa
altura qualquer regulamentação contabilística, já o CCI apelava à
importância dos “sãos princípios de contabilidade” para efeitos de
apuramento do lucro tributável nessa cédula.
Sendo assim, durante aquele período de catorze anos e perante a
ausência da enunciação e concetualização dos designados “são
princípios de contabilidade”, a prática contabilística seguiu,
expressamente ou não, os princípios contabilísticos internacionais
existentes.
Desde logo esta divisão nos permite aferir que a designação “princípios
contabilísticos” não se refere exclusivamente aos próprios “princípios
contabilísticos” mas também a outros aspetos concetuais, das quais
relevam os critérios (de valorimetria) e métodos (de custeio), agora,
com o SNC designados de “mensuração”.
Logo no início do capítulo em análise, Rogério Fernandes Ferreira
clarifica4:
“As expressões princípios contabilísticos, são princípios,
princípios geralmente aceites, são, de modo geral, utilizadas
em sentidos que englobam não só propriamente princípios,
isto é, conceitos básicos (fundamentos teóricos ou pressupostos)
em que devem assentar as relevações contabilísticas, mas
também convenções ou regras que tradicionalmente se
consideram de adoptar.”.
2. POC/77
1. Código da Contribuição
Industrial
Como já referimos em artigos anteriores3, o CCI foi o verdadeiro
“motor” (impulsionador) da normalização contabilística em Portugal,
ao prever diversas disposições sobre a organização contabilística
para efeitos de apuramento desse imposto.
O primeiro POC (POC/77) foi aprovado, como já referimos, pelo
Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro, enunciando os ditos princípios
contabilísticos no capítulo “XII – Valorimetria” e no item “1 – Princípios
contabilísticos adotados”5, como desenvolvemos no QUADRO N.º1
apresentado no item 3 seguinte.
Acrescente-se que o item 10 do capítulo “I – Introdução” previa:
“O lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta
de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada
em obediência a sãos princípios de contabilidade...”.
“No que respeita ao aprofundamento dos critérios valorimétricos
e outros princípios e conceitos, espera-se que venham a integrarse na 3.ª fase de trabalho.
Na falta, de momento, de definição clara daqueles pelas
associações profissionais (e estas não o puderam fazer por
circunstância de todos conhecidas – trabalho em início), são,
por agora, adoptados, tanto quanto possível, os divulgados nos
Institutos Superiores e Faculdades onde primordialmente se
ministra o ensino extensivo da contabilidade.”.
Na verdade, em 1963, não se encontrava ainda publicado qualquer
diploma legal sobre a normalização contabilística em Portugal, o
Note-se, ainda, que o POC/77 (Capítulo II – “Considerações Técnicas”)
não apresentava qualquer definição da IVA6.
No contexto do presente artigo, assume particular relevância a
expressão “sãos princípios de contabilidade”, prevista no art.º 22.º
do CCI, que transcrevemos:
29
CONTABILIDADE
3. POC/89
O Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, aprovou o POC/89,
revogando o POC/77.
O Capítulo “4 - Princípios contabilísticos” designava-os de “princípios
contabilísticos fundamentais”, o que na maioria das situações se
considerava como uma expressão equivalente à de PCGA.
No QUADRO N.º 1 seguinte apresentamos os princípios contabilísticos
do POC/77 e do POC/89:
QUADRO N.º 1
PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS (POC/77 E POC/89)
POC/77
(Capítulo XII – Valorimetria – item 11 – Princípios
Contabilísticos Adotados)
POC/89
(Capítulo “4 – Princípios Contabilísticos”)
Da continuidade da empresa
O qual significa que a empresa opera continuadamente,
com duração ilimitada;
Da continuidade
Considera-se que a empresa opera continuadamente,
com duração ilimitada. Desta forma, entende-se que a
empresa não tem intenção nem necessidade de entrar
em liquidação ou de reduzir significativamente o volume
das suas operações.
Da consistência dos exercícios
Segundo o qual a empresa não altera os seus princípios
de valorimetria ao longo dos exercícios;
Da consistência
Considera-se que a empresa não altera as suas políticas
contabilísticas de um exercício para o outro. Se o fizer e
a alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta
deve ser referida de acordo com o anexo (nota 1).
Da efectivação das operações
Pelo qual as operações realizadas num exercício afectam
os respectivos resultados, independentemente do seu
recebimento ou pagamento;
Da especialização (ou do acréscimo)
Os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos
ou incorridos, independentemente do seu recebimento
ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações
financeiras dos períodos a que respeitam.
Do custo histórico
O qual determina que os registos se efectuem com base
numa realidade objectiva (como, por exemplo, o preço de
factura), em contraste com valores aleatórios ou
subjectivos;
Do custo histórico
Os registos contabilísticos devem basear-se em custos
de aquisição ou de produção, expressos quer em unidades
monetárias nominais, quer em unidades monetárias
constantes.
Do conservantismo
O qual implica que a Contabilidade deve registar todas
as perdas de valor e não atender aos ganhos potenciais.
Da prudência
Significa que é possível integrar nas contas um grau de
precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições
de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas
ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada
quantificação de activos e proveitos por defeito ou de
passivos e custos por excesso.
Devem também ser reconhecidas todas as
responsabilidades incorridas no período em causa ou
num período anterior, mesmo que tais responsabilidades
apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta
o balanço e a data em que este é elaborado.
Da recuperação do custo das existências
Pelo qual a empresa não deve inventariar as existências
finais a um valor que não possa ser recuperado através
da venda ou do Consumo;
Da substância sobre a forma
As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua
substância e à realidade financeira e não apenas à sua
forma legal.
Da materialidade
As demonstrações financeiras devem evidenciar todos
os elementos que sejam relevantes e que possam afectar
avaliações ou decisões pelos utentes interessados.
Fonte: Elaboração própria.
30
Joaquim Fernando da Cunha Guimarães / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE
Da análise comparativa do quadro realçamos o seguinte:
a) A manutenção dos princípios “Do Custo Histórico”, “Da
Continuidade”, “Da Consistência”, “Da Especialização (ou do
Acréscimo)”, este último no POC/77 designado “Da efetivação das
operações”;
b) O princípio “Do custo histórico” no POC/77 era mais objetivo, ao
exemplificar o “preço da fatura”, expressão entretanto eliminada
no POC/89. A referência no POC/89 a “quer a unidades monetárias
nominais quer a unidades monetárias constantes7...” deve ser
interpretada como contemplando, nomeadamente, as designadas
“reavaliações legais de âmbito fiscal”, como, aliás, foi posteriormente
clarificado pela Diretriz Contabilística n.º 16 “Reavaliação de ativos
imobilizados tangíveis” (DC 16), cujos itens 1.1 e 1.2 estabelecem:
“1.1. Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada
do ativo, do passivo e dos resultados das operações da empresa, os
registos devem basear-se em princípios contabilísticos geralmente
aceites, designadamente o do custo histórico, quer a escudos nominais,
quer a escudos constantes.
O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e
evidenciam, entre outros efeitos, a subquantificação dos ativos não
monetários, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente
algumas rubricas do balanço.
Tais ajustamentos têm expressão no capital próprio das empresas
através das denominadas reservas de reavaliação, que representam,
em rigor, resultados potenciais, isto é resultados não realizados.
1.2. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras
têm sido parcialmente tratados, como regra, através de ajustamentos
monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efetuados nos termos
autorizados pela lei.”.
c) A eliminação do princípio previsto no POC/77 “Da recuperação
do custo das existências”;
d)A inclusão de dois novos princípios contabilísticos: O “Da
substância sobre a forma”, destinado nomeadamente a enquadrar
as operações de locação financeira (vulgo leasing financeiro)8 e o
“Da materialidade”, este último intimamente ligado à caraterística
qualitativa da relevância (item 3.2.1 do POC/89)9.
Relativamente à IVA, o POC/89 (item 3.2) apresentava a seguinte
definição:
“Estas características, juntamente com conceitos, princípios
e normas contabilísticas adequados, fazem que surjam
demonstrações financeiras geralmente descritas como
apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da
posição financeira e do resultado das operações da empresa.”.
Ou seja, o “macro-princípio” da IVA será conseguido se se verificar
uma aplicação correta de todos aqueles aspetos concetuais, tal
como resumimos no ESQUEMA N.º 1 seguinte:
ESQUEMA N.º 1
A IVA no POC/89
CARACTERÍSTICAS
QUALITATIVAS
IVA
- DA POSIÇÃO
FINANCEIRA
CONCEITOS,
PRINCÍPIOS E NORMAS
CONTABILISTICAS
ADEQUADAS
- DO RESULTADO
DAS OPERAÇÕES
Fonte: Elaboração própria.
Acresce ainda que o Capítulo “4 – Princípios contabilísticos” enunciava:
“Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada
da situação financeira e dos resultados das operações da
empresa, indica-se seguidamente os princípios contabilísticos
fundamentais.”.
Desta forma, os princípios contabilísticos são uma componente
muito importante da IVA.
Refira-se, finalmente, que a expressão “PCGA” não foi utilizada em
qualquer normativo do POC/89, com exceção da Diretriz Contabilística
n.º 18 a seguir comentada.
31
CONTABILIDADE
Ao contrário do POC/89, algumas Diretrizes Contabilísticas, como
normas contabilísticas complementares, contemplavam referências
aos PCGA.
Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites”, visou
essencialmente complementar alguns conceitos do POC/89. No
seu item 4, sob o título “Princípios Contabilísticos Geralmente
Aceites”, previa o texto referido no QUADRO N.º 2 a seguir
apresentado.
A Diretriz Contabilística n.º 18 (DC 18), publicada no D.R. n.º 179, II
Série de 5 de Agosto de 1997, intitulada “Objetivos das Demonstrações
Em 2005 a DC 18 foi revista passando a contemplar algumas
alterações de acordo com o mencionado
4. Nas Diretrizes Contabilísticas
QUADRO N.º 2
PCGA NA DC 18 INICIAL (1997) E REVISTA (2005)
DC 18
(Versão inicial – 1997)
4 – Princípios contabilísticos geralmente aceites
Os profissionais da contabilidade e os membros da
comunidade económica têm vindo a reconhecer a
necessidade da existência de princípios, normas e
procedimentos, que sejam de aplicação generalizada,
apesar dos debates e críticas que suscitarem.
Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos
organismos nela representados, baseia a normalização
em pesquisa fundamentada e numa perspectiva
conceptual sustentada na realidade económica. Os
esforços para estabelecer essa estrutura conceptual,
que actue como orientação geral, conduzem à adopção
de um corpo comum de princípios, normas e
procedimentos designados por Princípios Contabilísticos
Geralmente Aceites.
A expressão "geralmente aceites" significa que um
organismo contabilístico normalizador, com autoridade
e de larga representatividade, estabeleceu um princípio
contabilístico numa dada área ou aceitou como
apropriado determinado procedimento ou prática,
atendendo à sua aplicação universalmente generalizada
e ao seu enquadramento na estrutura conceptual.
Os princípios contabilísticos têm vindo a ser
reconhecidos em Portugal pela CNC e encontram-se
vertidos no POC, nas Directrizes Contabilísticas, no caso
de questões ainda não abrangidas, nas normas
estabelecidas a nível internacional, como sejam as
emitidas pelo Internacional Accouting Standards
Committee (IASC).
Por conseguinte, a adopção dos princípios contabilísticos
não carece, necessariamente, que estes estejam
definidos de forma expressa em diploma legal.
A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de
substância económica para o relato financeiro, considera
que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente
Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:
1 - Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade;
2 - Os constantes das Directrizes Contabilísticas;
3 - Os divulgados nas normas internacionais de
contabilidade emitidas pelo IASC.
Embora não possam ser consideradas de aplicação
generalizada, as respostas interpretativas dadas pela
CNC são válidas para a entidade e para a situação
concreta.
DC 18
(Versão revista – 2005)
IV - Princípios contabilísticos geralmente aceites no
normativo contabilístico nacional
10 - Os profissionais da contabilidade e os membros da
comunidade económica têm vindo a reconhecer a
necessidade da existência de princípios, normas e
procedimentos que sejam de aplicação generalizada,
apesar dos debates e críticas que suscitarem.
11 - Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos
organismos nela representados, baseia a normalização
em pesquisa fundamentada e numa perspectiva
conceptual sustentada na realidade económica. Os
esforços para estabelecer essa estrutura conceptual, que
actue como orientação geral, conduzem à adopção de
um corpo comum de princípios, normas e procedimentos
entendidos como os princípios contabilísticos geralmente
aceites no normativo contabilístico nacional.
12 - A expressão "geralmente aceites" significa que um
organismo contabilístico normalizador, com autoridade
e de larga representatividade, estabeleceu um princípio
contabilístico numa dada área ou aceitou como
apropriado determinado procedimento ou prática,
atendendo à sua aplicação generalizada e ao seu
enquadramento na estrutura conceptual e num dado
ambiente normativo.
13 - Assim, a CNC, ao privilegiar uma perspectiva
conceptual de substância económica para o relato
financeiro, considera que a adopção dos princípios
contabilísticos geralmente aceites no normativo
contabilístico nacional se deve subordinar, em primeiro
lugar, ao POC e às directrizes contabilísticas e respectivas
interpretações técnicas, e, supletivamente, pela ordem
indicada, às:
1.º Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas
ao abrigo do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento
Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;
2.º Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS),
emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SICIFRIC.
14 - Embora não possam ser consideradas de aplicação
generalizada, as respostas interpretativas dadas pela
CNC são válidas para a entidade e para a situação
concreta.
Fonte: Elaboração própria.
32
Joaquim Fernando da Cunha Guimarães / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE
De notar que a alteração refere-se apenas ao item 13 (DC 18 – revisão
de 2005), no que tange à hierarquia da aplicação dos PCGA de acordo
com as mencionadas normas contabilísticas nacionais e
internacionais.
Realce-se que, já antes da DC 18, a DC 16 estabelecia uma relação
entre a IVA e os PCGA nos seguintes termos (item 1.1):
“1.1. Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e
apropriada do activo, do passivo e dos resultados das operações
da empresa, os registos devem basear-se em princípios
contabilísticos geralmente aceites, designadamente o do custo
histórico, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes.”.
Esta disposição poderá induzir que a expressão PCGA abrange
exclusivamente os PCGA, exemplificando o “Do custo histórico”, o
que, como de seguida, veremos poderá considerar-se uma análise
limitada do conceito.
5. SNC
É normalmente assumido que com o SNC se registou uma melhoria
significativa dos aspetos concetuais da contabilidade, traduzida,
essencialmente, pela inclusão de uma “Estrutura Concetual”, passese o pleonasmo, devidamente estruturada/sistematizada.
Não restam quaisquer dúvidas que uma boa prática deve basearse numa boa teoria, e vice-versa, razão pelo qual é fundamental que
todo o “edifício normativo” do SNC esteja assente numa sólida
estrutura concetual.
Aliás, já o poeta, e auxiliar de empregado de escritório “guarda-livros”,
Fernando Pessoa, sublinhou em 192610:
“Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prática,
e toda a prática deve obedecer a uma teoria. Só os espíritos
superficiais desligam a teoria da prática, não olhando a que a
teoria não é senão uma teoria da prática, e a prática não é
senão a prática de uma teoria...”.
33
CONTABILIDADE
Também é nosso hábito sublinhar, que cada vez mais resolvemos
questões práticas com recurso à teoria e aos conceitos.
No que concerne aos princípios contabilísticos, a principal alteração
concetual do SNC relativamente ao POC/89 refere-se à eliminação
da expressão “princípios contabilísticos”, que foram “convertidos”
em pressupostos subjacentes (§§ 22 e 23 da Estrutura Concetual),
em caraterísticas qualitativas (§§ 22 a 46 da Estrutura Concetual)
ou em bases de mensuração (custo histórico) como resumimos no
ESQUEMA N.º 2 seguinte:
ESQUEMA N.º 2
Princípios Contabilísticos (POC vs. SNC)
Relativamente à IVA, O SNC prevê (§ 46 da Estrutura Concetual):
“46 - As demonstrações financeiras são frequentemente
descritas como mostrando uma imagem verdadeira e
apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a
posição financeira, o desempenho e as alterações na posição
financeira de uma entidade. Se bem que esta Estrutura
Conceptual não trate directamente tais conceitos, a aplicação
das principais características qualitativas e das normas
contabilísticas apropriadas resulta normalmente em
demonstrações financeiras que transmitem o que é geralmente
entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou
como apresentando razoavelmente, tal informação.”.
Podemos inferir que, de uma forma geral, a IVA do SNC é mais
elucidativa e concetual que a do POC/89, o que é compreensível
pela mencionada melhoria verificada com a estrutura concetual no
SNC.
No ESQUEMA N.º 3 seguinte resumimos aquele parágrafo:
ESQUEMA N.º 3
A IVA no SNC
CARACTERÍSTICAS
QUALITATIVAS
NORMAS
CONTABILÍSTICAS
ADEQUADAS
IVA
- DA POSIÇÃO
FINANCEIRA
- DO RESULTADO
DAS OPERAÇÕES
Fonte: Elaboração própria.
Se compararmos este esquema com o ESQUEMA N.º 1 constatamos
que se deixou de fazer referência a “conceitos” e a “princípios”.
Ainda no que diz respeito aos PCGA, registamos os seguintes factos:
- A demonstração financeira do Anexo prevê na nota 2.4, a
expressão “PCGA anteriores” (referência ao POC/89), não
fazendo nenhuma referência expressa a “PCGA atuais”, i.e.,
no âmbito do SNC;
- O item 5.4. da NCRF-PE prevê:
“5.4 – As divulgações no final do primeiro exercício após
transição, devem incluir: a) Uma explicação acerca da forma
como a transição dos anteriores princípios contabilísticos
geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posição
financeira e o seu desempenho financeiro relatados”.
* Incluído na caraterística da “Comparabilidade”.
**A Estrutura Conceptual do SNC prevê também outras caraterísticas: compreensibilidade,
relevância, fiabilidade, representação fidedigna, neutralidade e plenitude.
- Nas NCRF define-se “políticas contabilísticas: são os princípios,
bases, convenções, regras e práticas específicas aplicados por
uma entidade na preparação e apresentação de demonstrações
financeiras.”.
Fonte: Elaboração própria.
Como podemos verificar, o princípio “Do custo histórico” não é
enunciado nem como pressuposto subjacente nem como
característica qualitativa, sendo uma base de mensuração §§ 97 a
99 da Estrutura Concetual, nomeadamente quando se utiliza o
método do custo.
34
6. Uma Análise Mais Ampla
dos “Pcga”
Embora, como vimos nos itens anteriores, os PCGA estejam íntima
e essencialmente ligados aos denominados princípios contabilísticos
(POC/77 e POC/89), e, com o SNC, aos pressupostos subjacentes e
Joaquim Fernando da Cunha Guimarães / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE
às caraterísticas qualitativas, os mesmos podem (ou devem) ser
interpretados com uma maior amplitude quando, nomeadamente,
se alude aos referenciais contabilísticos, como nos casos dos USGAAP e dos UK-GAAP.
De notar que nesta divisão o Professor também incluiu os métodos
de custeio das saídas no capítulo dos princípios contabilísticos.
Neste contexto, parece-nos que a referência aos PCGA poderá ser
interpretada como um “referencial genérico” subjacente ao modelo
contabilístico utilizado, embora no caso português não nos pareça
muito curial referir a expressão “PT-PCGA” ou “UE-PCGA”11.
7. Conclusões
Leonor Fernandes Ferreira12 referiu:
“Os GAAP são um conjunto de conceitos relacionados entre si
que definem o âmbito, a natureza, o objecto, e a finalidade do
relato financeiro. A existência de GAAP justifica-se como forma
de reduzir práticas inconsistentes, delimitar interferência política,
possibilita melhor compreensão das exigências de relato
financeiro, torna-se mais simples a comunicação entre os
utilizadores da informação financeira.
Os princípios contabilísticos podem entender-se como um guia
para operacionalizar a escolha entre as alternativas que
conduzem à melhor situação possível perante um objectivo.
Podem ver-se como uma defesa contra a interferência política
na neutralidade dos relatórios financeiros (Solomom). Mas
podemos também admitir que os GAAP se baseiam em
interesses profissionais de certos grupos, reflectindo talvez a
política do grupo dominante.
No presente artigo apenas pretendemos desenvolver alguns aspetos
concetuais dos dois modelos contabilísticos em confronto (POC e
SNC).
O CCI foi o impulsionador dos princípios contabilísticos, ao prever
(art.º 22.º) os denominados “sãos princípios de contabilidade”.
A expressão “PCGA” abrange, de uma forma geral, os princípios
contabilísticos previstos nos dois POC (POC/77 e POC/89), que, com
o SNC, passaram a ser identificados como “pressupostos subjacentes”
ou como “caraterísticas qualitativas”.
Os princípios contabilísticos (POC/77 e POC/89) e os pressupostos
subjacentes/caraterísticas qualitativas (SNC) constituem uma
componente muito importante da estrutura concetual e, em particular,
da IVA, i.e., a sua correta aplicação conduz à IVA da entidade.
No entanto, os PCGA podem ser analisados numa perspetiva mais
ampla do que a dos próprios princípios contabilísticos, nomeadamente
quando se pretende fazer alusão a um referencial contabilístico
internacional como nos casos dos US-GAAP e dos UK-GAAP.
(redigido conforme o novo acordo ortográfico)
São bases comummente seguidas ou em que acreditam e com
aceitação generalizada um grupo profissional. Podem basearse em uso, costumes, experiência, razão. Podemos encará-los
como convenções, regras e procedimentos necessários para
definir práticas em determinado contexto e tempo. São um
guia para a preparação do relato financeiro e para a escolha
contabilística.”.
No mesmo contexto, e como já referimos, Rogério Fernandes Ferreira,
dedicou na sua tese de doutoramento atrás mencionada um capítulo
(IV) os princípios contabilísticos tendo o dividido da seguinte forma:
1. Introdução
1.1. Conceitos básicos
1.1.1. Expressão monetária
1.1.2. A empresa como entidade própria
1.1.3. Continuidade da empresa
1.1.4. Relevação ao custo histórico (ou a partir do valor de
aquisição)
1.2. Convenções contabilísticas
1.2.1. Uniformidade
1.2.2. Prudência
1.2.3. Relevância
2. Princípios, convenções, critérios (de valorimetria) e métodos (de
custeio) prescritos no POC
2.1. Princípios contabilísticos adoptados13
2.2. Critérios e métodos específicos14 (de valorimetria) no POC
3. Reflexões e observações finais
- Princípio da especialização dos exercícios
- Princípio da atribuição funcional do lucro
- Princípio da realização do lucro
- Princípio (convenção) do ajustamento monetário
- Princípio contabilísticos da 4.ª Directiva da CEE.
1
Sob o título “Normalização Contabilística”, apresentada em 1983 e publicada em livro
no ano seguinte, pela editora Livraria Arnado, Lda. A frase corresponde ao título do
capítulo IV da tese.
2
Os GAAP mais vulgarmente referidos na literatura contabilística são os dos Estados
Unidos da América (USA-GAAP) e os do Reino Unido (UK-GAAP).
3
Em especial o intitulado “História da Normalização Contabilística em Portugal”,
publicado no nosso livro “Estudos sobre a Normalização Contabilística em Portugal”,
ed. Vida Económica, Maio de 2011, pp. 11-62 e disponível para download no nosso Portal
INFOCONTAB nos menus “Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 294”
e “Normalização Contabilística/Sistema de Normalização Contabilística”.
4
Ob. cit. p. 59.
5
O capítulo da “Valorimetria” incluía também o item “2 – Critérios e métodos específicos”,
definidos para as contas/rubricas do ativo.
6
Sobre a IVA elaborámos os seguintes artigos:
O TOC perante a “Imagem Verdadeira e Apropriada”, publicado na revista Eurocontas
n.º 51, de Julho de 1999, pp. 38-39 e no Semanário Económico n.º 658, de Agosto de
1999, p. 12 e disponível para download no Portal INFOCONTAB no menu “Atividades
Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 36”.
A "IVA" na Contabilidade, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças n.º 80, de
Janeiro/Março de 2005, pp. 5-6 e disponível para download no Portal INFOCONTAB no
menu “Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 138”.
A “IVA” não é a mulher do “IVA”, disponível para download no Portal INFOCONTAB no
menu “Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 298”.
7
Na redação inicial referia-se “escudos nominais”, sendo que a alteração para “unidades
monetárias” ocorreu nos termos do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro.
8
No nosso artigo sob o título “A “Substância Sobre a Forma” – Do POC ao SNC”, publicado
na revista Fiscal n.º 5, de Julho/Agosto de 2010, pp. 13-8 e disponível para download
no Portal INFOCONTAB no menu “Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º
301”, apresentámos alguns dos principais aspetos conceituais deste princípio. Na
vigência do POC/89 foram publicadas duas Diretrizes Contabilísticas (n.os 10 e 25)
sobre a locação financeira.
9
O POC/89 previa no capítulo “3 – Características Qualitativas” três caraterísticas:
relevância, fiabilidade e comparabilidade.
10
Em artigo sob o título “Palavras Iniciais”, publicado na Revista de Comércio e
Contabilidade n.º 1, 1926, p. 5.
11
A abreviatura “PT” refere-se a “Portugal” e a abreviatura “UE” refere-se a “União
Europeia”.
12
Em e-mail de 29 de Junho de 2011, em resposta a um nosso pedido de comentário
sobre o tema.
13
O Professor elenca e comenta os princípios contabilísticos do POC/77.
14
Desenvolve os critérios de valorimetria das disponibilidades, créditos e débitos,
existências, imobilizações financeiras, imobilizações corpóreas e imobilizações incorpóreas.
35
ALGUNS
ASPECTOS
DA APLICAÇÃO
DO MÉTODO
DA EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL - II
36
José Rodrigues de Jesus
Susana Rodrigues de Jesus
1.
Na sequência do trabalho publicado, com análogo título, no recente
número 54, Julho-Setembro, da Revista Revisores _ Auditores, o
presente artigo tem por objecto o tratamento contabilístico das
designadas “transacções ascendentes “ e “transacções descendentes”
em relação com a aplicação do método da equivalência patrimonial
e no que se refere a empresas participantes e suas subsidiárias e
associadas.
2.
No anterior artigo observa-se, de passagem e sem significado para
a substancial proximidade entre a consolidação e o MEP nas Normas
de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), uma diferença no
tratamento dos resultados de transacções que ficam incluídos nos
“stocks”: enquanto no parágrafo 15 da NCRF 15 são totalmente
excluídos (como na consolidação), no parágrafo 46 da NCRF 13, não
se opta pela exclusão total daqueles resultados.
O presente trabalho é dedicado a esta questão: a mensuração dos
resultados dos exercícios abrangidos pelas operações, por efeito da
periodização.
REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
3.
Nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) o método
da equivalência patrimonial (MEP) não é apresentado a propósito
da contabilização das subsidiárias.
De facto, da NIC 27 – “Demonstrações Financeiras Consolidadas e
Separadas” apenas constam os procedimentos da consolidação
(junção da empresa-mãe e das subsidiárias) e do modo de
apresentação nas contas separadas dos investimentos em
subsidiárias, entidades conjuntamente controladas e associadas (cf.
números 1 e 3).
Em conformidade com aquela NIC, na preparação das demonstrações
financeiras separadas os investimentos em subsidiárias e em
associadas são registados pelo custo ou de acordo com a NIC 39 –
“Instrumentos Financeiros – Reconhecimento e Mensuração” (cf.
número 38), não se aplicando, pois, em qualquer caso, o MEP.
Ainda em conformidade com a NIC 27, o tratamento nas
demonstrações financeiras consolidadas das participações em
associadas é efectuado de acordo com a NIC 28 – “Investimentos
em Associadas” (cf. número 5 da NIC 27, sendo aplicado, relativamente
às associadas, o MEP).
Aproveita-se a oportunidade para estudar o modo de registo daqueles
resultados.
Nos casos em que uma empresa detém apenas participações em
associadas, é aplicável a NIC 28, excepto em algumas circunstâncias
(cf. números 1 e 5).
A exposição será apoiada por exemplos e servida pela apresentação
de alguns quadros.
Parece, deste modo, poder concluir-se que, no âmbito das NIRF, se
uma empresa tiver a característica de empresa-mãe tem
37
CONTABILIDADE
demonstrações financeiras consolidadas, nas quais as associadas
são tratadas pelo MEP, e se uma empresa não for uma empresamãe e tiver participações em associadas aplica o MEP relativamente
a estas.
Tanto num caso como no outro pode haver demonstrações financeiras
separadas, onde não é aplicado o MEP – a característica destas
demonstrações é, exactamente, a de não conterem a aplicação do
MEP.
No domínio das NCRF, o processo é análogo no que respeita às contas
consolidadas (cf. NCRF 15 – “Investimentos em Subsidiárias e
Consolidação”), mas acresce o facto de o próprio MEP ser usado nas
demonstrações financeiras chamadas individuais (também
designadas, por vezes, estatutárias) - inclusivamente no que respeita
ao registo contabilístico das subsidiárias, neste caso complementado
nos termos que vão ser explanados (cf. números 8 e, por remissão
deste, 14 e 15).
No caso do Quadro I, a empresa A é titular da totalidade das acções
representativas do capital social da empresa B (não havendo, pois,
interesses que não controlam).
No ano X, A debita juros a B no montante de 1 000 u.m., não sendo
estes juros capitalizados em B (não são, por exemplo, incluídos nos
custos dos inventários ou dos activos fixos tangíveis).
O resultado consolidado é nulo (o rendimento compensa-se
integralmente com o gasto) e é também nulo o resultado com a
aplicação do MEP, já que ao rendimento de 1 000 u.m. das contas
de A se contrapõe, nas mesmas contas, o resultado negativo do
mesmo montante do MEP, correspondente ao prejuízo da subsidiária.
4.
Nos termos da NIC 27 e da NCRF 15, os procedimentos de consolidação
determinam que nas transacções intragrupo os rendimentos e gastos
devem ser eliminados por inteiro, incluindo os lucros e prejuízos que
sejam reconhecidos nos activos (cf. números 20 e 21 da NIC 27 e 14
e 15 da NCRF 15).
Os rendimentos e gastos que tenham sido reconhecidos nos activos
e que tenham sido inicialmente eliminados são, naturalmente,
reconhecidos como resultados aquando da saída daqueles activos
(por exemplo, por venda ou depreciação).
Para simplificar a leitura, usar-se-á no texto a expressão “operações
com “stocks”” ou idêntica para significar as operações em que “os
lucros ou prejuízos sejam reconhecidos nos activos” mencionados
nas NIC 27 e NCRF 15.
Sem entrar em pormenores, deve anotar-se que a hipótese de perdas
nas vendas da participante à participada de bens que ficam em
“stock” terá ou poderá ter tratamento diferente do que é dado no
caso de ganhos (em termos simples: se a vendedora-participante
aliena com prejuízo, este deve ser imediatamente assumido).
Neste trabalho, por comodidade, apenas de estuda a questão na
vertente de ganhos nas transacções que determinam “stocks”.
Ver-se-á que, no âmbito das NCRF, os procedimentos adoptados na
elaboração das demonstrações financeiras individuais conduzem a
um resultado que é idêntico ao resultado apropriado pelos sócios da
empresa-mãe nas contas consolidadas.
5.
Da eliminação por inteiro dos rendimentos e gastos que não implicam
“stocks” com reconhecimento de lucros ou prejuízos, decorre que nos
“interesses que não controlam” (designação que, nas NIRF, substituiu
a de “interesses minoritários”) é imediatamente reconhecida a parcela
dos resultados correspondente àqueles rendimentos e gastos,
naturalmente na proporção da participação, o mesmo acontecendo
no resultado reconhecido para os efeitos dos titulares do capital da
empresa-mãe.
Vejam-se os exemplos dos Quadro I e II, apresentados ao diante,
sendo o primeiro apresentado por mera ordem metodológica.
38
O exemplo do Quadro II é em tudo análogo ao anterior, excepto
quanto ao facto de, agora, A participar no capital social de B em
apenas 70%.
Nas contas consolidadas compensam-se os rendimentos e os gastos,
mas, no seio do resultado agregado nulo, emerge um resultado
negativo atribuído aos interesses que não controlam – interesses
minoritários (IQNC-IM) de 300 u.m. e um resultado positivo do
mesmo montante de que são titulares os sócios de A (na prática, os
sócios de A emprestaram 30% do montante total a B e recebem
dos IQNC-IM de B 30% dos juros).
Nas contas individuais, segundo o MEP, a situação é análoga – há
um resultado de 300 u.m. em A, determinado pela diferença entre
o rendimento de 1 000 u.m. e o resultado negativo de 700 u.m.
advindo pelo MEP (70% do resultado negativo, de 1 000 u.m., nas
contas de B).
José Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE
A expressão de acordo com o MEP é idêntica – ainda neste caso de
operações sem “stocks” - nas contas consolidadas no que respeita
às participações em associadas e nas contas individuais, quer quanto
a subsidiárias como a associadas.
6.
Passemos, agora, às situações em que há “stocks”, que podem ser
formados na participada, em consequência de transacções
descendentes, ou na participante, por efeito de transacções
ascendentes.
Anote-se, antes de mais, um pormenor terminológico.
Quando as NIRF e as NCRF definem o MEP, referem-se aos resultados
da participada que são incorporados pela participante (cf., por
exemplo, a definição inserida no número 2 da NIC 28).
Ora, nas transacções descendentes que determinam a formação de
“stocks” na participada não há, aquando do reconhecimento do
“stock”, a formação de resultados nesta (não podendo, assim, haver
qualquer resultado da participada que a participante possa colher),
pelo que não parece integralmente correcto referir, a este propósito,
a aplicação do MEP.
Pelo menos por mera comodidade de apresentação, usar-se-á a
expressão MEP para abranger também os casos das transacções
descendentes.
Há duas questões centrais no uso do MEP na hipótese de existência
de “stocks” – a quantificação e a expressão dos resultados e das
participações financeiras.
É importante referir a diferença de tratamento quando a relação é
com uma subsidiária (eliminação por inteiro do resultado, tanto nas
39
CONTABILIDADE
contas consolidadas como nas contas individuais segundo o MEP)
ou com uma associada (eliminação na proporção da participação).
Na circunstância da relação de grupo, a NCRF 15 determina que, nas
contas individuais, se aplique o MEP e, além disso, se proceda à
cativação dos resultados não realizados no grupo e que permanecem
em “stock”: “8. Nas demonstrações financeiras individuais de uma
empresa-mãe, a valorização dos investimentos em subsidiárias deve
ser efectuada de acordo com o método de equivalência patrimonial,
aplicando-se, ainda, o disposto nos parágrafos 14 e 15”.
O segundo período do número 15 daquela NCRF – “Os resultados
provenientes de transacções intragrupo que sejam reconhecidos
nos activos, tais como inventários e activos fixos, são eliminados por
inteiro” – quer exactamente significar que os resultados da
participante apenas são nesta realizados após a venda pela
participada.
A expressão, no número 8 da norma, “aplicando-se, ainda” implica
que não se usa apenas o MEP, mas este e o complemento do número
15.
Pretendeu-se, afinal, com esta disposição que, na participante, os
resultados nas contas individuais fossem os mesmos que figuram
nas contas consolidadas.
De mencionar, também, que, nos citados números 14 e 15, quando
referidos às contas individuais, a referência à eliminação, de saldos,
transacções, rendimentos e ganhos e gastos e perdas intragrupo só
pode ser entendida, rigorosamente, quando se tenha querido, na
base, adoptar a mesma metodologia da consolidação de contas –
não pretende significar que, nas contas individuais, se façam aquelas
eliminações (o que não tem sentido), mas fica claro que se pretende,
no fim, ter o resultado das contas individuais idêntico ao das contas
consolidadas.
A NIC 28 especifica, naturalmente, no seu número 20, que “muitos
dos procedimentos apropriados para a aplicação do método da
equivalência patrimonial são semelhantes aos procedimentos de
consolidação”, o que é repetido no número 57 da NCRF 13.
Os resultados provenientes das transacções ascendentes e
descendentes são, porém, agora, tratados de modo diferente do que
consta relativamente à consolidação.
Na verdade, é estabelecido no número 22 da NIC 28 e no número
46 da NCRF 13 que, na relação com as associadas, os resultados
provenientes daquelas transacções são reconhecidos nas contas da
participante “somente na medida em que correspondam aos
interesses de outros investidores na associada, não relacionados
com o investidor” (redacção da NIC 28) ou, “apenas até ao ponto dos
interesses não relacionados da investidora na associada” (texto da
NCRF 13).
Em ambas aquelas normas se completa afirmando que a parte da
participada nos resultados da associada resultante daquelas
transacções é eliminada.
Não existe, assim, qualquer diferença no tratamento das associadas
nas contas consolidadas e nas contas individuais – sempre se aplica
o MEP e não há diferenças na sua aplicação.
Como se afirmou, no caso das transacções sem “stocks” o resultado,
pelo simples jogo das contas, é o correspondente à participação de
40
terceiros na participada – isso mesmo foi evidenciado logo nos
exemplos iniciais: por exemplo, a conjugação dos juros debitados
por uma empresa à outra (e registados como rendimentos e gastos
de juros nas respectivas contas) com o resultado segundo o MEP (e
contabilizado como tal na participante) implica que, finalmente, o
resultado da participada seja o montante dos resultados (positivos
ou negativos) inerentes à transacção com os terceiros.
Nos casos das vendas com “Stock” também acontece isso mesmo,
mas de modo diferido – o resultado na participante apenas é
reconhecido aquando da venda dos inventários, ou, no caso de outros
activos, pela venda ou amortização.
De sublinhar ainda uma gradação das dificuldades na aplicação do
MEP quando se trata de uma subsidiária ou de uma associada.
No caso da subsidiária, há o domínio da participada e,
consequentemente, o pressuposto da minuciosa informação
requerida (para a consolidação e para o MEP).
Na hipótese da associada o conhecimento não é, eventualmente,
tão fluído, havendo, pois, limitações apreciáveis no acesso à
informação que, certamente, careceria de indiscutível fiabilidade
(por exemplo, conhecimento da existência de “stocks” na participada,
nas transacções descendentes, e das margens de lucro na participada,
nas transacções ascendentes).
Nos números seguintes procurar-se-á estudar, com quatro exemplos,
este tema.
7.
Comecemos por referir o tratamento das associadas, relativamente
às quais podemos encontrar, com actualidade prática, informações,
sugestões ou recomendações nos livros da Ernst & Young, KPMG
e Deloitte de que nos socorremos: Ernst & Young, International
GAAP 2011, General Accepted Accounting Practice under
International Financial Reporting Standards, Willey, 2011, páginas
685 e seguintes, KPMG, Insights into IFRS, KPMG´s practical guide
to International Financial Reporting Standards, 8th edition,
2011/2012, Sweet & Maxwell, 2011, páginas 391 e seguintes, e
Deloitte, iGAP 2011, A guide to IFRS reporting, Lexis Nexis, 2010,
páginas 2602 e seguintes.
Em todos estes textos é assinalado que a norma internacional não
fornece uma regra ou a indicação de modo de registo das operações,
no quadro do MEP.
8.
No que refere às transacções descendentes aqueles textos fazem
reflectir a cativação (ou suspensão, ou adiamento, ou diferimento)
dos resultados (na parte proporcional) nas contas de vendas e de
custo das vendas (Ernst & Young e KPMG), apenas na conta de
custo das vendas (Ernst & Young), ou na conta de vendas (KPMG),
sendo sempre aqueles resultados registados, em contrapartida, na
conta do activo da participação financeira.
Será esta a melhor solução, designadamente no nosso contexto?
Será útil, especialmente, alterar os valores das contas de vendas e
custo das vendas? Ter-se-á reduzido o valor da participação pela
venda de bens que ficaram em “stock” na participada?
José Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE
Ou será preferível deixar que os registos nas contas de vendas e de
custos das vendas sigam o seu curso normal e que, à parte, se cative
o resultado não realizado das vendas como um proveito diferido (ou
suspenso ou cativo), debitando conta autónoma apropriada de
resultados?
Propendemos a crer que este último procedimento será o mais
apropriado.
Desta forma, não se perturbariam os valores das contas de vendas
e de custos das vendas, com as inerentes vantagens de controlo
corrente e de compatibilidade com os montantes fiscalmente
relevantes.
apresentados na demonstração da posição financeira quer tomando
o subsídio como rendimento diferido, …” (cf. número 24 da NIC 20).
Se for entendido que não pode ser um passivo o ganho diferido das
vendas descendentes, parece que a solução deva ser a de subtrair
tal ganho na conta do activo da participação financeira – salientando,
todavia, que existe alguma incongruência, uma vez que a participação
não sofreu qualquer perda.
Deve assinalar-se que nesta solução pode acontecer que a quantia
do resultado positivo suspenso seja superior ao valor contabilístico
da participação, o que determina considerações adicionais, como é
descrito nas citadas publicações e que aqui nos dispensamos de
transcrever.
O que dizer do uso da conta das participações financeiras como
contrapartida do débito da conta autónoma de resultados?
Refira-se, ainda, que a utilização de uma conta do passivo para o
ganho diferido pode, em alguns casos, influenciar de forma material
os rácios da situação financeira.
Esta questão envolve a concepção do rendimento ou ganho diferido
na estrutura do balanço.
Em qualquer caso, terá de ser efectuada a necessária divulgação,
que deverá mencionar todas as quantias relevantes (vendas, custo
das vendas, inventários, resultados).
É certo que no SNC existem as contas “28 – Diferimentos”, com as
subcontas “281 – Gastos a reconhecer” e “282 – Rendimentos a
reconhecer”, que conduzem às contas de “Diferimentos” que se
encontram no balanço, tendo aquela conta geral a anotação de que
“compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos
nos períodos seguintes”.
Constituirá, porém, o rendimento diferido por efeito da venda
descendente descrita um passivo (cuja característica essencial é a
de que a empresa tenha uma obrigação presente (cf. Estrutura
Conceptual, número 59, do SNC)?
De notar que, tanto nas NIRF como nas NCRF podemos encontrar
no passivo elementos que, se bem se pensa, não constituem
obrigações presentes.
Por exemplo, os ganhos diferidos que ficam no passivo nas
transacções de venda seguida de locação, são diferidos e amortizados
durante o prazo da locação (número 59 da NIC 17 e número 52 da
NCRF 9).
Outro exemplo é o da consideração como passivo dos subsídios
recebidos relacionados com activos, que nas NIRF “devem ser
9.
Quanto às transacções ascendentes, nas citadas publicações
recomenda-se que seja deduzido ao valor dos inventários (Ernst &
Young e Deloitte) ou ao valor dos inventários ou ao da participação
financeira (KPMG) a parte proporcional (à participação) do lucro
registado na participada, por contrapartida de igual redução do lucro
obtido directamente segundo o MEP, na prática neutralizando esse
mesmo lucro.
Pode haver, pelo menos, três soluções:
- aumentar o valor da participação financeira por contrapartida de
rendimentos de MEP e, simultaneamente, reduzir os inventários por
débito desta mesma conta ou de uma conta específica de gastos
que neutralize o rendimento de MEP (a primeira hipótese seria
idêntica a simplesmente aumentar a participação financeira e reduzir
os inventários);
- aumentar o valor da participação financeira por contrapartida de
rendimentos diferidos;
- não efectuar qualquer registo.
41
CONTABILIDADE
Pensamos que será preferível nada registar na conta de inventários
(e na conta de custo das vendas que é subsequentemente
movimentada aquando das posteriores vendas), deixando que aquela,
pelas razões de controlo e fiscais já invocadas, mantenha o trato
corrente.
Não afectar, também, a conta da participação financeira parece
natural: se, em conformidade com o MEP, a participante não reconhece
o lucro da venda que a participada lhe fez, também o valor da
participação financeira não deve ser aumentado por tal montante.
É certo que, deste modo, o valor da participação financeira não fica
em consonância com a parcela do capital próprio da participada
registada após a aquisição da participação – mas, julgamos, a
necessária divulgação, que, em qualquer caso terá de haver,
completará um melhor entendimento das contas na hipótese
preferida.
Deve, igualmente, referir-se que, no contexto do MEP, se a participada
distribuir à participante o lucro que esta ainda não considerou
reconhecido, o que estará a acontecer, na prática, é, do ponto de vista
da participante, uma distribuição de resultados da participada préexistentes e, no limite, do capital da participada pré-existente à
própria aquisição.
O registo numa conta de rendimentos diferidos tem os inconvenientes
conceptuais e práticos já analisados.
10.
Exposta, assim, a questão relativamente às associadas, passemos
ao caso das subsidiárias.
Como este tema não é tratado nas NIRF, apenas podemos admitir
que seria esperado dos autores citados tratamento idêntico ao
mencionado quanto às associadas – sendo, também, igual o modo
de expressão para que nos inclinamos a propósito das mesmas
associadas.
Há, porém, na relação com as subsidiárias uma questão nova – nas
NCRF os resultados são eliminados por inteiro na aplicação do MEP,
tal como nas contas consolidadas.
Assim, nas transacções descendentes é cativado o inteiro resultado
da venda, ainda que a participante não seja titular da totalidade do
capital da participada e nas transacções ascendentes a participante
não reconhece qualquer parcela do resultado da venda da participante.
Em suma, o resultado nas contas individuais da participante é igual
ao resultado apurado na consolidação – foi isto mesmo que se quis
na NCRF 15, mediante os seus números 8, 14 e 15.
11.
Os exemplos dos quadros seguintes procuram ilustrar as soluções
que sugerimos, usando-se, para as contas não convencionais,
designações cuja letra esteja próxima do objecto a retratar (e que,
obviamente, teriam de ser simplificadas, no caso de adopção destas
sugestões de registo).
Independentemente do acerto da solução, usa-se, nestes exemplos,
uma conta do passivo para albergar os rendimentos ou ganhos
diferidos.
Comecemos pelo exemplo do Quadro III, em que A detém 70% do
capital de B e no ano X1 vende mercadorias a B, por 2 000 u.m. e
42
com o CMV de 1600 u.m., tendo B conservado no termo daquele
ano a totalidade das mercadorias adquiridas a A e vendido
integralmente as mesmas em X2.
O resultado consolidado no ano X1 é nulo, mesmo sendo a
participação apenas de 70%, pois as mercadorias não chegaram,
nem parcialmente, a sair do grupo e, assim, não é possível reconhecer
qualquer resultado agregado.
Também nas contas individuais de A do ano X1 o resultado é nulo,
podendo acrescentar-se que é também nulo o resultado em B, que
limitou a adquirir as mercadorias.
O resultado suspenso, de 400 u.m., fica registado a débito na conta
de resultados “Gastos e perdas por diferimento de ganhos com
subsidiárias diferidos” (que compensa os valores das contas de
vendas e de custo das vendas) por contrapartida do registo a crédito
na conta de rendimentos diferidos “Diferimentos-ganhos e perdas
em operações com subsidiárias diferidos”.
José Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE
Em X2, o resultado é reconhecido nas contas de A, tanto consolidadas
como individuais – nestas por reversão, digamos assim, dos registos
da suspensão do ano anterior: daí um registo de 400 u.m. a crédito
da conta “Diferimentos - ganhos e perdas em operações com
subsidiárias diferidos” e outro a crédito, do mesmo valor, numa conta
de rendimentos com a designação, por exemplo, de “Reversão de
gastos e perdas por diferimento de ganhos em operações com
subsidiárias”.
12.
A reversão do diferimento ou reconhecimento final do resultado em
X2 expressa-se de forma análoga à indicada no número anterior.
13.
Este número e o seguinte têm por objecto transacções ascendentes
– para não alongar o texto, supõe-se, no primeiro exemplo a mesma
relação societária enunciada no número 11, mas em que a venda se
realiza de B para A. O quadro V, seguinte, ilustra a expressão
contabilística.
Admitindo, agora, o mesmo exemplo do número anterior, mas usando
uma participação de A em B de 20%, a expressão é em tudo idêntica,
sendo o valor da suspensão apenas de 20% do resultado, como se
expõe no quadro IV, seguinte.
43
CONTABILIDADE
14.
Sendo, agora, a relação com uma associada e usando os dados do
número 12, com a venda, porém, formulada de B para A, apresentase a solução no quadro VI seguinte.
Em X2, quando as mercadorias são vendidas em A, na contabilidade
desta é realizado o lucro suspenso de 80, debitando a conta do
passivo “Diferimentos - ganhos e perdas em operações com
associadas diferidos” por contrapartida de um crédito em Ganhos
do MEP.
15.
É tempo de terminar, sublinhando, a título de conclusão, a diversidade
de situações nas relações entre participantes e participadas e o
respectivo cruzamento com os métodos utilizados na elaboração
das contas, tanto consolidadas como individuais.
A alternativa, como de indicou, seria não registar o valor de 280 u.m.
– nem no activo, nem no passivo.
No ano X2, com a realização das vendas por A, o resultado de 280
torna-se reconhecido nas contas de A consolidadas e de A individuais
segundo o MEP, por reversão ou realização do diferimento de 280
u.m. do ano anterior; nas contas consolidadas emerge, também, o
valor de IM de 120 u.m. que não podia ser expresso no ano X1, dado
que a transacção tinha sido completamente eliminada, tanto para
os interesses de A como para os IQNC-IM, em B.
Há uma observação evidente: o ganho total na venda em B (que
está nos resultados de B) está no valor dos inventários em A - na
prática ter-se-á efectuado uma reavaliação das mercadorias no
interior do grupo.
O modo como está resolvida a questão no Quadro V corresponde a
assumir essa reavaliação na conta da Participação Financeira
(debitando-a pelo ganho) e a creditar, pelo mesmo valor, uma conta
do passivo de diferimentos – “Diferimentos - ganhos e perdas em
operações com subsidiárias diferidos”.
Como ficou assinalado, há outras soluções e não se pretende afirmar
que esta seja preferível.
44
Aquela diversidade é, de resto, compatível com diferentes
apresentações ou modos de expressar os resultados, merecendo
particular estudo os casos em que, com ou sem IQNC-IM, existem
ganhos incluídos nos activos fixos tangíveis e nos inventários.
O Sistema de Normalização Contabilística não mostra as soluções
práticas, designadamente com a atribuição de contas específicas
para albergar as soluções dos diferentes problemas.
Julga-se, aliás, conveniente que a CNC nem sequer venha a esmiuçar
quaisquer soluções a estes propósitos.
De facto, sendo muito diversas as situações e com diferentes graus
de materialidade, é desejável que se deixe aos preparadores e
auditores das contas a escolha do modo que de forma mais
transparente e eficiente mostre a realidade.
Em muitos casos o efectivo tratamento fino destes temas, sobretudo
na relação com as associadas e em que não haja materialidade,
apenas servirá para reduzir a compreensão das contas.
O presente estudo não pretende, obviamente, ser mais do que um
contributo para o estudo destas questões.
São temas miúdos, com a particularidade de versarem, muitas vezes,
quantias imateriais - isto não impede que os devamos ter presentes.