8. Artigo Viviane Cruz

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CONSIDERAÇÕES ACERCA DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMO ATONORMA E SUA DÚPLICE ACEPÇÃO:
NORMA INTRODUTORA E NORMA INTRODUZIDA
Viviane Talita Enoque Cruz1
RESUMO
O artigo tem como objetivo tecer considerações acerca do lançamento tributário, tema de
imensurável relevância para o Direito Tributário e origem de acaloradas discussões
doutrinárias e jurisprudenciais, discutindo sobre os seus atributos e regime jurídico, para,
então, a partir de seu enquadramento como ato-norma administrativo, compreendê-lo,
também, como norma introdutora e norma introduzida.
Palavras-chave: Lançamento tributário. Ato administrativo. Norma jurídica.
INTRODUÇÃO
No evoluir da sociedade, evolui também o Direito, que encarado como objeto cultural,
não é um fim em si mesmo, mas, o meio pelo qual se torna possível alcançar condições
mínimas de convivência pacífica e desenvolvimento social, por meio do regramento da
conduta humana. Para tanto, incumbe ao legislador, através do discurso linguístico, obrigar,
permitir ou proibir condutas, elaborando enunciados prescritivos adequados às nuances
sociais, para, consentaneamente, evitar a cristalização, a mumificação e o nocivo
descompasso entre um povo e seu Direito, promovendo, assim, a adaptação entre o Estado e
seus administrados, e entre estes entre si.
O artigo tem por escopo analisar um dos temas de maior relevância do Direito
Tributário: o lançamento tributário, cuja prática é indispensável à concretização dos fins
estatais. A compreensão do fenômeno parte do seu enquadramento como ato jurídico
administrativo praticado por agente público, no exercício da função administrativa, visando
aplicar a lei, mediante a observância de procedimento vinculado e obrigatório.
Firmada tal premissa, analisaremos o ato de lançamento como norma, para
identificarmos a distinção entre duas espécies de normas jurídicas: (i) a norma introdutora,
1
A autora é graduada em Direito pela UFAL - Universidade Federal de Alagoas. Especialista em Direito
Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Advogada sócia do escritório Ivo,
Albuquerque, Cruz e Cavalcante Advocacia. Assessora Jurídica do Sindicato dos Trabalhadores na Empresa de
Correios e Telégrafos de Alagoas – SINTECT/AL. Diretora Administrativa da Junta Comercial do Estado de
Alagoas - JUCEAL. E-mail: [email protected] ou [email protected].
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que descreve em seu antecedente a ocorrência do fato jurídico tributário, e, em seu
consequente prescreve uma relação intersubjetiva futura, e, (ii) a norma introduzida, cujo
antecedente remontará à norma introdutora, para, em decorrência, irradiar o liame abstrato
que atrela o sujeito ativo, titular do direito subjetivo à prestação pecuniária, ao sujeito passivo,
titular do dever jurídico de cumpri-la, nos termos e condições indicados em seu consequente.
Imperioso refutar qualquer pretensão de, com estas linhas, extenuar o tema, firmando
o objetivo, mesmo humildemente, de auxiliar para pôr fim às altercações que cingem o
lançamento tributário no seio doutrinário e jurisprudencial.
1 O DIREITO COMO OBJETO CULTURAL E A RELEVÂNCIA DA LINGUAGEM
NA DETERMINAÇÃO DO JURÍDICO
O Direito é produto da atividade humana, palmo a palmo construído através da
objetivação de valores inerentes a um determinado momento histórico. Tal argumento nos
leva a concluir que o Direito é objeto das ciências culturais, bem como que a evolução da
ordem jurídica depende da propagação dos avanços alcançados pelos indivíduos, razão pela
qual esta também é construída gradativamente, revelando, assim, sua importância como
instrumento da civilização.
Deveras, o Direito é instrumento indispensável ao processo de adaptação social. Seu
objetivo não é outro senão possibilitar a convivência entre os homens, mediante o regramento
das condutas. É por meio do Direito que o Estado se mantém, consolidando suas finalidades
precípuas e pondo em prática as diretrizes consignadas nas proposições prescritivas que,
direta ou indiretamente, dizem respeito à conduta humana (SANTI, 1999).
Assim, como dado integrante da realidade social, o Direito manifesta-se pela
linguagem. É por meio da linguagem que a realidade ganha corpo, dada a evidência de que as
normas jurídicas manifestam-se através dos textos escritos, cujo sentido é extraído mediante
exercício da atividade interpretativa.
O Direito, portanto, é feito de palavras. É mediante a linguagem que as normas
jurídicas são veiculadas, possibilitando, ao fim, a comunicação entre os protagonistas do
enredo social. Neste ínterim, ressaltemos que, para tal desiderato, o legislador há de utilizar-se
de termos e expressões encontrados na linguagem natural, comumente utilizada pelos
indivíduos em seu dia a dia, permitindo que as regras de conduta introduzidas na sociedade
sejam compreendidas, preencham suas finalidades, primando, em decorrência, pela segurança
e pela ordem social.
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Assim, o Direito visto como sistema (CARVALHO, 2007a, p. 55) comporta dois
níveis de linguagem: a linguagem prescritiva (atinente ao Direito Positivo, que determina
como deve dar-se o comportamento humano, regulamentando as complexas relações
intersubjetivas e os efeitos delas decorrentes, visando assegurar o equilíbrio social), e, a
linguagem descritiva ou metalinguagem (utilizada pela Ciência do Direito, que discorre sobre
o Direito Positivo, ordenando, interpretando, fornecendo conceitos e delimitando os alcances
das suas normas, privilegiando sua correta aplicação, sem, contudo, interferir em sua
essência).
Como se vê, a realidade jurídica é constituída pela linguagem prescritiva do Direito
Positivo, de modo que seu processo de positivação decorre de sua própria aplicação. Em
outras palavras: ocorrendo o fato jurídico, plasmado em linguagem competente, serão
produzidos os efeitos jurídicos que lhe são próprios, irrompendo o liame abstrato através do
qual uma pessoa (sujeito ativo) poderá exigir de outra (sujeito passivo), o cumprimento de
determinada obrigação.
A linguagem, portanto, é imprescindível à constituição do fato jurídico, aqui
compreendido como:
[...] enunciado protocolar, denotativo, posto na posição sintática de antecedente de
uma norma individual e concreta, emitido, portanto, com função prescritiva, num
determinado ponto do processo de positivação do direito. Enquanto tal, o fato se
constitui no preciso instante em que o enunciado ingressa no sistema do direito
positivo, como norma válida, satisfazendo, desse modo, os critérios de
pertinencialidade à classe prevista por norma geral e abstrata, da qual extrai seu
fundamento de validade (CARVALHO, 2007b, p. 132).
Desse modo, tem-se que norma jurídica é o juízo construído pelo intérprete a partir
dos textos de direito positivo, dotado de bilateralidade e coercitividade, organizado numa
estrutura lógica hipotética e condicional, ou juízo implicacional construído pelo intérprete em
função de seu contato com os textos de direito positivo, segundo nos ensina Ferraz Júnior
(2001, p. 99):
Trata-se de uma proposição que diz como deve ser o comportamento, isto é, uma
proposição de dever-ser. Promulgada a norma, ela passa a ter vida própria, conforme
o sistema de normas no qual está inserida. [...]. Como se trata de uma proposição
que determina como devem ser as condutas, abstração feita de quem as estabelece,
podemos entender a norma como imperativo condicional, formulável conforme
proposição hipotética, que disciplina o comportamento apenas porque prevê, para
sua ocorrência, sanção. Tudo conforme a fórmula: se A, então deve ser S, em que A
é conduta hipotética, S a sanção que segue à ocorrência da hipótese; o dever-ser será
o conectivo que une os dois termos. Nesse caso, a norma seria propriamente um
diretivo, isto é, uma qualificação para o comportamento que o tipifica e o direciona.
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É mediante essa estrutura lógica que se associa a um fato de possível ocorrência uma
relação jurídica. É por meio dessa estrutura lógica que se juridiciza situações e se prescrevem
condutas intersubjetivas. Tudo por meio da existência de uma hipótese ou descritor, cuja
função é narrar uma situação de possível ocorrência no mundo físico, e, um consequente ou
prescritor, cuja função é preceituar uma relação entre dois ou mais sujeitos, em que um tem o
direito subjetivo de exigir o cumprimento de determinada obrigação, e o outro o dever
jurídico de adimpli-la, por meio dos modais deônticos permitido (P), proibido (V) ou
obrigatório (O).
Entretanto, importante salientarmos que a norma jurídica ganha completude ao trazer,
em seu bojo, a previsão da sanção para o caso de descumprimento da conduta veiculada em
seu consequente. No dizer de Santi (1999, p.41):
O ser norma jurídica pressupõe bimembridade constitutiva. [...]. O primeiro membro
denominamos norma primária; o segundo, norma secundária. Apresentam ambas
idêntica estrutura sintática, mas composição semântica distinta. A norma primária
vincula deonticamente a ocorrência de dado fato a uma prescrição (relação jurídica);
a norma secundária conecta-se sintaticamente à primeira, prescrevendo: se se
verificar o fato da não ocorrência da prescrição da norma primária, então deve ser
uma relação jurídica que assegure o cumprimento daquela primeira, ou seja, dada a
não observância de uma prescrição jurídica deve ser a sanção.
Desse modo, temos que o Direito compõe-se das seguintes proposições prescritivas:
normas gerais e concretas, normas gerais e abstratas, normas individuais e concretas e
normas individuais e abstratas, todas produzidas pelos veículos introdutores credenciados
pelo sistema, e, em conformidade ao procedimento previsto pelo ordenamento jurídico,
tendentes, ao fim, a regular o comportamento humano. Contudo, apresentam funções
prescritivas distintas. Para o presente trabalho, interessa-nos as três primeiras proposições,
quais sejam: as normas gerais e concretas, as normas gerais e abstratas, e, as normas
individuais e concretas.
As normas gerais e concretas têm como suposto (antecedente) um acontecimento
devidamente demarcado no tempo e no espaço (efetivamente ocorrido, por isso concreta),
identificada a autoridade que a expediu. Seu consequente impõe a obrigatoriedade de
reconhecimento do seu conteúdo como pertencente ao ordenamento jurídico pela comunidade,
(por isso, geral). Por seu turno, as normas gerais e abstratas projetam-se para vínculos
futuros, enquanto que as normas individuais e concretas remontam ao passado para constituir
os fatos já ocorridos e prescrever as condutas, garantindo objetividade e certeza ao Direito.
Ou seja, em matéria tributária, para que o contribuinte (sujeito passivo) se torne
obrigado a efetuar o pagamento de certa quantia a título de tributo, em favor do Estado
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(sujeito ativo), não basta a existência da norma geral e abstrata (regra-matriz de incidência
tributária) instituindo o gravame. Indispensável o regramento da conduta, uma vez praticado
o evento descrito hipoteticamente, por meio de uma norma individual e concreta em cujo
antecedente esteja descrito o fato, e em cujo consequente esteja estabelecida a relação jurídica
decorrente e o seu objeto. Como assevera Ferragut (2007, p.312):
A relação nasce no instante em que a norma individual e concreta, produzida pelo
particular ou pela Administração, ingressa no sistema do direito positivo. Surge,
nesse sentido, em decorrência do fato jurídico, que é jurídico em virtude da norma,
jurídica, por sua vez, em face do direito positivo. A relação é concreta ao prescrever
uma conduta específica [...]. É, também, individual, pois as partes da relação (Sa e
Sp) são identificáveis, individualizáveis.
Sendo assim, impossível conjeturarmos a manifestação do Direito sem o seu veículo
de expressão: a linguagem. Se os eventos do mundo físico não forem relatados de modo
adequado, não interessarão ao direito positivo, muito menos ingressarão no mundo jurídico.
Em outras palavras, as normas jurídicas, cuja função é regulamentar as condutas, ordenando o
convívio social, são viabilizadas pela linguagem, existindo, portanto, em razão dela.
2 CONSIDERAÇÕES GERAIS ACERCA DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 Definição analítica, natureza jurídica e atributos do lançamento tributário
O lançamento tributário, inobstante sua relevância para o Direito Tributário, é objeto
de intermináveis discussões no seio jurídico. O Código Tributário Nacional, Lei nº. 5.172/66,
tratando sobre “Crédito Tributário”, no Título III, Capítulo II intitulado “Constituição do
Crédito Tributário”, dispõe no artigo 142, caput, o seguinte:
Artigo 142: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível (BRASIL, 2011, p.
734).
A prática do lançamento é imprescindível para que o sujeito ativo exercite os atos de
cobrança visando à satisfação do crédito correspondente, em sede administrativa,
primeiramente, e, depois, em não logrando êxito, por meio da ação judicial precedida da
providência formal da inscrição do crédito tributário inadimplido na dívida ativa.
Assim, ocorrendo o fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência tributária,
deve a Administração Pública editar, objetivamente, o ato jurídico administrativo do
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lançamento, cujo vínculo que obriga o contribuinte a pagar determinada quantia em dinheiro
ao sujeito ativo (Fisco), a título de tributo, constitui, na verdade, uma relação jurídica.
Entretanto, em análise depurada do conceito legal, infere-se o fito de o legislador
reduzir a vaguidade do termo ‘lançamento’, optando, pelo processo de elucidação, em
conceber esta figura como procedimento administrativo, quando, na verdade, o lançamento
tributário é ato. Adicionou, ainda, em seu parágrafo único, que a atividade administrativa
desenvolvida é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, primando,
pela observância deste dever jurídico, que, por expressa disposição legal, fora acometido ao
funcionário público, numa relação de direito administrativo (entre órgão e funcionário) da
qual não participa o contribuinte.
Ademais, insta ressalvarmos alguns equívocos em que incorreu o legislador quando da
disciplina desta matéria. O primeiro deles refere-se à imprópria distinção entre crédito e
obrigação, quando estipula que a obrigação nasceria com o ‘fato gerador’, contudo, o crédito
somente viria a ser ‘constituído’ com o ‘procedimento de lançamento’. Como bem salienta
Carvalho (2007a, p. 406):
O isolamento do crédito em face da obrigação é algo que atenta contra a integridade
lógica da relação, condição mesma de sua existência jurídica. Agora, se o legislador
pretendeu dizer que havia um direito subjetivo de exigir a prestação (crédito), mas
que o implemento dessa pretensão ficava na dependência de procedimentos
ulteriores, o que se pode afirmar é que não se utilizou bem a linguagem, provocando
dificuldades perfeitamente dispensáveis.
O segundo, diz respeito à afirmação de que o lançamento seria tendente a verificar a
ocorrência do ‘fato gerador’, confundindo o legislador o ato de lançamento com as ações
que, porventura, venham a ser empreendidas pela autoridade administrativa com a finalidade
de verificar a ocorrência do fato jurídico tributário. Na verdade, como delimita Amaro (2007,
p. 344-45):
A ação da autoridade administrativa (investigação) é que objetiva a consecução de
eventual lançamento. Efetivado o lançamento, porém, este não ‘tende’ para coisa
nenhuma, ele já é o resultado da verificação da ocorrência do fato gerador, mesmo
porque, sem que se tenha previamente verificado a realização desse fato, descabe o
lançamento. [...]. O lançamento pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias tenham sido feitas e que o fato gerador tenha sido identificado nos seus
vários aspectos subjetivo, material, quantitativo, espacial, temporal, pois só com
essa prévia identificação é que o tributo pode ser lançado.
Por derradeiro, pretende o legislador que o lançamento tende a propor, se necessário,
a penalidade cabível, muito embora não se afigure possível associar a incidência da regra
tributária à aplicação da regra de infração, dês que tal desiderato, não se coaduna com o teor
do artigo 3º do CTN, que define tributo como prestação pecuniária não decorrente de sanção
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pela prática de ato ilícito. O que se vê, por certo, é que as normas possuem conteúdo distinto,
restando equivocado o entendimento pelo qual seria possível a sua aplicação em um único ato
administrativo.
Assim, entendemos que, caso o sujeito passivo descumpra o seu dever jurídico,
inobservando as condições estipuladas no próprio ato de lançamento, deverá o agente
competente lavrar novo ato jurídico administrativo (auto de infração), de caráter
sancionatório, mediante a expedição de outra norma, também individual e concreta, em cujo
antecedente restará descrita a infração, e, em cujo consequente, a prescrição do vínculo
obrigacional, pelo qual o Fisco exigirá do contribuinte o pagamento da multa.
Ademais, a autoridade administrativa verificando que o contribuinte não efetuou o
lançamento (que deveria ter sido efetuado) poderá, no mesmo instrumento introdutor (auto de
infração), lançar o tributo e aplicar as penalidades, caso em que haverá tanto a edição da
norma primária dispositiva (lançamento) como da norma primária sancionatória.
A atecnia, todavia, não se instaura quando o legislador, por sua vez, aponta como
vinculada a atividade de lançamento e não o ato de lançamento, logrando êxito ao distinguir o
processo e o produto. Vinculado aos termos da lei, portanto, é o processo. Tal característica,
indubitavelmente, representa limite objetivo à atuação do agente público, realizando,
conseguintemente, o primado da segurança jurídica.
Dito isso, adotaremos a definição analítica de lançamento proposta por Carvalho
(2007a, p. 423), posto considerarmos exponencial a proposta deste insigne jurista, que abarca,
com inigualável clareza, a essencialidade dos elementos inerentes ao instituto, senão vejamos:
Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples,
constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u´a
norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e,
como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização
dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela
base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos
termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
É ato jurídico administrativo, que traduz a lei, agregando-lhe nível de concreção,
criando a obrigação tributária para o sujeito passivo, a ser cumprida em favor do sujeito ativo,
bem como o seu conteúdo, com esteio na legislação vigente à época em que ocorreu o fato
jurígeno. É, pois, ato de aplicação da norma tributária (geral e abstrata) a situações jurídicas
individuais, caracterizado pela presença dos seguintes elementos: a) agente competente,
funcionário indicado pela lei para exercício de tal mister; b) motivo e/ou pressuposto,
fundamentos de fato e de direito noticiados pelo agente da Administração Pública à espera do
relato em linguagem credenciada para alcance de sua objetividade; c) objeto e/ou conteúdo,
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efeito jurídico imediato do ato. É a norma individual e concreta2 inserida no sistema pelo ato
de lançamento, em cujo antecedente é afirmada a ocorrência do fato jurídico tributário, e, no
consequente, a relação jurídica, com seus sujeitos e seu objeto; d) forma prescrita em lei,
arranjo em linguagem (escrita) credenciada pelo sistema jurídico como adequada à certa
espécie tributária, possibilitando a comunicação jurídica; e, por fim, e) finalidade, efeito
jurídico mediato do ato, tendente a possibilitar o exercício do direito subjetivo titularizado
pelo sujeito ativo da relação jurídica tributária.
Contudo, imperioso registrar que não podemos desprezar os efeitos decorrentes da
expedição da norma individual e concreta a cargo do sujeito passivo, para os tributos sujeitos
ao chamado “autolançamento”, nos casos em que lhe incumbe constituir o fato jurídico
tributário e a obrigação correspondente, recolhendo, ao fim, o tributo devido sem intervenção
da Administração Pública.
É ato simples, pois, resulta da vontade e da competência de um único órgão da
Administração Pública.
É caracterizado como constitutivo, tendo em vista que cabe ao Fisco, mediante o
emprego da linguagem competente, constituir o fato jurídico tributário e a obrigação que se
irradia, criando relações jurídicas novas. Entretanto, nas situações em que o lançamento é
lavrado em substituição ao ato emitido com deficiência pelo sujeito passivo, desprovido estará
desta característica inovadora, prevalecendo, em tais hipóteses, seu caráter modificativo
(CARVALHO, 2007a, p. 427-28).
E também vinculado, pelo fato de o agente público não atuar com subjetivismos, posto
não possuir margens para avaliações discricionárias, devendo pautar a sua conduta nos estritos
termos legais, refletindo a observância de um dos princípios basilares que norteiam o
exercício da função administrativa: a legalidade, verdadeira garantia de respeito aos direitos
individuais. É isso que explana, com maestria, Di Pietro (1998, p.67-8):
É aqui que melhor se enquadra a idéia de que, na relação administrativa, a vontade
da Administração Pública é a que decorre da lei. [...]. Em decorrência disso, a
Administração Pública não pode, por simples ato administrativo, conceder direitos
de qualquer espécie, criar obrigações ou impor vedações aos administrados; para
tanto, ela depende de lei.
Nessa mesma perspectiva, afirma também Passos (2005, p. 784): “O lançamento é ato
servo da lei. A revisão do ato tem por escopo, sempre, rever essa correspondência do
lançamento ao teor das leis”.
2
Como afirma Santi (2000, p. 59), quando diz: “O termo fato jurídico tributário é o antecedente normativo da
regra individual e concreta produzida pelo ato administrativo do lançamento”.
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Como dito, é o procedimento para edição do ato administrativo do lançamento
tributário que recebe o predicativo de vinculado e obrigatório. E não poderia ser de outro
modo, afinal, somente por meio de uma sequência (pré)ordenada de atos é que a
Administração Pública atende ao interesse público que lhe incumbe preservar, observando,
estritamente, à prévia tipificação legal. Sua importância revela-se, por viabilizar o controle da
atuação do Estado-Administração quanto aos vícios procedimentais eventualmente cometidos,
que porventura, venham a macular com a pena de nulidade (relativa ou absoluta), o ato
jurídico administrativo do lançamento tributário.
Através do lançamento, insere-se na ordem jurídica brasileira u´a norma individual e
concreta, cujo antecedente indica o fato jurídico tributário, e, cujo consequente institui uma
relação jurídica entre sujeitos (ativo e passivo) em torno de um objeto (prestação pecuniária),
fixando-se, ainda, quanto é devido a título de tributo (crédito tributário), quando, como, onde
e a quem pagar. Tudo em consonância intrínseca à regra-matriz de incidência tributária
(norma geral e abstrata).
Como ato jurídico administrativo, o lançamento tributário também é dotado de certos
atributos, que o distinguem dos atos de direito privado e nos permite afirmar que ele se
submete ao regime jurídico administrativo (de direito público). Sendo assim, o lançamento
tributário goza de presunção (juris tantum) de legitimidade, pois, uma vez conhecido pelo
contribuinte, será válido, somente desconstituindo-se mediante o exercício dos controles de
legalidade a que está sujeito.
Também desfruta do atributo da exigibilidade, de modo que notificado o sujeito
passivo de seu inteiro teor, o crédito tributário passa a ser exigível. Não cumprindo a
prestação pecuniária que lhe compete, deverá a autoridade fazendária lavrar novo ato jurídico
administrativo de caráter sancionatório (auto de infração), expedindo, no sistema, outra
norma, também individual e concreta, em cujo antecedente restará descrita a conduta
delituosa, e, em cujo consequente, restará firmado o vínculo obrigacional, pelo qual o sujeito
ativo reivindica certo valor pecuniário, a título de multa, do contribuinte.
De outra banda, forçoso reconhecer que o lançamento tributário não desfruta do
atributo da imperatividade, porquanto, é vedado à autoridade administrativa gravar a conduta
do administrado quando bem lhe aprouver. O lançamento tributário não pode ser imposto pela
Administração Pública unilateralmente, posto que sua atuação, nesse campo, encontra-se
vinculada à lei. Do mesmo modo, também não desfruta do atributo da auto-executoriedade,
pois, ao lançamento tributário é vedado, constitucionalmente, imitir-se na esfera patrimonial
do administrado, visando, com seus próprios recursos, ressarcir-se de valores que reclama
serem seus. Assim, inadimplida a obrigação tributária, a Administração Pública poderá
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socorrer-se do Judiciário para ver atendida sua pretensão impositiva mediante o manejo da
ação judicial correspectiva.
2.2 Modalidades de lançamento tributário
Ainda nesta seara, cabe tecermos alguns comentários acerca das modalidades de
lançamento tributário sugeridas pelo Código Tributário Nacional. Esse diploma, nos artigos
147, 149 e 150, prevê a existência de 03 (três) espécies e/ou modalidades de lançamento:
lançamento de ofício (artigo 149, caput do CTN), lançamento por declaração e/ou misto
(artigo 147, caput do CTN), e, “lançamento por homologação” (artigo 150, caput do CTN), o
qual, por sua vez, preferimos designar “autolançamento”. (BRASIL, 2011, p. 734).
Por lançamento de ofício, entende-se o ato jurídico administrativo realizado pela
própria Administração sem a participação do sujeito passivo. Ou seja, quando a autoridade
administrativa detém todos os elementos indispensáveis à prática do ato de lançamento. Uma
vez expedido em conformidade com as regras do sistema, deverá o Fisco notificar o
contribuinte para efetuar o pagamento do montante devido a título de tributo.
O lançamento por declaração e/ou misto veicula o dever instrumental do sujeito
passivo quanto à comunicação, ao Fisco, de informações relevantes para a prática do ato de
lançamento, o qual, uma vez expedido, deverá ser comunicado ao contribuinte, tornando
exigível o tributo.
Por fim, o ‘lançamento por homologação’, procedimento pelo qual o tributo é
calculado e recolhido antecipadamente pelo sujeito passivo, ficando tal atividade pendente de
posterior homologação, expressa ou tácita, por parte do Fisco, no prazo de 05 (cinco) anos,
sob pena de preclusão. Contudo, insta destacarmos, desde logo, que o ato homologatório
praticado pela Administração Pública é, na verdade, ato de fiscalização quanto ao
procedimento adotado pelo particular. É, portanto, reflexo do controle de legalidade a que o
Estado-Administração encontra-se submetido (CALMON, 2005, p. 796; CARVALHO, 2007,
p. 469/470).
De fato, para os tributos sujeitos ao chamado “autolançamento”, caberá ao particular,
cotejando a norma geral e abstrata (regra-matriz de incidência tributária), declarar, em
linguagem competente, a ocorrência do fato jurídico tributário, mediante a inserção, no
sistema, de norma individual e concreta tendente a irromper a relação jurídica tributária
correspondente. O que, portanto, se depreende da análise do artigo 150 do CTN, é que, na
eventualidade de inadimplemento da obrigação que incumbia ao sujeito passivo realizar, e,
havendo tempo, o Fisco goza da prerrogativa de ‘constituir o crédito tributário’ e celebrar o
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ato de aplicação da penalidade cabível. A conformação (inércia) da Administração quanto à
fiscalização da atividade empreendida pelo contribuinte é suposto de incidência da norma de
decadência insculpida no artigo 150, § 4º do mesmo diploma legal.
De inferir-se, ao fim, que a classificação empreendida por este diploma legal, leva em
consideração, tão somente, o nível de participação do contribuinte, com vistas à viabilização
da prática do ato, privilegiando, assim, o processo (procedimento) em detrimento do produto
(o ato jurídico administrativo), o que não se afigura escorreito. Sim, o lançamento tributário é
ato jurídico administrativo, contudo, não cabe, exclusivamente, à Fazenda Pública a emissão
de atos desta natureza, posto que os particulares também são credenciados pelo ordenamento
jurídico à emissão de atos jurídicos administrativos. Basta pensarmos, para reforço deste
entendimento, e, a título de exemplo, nos atos praticados pelos concessionários de serviços
públicos, pelo tabelião, pelo agente de fato, etc. Tais elucubrações nos levam a concluir que a
classificação empregada pelo Código Tributário Nacional quanto às modalidades de
lançamento tributário, considerando o critério de colaboração do sujeito passivo, perde o
sentido.
Afinal, desde que autoridade administrativa tenha os dados atinentes à ocorrência do
fato jurígeno e à identificação do sujeito passivo da relação jurídica, terá condições para
celebrar o ato jurídico administrativo do lançamento, à mercê de outras providências. Por tais
razões afirma, com toda autoridade que lhe cabe, Calmon (2005, p. 795-96):
Por definição, o lançamento tributário é ofício privativo da Administração. Ao
contribuinte, ao juiz, ao legislador, é vedado lançar. Quem aplica a lei tributária,
mediante atos de lançamento, é a Administração, privativamente. Todo lançamento é
de ofício. Não há escapatória. O que ocorre, no plano fático, é que uns tributos
podem ser lançados diretamente, sem prévias informações do contribuinte. [...].
Outros tributos exigem que o contribuinte informe ao Fisco dados relevantes. [...].
Na hipótese do chamado, com erronia, lançamento por homologação, o contribuinte
calcula o quantum debeatur e efetivamente o recolhe, sem eximir-se, entretanto, de
prestar declarações. A Administração tem cinco anos para verificar se o contribuinte
recolheu com acerto e exatidão o valor devido. Dentro desse trecho de tempo, a
Administração pode expedir ex officio seguidos lançamentos até exaurir a matéria
tributável (sem bis in idem, logicamente). (CALMON, 2005, p. 795/796).
2.3 Eficácia do lançamento tributário
Fixadas tais premissas, temos que o lançamento é ato jurídico administrativo, privativo
da autoridade competente, que indica a ocorrência do fato jurídico tributário, delimitando a
matéria tributável, identificando os sujeitos da relação jurídica e calculando o quantum
debeatur. Sua eficácia é tanto declaratória (do fato social), quanto constitutiva (do fato
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jurídico tributário e da relação jurídica mediante o relato do acontecimento pretérito em
linguagem competente).
O entendimento também é seguido no âmbito do STJ, o qual já afirmou textualmente
que “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento.”3
Desse modo, o crédito se constitui definitivamente com a publicidade do ato de
lançamento, através da comunicação e/ou notificação válida do contribuinte, sendo certo que
a possibilidade de sua revisão não tem o condão de retirar-lhe a definitividade, pois o ato
administrativo encontra-se pronto e acabado quando presentes todos os elementos que a
ordem jurídica prescreve como indispensáveis à sua conformação, aliada à sua comunicação
oficial ao administrado. A possibilidade de alteração é algo que o ordenamento prevê e
regulamenta, não retirando, com isso, a sua definitividade.
3 O ENQUADRAMENTO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMO ATO - NORMA
ADMINISTRATIVO E A DISTINÇÃO ENTRE A NORMA INTRODUTORA E A
NORMA INTRODUZIDA
Retomando o que restou consignado no item anterior, firmamos o entendimento de
que o lançamento tributário é ato jurídico administrativo, que, objetivando assegurar
concreção à lei, tende a aplicar a norma tributária (geral e abstrata) a situações jurídicas
individuais, inserindo, no ordenamento jurídico, outra norma jurídica (individual e concreta)
de estrutura hipotético-condicional. Como ato jurídico administrativo, é caracterizado pela
presença dos seguintes elementos: a) agente competente, b) motivo e/ou pressuposto, c)
objeto e/ou conteúdo, d) forma prescrita em lei, e, por fim, e) finalidade.
Notemos, no entanto, que a expressão ‘ato administrativo’ é gênero que traz consigo
duas espécies: o ato-fato, ato da autoridade administrativa que configura o fato jurídico
suficiente à expedição do ato de lançamento tributário, e o ato-norma, produto do
procedimento administrativo, a norma individual e concreta que ingressa no sistema jurídico,
associando à descrição de um fato concreto, uma relação jurídica da qual o Estado, ou quem
esteja no exercício da função administrativa, participa.
À luz dos ensinamentos de Santi (1999), é possível distinguir os elementos que
compõem a estrutura do ato-fato, dos pressupostos que integram o processo e conferem
existência normativa ao ato-norma, ressalvando-se que, no presente trabalho, não adotaremos
toda a construção deste ilustre jurista, posto, permissa venia, não compartilharmos do
3
1ª turma, REsp 250.306/DF, Rel. Min. Garcia Vieira, j. 06/06/2000, DJU 01/08/2000, p. 208.
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entendimento que a partir do evento tributário (fato gerador na disposição do CTN) surge a
obrigação (relação jurídica efectual), tendo o lançamento a função de transformar esta relação
em relação intranormativa. Assim, para manter a coerência quanto ao que vem sendo
exposto, iremos adequar os ensinamentos desse jurista à compreensão de que a concreção do
fato jurídico tributário e da relação jurídica dele decorrente, dá-se com o revestimento em
linguagem competente.
São elementos do ato-fato administrativo: a) agente competente e/ou sujeito produtor
do ato-fato, sujeito credenciado por lei para exercer as atribuições do órgão administrativo ao
qual se encontra vinculado; b) motivação, conjunto de fatos jurídicos que autorizam a prática
do ato-norma administrativo, em conformidade à lei, sem margem para subjetivismos; c)
procedimento previsto em lei, solenidade jurídica a ser observada pelo agente competente para
edição válida e regular do ato-norma administrativo de lançamento; e, d) publicidade,
externalização do ato-fato.
Por outro lado, são pressupostos do ato-norma administrativo: a) motivo do ato
(motivação), ocorrência do fato jurídico tributário; b) indicação dos sujeitos ativo e passivo,
que integrarão a relação jurídica prescrita no consequente do ato-norma administrativo; e, c)
indicação da conduta prescrita, no modal obrigatório (O) que regulamenta a relação jurídica
tributária.
Para este trabalho, interessa-nos o ato-norma, que, como toda norma jurídica, decorre
da incidência de outras normas que lhe são superiores. Assim, para o nascimento do atonorma administrativo, imperioso que a norma jurídica administrativa geral e abstrata
juridicize o fato de seu nascimento, permitindo o seu ingresso no ordenamento. O ato-norma,
sendo norma jurídica, apresenta, como dito alhures, estrutura hipotético-condicional, dado que
irrompe um vínculo obrigacional firmado entre o Estado e o administrado. No dizer de Santi
(1999, p. 96-7):
Ato-norma administrativo é, com efeito, uma norma jurídica individual e concreta
que em seu prescritor estabelece uma relação jurídica entre a Administração e o
particular, condicionada pela ocorrência de uma hipótese-fática concreta, dirigida à
realização das normas gerais e abstratas, posta pelo Estado ou quem lhe faça as
vezes no exercício da função administrativa.
Dito isso, podemos afirmar que a norma prevista no artigo 142 do Código Tributário
Nacional não define o vocábulo ‘lançamento tributário’. Na verdade, trata-se de norma de
estrutura que regulamenta, para todos os entes da Federação, o modo de produção do atonorma administrativo de lançamento válido. Deveras, o lançamento tributário é ato-norma
administrativo, com estrutura hipotético-condicional, cujo antecedente descreve a ocorrência
do fato jurídico tributário, e, cujo consequente prescreve a relação jurídica a ser firmada entre
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o Estado e o administrado, pela qual este (sujeito passivo) deverá pagar àquele (sujeito ativo)
determinada quantia em dinheiro a título de tributo.
Frise-se, contudo, que para os tributos sujeitos ao chamado “autolançamento”, uma
distinção há de ser feita entre o ato-norma administrativo do lançamento tributário, posto no
ordenamento pela autoridade administrativa, e o ato-norma de formalização veiculado pelo
particular, ao cumprir seu dever instrumental. Ambos observam o mesmo regime jurídico.
Porém, o ato-norma de formalização não se coaduna com a definição de ato-norma
administrativo de lançamento tributário, dada a ausência do pressuposto subjetivo (agente
competente) indispensável para sua criação. Contudo, não perde o ato-norma de formalização
veiculado pelo particular o predicativo de ser norma jurídica (SANTI, 1999, p.187/188).
Prosseguindo, para alcance da completa configuração do ato-norma administrativo do
lançamento tributário, há de ser observado, necessariamente, o seu procedimento, aqui,
compreendido como sucessão preordenada de vários atos jurídicos tendentes a apontar o fato
jurídico tributário (motivo do ato), de natureza vinculada, porquanto, a autoridade
administrativa, ao exercê-lo, o faz em estrita consonância à lei, sem margem para
discricionariedade. É o que se extrai dos ensinamentos de Mello (2002, p. 392):
Com efeito, ao desempenhar suas atividades administrativas, o Poder Público
frequentemente não obtém o resultado pretendido senão mediante uma sequência de
atos ordenados em sucessão. Daí a figura do procedimento administrativo, isto é, a
noção de procedimento administrativo, que, justamente, reporta-se a estas hipóteses
em que os resultados pretendidos são alcançados por via de um conjunto de atos
encadeados em sucessão itinerária até desembocarem no ato final.
O vínculo jurídico consignado no bojo do ato-norma administrativo do lançamento
tributário, que compele o sujeito passivo ao pagamento do tributo, constitui uma relação
jurídica que nasce no momento em que a norma individual e concreta, produzida pelo
particular ou pela Administração Pública, com espeque na norma geral e abstrata que lhe
serve de fundamento de validade, ingressa no ordenamento.
O que se vê, portanto, é que não basta a existência da RMIT instituindo um tributo.
Para que o indivíduo figure como sujeito passivo da relação jurídica tributária, forçoso o
regramento de sua conduta através de uma norma individual e concreta, cujo antecedente
descreva a ocorrência do fato jurígeno, e cujo consequente prescreva a existência do liame
obrigacional entre os sujeitos e o seu objeto. No dizer de Carvalho (2008, p. 431-32):
Desse modo, entendo que o crédito tributário só nasce com sua formalização, que é
o ato de aplicação da regra-matriz de incidência. Formalizar o crédito significa
verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária,
objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de
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norma individual e concreta. Essa é a configuração linguística hábil para construir
fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no
ordenamento. Cumpre assinalar que a formalização e consequente constituição do
crédito tributário podem ser feitas tanto pela autoridade administrativa, por meio do
lançamento (art. 142 do CTN), quanto pelo próprio contribuinte, em cumprimento a
normas que prescrevem deveres instrumentais (art. 150 do CTN). Cabe à autoridade
administrativa ou ao contribuinte, conforme o caso, aplicar a norma geral e abstrata,
produzindo norma individual e concreta, nela especificando os elementos do fato e
da obrigação tributária, com o que fará surgir o correspondente crédito fiscal.
Essa norma individual e concreta, a cargo do sujeito passivo, há de constar de
documentos indicados por lei, como por exemplo, notas fiscais, livros e outros documentos
contábeis. Tais documentos devem ser oferecidos ao conhecimento do Fisco, pois o átimo
desta ciência marca o momento em que esta norma ingressa no sistema de direito positivo.
Assim, após notificação válida do sujeito passivo ou introdução da norma individual e
concreta expedida pelo particular nos tributos sujeitos ao “autolançamento”, o crédito
tributário encontra-se definitivamente constituído. Pensar de modo contrário, leva-nos a
questionar como a arrecadação e a fiscalização dos tributos seria praticada pelo Estado, dado
que tais fins, para serem efetivamente obtidos, dependem dessa norma individual e concreta
praticada tanto pelo próprio Estado, quanto pelo particular.
Como se vê, a função precípua do ato jurídico administrativo do lançamento tributário
não é outra senão conferir concreção à lei. O lançamento tributário é, pois, ato-norma
administrativo, tendente a individualizar o enunciado prescritivo abstrato que lhe serve de
fundamento, mediante o processo de concreção normativa, especificando, por meio de
enunciado individual, a existência da relação jurídica entre os sujeitos (ativo e passivo), seu
objeto e as condições para o seu adimplemento, certificando e tornando líquido, certo e
exigível o quantum devido a título de tributo.
Dito isso, podemos afirmar que o ato-norma administrativo de lançamento tributário
comporta, ainda, duas acepções de normas jurídicas distintas: a norma introdutora e a norma
introduzida.
Como norma introdutora, o lançamento tributário corresponde à enunciação
enunciada, às marcas do processo inerentes ao produto, que dizem respeito às referências
pessoais, de lugar e tempo consignadas no texto legal e que viabilizam a reconstrução do
processo (enunciação). Essa norma, geral e concreta, indica o sujeito competente e o
procedimento a ser observado para produção de enunciado válido (ato administrativo,
enunciado enunciado), prevendo e autorizando a expedição da norma introduzida. Nesse
plano, a lição de Ivo (2006, p. 65) é inteiramente oportuna: “Da aplicação da norma geral e
abstrata, em que consiste o processo de produção legislativa, surge o instrumento introdutor.
O instrumento introdutor (= uma lei, por exemplo) é uma norma concreta e geral”.
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Como norma introduzida, o lançamento tributário corresponde à norma individual e
concreta decorrente da aplicação da norma introdutora, geral e concreta, com estrutura
hipotético-condicional, em cujo antecedente está descrita ocorrência do fato jurídico tributário
e em cujo consequente está prescrita uma relação jurídica firmada entre sujeito ativo e sujeito
passivo em torno de um objeto (prestação). No dizer de Ferragut (2007, p. 318): “Consiste no
ato de conclusão do procedimento, e só adquire validade jurídica com notificação do
contribuinte, para pagar, recorrer ou, se for o caso, parcelar. Somente a Administração Pública
é competente para lançar”.
A ordem jurídica não se realiza de modo efetivo, alterando a realidade social, se os
enunciados prescritivos gerais e abstratos não alcançarem concretude em normas individuais e
concretas. Não é por outra razão que Carvalho (2007a, p. 401) afirma que: “[...] a norma geral
e abstrata, para alcançar o inteiro teor de sua juridicidade, reivindica, incisivamente, a edição
de norma individual e concreta”.
Ora, o ato é resultado, produto final, de um procedimento. Ambos (ato e
procedimento) estão previstos em normas do direito positivo. O conteúdo e/ou objeto do atonorma administrativo do lançamento tributário é a inserção, no sistema de direito positivo, de
norma individual e concreta (norma introduzida) que, conferindo concretude à norma geral e
abstrata (regra-matriz de incidência tributária), guarda relação inseparável com a norma
concreta e geral, (a norma introdutora).
Assim, a norma introdutora do lançamento corresponde à norma concreta e geral, cujo
antecedente identifica a autoridade que a expediu, remontando, ainda, a um acontecimento
delimitado no tempo e no espaço (por isso diz-se concreta) e cujo consequente revela o
exercício de uma conduta autorizada a determinados sujeitos de direito, que espera seja
respeitada pela comunidade (por isso diz-se geral).
Já a norma introduzida do lançamento, corresponde à norma individual e concreta
inserida no ordenamento em decorrência da aplicação da regra introdutora, consistente em
indicar o fato jurídico tributário e instituir a obrigação correspondente, refletindo a adequação
da regra-matriz de incidência tributária (norma geral e abstrata) a uma situação do mundo
físico, eis que, dada a ocorrência do evento previsto como hipótese em seu antecedente, deveser a conduta intersubjetiva futura prescrita em seu consequente.
Assim, ocorrido o fato jurídico tributário, incumbe à autoridade administrativa relatálo, mediante o emprego da linguagem competente por intermédio de atividade vinculada e
obrigatória, conferindo concreção à lei e possibilitando que os efeitos jurídicos próprios sejam
irradiados, especialmente, a introdução, no ordenamento, do ato-norma administrativo do
lançamento tributário (norma introduzida, individual e concreta), cujo antecedente remontará
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à ocorrência da hipótese descrita na RMIT e cujo consequente prescreverá o liame abstrato
que atrela o sujeito ativo, titular do direito subjetivo à prestação pecuniária, ao sujeito passivo,
titular do dever jurídico de cumpri-la, nos termos e condições indicados.
A norma introdutora, concreta e geral, faz alusão ao ato jurídico administrativo do
lançamento tributário, prevendo e regulamentando o seu procedimento, com vistas a permitir
que o Estado implemente os ideais constitucionais que lhe foram acometidos. E é justamente a
partir do cotejo desses enunciados que o agente competente, expedindo o veículo introdutor
ato-norma do lançamento tributário (artigo 142 do CTN), ou o particular, cumprindo os
enunciados prescritivos referentes aos deveres instrumentais previsto no artigo 150 do CTN,
promove a adequação da regra-matriz de incidência tributária à situação ocorrida no mundo
físico, mediante a construção da norma introduzida, individual e concreta, mensurando os
elementos fáticos e a obrigação tributária, dando, a final, azo ao surgimento do crédito
tributário. É o que pontua Carvalho (2008, p. 435):
No fundo, empreendido o procedimento e celebrado o ato, uma norma individual e
concreta é posta na ordem jurídica, como resultado do processo de positivação do
direito, em que da regra-matriz de incidência, conjunto aberto a infinitas
possibilidades factuais, o editor do ato chega a uma classe de um elemento só, em
rigoroso esquema de determinação. Eis o ato do lançamento, como veículo
introdutor (regra geral e concreta), inserindo a norma introduzida (regra individual e
concreta).
Rematando, temos que: o lançamento tributário é ato jurídico administrativo,
verdadeira declaração do Estado tendente a promover o cumprimento da lei. Por tal
característica, pode ser enquadrado como ato-norma, cujo objetivo não é outro, senão
promover a aplicação da norma tributária (geral e abstrata, a RMIT) a situações jurídicas
individuais, mediante o ingresso, no ordenamento jurídico, de outra norma jurídica (individual
e concreta, objeto e/ou conteúdo do ato de lançamento tributário), que, por sua vez, apresenta
estrutura hipotético-condicional, associando à ocorrência do fato jurídico tributário, uma
relação jurídica entre a Administração (Fisco) e o particular (contribuinte), tudo, em estrita
consonância à norma introdutora (geral e concreta), que prevê e regulamenta o seu
procedimento.
CONCLUSÃO
É, portanto, por meio da linguagem prescritiva que as normas de Direito positivo são
edificadas, permitindo a convivência dos indivíduos entre si. Contudo, para alcance de sua
concretude, esses enunciados prescritivos projetam-se para o futuro, remontando ao passado
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para regulamentar as condutas do presente. É o processo de positivação do direito,
singularmente, resumido por Santi (2007, p. 14): “O direito regula o futuro, que ainda não é;
com o ato de aplicação, fixa o presente, que não permanece, e, mediante sua linguagem, retém
o passado, que não é mais”.
Em outras palavras, em matéria tributária, para que o indivíduo figure no pólo passivo
de uma relação jurídica como contribuinte, sendo compelido a efetuar o pagamento de certa
quantia a título de tributo, em favor do sujeito ativo, não basta a existência da regra-matriz de
incidência tributária instituindo-o. Indispensável o regramento da conduta por meio de uma
norma individual e concreta, cujo antecedente, atestando a ocorrência do fato jurígeno
consignado na hipótese da norma geral e abstrata, prescreva, em seu consequente, a relação
jurídica decorrente e o seu objeto.
Para possibilitar ao Estado a consecução, nessa seara, de tais desideratos, vale-se a
Administração Pública do lançamento tributário, que produz efeitos jurídicos com
observância da lei, especialmente, no sentido de reconhecer, modificar, extinguir direitos ou
impor restrições e obrigações. Por certo, o lançamento tributário é ato jurídico, submetido a
regime de direito administrativo (público), que, objetivando assegurar concreção à lei, aplica a
norma tributária (geral e abstrata) a situações jurídicas individuais, inserindo, no
ordenamento jurídico, outra norma (individual e concreta) de estrutura hipotético-condicional.
É, por conseguinte, ato-norma, dado que descreve, em seu antecedente, a ocorrência
do fato jurídico tributário, e, prescreve, em seu consequente, o liame abstrato a ser firmado
entre o Estado e o administrado, pelo qual este (sujeito passivo) deverá pagar àquele (sujeito
ativo) determinada quantia em dinheiro a título de tributo.
A compreensão do lançamento tributário como ato-norma, nos permite identificar,
ainda, numa mesma realidade, duas normas de conteúdos distintos: a norma introdutora e
norma introduzida. A primeira (introdutora), evidenciado o processo de positivação do
direito, corresponde à norma geral e concreta (enunciação enunciada), que indica o sujeito
competente e o procedimento a ser observado para produção de ato administrativo válido
(enunciado enunciado). A segunda (introduzida), corresponde à norma individual e concreta,
conteúdo do ato administrativo de lançamento tributário, decorrente da aplicação da norma
introdutora. Ambas (norma introdutora e norma introduzida) guardam relação intrínseca uma
com a outra, refletindo a adequação da regra-matriz de incidência tributária a uma situação do
mundo físico e apresentam estrutura hipotético-condicional.
No antecedente da norma introdutora do lançamento resta identificado o exercício da
competência conferida, por lei, à autoridade administrativa, remontando-se, ainda, a um
acontecimento delimitado por termos espaço-temporais, por tal razão diz-se concreta. No seu
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consequente, revela-se a obrigatoridade de os destinatários reconhecerem o conteúdo
veiculado como pertencente ao ordenamento jurídico, fruto de conduta legítima exercitada
pela autoridade que a expediu, por tal razão diz-se geral.
Por outro lado, no antecedente da norma introduzida do lançamento, descreve-se a
ocorrência do fato jurídico tributário. No seu consequente, resta instituída a obrigação
correspondente, através da instauração de uma relação jurídica entre o Estado-Administração,
na qualidade de sujeito ativo, titular do direito subjetivo, e, o administrado, na qualidade de
sujeito passivo, titular do dever jurídico de adimplemento.
A norma introdutora, portanto, alude ao ato jurídico administrativo do lançamento
tributário, prevendo seu procedimento. A partir do cotejo desses enunciados, é que o agente
competente expedirá o veículo introdutor ato-norma de lançamento, ou o particular cumprirá
seus deveres instrumentais, promovendo, ambos, a adequação desta norma introdutora ao
evento ocorrido no mundo fenomênico, o que se faz mediante a construção da norma
introduzida, que, por seu turno, mensurará os elementos fáticos e a obrigação tributária
imprescindíveis à formalização do crédito tributário.
Firmando-se tais premissas, teremos o seguinte iter: ocorrido o fato jurídico tributário,
mister relatá-lo, pelo uso da linguagem credenciada, e observando o procedimento previsto de
modo a permitir, por meio do processo de concreção normativa, a propagação dos efeitos
jurídicos próprios, notadamente, a introdução, no ordenamento jurídico, do ato-norma
administrativo do lançamento tributário (norma introduzida, individual e concreta), que,
observando a norma introdutora (geral e concreta), que prevê e regulamenta o seu
procedimento, remontará, em seu antecedente, à ocorrência da hipótese descrita na RMIT
(norma geral e abstrata) e prescreverá, em seu consequente o liame abstrato que atrela os
sujeitos em torno da prestação, a ser cumprida nos termos e condições indicados.
Como se vê, um dos princípios a ser observado no exercício da atividade
administrativa é o da autotutela, corolário do princípio da legalidade. Da mesma forma que é
vedada à Administração agir sem autorização legal (legalidade), também ela deve tomar as
providências para corrigir os atos que contrariam a lei, anulando-os ou corrigindo-lhes os
vícios. Assim, o ato administrativo do lançamento tributário também deve ter a sua legalidade
aferida pela própria Administração, responsável por sua prática, de modo que, verificando um
vício no ato praticado, tem a Administração Tributária o poder-dever de corrigi-lo,
independentemente de provocação do particular, em homenagem ao princípio da legalidade e,
ao seu corolário, o princípio da autotutela.
A importância prática de tais aportes teóricos, no que toca à distinção entre norma
introdutora e norma introduzida, auxilia, consideravelmente, na identificação dos requisitos
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do lançamento tributário enquanto ato administrativo, bem como na compreensão das formas
de controle a que está sujeito. Igualmente, nos permite atentar, com mais acuidade, aos vícios
de seu procedimento (constatação, in concreto, do “erro de fato” e “erro de direito”, por
exemplo.) e a manifestarmos correto entendimento quanto ao prazo para repetição do indébito
nos tributos sujeitos ao “autolançamento”.
É, portanto, a compreensão da amplitude dos princípios da segurança jurídica, da
legalidade estrita e da tipicidade tributária que nos levam à necessidade de tais
desdobramentos analíticos, sem olvidarmos de que, a consideração de que o ato
administrativo do lançamento tributário como produto (resultado) de um processo
administrativo une toda a teorização do Direito Administrativo e do Direito Tributário, com
evidente enriquecimento das considerações, que, em regra, são estanques.
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