curso de ciências contábeis

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LUCAS FERNANDES DOS SANTOS
ESTUDO DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS EM EMPRESA DE
SAÚDE SUPLEMENTAR A LUZ DAS NORMAS EDITADAS PELA
AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE SUPLEMENTAR – ANS
CANOAS, 2008
LUCAS FERNANDES DOS SANTOS
ESTUDO DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS EM EMPRESA DE
SAÚDE SUPLEMENTAR A LUZ DAS NORMAS EDITADAS PELA
AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE SUPLEMENTAR – ANS
Trabalho de conclusão apresentado para a banca examinadora
do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário La
Salle – Unilasalle, como exigência parcial para a obtenção do
grau de bacharel em Ciências Contábeis sob orientação do
Prof. Esp. Salézio Dagostim.
CANOAS, 2008
2
TERMO DE APROVAÇÃO
LUCAS FERNANDES DOS SANTOS
ESTUDO DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS EM EMPRESA DE
SAÚDE SUPLEMENTAR A LUZ DAS NORMAS EDITADAS PELA
AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE SUPLEMENTAR – ANS
Trabalho de conclusão aprovado como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel
em Ciências Contábeis do Centro Universitário La Salle – Unilasalle, pela seguinte banca
examinadora:
Prof. Me. Jessé Alencar da Silva
Unilasalle
Prof. Esp. Lauro Roberto Arend
Unilasalle
Prof. Me. Marino da Silva Siqueira
Unilasalle
Canoas, 17 novembro de 2008.
RESUMO
Este estudo trata das normas contábeis aplicáveis às empresas integrantes do mercado de
saúde suplementar, no contexto da regulação efetuada por parte da Agência Nacional de
Saúde Suplementar – ANS. Primeiramente, o estudo traz uma abordagem histórica do
mercado de saúde suplementar no Brasil desde seu surgimento aos dias atuais. Após isso, o
desenvolvimento da presente monografia se dará pela caracterização do mercado e
apresentação das normas contábeis pertinentes ao setor econômico estudado, dando ênfase a
ferramenta contábil instituída, o Plano de Contas Padrão, apresentando sua composição e a
funcionalidade das contas nele dispostas, inclusive os modelos padrões de publicação das
demonstrações contábeis, a qual será o foco principal do estudo de caso desenvolvido, que
tem por fim comparar as demonstrações contábeis elaboradas pela empresa com os modelos
padrões, inclusive quanto ao conteúdo das notas explicativas.
Palavras-chave: Regulação, Normas contábeis, ANS.
ABSTRACT
This study is about the accounting norms applicable to the companies integrating the
supplemental health market, in a regulation context carried out by ANS (Agência Nacional de
Saúde Suplementar). Firstly, the study brings a historical approach on supplemental health in
Brazil from its origin towards the current days. After that, the present paper will be developed
by featuring the market and the presentation of such accounting norms concerning the studied
economical sector emphasizing its accountant tool: the Accounting Pattern Plan (Plano de
Contas Padrão), presenting its formation and the functionality of the accounts in it presented.
Also including the publishing pattern models of these accounting displays which will be the
main focus of the developed study case aimed at comparing the accounting demonstrations
prepared by the company with the pattern models, including the content of the explanatory
notes.
Key words: Regulation, Accounting norms, ANS.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Valor do fator “K”.................................................................................................... 63
Figura 2 – Estrutura de codificação contábil do PCP ................................................................ 73
Figura 3 – Função e funcionamento das contas ......................................................................... 78
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, antes das alterações da 11.638/07 ........ 40
Quadro 2 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, após as alterações da 11.638/07 ........... 40
Quadro 3 – Estrutura básica do Demonstrativo de Resultado do Exercício .............................. 41
Quadro 4 – Modelo de estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ........ 42
Quadro 5 – Modelo de estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ....... 43
Quadro 6 – Modelo de estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos ..... 44
Quadro 7 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método direto .............................. 47
Quadro 8 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método indireto ........................... 47
Quadro 9 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/2º código............................. 73
Quadro 10 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/3º código ........................... 73
Quadro 11 – Classe de contas patrimoniais e de resultado........................................................ 74
Quadro 12 – Quadro de referência cruzada ............................................................................... 76
Quadro 13 – Digrafograma de Operações de Assistência à Saúde............................................ 77
Quadro 14 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Ativo .......................................... 79
Quadro 15 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Passivo....................................... 80
Quadro 16 – Modelo de publicação do DRE ............................................................................. 81
Quadro 17 – Modelo de publicação da DMPL .......................................................................... 82
Quadro 18 – Modelo de publicação da DOAR.......................................................................... 83
Quadro 19 – Balanço patrimonial da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ............................ 88
Quadro 20 – DRE da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda .................................................... 90
Quadro 21 – DMPL da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................................................. 91
Quadro 22 – DOAR da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................................................. 93
Quadro 23 – Demonstração do fluxo de caixa da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda....... 102
6
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Ajuste do patrimônio líquido a ser comparado com a PMA ................................... 64
Tabela 2 – Exemplo de cálculo da margem de solvência .......................................................... 65
Tabela 3 – Patrimônio líquido ajustado da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................. 105
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABRAMGE – Associação Brasileira de Medicina de Grupo
ABRASPE – Associação Brasileira dos Serviços Assistenciais de Saúde Próprios de
Empresas
ANATEL – Agência Nacional de Telecomunicações
ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica
ANP – Agência Nacional do Petróleo
ANS – Agência Nacional de Saúde Suplementar
ANVISA – Agência Nacional de Vigilância Sanitária
BP – Balanço Patrimonial
CAPs – Caixa de Aposentadorias e Pensões
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CNSP – Conselho Nacional de Seguros Privados
CONAMGE – Conselho Nacional de Auto-Regulamentação
CONSU – Conselho de Saúde Suplementar
CSS – Câmara de Saúde Suplementar
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DESAS – Departamento de Saúde Suplementar
FENASEG – Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados e de Capitalização
DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa
DLPA – Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
DOAR – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício
IAPs – Institutos de Aposentadoria
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
INPS – Instituto Nacional de Previdência Social
MP – Medida provisória
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
PEONA – Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados
8
PCP – Plano de Contas Padrão
PMA – Patrimônio Mínimo Ajustado
PROCON – Fundação de Proteção e Defesa do Consumidor
RDC – Resolução de Diretoria Colegiada
RN - Resolução Normativa
SAS – Secretaria de Assistência à Saúde
SINAMGE – Sindicato Nacional das Empresas de Medicina de Grupo
SINOG – Sindicato Nacional das Empresas de Odontologia de Grupo
SUS – Sistema Único de Saúde
SUSEP – Superintendência de Seguros Privados
UNIDAS – União Nacional das Instituições de Autogestão em Saúde
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 12
1.1 Contextualização ............................................................................................................... 13
1.2 Definição do problema ..................................................................................................... 13
1.3 Objetivos ............................................................................................................................ 14
1.3.1 Objetivo geral .................................................................................................................. 14
1.3.2 Objetivos específicos ....................................................................................................... 14
1.4 Delimitação do estudo ...................................................................................................... 15
1.5 Relevância do estudo ........................................................................................................ 15
1.6 Estrutura do estudo .......................................................................................................... 15
2 CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE SAÚDE SUPLEMENTAR ........................ 17
2.1 Estudo da evolução histórica do mercado de saúde suplementar no Brasil ............... 17
2.1.1 Os fatos históricos antecedentes à regulação do mercado ............................................... 17
2.1.2 A regulamentação da regulação no setor de saúde suplementar ..................................... 20
2.1.3 A criação da Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS ....................................... 23
2.2 Caracterização do setor de saúde suplementar ............................................................. 27
2.2.1 Administradora ................................................................................................................ 29
2.2.2 Autogestão ....................................................................................................................... 29
2.2.3 Cooperativa médica e odontológica ................................................................................ 30
2.2.4 Filantropia........................................................................................................................ 31
2.2.5 Medicina de grupo e odontologia de grupo ..................................................................... 32
2.2.6 Seguradoras ..................................................................................................................... 34
2.3 As exigências contábil-financeiras pertinentes a regulação do setor da saúde ........... 35
2.3.1 Conceitos básicos de contabilidade ................................................................................. 35
2.3.1.1 Contabilidade ................................................................................................................ 35
2.3.1.2 Princípios fundamentais de contabilidade .................................................................... 36
2.3.1.3 Demonstrações contábeis ............................................................................................. 37
2.3.1.3.1 Balanço patrimonial................................................................................................... 38
2.3.1.3.2 Demonstração do resultado do exercício ................................................................... 40
2.3.1.3.3 Demonstração dos lucros e prejuízos acumulados .................................................... 41
10
2.3.1.3.4 Demonstração das mutações do patrimônio líquido .................................................. 42
2.3.1.3.5 Demonstração das origens e aplicações de recursos ................................................. 43
2.3.1.3.6 Notas explicativas ...................................................................................................... 48
2.3.1.4 Auditoria Independente ................................................................................................ 49
2.3.1.5 Plano de contas ............................................................................................................. 50
2.3.2 As normas contábeis aplicáveis as operadoras de planos de assistência à saúde ............ 52
2.3.2.1 Adaptação ao plano de contas padrão........................................................................... 52
2.3.2.2 Escrituração .................................................................................................................. 54
2.3.2.3 Critérios de avaliação e apropriação contábil ............................................................... 55
2.3.2.4 Divulgação das demonstrações contábeis..................................................................... 57
2.3.2.5 Obrigatoriedade de auditoria contábil independente .................................................... 59
2.3.2.6 Controles gerenciais ..................................................................................................... 60
2.3.2.7 Administração das operadoras ...................................................................................... 61
2.3.2.8 Constituição de garantias financeiras ........................................................................... 61
2.3.2.8.1 Recursos próprios mínimos ....................................................................................... 61
2.3.2.8.2 Provisões técnicas ...................................................................................................... 65
2.3.2.8.3 Ativos garantidores .................................................................................................... 69
2.4 Plano de contas padrão: a ferramenta de controle da ANS aplicada as operadoras . 72
2.4.1 Sistemática de codificação .............................................................................................. 72
2.4.2 Quadro de referência cruzada .......................................................................................... 75
2.4.3 Digrafograma de operações ............................................................................................. 76
2.4.4 Função e funcionamento das contas ................................................................................ 77
2.4.5 Modelos padronizados das demonstrações contábeis ...................................................... 78
3 METODO DE PESQUISA ................................................................................................. 84
3.1 Quanto à natureza ............................................................................................................ 84
3.2 Quanto à abordagem do problema ................................................................................. 84
3.3 Quanto aos objetivos ........................................................................................................ 85
3.4 Quanto aos procedimentos técnicos ................................................................................ 85
3.5 Quanto à limitação do método......................................................................................... 86
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ............................................................... 87
4.1 Sul Medicina de Grupo Ltda ........................................................................................... 87
4.2 Análise comparativa das demonstrações contábeis frente às exigências da ANS ...... 88
4.2.1 Análise do balanço patrimonial ....................................................................................... 88
4.2.2 Análise da demonstração do resultado do exercício ........................................................ 89
11
4.2.3 Análise da demonstração das mutações do patrimônio líquido....................................... 91
4.2.4 Análise da demonstração das origens e aplicações de recursos ...................................... 92
4.2.5 Notas explicativas ............................................................................................................ 94
4.3 Elaboração da demonstração do fluxo de caixa........................................................... 101
4.4 Análise do patrimônio mínimo ajustado ...................................................................... 104
5 CONCLUSÃO.................................................................................................................... 107
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 109
APÊNDICE A – Notas explicativas obrigatórias exigidas pela ANS .................................... 117
ANEXO A – Notas explicativas da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ........................... 120
1 INTRODUÇÃO
A regulação é um mecanismo de intervenção efetuada pelo Estado sobre um setor
econômico que objetiva normatizar as atividades de mercado de forma que evite por parte das
empresas práticas monopolistas e de unilateralidade sobre o mercado e seus consumidores,
promovendo o bem estar social.
Nesse contexto a regulação no Brasil expande-se a diversos segmentos da economia,
sendo desses, o mercado de saúde suplementar, integrado por empresas privadas que mantém
planos de saúde com empresas e beneficiários individuais.
O mercado de comercialização e operação de planos de assistência à saúde existe a
muitos anos, porém, desenvolveu-se fortemente nas últimas duas décadas, devido ao
fortalecimento da moeda com a adoção do plano real. Com o crescimento acelerado desse
mercado, as anormalidades foram surgindo, como os abusos de preço praticados por
operadoras, a falta de garantia de atendimento e a deficiente cobertura dos riscos a
enfermidades, motivos que ocasionaram elevadas demandas judiciais por beneficiários desses
planos contra as operadoras. Esses fatos obrigaram o Estado a intervir no mercado, até então
totalmente privado, para promover a resolução das divergências existentes, regulando tal
atividade.
Em 1998, a edição da Lei 9.656 regulamentou todo o mercado de planos de assistência à
saúde, denominando-o de “mercado de saúde suplementar”. Essa lei definiu os critérios que
envolviam desde a cobertura de riscos até as exigências econômico-financeiras e de
funcionamento que devem ser seguidas pelas empresas para o desempenho de suas atividades,
sujeitas a fiscalização da Agência Nacional de Saúde – ANS, que até então somente prevista
por tal legislação e criada efetivamente em 2000, quando editada a Lei 9.961.
Com a criação da ANS, o órgão recebeu atribuições para fiscalizar a aplicação da sua
Lei originária, dentre as quais incluíam a fiscalização da atividade empresarial de prestação
do serviço de assistência à saúde e o controle econômico-financeiro da operadora, com
13
autonomia para emitir resoluções que moldem o setor de forma a proporcionar a continuidade
das operações.
1.1 Contextualização
O controle financeiro em empresas é de grande importância para a continuidade de sua
atividade no seu setor econômico. Visto que este foi um dos problemas que levaram a
regulação do mercado, a ANS assumiu a atribuição de fiscalização econômico-financeira do
mercado com o objetivo de controlar a capacidade das operadoras de cumprir os
compromissos assumidos junto a seus beneficiários, para dessa forma, garantir o atendimento
de acordo com o período de cobertura dos riscos.
Esse controle determinou a observância de certos requisitos por parte das operadoras
para manter-se no mercado de saúde suplementar. Como primeira medida, a ANS instituiu o
Plano de Contas Padrão, uma ferramenta contábil destinada a instruir e padronizar os registros
e demonstrações contábeis de todas as operadoras, proporcionando o controle dimensionado
de todo o mercado de saúde suplementar. Em seu conteúdo, essa ferramenta trouxe como
inovação, a auditoria independente e a obrigação publicação das demonstrações contábeis nos
moldes da lei societária, trazendo transparência na relação com o mercado e seus integrantes.
Outro fato inovador após a regulação foi a exigência imposta pela ANS da constituição de
provisões técnicas lastreadas por ativos garantidores, as quais visavam garantir o atendimento
e cumprimento das obrigações caso a operadora venha a falir ou deixar de operar de acordo
com a legislação.
O Plano de Contas Padrão esta composto de todas as premissas a serem observadas
pelas operadoras nos registros contábeis, quanto ao elenco de contas, instruções de
procedimentos e a apresentação de modelos de publicação com informações mínimas a serem
apresentadas. Dessa forma, este estudo será voltado a analisar a aplicação da padronização
nos registros contábeis e suas demonstrações contábeis elaboradas, a fim demonstrar se está
adaptada aos procedimentos emanados pela ANS.
1.2 Definição do problema
O estudo propõe a análise das aplicações das normas contábeis pertinentes ao setor de
saúde suplementar, partindo do estudo bibliográfico e documental definido no decorrer do
trabalho.
14
Para tanto, o problema proposto neste estudo é:
As demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda atendem de
maneira correta as exigências das normas reguladoras do setor de saúde suplementar?
1.3 Objetivos
Os objetivos desse trabalho é analisar as normas contábeis focadas no setor de saúde
suplementar regidas pela ANS.
Podemos definir a função dos objetivos de pesquisa, segundo afirma Back (2006, p. 51),
“[...] os objetivos tem a função de indicar metas a serem alcançadas com a investigação, tendo
coerência lógica com o problema de pesquisa proposto.”
Dessa forma, os objetivos do presente estudo estão definidos e discriminados, conforme
segue.
1.3.1 Objetivo geral
Estudar os procedimentos contábeis em empresa de saúde suplementar a luz das normas
editadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS.
1.3.2 Objetivos específicos
Os objetivos específicos deste estudo são os seguintes:
a) efetuar o estudo histórico da regulação do setor de saúde no Brasil;
b) apontar as características do processo de regulação editado pela Agência Nacional
de Saúde Suplementar – ANS;
c) desenvolver estudo sobre as normas contábeis pertinentes a regulação do setor da
saúde;
d) apresentar o Plano de Contas Padrão (PCP), demonstrando sua estrutura e
funcionalidade;
e) desenvolver um estudo de caso a fim de analisar a aplicação das normas contábeis
que regulam o setor da saúde, editadas pela ANS através dos documentos fornecidos
pela empresa.
15
1.4 Delimitação do estudo
A presente monografia tem por delimitação o estudo das normas e regulamentos
contábeis editados pela ANS em consonância com os princípios fundamentais de
contabilidade e sua aplicação em empresas do segmento econômico de saúde suplementar,
dentre as quais encontram-se as que operam com administração hospitalar e clínicas médicas
e odontológicas.
1.5 Relevância do estudo
No Brasil, a regulação já é uma realidade em alguns setores da economia nacional.
Sendo assim, a regulação de um ramo empresarial demanda a busca de novos conhecimentos
científicos, dentro deles, o contábil.
Diante disso, vê-se uma grande oportunidade de explorar um novo ramo de negócio
dentro da própria contabilidade. O estudo de um assunto novo e até então pouco explorado,
demonstra que o profissional da área contábil pode ser capaz de assumir tal responsabilidade e
desempenhar muitas atividades em respeito ao conteúdo estudado neste trabalho.
De certa forma, espera-se que o desenvolvimento do presente monografia contribua para
a composição de novos temas dentro da ciência contábil e também com futuros trabalhos na
área específica desse estudo.
1.6 Estrutura do estudo
Esta monografia está estruturada da seguinte forma:
O primeiro capítulo compõe-se da introdução, abordando o problema proposto, os
objetivos e delimitando a abrangência do estudo.
No segundo capítulo será desenvolvido o referencial teórico, oriundo da pesquisa
bibliográfica sobre a literatura e as normas reguladoras a serem seguidas pelo setor econômico
de saúde suplementar.
No terceiro capítulo será apresentado a metodologia que será utilizada para alcançar os
objetivos propostos.
No quarto capítulo, será desenvolvido um estudo de caso a fim de analisar a aplicação
das normas pertinentes a contabilidade e as demonstrações contábeis da empresa objeto de
estudo do presente trabalho monográfico.
16
O quinto capítulo será composto da conclusão após todo o desenvolvimento desta
monografia.
2 CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE SAÚDE SUPLEMENTAR
No presente capítulo serão apresentados os conceitos necessários para o correto
entendimento do tema em estudo a fim de possibilitar o leitor à compreensão da contabilidade
das empresas do segmento de saúde suplementar reguladas pela Agência Nacional de Saúde
Suplementar - ANS.
2.1 Estudo da evolução histórica do mercado de saúde suplementar no Brasil
Neste momento apresentar-se-á um breve estudo da evolução do mercado de saúde
suplementar desde sua origem até as normas atualmente em vigor.
2.1.1 Os fatos históricos antecedentes à regulação do mercado
No Brasil, o início da transformação dos serviços médicos pessoais em empresariais é
ligado fortemente à alta demanda de empresas interessadas em buscar alternativas de
assistência médica, para seus empregados, de melhor qualidade que as oferecidas pela rede
pública.
Entre a década de 40 e 50, surgiram os primeiros sistemas de assistência privada à
saúde. Com a criação das Caixas de Aposentadorias e Pensões (CAPs) e os Institutos de
Aposentadoria (IAPs), inclui-se no rol de benefícios oferecidos aos funcionários públicos das
estatais, a assistência médico-hospitalar. Esses sistemas particulares possuíam serviços
próprios ou adotavam o sistema de reembolso de despesas médico-hospitalares (BAHIA;
VIANA, 2002, p. 10), ou seja, o atendimento ao empregado era feito por prestadores de
serviços privados, nas empresas ou nas sedes das entidades de assistência, pago pelo cliente e
após reembolsado pelo empregador.
18
As primeiras empresas médicas, denominadas de cooperativas médicas e medicina de
grupo, surgiram efetivamente a partir da década de 60 em São Paulo, com a instalação das
indústrias automotivas juntamente com o setor de autopeças, na região do ABC paulista.
Nesse período, Salles (2004, p. 21) salienta que:
[...] os antigos IAPs foram unificados ao Instituto Nacional de Previdência Social
(INPS), com a incorporação, para efeito de assistência médica, de todos os
trabalhadores de carteira de trabalho assinada, além dos autônomos que desejassem
contribuir para a Previdência Social [...].
Diante disso, a Previdência Social iniciou os financiamentos de assistência médica, os
chamados convênios-empresa, que consistia na transferência de responsabilidade do ente
público para os empregadores da atenção médica de seus colaboradores, em troca de
subsídios, como a dispensa de contribuições que eram feitas ao sistema nacional de
assistência, viabilizando assim, a compra de serviços médicos de outras empresas
especializadas. Com esses convênios, paralelamente com a assistência prestada pelo Estado,
as empresas incorporavam suas necessidades essenciais ligadas à produção e a gestão de
recursos humanos, como o controle o absenteísmo e aplicação de novas políticas de pessoal
diferenciadas. Essa política de financiamento rumou em dois sentidos: de um lado a prestação
de serviços médicos diretos, e de outro, a sublocação de “grupos médicos” autorizados – disso
observou-se um grande crescimento da medicina de grupo até o final da década de 70, época
em que os convênios deixaram de ser intermediados e homologados pela Previdência Social e
passaram a ser pactuados diretamente entre as empresas – empregadoras e as empresas
médicas.
De acordo com Guerra apud Salles (2004, p. 22):
A literatura aponta que o primeiro plano de saúde no país teria surgido no Hospital e
Maternidade Modelo, em 1954, estabelecido com as Indústrias Villares e o Tribunal
de Justiça de São Paulo. Há também a menção ao surgimento dos planos com o
Grupo Policlínica Central, em l956, quando estabeleceu atendimento inicial para um
grupo de 100 empregados de uma fábrica, ampliando-se posteriormente os grupos
atendidos.
Em 1967, foi criada a primeira cooperativa médica, a UNIMED. Esse tipo de sociedade
surgiu em contraposição à expansão acelerada das empresas de medicina de grupo e o
deficiente sistema previdenciário.
Em relação à formação dos tipos de sociedade assistencial, podemos defini-las como:
As medicinas de grupo organizaram-se em torno de proprietários e/ou acionistas de
hospitais; as Unimed´s surgiram como uma alternativa, heterodoxa, para se
conseguir a prática, nos consultórios médicos, através da constituição de
cooperativas de trabalho [...] (BAHIA; VIANA, 2002, p. 11).
19
As empresas médicas, por imposições da Previdência Social, que exigia coberturas
mínimas de atendimento, logo ampliaram suas redes de serviços. Disso, as empresas criaram e
manteram suas redes assistenciais próprias, porém, configuradas como compradoras de
serviços, como por exemplo, a compra de consultas realizadas pelos médicos, contrários a
esse tipo de prática mercantilista de assistência, e o credenciamento de hospitais e laboratórios
por parte das Unimed´s.
Com a instituição do Decreto-Lei nº 73, de 1966, as seguradoras entraram no ramo da
saúde, com o chamado “seguro-saúde”, contudo, puderam operá-lo apenas no ano de 1976,
com a emissão da Resolução 11/76 pelo Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP).
Pela legislação, as seguradoras ficaram restritas a operar apenas os planos de reembolso até a
publicação da Circular SUSEP nº 5, em 09 de março de 1989, onde puderam incorporar uma
rede referenciada de médicos e entidades hospitalares, visando à competição com as empresas
que já atuavam no setor de saúde, entretanto, não autorizadas a manter serviços próprios de
atendimento médico-hospitalar.
Ao final da década de 80, a saúde suplementar contava com um grande mercado de
planos de saúde, composto pelas empresas médicas e seguradoras. A intensificação da
comercialização de planos de saúde individuais e a entrada de novos grupos de trabalhadores
à assistência médica suplementar refletiu num crescimento da adoção de sub-sedes pelas
empresas médicas, fragmentando cada vez mais o sistema.
Na mesma década, temos estudioso que faz o seguinte destaque:
Em 1988, a Constituição Federal instituiu o Sistema Único de Saúde (SUS), que
passou a ter como meta a cobertura universal a toda à população brasileira. As
conquistas trazidas com esse novo modelo de proteção social, no entanto, não
conseguiram alterar o rumo da forte crise institucional e financeira no campo da
assistência à saúde, cuja a qualidade já se encontrava em queda desde os anos 80.
Com isso, acentuou-se a tendência de o SUS passar a ser, na prática, um sistema
voltado ao atendimento dos grupos sociais de menor renda, uma vez que as classes
média e alta podiam contar com um sistema privado alternativo. (MEDICI apud
SALLES, 2004, p. 23).
Na década de 90, a adoção do Plano Real propiciou um aumento no poder aquisitivo de
uma grande parcela da população. Desse fato, ocorreu um aumento do mercado de saúde
suplementar através da venda de planos de saúde individuais por intermédio de hospitais
filantrópicos e empresas médicas. Outro fator que resultou a expansão do setor nesta década
foi o processo decadente de desenvolvimento do Sistema Único de Saúde, evidenciado pela
precariedade do atendimento, o desgaste acelerado de instalações hospitalares e a dificuldade
de contratar recursos humanos.
20
Com a ausência de regulamentação, o setor de saúde era regulado internamente pelos
tipos de empresas. As empresas de medicina de grupo, no ano de 1990, estabeleceram um
Código de Ética, através do Conselho Nacional de Auto-Regulamentação (CONAMGE). As
cooperativas eram “reguladas” pela legislação existente para as cooperativas, sob o controle
do Ministério da Agricultura. Por fim, as seguradoras eram reguladas pela SUSEP.
2.1.2 A regulamentação da regulação no setor de saúde suplementar
O crescimento acelerado do mercado de saúde suplementar, com a venda de serviços
médicos através de planos de saúde, atribuiu maior atenção do Estado no setor, e esse, viu-se
obrigado a intervir diretamente, observados os abusos praticados das operadoras com os
consumidores, pela duvidosa capacidade de produção de serviços integrais de assistência a
saúde, os aumentos constantes de preços e a imposição de restrições de cobertura.
Conforme Lima (2005, p. 35):
A regulação pública de mercados se constitui de um conjunto de normas e de
controles administrativos exercidos por órgãos do Estado que afetam o
funcionamento das empresas e dos mercados, intervindo na eficiência econômica e
no bem-estar social.
De acordo com Mello (2004, p. 138):
Regulação é o termo originado na literatura econômica para se referir a qualquer tipo
de intervenção do Estado no mercado, com objetivo de induzir os agentes
econômicos a um comportamento gerador de eficiências, pelo qual o Poder Público
substitui, em modos e graus variados, a decisão privada que seria condicionada
apenas pelas “forças de mercado”.
Nesse contexto, a regulação desse mercado surge da necessidade de corrigir as
ineficiências que estavam tomando conta do setor, as chamadas “falhas de mercado”.
Conforme Bahia e Viana (2002, p. 13), “A regulamentação tinha como objetivos principais
corrigir as distorções quanto à seleção de riscos, praticada pelas operadoras, e preservar a
competitividade do mercado.” Dentre as falhas de mercado existentes, destacam-se
principalmente as ocasionadas pela assimetria de informações.
Segundo Donaldson e Gerard apud Salles (2004, p. 35), “a assimetria informacional é a
distribuição desigual da informação entre produtores e consumidores.”
Os principais problemas causados pela assimetria de informações existentes no setor são
o risco moral, a seleção adversa, a seleção de risco e a de informações econômico-financeiras.
Conforme explica Dias (2004, p. 19):
21
O risco moral refere-se à mudança de comportamento do segurado acarretando em
aumento de utilização de serviços a partir do momento da adesão. A seleção adversa
é a tendência do sistema de seguros no sentido de ser procurado por indivíduos de
maior fator de risco, isto é, aqueles cujas despesas serão maiores. No caso em que a
seguradora aplica um único preço para todo o grupo segurado, o sistema de seguros
promove transferência entre indivíduos com distintos graus de risco. Existe então a
tendência daqueles indivíduos com menor risco abandonarem o sistema ou não
aderirem ao plano. A seleção de risco se refere no caso das seguradoras se
protegerem contra a combinação de baixos prêmios e alto potencial de custo através
de cream-skimming, isto é, criam barreiras à entrada dos segurados no sistema,
dificultando o acesso daqueles de alto risco (tais como idosos ou portadores de
certas doenças, como câncer, AIDS, etc.). (grifo do autor).
Quanto ao problema da informação, Muller apud Lima (2005, p. 31) destaca que:
A assimetria de informação reside no fato que uma agência não observa o custo da
empresa e não tem informação suficiente para determinar um preço que beneficie o
consumidor sem falir a empresa. Esta tem um forte incentivo de sobre declarar seu
custo para que a agência coloque um preço mais alto. O custo de monitoração é
muito alto para ela. Além disto, a empresa tem poucas razões para se tornar mais
eficiente uma vez que seus custos vão sempre ser cobertos.
As informações eram restritas somente a operadora, fato que desprotegia o consumidor,
que adquiria o plano de saúde sem o mínimo de conhecimento da capacidade financeira da
entidade para honrar os termos do contrato, ou seja, o paciente contratava um serviço e na
falta dele, ficava exposto à falta de uma regulação específica, restando a eles, recorrer aos
órgãos de defesa do consumidor, como o PROCON.
Diante dessas falhas de mercado e a falta de regras de relacionamento entre operadora e
consumidor, “A reação dos usuários, sobretudo dos planos individuais e familiares, teve forte
repercussão na mídia, levando o Governo Federal a adotar medidas mais efetivas de regulação
[...]” (CASTRO; COSTA, 2003, p. 56).
A regulação do mercado de saúde suplementar teve início com a edição da Lei 9.656,
em 03 de junho de 1998, juntamente com a MP 1.665 (atualmente a MP 2177-44, de 24 de
agosto de 2001), que dispôs sobre os planos e seguros privados de assistência a saúde. Com a
aprovação desse conjunto de leis, esse período foi denominado de “marco legal” da regulação.
Essa legislação normatizou as regras de funcionamento do mercado de saúde
suplementar, dividindo-se em dois eixos: um de natureza de assistência à saúde e outro
econômico-financeiro.
Quanto à natureza assistencial, Salles (2004, p. 37-38) destaca que a Lei:
Definiu o que seja plano privado de assistência à saúde e, em conseqüência,
operadora de planos de assistência à saúde; padronizou os produtos oferecidos no
mercado, determinando a transparência dos contratos, delimitando a carência e
vedando exclusões e limitações na cobertura assistencial; instituiu o controle de
preços dos produtos; e vedou a discriminação de consumidores.
Quanto à regulação econômico-financeira, Montone (2003, p. 8) explica que:
22
[...] definia as condições de ingresso, de operação e de saída do setor e exigia a
constituição de reservas e garantias. Pretendia dar segurança ao consumidor,
garantindo o cumprimento dos contratos e a capacidade econômico-financeira das
operadoras para cumpri-los, além de assegurar a transparência e a competitividade
do setor.
Essa separação da regulação caracterizou no chamado sistema “bipartite”, o qual
consistia em definir as atribuições de cada órgão governamental. A regulação da atividade
econômica era exercida pelo Ministério da Fazenda, através da SUSEP e CNSP, responsáveis
diretos pela concessão de autorização de funcionamento, o controle econômico-financeiro e
os reajustes de preços. No viés assistencial, o Ministério da Saúde, através da Secretaria de
Assistência à Saúde/Departamento de Saúde Suplementar (SAS/DESAS) e o então criado,
Conselho de Saúde Suplementar (CONSU), responsáveis pela regulação da atividade de
produção da assistência a saúde, a concessão de autorizações para comercialização de
produtos e toda a fiscalização relativa à área médica.
A Lei 9.656/98, através do art.35º-A, criou o CONSU e o definiu como órgão
competente para:
Art. 35-A. Fica criado o Conselho de Saúde Suplementar – CONSU, órgão
colegiado integrante da estrutura regimental do Ministério da Saúde, com
competência para:
I – estabelecer e supervisionar a execução de políticas e diretrizes gerais do setor de
saúde suplementar;
II – aprovar o contrato de gestão da ANS;
III – supervisionar e acompanhar as ações e o funcionamento da ANS;
IV – fixar diretrizes gerais para implementação no setor de saúde suplementar sobre:
a) aspectos econômico-financeiros;
b) normas de contabilidade, atuariais e estatísticas;
c) parâmetros quanto ao capital e ao patrimônio líquido mínimos, bem assim quanto
às formas de sua subscrição e realização quando se tratar de sociedade anônima;
d) critérios de constituição de garantias de manutenção do equilíbrio econômicofinanceiro, consistentes em bens, móveis ou imóveis, ou fundos especiais ou seguros
garantidores;
e) criação de fundo, contratação de seguro garantidor ou outros instrumentos que
julgar adequados, com o objetivo de proteger o consumidor de planos privados de
assistência à saúde em caso de insolvência de empresas operadoras;
V - deliberar sobre a criação de câmaras técnicas, de caráter consultivo, de forma a
subsidiar suas decisões. [...]. (BRASIL, 2001).
Como órgão consultivo na regulação da assistência à saúde, foi instituído a Câmara de
Saúde Suplementar, composta pelas entidades representantes de operadoras, consumidores e
governo.
O marco regulatório aprovado em junho de 1998 entrou em vigor, efetivamente, em
janeiro de 1999. Durante esse intervalo, o CONSU editou várias resoluções a fim de atender
as exigências da nova legislação. Dentre as resoluções, destaca-se a contemplação das normas
23
assistenciais (MP 1685-5, de 26/10/98 e Resoluções CONSU nos 1 a 14, de 03/01/1998) e a
instituição do registro provisório de operadoras e produtos (MP 1.730-7, de 07/12/98).
Em 26 de setembro de 1999, através da MP 1908-18, retira-se da Lei 9.656/98 qualquer
referência a seguros ou seguradoras. Nessa medida provisória, ficou estabelecida a
diferenciação de seguro-saúde, antes definido pelo Decreto-Lei nº 73/66, e planos de
assistência a saúde, através da introdução de um conceito legal sobre o assunto. Para poder
operar os seguros privados de assistência à saúde, as adaptações necessárias para as
sociedades seguradoras foram definidas através da MP 2122-1 de 27 de dezembro de 2000,
convertida na Lei 10.185, em 12 de fevereiro de 2001.
Ao final de 1999, o sistema bipartite de regulação demonstra seus limites e deficiências.
Conforme Salles (2004, p. 38), “[...] ocorreu uma unificação das atribuições de regulação do
setor no Ministério da Saúde [...]”. O CONSU foi transformado em Conselho Ministerial e as
atribuições da CSS foram ampliadas, passando a discutir e opinar sobre todo o sistema, e não
apenas no seu aspecto de assistência a saúde. Com a edição da MP 1908-20 de 25 de
novembro de 1999, ficou determinado à transferência para a ANS da responsabilidade pela
regulação, normatização, controle e fiscalização de atividades que garantam a assistência
suplementar à saúde.
Dando continuidade a evolução histórica do processo de regulação, as atribuições
transferidas pela ANS, conforme citado, determinou um novo momento no setor de saúde
suplementar, conforme destaca Montone (2003, p. 15) em sua afirmação:
O marco referencial dessa revisão do modelo de regulação é, sem dúvida, a criação
da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS (MP 1928, convertida pela Lei
nº 9.961/00), que assume todas as atribuições de regulação do setor de saúde
suplementar.
Dessa forma, a Agência Nacional de Saúde Suplementar torna-se o órgão responsável
pela regulação do setor.
Tendo passado esse processo de regulamentação, segue com a criação da efetiva da
ANS, sendo está responsável pela regulação e fiscalização das empresas de saúde suplementar
as quais estudamos neste trabalho.
2.1.3 A criação da Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS
A criação de agências, acompanhando os modelos internacionais de intervenção estatal
de mercados, solidifica a delegação de expressivo poder decisório a instituições
independentes, as quais definem regras de conduta para empresas e cidadãos.
24
Para Ungarette (2004, p. 42):
Às agências reguladoras independentes, estabelecidas com base em diretrizes gerais
fixadas em lei, foi atribuída uma gama de poderes normativos, propriamente ditos ou
de natureza concreta, na busca de solução para conflitos de interesses, na função de
fomentadores de investimentos e/ou no exercício de atividades fiscalizatórias,
preventivas ou repressivas.
Conforme Gouveia (2004, p. 70), “A regulação por entidades independentes (agências)
surge a partir da constatação de que a confusão entre funções de regulação e gerenciamento
levou ao enfraquecimento da capacidade regulatória do próprio Estado.”
Do modelo de regulação através de agências, segundo Gouveia (2004, p. 70):
Por esse modelo, tem-se que o interesse público pode ser preservado a partir da
separação das funções de regulação e gerenciamento, sendo transferida à iniciativa
privada, ao passo que aquela permanece a cargo do Estado, mas delega a uma
entidade que integre a Administração Pública que possui independência de atuação,
uma vez que recebe permissão para atuar fora do controle hierárquico da burocracia
estatal.
Quanto às características das agências reguladoras, Montone (2001, p. 23) afirma que:
Entre as principais características das agências reguladoras destacam-se três fatores:
- poder regulador definido em Lei, materializado na sua capacidade de regular,
controlar, fiscalizar e punir;
- a autonomia administrativa, materializado no mandato de seus dirigentes e na
flexibilidade dos instrumentos de gestão (estrutura organizacional, recursos
humanos, sistema de compras e outros);
- a autonomia financeira, materializada na arrecadação de taxas específicas [...].
Portanto, segundo Saraiva apud Araújo (2004, p. 49), “a agência reguladora é um agente
fiscal de moralidade constitucional e administrativa e também um órgão voltado muito mais
para os usuários, para a sociedade, do que para o interesse público capital do Estado.”
A primeira agência reguladora criada no Brasil foi ANEEL (1996), relacionada com o
setor de energia elétrica. Posteriormente, foram criadas as agências de telecomunicações –
ANATEL (1997), de petróleo – ANP (1997), de vigilância sanitária – ANVISA (1999), de
águas – ANA (2000), a de transportes aquaviários – ANTAQ (2001), a de transportes
terrestres – ANTT (2001) e a de cinema - ANCINE(2001).
A criação de uma agência para a o mercado de planos de saúde vem da necessidade de
unificar as atribuições econômico-financeiras e assistenciais em um órgão somente, visto que,
o modelo utilizado, bipartite, além de demonstrar um alto potencial gerador de conflitos e
descompassos entre o Ministério da Fazenda e o Ministério da Saúde, não estava mais
correspondendo de maneira satisfatória às necessidades de regulação atribuídas pela Lei
9.656/98.
25
Nesse contexto, para a regulação setor de assistência a saúde suplementar, foi criada a
Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, através da Lei nº 9961 de 28 de janeiro de
2000, caracterizando assim, como ponto culminante da regulação do mercado de saúde
suplementar.
Conforme Araújo (2004, p. 49), “A ANS é uma autarquia sob regime especial, e tem
por finalidade atuar como órgão de regulação, normatização, controle e fiscalização das
atividades que garantam, em todo o território nacional, a assistência suplementar à saúde.”
O art. 3º da Lei 9961/00 define a finalidade da ANS:
A ANS terá por finalidade institucional promover a defesa do interesse público na
assistência suplementar à saúde, regulando as operadoras setoriais, inclusive quanto
às suas relações com prestadores e consumidores, contribuindo para o
desenvolvimento das ações de saúde no país. (BRASIL, 2000).
De um modo geral, compete a ANS:
a) propor políticas e diretrizes gerais ao CONSU para a regulação do setor de saúde
suplementar;
b) estabelecer parâmetros e indicadores de qualidade e de cobertura em assistência à
saúde para os serviços próprios e de terceiros oferecidos pelas operadoras;
c) estabelecer critérios de aferição e controle da qualidade dos serviços oferecidos
pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde;
d) autorizar reajustes e revisões das contraprestações pecuniárias dos planos privados
de assistência à saúde, ouvindo o Ministério da Fazenda;
e) fiscalizar as atividades das operadoras de planos privados de assistência à saúde e
zelar pelo cumprimento das normas atinentes ao seu funcionamento;
f) avaliar a capacidade técnico-operacional das operadoras de planos privados de
assistência à saúde para garantir a compatibilidade da cobertura oferecida com os
recursos disponíveis na área geográfica de abrangência;
g) fiscalizar aspectos concernentes às coberturas e o cumprimento da legislação
referente aos aspectos sanitários e epidemiológicos, relativos à prestação de serviços
médicos e hospitalares no âmbito da saúde suplementar;
h) fiscalizar o cumprimento das disposições Políticas regulatórias no setor saúde da Lei
n.º 9.656/98, e de sua regulamentação;
i) aplicar as penalidades pelo descumprimento da Lei no 9.656, de 1998, e de sua
regulamentação;
j) articular-se com os órgãos de defesa do consumidor visando à eficácia da proteção e
defesa do consumidor de serviços privados de assistência à saúde.
26
k) fixar as normas para constituição, organização, funcionamento e fiscalização das
operadoras, bem como as normas de aplicação de penalidades.
Diferentemente das agências instituídas para o setor de infra-estrutura (ANATEL,
ANEEL e ANP), criadas no processo de privatização para quebra do monopólio estatal das
atividades inerentes a cada setor econômico e de diversificação e estímulo à competição, a
ANS surge para regular as atividades de um setor já exercido pela iniciativa privada, com o
objetivo de corrigir os desequilíbrios econômico-financeiros das empresas e a relação entre
operadora e consumidor.
Em síntese, a ANS é uma autarquia sob regime especial, autônoma, vinculada ao
Ministério da Saúde, regida por um Contrato de Gestão, o qual estabelece os parâmetros para
a administração interna da agência e seus indicadores de avaliação de sua atuação
administrativa e seu desempenho. Esse contrato é negociado entre a ANS e o Ministério da
Saúde, sendo ele aprovado pelo CONSU e acompanhado por Comissão de Acompanhamento
específica.
A direção da agência é exercida por uma Diretoria Colegiada, com atribuições de
apreciar e deliberar sobre as matérias de competência da ANS, cujos membros têm mandatos
definidos em lei e não coincidentes, estruturada em cinco áreas de atuação, discriminada da
seguinte forma:
a) Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras (DIOPE): responsável pela
normatização, registro e monitoramento do funcionamento das operadoras de planos
e seguros de assistência à saúde, inclusive dos processos de intervenção e
liquidação;
b) Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos (DIPRO): responsável pela
normatização, registro, monitoramento dos produtos, inclusive as autorizações de
reajuste de contratos;
c) Diretoria de Fiscalização (DIFIS): responsável por todo o processo de fiscalização –
tanto dos aspectos econômico-financeiros quanto dos aspectos médico-assistenciais
–, além do apoio ao consumidor e articulação com os órgãos de defesa do
consumidor;
d) Diretoria de Desenvolvimento Setorial (DIDES): responsável pelo sistema de
ressarcimento ao SUS e pelo desenvolvimento de instrumentos que viabilizem a
melhoria de qualidade e o aumento da competitividade do setor;
e) Diretoria de Gestão (DIGES): responsável pelo sistema de gerenciamento (recursos
financeiros, recursos humanos, suprimentos, informática e informação).
27
2.2 Caracterização do setor de saúde suplementar
A consolidação de um modelo de regulação atribuído um único órgão Ministerial,
através da criação da ANS, modela de forma objetiva o mercado de saúde suplementar,
caracterizando-o a partir da identificação e definição dos atores componentes do setor.
Na composição do campo da saúde suplementar, destacam-se os seguintes atores:
a) o Estado: através da ANS, órgão com autonomia financeira e administrativa, tem o
papel de regular, normatizar e fiscalizar as atividades dentro do campo, conforme as
atribuições auferidas através da Lei 996l/00, com base no que dispõe a Lei 9656/98;
b) as operadoras de planos privados de saúde: esse ator tem o papel de estruturar a
prestação sistêmica da prestação de serviços de saúde, seja em rede própria ou
contratando redes de assistência para o atendimento aos seus clientes;
c) prestadores de serviços: composta de toda a classe médica, as clínicas e hospitais,
responsáveis pela efetivação da prestação de serviços médicos de atendimento aos
beneficiários de planos e seguros de saúde;
d) os consumidores de planos de saúde: esse grupo é composto pelos beneficiários que
contratam e utilizam os serviços médicos oferecidos pelas operadoras de planos de
saúde.
Definidos os principais atores, cabe ressaltar que para o correto funcionamento do
mercado, a ANS posiciona-se como órgão de articulação das relações entre os representantes
de diversos interesses (econômico-financeiros e assistenciais), visando um ambiente em que
interaja o lucro, das sociedades empresárias, sem desfavorecer as necessidades dos
consumidores.
Especificamente para as operadoras de planos de saúde, a definição, segmentação e a
classificação das operadoras foram regulamentadas pela Diretoria Colegiada da ANS, através
da Resolução de Diretoria Colegiada– RDC nº 39, em 27 de outubro de 2000.
Conforme o art. 1º:
Art. 1º Definem-se como Operadoras de Planos de Assistência à Saúde as empresas
e entidades que operam, no mercado de saúde suplementar, planos de assistência à
saúde, conforme o disposto na Lei 9.656, de 1998.
Parágrafo único. Para efeito desta Resolução, define-se operar como sendo as
atividades de administração, comercialização ou disponibilização dos planos de que
se trata o caput deste artigo. (BRASIL, 2000c).
Os planos a serem operados pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde são
divididos em dois tipos de serviço, denominados da seguinte forma:
28
Art. 3º Os tipos de atenção prestados pelas Operadoras de Planos de Assistência à
Saúde, dividem-se em:
I médico-hospitalar: os oferecidos por entidades ou empresas que operam planos
médico-hospitalares ou médico-hospitalares e odontológicos, podendo oferecer,
adicionalmente, prestação de serviços médico-hospitalares ou odontológicos a
terceiros não contratantes do plano; ou
II odontológico: os oferecidos por entidades ou empresas que operam
exclusivamente planos odontológicos, podendo oferecer, adicionalmente, prestação
de serviços odontológicos a terceiros não contratantes do plano.
Parágrafo único. Não se aplica a disciplina deste artigo às autogestões e às
administradoras. (BRASIL, 2000c).
A segmentação das operadoras que operam os planos médico-hospitalares é definida da
seguinte forma:
Art. 4º [...]
I segmento primário principal - SPP: as que despendem, em sua rede própria, mais
de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços
hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde;
II segmento primário principal / SUS SPP/SUS: as que despendem, em sua rede
própria, mais de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos
em serviços hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde e
que prestam ao menos 30% (trinta por cento) de sua atividade ao Sistema Único de
Saúde - SUS;
III segmento primário subsidiário - SPS: as que despendem, em sua rede própria,
entre 30% (trinta por cento) e 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo
aos gastos em serviços hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência
à Saúde;
IV segmento secundário principal - SSP: as que despendem, em sua rede própria,
mais de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em
serviços médicos referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde;
V segmento secundário subsidiário - SSS: as que despendem, em sua rede própria,
entre 30% (trinta por cento) e 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo
aos gastos em serviços médicos referentes a seus Planos Privados de Assistência à
Saúde; ou
VI segmento terciário ST: as que despendem, em sua rede própria, menos de 30%
(trinta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços médicos ou
hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde. (BRASIL,
2000c).
E a segmentação para as operadoras que operam planos odontológicos, a RDC 39 em
seu art. 5º tratou o seguinte:
Art. 5º [...]
I segmento próprio - SP: as que despendem, em sua rede própria, mais 30% (trinta
por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços odontológicos
referentes a seus Planos Odontológicos;
II segmento misto - SM: as que despendem, em sua rede própria, entre 10% (dez por
cento) e 30% (trinta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços
odontológicos referentes a seus Planos Odontológicos; ou
III segmento terciário - ST: as que despendem, em sua rede própria, menos de 10%
(dez por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços odontológicos
referentes a seus Planos Odontológicos. (BRASIL, 2000c).
Quanto à classificação, a referida Resolução em seu art. 10º (BRASIL, 2000c)
caracterizou as operadoras nas seguintes modalidades: administradora, cooperativa médica,
29
cooperativa odontológica, autogestão, medicina de grupo, odontologia de grupo e filantropia.
Além dessas, ainda compõe o mercado as seguradoras especializadas em saúde, definidas pela
Lei 10.185/01.
2.2.1 Administradora
Nesta modalidade apresentamos os conceitos referentes ao papel das administradoras
junto as operadoras de planos de assistência à saúde suplementar e seu funcionamento, sendo
assim, entendemos seu conceito como segue: “As administradoras são empresas que
administram planos ou serviços de assistência à saúde, são financiadas por outra operadora,
prestando um serviço de terceirização.” (NITÃO, 2004, p. 42).
O art. 11º da RDC 39 dispõe o seguinte:
Art. 11. Classificam-se na modalidade de administradora as empresas que
administram planos ou serviços de assistência á saúde, sendo que, no caso de
administração de planos, são financiados por operadora, não assumem o risco
decorrente da operação desses planos e não possuem rede própria, credenciada ou
referenciada de serviços médio-hospitalares ou odontológicos. (BRASIL, 2000c)
Dessa forma, pode-se dizer que essa modalidade não constitui uma empresa médica de
fato, porém, possui aspectos operacionais exigidos pela ANS para a gerência de suas
atividades no campo da saúde suplementar. Basicamente, a atividade desenvolvida por essas
empresas é a gerência da carteira de clientes de operadoras classificadas em outras
modalidades.
2.2.2 Autogestão
Trataremos neste momento a Autogestão, que engloba empresas, sem fins comerciais,
com foco no atendimento de trabalhadores de empresas, aposentados, pensionistas, etc. ou
filiados de entidades sindicais, associações, fundações e assemelhados. A gestão deste
segmento é dada através do departamento de recursos humanos das empresas ou também por
entidades paralelas a empresas ou grupos de trabalhadores e profissionais, na forma de caixas
de assistência, entidades de previdência, sindicatos e associações.
Segundo Vilarinho (2003, p. 78):
A autogestão em assistência à saúde consiste no sistema pelo qual a própria empresa
institui e administra, sem finalidade lucrativa, o programa ou plano de saúde de seus
funcionários, reduzindo os gastos decorrentes com a intermediação das empresas
operadoras de planos privados de saúde existentes no mercado.
30
A autogestão subdivide-se em duas categorias:
a) autogestão patrocinada: entidade de autogestão ou empresa que, por intermédio de
seu departamento de recursos humanos ou órgão assemelhado, responsabiliza-se
pelos planos privados de saúde destinados exclusivamente a oferecer cobertura aos
empregados ativos, aposentados, pensionistas ou ex-empregados, bem como a seus
familiares no limite do terceiro grau de parentesco consangüíneo ou afim, de uma ou
mais empresas e que possuam gestão própria.
b) autogestão não patrocinada: são as entidades que não se classificam conforme
patrocinada definida no item anterior. (NITÃO, 2004, p. 43).
Cabe destacar, que as autogestões patrocinadas estão dispensadas da escrituração
contábil e da constituição de garantias financeiras, sob justificativa de que existe uma empresa
patrocinadora, responsável pelo plano de saúde dos seus beneficiários, e num eventual déficit
de operação de plano, aportará recursos para que não haja descontinuidade da prestação da
assistência à saúde dos participantes. Essa dispensa não se estende para a autogestão nãopatrocinada, visto que nesta categoria os benefícios não são custeados pelo empregador e,
conseqüentemente, estão obrigadas a cumprir as exigências igualmente como as outras
modalidades.
Quanto à operação que deve ser seguidas pelas empresas classificadas nesta
modalidade, Cruz (2004, p. 45) afirma o seguinte:
As autogestões deverão operar por meio de rede de profissionais e instituições
diretamente credenciadas, só podendo contratar rede de prestação de serviços de
assistência à saúde de outra operadora nos seguintes casos: mediante convênios de
reciprocidade com entidades congêneres; ou em regiões com dificuldade de
contratação direta.
De um modo geral, entende-se que essa modalidade restringe-se a um público
específico, vinculada permanentemente com empresas ou sindicatos e associações, dividido
entre aquelas que operam a assistência através dos departamentos de recursos humanos e
aquelas que a operam de entidades vinculadas, podendo ser patrocinadas ou não-patrocinadas
pelas companhias vinculadas a ela.
As entidades que a representam são a Associação Brasileira dos Serviços Assistenciais
de Saúde Próprios de Empresas (ABRASPE) e a União Nacional das Instituições de
Autogestão em Saúde (UNIDAS).
2.2.3 Cooperativa médica e odontológica
Neste segmento, constitui-se da sociedade de pessoas, sem fins lucrativos, constituídas
sob a política do cooperativismo definidas através da Lei 5.764/71, que operam Planos
Privados de Assistência à Saúde.
31
De acordo com Vilarinho (2003, p. 74):
No campo da saúde suplementar, as cooperativas de trabalho médico são definidas
como sociedades que se constituem para prestar serviços a seus associados, com
vistas ao interesse comum e sem o objetivo de lucro, formadas por médicos
cooperados, responsáveis pelo atendimento aos seus pacientes em seus próprios
consultórios, assim como em hospitais, laboratórios ou clínicas das próprias
cooperativas ou credenciadas.
Conforme Campos (2004, p. 37):
Este segmento é caracterizado pelo fato de que os profissionais médicos são, ao
mesmo tempo, sócios e prestadores de serviços, recebendo proporcionalmente à sua
produção, por tipo e qualidade do atendimento, além de participarem do rateio do
resultado operacional do negócio.
Como já abordado, o surgimento das cooperativas ocorre a partir da década de 60, com
a criação da UNIMED, a qual é considerada atualmente a maior rede de assistência médica
privada desse segmento no Brasil.
Em síntese, as cooperativas médicas, além dos serviços dos próprios cooperados,
também operam os chamados convênios médico-hospitalares, com uma rede própria
crescente, onde efetuam os atendimentos aos seus associados por intermédio de seus médicos
cooperados, hospitais credenciados e em alguns casos, em unidades próprias. O financiamento
da assistência médica-hospitalar oferecida nos planos de saúde é por contraprestações
pecuniárias pagas pelos beneficiários, individuais ou empresariais, no sistema de prépagamento ou pós-pagamento.
Com relação às cooperativas odontológicas, seguem o mesmo modelo de
cooperativismo das cooperativas médicas, porém, a natureza do serviço prestado ou tipo de
plano ofertado ao mercado referem-se exclusivamente a planos odontológicos.
“A UNIODONTO foi a primeira cooperativa de dentistas formada em todo o mundo. É
a maior e mais conhecida das cooperativas que oferecem planos de saúde, com cobertura
exclusivamente odontológica [...]” (CRUZ, 2004, p. 47).
A Confederação das UNIMEDs é a entidade de representação nacional.
2.2.4 Filantropia
Neste tipo de modalidade, classificam-se as entidades sem fins lucrativos, que operam
serviços médico-hospitalares, que possuem o certificado de entidade filantrópica junto ao
Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) e declaração de utilidade pública federal,
estadual e municipal.
32
Conforme Campos (2004, p. 39-40), “[...] para se enquadrar nesta segmentação, é
necessário ainda a comprovação de que destinam, pelo menos 60% de sua capacidade
instalada, à clientela do SUS.”
Quanto ao surgimento dessa modalidade, Cruz (2004, p. 48) destaca o seguinte:
Originalmente, estes hospitais prestavam serviços às comunidades carentes e
sobreviviam de doações. Em busca de novas fontes de financiamento, em função dos
baixos valores das tabelas de remuneração do SUS, alguns hospitais filantrópicos
passaram a operar planos de saúde.
Dessa maneira, pode-se concluir que as filantropias surgem no mercado de assistência
suplementar operando planos de saúde como uma forma própria de reestruturar-se
economicamente, complementando suas receitas, visto que a baixa remuneração do ente
público e a sobrevivência através de doações tornaram-se inviáveis para essas entidades. Os
beneficiários que optam pelas entidades filantrópicas, financiam seus planos de saúde através
do pré-pagamento ou pós-pagamento de contraprestações pecuniárias à entidade. Sua
organização assemelha-se muito com a medicina de grupo, porém, os atendimentos em
maioria devem ser para pacientes ligados diretamente ao SUS.
2.2.5 Medicina de grupo e odontologia de grupo
A medicina de grupo, como já visto anteriormente, surgiram na década de 60, na região
da indústria automobilística de São Paulo. Seu surgimento deu-se da através da compra, por
meio dos recursos humanos destas indústrias, de serviços médicos para seus funcionários e a
instituição dos convênios-empresa, firmado entre a Previdência Social e as indústrias para o
atendimento a estes trabalhadores. Na década de 80, com o fim dos convênios intermediados
pela Previdência Social, as empresas de medicina de grupo passaram a pactuar seus contratos
diretamente com as indústrias e a oferecer planos de saúde individuais, voltados para a classe
média.
A modalidade de medicina de grupo é composta por empresas de direito privado,
geralmente formada por médicos, com ou sem fins lucrativos, que se dedique à prestação de
assistência médico-hospitalar para empresas, indivíduos ou famílias, com vários tipos de
planos, mediante contraprestações pecuniárias reajustadas periodicamente, excetuando-se
aquelas classificadas nas modalidades de administradora, cooperativa médica, autogestão e
filantropia.
De acordo com Almeida (2005, p. 94), as empresas classificadas nesta modalidade
operam planos privados de assistência à saúde, oferecendo atendimento médico-hospitalar
33
com hospitais próprios e uma estrutura que inclui os médicos e serviços auxiliares de
diagnóstico credenciados.
Conforme afirma Derengowski (2004, p. 76), “As empresas deste segmento operam
com um tipo de contrato popularmente conhecido de convênio médico.”
O atendimento regionalizado e a atuação em grandes cidades contribuem para que essa
forma de assistência à saúde seja a dominante no mercado de saúde suplementar, em sua
maioria, por empresas médicas de pequeno porte.
Institucionalmente, as medicinas de grupo são representadas pelo sistema formado pela
Associação Brasileira de Medicina de Grupo (ABRAMGE); o Sindicato Nacional das
Empresas de Medicina de Grupo (SINAMGE); e o Conselho Nacional de Auto
Regulamentação das Empresas de Medicina de Grupo (CONAMGE).
A odontologia de grupo assemelha-se diretamente com a medicina de grupo, porém a
natureza dos serviços oferecidos reserva-se aos planos odontológicos.
A RDC 39, no art. 16º (BRASIL, 2000c) definiu que as empresas de odontologia de
grupo são aquelas que operam exclusivamente Planos Odontológicos, excetuando-se aquelas
classificadas como cooperativa odontológica.
Segundo Covre e Alves apud Nitão (2004, p. 65):
[...] algumas empresas de odontologia de grupo fazem parte do grupo que opera
plano médico-hospitalar ou fazem aliança com grupos médico-hospitalares,
buscando com isso maior visibilidade do produto ofertado e beneficiando-se dos
canais de distribuição e do suporte operacional da operadora do segmento de atenção
médico-hospitalar.
A entidade representativa da odontologia de grupo no Brasil é o Sindicato Nacional das
Empresas de Odontologia de Grupo – SINOG.
Para definir, as modalidades de medicina e odontologia de grupo, são todas aquelas
empresas privadas que operam e administram diversos tipos de planos de assistência à saúde
(hospitalar e odontológico), com uma estrutura de atendimento composta por hospitais e
clínicas próprias ou de agentes prestadores de serviços médicos credenciados, mediante o
pagamento de contraprestações pecuniárias no sistema de pré-pagamento ou pós-pagamento
pelos seus beneficiários (empresas, famílias ou indivíduos).
Nesta modalidade, especificamente a medicina de grupo, observa-se que é de grande
importância para a composição do estudo, considerando o fato de ser, o modelo de
classificação da ANS que atua sobre a empresa objeto do estudo de caso.
34
2.2.6 Seguradoras
As seguradoras são sociedades anônimas que podem operar com diversos tipos de
seguros, enquadráveis nos ramos elementares (seguro de bens, responsabilidades e danos
pessoais), vida e saúde. A participação dessas empresas no mercado de saúde existe desde o
ano de 1966, quando foi promulgado o Decreto-Lei 73, que dispôs sobre os seguros privados
no país. A partir deste fato, as seguradoras incluíram na relação de seus seguros ofertados o
chamado “seguro-saúde”.
Conforme Cruz (2004, p. 49):
As seguradoras que operam o ramo saúde, anteriormente disciplinadas unicamente
pelo Decreto-Lei nº 73, de 1966, e reguladas exclusivamente pela SUSEP,
experimentaram período de dupla competência, quando também tiveram que se
subordinar à Lei nº 9.656, de 1998 e à regulação da ANS.
Quando do início da regulação do setor de saúde suplementar, a Lei nº 9.656/98 foi
alterada para que fosse retirada qualquer menção a seguradoras ou seguros. Todavia, por
operarem com produto semelhante àquele das demais operadoras, apesar de seguirem normas
próprias, as seguradoras foram forçadas a constituir outras empresas não-seguradoras, a fim
de poderem atuar como operadoras de planos de saúde.
Com a edição da Lei 10.185/01, exigiu-se das seguradoras a especialização no ramo da
saúde, ou seja, essas empresas não poderiam agregar outras modalidades de seguro no rol de
produtos oferecidos a seus clientes. Nesta nova legislação, ficou definido também a
equiparação do “seguro-saúde” ao “plano de saúde” e que a fiscalização seria de competência
da ANS, a qual recepcionou todas as normas editadas pela SUSEP aplicáveis a seguradoras.
Sobre o produto oferecido pelas empresas desta modalidade, a autora Campos (2004,
p.39) afirma o seguinte:
[...] a diferença em relação às demais operadoras de planos de saúde, consiste na
obrigatoriedade contratual de oferecer a possibilidade de livre escolha do prestador
de serviço aos usuários. Neste caso, o pagamento das despesas é efetuado
diretamente aos prestadores de serviços pelos usuários, que têm direito a reembolso,
conforme tabela de procedimentos ajustada entre as partes. Na prática, porém, todas
as seguradoras possuem rede referenciada de prestadores de serviços, o que torna
sua atuação bastante semelhante àquela desempenhada pelas operadoras de
medicina/odontologia de grupo.
Em suma, esta modalidade é constituída de empresas que apresentam as mesmas
características usuais das seguradoras, porém, devem ser especializadas em saúde. Os planos
de saúde comercializados possuem os mesmos moldes do seguro tradicional, com livre
escolha e reembolso das despesas, no limite da apólice contratada, ou seja, o pagamento é
35
feito pelos beneficiários diretamente aos prestadores de serviços médicos credenciados, sendo
estes reembolsados posteriormente pela instituição financeira. O financiamento da assistência
prestada pelas operadoras incluídas nesta modalidade é feito através do “prêmio de seguro”
pago por seus beneficiários, diferentemente das demais modalidades que utilizam-se das
contraprestações pecuniárias.
Apesar da transferência da regulação do mercado de seguros de saúde, a Federação
Nacional das Empresas de Seguros Privados e de Capitalização (FENASEG), entidade
representativa dos seguros no país, continua a representar essas seguradoras em âmbito
nacional.
2.3 As exigências contábil-financeiras pertinentes a regulação do setor da saúde
A regulação do mercado da saúde suplementar trouxe consigo uma série de fatores que
influenciaram diretamente na estrutura operacional das empresas que já operavam
anteriormente no setor.
Com a transferência da fiscalização econômico-financeira para suas atribuições, a partir
da sua criação, a ANS estabeleceu algumas normas, critérios e procedimentos com o objetivo
de padronizar de forma uniforme os registros das operações contábeis e financeiras, bem
como a elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis das operadoras.
Portanto, este capítulo apresentará alguns conceitos básicos de Contabilidade e as
normas contábeis pertinentes ao mercado de saúde suplementar.
2.3.1 Conceitos básicos de contabilidade
Neste capítulo serão abordados de forma resumida alguns conceitos relativos à ciência
contábil, objetivando a melhor compreensão do assunto no desenvolvimento do presente
estudo.
2.3.1.1 Contabilidade
“A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a
prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, física e de
produtividade, com relação à entidade objeto da contabilização.” (IUDÍCIBUS; MARTINS;
GELBCKE, 2003, p. 48).
36
Do ponto de vista de Franco (1996, p. 21):
É a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades,
mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a análise e a
interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação –
necessárias à tomada de decisões – sobre a composição do patrimônio, suas
variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Dessa forma, conforme Dagostim (2005, p. 15), a contabilidade compreende um sistema
de registro dos fenômenos monetários que possibilita o estudo dos elementos que, pela ação
do homem ou da natureza, afetam o patrimônio das pessoas jurídicas, detectando os
problemas e recomendando soluções.
2.3.1.2 Princípios fundamentais de contabilidade
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam regras ou diretrizes que
visam um tratamento contábil uniforme, servindo como um guia para a elaboração de todos os
procedimentos e práticas a serem adotado pelo profissional contábil no exercício de sua
atividade.
A redação doutrinária sobre o assunto foi emitida pelo CFC através da Resolução nº
750, que definiu o seguinte conceito:
Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das
doutrinas e teorias relativas à Ciência da contabilidade, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem,
pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o
Patrimônio das Entidades. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,
1993).
Nesta mesma resolução, os Princípios Fundamentais de Contabilidade foram
classificados em sete premissas, discriminadas como:
Art. 3º São os Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA;
VII) o da PRUDÊNCIA. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1993).
Para identificar o significado de cada princípio, a seguir será exposto de forma
resumida:
a) Princípio da Entidade: este princípio afirma a autonomia patrimonial evidenciando
que o patrimônio da entidade não se confunde com aqueles de seus sócios ou
proprietários;
37
b) Princípio da Continuidade: este princípio trata da continuidade da avaliação do
Patrimônio e do registro das mutações considerando que a entidade existirá por
tempo indeterminado, exceto em caso de extinção;
c) Princípio da Oportunidade: este princípio trata da exigência da apreensão, do
registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio da Entidade, no
momento que elas ocorrerem;
d) Princípio do Registro pelo Valor Original: este princípio ordena que os componentes
do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data
das transações havidas com o mundo exterior a Entidade, caracterizando assim, o
valor monetário de um componente do patrimônio;
e) Princípio da Atualização Monetária: este princípio determina que os valores dos
elementos patrimoniais deverão ser atualizados monetariamente a fim de refletir as
variações do poder aquisitivo da moeda nacional, ajustando de modo que preserve
seu valor original diante da variação monetária;
f) Princípio da Competência: este princípio afirma que as receitas e despesas devem
ser reconhecidas no período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento;
g) Princípio da Prudência: este princípio determina a adoção do menor valor para os
componentes do Ativo e do maior para os do Passivo na ocasião da existência de
diferentes valores válidos e aplicáveis a quantificação das mutações patrimoniais
que alteram os elementos do patrimônio.
2.3.1.3 Demonstrações contábeis
As Demonstrações Contábeis são o conjunto de informações retiradas dos registros
contábeis, elaborados conforme os princípios e normas de contabilidade, que representam
monetariamente a situação econômica e financeira de uma entidade num determinado período
findo. Alguns autores e a própria legislação fazem referência as demonstrações contábeis
como demonstrações financeiras.
Conforme Attie (2006, p. 82), “As demonstrações financeiras representam o meio pelo
qual as informações acumuladas e processadas pela contabilidade são comunicadas a seus
usuários, bem como uma prestação de contas da administração a seus acionistas e a terceiros.”
Conforme a redação atualizada do art.176 da Lei das sociedades por ações:
38
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que
deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (BRASIL, 1976).
Neste mesmo artigo, em seu inciso 4º (BRASIL, 1976), determina que as
demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas e outros
documentos ou demonstrações contábeis necessários para o melhor esclarecimento da
situação patrimonial e dos resultados obtidos pela entidade.
Além exposto, a referida lei em seu art.186, ainda faz menção a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), onde determina a inclusão da Demonstração dos
Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA) em sua composição caso a companhia elabore e
publique esta demonstração.
No final do ano de 2007, ocorre a edição da Lei 11.638, alterando diversos dispositivos
da lei societária, inclusive nas demonstrações contábeis obrigatórias. Dentre essas alterações,
incluiu-se na lei a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor
Adicionado (DVA), sendo a primeira em substituição a Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos (DOAR) e a última obrigatória para as sociedades de capital aberto.
Cabe salientar que tais alterações na Lei serão exigidas a partir da elaboração das
demonstrações contábeis do exercício de 2008.
Basicamente, as Demonstrações Contábeis compreendem um conjunto de informações
retiradas dos registros efetuados das operações empresariais de um determinado período sobre
a situação econômico-financeira da empresa, funcionando como uma prestação de contas aos
sócios ou acionistas do capital investido no desenvolvimento de suas atividades.
2.3.1.3.1 Balanço patrimonial
O balanço patrimonial (BP), conforme a redação dada pelo Conselho Federal de
Contabilidade (1990) através da NBC T 3.2, “[...] é a demonstração contábil destinada a
evidenciar, qualitativamente e quantitativamente, numa determinada data, a posição
patrimonial e financeira da Entidade.”
39
De acordo com Almeida (2003, p. 130), “O balanço patrimonial é uma demonstração
que relata os bens e direitos (ativo) e as obrigações e participação dos acionistas (passivo) da
empresa, dando, dessa forma, ao leitor, a posição patrimonial e financeira da empresa.”
Complementando, Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 29) afirmam que “O balanço
tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada
data, representando uma posição estática.”
Esta demonstração recentemente sofreu algumas alterações em sua estrutura, as quais
foram dispostas na redação da Lei nº 11.638, de 2007.
A estrutura do Balanço Patrimonial atual divide-se em três elementos básicos:
a) ativo: compreende as aplicações de recursos (bens e direitos), dispostas em ordem
decrescente de liquidez, subdividido em:
- ativo circulante: composto pelas disponibilidades, créditos de curto prazo,
estoques, despesas antecipadas, e outros valores e bens,
- ativo realizável a longo prazo: composto pelos ativos classificados no item
anterior, cujos prazos de realização se situe após o término do exercício
subseqüente a data do balanço patrimonial,
- ativo permanente: composto pelos investimentos, o imobilizado, diferido e o
intangível (introduzido pela Lei 11.638/07);
b) passivo: compreende as origens de recursos (exigibilidades e obrigações), dispostas
em ordem decrescente de exigibilidade, subdividido em:
- passivo circulante: compreende as obrigações cujos prazos de exigibilidades não
ultrapasse o exercício subseqüente a data do balanço,
- passivo exigível a longo prazo: utilizando o mesmo critério do ativo realizável a
longo prazo, neste subgrupo compõe-se das obrigações cujos prazos de realização
encontram-se após o término do exercício subseqüente a data do balanço
patrimonial,
- resultado de exercícios futuros: neste grupo são classificadas as receitas de
exercícios futuros, deduzidas das despesas e custos a elas correspondentes;
c) patrimônio líquido: representa a diferença entre o ativo e passivo, ou seja, o valor
líquido da empresa. É composto pelo capital social, as reservas de capital e lucros, os
ajustes de avaliação patrimonial, as ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Didaticamente, os quadros abaixo ilustram a estrutura básica do Balanço Patrimonial,
conforme a Lei 6404/76, antes e após as suas alterações.
40
Quadro 1 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, antes das alterações da 11.638/07
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo
Ativo Circulante
Passivo
Passivo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente
Resultado de Exercícios Futuros
Investimentos
Patrimônio Líquido
Imobilizado
Capital Social
Diferido
Reservas de Capital
Reservas de Reavaliação
Reservas de Lucros
Lucros ou Prejuízos Acumulados
Fonte: Autoria própria, 2008.
Quadro 2 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, após as alterações da 11.638/07
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo
Passivo
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente
Investimentos
Resultado de Exercícios Futuros
Patrimônio Líquido
Imobilizado
Capital Social
Diferido
Reservas de Capital
Intangível
Reservas de Lucros
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
Fonte: Autoria própria, 2008.
2.3.1.3.2 Demonstração do resultado do exercício
A Demonstração do Resultado do Exercício, conforme a NBC T 3.3 (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1990), “[...] é a demonstração contábil destinada a
evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da
entidade.”
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 326), “A Demonstração do Resultado
do exercício é a apresentação, em forma resumida, das operações realizadas pela empresa,
durante o exercício social, demonstradas de forma a destacar o resultado líquido do período.”
Conforme Almeida (2003, p. 132), “O objetivo principal dessa demonstração é relatar o
lucro ou prejuízo apurado pela empresa em determinado exercício social.”
41
A demonstração de resultados, portanto, é aquela destinada a evidenciar, a partir do
confronto das receitas, custos e despesas apuradas de acordo com os princípios contábeis, com
destaque para o princípio de competência, resumidamente a situação econômica dos
resultados operacionais de uma empresa em um período determinado, normalmente, doze
meses.
A estrutura básica que compõe a demonstração do resultado do exercício (DRE) esta
apresentada de forma sintética na tabela a seguir.
Quadro 3 – Estrutura básica do Demonstrativo de Resultado do Exercício
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
Receita operacional bruta
(-) Deduções da receita bruta
(=) Receita operacional líquida
(-) Custos das vendas/produção/serviços
(=) Resultado operacional bruto
(-) Despesas operacionais
(-) Outras despesas operacionais
(=) Resultado operacional líquido
(+/-) Resultados não operacionais
(=) Lucro líquido antes do IR e CSLL
(-) Provisões tributárias
(=) Lucro líquido antes das participações
(-) Participações de administradores, empregados, etc.
(=) Resultado líquido do exercício
Fonte: Autoria própria, 2008.
2.3.1.3.3 Demonstração dos lucros e prejuízos acumulados
“A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem como objetivo relatar as
modificações ocorridas na conta lucros ou prejuízos acumulados em determinado período de
tempo.” (ALMEIDA, 2003, p. 136).
De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 368), “Esta demonstração
possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação
ocorrida no saldo da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.”
Resumidamente, pode-se dizem que a demonstração de lucros e prejuízos acumulados
(DLPA) tem por objetivo demonstrar a movimentação da conta lucros ou prejuízos
acumulados, revelando os eventos que influenciaram para a modificação do seu saldo.
42
Abaixo, apresenta-se um modelo usualmente utilizado pelas sociedades anônimas,
podendo ser aplicado também para as demais sociedades existentes no Brasil, com a
necessidade de alguns ajustes dos componentes que compõe a sua estrutura conforme o tipo
jurídico analisado.
Quadro 4 – Modelo de estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Saldo inicial da conta lucro ou prejuízo acumulado
Ajustes de exercícios anteriores
Efeitos da mudança de critério contábil
Retificação de erro de exercícios anteriores
Parcela de lucros incorporados ao capital durante o exercício
Reversão de reservas
De contingências
De lucros a realizar
Lucro ou prejuízo líquido do exercício
Saldo da conta lucro ou prejuízo acumulado ajustado
Destinação do Saldo
(-) Transferência para reservas
(-) Aumento de capital
(-) Dividendos ou lucros a distribuir
Saldo final da conta lucro ou prejuízo acumulado
Fonte: Autoria própria, 2008
Finalmente, a DLPA, conforme dispõe o art. 186 da Lei das Sociedades Anônimas
(1976), poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se
elaborada e divulgada pela companhia.
2.3.1.3.4 Demonstração das mutações do patrimônio líquido
O Conselho Regional de Contabilidade (1990), na NBC T 3.5 determina que “A
demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar as
mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado
período de tempo.”
Quanto à importância desta demonstração, Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 376)
afirmam:
[...] fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas
componentes do patrimônio líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para
43
outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no Patrimônio
Líquido durante o exercício.
Dessa forma, conclui-se que esta demonstração das mutações do patrimônio líquido
(DMPL) é semelhante a DLPA, porém mais completa e abrangente, devido ao fato de que a
análise das variações em questão será de todas as contas do patrimônio líquido durante o
exercício social, e não apenas da conta de lucros ou prejuízos acumulados.
Quadro 5 – Modelo de estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Total
Lucros Acumulados
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva Legal
Estatutária
Reservas de Lucros
Reserva para Contingências
Saldo de Reservas da Sistemática
Anterior
Ágio na emissão de Ações
Histórico
Capital Realizado
Reservas de
Capital
SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2XX0
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Retificação de erros de exercícios anteriores
AUMENTOS DE CAPITAL:
Com lucros e reservas
Por subscrição realizada
REVERSÃO DE RESERVAS
De contingências
De lucros a realizar
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
DESTINAÇÃO DO LUCRO:
Reserva legal
Reserva estatutária
Reserva de lucros a realizar
Dividendos a distribuir
SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2XX1
Fonte: Adaptado de Greco;Arend;Gartner, 2007, p. 114.
2.3.1.3.5 Demonstração das origens e aplicações de recursos
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, conforme dispõe a NBC T 3.6
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1990), “É a demonstração contábil
44
destinada a evidenciar, num determinado período, as modificações que originaram as
variações no capital circulante líquido da entidade.”
Quanto aos objetivos da elaboração desta demonstração, Almeida (2003, p. 139)
explica:
O objetivo principal dessa demonstração é relatar a natureza dos recursos que
entraram na empresa e como estes foram aplicados. Na prática, consiste em
demonstrar a natureza das transações que afetaram o capital circulante líquido,
aumentando-o ou diminuindo-o.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 382):
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (mais conhecida como
DOAR), como seu próprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma
ordenada e sumariada principalmente as informações relativas às operações de
financiamento e investimento da empresa durante o exercício, e evidenciar as
alterações na posição financeira da empresa.
Por sua vez, Ribeiro (2005a, p. 253) complementa afirmando que a DOAR “[...] tem por
objetivo indicar as modificações ocorridas na posição financeira de curto prazo da empresa.”
De acordo com os conceitos apresentados, conclui-se que a elaboração da demonstração
das origens e aplicações de recursos (DOAR) é destinada a evidenciar as modificações de
curto prazo que originaram as variações no capital circulante líquido da entidade, determinado
pela diferença entre o ativo circulante e o passivo circulante, apresentando de forma
estruturada as origens e aplicações dos recursos contabilizados na operação em um período
determinado.
Para ilustrar, o quadro a seguir apresenta um modelo estruturado desta demonstração
contábil.
Quadro 6 – Modelo de estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
1
ORIGENS DOS RECURSOS
1.1 Recursos derivados das operações
(+) Depreciação, amortização ou exaustão
(+) Aumento do REF
(-) Diminuição do REF
(-) Variação monetária do PELP
(+) Variação monetária do ARLP
(+/-) Resultado da equivalência patrimonial
(+/-) Ganhos ou perdas de capital
(=) Total dos recursos das operações
1.2 Recursos derivados dos proprietários
Integralização de capital
45
Contribuições para reserva de capital
(=) Total dos recursos derivados dos proprietários
1.3 Recursos derivados de terceiros
Aumento do patrimônio líquido
Aumento do PELP
Redução do ARLP
Diminuição (venda) de investimentos
Diminuição (venda) de imobilizado
(=) Total dos recursos derivados de terceiros
TOTAL DAS ORIGENS (1.1+1.2+1.3)
2
APLICAÇÕES DE RECURSOS
Dividendos distribuídos
Aumento do ARLP
Aplicações em investimentos
Aplicações em imobilizado
Aplicações no diferido
Redução do PELP
(=) TOTAL DAS APLICAÇÕES
3
4
AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CCL (1-2)
VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO (4.2 - 4.1)
4.1 Capital circulante líquido inicial
(+) Ativo circulante no início do período
(-) Passivo circulante no início do período
(=) Capital circulante líquido inicial
4.2 Capital circulante líquido final
(+) Ativo circulante no final do período
(-) Passivo circulante no final do período
(=) Capital circulante líquido final
Fonte: Autoria própria, 2008.
Com o advento da Lei 11.638, a DOAR foi substituída pela demonstração dos fluxos de
caixa (DFC), deixando assim, de ser obrigatória sua elaboração.
Esta nova demonstração veio com um viés voltado para o processo de convergência das
demonstrações contábeis aos procedimentos internacionais, visto que em alguns países, esta
demonstração já é elaborada e divulgada pelas entidades há alguns anos.
Apesar da DOAR ser uma demonstração constituída de informações importantes, a
difícil compreensão pela maioria dos investidores integrantes do mercado de capitais,
desprovidos muitas vezes de conhecimentos suficientes de contabilidade , contribuiu para o
surgimento da DFC, a qual utiliza uma linguagem e conceitos mais simples,
conseqüentemente de melhor entendimento.
Conforme Ribeiro (2005a, p. 296):
46
A DFC é uma demonstração contábil que tem por fim evidenciar as transações
ocorridas em um determinado período e que provocaram modificações no saldo da
conta Caixa. Trata-se de uma demonstração sintetizada dos fatos administrativos que
envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durante um determinado período,
devidamente registrados a débito (entradas) e a crédito (saídas) da conta Caixa.
Deste conceito, acrescentam-se além da conta caixa os “equivalentes de caixa”, que
representam as aplicações financeiras que possuem características de liquidez e
disponibilidade imediata, como por exemplo, a caderneta de poupança e títulos de CDB.
A DFC pode ser elaborada e demonstrada por dois métodos, definidos da seguinte
forma:
a) método direto: consiste em apresentar todos os pagamentos e recebimentos
decorrentes das operações normais da empresa, devendo apresentar os componentes
por seus valores brutos;
b) método indireto: consiste na demonstração dos recursos oriundos das atividades
operacionais a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens que afetam o resultado,
mas que não que não influenciam no caixa da entidade.
Após conhecer os métodos de elaboração da DFC, é importante discorrer sobre os
ajustes citados no método indireto.
Para a elaboração da demonstração, como primeiro passo, a empresa deve acrescentar
novamente ao lucro ou prejuízo líquido do exercício o montante dos itens operacionais que
não usaram dinheiro efetivamente, mas foram deduzidos como despesas na apuração do
resultado, como por exemplo, a depreciação e provisões contabilizadas. Nesta fase, deverão
ser observados também os lançamentos que afetaram o caixa são oriundos de atividades
distintas aos fins da empresa, como a venda de um ativo imobilizado por exemplo.
Num segundo momento, devem ser observadas as variações ocorridas nas contas do
ativo circulante, realizável a longo prazo, passivo circulante e exigível a longo prazo,
considerando o que segue:
a) os aumentos nas contas do ativo circulante e realizável a longo prazo usam caixa e
as diminuições produzem caixa.
b) os aumentos nas contas do passivo circulante e exigível a longo prazo produzem
caixa e as diminuições usam as disponibilidades de caixa.
Os ajustes apresentados se fazem necessários para a correta elaboração da DFC no
método indireto, destacando que estas adaptações referem-se diretamente as atividades
operacionais da empresa.
47
Didaticamente, a seguir está apresentado um modelo para cada método de elaboração da
DFC.
Quadro 7 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método direto
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - DIRETO
I - Atividade Operacional
( + ) Vendas recebidas
( - ) Pagamento de fornecedores
( - ) Pagamento de despesas
Saldo antes da Atividade de Investimento
II - Atividade de Investimento
( - ) Pagamento de imobilizado
Saldo antes das Atividades de Financiamentos
III - Atividades de Financiamentos
( - ) Pagamento de empréstimos
( - ) Pagamento de dividendos
( = ) Redução ou acréscimo do disponível
Saldo inicial das disponibilidades
Saldo final das disponibilidades
Fonte: Adaptado de Trindade, 2008.
Quadro 8 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método indireto
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA – INDIRETO
I - Atividade Operacional
(+/-) Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício
( + ) Depreciação
( - ) Aumento do Contas a Receber
Aumento do Contas a Pagar
Saldo antes da Atividade de Investimento
II - Atividade de Investimento
( - ) Pagamento de imobilizado
Saldo antes das Atividades de Financiamentos
III - Atividades de Financiamentos
( - ) Pagamento de empréstimos
( - ) Pagamento de dividendos
( = ) Redução ou acréscimo das disponibilidades
Saldo inicial das disponibilidades
Saldo final das disponibilidades
Fonte: Adaptado de Trindade, 2008.
48
Dos métodos apresentados, somente o método indireto é exigido pela lei societária na
publicação das demonstrações contábeis, porém, nada impede da elaboração do método direto
para fins gerenciais e adaptação as normas internacionais.
Basicamente, a DFC representa o fluxo financeiro de uma empresa. A elaboração desta
demonstração, devido ao fácil entendimento, tornou-se uma importante ferramenta auxiliar
para administradores e investidores, fornecendo subsídios para a tomada de decisões
estratégicas fundamentais para a continuidade das operações empresariais, permitindo a
análise de clara da capacidade de liquidez e solvência da entidade.
2.3.1.3.6 Notas explicativas
A elaboração das demonstrações contábeis não esta limitada ao fato de contemplar
demonstrativos estruturados, mas também de complementá-los com informações que
possibilitem a interpretação e transparência dos valores apresentados, inclusive das operações
relevantes realizadas pela empresa e práticas contábeis utilizadas durante o período abrangido
pelas demonstrações.
Segundo Almeida (2003, p. 143), “As notas explicativas constituem informações sobre
as demonstrações contábeis, para que os leitores tenham perfeito entendimento sobre essas
demonstrações.”
Já Ribeiro (2005b, p. 321) apresenta um conceito sobre as notas explicativas, afirmando
o seguinte:
As notas explicativas são esclarecimentos que visam contemplar as demonstrações
contábeis e informar os critérios contábeis utilizados pela empresa, a composição
dos saldos de determinadas contas, os métodos de depreciação, os principais
critérios de avaliação dos elementos patrimoniais. (grifo do autor).
Por sua vez, Attie (2006, p. 82) disserta sobre a finalidade das notas explicativas:
As notas explicativas têm a finalidade de esclarecer certos critérios contábeis
adotados pela companhia e a natureza de certas contas peculiares ao ramo de
negócios, que nem sempre são de conhecimento geral, ou de fatos não refletidos nas
demonstrações financeiras, mas que possam vir a afetá-las.
Esses esclarecimentos apresentados por meio desse recurso facilitam a interpretação dos
dados contidos nas demonstrações contábeis e constatam, em alguns casos, fatos relevantes
relativos aos resultados futuros e a estrutura operacional da entidade.
Quanto ao conteúdo das notas explicativas, o parágrafo 5º do art. 176 da Lei das
Sociedades Anônimas (BRASIL, 1976) dispõe:
49
§ 5º As notas deverão indicar:
a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização dos elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo
único);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (artigo
182, § 3º);
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186, § 1º);
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e dos resultados futuros
da companhia.
Do exposto, presume-se que as notas explicativas são ferramentas de grande utilidade
para a interpretação das demonstrações contábeis por apresentarem informações
complementares que auxiliam o usuário a esclarecer dúvidas sobre itens patrimoniais ou de
resultados apresentados pela entidade.
2.3.1.4 Auditoria Independente
O assunto relativo à auditoria demanda algumas definições essenciais que, para a
melhor compreensão do assunto, é necessária a apresentação de alguns conceitos básicos
sobre a matéria.
A auditoria contábil é conceituada por Crepaldi (2002, p. 23) da seguinte maneira:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e
obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o
controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das
demonstrações contábeis deles decorrentes.
De acordo Hoog (2005, p. 49):
A auditoria contábil é o procedimento científico relativo à certificação dos
elementos da riqueza aziendal, normalmente contabilizados nas fundações,
associações, sociedades empresárias e simples, assegurando a credibilidade das
informações das peças contábeis e a integridade do conjunto de bens e obrigações e
da situação líquida, e visando a minimização ou eliminação dos riscos fiscais,
societários, ambientais, trabalhistas, previdenciários, sistêmicos ou na da ambiência.
Quanto aos objetivos da auditoria contábil, Neves e Viceconti (2002, p. 73) afirmam:
Tem por objetivo a revisão, perícia, intervenção ou exame das contas de toda uma
escrita, periódica ou constantemente, eventual ou definitivamente, objetivando
determinar se tal escrita obedece aos princípios contábeis geralmente aceitos e se
50
cumpre os preceitos legais traçados para cada caso específico e se está baseada em
documentos idôneos.
Para Crepaldi (2002, p. 23), “O objetivo principal da auditoria pode ser descrito em
linhas gerais, como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das
demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada.”
A Resolução CFC nº 820, que aprovou a NBC T 11, conceitua e objetiva a auditoria
independente das demonstrações contábeis:
11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de
procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua
adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1997)
A auditoria independente, ou externa, “[...] é aquela realizada por profissional liberal,
auditor independente, sem vínculo de emprego com a entidade auditada e que poderá ser
contratado para auditoria permanente ou eventual.” (FRANCO; MARRA, 2001, p. 218).
Na auditoria externa independente, a preocupação é verificar se as demonstrações
contábeis condizem com os princípios fundamentais da contabilidade e se os saldos das contas
refletem realidade quanto à posição patrimonial e financeira da entidade auditada.
Portanto, a auditoria contábil independente consiste na análise do correto procedimento
das normas e princípios fundamentais de contabilidade, por um profissional Contador
devidamente registrado nos órgãos competentes para o exercício da atribuição de Auditor
(CFC e CVM), nos registros e demonstrações contábeis, a fim de atestar a veracidade e
confiabilidade das informações da contabilidade apresentadas.
2.3.1.5 Plano de contas
A elaboração de um planejamento para a realização de uma ação exige na maioria das
vezes a definição de um roteiro ou protocolo de atividades a ser seguido para o êxito do
desenvolvimento da mesma.
Na contabilidade não seria diferente. Para a ciência contábil, o roteiro citado consiste no
chamado “plano de contas”, no qual consiste no conjunto de todas as contas que se prevê
serem necessárias para os registros contábeis de uma entidade, inclusive indicando as
diretrizes para a utilização do referido plano.
Para entendermos o conceito de Plano de Contas, é necessário definir o que é “Conta”.
51
Conforme Lamouroux apud Sá (2002, p. 16), “Conta é um meio de representação e
coordenação dos elementos patrimoniais e instrumento de medida dos equilíbrios
patrimoniais.”
Tecnicamente, segundo Ribeiro (2005b, p. 36), “Conta é o nome dado aos componentes
patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) e aos elementos de resultado
(despesas e receitas).”
Franco (1997, p. 75) complementa afirmando:
[...] conta é o registro de débitos e créditos de determinado elemento patrimonial, ou
de uma variação patrimonial, isto é, o registro das variações positivas ou negativas
da riqueza patrimonial, sua estrutura compreende um conjunto de elementos que
identificam cada operação registrada, bem como a situação atual de cada elemento
ou variação patrimonial.
De acordo com os conceitos apresentados pelos autores, a conta é um elemento onde
serão registrados todos os fatos decorrentes das operações realizadas pela entidade no
transcorrer de suas atividades.
Para finalizar, as contas são classificadas em patrimoniais e de resultado e devem ser
identificadas por títulos que possibilitem evidenciar de forma clara e sintética a sua finalidade,
razão de existência e os fatos registrados.
Visto isso, o plano de contas caracteriza-se por ser o planejamento, agrupamento e
discriminação das contas a serem utilizadas pela empresa em sua escrituração contábil.
De acordo com Ribeiro (2005b, p. 161), “O plano de contas é um conjunto de contas,
diretrizes e normas que disciplinam as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a
uniformização dos registros contábeis.”
Para Sá (2002, p. 22):
Um plano de contas deve, assim, ser entendido como um conjunto de normas, como
um sistema, como uma grande peça contábil, visando estabelecer, previamente, tudo
o que diz respeito às contas a serem adotadas nos registros contábeis de uma
empresa ou de uma entidade.
Nota-se que ambos os autores em suas afirmações destacam a importância dessa peça
contábil nos registros contábeis dos fatos resultantes das atividades das empresas.
Quanto à estruturação de um plano de contas, Sá (2002, p. 24) sugere como composição
essencial os seguintes tópicos:
1. Princípios gerais;
2. Elenco de contas
3. Função das contas;
4. Funcionamento das contas;
5. Normas de avaliação e apuração;
6. Demonstrativos;
52
7. Explicações adicionais.
Como visto, o plano de contas não limita-se a agrupar contas em um elenco, mas
também definir normas ou parâmetros os quais consistem em determinar a função e o correto
funcionamento das contas ali dispostas, determinar critérios de avaliação e também sugerir
modelos padronizados de demonstrações.
De um modo geral, o objetivo principal do plano de contas é proporcionar ao
profissional contábil um guia de procedimentos a ser adotado no decorrer do seu trabalho
dentro da empresa. Podemos citar também outros objetivos importantes, como o atendimento
das necessidades de informação aos administradores e de agentes externos, como o fisco e
órgãos de fiscalização setorial.
2.3.2 As normas contábeis aplicáveis as operadoras de planos de assistência à saúde
Nesta parte do estudo serão apresentadas as normas contábeis específicas editadas pela
ANS, aplicáveis as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, no âmbito da regulação do
mercado de saúde suplementar
2.3.2.1 Adaptação ao plano de contas padrão
No início da regulação do setor, a necessidade de suprir a falta de informações
econômico-financeiras e a implantação da fiscalização e acompanhamento do mercado de
saúde suplementar no Brasil atribuiu a ANS a missão de adotar mecanismos de padronizar
regras e procedimentos a serem adotados pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde,
bem como a uniformização das demonstrações contábeis, para dessa forma possibilitar a
análise do desempenho das empresas integrantes do mercado.
Nesse contexto, a ANS, no uso de suas atribuições, editou a Resolução de Diretoria
Colegiada – RDC nº 38, de 27 de outubro de 2000, a qual instituiu o primeiro mecanismo de
acompanhamento econômico-financeiro das operadoras, o Plano de contas Padrão (PCP).
O PCP foi elaborado para cumprir o papel de ser o principal instrumento de controle
operacional das empresas de saúde suplementar, com o objetivo de possibilitar análises
completas e corretas quanto ao desempenho e situação econômico-financeira (solvência),
além de permitir a comparação do desempenho entre operadoras de mesma modalidade,
propiciando agilidade na fiscalização e facilitando o fornecimento de informações.
53
De acordo com Simões (2002, p. 226), “Outra função do Plano de Contas Padrão é
auxiliar e subsidiar as decisões da Agência diante da complexidade do mercado, tendo em
vista o porte das operadoras, sua finalidade (lucrativa ou não lucrativa) e sua forma jurídica
(associação, fundação, cooperativa etc.).”
Quanto à forma, estruturação e disposição PCP, por via de regra, como qualquer plano
de contas adotado no Brasil, foram observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade, ditadas pelo CFC, bem como a Lei das Sociedades
por Ações (6.404, de 1976).
A implantação deste mecanismo de padronização inovou no sentido de que, além de
atender as necessidades de controle da ANS, proporcionou a resolução de problemas
existentes no setor anteriormente a regulação do mercado, com a assimetria informacional. A
partir de janeiro de 2001, todas operadoras já deveriam estar adaptadas ao PCP, utilizando
suas contas e práticas contábeis por ele estabelecidas. Deste período, observa-se o início
efetivo do controle e acompanhamento econômico-financeiro das operadoras por parte da
ANS.
Devido à evolução da regulação e o crescimento do mercado cada vez maior, é
importante mencionar que o PCP sofre revisões constantes que visam o atendimento as
necessidades da própria ANS e das operadoras ao longo das suas atividades. Atualmente, o
PCP obedece as disposições da Resolução Normativa – RN nº 147 de 16 de fevereiro de 2007.
Em seu texto revisado, o PCP está dividido em oito capítulos, detalhados da seguinte
forma:
a) Capítulo I – Normas gerais: estão incluídas as normas básicas e detalhadas as
normas aplicáveis para as operadoras;
b) Capítulo II – Orientações sobre a elaboração de informações contábeis pelas
operadoras de planos de assistência a saúde:
c) Capítulo III – Normas específicas para seguradoras especializadas em saúde: neste
capítulo estão apresentadas as normas, critérios e procedimentos a serem seguidos
pelas seguradoras especializadas em saúde;
d) Capítulo IV – Elenco sintético das contas: estão relacionadas as contas, subcontas e
seus desdobramentos;
e) Capítulo V – Função e Funcionamento das Contas: apresentação analítica das contas
e subcontas patrimoniais e de resultado, contendo a função e funcionamento
individualmente de cada;
54
f) Capítulo VI – Quadro de referência cruzada: apresenta o quadro com informações
referente a utilização corretas das contas em cada modalidade de operadora;
g) Capítulo VII – Digrafograma: apresentação do quadro indicativo de como devem ser
creditadas e debitadas as principais operações financeiras das operadoras;
h) Capítulo VIII – Modelos de publicação: são elaborados modelos para publicações de
Balanço Patrimonial, DRE, DOAR e DMPL, detalhados de acordo com o porte da
operadora (pequeno, médio e grande).
2.3.2.2 Escrituração
Na teoria contábil, a escrituração dos fenômenos patrimoniais, segundo Franco (1996, p.
56), “[...] é a técnica através da qual a Contabilidade atinge seu objetivo, que é estudar e
controlar o patrimônio, fornecendo informações e orientação sobre o estado patrimonial e suas
variações.”
Ribeiro (2005b, p. 64) complementa o conceito afirmando que “A escrituração é uma
técnica contábil que consiste em registrar nos livros próprios (Diário, Razão, Caixa, etc.)
todos os acontecimentos que ocorrem na empresa e que provocam modificações no
patrimônio.”
A ANS, na elaboração das normas contábeis aplicáveis as Operadoras de Planos de
Assistência à Saúde, buscou harmonizar de forma consistente suas definições com as normas
contábeis editadas pelo CFC. O subitem 3.1, do Capítulo I do PCP (BRASIL, 2007a) deixa
clara esta busca pela harmonização quando dispõe que “A escrituração das operações deve
obedecer às normas estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.”
Quanto aos procedimentos a serem adotados pelas operadoras, referente à escrituração,
a ANS dispõe o seguinte:
3.2 A par das disposições legais e das exigências regulamentares específicas
atinentes à escrituração, observam-se, ainda, os princípios fundamentais de
contabilidade, cabendo às Operadoras observar as disposições a seguir:
3.2.1 Adotar métodos e critérios uniformes no tempo, sendo que as modificações
relevantes devem ser evidenciadas em notas explicativas, quantificando os
respectivos efeitos nas demonstrações financeiras quando aplicável;
3.2.2 Fazer a apropriação mensal das receitas e despesas em obediência as boas
práticas contábeis;
3.2.3 Proceder às devidas conciliações dos títulos contábeis, mantendo os
respectivos controles analíticos a disposição do órgão regulador por prazo não
inferior a 5 (cinco) anos;
3.2.4 Para fins deste Plano de Contas, entende-se como rede hospitalar própria, todo
e qualquer recurso hospitalar de propriedade da operadora, ou de sociedade
controlada pela operadora, ou, ainda, de sociedade controladora da operadora e rede
55
médica/odontológica própria, compreendendo todos os profissionais médicos ou
odontólogos, assalariados ou cooperados da operadora. (BRASIL, 2007a).
A harmonia com as normas contábeis editadas pelo CFC e a obediência aos princípios
fundamentais de contabilidade remete as operadoras a necessidade de adaptação dos
procedimentos contábeis vigentes, visto que esses já são conhecidos, porém, apresentados
como uma forma de padronizar os registros dos fatos ocorridos em empresas de um setor
econômico.
Cabe salientar que antes da regulação do setor algumas empresas não obedeciam o
princípio contábil da competência, apurando seus resultados pelo regime de caixa, ou seja, as
receitas e despesas “a prazo” não eram consideradas no momento do seu conhecimento,
levando assim, a interpretações errôneas sobre a situação econômico-financeira da operadora.
Para finalizar, a ANS também dispôs sobre a postura do profissional contábil:
3.7 O profissional habilitado, responsável pela contabilidade, deve conduzir a
escrituração dentro dos padrões exigidos, com observância dos princípios
fundamentais de contabilidade, atentando, inclusive, à ética profissional, cabendo à
ANS providenciar comunicação ao órgão competente, sempre que forem
comprovadas irregularidades, para que sejam aplicadas as medidas cabíveis.
(BRASIL, 2007a).
A conduta do profissional contábil, na regulação do mercado, é exigida de forma
responsável e competente, observando sempre princípios éticos e morais no desenvolvimento
dos serviços contábeis realizados para essas empresas.
2.3.2.3 Critérios de avaliação e apropriação contábil
A ANS, observados os requisitos para a constituição de garantias financeiras exigidas
das operadoras, estabeleceu critérios para o registro e avaliação dos elementos patrimoniais,
dando ênfase aos títulos de renda fixa, renda variável e imóveis.
O item 8 do Capítulo I do PCP trata de alguns critérios básicos a serem adotados pelas
operadoras do mercado.
Inicialmente, a redação faz menção às Sociedades coligadas, controladas ou
controladoras, determinando que a avaliação deverá ser feita de acordo com o que determina a
Lei das Sociedades Anônimas (6.404, de 1976), no que diz respeito ao custo de aquisição e a
equivalência patrimonial de investimentos.
Quanto às operações ativas e passivas, o PCP nos remete ao entendimento apresentado
abaixo:
56
8.2 – As operações ativas e passivas com taxas pré-fixadas (rendas e encargos)
contabilizam-se pelo valor presente, registrando-se as rendas e os encargos a
apropriar em subtítulo de uso interno.
8.3 – As operações ativas e passivas com taxas pós-fixadas ou flutuantes (rendas e
encargos) contabilizam-se pelo valor do principal, a débito ou a crédito das contas
que as registram. Essas mesmas contas acolhem os juros e os ajustes mensais
decorrentes das variações da unidade de atualização monetária, ou dos encargos
contratados, no caso de taxas flutuantes. (BRASIL, 2007a).
Quanto aos títulos de renda fixa e variável, determina que:
8.4 A valorização/desvalorização da carteira de títulos de renda variável deve ser
determinada, mensalmente, título por título, com observância dos seguintes
procedimentos:
a) para título cotado na bolsa de valores, mediante a apuração da diferença entre o
valor de custo e a cotação média do último dia útil de cada mês em que o título tenha
sido cotado;
b) para título não cotado em bolsa de valores, inclusive ação de companhia fechada e
quota de Sociedade limitada, mediante a apuração da diferença entre o valor de
custo e o valor patrimonial, apurado com base em balancete/balanço da mesma data
ou com defasagem em relação à data da avaliação de, no máximo, 6 (seis) meses.
c) No caso de valorização da carteira, ou seja, quando o valor de cotação ou
patrimonial for superior ao custo, não se admite o reconhecimento contábil daquela
valorização. Todavia, vide subitem 8.5.1, a seguir.
d) No caso de desvalorização da carteira, ou seja, quando o valor de cotação ou
patrimonial for inferior ao custo, deve ser constituída provisão, em montante
suficiente para fazer face às perdas prováveis na realização de seu valor.
8.5 Mensalmente, por ocasião do balancete, a operadora deve fazer a avaliação dos
títulos da carteira de renda fixa, adotando-se como base o menor entre os valores
contábil e de mercado, definidos como segue:
a) Valor Contábil: compreende o custo de aquisição acrescido dos rendimentos
atribuídos em razão da fluência de seus prazos;
b) Valor de Mercado: deve ser aquele correspondente ao valor que se obteria, no dia
da avaliação, com a venda definitiva do papel;
c) Quando o valor de mercado for superior ao valor contábil, não se admite qualquer
registro de valorização, permanecendo, portanto, o valor contábil. Todavia, vide
subitem 8.5.1, a seguir.
d) Quando o valor de mercado for inferior ao valor contábil, constitui-se provisão no
montante suficiente para fazer face às desvalorização apuradas.
8.5.1 Conforme normatização da ANS sobre “marcação a mercado”, estabelecem-se
critérios para registro e avaliação de títulos e valores mobiliários, em três categorias:
I - Títulos para Negociação;
II - Títulos Disponíveis para Venda e;
III - Títulos Mantidos Até o Vencimento.
8.5.1.1 No ajuste a valor de mercado dos títulos da categoria I – Títulos para
Negociação, a mais valia ou menos valia do valor de mercado em relação ao custo
contábil será reconhecida como receita ou despesa financeira. Quanto aos títulos da
categoria II - Disponíveis para Venda, a mais valia ou menos valia será reconhecida
no Patrimônio Líquido como Ganhos e Perdas Não-Realizados.
8.5.1.2 Tais critérios serão obrigatórios às Operadoras de grande porte e facultativo
para as de médio e pequeno portes, que poderão continuar contabilizando conforme
disposto nos subitens 8.4 e 8.5, sem utilização dos desdobramentos correspondentes
a “Ajuste a Valor de Mercado”. (BRASIL, 2007a).
Quanto aos imóveis, está disposto o que segue:
8.6 Os imóveis de uso da Organização escrituram-se pelo valor de aquisição, neste
incluídas as despesas acessórias indispensáveis, ainda que anteriores à escritura, tais
como emolumentos cartorários, corretagens e outros. Os gastos com benfeitorias,
indispensáveis à adaptação de imóveis próprios às necessidades de funcionamento,
57
agregam-se ao valor dos imóveis e escrituram-se nos títulos adequados. No caso de
reavaliação, deverão ser agregados ao valor do imóvel os valores daí resultantes.
Contabilizados em conta específica do ativo imobilizado. (BRASIL, 2007a).
Quanto a eventos conhecidos e antecipações, o PCP expõe da seguinte maneira:
8.7 Os encargos incorridos e riscos já conhecidos, de valores calculáveis, mesmo por
estimativa, de competência do período, mas que serão pagos em períodos
subseqüentes, devem ser contabilizados mensalmente nas respectivas contas
patrimoniais passivas, em contrapartida com a adequada conta de despesa.
8.8 As Operadoras que emitirem faturas ou carnês de mensalidades, em antecipação
ao período de cobertura do risco, deverão registrá-las na conta
redutora de Faturamento Antecipado, no Ativo Circulante, e, no mês de início
do período de cobertura do risco, apropriar essa receita ao resultado do período, em
atenção ao princípio da competência. (BRASIL, 2007a).
Dos critérios estabelecidos, é notória a semelhança com a lei societária, porém, é
importante frisar que a ANS até o momento não atualizou o texto de suas normas com as
alterações trazidas pela Lei 11.638/07, o que presume-se ser objeto de futuras alterações do
PCP.
2.3.2.4 Divulgação das demonstrações contábeis
Como visto anteriormente, um dos problemas culminantes para a regulação do mercado
de saúde suplementar baseava-se no pouco conhecimento da situação econômico-financeira
das operadoras.
Com o objetivo de dar transparência ao mercado, a ANS impôs às operadoras a
obrigação de publicar suas demonstrações contábeis em jornal de grande circulação. Esse
fato, segundo Salles (2004, p. 55), caracteriza-se como um fator importante para o
aprimoramento da qualidade das informações contábeis produzidas pelas operadoras.
As
Demonstrações
Contábeis,
contendo
Relatório
da
Administração,
Notas
Explicativas, Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, das Origens e Aplicações de
Recursos (até o momento exigido para empresas com patrimônio superior à R$ 1.000.000,00)
e das Mutações do Patrimônio Líquido, juntamente com o Parecer dos Auditores
Independentes, deverão ser publicadas conforme disposto no art. 289, caput e § 2°, da Lei
6.404/76.
A ANS determinou que as operadoras de pequeno porte (até 20.000 beneficiários) não
estão obrigadas a publicar suas demonstrações contábeis, mas deverão enviá-las a agência,
que se encarregará de dar publicidade em seu site na internet.
A publicação das demonstrações contábeis das operadoras deverá ser de forma
comparativa com as mesmas demonstrações do exercício anterior, apresentadas de forma
58
clara e objetiva, de linguagem simples, objetivando sempre trazer o conhecimento dos sócios
ou acionistas e dos demais interessados a posição patrimonial e financeira da empresa, o
resultado de suas operações e as mutações patrimoniais ocorridas no período.
Conforme o que rege o item 1.1 do Capítulo II do PCP:
As informações produzidas e divulgadas pelas Operadoras, especialmente aquelas
constantes das Demonstrações Contábeis, do Relatório da Administração e dos
Relatórios e Pareceres de Auditoria Independente, devem estar redigidas de forma
simples e direta, permitindo a um público leitor médio a compreensão dos dados
neles contidos. (BRASIL, 2007a).
O fato apresentar uma linguagem simples não significa tornar simplória a redação dos
documentos divulgados, mas sim, de evitar expressões cujo entendimento pressuponha um
conhecimento específico a aquelas pessoas que lidam exclusivamente com assuntos contábeis
ou financeiros. Dessa forma, a utilização da linguagem usual proporciona à clareza na
exposição dos demonstrativos, de modo a comunicar, de forma simples, a informação que
muitas vezes é de natureza complexa.
Além dos demonstrativos estruturados, o item 1.2 do PCP determina que as operadoras
deverão divulgar as notas explicativas de forma complementar a estes, observando os
seguintes objetivos:
a) apresentar informações sobre os critérios que suportam a preparação das
demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas, selecionadas e
aplicadas para transações e eventos significativos;
b) fornecer informações adicionais que não são apresentadas nas próprias
demonstrações contábeis, mas que são consideradas necessárias para uma
apresentação adequada. (BRASIL, 2007a).
As notas explicativas devem ser utilizadas para indicar fatos relevantes ocorridos na
atividade, bem como procedimentos e métodos utilizados e outras informações geradas a
partir das operações do período da operadora.
Na elaboração das notas explicativas, a operadora deverá sempre observar o disposto
nos capítulo I e II do PCP, sendo esse último composto pelas situações de alta relevância que
obrigatoriamente devem conter seus devidos esclarecimentos. Com fim de expor de forma
dinâmica, as notas explicativas mínimas aos eventos específicos ocorridos contidos no
capítulo II do PCP estão apresentadas no quadro demonstrativo integrante do apêndice A do
presente estudo.
De um modo geral, a publicação das demonstrações contábeis pelas Operadoras de
Planos de Assistência Saúde, seja em meio eletrônico ou em periódicos, contribuiu para dar
credibilidade ao mercado e ajudar a ANS dimensionar suas atribuições no sentido de fiscalizar
e garantir a continuidade dos serviços oferecidos por essas empresas.
59
A fim de agilizar o processo de fiscalização, a ANS instituiu o Documento de
Informações Periódicas das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde (DIOPS), que
consiste no mecanismo eletrônico utilizado pelas operadoras para enviar suas informações
contábeis e financeiras à Agência, inclusive aquelas obrigadas a publicar suas demonstrações
contábeis.
2.3.2.5 Obrigatoriedade de auditoria contábil independente
Desde a regulamentação inicial do setor da saúde suplementar, a legislação já fazia
menção a obrigatoriedade de auditoria independente das operadoras.
Conforme o art. 22º da lei que regulamentou os planos de assistência à saúde, dispõe:
Art. 22. As operadoras de planos privados de assistência à saúde submeterão suas
contas a auditores independentes, registrados no respectivo Conselho Regional de
Contabilidade e na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, publicando,
anualmente, o parecer respectivo, juntamente com as demonstrações financeiras
determinadas pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (BRASIL, 1998).
Dessa forma, objetivando dar credibilidade e transparência as informações da
contabilidade, as operadoras de planos privados de assistência á saúde deverão ter suas
demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de
Valores Imobiliários (CVM), em consonância com as normas de auditoria independente
expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (IBRACON), independente de porte ou modalidade em que está
classificada.
Segundo Salles (2004, p. 61):
No intuito de economizar custos de honorários de auditoria, ANS enviou ao
IBRACON documento que mostrava as informações mínimas que são necessárias ao
órgão regulador, a fim de ser elaborado por aquele Instituto um modelo de revisão
contábil com limitação de escopo, levando-se em consideração o porte da operadora:
pequeno (inferior a 20.000 beneficiários), médio (entre 20.000 e 100.000
beneficiários) e grande (superior a 100.000 beneficiários).
Complementando o exposto pelo autor, os procedimentos de auditoria definidos pela
ANS, como escopo mínimo, considerando a materialidade e o porte da operadora são:
9.1.2 Para as contas de ativo, os procedimentos de auditoria devem permitir concluir
pela existência dos bens e direitos e se não há omissões; se pertencem efetivamente
à Operadora; se não existem restrições para sua livre disponibilidade e se estão
adequadamente registradas e analisadas contabilmente.
9.1.3 Para as contas de passivo, os procedimentos de auditoria devem ser capazes de
constatar a veracidade e integridade dos valores contabilizados; se não há passivos
ocultos e se estão adequadamente registrados e analisados contabilmente.
60
9.1.4 Com relação às operações – faturamento/emissão, eventos/sinistros e despesas
comerciais – os procedimentos de auditoria devem confirmar sua realização, se as
transações pertencem efetivamente à Operadora, se todas as operações realizadas
estão registradas, e se estão adequadamente registradas e analisadas contabilmente.
(BRASIL, 2007a).
Os registros dos procedimentos de auditoria, bem como os papéis de trabalho contendo
a descrição das tarefas realizadas devem ser arquivados pelo prazo mínimo de cinco anos e
estar à disposição da ANS a qualquer tempo, quando solicitado.
Quanto ao parecer dos auditores independentes, o conteúdo mínimo a constar é a
identificação do objeto do exame, a indicação completa das tarefas de auditoria realizadas e a
opinião de forma fundamentada sobre a operadora auditada.
Da mesma forma que o profissional contábil que escritura e elabora as demonstrações
contábeis das operadoras, a ANS cobra do auditor uma postura responsável para exercer o
serviço com transparência e ética, evitando falhas e irregularidades, caso contrário, passível
de sustação dos trabalhos de auditoria até a comunicação aos órgãos competentes à categoria,
o CFC e a CVM.
2.3.2.6 Controles gerenciais
A partir da necessidade de se criar mecanismos de controle próprios, de modo a tornar
mais eficaz a fiscalização e o acompanhamento das operadoras, a ANS definiu alguns
controles analíticos básicos que as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde devem ter em
seus sistemas operacionais de gestão. São eles:
a) Registros de Contratos e Contraprestações Emitidas, Recebidas e Canceladas;
b) Registro de Eventos e sua movimentação financeira;
c) Registro de Comissões Emitidas, Pagas e Canceladas;
d) Registro de Eventos Ressarcidos ou Recuperados.
De acordo com o que está determinado no item 7 do Capítulo I do PCP (BRASIL,
2007a), “As Operadoras de Planos de Assistência a Saúde deverão manter a disposição da
ANS, controles analíticos que permitam, a qualquer tempo, a comprovação da fidedignidade
dos dados registrados em sua escrita contábil.”
Portanto, esses controles por meio de registros têm a finalidade exclusiva de
acompanhar a operacionalização dos planos e serviços oferecidos pelas operadoras,
monitorando de forma integrada com os registros contábeis, as receitas, despesas e demais
fatos ligados diretamente a atividade prestada.
61
2.3.2.7 Administração das operadoras
A ANS, na RN nº 11 (BRASIL, 2002), instituiu normas para o exercício de
administrador das operadoras, os eleitos ou nomeados para os cargos de diretor, curador ou
membros do conselho de administração, deliberativo, curador, diretor ou assemelhados, os
quais deverão ter experiência comprovada na área em que forem atuar, sendo que, além dos
requisitos de capacitação técnico-profissional, é exigido do profissional possuir uma
reputação ilibada, não ter nenhum impedimento legal, não estar sob efeito de condenação por
crime de prevaricação, de corrupção ativa ou passiva, de concussão, de peculato, contra a
economia popular, não ter participado de empresas que estejam em direção fiscal ou em
liquidação extrajudicial.
2.3.2.8 Constituição de garantias financeiras
As garantias financeiras são um conjunto de exigências a serem observadas pelas
Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, sujeitas a regulação da ANS, para a
manutenção do seu equilíbrio econômico-financeiro, minimizando o risco de insolvência em
sua operação empresarial.
Os critérios para a constituição das garantias financeiras foram definidas pela Resolução
Normativa – RN nº 160/07, que revoga a RDC nº 77/01, tratando da manutenção dos recursos
próprios mínimos e a constituição das provisões técnicas a serem observadas pelas
operadoras.
2.3.2.8.1 Recursos próprios mínimos
Os Recursos Próprios Mínimos é a denominação dada às regras relacionadas com o
patrimônio líquido das operadoras que deverão ser observadas a qualquer tempo.
Conforme o art. 2º:
Art. 2º Consideram-se Recursos Próprios Mínimos os limites do Patrimônio Líquido
ou Patrimônio Social, e seus ajustes, conforme o caso, os quais deverão ser
observados pelas OPS, a qualquer tempo, de acordo com os critérios de Patrimônio
Mínimo Ajustado e Margem de Solvência. (BRASIL, 2007c).
Antes de iniciar o estudo sobre o regramento financeiro para as operadoras, é necessário
fazer algumas considerações. A ANS, para efeito de classificação, dividiu o mercado de saúde
suplementar em regiões de atuação e comercialização dos planos de assistência.
62
Conforme a legislação em vigor, essa divisão é feita da seguinte forma:
- Região 1: em todo o território nacional ou em grupos de pelo menos três estados
dentre os seguintes: São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Rio Grande do Sul,
Paraná e Bahia;
- Região 2: no Estado de São Paulo ou em mais de um estado, excetuando os grupos
definidos no critério da região 1;
- Região 3: em um único estado, qualquer que seja ele, excetuando-se o Estado de
São Paulo;
- Região 4: no Município de São Paulo, do Rio de Janeiro, de Belo Horizonte, de
Porto Alegre ou de Curitiba ou de Brasília;
- Região 5: em grupo de municípios, excetuando os definidos na região 4; e
- Região 6: em um único município, excetuando os definidos na região 4.
OBS. 1: Para fins de aplicação deste Anexo, considera-se região de comercialização
as localidades onde as autogestões disponibilizam e as demais OPS comercializam
seus Planos Privados de Assistência à Saúde.
OBS. 2: Será considerada atuação estadual a operação em mais de 50% dos
municípios de um estado.
OBS. 3: Cada OPS só poderá enquadrar-se em uma única região e segmento.
OBS. 4: Brasília não será considerado como estado para fins de enquadramento na
região de comercialização. (BRASIL, 2007c).
Definido as regiões de atuação das operadoras, iniciaremos o estudo das regras
financeiras a ser obedecidas pelas operadoras do mercado de saúde suplementar.
Primeiramente a legislação prevê a regra do “Patrimônio Mínimo Ajustado – PMA”, que
representa o valor mínimo do Patrimônio que as operadoras devem manter em conformidade
com sua segmentação, região de comercialização e modalidade.
A formação do PMA tem como parâmetro um “capital base” para cálculo, atualmente
no montante de R$ 4.500.000,00, sendo este corrigido anualmente pelo Índice Nacional de
Preços ao Consumidor Amplo – IPCA. Em exceção, as operadoras que já estavam
constituídas antes da antiga RDC nº 77/01 deverão considerar em seu cálculo os seguintes
critérios:
Art. 4° - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001,
deverão observar o PMA, cumprindo, no mínimo, o seguinte escalonamento:
I - até janeiro de 2008, o equivalente à multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela
do Anexo I, por R$3.100.000,00 (três milhões e cem mil reais), mantendo, no
mínimo, 80% (oitenta por cento) deste valor a partir da publicação desta Resolução;
II - até julho de 2008, o equivalente a multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela
do Anexo I, por R$3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais);
III - até janeiro de 2009, o equivalente a multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela
do Anexo I, por R$4.000.000,00 (quatro milhões de reais); e
IV - até julho de 2009, 100% (cem por cento) do valor estabelecido no artigo 3º.
(BRASIL, 2007c).
Após observados todos as premissas sobre o capital base, para ter o capital a ser
comparado com o patrimônio líquido ajustado da operadora, multiplica-se por um fator
chamado “K”, conforme a figura apresentada a seguir:
63
Figura 1 – Valor do fator “K”
Fonte: Brasil, 2007 c.
Nota: ST – Segmento terciário; SSS – Segmento secundário subsidiário; SSP – Segmento secundário principal;
SPS – Segmento primário subsidiário; SPP – Segmento primário principal; SOT – Segmento odontológico
terciário ; SOM – Segmento odontológico misto; SOP – Segmento odontológico próprio.
Por parte das operadoras, a conferência do atendimento as regras do patrimônio mínimo
demandas alguns ajustes no patrimônio líquido da operadora existente na época do cálculo, os
quais estão previstos na IN 16, de 2008, que são:
Art. 1° Na apuração do Patrimônio Líquido ou Patrimônio Social para fins de
adequação às regras de Patrimônio Mínimo Ajustado – PMA e Margem de
Solvência, constantes do art. 3º e 8º da Resolução Normativa RN nº 160, de 3 de
julho de 2007, respectivamente, as operadoras devem observar, obrigatoriamente, os
seguintes ajustes por efeitos econômicos:
I- adições:
a)Lucros não-realizados da carteira de ações;
b)Receitas antecipadas;
c)Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de renegociação de tributos federais,
estaduais e municipais, devidamente formalizados e pactuado com o Ente credor; e
d)Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas.
II- deduções:
a)Participações diretas ou indiretas em outras operadoras e em entidades reguladas
pela Superintendência de Seguros Privados - SUSEP, Banco Central do Brasil BACEN e Secretaria de Previdência Complementar - SPC, atualizadas pela efetiva
equivalência patrimonial;
b)Despesas de comercialização diferida;
c)Despesas antecipadas;
d)Ativo permanente diferido; e
e)Despesas de exercícios futuros, efetivamente despendidas. (BRASIL, 2008).
A operadora, para constatar o cumprimento ou não a regra financeira, deverá realizar a
análise comparativa dos valores resultantes do cálculo do PMA, apurado de acordo com os
64
critérios vistos anteriormente, e o patrimônio líquido com os devidos ajustes, devendo este
último compor o maior valor entre os dois cálculos efetuados.
Visto todos os passos para a determinação do cálculo e comparação dos patrimônios,
apresenta-se um exemplo de uma operadora caracterizada na modalidade de medicina de
grupo do setor terciário, atuante na região 6, constituída antes da regulação do mercado, como
segue:
Data do cálculo: exercício findo de 2007
Região 6: 10,32%
Capital base: R$ 3.100.000,00
PMA = R$ 3.100.000,00 * 10,32% = R$ 319.920,00
Tabela 1 – Ajuste do patrimônio líquido a ser comparado com a PMA
Descrição
Patrimônio líquido
Lucros não realizados da carteira de ações
Receitas antecipadas
Valor
R$ 400.000,00
R$ 10.200,00
R$ 38.000,00
(+)
Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de
renegociação de tributos federais, estaduais e
municipais, devidamente formalizados e pactuados
com o Ente credor
R$ 0,00
(+)
Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas
R$ 0,00
(-)
Participações diretas ou indiretas em outras OPS e em
entidades reguladas pela SUSEP, BACEN E SPC,
atualizadas pela efetiva equivalência patrimonial
R$ 0,00
(-)
(-)
(-)
Despesas de comercialização diferidas
Despesas antecipadas
Ativo permanente diferido
(R$ 8.000,00)
(R$ 3.400,00)
(R$ 15.000,00)
(-)
Despesas de exercícios futuros, efetivamente
despendidas
R$ 0,00
(=)
Patrimônio apurado para PMA
R$ 421.800,00
(+)
(+)
(+)
Fonte: Autoria própria, 2008.
Logo, conforme demonstra o quadro, a operadora referida no exemplo está enquadrada
na regra do PMA devido ao fato de que o seu patrimônio ajustado é maior que o exigido.
Quanto a “Margem de Solvência”, define-se como a regra financeira destinada a
capitalizar a operadora, constituindo em uma garantia adicional às Provisões Técnicas.
A Margem de Solvência deverá ser calculada apurando-se o maior valor entre os
seguintes itens:
I - 0,20 (zero vírgula vinte) vezes a soma dos últimos 12 (doze) meses: de 100%
(cem por cento) das contraprestações líquidas na modalidade de preço préestabelecido, e de 50% (cinqüenta por cento) das contraprestações líquidas na
modalidade de preço pós-estabelecido; ou
65
II – 0,33 (zero vírgula trinta e três) vezes a média anual dos últimos trinta e seis
meses da soma de: 100% (cem por cento) dos eventos indenizáveis líquidos na
modalidade de preço pré-estabelecido e de 50% (cinqüenta por cento) dos eventos
indenizáveis líquidos na modalidade de preço pós-estabelecido. (BRASIL, 2007c).
Para observar o atendimento da regra pela operadora é necessário comparar o maior
valor resultante dos percentuais atribuídos pela Resolução com o Patrimônio Líquido
Ajustado determinado da mesma forma vista anteriormente na regra de PMA.
Exemplo:
Apresenta-se o cálculo da Margem de Solvência:
Tabela 2 – Exemplo de cálculo da margem de solvência
Descrição
Valor
A
Contraprestações líquidas - Preço préestabelecido - Soma dos últimos 12 meses
R$ 1.700.000,00
B
Eventos indenizáveis líquidos - Preço préestabelecido - média anual dos últimos 36 meses
R$ 1.450.000,00
C
Contraprestações líquidas - Preço pósestabelecido - Soma dos últimos 12 meses
R$ 15.000,00
D
Eventos indenizáveis líquidos - Preço pósestabelecido - média anual dos últimos 36 meses
R$ 11.000,00
E
F
G
Valor I - 20% * (A + 50% * C)
Valor II - 33% * (B + 50% * D)
Margem de Solvência - maior entre valor I e II
R$ 341.500,00
R$ 480.315,00
R$ 480.315,00
Fonte: Autoria própria, 2008.
Como visto no exemplo anterior, na tabela 2, obtivemos um patrimônio liquido ajustado
correspondente à R$ 421.800,00. Na tabela acima, demonstrou-se o cálculo da margem de
solvência resultante na cifra de R$ 480.315,00, logo, interpreta-se que esta operadora está
enquadrada a esta regra considerando o fato de que o valor é superior ao exigido pela
legislação.
Concluindo, estas regras não são contabilizadas pela operadora em seus registros
contábeis, mas deverão ser observadas periodicamente a fim de manter-se em consonância
com os valores mínimos exigidos pela ANS. Para finalidades gerenciais, podem ser utilizadas
como uma ferramenta de controle administrativo da saúde financeira da própria atividade
empresarial da operadora.
2.3.2.8.2 Provisões técnicas
No contexto econômico-financeiro da regulação do mercado, as Operadoras de Planos
de Assistência à Saúde ficaram condicionadas a constituição de provisões técnicas, as quais
66
visavam garantir a continuidade da prestação de serviços dos planos contratados aos seus
beneficiários.
Em 2007, a publicação da Resolução Normativa – RN nº 160, estabeleceu novas regras
para a constituição das provisões técnicas, regendo a seguinte redação:
Art. 12º - As OPS deverão constituir, mensalmente, atendendo às boas práticas
contábeis, as seguintes provisões técnicas:
I - Provisão de Risco, para garantia da parcela das contraprestações cuja vigência do
risco ainda não tenha findado;
II - Provisão para Remissão, para garantia das obrigações decorrentes das cláusulas
contratuais de remissão das contraprestações pecuniárias referentes à cobertura de
assistência à saúde, quando existentes;
III - Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA, estimada
atuarialmente para fazer frente ao pagamento dos eventos que já tenham ocorrido e
que não tenham sido registrados contabilmente pela OPS;
IV – Outras provisões técnicas que a OPS julgue necessárias visando a manutenção
de seu equilíbrio econômico-financeiro,desde que consubstanciadas em Nota
Técnica Atuarial de Provisões – NTAP e aprovadas previamente pela DIOPE, sendo
de constituição obrigatória a partir da data da efetiva aprovação. [...] (BRASIL,
2007c).
Objetivamente, as provisões técnicas são montantes a serem contabilizados no passivo
da operadora que visam garantir obrigações futuras decorrentes da sua atividade.
Do exposto, observa-se que as operadoras atualmente estão obrigadas e constituir no
mínimo duas provisões técnicas, a “Provisão de Risco” e a “Provisão para Eventos Ocorridos
e Não Avisados”. A seguir será exposto o detalhamento de cada provisão para seu melhor
entendimento.
A Provisão de Risco, conforme Araújo (2004, p. 61), “[...] tem o intuito de reter parte
das receitas das contraprestações pecuniárias para o pagamento das despesas médicohospitalares que poderão ocorrer ou cobrir riscos oriundos de má precificação ou de prática de
política predatória de preços.”
Conforme o art. 16º da RN nº 160/07, o calculo da referida provisão deverá ser efetuado
mensalmente, sendo seu valor equivalente a 50% (cinqüenta por cento) da média mensal dos
últimos três meses, das contraprestações emitidas líquidas na modalidade de pré-pagamento.
Para as operadoras constituídas antes da antiga RDC nº 77/01, a ANS, definiu o
seguinte:
Art. 17º - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001,
deverão manter constituído, no mínimo, 80% (oitenta por cento) do valor mensal
calculado da Provisão de Risco e, a partir de janeiro de 2008, 100% (cem por cento)
do valor mensal calculado da referida provisão. (BRASIL, 2007c).
67
Visto os critérios de formulação da provisão, para exemplificar de forma didática a
simulação do cálculo para uma operadora constituída antes da regulação do mercado, segue
abaixo demonstrado:
Média dos últimos três meses de contraprestações emitidas líquidas: R$ 10.000,00.
Percentual aplicado a constituição da Provisão de Risco: 50%.
Cálculo:
a) até 31/12/2007: R$ 10.000,00 * 0,50% = R$ 5.000,00 * 80% = R$ 4.000,00;
b) a partir de 01/01/2008: R$ 10.000,00 * 0,50% = 5.000,00.
ou seja:
O saldo da provisão, aplicando os critérios da legislação, até o final do exercício de
2007, deverá corresponder a R$ 4.000,00 – 80% do cálculo efetuado; para o exercício de
2008, o valor provisionado deverá corresponder ao cálculo integral da provisão, sendo
equivalente a 50% efetivamente da média considerada de contraprestações líquidas.
Quanto a Provisão de Remissão, somente será constituída pelas operadoras que
concedam o benefício, em cláusulas contratuais, de remissão aos seus beneficiários.
Conforme a RN nº 160/07,
Art. 12º [...]
Parágrafo único - Para fins desta norma, consideram-se cláusulas contratuais de
remissão das contraprestações pecuniárias referentes à cobertura de assistência à
saúde aquelas que prevêem a manutenção de cobertura de assistência à saúde, com
dispensa de pagamento da contraprestação pecuniária, no caso de ocorrência de um
fato futuro e incerto previsto contratualmente. (BRASIL, 2007c).
Como o próprio nome diz, remissão consiste em ser uma forma de extinção da
obrigação pela qual o credor perdoa a dívida do devedor, ou seja, no mercado de saúde
suplementar entende-se que este termo é atribuído a isenção do pagamento de
contraprestações por um período pré-determinado em decorrência de um evento gerador.
Geralmente, o caso mais comum de remissão de contraprestações é ocorrência de falecimento
do beneficiário “titular” do plano de saúde, onde concede aos seus dependentes a isenção de
pagamento por um período determinado das contraprestações devidas referente ao período de
cobertura sem interferir na continuidade dos serviços.
Diferentemente das outras provisões técnicas, este tipo não possui uma fórmula ou uma
metodologia de cálculo específica. Para as operadoras que constituírem esta provisão, é
obrigatória a aplicação de uma metodologia indicada por um profissional atuário legalmente
habilitado, sendo sua utilização autorizada somente após ser submetida à análise e aprovação
prévia da DIOPE, diretoria da ANS.
68
Por último, temos a Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados, utilizada para
fazer frente ao pagamento dos eventos que já existam, porém, sem registro contábil da
despesa.
A forma de cálculo definida para esta provisão está definida no art. 19º da RN nº
160/07, regendo a seguinte redação:
Art. 19º - Nos primeiros 12 (doze) meses de operação ou até que haja a aprovação da
metodologia de cálculo, as OPS deverão constituir valores mínimos de PEONA,
observando o maior entre os seguintes valores:
I – 9,5% (nove vírgula cinco por cento) do total de contraprestações emitidas
líquidas nos últimos 12 (doze) meses, na modalidade de preço pré-estabelecido,
exceto aquelas referentes às contraprestações odontológicas; e
II – 12% (doze por cento) do total de eventos indenizáveis conhecidos na
modalidade de preço pré-estabelecido, nos últimos 12 (doze) meses, exceto aqueles
referentes às despesas odontológicas. (BRASIL, 2007c).
Do exposto, nota-se que para a determinação do valor da provisão devem ser efetuados
dois cálculos distintos, um que envolve as contraprestações líquidas e outro os eventos
indenizáveis. Feitos os cálculos e a comparação entre as cifras, o maior valor será
contabilizado no passivo da operadora.
Igualmente a Provisão de Risco, a resolução definiu o procedimento a ser adotado para
as empresas constituídas antes da regulação do mercado, tratando da seguinte forma:
Art. 20º - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001,
constituirão a Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA
mensalmente, sendo permitida sua constituição parcial durante o prazo máximo de
06 (seis) anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção cumulativa
mínima de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado da referida
provisão. (BRASIL, 2007c).
Para exemplificar, será desenvolvido um exemplo de cálculo para a constituição
PEONA. Segue abaixo:
Contraprestações líquidas – últimos 12 meses – preço pré-estabelecido: R$ 10.000,00.
Cálculo 1: R$ 10.000,00 * 9,5% = R$ 950,00.
Eventos indenizáveis líquidos – últimos 12 meses – preço pré-estabelecido: R$
4.000,00.
Cálculo 2: R$ 4.000,00 * 12% = R$ 480,00.
PEONA = maior valor entre o cálculo 1 e 2 = R$ R$ 950,00.
ou seja:
O cálculo que tem como base as contraprestações líquidas dos últimos 12 meses é a que
contempla o maior valor, conseqüentemente, a que será objeto de registro contábil.
Dessa forma, os tipos de provisões obrigatórias aplicadas ao mercado de saúde
suplementar até o momento são as abordadas nesta seção, porém, a operadora poderá
69
constituir outras provisões que julgue necessárias a manutenção do seu equilíbrio econômicofinanceiro, desde que aprovadas pela ANS.
2.3.2.8.3 Ativos garantidores
Os “ativos garantidores” são representados por bens imóveis, ações, títulos e valores
mobiliários de propriedade da operadora que lastreiam as provisões técnicas, ou seja, é a
efetivação financeira real da garantia escritural refletida pelas provisões técnicas
contabilizadas.
Conforme a Resolução Normativa – RN nº 159, de 2007, os ativos garantidores podem
ser classificados em três tipos:
Art. 7º Observadas as limitações relativas aos requisitos de diversificação e as
demais condições estabelecidas nesta resolução, os recursos garantidores das
provisões técnicas e do excedente da dependência operacional devem ser alocados
em quaisquer dos seguintes segmentos de aplicação:
I – imóveis;
II – de renda fixa; e
III – de renda variável. (BRASIL, 2007b).
Quanto aos imóveis, a operadora deverá observar a propriedade plena sobre o referido
bem, não podendo este estar alienado ou desconforme a legislação municipal. Para a
utilização como cobertura para a provisão de risco, são estabelecidos certos limites, com
segue:
a) até 90 % da provisão de risco em imóveis de rede hospitalar própria; ex.: sede da
operadora;
b) até 30% da provisão de risco em imóveis cuja sua natureza não represente ser de
rede hospitalar; ex.: terrenos.
Observa-se que a provisão de risco não pode ser totalmente garantida por imóveis,
sendo assim, as operadoras deverão complementar o restante do montante da provisão de
risco com ativos financeiros.
Já quanto aos ativos garantidores, ou seja, os títulos de renda fixa e variável, os limites
podem chegar até a totalidade, mas para determinadas aplicações.
Para os títulos de renda fixa, a resolução 159/07 dispõe:
Art. 24. Os recursos da operadora de grande porte devem ser aplicados no segmento
de renda fixa, isolada ou cumulativamente, obedecendo-se os seguintes limites:
I - até cem por cento em:
a) títulos de emissão do Tesouro Nacional;
b) títulos de emissão do Banco Central do Brasil - BACEN;
c) créditos securitizados pelo Tesouro Nacional;
70
d) títulos de emissão de Estados e Municípios objeto de contratos firmados ao
amparo da Lei n.º 9.496, de 11 de setembro de 1997, ou da Medida Provisória nº
2.185-35, de 24 de agosto de 2001;
e) quotas de fundos de investimento financeiro, constituídos sob a forma de
condomínio aberto, cuja carteira esteja representada exclusivamente pelos títulos
referidos nas alíneas "a" a "c" deste inciso; e
f) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das
quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos
referidos nas alíneas “a” a “c” deste inciso;
II - até oitenta por cento em:
a) certificados e recibos de depósito bancário;
b) letras de câmbio de aceite de instituições financeiras;
c) letras hipotecárias;
d) letras e cédulas de crédito imobiliário;
e) cédulas de crédito bancário;
f) certificados de cédulas de crédito bancário;
g) debêntures de distribuição pública;
h) cédulas de debêntures;
i) notas promissórias emitidas por companhias abertas, destinadas a oferta pública;
j) certificados de recebíveis imobiliários;
k) contratos mercantis de compra e venda de produtos, mercadorias ou serviços para
entrega ou prestação futura, bem como em títulos ou certificados representativos
desses contratos;
l) quotas de fundos de investimento financeiro, constituídos sob a forma de
condomínio aberto;
m) quotas de fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento, constituídos
sob a forma de condomínio aberto;
n) depósitos de poupança;
o) quotas de fundos de intermediação de direitos creditórios vinculados a operações
de planos privados de assistência à saúde; e
p) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das
quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos
referidos nas alíneas “a” a “n” deste inciso;
III - até dez por cento em:
a) quotas de fundos de investimento no exterior;
b) quotas de fundos de investimento em direitos creditórios;
c) quotas de fundos de investimento em quotas de fundos de investimento em
direitos creditórios; e
d) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das
quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos
referidos no presente inciso. (BRASIL, 2007b).
Para os títulos de renda variável, os critérios são diferentes, considerando o fato de que
estes títulos por serem vinculados diretamente ao mercado de capitais estão sujeitos a
especulação e desvalorizações a qualquer tempo. Sendo assim, a utilização torna-se mais
ponderada, com seus limites definidos assim:
a) até 40% da provisão de risco: ações de emissão de companhias classificadas nos
níveis 1 e 2 da Bovespa, bônus e recibos de subscrição de ações, certificados de
depósitos de ações de companhias do mercado de balcão e quotas de fundos de
investimentos representadas por valores mobiliários;
71
b) até 30% da provisão de risco: ações, bônus e recibos de subscrição de ações,
certificados de depósitos de ações de emissão e quotas de fundo de investimento de
companhias abertas negociadas em bolsa que não satisfaçam o limite anterior;
c) até 15 % da provisão de risco: quotas de fundos de investimento classificados como
fundos multimercado, constituídos sob a forma de condomínio aberto;
d) até 5% da provisão de risco: ações, em bônus de subscrição de ações, em recibos de
subscrição de ações e em certificados de depósitos de ações de companhia aberta
adquiridos em mercado de balcão organizado por entidade credenciada na CVM;
e) até 3% da provisão de risco: ações e debêntures de emissão de sociedades com
propósito específico constituídas para a finalidade de viabilizar financiamento de
projetos, quotas de fundos de investimento em empresas emergentes, quotas de
fundos de investimento em participações, quotas de fundos de investimento em
títulos e valores mobiliários constituídos sob a forma de condomínio fechado,
certificados de depósito de valores mobiliários com lastro em ações de emissão de
companhia aberta, ou de companhia que tenha características semelhantes às
companhias abertas brasileiras, com sede no exterior, ações de emissão de
companhias sediadas em países signatários do Mercado Comum do Sul MERCOSUL ou em certificados de depósito dessas ações admitidos à negociação
em bolsa de valores no País e debêntures com participação nos lucros cuja
distribuição tenha sido registrada na CVM.
Conforme os limites apresentados, as operadoras não poderão reservar-se a aplicar seus
recursos somente em títulos de renda variável, portanto, a aplicação dos ativos garantidores
deverá feita em conjunto com outros ativos, imóveis ou títulos de renda fixa, até contemplar
totalmente a provisão de risco contabilizada.
Ainda referindo-se a títulos de renda variável, o art. 29 da RN nº 159/07 vedou às
operadoras de pequeno porte a aplicar seus recursos em ativos financeiros de renda variável,
com exceção aos fundos de investimento dedicados ao setor de saúde suplementar.
Os ativos escolhidos pelas operadoras para fazer frente as suas provisões técnicas
deverão ser vinculados a ANS, sendo estes os únicos considerados para fins de cumprimento
da regra em questão. Após a vinculação dos ativos, a operadora deverá providenciar o registro
das garantias junto aos órgãos competentes para cada atribuição. Para os imóveis, o
procedimento é de solicitar o registro da garantia na certidão de registro do imóvel junto ao
cartório de imóveis competente, e para os ativos financeiros, deverá estar sob custódia por
72
instituições financeiras responsáveis pela gerência dos títulos e valores mobiliários em conta
específica destinada a vinculação do bem oferecido.
Por fim, esta regra visa essencialmente garantir as provisões técnicas contabilizadas na
eventualidade de uma possível insolvência da operadora, por meio de bens que poderão ser
destinados para cumprimento de obrigações assumidas com seus beneficiários e prestadores
de serviços médicos.
2.4 Plano de contas padrão: a ferramenta de controle da ANS aplicada as operadoras
Como já exposto anteriormente, as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde estão
obrigadas a adaptar seus registros contábeis aos procedimentos editados pela ANS, a partir da
instituição do PCP. Este mecanismo, além de conter diretrizes e métodos a serem obedecidos,
inclui-se também o elenco de contas propriamente dito.
Portanto, este capítulo aprofundará alguns aspectos de organização e funcionamento das
contas dispostas no rol do PCP, além de apresentar alguns quadros auxiliares necessários a
operacionalização do referido plano de contas e os modelos padronizados de demonstrações
contábeis exigidos quando da publicação.
2.4.1 Sistemática de codificação
A boa organização de um plano de contas facilita grandemente a utilização das contas
na contabilização dos fatos contábeis da operação. A elaboração do PCP, primeiramente, na
busca de organizar de forma clara e de tornar essa ferramenta, além de uma peça contábil,
como uma peça administrativa da operadora, caracterizou organizadamente por meio de
códigos as contas dispostas no elenco de contas. A determinação do código de cada conta
obedece um regulamento específico onde, por exemplo, evidencia-se a cobertura assistencial
contratada e até mesmo à data de adesão do plano por parte do beneficiário.
A codificação das contas, conforme o item 2.1 do Cap. I do PCP, prevê o emprego de
no mínimo três códigos distintos, totalizando treze dígitos. A figura a seguir ilustra a estrutura
de codificação determinada no PCP.
73
1º Código
2º Código
3º Código
Conta/ Subconta
Desdobramento
Desdobramento
Figura 2 – Estrutura de codificação contábil do PCP
Fonte: Brasil, 2007a.
Quanto ao primeiro código, está dividido em cinco dígitos, ordenados da esquerda para
a direita, discriminado da seguinte forma: 1º dígito – a classe, 2º dígito – o grupo, 3º dígito – o
subgrupo, 4º dígito – a conta e o 5º dígito – a subconta.
No segundo código, sua composição é de quatro dígitos, ou seja, do 6º algarismo ao 9º
algarismo. O quadro a seguir demonstra a utilização dos desdobramentos evidenciados a partir
deste código.
Quadro 9 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/2º código
Dígito
6
7e8
Algarismo
Descrição de utilização
1
Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento
em função do período de cobertura da assistência, a preço pré-estabelecido.
2
Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento
em função do período de cobertura da assistência, a preço pós-estabelecido
3
Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento
em função do período de cobertura da assistência, com preço misto.
9
Utilizar para todas as subcontas de não-produtos.
X
Utilizar para subcontas, conforme determinado pela ANS no elenco de contas.
Utilizar:
9
X
Para contas patrimoniais: a codificação prevista pela ANS no rol de contas;
Para as contas de resultado: critérios definidos pelas operadoras conforme sua
necessidade de informações.
Fonte: Autoria própria, 2008.
Igualmente ao segundo código, o terceiro código é composto por quatro dígitos,
enumerado do 10º algarismo ao 13º algarismo, indicando o período de implantação, a
natureza jurídica e a segmentação assistencial dos planos comercializados, respectivamente. O
quadro abaixo demonstra de forma esquematizada a dinâmica utilizada para a composição do
determinado código.
Quadro 10 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/3º código
Dígito
10
Algarismo
Descrição de utilização
Discriminação do período de implantação dos planos:
74
1
Planos operados antes da vigência da Lei 9656/98
2
Planos operados após da vigência da Lei 9656/98
Natureza jurídica da contratação:
11
1
Plano individual/familiar
3
Plano coletivo com patrocinador
4
Plano coletivo sem patrocinador
1
Ambulatorial
2
Hospitalar com obstetrícia
3
Hospitalar sem obstetrícia
4
Odontológico
5
Referência (ambulatorial, hospitalar com obstetrícia e acomodação padrão de
enfermaria)
6
Ambulatorial e hospitalar com obstetrícia
7
Ambulatorial e hospitalar sem obstetrícia
8
Ambulatorial e odontológico
9
Hospitalar com obstetrícia e odontologia
10
Hospitalar sem obstetrícia e odontologia
11
Ambulatorial e hospitalar com obstetrícia e odontologia
12
Ambulatorial e hospitalar sem obstetrícia e odontologia
Segmentação assistencial:
12 e 13
Fonte: Autoria própria, 2008.
Após a abordagem da codificação, o PCP classifica as contas em 6 classes distintas,
englobando as contas patrimoniais e de resultado, da seguinte forma: contas de Ativo,
iniciadas pelo número 1, contas de Passivo, pelo número 2, e contas de resultado, iniciadas
pelos números 3-Receita, 4-Despesa, 6-Impostos e Participações Sobre o Lucro e 7-Contas
Transitórias – Apuração de Custos.
O quadro abaixo apresenta de forma detalhada a composição das classes definidas pelo
PCP, demonstrado os grupos que compõe cada uma.
Quadro 11 – Classe de contas patrimoniais e de resultado
Classe
1
2
3
Grupo
Descrição
12
Circulante
13
Realizável a Longo Prazo
15
Permanente
19
Compensação Ativo
21
Circulante
23
Exigível a Longo Prazo
24
Resultado de Exercícios Futuros
25
Patrimônio Líquido/Patrimônio Social
29
Compensação Passivo
31
Contraprestações Efetivas de Planos de Assistência à Saúde
75
4
6
7
32
(-) Tributos Diretos de Operações de Assistência à Saúde
33
Outras Receitas Operacionais
34
Receitas Financeiras
35
Receitas Patrimoniais
36
Receitas Não Operacionais
41
Eventos Indenizáveis Líquidos
43
Despesas de Comercialização
44
Outras Despesas Operacionais
45
Despesas Financeiras
46
Despesas Administrativas
47
Despesas Patrimoniais
48
Despesas Não Operacionais
61
Impostos e Participações sobre o Lucro
69
Apuração do Resultado
71
Apuração dos Custos
Fonte: Autoria própria, 2008.
Após esta abordagem da sistemática de codificação, é plausível destacar que todas
operadoras devem obrigatoriamente adotar as nomenclaturas definidas para todos os níveis,
desde classes até subcontas e para alguns desdobramentos previstos. As operadoras, em
função de suas necessidades de informação, seja contábil ou gerencial, poderão acrescentar
dígitos ao PCP a partir do 10º nível para contas patrimoniais e para as contas de resultado a
partir do 14º nível.
2.4.2 Quadro de referência cruzada
Conforme já apresentado, o mercado de saúde suplementar é composto por empresas
classificadas em oito modalidades de operadoras. Neste contexto, a ANS, na elaboração do
seu PCP, elencou todas as contas possíveis e permitidas a serem utilizadas pelas empresas do
mercado, porém, apresentou um quadro que indica quais as contas que cada modalidade
deverá utilizar na escrituração de suas operações.
O quadro abaixo apresenta um fragmento do elenco de contas geral do PCP. Nas linhas
estão dispostos os códigos e os títulos das contas e, nas colunas, as modalidades de operadoras
com a devida indicação das contas que cada modalidade irá utilizar. Por exemplo, observa-se
no quadro, que as modalidades das Odontologias não podem utilizar as contas do grupo 3111
– Contraprestações emitidas/prêmios emitidos de assistência médico-hospitalar, em razão de
que essas modalidades devem prestar somente serviços odontológicos.
76
Quadro 12 – Quadro de referência cruzada
CONTA
3
31
311
3111
DESCRIÇÃO
RECEITA
CONTRAPRESTAÇÕES EFETIVAS / PRÊMIOS
GANHOS DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À
SAÚDE
CONTRAPRESTAÇÕES LÍQUIDAS / PRÊMIOS
RETIDOS LÍQUIDOS
CONTRAPRESTAÇÕES EMITIDAS /
PRÊMIOS EMITIDOS DE ASSISTÊNCIA
MÉDICO-HOSPITALAR
SES ADM AUT COM COD MGL MGN FIL OGL OGN
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
31111
Contraprestação Emitida
X
X
X
X
X
311111
Cobertura Assistencial com Preço Pré-estabelecido
X
X
X
X
X
3111111 Contraprestação Pecuniária
X
X
X
X
X
3111117 Operações com o Exterior
X
X
X
X
X
3111119 Outros
X
X
X
X
X
311112
X
X
X
X
X
3111121 Contraprestação Pecuniária
Cobertura Assistencial com Preço Pós-estabelecido
X
X
X
X
X
3111127 Operações com o Exterior
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
3111129 Outros
31112
Prêmio Emitido
X
311121
Cobertura Assistencial com Preço Pré-estabelecido
X
3111211 Seguros Diretos
X
3111217 Operações com o Exterior
X
3111218 Sucursais no Exterior
X
3111219 Outros
X
311122
Cobertura Assistencial com Preço Pós-estabelecido
X
3111221 Seguros Diretos
X
3111227 Operações com o Exterior
X
3111228 Sucursais no Exterior
X
3111229 Outros
X
31119
Outros
X
X
X
X
X
X
311199
Outros
X
X
X
X
X
X
Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a.
Nota: SES – Seguradora Especializada em Saúde; ADM – Administradora; AUT – Autogestão; COM –
Cooperativa Médica; COD – Cooperativa Odontológica; MGL – Medicina de Grupo com Fins Lucrativos; MGN
– Medicina de Grupo sem Fins Lucrativos; FIL – Filantropia; OGL – Odontologia de Grupo com Fins
Lucrativos; OGN – Odontologia sem Fins Lucrativos.
2.4.3 Digrafograma de operações
O Capítulo VII do PCP apresenta um guia indicativo de práticas de registro dos
principais fatos inerentes à atividade de comercialização de planos de saúde. Este guia é,
simplesmente, um diagrama que indica como devem ser creditadas e debitadas as contas
utilizadas nas principais operações financeiras da Operadora. No exemplo a seguir, o valor
referente a “emissão da fatura no período de cobertura” deve ser debitado na conta 1231111 -
77
Faturas a Receber - Assistência Médico-Hospitalar e creditado na conta 3111111 –
Contraprestação Pecuniária – Assistência Médio-Hospitalar.
Quadro 13 – Digrafograma de Operações de Assistência à Saúde
121319
1231111 1231113
3111111 31192111
ou
ou
1231117 1232191
ou
ou
313119 452119
3111211 31192112
1231112 1231114
1- Emissão de Fat ura no período de cobertura
P ela Emissão da Fat ura
2- Emissão Antecipada de Carnê
P ela Emissão do Carnê
Ajust e pela Competência
3- Emissão de Fat uras de T axa de Administ ração
P ela Emissão da Fat ura
4- Concessão de Desconto
a) Pela concessão do Desconto T écnico-Atuarial
constant e na fatura
b) Pela concessão do Desconto Financeiro estabelecido
em função do pagamento da contraprest .
5- Recebiment o das Faturas
P elo Recebiment o
Dé bito
C ré di to
121319
Bancos Conta Depósitos - P aís
3111111
Contraprestação Pecuniniária/Preço Pré-estabelecido - Assist . Méd-Hospitalar
1231111
Fat uras a Receber/Preço Pré-est abel. - Assist. Médico-Hospit.
3111211
Seguros Diretos/P reço Pré-est abelecido - Assist. Médico-Hospitalar
1231112
Seguros a Receber/Preço P ré-estabel. - Assist . Médico-Hospit .
31192111 Desconto T écnico-Atuarial/Contrapr. P ecun./Preço Pré-estab - Assist. Méd-Hospit.
1231113
Mensalidades a Receber/Preço Pré-estab. - Assist. Méd-Hospit.
31192112 Desconto T écnico-Atuarial/Seguros Diret os/Preço P ré-estab - Assist. Méd-Hospit.
12311141 Prêmios/Seguros a Receber-P essoa Fís/P reço Pré-estab. - Assist. Méd-Hosp.
313119
T axa de Administração - Receita com Adm. de P lanos
1231117
Fat uramento Ant ecipado - Assist ência Médico-Hospitalar
452119
Descontos Concedidos
1232191
Fat uras a Receber - T axa de Administração de Planos a Receber
Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a.
2.4.4 Função e funcionamento das contas
O PCP aplicado as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, como comentado,
contempla em sua estrutura diversos capítulos necessários para sua correta utilização. Neste
momento, o estudo será focado no que dispõe o Capítulo V do referido plano, a função e
funcionamento das contas elencadas.
A ANS, elaborando este capítulo, buscou harmonizar o entendimento sobre a correta
adaptação das contas dispostas no seu elenco com os fatos contábeis ocorridos, instruindo o
leitor para a devida compreensão quanto à função e funcionamento das contas, inclusive
fazendo observações para peculiaridades dos registros que vierem a ocorrer em determinadas
contas.
Para elucidar o tema, didaticamente, a “função” seria a explicação definida do objeto da
conta, ou seja, da natureza dos fatos nelas registráveis. Quanto ao “funcionamento”, é a
78
demonstração dos momentos em que as contas devem ser debitadas ou creditadas, de acordo
com o fato ocorrido.
Exemplificando, a figura abaixo demonstra a função e funcionamento das obrigações a
pagar das despesas médicas das operadoras com assistência médico-hospitalar.
Figura 3 – Função e funcionamento das contas
Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a.
Observa-se que na figura apresentada demonstra todas as características da conta
analisada. Desse quadro pode-se dizer que é um modelo similar a uma “ficha de dados
específicos”, porém, apropriado as contas do PCP, formando uma “ficha de conta”.
Apesar de o PCP apresentar a função e o funcionamento das contas, bem como as
observações relativas aos registros contábeis, é importante ressaltar que além de seguir estas
regras é necessário observar os critérios contábeis envolvidos, bem como a obediência às boas
práticas contábeis vigentes.
2.4.5 Modelos padronizados das demonstrações contábeis
O Capítulo VIII do PCP, de forma complementar ao estudo do mesmo, apresenta os
modelos de demonstrações contábeis exigidos das Operadoras de Planos de Assistência à
Saúde, os quais compõem os requisitos mínimos de informações para a publicação, seja em
79
periódico, ou por publicidade da própria ANS. Os modelos apresentados compreendem o
Balanço Patrimonial, o DRE, a DOAR e a DMPL.
O Balanço Patrimonial é apresentado de forma comparativa, demonstrado
sinteticamente por grupos e subgrupos do ativo e passivo da demonstração, porém, contempla
subdivisões de alguns grupos, como por exemplo, os “Créditos com operações com os planos
de assistência à saúde” e as “Provisões técnicas”, no ativo e passivo respectivamente.
Os quadros abaixo demonstram os modelos com as contas mínimas, descritas e
codificadas, exigidas pela ANS na publicação do Balanço Patrimonial.
Quanto ao Ativo:
Quadro 14 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Ativo
Fonte: Brasil, 2007a.
80
Quanto ao Passivo:
Quadro 15 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Passivo
Fonte: Brasil, 2007a.
81
O DRE deverá ser apresentado com a seguinte estrutura:
Quadro 16 – Modelo de publicação do DRE
Fonte: Brasil, 2007a.
Na publicação e envio das demonstrações, ainda temos a DMPL e a DOAR, sendo a
última para operadoras com capital superior a R$ 1.000.000,00. As referidas demonstrações
não sofrem muitas exigências por parte da ANS, porém, sugere os modelos a serem seguidos
para demonstrar a sua estrutura.
Os quadros a seguir demonstram o que dispõe o Capítulo VIII com relação a estas
demonstrações.
Quanto a DMPL, demonstra-se como segue:
82
Quadro 17 – Modelo de publicação da DMPL
Fonte: Brasil, 2007a.
Quanto a DOAR, apesar da sua extinção pela Lei 11.638/07, continua uma exigência
para as operadoras enquadradas com a condição vista anteriormente, visto que a redação da
legislação da ANS ainda não foi alvo de alterações que representam as mudanças da referida
Lei. Sendo assim, apresenta-se a estrutura da DOAR assim:
83
Quadro 18 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/DOAR
Fonte: Brasil, 2007a.
Os modelos apresentados são os oficialmente previstos pelo PCP até o momento,
devendo assim, ser utilizado independentemente do porte da operadora. Nas atividades de
auditoria, o auditor independente deverá apurar a correta adaptação das demonstrações com os
modelos previstos bem como os dados constantes em seu corpo.
Dessa forma, a padronização das demonstrações contábeis é o último item que
contempla o PCP, finalizando o regramento contábil aplicado as operadoras de planos
privados de assistência à saúde no Brasil.
84
3 METODO DE PESQUISA
A escolha da metodologia, segundo Oliveira (2005, p.28), “[...] deve estar adequada aos
objetivos e à justificativa, além de coerente com a formulação do problema que vai ser
investigado.”
Seguindo o pensamento da autora, este capítulo trata de apresentar as questões
metodológicas relativas ao problema levantado no presente estudo, a fim de demonstrar os
passos percorridos para a conclusão dos objetivos propostos.
3.1 Quanto à natureza
Este estudo será desenvolvido sob a natureza de pesquisa aplicada, a qual entende-se ser
a mais apropriada para atender os objetivos traçados nesta monografia.
Este tipo de pesquisa é definido por Vergara (1998, p. 45) da seguinte maneira:
A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver
problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao
contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual de
pesquisador e situada sobretudo no nível da especulação.
Portanto, utilizando os conhecimentos de ordem intelectual a pesquisa apresentará de
forma prática a busca de soluções concretas para a resolução do problema proposto no
presente estudo.
3.2 Quanto à abordagem do problema
Quanto à abordagem o presente estudo classifica-se como pesquisa qualitativa, pois
segundo Richardson apud Beuren (2006, p. 92) “[…] a principal diferença entre uma
abordagem qualitativa e quantitativa reside no fato de a abordagem qualitativa não empregar
um instrumento estatístico como base do processo de análise do problema.”
85
Segundo Oliveira apud Oliveira (2005, p. 39):
As abordagens qualitativas facilitam descrever a complexidade de problemas e
hipóteses, bem como analisar a interação entre variáveis, compreender e classificar
determinados processos sociais, oferecer contribuições no processo de mudanças,
criação ou formação de opiniões de determinados grupos e interpretação das
particularidades dos comportamentos ou atitudes dos indivíduos.
Complementando, Beuren (2006, p. 92) afirma que “Na pesquisa qualitativa concebemse análises profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado.”
Desta forma, a melhor classificação da monografia quanto à abordagem é a tipologia de
pesquisa qualitativa, considerando o fato de não ser empregado nenhum método estatístico
para a resposta ao problema, e sim, a análise dos dados aprofundada para compreender os
fenômenos existentes visando sua resolução.
3.3 Quanto aos objetivos
Quanto aos objetivos, o estudo será desenvolvido sob a técnica de pesquisa exploratória,
de análise e aprofundamento de conhecimentos até então pouco explorados.
Conforme Beuren (2006, p. 80):
A caracterização do estudo como pesquisa exploratória normalmente ocorre quando
há poucos conhecimentos sobre a temática a ser abordada. Por meio do estudo
exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a
torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa.
Para Oliveira (2003, p. 65):
A pesquisa exploratória é uma pesquisa empírica cujo objetivo é a formulação de
questões ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hipóteses, aumentar
a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenômeno, para realização
de uma pesquisa futura mais precisa, ou modificar e clarificar conceitos.
Assim sendo, entende-se que este tipo de pesquisa é o mais adequado porque
proporcionará uma abordagem profunda sobre o assunto estudado, ampliando os
conhecimentos e o domínio sobre o tema.
3.4 Quanto aos procedimentos técnicos
Os procedimentos adotados no desenvolvimento do trabalho serão os seguintes: a
pesquisa bibliográfica, documental e o estudo de caso.
Nas pesquisas bibliográficas, o material pesquisado será restrito a livros, revistas,
periódicos e artigos científicos já publicados e a disposição do público. “A pesquisa
86
bibliográfica é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente
de livros e artigos científicos.” (GIL, 2002, p. 44).
A pesquisa documental será utilizada de forma analítica dos documentos fornecidos
pela empresa objeto do estudo de caso.
Conforme Silva e Grigolo apud Beuren (2006, p. 89):
[...] a pesquisa documental vale-se de materiais que ainda não receberam nenhuma
análise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa, assim, selecionar, tratar e interpretar
a informação bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum
valor, podendo, desse modo, contribuir com a comunidade científica a fim de que
outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.
O Estudo de caso conforme define Gil (2002, p. 54), “[...] consiste no estudo profundo e
exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado
conhecimento, [...]”. A monografia terá esta característica, pois em sua aplicação prática irá
ater-se em detalhes ao estudo do caso de uma empresa do setor econômico estudado.
3.5 Quanto à limitação do método
A presente monografia limita-se à análise das leis que regem o setor estudado e dos
documentos com informações contábeis fornecidas pela empresa Sul Medicina de Grupo
Ltda, que atua no mercado regulado pela ANS na modalidade de Medicina de Grupo, onde
este faz parte de uma atividade mais ampla, denominada de saúde suplementar. Serão
analisadas as demonstrações contábeis da empresa objeto da monografia, com ênfase no
estudo das mesmas à luz das normas pertinentes à área contábil. Será enfatizado, também, a
análise das Notas Explicativas e sua adequação a referida estrutura normativa.
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
O propósito deste capítulo é aplicar os conceitos contemplados no referencial teórico,
conforme o processo metodológico adotado, das normas contábeis pertinentes às empresas
integrantes do mercado de saúde suplementar, demonstrando um estudo de caso a fim de
analisar as informações contempladas pelas demonstrações contábeis de uma empresa
específica do setor econômico estudado.
4.1 Sul Medicina de Grupo Ltda
A Sul Medicina de Grupo Ltda é uma empresa de capital privado situada na região
metropolitana de Porto Alegre, no Rio Grande do Sul, que atua no mercado de saúde a mais
de 20 anos, prestando serviços de assistência médica ambulatorial e hospitalar, direcionados
basicamente aos convênios efetuados com empresas para o atendimento de seus
colaboradores.
Atualmente, a empresa conta com um quadro funcional de 800 colaboradores, de forma
direta e indireta, voltados para o atendimento de aproximadamente 150 mil beneficiários de
3.800 empresas conveniadas, em sua rede própria, contando também com uma rede
conveniada composta por especialistas, clínicas, hospitais e laboratórios estabelecidos na
região de sua operação.
Com o início da regulação do mercado, conforme a sua atividade de prestação de
serviços médicos por meio dos planos estabelecidos, a organização foi caracterizada como
uma Operadora de Planos de Assistência a Saúde de grande porte, classificada na modalidade
de Medicina de Grupo, visto a predominância de planos de saúde empresariais existentes na
época.
88
4.2 Análise comparativa das demonstrações contábeis frente às exigências da ANS
Como observado anteriormente no desenvolvimento do estudo, as demonstrações
contábeis devem ser padronizadas de acordo com os modelos editados pela ANS, em seu
PCP. Portanto, nesta fase, o estudo rumará à análise da adaptação das demonstrações
contábeis da empresa objeto do estudo de caso aos modelos padronizados do Balanço
Patrimonial, DRE, DMPL e DOAR, como também o conteúdo das notas explicativas
complementares a tais demonstrações.
4.2.1 Análise do balanço patrimonial
O Balanço Patrimonial é a peça fundamental para o controle econômico-financeiro da
operadora. Dessa forma, a análise desta demonstração deverá corresponder às exigências da
ANS que tratam da padronização das demonstrações contábeis.
A seguir será feito uma análise comparativa do Balanço Patrimonial elaborado pela
operadora com o modelo padrão definido pela ANS em seu PCP pertinente a esta
demonstração contábil, quanto à disposição e estruturação utilizada.
Abaixo está o Balanço Patrimonial fornecido pela empresa para o estudo.
Quadro 19 – Balanço patrimonial da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Fonte: Adaptado de Demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda.
89
Apresentado o quadro com o Balanço Patrimonial da operadora, segue com a análise
pertinente ao momento.
Quanto à estrutura da demonstração, observou-se que há similaridade completa com o
modelo visto anteriormente no estudo teórico, apresentando de forma idêntica ao padrão
estabelecido pela ANS, de acordo com o PCP.
Quanto á disposição dos itens, ressalta-se que a demonstração está apresentando em seu
corpo os valores de forma comparativa com o ano anterior, contendo os grupos, subgrupos e
desdobramentos de contas mínimos exigidos para a publicação e apresentação dos dados
oriundos da contabilização de suas operações, utilizando as devidas nomenclaturas previstas
para o tipo e modalidade da operadora em que está enquadrada.
Analisados os dois critérios estabelecidos, é notória a utilização do modelo padrão da
demonstração pela operadora estudada na elaboração e apresentação do Balanço Patrimonial,
portanto, está adaptada a norma.
4.2.2 Análise da demonstração do resultado do exercício
Na pesquisa bibliográfica, observou-se que o DRE destina-se a evidenciar o resultado
das operações de um exercício findo, apurados a partir do confronto das receitas e despesas
apuradas no período.
A mesma forma de análise utilizada para o Balanço Patrimonial será aplicada ao DRE,
avaliando a estruturação e disposição dos elementos que compõe a demonstração com os
padrões exigidos pela ANS.
Sendo assim, no quadro abaixo está demonstrado o DRE fornecido pela empresa para o
estudo com os exercícios findos de 2007 e 2006.
90
Quadro 20 – DRE da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Fonte: Adaptado de Demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda.
Após o conhecimento da demonstração apresentada, segue com a análise comparativa.
No DRE, analisou-se a forma de estruturação e disposição dos itens com o modelo
padrão de publicação apresentado no estudo teórico do trabalho. Observou-se que a
obediência ao modelo padrão é real, considerando o seguinte:
a) a demonstração contempla todos os grupos, subgrupos e desdobramentos com seus
devidos destaques previstos e na ordem estabelecida pelo modelo padrão;
b) os itens que compõe a demonstração estão demonstrados de forma comparativa ao
exercício imediatamente anterior a data do DRE.
c) as nomenclaturas correspondem às previstas no modelo padrão e no elenco de
contas do PCP.
91
Na comparação feita entre a demonstração elaborada e a padrão, observou-se que a
operadora está adaptada aos requisitos exigidos pela legislação emanada pela ANS para as
empresas do mercado de saúde suplementar, quanto à elaboração e publicação do DRE.
4.2.3 Análise da demonstração das mutações do patrimônio líquido
O estudo teórico da DMPL remete-nos ao entendimento de que esta demonstração é
importante para detalhar as mudanças ocorridas no patrimônio líquido da entidade, indicando
os fluxos correspondentes de cada conta e a origem dos aumentos e diminuições por elas
sofridas.
Dessa forma, a ANS requer a publicação da DMPL juntamente com as outras
demonstrações, de acordo com o modelo previsto no Capítulo VIII do PCP. O quadro abaixo
apresenta a DMPL elaborada pela empresa.
Quadro 21 – DMPL da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Fonte: Adaptado de Demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda.
92
Conhecido o elaborado pela empresa, a análise segue a seguir.
Quanto à estruturação, a análise consistiu em observar à disposição e obediência a
estruturação com modelo padrão de publicação da DMPL apresentado no estudo teórico do
trabalho.
Dos dados em questão, foram feitas as seguintes considerações:
a) a demonstração está apresentada de forma comparativa ao exercício findo
imediatamente anterior a data de sua elaboração;
b) sua estrutura está de acordo com o modelo que consta no Cap. VIII do PCP,
entretanto, a empresa utilizou-se de algumas nomenclaturas não previstas no modelo
padrão, as quais foram incluídas para demonstrar as informações dos fatos ocorridos
no desenvolvimento dos seus registros contábeis.
As nomenclaturas utilizadas pela operadora condizem com as que compõem o modelo
padrão, porém constatou-se a inclusão de outras não previstas, as quais não descaracterizaram
a obediência a norma, observado o fato de que os eventos ocorridos na operadora levaram a
adaptação da demonstração para detalhar tais registros. Esses detalhamentos são vistos
especificamente no grupo de “Reservas de Reavaliação”, onde consta, além das adições e
baixas da referida reserva, os tributos incidentes sobre as mesmas.
Desse modo, na análise efetuada, viu-se que a DMPL está de acordo com as exigências
da ANS, apesar de contemplar elementos não previstos, expõe de maneira clara e precisa as
modificações ocorridas no patrimônio da operadora, demonstrando detalhadamente os eventos
ocorridos.
4.2.4 Análise da demonstração das origens e aplicações de recursos
Conforme o conteúdo oriundo da pesquisa bibliográfica, a DOAR é a demonstração que
destinada a demonstrar a origem dos recursos que entraram na entidade e como foram
aplicados, identificando as transações que afetaram o capital circulante líquido da empresa.
Como já é sabido, ao final de 2007, a alteração da Lei das S/A, a partir da edição da Lei
11.638, retirou da legislação a obrigatoriedade de publicação da DOAR, substituindo-a pela
DFC, porém, a ANS não se pronunciou em normas próprias até o momento sobre a dispensa
da elaboração desta demonstração.
Para o exercício findo de 2007, a empresa elaborou a DOAR como está apresentado o
quadro abaixo.
93
Quadro 22 – DOAR da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Fonte: Adaptado de Demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda.
A empresa elaborou a DOAR no exercício findo de 2007, dessa forma, cabe a análise da
referida demonstração para a composição deste trabalho.
Quanto à estruturação, a análise consistiu em observar a disposição e obediência ao
modelo padrão de publicação da DOAR, disposta no Capítulo VIII do PCP, constatando o
seguinte:
94
a) a demonstração está apresentada de forma comparativa ao exercício findo
imediatamente anterior a data de sua elaboração;
b) a operadora utilizou-se de algumas nomenclaturas não previstas no modelo padrão
para detalhar algumas operações que se fazem necessárias para elaboração da
demonstração.
O modelo padrão da DOAR, apresentado pela ANS, no Capítulo VIII do PCP,
igualmente a DMPL, não dispõe especificamente de uma estrutura com eventos específicos,
apenas sugere alguns que venham a ocorrer, fato que leva a operadora a elaborar a
demonstração de acordo com os modelos habituais utilizados pela contabilidade de acordo
com sua necessidade.
Na análise comparativa efetuada, interpreta-se que os eventos dispostos na estrutura da
demonstração elaborada correspondem à padronização da demonstração, condizendo com o
exigido por parte da ANS.
4.2.5 Notas explicativas
Da mesma forma que a ANS exige das operadoras a elaboração e publicação das
demonstrações contábeis de acordo com os modelos padronizados instituídos no PCP, dispõe
também sobre algumas operações ou variações dos elementos patrimoniais decorrentes de
fatos ocorridos na operação que necessitam de notas explicativas, como escopo mínimo a ser
obedecido.
O estudo teórico abordou o conteúdo do capítulo I e II do PCP, esse último apresentado
resumidamente no apêndice A deste estudo, quanto às operações que necessariamente devem
dispor de esclarecimentos adicionais ou detalhamentos maiores, que são as notas explicativas
mínimas que deverão complementar as demonstrações.
Analisadas as demonstrações no estudo de adaptabilidade das demonstrações contábeis
aos modelos padrões, identificou-se itens em sua composição que necessitam de informações
qualitativas e quantitativas que devem conter em notas explicativas, discriminando estas
abaixo:
a) apresentação dos critérios que suportaram a preparação das demonstrações
contábeis;
b) aplicações em curto e longo prazo;
c) ausência de provisão para perdas sobre créditos;
d) baixa de participação societária de investimento no país e outros investimentos;
95
e) reservas de reavaliação;
f) constituição de saldo no grupo diferido;
g) provisões técnicas;
h) parcelamentos de débitos tributários, em curto e longo prazo;
i) empréstimos e financiamentos, em curto e longo prazo;
j) provisões contingenciais;
k) capital social;
l) ajustes de exercícios anteriores;
m) incorporação empresarial;
n) arrendamento mercantil.
Desses eventos relacionados, nesta fase do trabalho se estudará cada caso, relacionandoo com sua devida nota explicativa, observando seu conteúdo e se atendem ou não as
exigências mínimas de informação definidas pela ANS.
As notas explicativas elaboradas pela empresa encontram-se integralmente no anexo A
da presente monografia.
O estudo da análise iniciará com os “critérios utilizados na elaboração das
demonstrações contábeis”, portanto, conforme as notas explicativas demonstradas no anexo A
podemos destacar a Nota nº 3.
Analisando o conteúdo da Nota explicativa nº 3, observam-se os seguintes detalhes:
a) apuração do resultado: a operadora afirma que os registros foram realizados em
observância ao princípio da competência, destacando dois casos específicos da
atividade, quanto à apropriação das receitas na modalidade de pré-pagamento, sendo
contabilizada de acordo com o período de cobertura do risco e quanto aos eventos
indenizáveis, apropriando seus valores a partir do conhecimento da conta médica
correspondente aos eventos incorridos;
b) ativo circulante e realizável a longo prazo: nesta alínea, entende-se que seu texto não
faz menção ao total dos registros nas contas ativas de curto e longo prazo, mas sim
de registros específicos, que são as aplicações, no momento em que a nota refere-se
a custo de aquisição, rendimentos e variações monetárias;
c) ativo permanente: notou-se que na alínea referente a esse tópico apenas foram
contemplados os critérios utilizados para os ajustes do imobilizado da operadora,
dessa forma, deixando de fora as premissas a serem observadas na avaliação dos
investimentos e do diferido;
96
d) passivo circulante: já nesta alínea da nota explicativa, diz-se que todos os valores
conhecidos e calculáveis estão provisionados com seus devidos acréscimos,
encargos ou variações monetárias, porém, destaca que os parcelamentos de tributos
e os empréstimos e financiamentos não fazem jus a esta nota.
Feitas as considerações inerentes a cada nota explicativa entendida aos critérios
utilizados, observou-se que seus textos expõem todas as práticas contábeis utilizadas, porém
de maneira parcial para alguns itens importantes que mereciam destaque, como por exemplo,
os critérios de avaliação dos investimentos do grupo permanente.
Seguindo com o estudo, constatou-se que no balanço patrimonial existem valores
contabilizados em contas de “aplicações de curto e longo prazo”. Em nota explicativa,
deveríamos ter o detalhamento destas aplicações e os critérios que estão sendo utilizados para
sua avaliação, conforme dispõe o item 8 do Capítulo I do PCP. Como já destacado, essas
aplicações podem ser associadas à nota explicativa nº 4, que interpreta-se ser o critério
utilizado na avaliação de títulos, porém, ainda assim, parcialmente ao exigido pela norma.
Um item importante que não é observado no balanço patrimonial e no DRE é a
constituição de provisão para perdas sobre créditos, que é a provisão para devedores
duvidosos na literatura contábil. A operadora justificou este fato na nota explicativa nº 7,
afirmando que a referida provisão será constituída a partir do exercício de 2008, salientando
que é em detrimento as normas contábeis e por definições da ANS, entretanto, não referencia
o motivo de não ter constituído anteriormente. Para o correto atendimento a norma, esta
provisão já deveria estar constituída e integrada às demonstrações contábeis, portanto, esta
nota explicativa serve como apenas um informe da postergação da constituição da provisão
para o exercício seguinte.
Voltando aos investimentos, no balanço patrimonial, é de extrema relevância o valor da
variação existente no grupo investimentos, no que diz respeito as “Participações Societárias –
Investimentos no País”. Quanto a essa variação, a operadora não elaborou nota explicativa
com o devido esclarecimento, ficando subentendido a análise do fato. O valor evidenciado é
de R$ 595.199, que constam no DRE, neste mesmo montante, como “Despesas Patrimoniais.
A operadora também não informou em nota explicativa o que refere-se o valor registrado nos
investimentos permanentes, no valor de R$ 11.065, no exercício de 2007.
Na nota explicativa nº 4 temos um quadro que demonstra a composição do ativo
imobilizado nos exercícios findos de 2006 e 2007. Nas exigências mínimas de informação em
notas explicativas, no capítulo II do PCP, com referência ao imobilizado temos somente a
questão da reavaliação de ativos, no que compreende os bens imobilizados pela operadora,
97
seja hospitalares ou não. Observando os itens que integram as demonstrações contábeis,
constata-se que existem valores que correspondem à reserva de reavaliação efetuada, como se
vê claramente na DMPL e na DOAR apresentada pela operadora. A reserva de reavaliação foi
constituída, conforme o que está disposto nas demonstrações contábeis, no exercício de 2006,
sendo para o exercício de 2007 demonstrado apenas sua realização. Viu-se também que foi
constituída uma reserva de reavaliação dos bens agregados ao patrimônio da operadora devido
à incorporação empresarial, no valor de R$ 34.098. Recorrendo a norma, as informações
mínimas necessárias ao esclarecimento das reavaliações no imobilizado que deveriam compor
as notas explicativas no exercício de 2007 da operadora estudada são as seguintes:
a) histórico e data de reavaliação;
b) relação das contas reavaliadas e seus valores;
c) os efeitos no resultado do exercício;
d) o tratamento e os valores envolvidos relativos a tributos;
e) se reavaliação parcial, a informação das contas reavaliadas e sues respectivos saldos,
anterior e atual.
Com já dito, os valores referentes a reservas de reavaliações foram observados apenas
nas demonstrações contábeis, especificamente na DMPL e DOAR apresentada pela
operadora. Quanto às notas explicativas, não consta nenhum dos esclarecimentos necessários
apresentados acima, portanto, a falta desta norma caracteriza o desacordo com as exigências
da ANS, no que refere-se a essa questão.
Continuando com o grupo do ativo permanente, observou-se que foram constituídos
registros nas contas de diferido, no montante de R$ 68.596, porém, a operadora não elaborou
nota explicativa para mostrar a composição do seu saldo e seus critérios de amortização.
Quanto às provisões técnicas, podemos relacionar diretamente a nota explicativa nº 5,
incluindo suas alíneas. No Balanço Patrimonial da operadora, observa-se somente a
constituição da “provisão de risco”, que garante o atendimento, mas não consta a PEONA,
que tem a finalidade de cobrir despesas já ocorridas e não contabilizadas. Em sua nota
explicativa, a operadora destacou dois pontos:
a) provisão de risco: constituída nos moldes da RN 160/07, utilizando o percentual de
50% da média mensal das contraprestações emitidas líquidas dos últimos três meses;
b) PEONA: não foi contabilizada devido a exceção dada as empresas que foram
constituídas antes da primeira resolução que dispôs sobre os critérios de constituição
de garantias financeiras, a RDC 77/01, entretanto, a operadora salienta que a
98
provisão será contabilizada a partir do exercício de 2008, inclusive já determinando
o valor a ser provisionado.
Analisada a nota 5, referente as provisões técnicas, a operadora apresentou os critérios
utilizados para a constituição e detalhou quais as que fazem parte de sua operação, porém, não
apresentou o conjunto de ativos que lastreiam as referidas provisões. Esta nota esta adaptada
parcialmente a exigência mínima da ANS quanto a esse assunto.
Dando seqüencia ao assunto, passaremos a tratar dos débitos tributários parcelados.
Conforme a Nota nº 9, temos um quadro demonstrando todos os débitos parcelados com o
poder público em diversas esferas administrativas. Na primeira análise, observamos o
conteúdo informacional da nota em si, observando o disposto no Capítulo II do PCP, que trata
especificamente de programas especiais de parcelamentos, com os dados apresentados no
quadro, destacando o que segue:
a) a operadora demonstrou os parcelamentos divididos por tipo de tributo;
b) apresentou seus vencimentos;
c) os valores estão apresentados em sua totalidade;
d) não estão mencionadas as taxas utilizadas para a atualização dos encargos da dívida;
e) não consta o valor pago durante o exercício;
f) as informações referente às condições para a continuidade do parcelamento, bem
como os riscos iminentes na perda do parcelamento não estão incluídos na nota;
Num segundo momento, são analisados os valores dispostos no passivo do balanço
patrimonial, o qual se constatou a seguinte situação:
a) valor apresentado no passivo – curto e longo prazo: R$ 5.201.191;
b) valor apresentado na nota explicativa – curto e longo prazo: R$ 5.827.867;
c) diferença apurada: R$ 626.676.
De um modo geral, com relação à diferença apurada, interpreta-se ser os encargos da
dívida que não estão contabilizados até o momento, apenas demonstrados no montante total
do parcelamento, considerando o destaque que a nota traz a alguns itens, o qual diz que os
parcelamentos estão sendo registrados pelo valor original e os encargos apropriados a medida
do pagamento das parcelas.
A adaptação desta nota as exigências da ANS é parcial, pelo motivo de que as
informações apresentadas não estão completas e os valores ficam subentendidos, partindo de
uma análise do balanço patrimonial. A operadora deveria divulgar em sua nota a menção de
que os valores apresentados estão atualizados ao valor de realização da dívida, na data finda
do exercício.
99
Quanto aos empréstimos e financiamentos da operadora, estão demonstrados seus
saldos na nota explicativa nº 10, apresentados num quadro com os detalhamentos das
operações de crédito realizadas. De acordo com o Capítulo II do PCP, as empresas devem
divulgar algumas informações mínimas para o conhecimento dos valores e quanto às
condições pactuadas junto às instituições financeiras, que são: a data da obtenção do
empréstimo ou financiamento, o valor principal, o nome do credor, as condições
estabelecidas, a amortização do período e o forma e prazo para o pagamento da dívida.
Do exposto, observamos que na nota nº 10 contempla apenas algumas informações
divulgadas pela operadora, que foram as seguintes: nome do credor da dívida, as condições
pactuadas e seus valores atuais na época do fechamento do exercício, destacando ainda,
alguns itens registrados por seus valores originais, portanto, a adaptação a exigência da ANS
adequada demandaria certa revisão das informações contidas nesta nota explicativa.
Além das provisões técnicas, o passivo da operadora possui provisões contingenciais, as
quais são destinadas a cobrir um evento futuro com valor incerto que venha a ocorrer ou não a
qualquer tempo, como por exemplo, em função de demandas judiciais trabalhistas, cíveis e
tributárias.
Conforme temos demonstrado na nota explicativa nº 12, a tabela apresenta os valores
correspondentes às contingências que estão sendo consideradas como um evento futuro ou
não. Analisando a nota, podemos observar que a operadora classificou as contingências por
natureza e explicou que os valores (possíveis e provável contabilizado) demonstrados estão de
acordo com o fornecido pelo departamento jurídico responsável pelo acompanhamento de tais
e que atendem às disposições do CFC e do IBRACON, não fazendo menção as notas mínimas
exigidas pela ANS, fato que no entendimento, não descaracteriza o atendimento parcial a
norma. Para ser completa, seria plausível a operadora apresentar a descrição resumida dos
eventos contingentes e a avaliação das conseqüências da efetivação dessas contingências
sobre os negócios da operadora.
A exigência de divulgação do capital social está amparada pela nota explicativa nº 14, a
qual demonstra como esta estruturado o capital social da operadora. Esta nota está de pleno
acordo com o exigido pela norma.
Na DMPL elaborada pela empresa, bem como o lançamento da DOAR, a operadora
demonstrou ter feito ajustes de exercícios anteriores nos dois últimos exercícios, observando
seu valor relevante, na montante superior a R$ 50.000 em 2007. Na nota explicativa nº 15, a
empresa justificou o acerto conforme determina o Capítulo II do PCP na redação que trata do
assunto, evidenciando a natureza do ajuste de forma fundamentada.
100
Na questão de incorporação, cisão e fusão, a regra dispõe que devem ser divulgados os
dados da estrutura da operação realizada, bem como os critérios de avaliação do patrimônio
da empresa a ser incorporada. Temos na nota explicativa nº 13, a divulgação do fato relevante
da incorporação realizada no exercício de 2007, onde está demonstrada a forma de aprovação
da referida incorporação, afirmando também, que a avaliação do patrimônio foi realizada por
profissionais da área contábil. Nesta mesma nota explicativa, existe a informação de que esta
operação incorporou ao patrimônio um prejuízo acumulado de R$ 142.432. Com referência a
incorporação realizada, na composição dos valores do quadro com os bens imobilizados pela
operadora, na nota explicativa nº 4, existe uma coluna que demonstra todos os bens que foram
agregados ao patrimônio em decorrência da incorporação realizada. Por fim, vê-se que a nota
que trata da incorporação, a nº 13, não compreende ao mínimo de informações que devem ter
em operações desta relevância, ao passo que, a operadora não apresentou a estrutura e os
critérios de avaliação utilizados, apenas limitou-se a informar que tal avaliação foi efetuada
por profissionais registrados no Conselho Regional de Contabilidade.
Um fato que foi detectado e que não consta nenhuma nota explicativa elaborada para
tal, refere-se aos saldos de “leasings a pagar”, que constam no quadro apresentado na nota
explicativa nº 10, juntamente com os empréstimos e financiamentos. De acordo com a norma
editada pela ANS, a nota sobre o arrendamento mercantil deverá ter como escopo mínimo,
além do saldo apresentado, o valor do bem, quantidade de parcelas, os juros e correções
monetárias incidentes e demais informações relativa a contratos de longo prazo.
As análises feitas nesta seção não buscou comparar as notas explicativas com os
preceitos da lei societária e sim com as exigências mínimas de esclarecimentos de alguns
fatos relevantes determinados pela ANS, entretanto, a operadora elaborou algumas notas
explicativas que complementaram os esclarecimentos, mas sem estarem no rol de exigências
da ANS.
101
4.3 Elaboração da demonstração do fluxo de caixa
Atualmente, a legislação da ANS não contempla a DFC, mas determina que as
demonstrações contábeis devem ser publicadas de acordo com o disposto na Lei das S/A, no
que compete ao assunto em questão.
No contexto, ao final de 2007, ocorreu a edição da Lei 11.638, alterando diversos
dispositivos da Lei das S/A que influenciaram nas demonstrações contábeis, como mais
expressivo para o mercado de saúde suplementar, a exclusão da DOAR em suas publicações
obrigatórias.
Em face às disparidades de legislações entre a ANS e a legislação societária, tenta-se
neste estudo elaborar a demonstração de fluxo de caixa utilizando o método indireto, com
base nas demonstrações contábeis fornecidas pela operadora.
Para a elaboração, o resultado líquido foi ajustado com os seguintes valores retirados
das demonstrações contábeis:
a) depreciação do imobilizado e o custo do permanente, na DOAR;
b) variação da provisão de risco, indicada no passivo da operadora;
c) constituição de provisões técnicas efetuadas antes da RN 160/07, deduzidas da
variação citada na alínea anterior;
d) constituição de provisões trabalhistas, conforme nota explicativa nº 6-c;
e) constituição contingência trabalhista, conforme nota explicativa nº 12;
f) constituição de outras provisões (COFINS e PIS), conforme a nota explicativa nº 12;
g) baixas de provisões evidenciadas na nota explicativa nº 12;
h) tributos sobre a reserva de reavaliação, figurantes na DMPL e na DOAR;
i) equivalência patrimonial evidenciada na variação do grupo “Participações
societárias – investimentos no país”, no ativo permanente;
j) resultado não operacional apurado no DRE.
Após feitos os ajustes no resultado líquido, procedemos com os ajustes nas contas ativas
e passivas que refletem no caixa da operadora, de acordo com sua variação no período, como
segue:
a) no ativo, foram ajustados os subgrupos: aplicações de longo prazo, os créditos com
planos de assistência à saúde, títulos de crédito a receber e outros valores e bens de
curto e longo prazo;
102
b) no passivo, foram ajustados os seguintes subgrupos: eventos a liquidar de operações
de assistência à saúde, obrigações com pessoal, fornecedores, tributos e
contribuições a recolher e os tributos parcelados de curto e longo prazo.
Conhecidos todos os ajustes feitos para o início da composição da DFC, neste momento
procedemos com a aplicação dos recursos gerados pela atividade operacional de caixa.
Na aplicação dos recursos, temos:
a) atividades de investimento:
- aquisição de imobilizado com montante lançado na DOAR,
- investimento evidenciado no subgrupo outros investimentos no ativo permanente,
- baixa evidenciada no subgrupo outros investimentos no ativo permanente;
b) atividades de financiamentos:
- valor dos novos empréstimos e financiamentos efetuados pela operadora durante o
exercício, demonstrado na DOAR,
- valor dos empréstimos e financiamentos pagos, conforme variação dos valores no
ano acrescido do citado na alínea anterior,
- encargos da dívida evidenciados na observação da nota explicativa nº 10.
Os saldos dos recursos disponíveis compõe-se dos valores correspondentes às
disponibilidades incluindo as aplicações de curto prazo, ambos evidenciados no balanço
patrimonial.
Conhecidos todos os procedimentos para a elaboração, bem como os valores
considerados para a composição da DFC, o quadro a seguir demonstra de forma estruturada os
ajustes e aplicações dos recursos gerados pela caixa.
Quadro 23 – Demonstração do fluxo de caixa da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Sul Medicina de Grupo Ltda
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - MÉTODO INDIRETO
(Em R$)
2007
I -ATIVIDADE OPERACIONAL
Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício
Ajustes de exercícios anteriores
(113.928)
58.449
Despesas (receitas) que não afetam o caixa
Depreciação do Imobilizado
1.033.113
Custo do permanente baixado
12.570
Provisão de Risco
303.879
Outras provisões técnicas - antes da RN 160/07
817.432
103
Provisões trabalhistas - férias e encargos
331.631
Provisão para contingências trabalhistas
571.207
Outras provisões
Baixas de provisões
607.656
(1.110.910)
Tributos sobre realização da reserva de reavaliação
162.320
Equivalência patrimonial
595.199
Resultado não operacional
(2.008.295)
1.260.323
Variações no ativo circulante e realizável a longo prazo
Aplicações
(2.822)
Crédito de operações com planos de assistência à saúde
(939.513)
Títulos e créditos a receber
1.013.131
Outros valores e bens
(431.214)
(360.418)
Variações no passivo circulante e exigível a longo prazo
Eventos a liquidar de operações de assistência à saúde
(180.172)
Obrigações com pessoal
(130.550)
Tributos e contribuições a recolher
3.121.735
Tributos e contribuições a recolher - parcelamento
1.699.490
Fornecedores
(99.286)
4.411.217
Geração operacional de caixa
5.255.643
II - ATIVIDADE DE INVESTIMENTO
(-) Pagamento de imobilizado
(-) Outros investimentos
(1.228.510)
(11.065)
(-) Baixa de outros investimentos
6.792
Caixa líquido aplicado em investimentos
(1.232.783)
III - ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO
Empréstimos e financiamentos pagos
Empréstimos e financiamentos tomados
Encargos da dívida
Caixa líquido aplicado em financiamentos
(=) Redução ou acréscimo das disponibilidades
(6.606.763)
2.601.741
100.081
(3.904.941)
117.919
Saldo inicial das disponibilidades
1.074.536
Saldo final das disponibilidades
1.192.455
Fonte: Autoria própria, 2008.
Analisando o quadro, destacamos que a empresa demonstrou um aumento líquido das
suas disponibilidades no valor de R$ 117.919, mesmo estando numa situação de prejuízo no
exercício.
104
As informações dispostas no presente quadro podem não contemplar informações mais
específicas ou todos os ajustes que se fariam necessários devido às restrições dos dados
disponíveis nas demonstrações contábeis apresentadas de forma sintética.
Portanto, a elaboração da DFC neste estudo objetiva mostrar ao leitor a forma de
elaboração, bem como seus itens que compõe, levando em conta futuras modificações na
norma editada pela ANS no que tange à publicação das demonstrações contábeis.
4.4 Análise do patrimônio mínimo ajustado
No mercado de saúde suplementar, para as operadoras manterem sua atividade de
acordo com procedimentos normativos da ANS, devem obedecer as regras de constituição de
garantias financeiras que englobam as provisões técnicas e a observância da manutenção de
recursos mínimos em seu patrimônio líquido.
Dessa forma, esta seção será voltada especificamente para a verificação do patrimônio
mínimo ajustado da operadora objeto do estudo de caso, demonstrando o cálculo de acordo
com suas características operacionais, a fim de analisar o cumprimento da exigência atribuída
ao setor, utilizando os dados retirados diretamente das demonstrações contábeis que fazem
parte do presente estudo, ajustando seus valores conforme a norma nº 160/07, editada pela
ANS.
Conforme visto no estudo teórico, as operadoras são classificadas em modalidades,
segmentos e regiões de atuação. Para a operadora em estudo, temos o seguinte:
a) modalidade: medicina de grupo, sem atendimento de beneficiários do SUS;
b) segmentação: setor primário principal – despende mais de 60% do custo assistencial
ligado diretamente a seus planos;
c) região de atuação: região metropolitana de Porto Alegre.
Após definirmos as premissas iniciais para efetuar o cálculo do patrimônio mínimo
ajustado, salientamos que a operadora iniciou suas atividades antes da imposição das regras
financeiras, ou seja, antes da RDC 77/01, portanto, deve ser observado o disposto no art. 4º da
RN 160/07, que trata do escalonamento do capital base, em exceção a essas operadoras.
Conhecidas as informações, procedemos com o cálculo:
a) exercício de 2007;
b) percentual atribuído conforme a tabela do fator “K” 4,98%;
c) capital base: R$ 3.100.000,00;
d) PMA: R$ 3.100.000 * 4,98% = R$ 154.380;
105
e) mínimo a ser observado até janeiro de 2008: R$ 154.380 * 80% = 123.504.
Observa-se no resultado do cálculo que a operadora deverá possuir em seu patrimônio
líquido, após os ajustes, o montante de R$ 123.504.
Para fazer a contraposição ao cálculo efetuado anteriormente, a verificação real se a
empresa está enquadrada a regra, segue no quadro abaixo o cálculo do patrimônio líquido
ajustado.
Tabela 3 – Patrimônio líquido ajustado da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
Descrição
Patrimônio líquido
Lucros não realizados da carteira de ações
Receitas antecipadas
2007
R$ 1.534.249
-
(+)
Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de
renegociação de tributos federais, estaduais e
municipais, devidamente formalizados e pactuados
com o Ente credor
R$ 3.536.578
(+)
Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas
-
(-)
Participações diretas ou indiretas em outras OPS e em
entidades reguladas pela SUSEP, BACEN E SPC,
atualizadas pela efetiva equivalência patrimonial
-
(-)
(-)
(-)
Despesas de comercialização diferidas
Despesas antecipadas
Ativo permanente diferido
(R$ 68.596)
(-)
Despesas de exercícios futuros, efetivamente
despendidas
-
(=)
Patrimônio apurado para PMA
R$ 5.002.231
(+)
(+)
(+)
Fonte: Autoria própria, 2008.
Analisando o quadro, vemos que o ajuste feito ao patrimônio líquido demonstrado para
o exercício de 2007 sofreu um acréscimo vultuoso devido aos parcelamentos tributários
classificados no exigível a longo prazo, que como determina a regra de ajuste, devem ser
incluídos para o devido ajuste.
É importante salientar que devido à restrição das informações disponíveis nas
demonstrações contábeis, este cálculo pode não contemplar todos os ajustes que se fariam
necessários, portanto, os resultados obtidos demonstram apenas o cálculo de acordo com os
conhecimentos adquiridos sobre o assunto em questão.
No fim, comparando os dois valores, da PMA e do patrimônio líquido ajustado,
entende-se que a operadora estudada está enquadrada plenamente à regra da PMA, já que o
valor apurado para o patrimônio é superior ao valor mínimo exigido.
Observamos no estudo teórico que nas exigências econômico-financeiras ainda temos a
margem de solvência e as provisões técnicas, sendo esta última componente figurante no
106
passivo da operadora, que também são calculadas a partir de certas variáveis. No estudo, a
limitação às demonstrações contábeis não permitiu a elaboração de cálculos que
comprovariam a exatidão ou não de seus valores e o cumprimento da norma devido à falta de
informações históricas de algumas operações necessárias para compor as variáveis de cálculo,
as quais não foram disponibilizadas para o presente estudo.
5 CONCLUSÃO
O processo de regulação do mercado de saúde suplementar no Brasil, através da ANS,
implementou as exigências econômico-financeiras destinadas às operadoras de planos
privados de assistência a saúde, instituindo normas e procedimentos a serem adotados para
estarem aptas a operarem no setor econômico a qual pertencem.
Nesse contexto, no desenvolvimento de toda a monografia temos a abordagem de todas
as fases do processo regulatório, desde o surgimento do mercado até os dias atuais,
demonstrando suas características e apresentando suas peculiaridades.
O foco principal deste estudo foi apresentar as normas contábeis pertinentes ao mercado
de saúde suplementar e verificar sua aplicação em uma empresa do setor estudado. No estudo
teórico, vimos que as normas que devem ser obedecidas estão dispostas no Plano de Contas
Padrão, ferramenta fundamental para o pesquisador na análise das exigências específicas a
contabilidade. Neste mecanismo, observa-se que dispõe de vários aspectos que as operadoras
devem seguir em seus registros contábeis próprios para a adequação ao regime regulatório,
destacando o fato de que a norma estabeleceu critérios os quais devem ganhar certa relevância
no presente estudo, que é a obrigatoriedade de auditoria contábil e a obrigação da publicação
das demonstrações contábeis, seja em periódico ou pela própria agência.
Portanto, esta monografia está diretamente ligada ao estudo das demonstrações
contábeis da empresa estudada. O estudo rumou à análise dos modelos padronizados das
demonstrações contábeis com as elaboradas pela empresa. Nesse momento do trabalho,
observou-se na análise comparativa que a empresa elabora suas demonstrações contábeis
conforme os modelos editados pela ANS, não fugindo a regra, somente quando julgou
necessário o uso de nomenclaturas não previstas nos modelos padrões, porém necessárias aos
fatos ocorridos na atividade.
Analisando as notas explicativas, fica clara a resposta ao problema proposto no início
deste trabalho. Esta análise consistiu em observar as notas explicativas elaboradas pela
108
empresa em complemento as suas demonstrações contábeis com as exigências mínimas de
publicação na ocorrência de fatos relevantes à sua atividade.
Nesta fase, fez-se a análise de todas as notas explicativas relacionando-a com a
respectiva exigência, constatando o atendimento ou não do conteúdo informacional mínimo
exigido pela norma editada pela ANS. Dessa forma, conclui-se que as notas explicativas
elaboradas pela empresa, em sua maioria, atendem de forma parcial ao conteúdo
informacional necessário as operações realizadas no exercício de 2007, inclusive, algumas de
forma totalmente incompleta ou de difícil compreensão e outras que nem foram elaboradas,
ficando algumas operações evidenciadas nas demonstrações contábeis subentendidas devido a
falta de informações em notas explicativas.
Na segunda parte prática do estudo, identificou-se a oportunidade de sugerir a
elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição a DOAR, visto que está
será matéria de futuras alterações na legislação de responsabilidade da ANS, a qual não se
pronunciou ainda sobre as recentes alterações na lei societárias introduzidas pela Lei nº
11.638/07.
Finalmente, na última seção desta monografia, o estudo ateve-se a analisar a regra do
patrimônio mínimo ajustado, aplicando seus conceitos utilizando as demonstrações contábeis
fornecidas pela empresa, assim determinando seu valor. Nesta análise, viu-se que a empresa
cumpre de forma ampla esta regra, considerando o valor do cálculo de ajuste do patrimônio
superior ao calculado na tabela aplicada aos tipos, regiões de atuação e segmentação das
operadoras. A análise dos valores das provisões técnicas e margem de solvência não foram
possíveis demonstrar devido à necessidade de valores históricos necessários para compor as
variáveis de cálculo exigidas pela norma.
De um modo geral, a análise prática dos dados mostrou que a empresa objeto do estudo
de caso está parcialmente adaptada as normas de elaboração das demonstrações contábeis,
principalmente quando refere-se às notas explicativas, quanto ao conteúdo informacional
apresentado, devendo essas serem objeto de revisão por parte do departamento de
contabilidade da operadora, para que futuramente seja constatado a correta aplicação da
norma exigida pela ANS, evitando assim, possíveis problemas com fiscalizações efetuadas
pelo órgão regulador.
109
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo: textos, exemplos
e exercícios resolvidos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
ALMEIDA, Patrícia Reis de. A gestão da comunicação na sociedade da informação: o
caso de uma agência reguladora. 2005. 171 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado em
Comunicação, Universidade Federal do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2005. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_GESTAO_COMUNICACAO_SOCIE
DADE_Patricia_reis.pdf. Acesso em: 16 jul. 2008.
ARAÚJO, Ângela Maria. A regulação do mercado de saúde suplementar no Brasil:
barreiras à entrada e á saída de operadoras de planos privados de assistência á saúde. 2004.
116 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado em Saúde Pública, Escola Nacional de
Saúde
Pública,
Rio
de
Janeiro,
2004.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_A%20Regulação%20do%20Mercado%
20de%20Saúde%20Suplementar%20no%20Brasil_ANGELA_MARIA_ARAUJO.pdf>.
Acesso em: 16 jul. 2008.
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
BACK, João Miguel. Manual para apresentação de trabalhos acadêmicos: graduação e
pós-graduação. 3. ed. Canoas: Salles, 2006.
BAHIA, Ligia; VIANA, Ana Luiza. Introdução. In: BRASIL. Ministério da Saúde. Agência
Nacional de Saúde Suplementar. Regulação & saúde: estrutura, evolução e perspectivas da
assistência médica suplementar. Rio de Janeiro: ANS, 2002. p. 10-17. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/Livro_regulacao_e_saude1.pdf>. Acesso em:
16 jul. 2008.
BEUREN, Ilse Maria (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade:
teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 17 dez. 1977
(suplemento). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/QUADRO/19601980.htm>. Acesso em: 18 ago. 2008.
110
BRASIL. Lei nº 9.656, de 03 de junho de 1998. Dispõe sobre os planos e seguros privados de
assistência à saúde. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 04
jun. 1998. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/ L9656.htm>. Acesso
em: 18 ago. 2008.
BRASIL. Lei nº 9961, de 28 de janeiro de 2000. Cria a Agência Nacional de Saúde
Suplementar – ANS e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil,
Brasília,
DF,
29
jan.
2000.
(edição
extra).
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9961.htm>. Acesso em 18 ago. 2008.
BRASIL. Lei nº 10.185, de 12 de fevereiro de 2001. Dispõe sobre a especialização das
sociedades seguradoras em planos privados de assistência à saúde e dá outras providências.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 14 fev. 2001. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10185.htm>. Acesso em 18
ago. 2008.
BRASIL. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga os dispositivos da Lei nº
6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 07 de dezembro de 1976, e estende
às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de
demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,
DF, 28 dez. 2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 18 ago. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 1.665, de 04 de junho de 1998. Altera dispositivos da Lei nº
9.656, de 03 de junho de 1998, que dispõe sobre os planos e seguros provados de assistência à
saúde, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Brasília,
DF,
05
jun.
1998.
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1665.htm>. Acesso em: 04 set. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 1.685-5, de 26 de outubro de 1998. Altera dispositivos da Lei
nº 9.656, de 03 de junho de 1998, que dispõe sobre os planos e seguros provados de
assistência à saúde, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil,
Brasília,
DF,
27
out.
1998.
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1685-5.htm>. Acesso em: 04 set. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 1908-18, de 24 de setembro de 1999. Altera dispositivos da
Lei nº 9.656, de 03 de junho de 1998, que dispõe sobre os planos e seguros provados de
assistência à saúde, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil,
Brasília,
DF,
27
set.
1999.
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1908-18.htm>. Acesso em: 04 set. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 1908-20, de 25 de novembro de 1999. Altera dispositivos da
Lei nº 9.656, de 03 de junho de 1998, que dispõe sobre os planos e seguros provados de
111
assistência à saúde, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil,
Brasília,
DF,
26
nov.
1999.
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1908-20.htm>. Acesso em: 04 set. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 1928, de 25 de novembro de 1999. Cria a Agência Nacional
de Saúde Suplementar – ANS e dá outras providências. Diário Oficial [da] República
Federativa
do
Brasil,
Brasília,
DF,
26
nov.
1999.
Disponível
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1928.htm>. Acesso em: 09 de set. 2008.
BRASIL. Medida provisória nº 2.122-1, de 27 de dezembro de 2000. Dispõe sobre a
especialização das sociedades seguradoras em planos privados de assistência à saúde e dá
outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28
dez. 2000a. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/21221.htm>. Acesso em: 09 de set. 2008.
BRASIL. Medida provisória n. 2177-44, de 24 de agosto de 2001. Altera a Lei nº 9.656, de 03
de junho de 1998, que dispõe sobre os planos privados de assistência à saúde e dá outras
providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 27 ago,
2001. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2177-44.htm>. Acesso em: 18
ago. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Resoluções CONSU nº 1 a 14, de 04 de novembro de 1998.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 04 nov. 1998. Disponível
em: <http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao/legislacao_busca.asp?enu_origem=88enu_
norma=38str_numero=&dt_aprovacao=dd%2Fmm%2Faaaa&pchave=&dt_diario_oficial=dd
%2Fmm%2Faaaa&ok.x=138ok.y=5>. Acesso em: 18 ago. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Instrução Normativa
– IN nº 16, de 24 de março de 2008. Define os ajustes por efeitos econômicos no patrimônio
da operadora a ser considerado no critério estabelecido para Margem de Solvência e
Patrimônio Líquido Ajustado – PMA. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Brasília,
DF,
25
mar.
2008.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao_integra.asp?id=1111%id=original=0>. Acesso
em 12 set. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução de
Diretoria Colegiada - RDC nº 38, de 27 de outubro de 2000. Institui o Plano de Contas
Padrão, aplicável às Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde – OPS. Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 out. 2000b. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao_integra.asp?id=161%id=original=0>.
Acesso
em 12 set. 2008.
112
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução de
Diretoria Colegiada - RDC nº 39, de 27 de outubro de 2000. Dispõe sobre a definição,
segmentação e a classificação das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde. Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 out. 2000c. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao_integra.asp?id=159%id=original=0>.
Acesso
em 12 set. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução
Normativa – RN nº 11, de 22 de julho de 2002. Institui normas para o exercício do cargo de
administrador das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde – OPS. Diário Oficial [da]
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 23 jul. 2002. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao_integra.asp?id=400%id=original=0>.
Acesso
em 12 set. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução
Normativa – RN nº 147, de 14 de fevereiro de 2007. Altera a Resolução Normativa nº 136, de
01 de novembro de 2006. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF,
16
fev.
2007a.
Disponível
em:
<http://www.
ans.gov.br/portal/site/legislacao/_integra.asp?id=955%id=original=0>. Acesso em 12 out.
2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução
Normativa – RN nº 159, de 03 de julho de 2007. Dispõe sobre a aceitação, registro,
vinculação, custódia e diversificação dos ativos garantidores das operadoras e do mantenedor
de entidade de autogestão no âmbito do sistema de saúde suplementar. Diário Oficial [da]
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 04 jul. 2007b. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao/_integra.asp?id=1016%id=original=0>. Acesso
em 12 out. 2008.
BRASIL. Ministério da Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Resolução
Normativa – RN nº 160, de 03 de julho de 2007. Dispõe sobre os critérios de manutenção de
Recursos Próprios Mínimos, Dependência Operacional e constituição de Provisões Técnicas a
serem observados pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde. Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 04 jul. 2007c. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao/_integra.asp?id=1017%id=original=0>. Acesso
em 12 out. 2008.
CAMPOS, Carla da Costa. Um estudo das relações entre operadoras de plano de
assistência à saúde e prestadores de serviço. 2004. 186 f. Dissertação (Mestrado) – Curso
de Mestrado em Engenharia, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2004.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_Um%20estudo%20das%20relacoes%2
0entre%20operadoras%20de%20planos%20de%20assistencia%20a%20saude.pdf.
Acesso
em: 16 jul. 2008.
113
CASTRO, Antônio J. Werneck; COSTA, Nilson do Rosário. O regime regulatório e a
estrutura do mercado de planos de assistência à saúde no Brasil. In: BRASIL. Ministério da
Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. Documentos técnicos de apoio ao fórum
de saúde suplementar de 2003. Rio de Janeiro: Ministério da Saúde, 2004. v. 3. p. 49-64.
Disponível em: <http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/Livro_regulacao_e_saude3_
t1.pdf>. Acesso em: 16 jul. 2008.
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 750, de 29 de
dezembro de 1993. Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC). Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 31 dez. 1993. Disponível em
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_750.doc>. Acesso em: 18 ago. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 686, de 14 de dezembro
de 1990. Aprova a NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das
demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF,
27 ago. 1991. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/docs/RES_686.doc>. Acesso
em: 18 ago. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro
de 1997. Aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis com alterações e dá outras providências. Diário Oficial [da] República
Federativa
do
Brasil,
Brasília,
DF,
21
jan,
1998.
Disponível
em:
<www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_820.doc>. Acesso em 16 jul. 2008.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2002.
CRUZ, Hélio Jaime Martins Fróes. “Autorização de funcionamento: importância para o
mercado de saúde suplementar”. 2004. 112 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado em
Saúde Pública, Escola Nacional de Saúde Pública, Rio de Janeiro, 2004. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_Autorização%20de%20Funcionamento
_Helio%20Jayme%20Cruz.pdf>. Acesso em: 16 jul. 2008.
DAGOSTIM, Salézio. Técnicas de registro, elaboração e estruturação das demonstrações
contábeis: contabilidade geral das pessoas jurídicas de direito privado. Porto Alegre:
EBRACON, 2005.
DERENGOWSKI, Maria da Graça. Nota introdutória sobre estrutura de mercado,
concentração e mercados relevantes. In: BRASIL. Ministério da Saúde, Agência Nacional de
Saúde Suplementar. Documentos técnicos de apoio ao fórum de saúde suplementar de
2003. Rio de Janeiro: Ministério da Saúde, 2004. v. 3. p. 65-91. Disponível em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/Livro_regulacao_e_saude3_ t1.pdf>. Acesso
em: 16 jul. 2008.
114
DIAS, Rigoleta Dutra Mediano. A informação na regulação da saúde suplementar. 2004.
95 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado em Saúde Pública, Escola Nacional de
Saúde
Pública,
Rio
de
Janeiro,
2004.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_A%20Informacao%20na%20Regulacao
%20da%20Saude%20Suplementar_Rigoleta_Dutra.pdf>.Acesso em: 16 jul. 2008.
FRANCO, Hilário. Contabilidade geral. 23. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
159p.
GRECO, Alvísio Lahorque; AREND, Lauro Roberto; GARTNER, Günther. Contabilidade:
teoria e prática básicas. São Paulo: Saraiva, 2007.
GOUVEIA, Maria Thereza Carolina de Souza. O modelo de Agência Reguladora e a ANS:
construção do regime regulatório na saúde suplementar. 2004. 160 f. Dissertação (Mestrado) –
Curso de Mestrado em Saúde Pública, Escola Nacional de Saúde Pública, Rio de Janeiro,
2004. Disponível em: <http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_O%20modelo
%20de%20Agencia%20Reguladora%20e%20a%20ANS%20-%20construcao%20do%20regi
me%20regulatorio%20na%20saude%20suplementar_Maria_Thereza_Carolina.pdf>. Acesso
em: 16 jul. 2008.
HOOG, Wilson Alberto Zappa. Triconomia contábil & sociedades empresárias. Curitiba:
Juruá, 2006.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 6. ed. São Paulo:
Atlas, 2003.
LIMA, Clóvis Ricardo Montenegro de. Informação e regulação da assistência suplementar
à
saúde.
Rio
de
Janeiro:
E-Papers,
2005.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/inf_reg_assist_supl_saude.pdf>. Acesso em:
16 jul. 2008.
MELLO, Maria Tereza Leopardi. Regulação e defesa da concorrência. In: SALVO, Mauro;
PORTO JUNIOR, Sabino da Silva (Org.). Uma nova relação entre Estado, Sociedade e
Economia no Brasil. Santa Cruz do Sul: EDUNISC, 2004.
115
MONTONE, Januario. A regulação do setor de saúde suplementar. In: BRASIL. Ministério
Saúde. Agência Nacional de Saúde Suplementar. O impacto da regulamentação no setor de
saúde
suplementar.
Rio
de
janeiro:
ANS,
2001.
<http://www.ans.gov.br/portal/site/Biblioteca/biblioteca_topico_17699_internos.asp>. Acesso
em: 16 jul. 2008.
MONTONE, Januario. Evolução e desafios da regulação do setor de saúde suplementar
(Brasil).
Rio
de
Janeiro:
ANS,
2003.
Disponível
em:
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/Livro_serie_ans4.pdf>. Acesso em: 16 jul.
2008.
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade básica. 10. ed. São
Paulo: Frase, 2002.
NITÃO, Samara Rachel Vieira. Saúde suplementar no Brasil: um estudo da dinâmica
industrial pós-regulamentação. 2004. 130 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado em
Saúde Pública, Escola Nacional de Saúde Pública Sérgio Arouca, Rio de Janeiro, 2004.
Disponível em: <http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_Saude%20Suplementar
%20no%20Brasil%20Um%20da%20Dinamica%20Industrial%20Pos-regulamentacao_SAM
ARA_NITAO.pd f >. Acesso em: 16 jul. 2008.
NUNES, Luiz Antonio Rizzatto. Comentários à lei de plano privado de assistência à saúde
(Lei 9.656, de 03-06-98). 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
OLIVEIRA, Antonio Benedito Silva (Coord.). Métodos e técnicas de pesquisa em
contabilidade. São Paulo: Saraiva, 2003.
OLIVEIRA, Maria Marly de. Como fazer projetos, relatórios, monografias, dissertações e
teses. 3. ed. Rio de Janeiro: Elsevier: Campus, 2005.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade avançada. São Paulo: Saraiva, 2005a.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade básica. São Paulo: Saraiva, 2005b.
SÁ, Antonio Lopes de; SÁ, Ana Maria Lopes de. Planos de contas. 11. ed. São Paulo: Atlas,
2002.
SIMÕES, Ricardo Nohra. Os diferentes aspectos contábeis das operadoras de planos de saúde
segundo suas modalidades: relatório da oficina. In: Ciclo de oficinas, 4., 2002, Rio de Janeiro.
Anais...
Rio
de
Janeiro,
[s.n.],
2002.
Disponível
em:
116
<http://www.ans.gov.br/portal/upload/forum_saude/forum_bibliografias/regulacaodomercado
/CC1.pdf>. Acesso em: 12 out. 2008.
SALLES, Olavo Ribeiro. Adaptação das operadoras de planos de saúde de pequeno porte
ao plano de contas padrão da ANS. 2004. 121 f. Dissertação (Mestrado) – MBA Regulação
em Saúde Suplementar, Escola Nacional de Saúde Pública, Rio de Janeiro, 2004. Disponível
em: <http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_adap_oper_peq_gr_porte_olavo_sa
lles.zip>. Acesso em: 16 jul. 2008.
TRINDADE, Herbert Garcia. Alterações na Lei das S/A. Palestra. Porto Alegre, 11 set.
2008. Palestra.
UNGARETTE, Márcia Regina. Contrato de Gestão – uma das formas de controle das
agências reguladoras pelo governo: o caso da ANS. 2004. 100 f. Dissertação (Mestrado) –
MBA em Saúde Suplementar. Escola Nacional de Saúde Pública, Rio de Janeiro, 2004.
Disponível em: <http://www.ans.gov.br/portal/upload/biblioteca/DIS_Contrato%20de%20ges
tão%20-%20Uma%20das%20formas%20de%20controle%20das%20agencias%20reguladoras
%20pelo%20governo%20-%20caso%20da%20ANS_Marcia_Ungarette.pdf>. Acesso em: 15
set. 2008.
VILARINHO, Paulo Ferreira. A formação do campo da saúde suplementar no Brasil.
2003. 153 f. Dissertação (Mestrado) – Curso de Mestrado Executivo. Escola Brasileira de
Administração Pública, Rio de Janeiro, 2003. Disponível em: <http://www.ans.gov.
br/portal/upload/biblioteca/A%20Formação%20do%20campo%20da%20Saúde%20Suplemen
tar%20no%20Brasil%20-%20Paulo%20Ferreira%20Vilarinho.pdf>. Acesso em: 15 set. 2008.
117
APÊNDICE A – Notas explicativas obrigatórias exigidas pela ANS
Itens relevantes
Conteúdo mínimo em Notas Explicativas
Equivalência Patrimonial
As notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis devem conter
informações precisas das coligadas e das controladas, indicando, no mínimo:
denominação da coligada e controlada, o número, espécie e classe de ações ou de cotas
de capital possuídas pela investidora, o percentual de participação no capital social e no
capital votante e o preço de negociação em bolsa de valores, se houver, patrimônio
líquido, lucro líquido ou prejuízo do exercício, assim como o montante dos dividendos
propostos ou pagos, relativos ao mesmo período, créditos e obrigações entre a
investidora e as coligadas e controladas especificando prazos, encargos financeiros e
garantias, montante individualizado do ajuste, no resultado e patrimônio líquido,
decorrente da avaliação do valor contábil do investimento pelo método da equivalência
patrimonial, bem como o saldo contábil de cada investimento no final do período, base e
fundamento adotados para constituição e amortização do ágio ou deságio e montantes
não amortizados, bem como critérios, taxa de desconto e prazos utilizados na projeção de
resultados, condições estabelecidas em acordo de acionistas/sócios quotistas com
respeito à influência na administração e distribuição de lucros, evidenciando os números
relativos aos casos em que a proporção do poder de voto for diferente da proporção de
participação no capital social votante, direta ou indiretamente, participações recíprocas
existentes e os efeitos no ativo, passivo, patrimônio líquido e resultado decorrentes de
investimentos descontinuados.
Reavaliação de ativos
A operadora deverá divulgar:
a) as bases da reavaliação e os avaliadores (no 1º ano da reavaliação);
b) o histórico e a data da reavaliação;
c) o sumário das contas objeto da reavaliação e respectivos valores;
d) o efeito no resultado do exercício, oriundo de depreciações, amortizações ou
exaustões sobre a reavaliação e de baixas posteriores; e) o tratamento quanto aos lucros,
dividendos e participações;
f) o tratamento e os valores envolvidos relativos a impostos e contribuições; e
g) no caso de reavaliação parcial, quais os itens e contas que foram reavaliados e quais
os não reavaliados, com indicação do valor líquido contábil anterior da nova avaliação e
da reavaliação registrada por conta ou natureza.
No caso das reservas de reavaliação constituídas antes de 01/01/93, devem ser
divulgados:
a) a parcela da correção monetária especial - Lei nº 8.200/91 que estiver incluída na
Reserva;
b) o montante realizado no período; e
c) o efeito tributário sobre o saldo da reserva que exceder a parcela referida na letra "a"
acima.
Arrendamento Mercantil
As operadoras arrendatárias devem divulgar, no mínimo, o seguinte: valor do ativo e do
passivo, se configurado o arrendamento como compra financiada, saldo, valor e número
de prestações, juros embutidos, variação monetária e demais informações relativas a
contratos de longo prazo.
Ativo Diferido
IR e CSLL
Devem ser divulgados a sua composição e os critérios para amortização.
As demonstrações contábeis e/ou as notas explicativas devem evidenciar as seguintes
informações, quando relevantes: montante dos impostos corrente e diferido, registrados
no resultado, patrimônio líquido, ativo e passivo, natureza, fundamento e expectativa de
prazo para realização de cada ativo e obrigações fiscais diferidas, efeitos decorrentes de
eventual alteração na expectativa de realização do ativo fiscal diferido e respectivos
fundamentos, efeitos no ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido decorrente de
ajustes por alteração de alíquotas ou por mudança na expectativa de realização ou
liquidação dos ativos ou passivos diferidos, montante das diferenças temporárias e dos
prejuízos fiscais não utilizados para os quais não se reconheceu contabilmente um ativo
fiscal diferido, com a indicação do valor dos tributos que não se qualificaram para esse
reconhecimento, conciliação entre o valor debitado ou creditado ao resultado de imposto
de renda e contribuição social e o produto do resultado contábil antes do imposto de
renda multiplicado pelas alíquotas aplicáveis, divulgando-se também tais alíquotas e suas
bases de cálculo e a natureza e montante de ativos cuja base fiscal seja inferior a seu
valor contábil.
118
REFIS/PAES
As Operadoras deverão divulgar, relativamente aos exercícios sociais em que
permaneçam nos Programas de Refinanciamento de Tributos, em nota explicativa às
suas demonstrações contábeis, as seguintes informações: o montante das dívidas
incluídas, segregado por tipo de tributo e natureza (principal, multas e juros), o valor
presente das dívidas sujeitas à liquidação com base na receita bruta, bem como os
valores, prazos, taxas e demais premissas utilizadas para determinação desse valor
presente, o montante dos créditos fiscais, incluindo aqueles decorrentes de prejuízos
fiscais e de bases negativas de contribuição social, utilizado para liquidação de juros e
multas, o montante pago no período para amortização das dívidas sujeitas à liquidação
com base na receita bruta, o detalhamento dos ajustes registrados como itens
extraordinários, as garantias prestadas ou bens arrolados e respectivos montantes, a
menção sobre a obrigatoriedade do pagamento regular dos impostos, contribuições e
demais obrigações como condição essencial para a manutenção das condições de
pagamento previstas no REFIS e todo e qualquer risco iminente associado a perda do
regime especial de pagamento.
Provisões e Contingências
Na elaboração das notas explicativas sobre contingência passivas sejam informados, no
mínimo: natureza da contingência (trabalhista, previdenciária, tributária, cível,
ambiental, etc.), descrição pormenorizada do evento contingente que envolve a
operadora, chance de ocorrência da contingência (provável, possível ou remota),
instâncias em que se encontram em discussão os passivos contingentes (administrativa
ou judicial, tribunais inferiores ou superiores), jurisprudência sobre os
passivos
contingentes
e
avaliação
das
conseqüências
dos
passivos
contingentes sobre os negócios da Operadora.
Resultados de Exercícios
Futuros
No caso de existência de faturamentos antecipados ou contratos com garantia de
recebimento por conta de serviços a realizar, a operadora deverá, quando relevante,
divulgar o fato e respectivos montantes.
Capital Social
Capital Social Autorizado
Deverá ser divulgado o número de quotas ou ações que compõem o capital social. Em se
tratando de sociedade anônima, deverão ser divulgadas as espécies e classes das ações
que compõem o capital social, e, para cada espécie e classe, a respectiva quantidade e, se
houver, o valor nominal.
Deverão ser divulgadas, também, as vantagens e preferências conferidas às diversas
classes de ações, conforme norma estatutária.
A operadora que possuir capital autorizado deverá divulgar esse fato, em nota
explicativa, especificando: o limite de aumento autorizado, em valor do capital e em
número de quotas ou ações, e as espécies e classes que poderão ser emitidas, o órgão
competente para deliberar sobre as emissões (Assembléia Geral ou Conselho de
Administração), as condições a que estiverem sujeitas as emissões, os casos ou as
condições em que os acionistas terão direito de preferência para subscrição, ou de
inexistência desse direito e opção de compra de ações se houver, aos administradores,
empregados ou pessoas naturais que prestem serviços à operadora ou sociedade sob seu
controle.
Dividendos Propostos
Devem ser divulgadas a demonstração do cálculo dos dividendos propostos pelos
administradores, a política de pagamento e se estes serão pagos corrigidos
monetariamente ou não.
Juros Sobre o Capital
Próprio
Em nota explicativa às demonstrações contábeis e deverão ser informados os critérios
utilizados para determinação desses juros, as políticas adotadas para sua distribuição, o
montante do imposto de renda incidente e, quando aplicável, os seus efeitos sobre os
dividendos obrigatórios.
Reservas - Detalhamento
A operadora poderá evidenciar, em nota explicativa ou em quadro analítico, as
subdivisões das reservas, quando sua evidenciação na Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido se tornar muito extensa para efeito de publicação.
Reserva de Lucros a
Realizar
Deverá ser demonstrado o cálculo da reserva evidenciando o montante e a natureza dos
valores constituídos, o montante realizado, os parâmetros utilizados e o efeito futuro nos
dividendos.
Incorporação, Cisão e
Fusão
A operadora deverá divulgar em nota explicativa, eventuais operações de incorporação,
fusão ou cisão de outras sociedades, ocorridas durante o exercício social, informando,
estrutura da operação realizada, critérios de avaliação e fundamentação econômica do
ágio ou deságio quando for o caso.
Seguros
Deve-se informar se existem e sobre quais ativos, as responsabilidades ou interesses
cobertos.
Provisões Técnicas
A operadora deve divulgar as garantias financeiras constituídas no âmbito da legislação
vigente, incluindo as provisões técnicas e os critérios utilizados na sua constituição, bem
como, o conjunto de ativos garantidores oferecidos para lastrear as referidas provisões.
119
Ajustes de Exercícios
Anteriores
Divulgar, quanto aos ajustes de exercícios anteriores, desde que relevantes, aqueles
decorrentes de mudança de prática contábil e de retificação de erro imputável a
determinado exercício anterior e que não possa ser atribuído a fatos subseqüentes,
evidenciando sua natureza e seus fundamentos.
Provisão para Perdas Sobre
Créditos
Divulgar os critérios para a sua constituição, montante e eventuais alterações na forma
de cálculo havida no exercício.
Transferência ou aquisição
de carteira
Divulgar todos os dados relevantes relacionados às operações de transferência ou
aquisição de carteiras realizadas no curso do exercício social, contendo, no mínimo:
valor da operação e condições de liquidação, tratamento contábil dado a operação,
número de beneficiários envolvidos, obrigações assumidas, garantias concedidas ou
recebidas, valor das Provisões técnicas e respectivo lastro de ativos garantidores
decorrentes da aquisição ou transferência.
Empréstimos e
Financiamentos
Em caso de existência de saldos de empréstimos e/ou financiamentos, deverão ser
divulgados: data da obtenção do empréstimo / financiamento, valor, nome do credor,
condições financeiras pactuadas, prazo e forma de amortização e saldo devedor atual.
Eventos subseqüentes
Deverão ser divulgados os eventos ocorridos entre a data de encerramento do exercício
social e a da divulgação das demonstrações contábeis que tenham, ou possam vir a ter,
efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da operadora.
120
ANEXO A – Notas explicativas da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda
SUL MEDICINA DE GRUPO LTDA
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO
FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007.
NOTA 1 – CONTEXTO OPERACIONAL
A Empresa está habilitada à prática das atividades que são atribuídas pela regulamentação
aplicável, atuando como Empresa de Planos de Saúde e na prestação de Serviços de
Assistência Médica.
NOTA 2 – ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
As demonstrações contábeis estão sendo apresentadas conforme as normas e instruções da
Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, bem como de acordo com as práticas
contábeis emanadas da legislação societária.
NOTA 3 – PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS ADOTADAS
Dentre as principais práticas adotadas para a elaboração das demonstrações contábeis da
Empresa, emanadas das disposições da legislação societária, associada às normas e instruções
específicas da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, destacam-se:
a) APURAÇÃO DO RESULTADO
Adotado o regime de competência para o registro das mutações patrimoniais ocorridas no exercício, o
que implica no reconhecimento das receitas, custos e despesas no período em que efetivamente
ocorrerem, independentemente de seu pagamento ou recebimento.
A apropriação das receitas de contraprestações decorrentes de contratos com preços pré-estabelecidos
é efetuada considerando-se o período de cobertura do risco.
A apropriação dos eventos indenizáveis foi efetuada, considerando-se a data de apresentação da conta
médica ou do aviso pelos prestadores, correspondente aos eventos ocorridos.
b) ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Demonstrados pelos valores de custo ou aquisição, incluindo, quando aplicável, os rendimentos e
variações monetárias auferidos em base “pro rata dia”.
c) ATIVO PERMANENTE
Imobilizado:
121
Demonstrado pelo custo de aquisição e corrigido monetariamente até 31 de dezembro de 1995,
ajustado por depreciações acumuladas, calculadas pelo método linear de acordo com a vida útil
estimada dos bens, a taxas fixadas por espécies de bens, conforme NOTA 4.
d) PASSIVO CIRCULANTE E EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Demonstrado por valores conhecidos ou calculáveis, acrescidos, quando aplicável, dos
correspondentes encargos e variações monetárias, incorridos, exceto quanto ao mencionado nas notas
explicativas 9 e 10.
NOTA 4 – IMOBILIZADO
O ativo imobilizado em 31 de dezembro estava composto, conforme quadro demonstrativo:
Custo de
Aquisição
Incorporação
Depreciação
Acumulada
Líquido
2007
Líquido
2006
Taxa a.a %
Terrenos e
Edificações
7.508.925
-
(500.667)
7.008.259
7.210.259
4%
Móveis e
Utensílios
1.506.007
181.683
(623.254)
1.064.435
1.159.452
10%
Máquinas e
Equipamentos
1.293.288
37.247
(365.223)
965.312
512.084
10%
Instrumentos
Médicos
227.572
66.388
(73.907)
220.054
99.503
15%
Instrumentos
Odontológicos
291.358
610
(134.823)
157.144
196.025
15%
6.744.000
121.067
(248.450)
6.616.617
6.637.771
Computadores e
Periféricos
890.387
47.703
(362.141)
575.949
276.823
20%
Máquinas e
Equipamentos
16.450
-
(9.893)
6.557
9.918
10%
Instalações
Hospitalares
Não
Hospitalares
Terrenos e
Edificações
283.851
8.234
(94.632)
197.453
221.103
10%
Outras
Imobilizações
2.034.767
159.646
(301.481)
1.892.932
1.522.920
20%
Total do
Permanente
20.796.605
622.578
(2.714.471)
18.704.711
17.845.858
A empresa teve seu ativo acrescido como demonstra o quadro demonstrativo acima, pela
incorporação da empresa Servmed Serviços Clínicos Ltda em fevereiro de 2007, conforme
laudo assinado por contadores devidamente registrados no Conselho Regional de
Contabilidade do Rio Grande do Sul.
NOTA 5 – PROVISÕES TÉCNICAS
Em 03 de julho de 2007, a Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS publicou a RN nº
160/07, que revoga a RDC nº 77/01, estabelecendo novas regras para a constituição de
provisões técnicas de manutenção de patrimônio líquido mínimo, provisão de risco, provisão
para eventos ocorridos e não-avisados e provisão de remissão.
a) Provisão de Risco
122
A empresa constituiu a Provisão de Risco na forma do art. 16 da RN 160/07 da ANS, a qual determina
a obrigatoriedade do seu cálculo mensal, tomando-se por base o valor de 50% (cinqüenta por cento) da
média mensal das contraprestações emitidas líquidas, nos últimos três meses, na modalidade de preços
pré-estabelecidos.
b) Provisão para eventos ocorridos e não avisados
O valor da Provisão Para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA da empresa em dezembro de
2007 de acordo com os critérios estabelecidos no art. 19 da RN 160/07, é de R$ 6.531.720,73. Em
função desta ter iniciado suas operações antes de 19 de julho de 2001, poderá constituir a referida
provisão, no prazo máximo de 06 (seis) anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção
cumulativa de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado da PEONA, em
obediência as boas práticas contábeis adotadas no Brasil.
Os impactos decorrentes da constituição da PEONA e demais mudanças introduzidas pela RN
160/07, serão implementadas pela administração da empresa nos prazos estipulados na
referida resolução.
NOTA 6 – COMPOSIÇÃO DOS SALDOS DO BALANÇO PATRIMONIAL
a) ATIVO CIRCULANTE – TÍTULOS E CRÉDITOS A RECEBER
Créditos Tributários e
Previdenciários
Adiantamentos
Banco Santander S/A
Mediare Serviços Médicos Ltda
J. A. e Cia Ltda
Outros
Total
2007
2006
730.196
10.778
156.000
1.420.000
120.000
264.201
2.701.174
1.124.683
389.552
660.000
1.420.000
120.070
3.714.305
b) REALIZÁVEL A LONGO PRAZO – OUTROS CRÉDITOS A RECEBER
Banco Santander S/A
Mediare Serviços Médicos Ltda
J. A. e Cia Ltda
Outros
Total
2007
3.165.600
3.260.000
132.757
170.880
6.729.238
2006
2.880.000
3.260.000
170.880
6.310.880
c) PASSIVO CIRCULANTE E EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Curto Prazo
Férias e Encargos
Longo Prazo
Contingências trabalhistas
2007
2006
2.038.468
2.038.468
1.706.837
1.706.837
571.207
1.051.584
123
Contingências judiciais
Provisão para IR e CSLL Reavaliação
COFINS
PIS
-
20.013
767.769
499.443
108.213
1.946.632
807.083
1.878.679
NOTA 7 – CONTRAPRESTAÇÕES PECUNIÁRIAS A RECEBER
As contraprestações a receber em 31 de dezembro de 2007 estão compostas por títulos a
receber de pessoas jurídicas, e mensalidades de pessoas físicas, no montante de R$ 5.478.805,
para as quais não foi constituída provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Em atendimento as normas contábeis e por definições nas normas da ANS, a empresa a partir
do exercício de 2008, constituirá provisão para créditos de liquidação duvidosa, para os
créditos com mensalidades – pessoas físicas, com vencimento superior a 60 dias e créditos
com pessoas jurídicas, com vencimento superiores a 90 dias respectivamente, a serem
quantificados.
NOTA 8 – TÍTULOS E CRÉDITOS A RECEBER
a) Termo de parceria
A Empresa realizou em 30 de junho de 2006 termo de parceria com a instituição financeira Banco
Santander Meridional S/A, reconhecendo como Receita não Operacional o montante de R$ 3.600.000,
em contrapartida a Direitos de Curto e Longo Prazo. Este crédito esta sendo recebido nas condições
estabelecidas no contrato.
b) Mediare Serviços Médicos Ltda
Créditos decorrentes da alienação de bens, no valor de R$ 4.680.000 (Curto e Longo Prazo), conforme
contrato de compra e venda realizado em 2006. Os recebimentos destes créditos ocorrerão a partir de
2008.
NOTA 9 – TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES A RECOLHER – PARCELAMENTOS
A Empresa possui em 31 de dezembro de 2007 parcelamentos conforme demonstrado a
seguir:
Tributos
COFINS
(*)
INSS (*)
IRPJ
ISSQN (*)
Curto
Prazo
Longo
Prazo
Vencimento
Final
339.843
1.211.287
31/10/2012
1.389.975
861
57.197
1.787.876
2.827.628
1.077
4.039.991
20/7/2012
31/5/2010
30/6/2008
(*) – Parcelamentos registrados pelo valor original e os encargos e correções monetárias estão
sendo apropriados a medida do pagamento das parcelas.
124
NOTA 10 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
A Empresa possui empréstimos e financiamentos, conforme demonstrado abaixo:
Instituições Financeiras
Curto Prazo
Banco Unibanco
Banco do Brasil S/A
Bradesco S/A
Banco do Brasil S/A
Irmandade da Sta Casa de
Misericórdia
Banco Santander S/A
Banco Santander S/A
Banco Indusval
Cia Província (*)
Outras Instituições
Phenix Seguradora S/A
Central Park Participações
Leasings a Pagar
Longo Prazo
Phenix Seguradora S/A
Bradesco S/A
Banco do Brasil S/A
Banco Unibanco
Cia Província (*)
Banco Santander S/A
Leasings a Pagar
Juros e Encargos
Anuais
2007
2006
259.873
798.874
514.206
186.875
810.389
345.128
1.501.497
IGPM-FGV + 1% a.m
-
1.300.000
IGPM-FGV + 1% a.m
Taxa efetiva 6,04% a.a
43.442
1.291.667
1.000.000
293.183
75.523
9.375
160.496
4.277.560
4.075.047
217.423
485.758
37.500
136.000
9.264.695
150.000
37.500
443.962
1.010.000
980.000
806.058
2.800.000
190.416
4.956.473
338.667
2.174.231
3.974.360
Taxa efetiva 24,75% a.a
Taxa efetiva 4,7% a.a
Taxa efetiva 25,34% a.a
CDI + Taxa efetiva 4,7%
a.a
Taxa efetiva 19,56% a.a
Taxa efetiva 25,34% a.a
CDI + Taxa efetiva 4,7%
a.a
Taxa efetiva 24,75% a.a
Taxa efetiva 19,56% a.a
(*) – Empréstimo registrado pelo valor original, os encargos e correções monetárias estão
sendo apropriados a medida do pagamento das parcelas. Para o exercício de 2007, foi
reconhecido o montante de R$ 100.081 referente aos encargos incidentes sobre os pagamentos
contabilizados.
NOTA 11 – IMPOSTOS A RECUPERAR
No exercício anterior a Empresa reconheceu créditos tributários inerentes a ISSQN,
registrados contabilmente no Ativo Circulante, em contrapartida a Receita não Operacional,
no montante de R$ 898.797. Estes créditos são decorrentes de inclusão na dedução da base de
cálculo nos exercícios de 2004 e 2005, de valores inerentes a prestadores de serviços médicos
localizados fora do Município de Porto Alegre.
125
NOTA 12 – IMPOSTOS, CONTRIBUIÇÕES E CONTINGÊNCIAS
Demonstrativo das Contingências:
Descrição das Ações
Trabalhistas, Cíveis e
Tributárias
Ressarcimentos ao SUS
Total Provisionado
Provável
Contabilizado
Possível
571.207
3.531.193
571.207
846.390
4.377.582
Neste exercício foram provisionadas contingências no montante de R$ 571.207 conforme
posicionamento do departamento jurídico da empresa, em atendimento a resolução nº
1.066/05 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e interpretação da NPC 22 do
IBRACON.
As declarações de Imposto de Renda dos últimos anos estão sujeitas à revisão e lançamentos
adicionais pelas autoridades fiscais. Outros impostos e contribuições permanecem em aberto
para eventual revisão por períodos variáveis de prescrição.
NOTA 13 – INCOPORAÇÃO DE SOCIEDADE
Através da 18ª Alteração Contratual datadas de 08 de fevereiro de 2007, foi aprovada por
unanimidade o protocolo e a justificativa correspondente a Incorporação da Medclin Serviços
Médicos Ltda, bem como o Laudo de Avaliação do Patrimônio Líquido da empresa a ser
incorporada feito por contadores registrados no Conselho Regional de Contabilidade do Rio
Grande do Sul.
Em decorrência desta incorporação o prejuízo acumulado foi aumentado no montante de R$
142.432.
NOTA 14 – CAPITAL SOCIAL
O capital social está composto de 1.060.000 quotas, em 31 de dezembro de 2007 no valor
nominal de R$ 1,00 cada uma, pertencentes a quotistas domiciliados no País.
NOTA 15 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Neste exercício a empresa reconheceu erros imputáveis de exercícios anteriores decorrentes a
encargos de DARF’s do ano de 2000 e o valor residual de leasings que não foram baixados
quando do pagamento, no montante de R$ 58.499.