Versão PDF - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

As mais recentes
propostas para
o tratamento
contabilístico
das locações
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues
revisora oficial de contas
Introdução
As regras de contabilização e divulgação das locações, tal como as
conhecemos atualmente, estão há já alguns anos em processo de
mudança, como resultado de uma contínua convergência na área
contabilística entre o IASB (International Accounting Standards Board) e o FASB (Financial Accounting Standards Board).
Desde antes de 2010, altura em que surgiu o primeiro ED (Exposure
Draft) focado na questão das locações e que propunha um novo modelo de contabilização para locadores e locatários, que a discussão
em torno do tema vem sendo abundante.
Mais recentemente a troca de argumentos em torno deste tópico
tem-se vindo a intensificar, o que levou a que, em maio de 2013, o
IASB, num projeto conjuntamente desenvolvido com o FASB, publicasse o Exposure Draft ED/2013/6 – Leases. Este introduz importantes propostas de alteração, não só ao tratamento atualmente dado
às locações, como às propostas apresentadas anteriormente pelo
Exposure Draft ED/2010/9 – Leases. O novo Exposure Draft procura
abordar as críticas apontadas ao Exposure Draft de 2010, relacionadas com o qual, foram anteriormente recebidas aproximadamente
800 comment letters. No entanto, continua a refletir todas as locações no balanço (com a exceção das de curto prazo), tal como acontecia com o anterior ED. Algumas das alterações mais significativas
face ao anterior documento são a proposta de (i) uma abordagem de
modelo dual para o reconhecimento dos gastos de locação e de (ii)
uma abordagem designada receivable and residual.
Atualmente, o ED/2013/6 encontra-se numa fase de redeliberations,
esperando-se que as mesmas continuem durante o terceiro e quarto semestre de 2014. No entanto, apesar de não estar definida no
ED, a data de vigência para a sua aplicação não deverá ser antes de
1 de janeiro de 20171.
A quase totalidade das entidades, em todo o mundo, enfrenta diariamente situações enquadráveis na discussão alvo do presente estudo. As locações têm uma abrangência global, pelo que alterações
que venham a surgir nesta área terão um impacto de grande magnitude, não só pelo número de entidades que serão afetadas, mas
também pelas consequências das alterações propostas que atualmente se estimam ser de grande impacto face ao tratamento atual.
Presentemente, a nível interno, a contabilização das locações é regulada pela Norma Contabilística de Relato Financeiro 9 – Locações.
Em termos internacionais, existe a IAS 17 – Leases que estabelece
os padrões de contabilização e relato das operações enquadráveis
no conceito de locação.
A atual classificação das locações (operacionais ou financeiras)
imposta pelas normas existentes tem sido alvo de acentuadas
críticas e discussões. Sensíveis e atentos a estas, o IASB e o FASB
manifestaram a sua preocupação com o facto de o tratamento atual não permitir uma clara apresentação nas demonstrações financeiras dos intervenientes, da verdadeira substância das diferentes
operações de locação. Outrossim, o pesado argumento de falta de
comparabilidade e consequente realização constante de ajustamentos, apresentado por alguns intervenientes, reforçou a revisão
desta matéria. Discute-se atualmente se a complexidade e custos
inerentes à aplicação da proposta não serão superiores às efetivas
melhorias que a mesma acarretará.
O objetivo primordial do presente estudo é o esclarecimento dos impactos significativos que o surgimento de uma norma nos moldes
propostos pelo ED virá a ter, não só para locadores e locatários, mas
também para todos os stakeholders que suportem uma tomada de
decisão na análise de uma demonstração financeira que englobe
uma locação contabilizada ao abrigo do tratamento proposto.
No presente estudo, após esta breve introdução, serão detalhadamente analisadas as propostas efetuadas pelo Exposure Draft
ED/2013/6 – Leases, esclarecendo os impactos da adoção de uma
nova norma que venha a surgir em acordo com a proposta atual.
Será ainda prestada especial atenção aos procedimentos a adotar
aquando da transição e à análise das significativas alterações existentes face à anterior discussão imposta pelo ED/2010/9 – Leases.
No final, serão apresentados alguns casos práticos elucidativos do
novo tratamento proposto.
As propostas do Exposure
Draft revisto
Âmbito
Uma entidade deve aplicar o Exposure Draft revisto a todos os contratos2 de locação, incluindo as locações de ativos direito de uso3
numa sublocação4, com a exceção dos seguintes:
a) Contratos de locação de ativos intangíveis, no caso dos locadores 5;
b) Contratos de locação para a exploração ou utilização de recursos naturais (minérios, petróleo, gás natural e recursos
similares não regeneráveis) 6;
c) Contratos de locação de ativos biológicos 7; e
d) Contratos de concessão no âmbito da IFRIC 12 – Contratos
de Concessão.
Tanto locatários como locadores podem contabilizar as locações
com um prazo máximo de até 12 meses (as designadas locações de
curto prazo8), por classe de ativo subjacente, de forma semelhante à
contabilização atualmente proposta para uma locação operacional,
à luz da IAS 17 – Leases.
Identificação de uma locação
O Exposure Draft revisto define um contrato de locação como sendo
“um contrato que transmite o direito de usar um ativo (ativo subjacente), por um determinado período de tempo, em troca de uma retribuição”. A forma legal não é relevante – por exemplo, um contrato de
locação pode ser incorporado num acordo maior, como um contrato
de serviços. Assim, será necessário avaliar se:
a) O cumprimento do contrato, ou de um elemento do contrato,
depende do uso de um ativo identificável; e
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Contabilidade
b) O contrato transmite o direito de controlar a utilização de um
ativo identificável, por um período de tempo, em troca de
uma retribuição.
“ será necessário avaliar se:
a) O cumprimento do contrato, ou de um
elemento do contrato, depende do uso de
um ativo identificável; e
b) O contrato transmite o direito de
controlar a utilização de um ativo
identificável, por um período de tempo,
em troca de uma retribuição. “
O ativo identificável
Um ativo é geralmente considerado identificável quando é, explícita
ou implicitamente, especificado no contrato. No entanto, se o fornecedor do bem ou serviço alvo do contrato tiver o direito de substituir
o ativo, este pode não ser considerado identificável, ainda que seja
explicitamente especificado no contrato. Contrariamente, mesmo
que um ativo não seja explicitamente especificado no contrato, o
cumprimento do mesmo pode depender do uso do ativo identificável se o fornecedor não tiver o direito de o substituir.
b) O cliente auferir os benefícios decorrentes do uso do ativo,
durante toda a vigência do contrato: um cliente obtém os
benefícios do uso de um ativo se tiver o direito de obter
substancialmente todos os potenciais benefícios económicos decorrentes do uso do ativo, durante a vigência do contrato. Um cliente não tem a capacidade de obter os benefícios decorrentes da utilização de um ativo quando apenas
pode obter esses benefícios em conjunto com outros bens
ou serviços que são fornecidos pelo fornecedor e não podem
ser vendidos separadamente (pelo fornecedor ou por outros
fornecedores).
Identificação das componentes
de uma locação
Depois de determinar se um contrato contém uma locação, uma
entidade deve identificar as componentes que são de locação e as
que não são de locação (por exemplo, serviços e custos administrativos), respetivas retribuições de cada componente e contabilizá-las
separadamente.
Para se considerar este direito de substituição, deverá ser prático e
economicamente viável para o fornecedor a substituição do recurso a qualquer momento, independentemente do consentimento
da entidade que recebe o bem ou serviço (o cliente), não existindo
qualquer desincentivo económico para o fornecedor considerar essa
substituição. Além disso, se o direito de substituir um ativo existir
apenas porque o ativo não está a funcionar apropriadamente, o direito de substituição poderá ser mais semelhante a uma garantia e
não mudará a conclusão de que um ativo é identificável.
Apenas as componentes de locação são abrangidas pelo âmbito do
Exposure Draft revisto alvo do presente estudo. As componentes
que não sejam de locação e a retribuição das componentes de locação e não locação serão contabilizadas seguindo as orientações
propostas pela futura norma que venha a surgir relacionada com o
reconhecimento do rédito.
Um ativo poderá ser uma parte fisicamente distinta de um ativo
maior (como, por exemplo, um andar de um edifício). Uma parte fisicamente não distinta de um ativo não será, tipicamente, um ativo
identificável (como, por exemplo, um contrato que permite ter o direito de uso de uma percentagem da capacidade de um oleoduto).
Mas, se o cliente tiver o direito de obter substancialmente todos os
potenciais benefícios económicos de um ativo, mesmo que o contrato esteja estruturado para dar ao cliente apenas o direito de uma
parte do ativo, pode-se concluir que o cumprimento do contrato depende do uso de um ativo identificável. Neste caso, o ativo identificável será o ativo subjacente e não a parte desse ativo.
a) O locatário pode beneficiar do uso do ativo isoladamente ou
em conjunto com outros recursos que estão prontamente
disponíveis para o locatário; e
O direito de controlar
O contrato de locação transfere o direito de controlar o uso de um
ativo identificável se:
a) O cliente tiver a capacidade de administrar o uso do ativo:
um cliente tem a capacidade de administrar o uso de um ativo se tiver capacidade de tomar decisões que afetem significativamente os benefícios económicos auferidos. Restrições
ao uso de um ativo por parte de um cliente, normalmente,
não impedem por si só, o cliente de ter a capacidade de con-
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trolar o uso desse ativo. Se um cliente tem a capacidade de
tomar decisões relacionadas com o uso de um ativo antes ou
na data de início do contrato de locação, tais decisões devem
ser consideradas para determinar se o cliente tem a capacidade de controlar o uso desse ativo.
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Considera-se existirem componentes separáveis de um contrato de
locação quando:
b) O ativo subjacente não é dependente, nem altamente inter-relacionado com os outros ativos subjacentes do contrato.
Depois de identificar as diferentes componentes de um contrato
de locação, o locatário deve alocá-las com base nos seus preços de
compra autónomos9, quando existam, da seguinte forma:
a) Se existem preços de compra autónomos para cada uma das
componentes do contrato, o locatário deve alocar a importância de cada componente com base no preço de compra
autónomo de cada componente;
b) Se existem preços de compra autónomos para algumas, mas
não para todas as componentes de um contrato, deve ser
utilizado um método residual para atribuir um preço às componentes que não possuam preços de compra autónomos;
c) Se não existem preços de compra autónomos para qualquer
uma das componentes, os locatários devem combinar todas
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essas componentes e contabilizar todo o contrato como
uma locação.
Prazo de uma locação
O prazo do contrato de locação será determinado na data de início
do contrato (ou seja, a data em que o ativo subjacente está disponível para o locatário) com base no período não cancelável10 ​​para o
qual o locatário tem o direito de usar o ativo subjacente, conjuntamente com:
a) Os períodos abrangidos por uma opção de extensão do contrato, se o locatário tem um significativo incentivo económico para o exercício dessa opção;
b) Os períodos abrangidos por uma opção de rescisão do contrato, se o locatário tem um significativo incentivo económico
para não exercer essa opção.
Conforme referido acima, ao avaliar o prazo de locação, o Exposure
Draft ED/2013/6 exige que os locadores e locatários considerem os
incentivos económicos associados ao exercício das opções de compra, opções de renovação e opções de rescisão de um contrato de
locação. O princípio em que estas considerações são avaliadas é se-
melhante, mas não necessariamente o mesmo ao que as normas
atualmente em vigor prescrevem, as quais se referem ao termo “segurança razoável”. Na avaliação inicial da existência de um significativo incentivo económico para a renovação ou para a não rescisão
da locação, deverão ser considerados diversos fatores relacionados
com o contrato, com os ativos que estão na base do contrato, com a
entidade e até mesmo com o próprio mercado11.
Classificação das locações
A mudança mais significativa face ao Exposure Draft de 2010 que
o IASB e o FASB propõem no Exposure Draft revisto será, provavelmente, a aplicação de dois padrões diferentes de reconhecimento
do gasto para os diferentes tipos de locação – modelo dual.
Foi determinado que a base económica das locações varia e que as
diferenças existentes são melhor refletidas através de dois tipos
de locação. O princípio para a diferenciação entre os dois tipos de
locação é baseado na parte dos benefícios económicos do ativo
subjacente que deve ser consumida pelo locatário durante o prazo
de locação. Por forma a reduzir a complexidade na aplicação deste
princípio, o Exposure Draft revisto irá exigir que as entidades classifiquem as locações com base, essencialmente, na natureza do ativo
subjacente.
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Contabilidade
“ O princípio para a diferenciação entre
os dois tipos de locação é baseado na
parte dos benefícios económicos do ativo
subjacente que deve ser consumida pelo
locatário durante o prazo de locação.
Por forma a reduzir a complexidade na
aplicação deste princípio, o Exposure
Draft revisto irá exigir que as entidades
classifiquem as locações com base,
essencialmente, na natureza do ativo
subjacente.”
A classificação da locação não deverá ser reavaliada após o início do
prazo da locação.
Tendo conhecimento da dificuldade prática inerente a esta abordagem proposta, o Exposure Draft revisto propõe algumas presunções
para a sua classificação:
a) As locações de ativos que sejam non property (por exemplo,
veículos e equipamentos em geral) serão classificadas como
locações do tipo A, a menos que um dos dois critérios seguintes seja satisfeito (e então o contrato de locação será classificado como uma locação do tipo B):
i O prazo da locação representa uma parte insignificante
do total da vida económica do ativo subjacente, ou
ii O valor presente dos pagamentos da locação é insignificante em relação ao justo valor do ativo subjacente na
data de início da locação.
b) As locações de ativos que sejam property (terrenos, um edifício ou parte deste) serão classificadas como locações do tipo
B, a menos que um dos dois critérios seguintes seja satisfeito (e então o contrato de locação será classificado como uma
locação do tipo A):
i O prazo da locação corresponde à maior parte da vida
económica remanescente do ativo subjacente, ou
ii O valor presente dos pagamentos referentes à locação
contabilizados representa, praticamente, todo o justo valor do ativo subjacente na data de início da locação.
Se uma componente de locação incluída num contrato contém o
direito de usar mais do que um ativo (por exemplo, porque esses
ativos são dependentes ou altamente inter-relacionados e não podem ser usados separadamente), uma entidade deve determinar
a natureza do ativo subjacente tendo por base a natureza do ativo
principal. 12 Assume-se que quaisquer outros bens incluídos nessa
componente de locação irão facilitar o uso por parte do locatário do
ativo principal. Na classificação da locação, uma entidade deverá suportar-se no tipo de ativo e na vida económica do ativo principal. 13
O Exposure Draft revisto propõe que, se uma revisão das condições
contratuais de um contrato de locação resultar numa alteração profunda da locação existente, o contrato alterado será contabilizado
como um novo contrato na data em que as alterações entrem em
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vigor. Esta situação pode incluir uma nova avaliação sobre a identificação e a separação das componentes14 de locação e não locação,
bem como a forma de alocar a retribuição às componentes que se
qualificam para a contabilização em separado.
O modelo proposto
para o Locatário
O modelo contabilístico proposto para os locatários é baseado numa
abordagem ativo direito de uso, a qual deve ser aplicada a todas as
locações no âmbito do Exposure Draft ED/2013/6, a menos que a locação seja considerada uma locação de curto prazo e que o locatário
opte por contabilizá-la como tal. Os locatários irão reconhecer um
ativo pelo direito de usar o ativo subjacente (ativo direito de uso)
e uma responsabilidade pela obrigação de fazer os pagamentos da
locação (passivo da locação).
O reconhecimento inicial do ativo direito de uso e do passivo da locação será o mesmo para as locações do tipo A e do tipo B, assim
como também será igual a mensuração subsequente do passivo da
locação. No entanto, a mensuração subsequente do ativo direito de
uso para as locações do tipo A e do tipo B será diferente, conforme
será analisado abaixo.
Reconhecimento Inicial
Na data de início (ou seja, a data em que o locador coloca o ativo subjacente à disposição do locatário), um locatário é obrigado a efetuar
os seguintes registos:
a) O ativo direito de uso, mensurado ao custo, com base no reconhecimento inicial do passivo da locação, adicionado de
todos os pagamentos antecipados da locação (deduzidos de
eventuais incentivos relacionados com a locação, recebidos
do locador) e de quaisquer custos diretos iniciais (por exemplo, comissões e honorários advocatícios); e
b) O passivo da locação, mensurado pelo valor presente dos
pagamentos da locação a serem feitos durante o prazo da
locação, descontados à taxa que o locador cobra ao locatário.
Se esta taxa não estiver disponível, os pagamentos serão
descontados usando a taxa de juro incremental de financiamento do locatário. Os pagamentos variáveis da locação que
não sejam baseados num índice ou taxa (como, por exemplo,
em função da performance ou da utilização) serão excluídos
do passivo a contabilizar, sendo reconhecidos na Demonstração dos Resultados quando incorridos.
Para calcular o passivo da locação e o ativo direito de uso, um locatário deverá realizar os seguintes procedimentos:
a) Determinação do prazo da locação
Conforme referido anteriormente em “Prazo de uma locação”, o prazo da locação é o período não cancelável do contrato de locação,
acrescido de quaisquer opções para estender ou rescindir o contrato,
quando existe um significativo incentivo económico para exercer ou
não exercer tais opções.
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Uma entidade deve considerar fatores relacionados com o próprio
contrato, com o ativo em causa, com a entidade e com o mercado,
em conjunto, na avaliação de se um locatário tem um significativo
incentivo económico para exercer uma opção.
b) Identificação dos pagamentos da locação
locação, as garantias subjacentes, a natureza do ativo subjacente e
o ambiente económico).
d) Identificação das componentes adicionais do ativo direito
de uso
De forma a mensurar o passivo da locação e o ativo direito de uso, os
pagamentos da locação compreendem:
Para além do valor do passivo da locação, as seguintes componentes são também incluídas na mensuração inicial do ativo direito de
uso, pelo locatário, na data de início da locação:
a) Pagamentos fixos, deduzidos de quaisquer incentivos de locação a receber pelo locador;
·· Custos diretos iniciais incorridos pelo locatário, líquidos de
eventuais reembolsos efetuados pelo locador17; e
b) Pagamentos variáveis ​​calculados com base num índice ou
numa taxa (como por exemplo, o IPC – Índice de Preços do
consumidor – ou uma taxa de juro de mercado), inicialmente
mensurados usando a taxa ou o índice existente à data de
início;
·· Pagamentos da locação efetuados ao locador antes ou no início da locação, deduzidos de quaisquer incentivos de locação
recebidos do locador (antes da data de início da locação, estes
pagamentos deverão ser tratados pelo locatário como adiantamentos).
​​ locação que são, em substância, pac) Pagamentos variáveis de
gamentos fixos porque a sua variação carece de substância
económica;
d) Qualquer valor expectável de ser pago pelo locatário como
garantia do valor residual;
e) O preço de exercício de uma opção de compra, se o locatário
tem um significativo incentivo económico para exercer essa
opção;
Mensuração subsequente
O passivo da locação para os contratos de locação do tipo A e do
tipo B18 será aumentado usando o método de juro efetivo. Os pagamentos da locação reduzirão o passivo de locação quando sejam
efetuados. No entanto, nas locações do tipo A e do tipo B irão existir
diferentes padrões de reconhecimento do gasto através da mensuração subsequente do ativo direito de uso.
Após a data de início do contrato, um locatário deverá mensurar:
f) Pagamentos ou penalidades para rescisão de um contrato de
locação, se o prazo do contrato reflete que o locatário tem
um significativo incentivo económico para rescindir o contrato.
Os pagamentos variáveis ​​que são efetuados com base no uso ou
desempenho (por exemplo, com base no número de quilómetros
que um carro alugado é conduzido) não são considerados pagamentos da locação para efeitos de mensuração do passivo de locação
e do ativo direito de uso. Esses pagamentos são reconhecidos no
resultado do período quando a obrigação desses pagamentos seja
incorrida.
a) O passivo da locação com base no seu custo amortizado. O
valor contabilístico do passivo da locação será aumentado
para refletir os juros sobre o saldo não amortizado do passivo e diminuído pelos pagamentos da locação efetuados durante o período de locação. O locatário determinará a parcela
dos pagamentos periódicos referentes aos juros do passivo
de locação, como sendo o montante que resulta numa taxa
de desconto periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo.
b) O ativo direito de uso ao custo, deduzido da amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade verificadas.
c) Determinação da taxa de desconto
A taxa de desconto utilizada inicialmente pelo locatário para determinar o valor presente dos pagamentos de um contrato de locação
é calculada com base nas informações disponíveis na data de início
do contrato. O locatário deve utilizar a taxa que é cobrada pelo locador, quando essa seja conhecida.15 A taxa que o locador cobra ao
locatário é a taxa de desconto que leva em conta a natureza da operação, assim como o prazo e as condições do contrato de locação. A
taxa que o locador exige ao locatário poderia ser, por exemplo, a taxa
implícita no contrato de locação.
Na ausência de conhecimento dessa taxa, o locatário deve utilizar a
sua taxa de juro incremental de financiamento na data de início do
contrato de locação.16
Ambas as taxas (a taxa que o locador cobra ao locatário e a taxa de
juro incremental do financiamento do locatário) devem refletir a natureza da transação e os termos e condições específicas da locação
(como, por exemplo, o timing dos pagamentos da locação, o prazo da
O locatário deverá reconhecer os seguintes gastos na Demonstração dos Resultados (a menos que os gastos sejam incluídos no valor
contabilístico de outro ativo, ao abrigo de uma norma aplicável):
a) Para as locações do tipo A: os gastos com juros (fator desconto) relacionados com o passivo da locação; e, separadamente, a amortização do ativo direito de uso;
b) Para as locações do tipo B: um gasto único da locação composto pela soma dos juros (desconto) relacionados com o
passivo de locação; e a amortização do ativo direito de uso,
calculada de forma a que o gasto remanescente da locação
seja alocado ao longo do prazo remanescente da locação,
numa base linear.
c) Os pagamentos variáveis da locação ​​não incluídos no passivo
de locação, no período em que a obrigação desses pagamentos seja incorrida19.
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
21
Contabilidade
Locações do tipo A
Locações do tipo B
Os locatários devem reconhecer os gastos com juros relacionados
com o passivo da locação e, separadamente, a amortização do ativo
direito de uso:
Os locatários deverão calcular um gasto periódico com a locação que
será, de certa forma, semelhante à contabilização atual das locações
operacionais.
a) A amortização do ativo direito de uso deverá ser reconhecida
numa base linear (separadamente na Demonstração dos Resultados), salvo se outra base sistemática melhor representar o padrão em que o locatário espera consumir os benefícios económicos futuros do ativo em causa. O ativo direito de
uso deverá ser amortizado ao longo do período compreendido entre o início da locação e o período que ocorra mais cedo
entre: o final da vida útil do ativo direito de uso; e o final do
prazo de locação. O período de amortização será considerado até ao final da vida útil do ativo subjacente se o locatário
tiver um significativo incentivo económico para exercer uma
opção para o adquirir.
O gasto total (pagamentos mínimos da locação devidos) adicionado
dos custos diretos iniciais será dividido pelo prazo inicial da locação,
por forma a produzir uma renda constante ao longo de todo o prazo
do contrato. Estaremos aqui perante um gasto único relacionado
com a locação refletida na Demonstração dos Resultados. Tal é atingido da seguinte forma:
b) Os gastos com juros deverão ser reconhecidos através do cálculo do valor presente do passivo da locação, utilizando uma
taxa de juro constante.
O gasto periódico total (isto é, os gastos com juros e a amortização)
de uma locação do tipo A será, geralmente, maior nos períodos iniciais e menor nos períodos posteriores. Isto acontece porque é aplicada uma taxa de juros constante ao passivo da locação, o qual diminui à medida que são efetuados pagamentos da locação durante o
prazo do contrato. Esta tendência nos gastos com juros, combinada
com a amortização linear do ativo direito de uso, resultará no reconhecimento de um gasto periódico total maior nos períodos iniciais
de uma locação do tipo A, quando comparada com uma locação do
tipo B.
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Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
a) A amortização do passivo da locação é calculada da mesma
forma que é calculado para as locações do tipo A;
b) A amortização do ativo direito de uso é calculada como sendo
a diferença entre a despesa linear e a amortização do desconto do passivo da locação.
Ao longo de todo o prazo da locação, o locatário irá reconhecer o gasto periódico da locação como sendo o maior de entre:
a) O gasto remanescente da locação (calculado no início de cada
período) alocado durante o prazo remanescente da locação
numa base linear; ou
b) O gasto periódico com juros relacionados com o passivo de
locação (usando o método de juros).
Quando o gasto remanescente do contrato de locação alocado durante o prazo remanescente da locação for superior ao juro periódico
calculado sobre o passivo da locação, a alteração no ativo direito de
uso será calculada como a diferença entre o valor do gasto periódico
(linear) e o acréscimo do passivo da locação. Se o gasto períodico
com juros sobre o passivo da locação é superior, não haverá nenhum
ajustamento ao ativo direito de uso. Um exemplo de quando esta
situação poderá existir, será quando se verificar uma imparidade
significativa no ativo direito de uso.
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Reavaliação do passivo da
locação e do ativo direito de uso
O locatário deverá reavaliar o prazo e o passivo da locação se:
a) Optar por exercer a opção de renovação do contrato, mesmo
que já tenha determinado anteriormente que não tinha um
significativo incentivo económico para o fazer;
b) Optar por não exercer a opção de renovação do contrato,
mesmo que tenha determinado anteriormente que tinha
um significativo incentivo económico para o fazer;
c) Optar por não exercer a opção de rescisão do contrato de locação quando não tenha um significativo incentivo económico
para não o fazer.
Reavaliação do passivo devido
a alterações nos pagamentos
da locação
A reavaliação, por parte dos locatários, do passivo da locação deve
ser feita por forma a refletir as alterações:
exceções (as quais deverão ser reconhecidas na Demonstração dos
Resultados):
a) Qualquer valor resultante da reavaliação proveniente de uma
alteração num índice ou numa taxa utilizada para o cálculo
de pagamentos variáveis da locação, que são atribuíveis ao
período corrente; ou
b) Se o valor contabilístico do ativo direito de uso for reduzido
a zero (qualquer quantia remanescente da reavaliação será
reconhecido nos resultados).
A classificação da locação só é reavaliada quando existe uma modificação substancial do contrato. Mesmo que o prazo de locação
seja alterado, após o início da locação, a classificação da locação não
deverá ser reavaliada.21 Uma entidade deve contabilizar o contrato
alterado como um novo contrato na data em que as alterações entrarem em vigor.
Reavaliação do ativo direito de uso
(em função do tipo de locação)
O locatário deverá seguir os passos abaixo para reavaliar os passivos
e os ativos direito de uso dos diferentes tipos de locação:
a) No prazo da locação;
a) Locações do tipo A:
b) Nos fatores relevantes20 que permitem a avaliação de se o
locatário tem ou não um significativo incentivo económico
para exercer uma opção de compra do ativo subjacente;
c) Na estimativa dos pagamentos a efetuar ao abrigo de uma
garantia de valor residual; ou
d) Num índice ou taxa em que se baseiam os pagamentos variáveis da locação.
Reavaliação do passivo da locação
devido a alterações na taxa
de desconto
Após a reavaliação, por parte dos locatários, do passivo da locação,
estes deverão reavaliar a taxa de desconto utilizada, somente quando exista uma alteração nos pagamentos da locação (e a alteração
não se refletiu na taxa de desconto fixada no início da locação) devido a:
a. Inicialmente deverá ser calculado o valor presente dos
pagamentos da locação remanescentes ao longo do
prazo (revisto), utilizando a taxa de desconto da data de
reavaliação. Este montante deverá ser comparado com
o valor contabilizado do passivo da locação na data de
reavaliação, ajustando o ativo direito de uso no mesmo
montante;
b. De seguida, deverá ser reavaliado o reconhecimento do
gasto: o gasto com juros será baseado no passivo da locação revisto na data de reavaliação; a amortização será
revista prospectivamente ao longo do prazo de locação
revisto.
b) Locações do tipo B
a. Inicialmente deverá ser seguido o referido em a) acima;
b. De seguida, deverá ser revisto o gasto linear da seguinte
forma:
a) Alterações no prazo de locação;
b) Alterações em fatores relevantes na avaliação que determina
se um locatário tem ou não um significativo incentivo económico para exercer uma opção de compra do ativo subjacente ou para rescindir a locação;
c) Alterações nas taxas de juro de referência, se os pagamentos variáveis da locação são determinados utilizando essas
taxas.
Qualquer reavaliação do passivo da locação resultará num ajustamento ao ativo direito de uso correspondente, com as seguintes
i. Ajustar os gastos totais da locação pela alteração dos
pagamentos da locação não descontados que aumentaram devido à reavaliação;
ii.Subtrair os gastos já reconhecidos do montante calculado em i.;
iii.Dividir o montante calculado em ii. pelos períodos remanescentes.
c. Finalmente, deverá, subsequentemente, ser mensurado
o passivo da locação e o ativo direito de uso com base nos
montantes calculados acima.
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Contabilidade
O modelo proposto
para o Locador
De forma semelhante ao modelo proposto para o locatário, o Exposure Draft revisto propõe que locadores apliquem duas abordagens
para a contabilização dos contratos de locação. Um locador com:
a) Um contrato de locação do tipo A (presumivelmente, para a
maioria dos contratos non property) irá aplicar a abordagem
receivable and residual;
b) Um contrato de locação do tipo B (presumivelmente, para a
maioria dos contratos property) irá aplicar uma abordagem
semelhante à contabilização em linha reta (linear) existente
da locação operacional, sem desreconhecer o ativo subjacente e o ganho / perda reconhecido no início da locação22.
Locações do tipo A – Abordagem
receivable and residual
A abordagem receivable and residual é baseada na perspectiva de
que o locador vendeu uma parcela do ativo subjacente ao locatário
em troca de um direito de receber pagamentos da locação.
Reconhecimento Inicial
De acordo com esta abordagem, o locador deverá, no início da locação:
a) Desreconhecer a totalidade do valor contabilístico do ativo
subjacente (se reconhecido anteriormente) e afetar ao custo
das vendas (a parte relacionada com o direito de usar o que
lhe é reconhecido) e ao ativo residual (a parte retida);
b) Reconhecer uma conta a receber, pelo seu direito de receber
os pagamentos da locação a serem efetuados pelo locatário,
mensurada pelo valor presente dos pagamentos da locação,
descontada à taxa que locador cobra ao locatário, acrescida
de quaisquer custos diretos iniciais;
c) Reconhecer um ativo residual, pelo seu direito ao retorno do
ativo subjacente no final do prazo da locação, medido como
um montante fixo do valor contabilístico do ativo subjacente;
d) Reconhecer qualquer ganho ou perda resultante do contrato
de locação em resultados, no início da locação, apenas sobre
a parte do ativo subjacente que é considerada ser vendida
ao locatário23.
Com o propósito de mensurar o valor da conta a receber da locação,
os pagamentos da locação são determinados da mesma forma que
acontece para os locatários, apenas com uma diferença: enquanto
os locatários incluem somente a parte de qualquer garantia de valor
residual que esperam pagar, os locadores incluem o montante total.
O ativo residual que o locador irá mensurar deverá corresponder:
24
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
a) Ao valor presente da quantia que o locador espera obter a
partir do ativo subjacente após o fim do prazo da locação,
descontado à taxa que o locador cobra ao locatário (ativo residual bruto); adicionando
b) O valor presente dos pagamentos variáveis que são esperados, mas que não estão incluídos na conta a receber24 (por
exemplo, pagamentos variáveis da locação relacionados
com a performance); e deduzindo
c) Qualquer ganho não realizado (ganho diferido).
De acordo com esta abordagem, o ganho é reconhecido na proporção do ativo subjacente transmitida ao locatário através do direito
de uso. Este ganho será calculado como a diferença entre o valor
presente da conta a receber e o custo do ativo subjacente atribuído
à conta a receber. Qualquer ganho sobre a parcela do ativo subjacente retida pelo locador (relacionado com o interesse residual do
locador no ativo locado) será diferido e só será reconhecido quando
o ativo residual for vendido ou relocado. Se o ativo subjacente for
relocado, será efetuado um novo cálculo para o ganho da locação a
ser reconhecido durante o novo prazo da locação, com uma parte do
ganho remanescente diferido. Se o ativo subjacente for vendido no
final do prazo da locação, o ganho remanescente, em geral, deverá
ser reconhecido.
Mensuração Subsequente
Após o início da locação, locadores deverão:
a) Mensurar subsequentemente a conta a receber da locação
ao custo amortizado calculado pelo método da taxa de juro
efetiva (tendo em conta os requisitos de reavaliação e de imparidade);
b) Reduzir a conta a receber da locação pelos pagamentos recebidos da locação;
c) Reconhecer receita de juros sobre o acréscimo do ativo residual bruto usando a taxa que o locador cobra ao locatário
(tendo em conta a reavaliação, imparidade e pagamentos
variáveis da locação);
d) Reconhecer os ganhos de rendas variáveis que
​​ não estão incluídos na conta a receber (por exemplo, remunerações variáveis com base no desempenho ou uso), no período em que
esse rendimento é ganho e desreconhecer do ativo a parte
do ativo residual associada aos pagamentos variáveis da locação.
A taxa de juros utilizada para aumentar a conta a receber da locação
pode diferir da taxa que o locador cobra ao locatário (por exemplo,
quando a conta a receber inclui os custos diretos iniciais).
Os locadores irão aumentar o valor contabilístico do ativo residual
reconhecido, em cada período, aumentando o ativo residual bruto,
para o seu valor esperado no final do prazo da locação, usando a taxa
que o locador cobra ao locatário. O ganho diferido será efetivamente
adiado até a venda ou relocação do ativo subjacente, após o prazo
de locação.
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Reavaliações
Após o início da locação, os locadores deverão monitorar as locações,
prestando atenção a possíveis alterações susceptíveis de desencadear uma reavaliação. Um locador deverá reavaliar o prazo da locação se:
a) Existe uma alteração nos fatores relevantes que afetam a
avaliação de se o locatário tem um significativo incentivo
económico para exercer uma ou mais opções de renovação
do contrato de locação ou, não exercer a opção de rescindir o
contrato de locação; ou
b) O locatário optar por: (i) exercer a opção de renovação ou
rescisão quando o locador tinha anteriormente determinado
que o locatário não tinha um significativo incentivo económico para o seu exercício, ou; (ii) não exercer a opção de renovação ou rescisão quando o locador tinha anteriormente
determinado que o locatário tinha um significativo incentivo
económico para o seu exercício.
Um locador irá remensurar a conta a receber ao valor presente dos
pagamentos da locação remanescentes na data de reavaliação, utilizando uma taxa de desconto reavaliada se existir uma alteração
no prazo de locação, uma alteração na avaliação do locador de se
o locatário tem um significativo incentivo económico para exercer
uma opção de compra, ou uma alteração de um índice ou da taxa
em que os pagamentos variáveis da locação se baseiam (caso em
que o locador poderá determinar os pagamentos da locação revistos
usando o índice ou a taxa a partir do final do período de relato). A
classificação da locação não será reconsiderada após uma reavaliação.
Após a remensuração da conta a receber, os locadores deverão:
a) Ajustar o valor contabilístico do ativo residual para refletir o
valor que o locador espera obter do ativo subjacente após o
fim do prazo da locação; e
b) Reconhecer qualquer diferença entre o valor contabilístico da
conta a receber e o ativo residual antes e após da remensuração, em ganhos ou perdas.
Locações do tipo B – Abordagem
semelhante à da locação
operacional
Os locadores que tem locações do tipo B, bem como aqueles que
optam por não aplicar os requisitos do Exposure Draft revisto às
locações de curto prazo, irão aplicar um modelo substancialmente
semelhante ao da locação operacional contabilizada atualmente.
Para tais locações, o locador vai continuar a reconhecer o ativo subjacente, e continuar a depreciar o mesmo ao longo da sua vida útil
estimada. Não irá reconhecer uma conta a receber da locação (ou
ativo residual) no balanço ou qualquer ganho na Demonstração dos
Resultados. Os locadores irão reconhecer os pagamentos dos contratos de locação, durante o prazo da locação, de uma forma linear
ou noutra base sistemática, se esta melhor representar o padrão em
que o rédito seja adquirido. O locador deverá ainda reconhecer os
custos diretos iniciais como um gasto durante o prazo da locação,
na mesma base do ganho da locação.
As alterações ao Exposure
Draft de 2010
São vários os assuntos que foram objeto de discussão e alteração
pelo Exposure Draft revisto, em relação ao Exposure Draft que tinha
sido emitido em 2010. Nas redeliberations do Exposure Draft de
2010, o IASB e o FASB tentaram resolver muitos dos problemas
que foram sendo levantados. Como resultado, o Exposure Draft de
2013 elimina ou altera significativamente muitas das propostas do
ED/2010/9 – Leases. Seguidamente serão apresentadas, resumidamente, as principais alterações:
A. Classificação das locações
O Exposure Draft de 2010 propunha que, ao determinar como contabilizar uma locação, o locador deveria avaliar se os riscos e benefícios
significativos associados ao ativo subjacente seriam transferidos
para o locatário. Já o Exposure Draft revisto propõe que o locatário
e locador classifiquem as locações tendo por base o princípio de se
o locatário espera consumir mais que uma parte insignificante dos
benefícios económicos incorporados no ativo subjacente. Esse princípio será aplicado, presumindo que:
a) um contrato de locação property é um contrato de locação do
tipo B, a menos que critérios específicos sejam cumpridos; e
b) um contrato de locação de um bem non property é uma locação do tipo A salvo se, critérios específicos sejam cumpridos.
B. Modelo de contabilização
do locatário
O Exposure Draft de 2010 propunha um modelo único de contabilidade do locatário, enquanto o Exposure Draft revisto propõe uma
abordagem de um modelo dual, segundo o qual os contratos de locação serão contabilizados de uma de duas formas diferentes, dependendo da extensão do consumo dos benefícios económicos do
ativo subjacente pelo locatário, durante o prazo do contrato e de se
o ativo subjacente é property ou non property:
i. Um dos modelos requer o reconhecimento do gasto da locação
de uma forma acelerada através da combinação dos juros sobre o
passivo do locatário para fazer pagamentos da locação, juntamente
com a amortização do seu direito de usar o ativo subjacente, consistente com as propostas do ED de 2010. As locações contabilizadas
segundo este modelo serão conhecidas como locações do tipo A.
ii. O outro modelo exigirá o reconhecimento do gasto da locação,
geralmente, numa base linear durante o prazo da locação. Isto será
conseguido amortizando o direito do locatário de usar o ativo subjacente por forma a que o gasto remanescente da locação seja alocado de uma forma linear ao longo do prazo da locação. O locatário
deverá apresentar amortização do ativo direito de uso e o desconto
do passivo da locação (os juros) em conjunto, como um único gasto
da locação. Os fluxos de caixa decorrentes de contratos de locação
do tipo B deverão ainda ser classificados dentro das atividades operacionais.
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
25
Contabilidade
C. Modelo de contabilização
do locador
O Exposure Draft de 2010 propunha que o locador pudesse aplicar
a abordagem de desreconhecimento ou a abordagem de obrigação
de desempenho, dependendo de se os riscos e benefícios significativos associados ao ativo subjacente eram ou não transferidos para
o locatário.
O Exposure Draft ED/2013/6 propõe que o locador aplique uma abordagem similar à abordagem de desreconhecimento do Exposure
Draft de 2010 para as locações do tipo A. Para este tipo de locação,
os locadores deverão desreconhecer do seu Ativo o ativo subjacente
e reconhecer uma conta a receber do contrato de locação e um ativo
residual. A contabilização das locações do tipo A difere da abordagem do desreconhecimento da seguinte forma:
a) o locador irá reconhecer o desconto sobre o ativo residual
como ganho com juros durante o prazo do contrato; e
b) o locador apresentará o valor contabilístico da conta a receber e o ativo residual, em conjunto, como ativos da locação.
A conta a receber e o ativo residual serão apresentados ou
divulgados separadamente.
O Exposure Draft revisto não mantém a abordagem da obrigação de
desempenho proposta no Exposure Draft de 2010, na qual o locador
teria reconhecido uma conta a receber da locação e um passivo de
obrigação de desempenho, além de manter o ativo subjacente no
seu balanço. Em vez disso, o Exposure Draft revisto propõe que o locador aplique uma abordagem semelhante à da contabilização das
locações operacionais de acordo com a IAS 17, para as Locações do
tipo B, reconhecendo a renda da locação durante o prazo da locação numa base linear ou noutra base sistemática, se esta última for
mais representativa do padrão em que a renda é obtida a partir do
ativo subjacente.
D. Definição das locações
A definição de locações é mantida, mas o Exposure Draft revisto esclarece que o ativo subjacente pode ser uma parte fisicamente distinta de um ativo maior, mas não pode ser uma parte da capacidade
de um ativo maior que não seja fisicamente distinta. Também alterou a orientação sobre o direito de controlar o uso de um ativo para
ser mais consistente com o conceito de controlo aplicado noutros
requisitos e projetos (por exemplo, nas propostas da norma para o
reconhecimento do rédito).
E. Alterações contratuais
As alterações contratuais que resultem em alterações substanciais
de um contrato de locação irão resultar num contrato modificado
que deverá ser tratado e contabilizado como um novo contrato de
locação.
F. Locações canceláveis
O Exposure Draft revisto esclarece que um contrato de locação impõe direitos e obrigações. Foram adicionadas exigências aos con-
26
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
tratos de locação canceláveis​​, especificando que serão canceláveis​​
quando o locador e o locatário, isoladamente, tenham o direito de
rescindir o contrato sem a permissão da outra parte, incorrendo,
quando muito, numa penalidade insignificante.
G. Separação das componentes
da locação das que não fazem
parte da locação
O Exposure Draft revisto alterou as propostas anteriormente apresentadas, exigindo que, tanto o locatário, como o locador, identifiquem e contabilizem as componentes que fazem parte do contrato
de locação (lease component), separadamente das componentes
que não fazem parte do contrato de locação (non lease component)
sujeitas a alguns requisitos específicos para os locatários.
H. Alterações na mensuração
dos ativos e dos passivos
da locação
O novo Exposure Draft alterou as propostas anteriores para a mensuração dos ativos e passivos da locação:
1. O Exposure Draft de 2010 propunha que a obrigação do locatário para fazer pagamentos da locação (ou seja, o passivo
da locação) e o direito do locador de receber pagamentos da
locação (isto é, a conta a receber) deveriam incluir pagamentos variáveis estimados ​​usando uma abordagem de probabilidade ponderada dos resultados esperados. O Exposure Draft
de 2013 propõe excluir a quase totalidade dos pagamentos
variáveis da locação. De acordo com o ED mais recente, deverão ser considerados somente os pagamentos variáveis
que dependam de um índice ou de uma taxa ou que sejam,
em substância, pagamentos fixos, em vez de exigir a inclusão de uma estimativa de todos os pagamentos variáveis do
contrato de locação. Pagamentos variáveis que dependam
de um índice ou de uma taxa serão mensurados usando o
índice ou a taxa na da data de início e irão ser reavaliados no
final de cada período.
2. De acordo com o ED revisto, os ativos e passivos da locação
devem incluir os pagamentos da locação a serem efetuados
em períodos opcionais (opções para estender ou rescindir
o contrato de locação) ou o preço de exercício da opção de
compra, somente quando um locatário tenha um significativo incentivo económico para exercer uma opção de estender ou rescindir o contrato. Deixarão de ser incluídos os
pagamentos da locação com base numa estimativa do prazo
da locação, como sendo o prazo mais longo possível – o qual
provavelmente não acontecerá;
O ED mais recentemente publicado exige ainda a reavaliação da
taxa de desconto, quando exista uma alteração nos fatores relevantes ou nas taxas de juros de referência (se o valor das rendas
variáveis for calculado usando essas taxas de referência), a menos
que essa alteração tenha sido refletida na determinação da taxa de
desconto na data de início do contrato.
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Foi alterado o âmbito de aplicação dos requisitos da garantia do valor residual para os locadores, de modo que estes apliquem esses
requisitos a todos os valores residuais garantidos e não apenas à
garantia do valor residual relacionada com o contrato de locação.
O Exposure Draft revisto alterou, ainda, as propostas sobre a contabilização da garantia do valor residual de forma a ser consistente com
as alterações do modelo de contabilização do locador que exige que
esta considere garantias relativas aos contratos de locação do tipo A
para determinar se o ativo residual se encontra em imparidade. Não
inclui os valores expectavelmente recebíveis no âmbito da garantia
do valor residual na mensuração da conta a receber da locação.
Exposure Draft de 2011 sobre o reconhecimento do rédito, ao invés
de usar como base uma lista de condições que se aplicam apenas
quando se avalia as transações de venda e leaseback.
K. Locações de curto prazo
O Exposure Draft ED/2013/6 reviu as propostas anteriormente apresentadas por forma a permitir ao locador e ao locatário a aplicação
de uma abordagem semelhante à atual contabilização da locação
operacional prevista na IAS 17, como política contabilística aceite
para as locações de curto prazo.
I. Requisitos de divulgação
L. Transição
Os requisitos de divulgação foram alterados (no Exposure Draft revisto os mesmos serão mais extensos) para refletir as alterações
aos modelos de contabilização do locatário e do locador.
O Exposure Draft revisto reviu as propostas de transição do Exposure Draft de 2010 para permitir que uma entidade possa aplicar os
requisitos propostos utilizando uma abordagem retrospectiva completa ou, alternativamente, utilizando uma abordagem retrospectiva modificada, refletindo as alterações dos modelos contabilização
do locatário e do locador. De acordo com a abordagem retrospectiva
modificada:
J. Transações de venda
e leaseback
O Exposure Draft revisto manteve a proposta para a contabilização
das transações de venda e leaseback como uma venda e relocação
quando o ativo transferido seja vendido. No entanto, foram revistas
as propostas para exigir que uma entidade possa avaliar se o ativo
transferido foi vendido usando o princípio de controlo apontado pelo
1. Para os contratos de locação classificados como locação financeira de acordo com o IAS 17, uma entidade deverá continuar a contabilizar os valores anteriormente reconhecidos
para os ativos e passivos da locação, sujeitos a algumas reclassificações;
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
27
Contabilidade
2. Para os contratos de locação classificados como locações
operacionais de acordo com a IAS 17, uma entidade deverá
aplicar uma abordagem retrospectiva, mas usará a informação disponível na data de transição, quando mensurar os
ativos e passivos da locação;
3. O Exposure Draft inclui algumas exceções específicas para a
transição dos requisitos propostos numa base retrospectiva.
Casos práticos
Por forma a elucidar de uma forma prática os reais impactos da
adoção do Exposure Draft ED/2013/6, serão apresentados de seguida alguns exemplos práticos elucidativos do tratamento proposto
apresentado anteriormente.
Exemplo 1: Separação das
componentes de um contrato
de locação
Vamos supor que um locatário iniciou um contato de locação de um
equipamento específico durante 8 anos. O locador é o responsável
pela manutenção do equipamento durante a totalidade do prazo da
locação. O preço do contrato é apresentado como se de um pacote
se tratasse. Desta forma, o contrato não especifica um preço para
a utilização do equipamento separado do preço da manutenção. O
montante total do contrato é de 1.000 u.m., a ser pago em 8 parcelas anuais de 125 u.m..
Tendo por base a informação disponível de outros fornecedores, o
preço da manutenção de equipamentos semelhantes ao longo de 8
anos é de 200 u.m., pagável em 8 parcelas anuais de 25 u.m..
Com base nos dados supra apresentados, por forma a mensurar o
ativo direito de uso e o passivo da locação, o locatário deverá excluir
o valor da manutenção dos pagamentos da locação. Deverá atentar
para o preço de venda autónomo (observável) da manutenção dos
equipamentos alvo do contrato para determinar a fração atribuível à
locação. Assim, o locatário deverá, neste exemplo, atribuir à locação
o montante de 800 u.m., (correspondentes a 80% do total dos pagamentos efetuados nos termos do contrato de locação).
d.Os pagamentos anuais referentes ao contrato (no prazo inicial) são no valor de 110.000 u.m (incluem 10.000 u.m. por
ano de custos de administrativos);
e.Os pagamentos anuais na opção de extensão do prazo são
mensurados ao justo valor de mercado. Não existem penalidades de renovação ou fatores qualitativos que indiquem
que o locatário tem um significativo incentivo económico à
renovação;
f. Data dos pagamentos: os pagamentos serão efetuados em
31 de dezembro de cada ano;
g.Custos diretos iniciais: 10.000 u.m.;
h.Taxa de desconto: o locatário desconhece a taxa implícita no
contrato de locação;
O locatário deverá mensurar inicialmente o passivo da locação e ativo direito de uso. Para tal, poderá seguir os seguintes passos:
Passo 1 – Determinar o prazo de locação: Com base nas condições
existentes à data de início do contrato, o locatário determina que
não existe um significativo incentivo económico para exercer a opção de extensão. Assim, o prazo do contrato é de 8 anos.
Passo 2 – Identificar os pagamentos da locação: O pagamento contratual anual é de 110.000 u.m.. No entanto, 10.000 u.m. de cada
pagamento anual respeitam a custos administrativos. O montante
atribuído aos custos administrativos não está incluído na mensuração do passivo da locação. Assim, os pagamentos a serem utilizados
na mensuração inicial são os pagamentos anuais atribuídos ao arrendamento do espaço (100.000 u.m.), devidos em 31 de dezembro de cada ano. Os pagamentos variáveis baseados nas vendas não
são incluídos porque não são baseados numa taxa ou índice.
Passo 3 – Determinar a taxa de desconto: O locatário desconhece
a taxa de juro implícita no contrato de locação. Desta forma, usará
a sua taxa de juro incremental de financiamento, para condições
idênticas às da locação (montante, prazo e garantias). Assumamos
5%.
Passo 4 – Identificar as componentes adicionais do ativo direito
de uso: O locatário pagou custos diretos iniciais no montante de
10.000 u.m..
Em termos matemáticos temos:
Exemplo 2: Mensuração inicial
por parte do locatário
A. Passivo da locação
Ano
n
n+1
n+2
n+3
n+4
n+5
n+6
n+7
Total
Vamos assumir os seguintes pressupostos:
a.A entidade (locatário) iniciou um contrato de locação de um
armazém com a proprietária (locador), em 1 de janeiro do ano
n (data de início da locação);
b.O prazo inicial do contrato é de 8 anos;
c.Existe uma opção de extensão do prazo de 3 anos;
28
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
Pagamento 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 800 000
(a)
Desconto (b)
Valor
presente
(a) - (b)
4 762
9 297 13 616 17 730 21 647 25 378 28 932 32 316 153 679
95 238 90 703 86 384 82 270 78 353 74 622 71 068 67 684 646 321
O passivo da locação contabilizado no balanço do locatário deverá
ser de 646.321 u.m..
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Locações do tipo B
B. Ativo direito de uso
Montante
Passivo da locação (a)
646 321
Custos diretos iniciais (b)
10 000
Ativo direito de uso (a) + (b)
656 321
Para uma locação do tipo B, um locatário irá contabilizar um único
gasto da locação na demonstração dos resultados. O único gasto
anual relacionado com o contrato de locação será um montante linear calculado da seguinte forma:
Custos
da locação
(a)
Exemplo 3: Reconhecimento
do gasto pelo locatário
Pagamentos da locação
Gasto
linear
(c) = (a) / (b)
800 000
8
10 000
8
Custos diretos iniciais
Tendo por base os pressupostos assumidos em 5.2. acima, será elucidado de seguida o reconhecimento do gasto por parte do locatário,
tanto para locações do tipo A, como para locações do tipo B.
Prazo
da locação
(b)
Total dos custos da locação
810 000
100 000
1 250
101 250
No entanto, os gastos únicos da locação devem ser alocados à amortização do desconto do passivo da locação e do ativo direito de uso:
Locações do tipo A
Passivo da locação: é subsequentemente mensurado da mesma
forma que a locação do tipo A. Assim, a componente de gastos com
juros que engloba o gasto linear será o mesmo que o da locação do
tipo A do exemplo anterior.
Passivono
balanço final (f)
= (c) + (d) - (e)
800 000
153 679
646 321
32 316
100 000
578 637
700 000
121 363
578 637
28 932
100 000
507 569
100 000
432 948
21 647
100 000
354 595
400 000
45 405
354 595
17 730
100 000
272 325
n+5
300 000
27 675
272 325
13 616
100 000
185 941
200 000
14 059
185 941
9 297
100 000
95 238
100 000
4 762
95 238
4 762
100 000
0
n+4
n+6
n+7
Assumindo que o locatário tem a expectativa de consumir os benefícios económicos futuros do ativo direito de uso uniformemente ao
longo do prazo da locação, a amortização anual linear será conforme
demonstrada abaixo:
Ano
n
n+1
n+2
n+3
n+4
n+5
n+6
n+7
Balanço
inicial (a)
656 321 574 281 492 241 410 201 328 161 246 120 164 080 82 040
Amortização anual
(b)
82 040 82 040 82 040 82 040 82 040 82 040 82 040 82 040
Balanço
final (a)
- (b)
574 281 492 241 410 201 328 161 246 120 164 080 82 040
0
Os gastos anuais totais com juros e amortizações são os seguintes:
Tipo de gasto
Ano
Juro
Amortização
Total
n
32 316
82 040
n+1
28 932
82 040
114 356
110 972
n+2
25 378
82 040
107 419
n+3
21 647
82 040
103 688
n+4
17 730
82 040
99 770
n+5
13 616
82 040
95 656
n+6
9 297
82 040
91 337
n+7
4 762
82 040
86 802
Total
153 679
656 321
810 000
Ativo no
balanço final
25 378
432 948
Componente
“Amortização”
(c) = (b) - (a)
507 569
67 052
Gasto em
linha reta (b)
92 431
500 000
Componente
de juros (a)
600 000
n+3
Ativo no
balanço inicial
n+2
Ativo direito de uso: A “amortização” do ativo direito de uso é baseada no ajustamento do passivo (componente “juros” na tabela abaixo) e no gasto linear calculado acima.
Ano
Pagamentos da
locação(e)
Gasto com juros
(5%) (d) = (c)
x 5%
Pagamentos
da locação
(Balanço) (a)
n
n+1
Desconto (b)
Ano
Passivo no
balanço inicial
(c) = (a) - (b)
O quadro abaixo detalha o gasto com juros:
n
656 321
32 316
101 250
68 934
587 387
n+1
587 387
28 932
101 250
72 318
515 069
n+2
515 069
25 378
101 250
75 872
439 198
n+3
439 198
21 647
101 250
79 603
359 595
n+4
359 595
17 730
101 250
83 520
276 075
n+5
276 075
13 616
101 250
87 634
188 441
n+6
188 441
9 297
101 250
91 953
96 488
n+7
96 488
4 762
101 250
96 488
0
Exemplo 4: Reavaliação do prazo
da locação por parte do locatário
Assumamos que se mantêm os pressupostos dos Exemplos 2 e 3
supra para o reconhecimento inicial e mensuração subsequente.
Como observado no Exemplo 2, o locatário não tem um significativo
incentivo económico para exercer a opção de extensão da locação
de 3 anos na data de início do contrato de locação. No entanto, em
31 de dezembro de n+2 (o último dia do 3.º ano do contrato de locação), o locatário instalou um grande equipamento na fábrica com
uma vida útil económica estimada de 8 anos. O locatário determinou que o investimento neste equipamento é de tal importância
que ele só recuperará o custo do equipamento se exercer a opção
de extensão. Assim, na data de instalação do equipamento, o prazo
da locação é reavaliado para 11 anos em vez dos 8 anos iniciais. Os
pagamentos anuais da locação no período de extensão serão contabilizados pelo seu justo valor de 110.000 u.m..
A taxa de juro incremental de financiamento do locatário tendo por
base o prazo revisto do contrato de locação é de 6% em 31 de dezembro de n+2. A taxa de desconto inicial usada no Exemplo 2 foi
de 5%.
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
29
Contabilidade
De seguida será evidenciada a forma como deve ser contabilizada a
alteração do prazo da locação, tanto para as locações do tipo A como
para as locações do tipo B.
Locações do tipo A
A partir da data em que determine que exista um significativo incentivo económico para exercer a opção de renovação (31 de dezembro de n+2, no exemplo), o locatário deverá:
i. Calcular o ajustamento do passivo da locação e do ativo direito
de uso:
O passivo da locação é recalculado com base no valor presente dos
pagamentos remanescentes da locação, de acordo com o novo prazo da locação, utilizando a taxa de desconto revista de 6%. O novo
prazo é agora de 11 anos. Porque a reavaliação ocorreu no final do
ano n+2, o próximo pagamento ocorrerá no final do ano n+3. O passivo da locação revisto será:
Ano
n
n+1
Pagamento (a)
Desconto (b)
Valor presente (a) - (b)
30
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
n+2
n+3
100 000
5 660
94 340
n+4
100 000
11 000
89 000
O ajustamento deverá ser calculado da seguinte forma:
Montante
Passivo revisto
640 954
Passivo no final do 3.º ano (ver exemplo 3)
432 948
Ajustamento
208 006
O lançamento contabilístico que deverá ser efetuado será:
D
Ativo direito de uso
208 006 u.m.
C
Passivo da locação
208 006 u.m.
ii.Efetuar a revisão do gasto a reconhecer:
Os gastos com juros e amortização irão alterar-se com base no prazo
revisto e na nova taxa de desconto. Não existirá qualquer alteração
n+5
100 000
16 038
83 962
n+6
100 000
20 791
79 209
n+7
100 000
25 274
74 726
n+8
n+9
n+10
Total
110 000
110 000
110 000
830 000
32 454
77 546
36 844
73 156
40 985
69 015
189 046
640 954
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Passivo no
balanço final
Pagamentos
da locação
Desconto
Gasto com
juros (6%)
O ajustamento do passivo da locação e do ativo direito de uso é igual
ao que foi anteriormente determinado na locação do tipo A. Assim, o
passivo revisto da locação é de 640.954 u.m. O ativo direito de uso
revisto será o seguinte:
Passivo no
balanço
inicial
a. Gasto com juros: O gasto com juros será atualizado para
refletir a taxa de desconto revista e o novo prazo da locação:
Pagamentos
da locação
i. Calcular o ajustamento do passivo da locação e do ativo direito
de uso:
Ano
para os pagamentos variáveis da locação, como discutido no Exemplo 3. As alterações são:
Montante
n
n+1
n+2
Ativo direito de uso no fim do 3.º ano (a)ver exemplo 3
439 198
Ajustamento (b)
208 006
Ativo direito de uso revisto (a) + (b)
647 204
ii.Recalcular o gasto linear:
n+3
830 000
189 046
640 954
38 457
100 000
579 411
n+4
730 000
150 589
579 411
34 765
100 000
514 176
n+5
630 000
115 824
514 176
30 851
100 000
445 026
n+6
530 000
84 974
445 026
26 702
100 000
371 728
n+7
430 000
58 272
371 728
22 304
100 000
294 031
n+8
330 000
35 969
294 031
17 642
110 000
201 673
n+9
220 000
18 327
201 673
12 100
110 000
103 774
n+10
110 000
6 226
103 774
6 226
110 000
0
O único gasto do contrato de locação vai mudar devido à revisão do
prazo. Tal como na locação do tipo A, não haverá alteração dos pagamentos variáveis, conforme discutido no Exemplo 3.
a.O locatário deve inicialmente ajustar os custos totais iniciais
da locação como consequência da alteração do valor das rendas não descontados, que surgiram devido à alteração no prazo do contrato:
Montante
Pagamentos iniciais da locação
800 000
Custos diretos iniciais
b. Gasto com Amortização:
10 000
Pagamentos adicionais pela extensão do prazo
Montante
Saldo original do ativo (no final do 3.º ano) (a)(ver Exemplo 3)
330 000
1 140 000
Total de custos da locação (revisto)
328 161
Ajustamento (calculado acima) (b)
208 006
Saldo total revisto (c) = (a) + (b)
536 167
Restante prazo revisto da locação (d)
b.De seguida, o locatário deve recalcular o gasto com a locação
(linear) tendo por base os custos totais da locação e prazo revistos:
8
Amortização Anual (e) = (c) / (d)
Montante
67 021
Gastos totais revistos
O saldo do ativo direito de uso no final de cada período será o seguinte:
Ano
Balanço
inicial (a)
n+3
n+4
n+5
n+6
n+7
n+8
n+9
1 140 000
(-) Gastos já incorridos (ver cálculo abaixo)
303 750
Gastos ajustados
836 250
n+10
Prazo remanescente da locação revisto
Gastos lineares revistos
536
167
469
146
402
125
335
104
268
083
201
062
134
042
67 021
Amortização
anual (b)
67 021
67 021
67 021
67 021
67 021
67 021
67 021
67 021
Balanço
final (a) - (b)
469
146
402
125
335
104
268
083
201
062
134
042
67 021
0
8
104 531
Montante
Locações do tipo B
Tendo por base a data em que o locatário determina que existe um
significativo incentivo económico para exercer a opção de renovação, este deverá cumprir:
Neste exemplo, a data é 31 de dezembro de 20X2 (ou seja, no final
do 3° ano do contrato de locação)
Gastos da locação (lineares) iniciais
101 250
Anos em que o gasto foi reconhecido
3
303 750
Total dos gastos já reconhecido
iii.Mensuração subsequente:
O locatário deverá posteriormente mensurar o passivo da locação
da mesma forma que o fez para a locação do tipo A apresentada anteriormente. O locatário mensurará posteriormente o ativo direito
de uso da seguinte forma:
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
31
Locações do tipo A
Ativo no
balanço final
Componente
“Amortização”
(b)-(a)
Gasto linear
(b)
Componente
de juros
(a)
Ativo no
balanço inicial
Ano
Contabilidade
Ano
Pagamento
(a)
n
n+1
n+2
n+3
647 204
38 457
104 531
66 074
581 130
n+4
581 130
34 765
104 531
69 767
511 363
n+5
511 363
30 851
104 531
73 681
437 682
n+6
437 682
26 702
104 531
77 830
359 853
n+7
359 853
22 304
104 531
82 228
277 625
n+8
277 625
17 642
104 531
86 889
190 736
n+9
190 736
12 100
104 531
92 431
98 305
n+10
98 305
6 226
104 531
98 305
-0
Exemplo 5: Transição –
Abordagem retrospectiva
modificada nas locações
operacionais, do ponto de vista
do locatário
Vamos assumir que a data de vigência da orientação proposta pelo
Exposure Draft é 1 de janeiro de n+1.
Assumamos ainda que o locatário tem um contrato de locação operacional existente com as seguintes características:
a.A data de início da locação é 1 de janeiro do ano n;
b.O prazo inicial do contrato de locação é de 8 anos;
c.Os pagamentos anuais referentes ao contrato (no prazo inicial) são no valor de 100.000 u.m., para os 2 primeiros anos.
Para os 5 anos seguintes são de 110.000 u.m.;
d.Data dos pagamentos: efetuados em 31 de dezembro de cada
ano;
e.Custos diretos iniciais: 10.000 u.m.;
f. O saldo das rendas acumuladas em 1 de janeiro de n+1 é de
6.000 u.m.;
g.Taxa de desconto: 7%.
32
n+1
n+2
n+4
n+5
n+6
n+7
Total
100 000 110 000 110 000 110 000 110 000 110 000 110 000 760 000
Desconto
(b)
6 542
13 922
20 207 26 082
31 572
36 702
41 498
Valor
presente
(a) - (b)
93 458
96 078
89 793
78 428
73 298
68 502 583 476
83 918
176 524
O passivo da locação será registado no valor de 583.476 u.m..
O ativo direito de uso é calculado seguindo os passos abaixo:
Passo 1 – Calcular a média das rendas remanescentes
Data de Pagamento
Montante
31 de dezembro de n+1
100 000
31 de dezembro de n+2
110 000
31 de dezembro de n+3
110 000
31 de dezembro de n+4
110 000
31 de dezembro de n+5
110 000
31 de dezembro de n+6
110 000
31 de dezembro de n+7
110 000
Total das rendas
760 00
Restante prazo da locação (anos)
7
Media das rendas remanescentes da locação
108 571
Passo 2 – Determinar o valor presente da média dos pagamentos
de locação para a totalidade do período da locação, a partir da data
efetiva, para determinar o passivo inicial estimado da locação
Ano
Pagamento
(a)
Desconto (b)
Valor
presente
(a) - (b)
n+1
n+2
n+3
n+4
n+5
n+6
n+7
Total
108 571 108 571 108 571 108 571 108 571 108 571 108 571 542 857
7 103
13 741
101 469 94 830
25 743
31 162
36 226 40 959
97 693
88 627 82 829
77 410
72 346
585 123
19 945
67 613
Passo 3 – Multiplicar o valor calculado no passo 2 pelo prazo remanescente da locação; dividir o montante calculado pelo prazo total
do contrato
Montante
Passivo estimado no início da locação
Para o locatário efetuar a contabilização em 1 de janeiro de n+1, necessita, antes de tudo, determinar a classificação da locação (tipo A
ou tipo B), tendo por base as orientações do Exposure Draft. Abaixo
serão apresentadas as 2 hipóteses.
Prazo remanescente da locação
Seguidamente, o locatário deverá mensurar inicialmente o passivo
da locação e o ativo direito de uso na data da transição.
Ativo direito de uso
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
n+3
585 123
7
4 095 860
Prazo total da locação
8
511 982
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
Os lançamentos que deverão, neste caso, ser efetuados na data de
transição são:
D
Ativo direito de uso
C
511 982
Resultados transitados
71 494
Passivo da locação
583 476
Rendas acumuladas
6 000
Ativo direito de uso
6 000
Exemplo 6: Mensuração inicial
pelo locador (locação do tipo
A – abordagem receivable and
residual)
Assumamos que em 1 de janeiro do ano n, a entidade A (o locatário)
iniciou um contrato de locação de um equipamento utilizado no seu
processo produtivo, com um locador B.
Pressupostos do contrato:
Locações do tipo B
a.A data de início da locação é 1 de janeiro do ano n;
Para locações do tipo B, o passivo da locação é calculado da mesma
forma que foi calculado para as locações do tipo A. Assim, o passivo
da locação será no montante de 583.476 u.m..
b.O prazo inicial do contrato de locação é de 5 anos;
O cálculo do ativo direito de uso para este tipo de locações deverá
ser efetuado da seguinte forma:
d.Os pagamentos anuais referentes ao contrato (na data inicial) são no valor de 110.000 u.m (incluem 10.000 u.m. por
ano de custos administrativos);
Montante
Passivo da locação
583 476
(-) Rendas acumuladas na data inicial de aplicação
6 000
Ativo direito de uso
577 476
Os lançamentos que deverão, neste caso, ser efetuados na data de
transição são:
C
577 476
Rendas acumuladas
6 000
Passivo da locação
e.Os pagamentos anuais na opção de extensão do prazo são
mensurados ao justo valor de mercado. Não existem penalidades de renovação ou fatores qualitativos que indiquem
que o locatário tem um significativo incentivo económico à
renovação;
f. Data dos pagamentos: em 31 de dezembro de cada ano;
g.Justo valor do equipamento no início da locação: 565.000
u.m.;
D
Ativo direito de uso
c.Existe uma opção de extensão do prazo em 3 anos;
h.Valor contabilizado do equipamento no início da locação:
555.000 u.m.;
583 476
i. Valor residual estimado do equipamento no final do prazo locação: 250.000 u.m.;
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
33
Contabilidade
j. Custos diretos iniciais: 10.000 u.m.;
k.Taxa de desconto: 8,24%25;
O locador terá que calcular a conta a receber proveniente da locação e o valor residual do ativo. Para tal, poderá seguir os seguintes
passos:
Passo 1 – Determinar o prazo de locação: Com base nas condições
existentes à data de início do contrato, o locador determina que o locatário não tem um incentivo económico significativo para exercer
a opção de extensão. Assim, o prazo do contrato é de 5 anos.
Passo 2 – Identificar os pagamentos da locação: O pagamento contratual anual é de 110.000 u.m.. No entanto, 10.000 u.m. de cada
pagamento anual respeitam a custos administrativos. O montante
atribuído aos custos administrativos não está incluído na mensuração da conta a receber proveniente da locação. Assim, os pagamentos a serem utilizados na mensuração inicial são os pagamentos
anuais atribuídos à locação do equipamento (100.000 u.m.), devidos em 31 de dezembro de cada ano.
Passo 3 – Determinar a taxa de desconto: A taxa que o locador cobra ao locatário é de 8,24%.
Passo 4 – Identificar as componentes adicionais do ativo direito
de uso: O locatário pagou custos diretos iniciais no montante de
10.000 u.m.. Tais custos deverão ser incluídos na mensuração inicial da conta a receber por parte do locador. Desta forma, os pagamentos a serem usados para o cálculo da mensuração inicial são os
pagamentos anuais alocados à locação do equipamento (100.000
u.m. em 31 de dezembro de cada ano).
Com base nos passos anteriormente descritos, encontra-se abaixo o
cálculo da conta a receber proveniente da locação:
Ano
n
n+1
n+2
n+3
n+4
Total
100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 500 000
Pagamento
Desconto
Valor presente
7 614
14 648
21 147
27 151
32 697
103 257
92 386
85 352
78 853
72 849
67 303
396 743
Em 1 de janeiro do ano n, o locador deverá efetuar os seguintes registos contabilísticos:
Conta
C
D
Contas a receber
396 743
Ativo Residual
168 257
Equipamento
555 000
Ganho
7 022
Ganho diferido (residual)
2 978
565 000
Contas a receber (custos diretos iniciais)
Disponibilidades
565 000
10 000
10 000
É importante realçar que a conta a receber contabilizada pelo locador inclui as 10.000 u.m. referentes aos custos diretos iniciais incorridos pelo locador.
34
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
Contabilidade
Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas
O ativo residual no valor de 168.257 u.m. é calculado descontando
o valor residual expectável (250.000 u.m.), à taxa anteriormente
referida, para o momento presente.
Ativo residual
Valor residual expectável no final do prazo
de locaçã
250 000
182 123
168 257
n+1
182 123
15 010
197 133
n+2
197 133
16 247
213 380
n+3
213 380
17 586
230 965
n+4
230 965
19 035
250 000
Ganho
396 743
389 721
7 022
Ativo Residual
168 257
165 279
2 978
565 000
555 000
10 000
Exemplo 7: A mensuração
subsequente por parte
do locador da abordagem
receivable and residual
De seguida será elucidada a forma como deve o locador contabilizar,
subsequentemente, a conta a receber proveniente da locação e o
ativo residual.
O locador calcula juros sobre a conta a receber proveniente da locação e acréscimo da receita proveniente do ativo residual da seguinte
forma:
Passo 1 – Calcular os juros a serem registados em cada período:
desde que os custos diretos iniciais sejam incluídos na conta a receber, o locador deve determinar a taxa imputada que vai reduzir
o saldo da conta a receber a zero no final do prazo do contrato de
locação. A taxa imputada a este contrato é de 7,3%. O locador deve
alocar cada pagamento recebido do locatário entre juros e principal
(redução da conta a receber) utilizando o método de juros efetivos.
Ano
Ganho com
juros
Redução
da conta a
receber
Conta a
receber
inicial
É seguidamente apresentado o resumo da presente transação,
comparada com o total da receita registada no período de 5 anos de
locação por parte do locador:
Ano
Ganho com
Jjuros
Acréscimo do
ativo residual
Total do ganho
reconhecido
n
29 694
13 867
43 560
n+1
24 561
15 010
39 571
n+2
19 054
16 247
35 300
n+3
13 144
17 586
30 730
n+4
6 804
19 035
25 838
175 000
Vamos manter os mesmos pressupostos do exemplo anterior para
a mensuração inicial.
Rendas
brutas
a serem
recebidas
Saldo do
ativo residual
(no final do
período)
13 867
Contas a receber
Total
Acréscimo do
ativo residual
168 257
O ganho e o ganho diferido (residual) relacionados com esta conta a
receber são calculados da seguinte forma:
Base do Custo
Saldo do
ativo residual
(no início do
período)
n
O equipamento é excluído do ativo fixo tangível constante das demonstrações financeiras do locador.
Justo valor
Ano
81 743
Desconto
Valor presente
Passo 2 – Reconhecer o acréscimo de receita proveniente do ativo
residual: O ativo residual deve ser acrescido até ao seu justo valor
estimado no final do prazo da locação de 5 anos (250.000. u.m.).
Conta a receber
remanescente
406 743
n
100 000
29 694
70 306
336 437
n+1
100 000
24 561
75 439
260 998
n+2
100 000
19 054
80 946
180 052
n+3
100 000
13 144
86 856
93 196
n+4
100 000
6 804
93 196
0
Montante
Total de pagamentos a ser recebido pelo locador
500 000
Valor residual estimado do ativo no final do contrato
250 000
(-) Custos diretos iniciais incorridos pelo locador
-10 000
(-) Custo do equipamento contabilizado pelo locador
-555 000
Ganho da transação
185 000
Ganhos com juros registados nos 5 anos
175 000
Ganho inicial reconhecido como conta a receber
7 022
Ganho diferido do ativo residual
2 978
Total de ganhos e perdas do locador
185 000
Conclusão
Embora inúmeros intervenientes da discussão que voltou recentemente ao centro das atenções, em torno do tema locações, apontem
argumentos de peso para a não criação de uma norma (como o são
(i) a não clara melhoria da utilidade da informação disponibilizada
aos utilizadores das demonstrações financeiras, (ii) a grande complexidade e custos decorrentes da adoção dos modelos propostos),
tendo por base o exposto no Exposure Draft ED/2013/6 – Leases,
adivinha-se que algo irá ser alterado muito em breve.
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
35
Contabilidade
A priori, uma avaliação necessariamente subjetiva apontará para
inúmeros fatores positivos e negativos resultantes da adoção da futura norma que venha a surgir: se, por um lado, a melhoria da qualidade e comparabilidade das demonstrações financeiras parece inegável, por outro, os custos da adopção da nova norma adivinham-se
elevados.
Os esforços do IASB e do FASB para trazerem todas as locações para
os balanços das partes intervenientes, associados a tantas outras
alterações propostas apresentadas no presente estudo, originarão
mudanças nas demonstrações financeiras de inúmeros locadores
e locatários, especialmente daqueles que se encontrem envolvidos
num número elevado de locações operacionais.
Os impactos serão, com elevado grau de certeza, de grande amplitude, pelo que todas as entidades que se encontrem envolvidas em
contratos de locação deverão, desde já, começar a preparação da
sua estrutura para as alterações expressivas que surgirão. Os impactos relevantes adivinham-se, nomeadamente, nos sistemas de
TI que terão de se adaptar, processos de controlo interno, processo
de reporting financeiro, cálculo de rácios financeiros, medidas de
performance, custos de empréstimos e ratings de crédito.
Após o presente estudo que agora termina, resta-me concluir que
a espera não será longa até que se sintam as alterações propostas.
Desta forma, entidades como IASB e FASB, assim como outras interessadas nesta temática, deverão fazer um esforço acrescido para a
disseminação dos necessários esclarecimentos e mais fácil absorção da compreensão do alcance da nova norma que surja, por forma
a que o impacto do processo de transição seja amenizado.
Bibliografia consultada
Deloitte – Heads Up – It’s the lease we can do – Boards issue Exposure Drafts on Leases,
17 de Maio de 2013.
Deloitte – Lease accounting convergence brings a new view, Setembro de 2012.
Ernst & Young – Practical matters for the c-suite – Boards re-examine lessor accounting,
dezembro de 2012.
Ernst & Young – Practical matters for the c-suite – New accounting guidance for lessees:
are we theres yet?, dezembro de 2012.
Ernst & Young – IFRS Developments – Boards issue revised proposal to put most leases
on the balance sheet, Maio de 2013.
Ernst & Young – Technical line – A closer look at the new lease accounting proposal, Maio
de 2013.
Ernst & Young – Technical line – Leases project on the brink of re-exposure, Setembro
de 2012.
IAS 17 – Leases.
IASB Podcast – Leases, insurance contracts, accounting for macro hedges, classification
and measurement of financial instruments, impairment, revenue recognition, investment
entities, rate regulated activities, bearer biological assets and the conceptual framework
– http://media.ifrs.org/podcasts/2012/IASB-Meetings/September-Board-Meeting-Summary.mp3, Setembro de 2012.
IFRS – Exposure Draft ED/2013/6, Maio de 2013.
IFRS – Exposure Draft ED/2010/9, Agosto de 2010.
IFRS – Basis for conclusion – Exposure Draft ED/2013/6, Maio de 2013.
IFRS – Basis for conclusion – Exposure Draft ED/2010/9, Agosto de 2010.
IFRS – Ilustrative examples – Exposure Draft ED/2013/6, Maio de 2013.
IFRS – Ilustrative examples – Exposure Draft ED/2010/9, Agosto de 2010.
KPMG – Defining Issues – FASB and IASB Issue Revised Exposure Drafts on Lease Accounting, Maio de 2013.
KPMG – Issues in depth, Junho de 2013.
NCRF 9 – Locações.
PwC – The future of leasing – A new lease standard under construction, 2013.
PwC - Leases - The Great Divide : The new leases landscape. No 13 (Suplement), Junho
2013.
Rodrigues, João – Sistema de Normalização Contabilística Explicado, 2.ª Edição – Porto
Editora, fevereiro de 2011.
www.iasplus.com
www.ifrs.org
36
Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014
1
Notar que, assumindo uma data de início de vigência em 1 de janeiro de 2017, tal significa que uma entidade que inclua um ano comparativo, utilizará a data de 1 de janeiro
de 2016 como a sua data de aplicação inicial.
2
De acordo com o Apêndice A do Exposure Draft revisto, um contrato é um acordo entre
duas ou mais partes, que cria direitos e obrigações.
3
De acordo com o Apêndice A do Exposure Draft revisto, um ativo direito de uso é um
ativo que representa um direito do locatário de usar um ativo subjacente para o período
da locação.
4
Uma sublocação é, de acordo com o Apêndice A do Exposure Daft, uma transação na
qual um ativo subjacente é relocado pelo locatário original (ou o “locador intermediário”)
a um terceiro. A locação entre o locador original e locatário mantem-se em vigor.
5
Do ponto de vista do locador, os contratos de locação de ativos intangíveis são abrangidos pelo âmbito das propostas apresentadas no Exposure Draft intitulada Revenue
from contracts with costumers. Do ponto de vista do locatário, a IAS 38 – Ativos intangíveis deverá ser a norma a ser aplicada, embora os locatários estejam autorizados a
aplicar as propostas apresentadas neste Exposure Draft revisto.
6
Em relação a este tipo de contratos deverá ser aplicado o exposto na IFRS 6 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais.
7
Para este tipo de contratos deverá ser aplicado o exposto na IAS 41 – Agricultura.
8
Um contrato de locação que, na sua data inicial, tem como prazo máximo possível,
incluindo quaisquer opções de extensão do prazo, de 12 meses ou menos. Qualquer contrato que contém uma opção de compra não é um contrato de locação de curto prazo.
9
O preço de compra autónomo corresponde ao preço que o locador ou outros fornecedores cobram num contrato de locação semelhante, pelos bens ou componentes de
serviço numa base independente.
10
Ao avaliar a extensão do período não cancelável de um contrato de locação, a entidade
deve aplicar a definição de um contrato de locação e determinar o período em que o
contrato é executável. Um contrato de locação não é mais executável quando tanto o
locatário como o locador, têm o direito de rescindir o contrato de locação, sem a permissão da outra parte, incorrendo somente numa penalidade insignificante.
11
Os fatores incluem, por exemplo: a existência de uma opção de compra ou de renovação de contrato e os preços relacionados (por exemplo, taxas fixas, taxas de desconto); a
existência de uma opção de rescisão e a quantidade de pagamentos de rescisão ou não
renovação; os custos de retorno do ativo numa condição especificada contratualmente
ou num lugar contratualmente especificado; as penalidades; ou os custos de instalação
(por exemplo, benfeitorias).
12
O ativo principal corresponde ao ativo predominante para o qual o locatário contratou
o direito de usar.
13
Por exemplo, ao classificar o contrato de locação, se uma componente de locação
contêm um terreno e um edifício, uma entidade deve considerar a vida económica do
edifício (ativo principal) para avaliar a vida económica do ativo subjacente.
14
Ver detalhe relativo a este tema acima em “Identificação das componentes de uma
locação”.
15
16
A taxa de juro incremental de financiamento de um locatário é a taxa de juro que o
locatário teria de pagar se pedisse emprestado, por um prazo semelhante e com uma
garantia similar, os fundos necessários para obter um ativo de valor semelhante ao ativo direito de uso alvo do contrato.
17
Estes custos são definidos como os custos que são diretamente atribuíveis à negociação e aceitação de uma locação que não teriam sido incorridos se a operação de locação
não tivesse sido celebrada. São exemplos destes custos as comissões e os honorários
advocatícios.
18
Conforme definidos anteriormente em “Classificação das locações”.
19
Por exemplo, quando os pagamentos da locação são dependentes das vendas do
locatário (pagamentos contingentes), as rendas contingentes serão reconhecidas no
período em que as vendas são geradas.
20
Os fatores relevantes incluem fatores relacionados com o contrato, com o ativo ou
com a entidade que anteriormente tenham afetado a avaliação da inclusão dos pagamentos da locação que o locatário deveria fazer se exercesse a opção de compra ou
rescindisse o contrato. Contrariamente, uma alteração nos fatores de mercado, isoladamente, não originará uma reavaliação de se o locatário tem um incentivo económico
significativo para exercer a opção de compra ou rescindir o contrato.
21
Como a classificação das locações não será reavaliada após a data de início, as entidades não irão rever a determinação de se um contrato de locação preenche as condições de exceção, referidas. Por exemplo, um contrato de locação não cancelável ​​com
um período curto e uma opção de renovação longa (onde existe significativo incentivo
económico para exercer a opção de renovação existe no início da locação) pode ser classificado como uma locação do tipo B. Se o locatário exercer a renovação, o acordo que,
se avaliado com o o período de renovação incluído no prazo da locação teria sido classificado como uma locação do tipo A, irá continuar a ser contabilizado como um contrato
de locação do tipo B.
22
Esta abordagem também será aplicada às locações de curto prazo em que o locador
opta por não aplicar a abordagem receivable and residual.
23
Nenhum ganho ou perda será reconhecido no início da locação quando o justo valor e
o valor contabilístico do ativo subjacente sejam iguais naquela data.
24
Se um locador reflete uma expetativa de pagamentos variáveis da locação na determinação da taxa que o locador cobra ao locatário e os pagamentos não estão incluídos
na conta a receber da locação, o locador deve incluir na mensuração inicial do ativo residual o valor presente dos pagamentos variáveis que
​​ espera auferir durante o prazo da
locação, descontados usando a taxa que o locador cobra ao locatário.
25
Esta é a taxa que permite que o valor presente dos pagamentos da locação e o valor
estimado do equipamento no final da locação igualem o justo valor do equipamento no
início do contrato.
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