1 SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
PROFESSORA PATRICIA POSTIGO VARELA CANHADAS
ADVOGADA EM SÃO PAULO
AULA 1
NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Na aula introdutória iremos falar sobre as Noções Gerais de Direito Tributário. E
qualquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Federal.
Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I – denominado Do Sistema
Tributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucional
tributário.
Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é a
tributação. É por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suas
atividades.
Em um sistema Republicano, como o nosso, quem institui o poder de tributar é o povo –
“res publica” (vem do latim e quer dizer coisa pública, coisa do povo, república), por
meio de seus representantes – Poder Legislativo. Só por meio de lei é possível tributar,
exercer a competência tributária, restringindo a propriedade das pessoas em prol do
Estado (um dos direitos mais importantes ao lado da liberdade e da vida).
E o que é competência tributária? Competência tributária é o exercício do poder de
tributar por meio de lei. É uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte aos 4
entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que
instituam os seus próprios tributos e está prevista no artigo 145 da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
Poder não se confunde com imposição. A Lei Complementar 101, de 4 de maio de
2000, em seu artigo 11 fala que criar tributo é uma obrigação do ente político e a não
criação de um tributo de sua competência é renúncia do ente político ao dinheiro
público passível de responsabilidade fiscal.
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão
fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da
competência constitucional do ente da Federação.
Mas acreditamos que é uma faculdade e que essa previsão deve ser interpretada com
restrições. Tanto é assim que até hoje a União não instituiu um imposto de sua
competência tributária: IGF – imposto sobre grandes fortunas.
Entendemos que o que não pode haver é a não instituição de tributos que tenham o
produto de sua arrecadação repartido entre mais de um ente da Federação. Como vimos,
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a competência tributária deve ser exercida pelos 4 entes políticos. Estamos numa
Federação e todos têm autonomia legislativa e necessitam de dinheiro para ter
autonomia administrativa, política e financeira. O artigo 157 e seguintes da CF prevêem
a repartição das receitas tributárias. Os tributos que possuem previsão de repartição
devem ser criados para não violar o Pacto Federativo. Exemplos: ICMS (artigo 158, IV
da CF - Art. 158. Pertencem aos Municípios: IV - vinte e cinco por cento do
produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.)
Existem outras características da competência tributária, são elas: a indelegabilidade (a
competência tributária é indelegável, isto é, se uma pessoa política não institui um
tributo de sua competência, não autoriza que outro o institua), a mutabilidade (a
competência tributária pode ser alterada por meio de Emenda Constitucional), e a
imprescritibilidade (a não instituição de um tributo por um longo período de tempo não
impede que o ente que tenha competência para institui-lo o faça quando quiser.
Exemplo: a União até hoje não instituiu o IGF).
Sabemos que o instrumento para a criação de tributos é a lei ordinária (processo
legislativo regular) podendo haver casos de criação de tributos por medida provisória ou
lei complementar. A Constituição Federal não cria tributos, mas outorga e delimita a
competência para sua criação. A outorga é instituição da competência tributária, do
poder de tributar; e a delimitação são os limites constitucionais ao poder de tributar, e o
núcleo central dessa limitação são os princípios e as imunidades.
Qual a diferença entre competência tributária e capacidade tributária ativa?
Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei. Capacidade
tributária ativa é o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto dessa
arrecadação. O sujeito ativo da capacidade tributária não pode deixar de cobrar o
tributo, pois uma vez instituído o tributo é do povo, é um bem indisponível e a falta de
arrecadação gera responsabilidade fiscal. Quem tem competência tributária sempre tem
capacidade tributária ativa. Todavia, o inverso não é verdadeiro.
A capacidade tributária ativa, que é o dever-poder de cobrar o tributo é delegável.
Quem pode delegar a capacidade tributária ativa? Quem a possui originariamente, os
entes políticos.
Quem pode receber a capacidade tributária ativa?
- Delegação se dá entre entes políticos: União delega ao Município, que assim optar, a
arrecadação e fiscalização do imposto sobre propriedade territorial rural - ITR (artigo
153, § 4º, III da CF III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim
optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer
outra forma de renúncia fiscal; ou
- Delegação se dá entre entes não políticos (A delegação da capacidade tributária
ativa da pessoa política para pessoa não política é denominada
PARAFISCALIDADE):
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1) delegação para pessoa jurídica de direito público: autarquias ou fundações (entes não
políticos exercendo a função do Estado). Exemplos: antigo INSS, OAB, CRM;
2) delegação para pessoa jurídica de direito privado: concessionárias e permissionárias
agindo em nome do Estado arrecadando tributos. Exemplo: taxa de água, taxa de
energia elétrica; e
3) delegação para pessoas físicas no exercício de função estatal. Exemplo: tabelião.
Feitas essas considerações, podemos dizer que o Direito Tributário é o conjunto de
normas jurídicas que versam sobre as atividades de instituição, arrecadação e
fiscalização (como nos ensina, dentre outros, o Professor PAULO DE BARROS
CARVALHO). O núcleo dessas atividades é a criação. O também professor paulista
GERALDO ATALIBA possuía uma visão mais restrita e dizia que o Direito Tributário
só responde a 4 questões: Quem paga? A quem se paga? Quanto se paga? E Quando
surge o dever de pagar? Mas hoje assumimos a posição mais ampla do professor
PAULO DE BARROS CARVALHO e consideramos que as atividades de fiscalização e
arrecadação também são objeto do direito tributário.
Tratemos do conceito de tributo. Tributo vem do ato de tributar, de prestar algo a
alguém.
Embora a elaboração de conceitos seja tarefa da doutrina, algumas vezes o legislador
traz definições e o artigo 3º do Código Tributário Nacional traz importantes elementos
para a definição de tributo. O tributo tem cinco características, vejamos:
Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória/, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir/, que não constitua sanção de ato ilícito/, instituída em
lei /e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
1) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória: Afasta qualquer prestação
voluntária, é comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro;
2) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: aqui temos um pleonasmo
(prestação pecuniária e em moeda).
O termo “ou cujo valor nela se possa exprimir” deu margem a dúvidas: ALFREDO
AUGUSTO BECKER defendeu que serviços eleitorais ou militares poderiam se
encaixar no conceito de tributo. Hoje essa discussão já está superada e esses serviços
não são tributos.
Para alguns autores, o legislador buscou esclarecer a forma em que o tributo é cobrado:
em moeda (moeda nacional) ou outra forma de expressar a moeda, padrões criados pela
legislação (UFIR – unidade fiscal de referência, UFM – unidade fiscal do Município,
UFESP – unidade fiscal do Estado de São Paulo etc). Frise-se que esses padrões
referem-se a formas como o tributo pode ser cobrado e não a forma como o tributo deve
ser pago, pois esta será sempre em moeda (e não, por exemplo, na forma de serviço
compulsório – militar, eleitoral etc.).
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3) Que não constitua sanção de ato ilícito: Essa característica é muito importante. Multa
não é tributo, juro não é tributo.
4) Instituída em lei: Reitera o princípio da legalidade: Art. 5º, II, 150, I.
Art. 5º - II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei.
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
O legislador visou afastar as obrigações derivadas da vontade. A obrigação tributária
nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não nasce,
como as obrigações voluntárias, da vontade das partes. A vontade das partes é
irrelevante para determinar o nascimento deste vínculo obrigacional.
5) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Não há
discricionaridade na atividade de cobrança, ela se dá de acordo com a Lei.
Tributo é palavra polissêmica, de vários significados e significações. Termo ambíguo,
cuja acepção mais adequada é encontrada de acordo com o contexto em que está
localizada.
Na própria Constituição Federal encontramos tributos em várias acepções:
- valor de eventual fundo de investimento no HSBC em 08 de fevereiro de 2008 e em 7
de julho de 2008;
1.
Art. 145: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos”: tributo como norma jurídica.
2.
Art. 150, III: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos”: tributo como prestação pecuniária (dever jurídico).
3.
Art. 157, I: “Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal o produto de
arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.”: tributo como fonte de
receita dos Estados.
Na doutrina encontramos outros significados do termo tributo:
1. Como sinônimo de relação jurídica tributária – maioria da doutrina. É a relação
jurídica, que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito
positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito
qualquer – ROQUE CARRAZZA.
2. Como norma jurídica tributária: Dado o fato X, deve ser Sativo - $ - Spassivo
(fenômeno da incidência).
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Agora, tratemos dos 5 aspectos da norma jurídica tributária: aspecto material, aspecto
temporal e aspecto espacial no antecedente da norma tributária e os aspectos pessoal e
aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) (no conseqüente da norma).
Aspecto material: são os dados essenciais do fato abstratamente previsto que permitem
sua identificação no mundo – Sempre é um verbo e mais um complemento, como por
exemplo “prestar serviços”, “auferir renda”, etc. É o fato que, se ocorrido, faz incidir a
norma tributária.
Aspecto temporal: é o momento de ocorrência do fato previsto abstratamente pela
norma, é o instante em que a lei determina a incidência do tributo, é o nascimento da
relação jurídica tributária. Não se confunde com o momento do pagamento.
Aspecto espacial: delimita o âmbito territorial de validade da norma. Uma norma
municipal não pode prever como fato tributável um fato ocorrido em outro Município.
Aspecto pessoal: indica os sujeitos passivo e ativo da relação jurídica. Indica quem paga
e para quem se deve pagar.
Aspecto quantitativo: traz os elementos que possibilita identificar o quanto deve ser
pago pelo sujeito passivo da relação. Esse aspecto é formado pela base de cálculo que
dimensiona a grandeza econômica do fato tributado, é a perspectiva dimensível do
aspecto material para GERALDO ATALIBA (Exemplo: valor venal do imóvel) e pela
alíquota que corresponde a uma fração da base de cálculo, necessária à determinação do
montante a ser pago.
Exemplo de norma tributária: Dado o fato ser proprietário de imóvel urbano (a.
material) em 1º de janeiro de 2008 (a. temporal) no Município de São Paulo (a.
espacial), deve ser pago IPTU pelo proprietário (a. pessoal) que equivale a 1% do valor
venal do imóvel, por exemplo (aspecto quantitativo: BC – valor venal do imóvel e
alíquota – 1% do valor venal do imóvel).
O sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poder de tributar e as limitações
ao poder de tributar.
Os princípios constitucionais tributários são limitações ao poder de tributar e estão
estabelecidos nos artigos 150 a 152 da CF.
Nós já tratamos do Princípio Federativo (artigo 1º da CF), do Princípio Republicano
(artigo 1º da CF), e do Princípio da Legalidade (artigo 150, I da CF).
Mas existem ainda:
- O Princípio da Igualdade ou Isonomia (artigo 150, II da CF) – que proíbe a instituição
de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos.
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- O Princípio da Anterioridade (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada a
cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.
- O Princípio da Irretroatividade (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedada
a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado.
- O Princípio da Vedação ao Confisco (artigo 150, IV da CF) é vedada a utilização de
tributo com efeito de confisco. Exemplo: aplicar uma alíquota de 50% sobre o valor
venal do imóvel para cálculos o IPTU devido pelo proprietário do imóvel urbano.
- E o Princípio da Liberdade de Tráfego (artigo 150, V da CF) é vedada a cobrança de
tributos que estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de
vias conservadas pelo Poder Público;
Depois de explicarmos quem cria os tributos e quem paga os tributos, vamos tratar das
espécies tributárias:
As classificações das espécies tributárias devem tomar como ponto de partida a própria
CF.
A Constituição de 1988 dispõe em seu artigo 145 que os tributos são “impostos, taxas e
contribuições de melhoria”, mas entendo que essas três espécies não são suficientes
para apreender todas as espécies tributárias contidas na Carta Magna.
Existem as seguintes correntes de classificação das espécies tributárias: bipartidas
(impostos e taxas, também denominados vinculados e não vinculados); tricotômicas
(impostos, taxas e contribuições, critério adotado pela CF de 1988); e quinquipartida
(impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimo compulsório,
corrente adotada pela maioria da doutrina).
Adotamos a classificação do Professor Márcio Severo Marques em sua obra
“Classificação Constitucional dos Tributos”, que entendemos abranger todas as espécies
tributárias previstas na CF. Essa classificação leva em conta três critérios:
1º critério: exigência
Tributos
de
Identificados constitucional
previsão legal de
vinculação entre a
materialidade
do
antecedente normativo
e uma atividade estatal
referida
ao
contribuinte
Impostos
Não
Taxas
Sim
Contribuições
Sim
de Melhoria
2º critério: exigência
constitucional
de
previsão legal de
destinação específica
para o produto de
arrecadação
3º critério: exigência
constitucional
de
previsão
legal
de
restituição do montante
arrecadado
ao
contribuinte, ao cabo
de
determinado
período
Não
Sim
Não
Não
Não
Não
6
Contribuições
Empréstimos
Compulsórios
Não
Não
Sim
Sim
Não
Sim
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AULA 2
NOÇÕES GERAIS SOBRE IMPOSTOS E IMPOSTOS FEDERAIS
Nessa aula vamos tratar dos aspectos gerais dos impostos e, especificamente, dos
impostos federais, ou seja, dos impostos de competência tributária da União, o aspecto
espacial das normas que instituem os impostos federais é o Território Nacional.
Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo não
vinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estado
para como o contribuinte (nos dizeres do professor paulista GERALDO ATALIBA). O
Fisco não se compromete em dar algo diretamente ao contribuinte como forma de
contribuição pelo pagamento do imposto.
Exemplo: O Estado de São Paulo majorou a alíquota do ICMS de 17% para 18% e a
receita arrecadada com essa majoração da alíquota (1%) seria destinada ao Fundo para
Construção de Casas Populares. Essa majoração foi declarada inconstitucional pelo
STF, em razão da vinculação da receita de imposto à despesa específica, o que não é
permitido pela Constituição Federal.
Os impostos incidem alternativamente sobre três situações: patrimônio, rendimentos e
atividade econômica do contribuinte e geram caixa para o Estado e, muito importante,
não possuem destinação específica, ou seja, a receita da arrecadação não possui
destinação específica prevista em Lei.
- impostos que incidem sobre o patrimônio: IPTU, ITR, ITBI, ITCMD, IPVA, IGF e
IOF.
- impostos que incidem sobre os rendimentos: IR.
- impostos que incidem sobre a atividade econômica: ICMS, IPI, ISS, IE e II
Como falamos na aula 1, o sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poder
de tributar e as limitações ao poder de tributar. As limitações ao poder de tributar são
compostas pelos princípios e as imunidades.
Os princípios aplicáveis aos impostos são:
- Princípio da Capacidade Contributiva: ter capacidade contributiva é ser contribuinte, é
dar causa ao fato gerador do tributo (artigo 145, § 1º da CF).
Art. 145. § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Devemos entender como “sempre” quando a CF fala “sempre que possível”. A
capacidade contributiva é objetiva. Exemplo: uma pessoa ganha uma Ferrari em um
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concurso de um shopping, ela não tem dinheiro para pagar o IPVA da Ferrari, mas o
fato de a pessoa não ter dinheiro para pagar o IPVA não o exonera do pagamento do
tributo, sob pena de o Fisco se apropriar do bem do contribuinte. Então ele terá que
vender o carro, pagar o IPVA e ficar com o restante!
- Princípio da Irretroatividade: (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedada a
cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado.
- Princípio da Anterioridade: (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada a
cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.
Não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF
(porque são impostos extrafiscais, ou seja, utilizados com a finalidade diversa da
arrecadadora, ocorre quando o tributo se torna um instrumento para direcionar
comportamentos sociais ou econômicos, estimulando-os ou desestimulando-os); e os
impostos extraordinários (porque serão instituídos na iminência ou no caso de guerra
externa e, portanto, não podem esperar o início do próximo exercício financeiro para
serem cobrados, sob pena de não terem mais utilidade)
- Princípio da Anterioridade Mitigada: (artigo 150, III, c da CF) - que estabelece que é
vedada a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
Devemos observar que o prazo previsto nessa alínea se soma ao prazo previsto na alínea
anterior. Sua previsão visa evitar aquelas leis editadas no final do ano, que instituíam ou
majoravam tributos, e já começavam a valer no dia 1º do ano seguinte, pegando todos
os contribuintes de surpresa.
Todavia, não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE,
IR, IOF e os impostos extraordinários (pelas mesmas razões explicadas anteriormente),
também não estão sujeitas ao prazo de 90 dias as leis que fixarem a base de cálculo do
IPVA e do IPTU.
Também são limitações ao poder de tributar: as imunidades.
As imunidades exclusivas para impostos estão previstas no artigo 150, VI da CF:
Art. 150. É vedado: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou
serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão.
- Imunidade Recíproca: instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos
outros (dos entes políticos). Essa vedação é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
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- Imunidade dos Templos de Qualquer Culto: para dar efetividade à previsão do artigo
5º, VI da CF que garante o livre exercício dos cultos religiosos (direito fundamental).
As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
- Partidos Políticos: são imunes à incidência de impostos o patrimônio, a renda ou os
serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações (para garantir a livre atuação
partidária).
- Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituições de Educação e de Assistência
Social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. A
lei mencionada pela CF que deve ser atendida são os 3 requisitos previstos no artigo 14
do Código Tributário Nacional:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas.
- Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão:
Exemplos: há discussões acerca da imunidade das tintas para impressão que o STF
entendeu não ser imune aos impostos (tendência de interpretação restritiva) e, ainda,
discussões atuais como “livro eletrônico” (que se for mantida a interpretação restritiva
do STF, também não serão imunes aos impostos).
Devemos interpretar o inciso VI do artigo 150 da CF em conjunto com o§ 4º do mesmo
artigo: a imunidade abrange as finalidades essenciais da entidade. Exemplo: Quando
uma Faculdade importa computadores para o seu laboratório, esta importação está
imune de impostos; mas se essa faculdade importa computadores para revender no
mercado interno, inclusive competindo com empresas do ramo, a imunidade será
questionada. Contudo, há decisões recentes do STF dizendo que mesmo no caso da
atividade não estar diretamente relacionada com a finalidade essencial, se a receita
arrecadada for destinada a essa finalidade, haveria imunidade. Foi o caso, por exemplo,
de igrejas que alugavam terrenos para estacionamentos e tiveram declarada a imunidade
do IPTU pelo STF, já que todo o valor do aluguel revertia para as finalidades religiosas.
O veículo introdutor apropriado para a criação dos impostos em geral é a Lei Ordinária.
A CF prevê expressamente exceção a essa regra, ao instituir que o IGF e os impostos
residuais devem ser criados por Lei Complementar.
- E Medida Provisória pode instituir ou majorar impostos? O IGF e os impostos
residuais não podem ser criados ou majorados por Medida Provisória, conforme
previsão expressa do artigo 62, § 1º, III da CF:
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Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional. § 1º É vedada a edição de medidas provisórias
sobre matéria: III – reservada a lei complementar.)
A medida provisória pode instituir ou majorar os demais impostos. E se se tratar dos
impostos II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários produzirá efeitos no mesmo
exercício financeiro em que houver sido convertida em lei (Artigo 62, § 2º da CF - § 2º
Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.)
Agora, vamos tratar de cada um dos impostos federais, trazendo as peculiaridades de
cada um deles. São 9 impostos federais existentes em nosso ordenamento: 7 previstos
no artigo 153 da CF (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF) e 2 previstos no artigo 154 da CF
(impostos residuais e impostos extraordinários).
Impostos da União (artigos 153 e 154 da CF)
Imposto
II
Fundamen Aspecto Material
to
Constituci
onal
Art. 153, I Importar produtos
IE
Art.
II
153, Exportar produtos nacionais
ou nacionalizados
IR
Art.
III
153, Auferir
renda,
assim
entendido o produto do
capital, do trabalho ou da
combinação de ambos (é o
resultado entre determinadas
entradas – receitas – e
determinadas saídas em um
período
de
tempo;
e
proventos
de
qualquer
natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais
não
compreendidos
no
conceito de renda.
Observações
(i) Não está sujeito ao princípio da
anterioridade e nem ao princípio da
anterioridade mitigada;
(ii) A alíquota varia de acordo com o
produto;
(iii) imposto extrafiscal.
Não está sujeito ao princípio da
anterioridade e nem ao princípio da
anterioridade mitigada;
(ii) A alíquota varia de acordo com o
produto;
(iii) imposto extrafiscal.
(i) Está sujeito ao princípio da
anterioridade;
(ii) Será informado pelos critérios da
generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei.
Progressividade é um instituto por meio
do qual se visa atender à capacidade
contributiva,
onerando-se
mais
gravosamente quem tem uma riqueza
tributável maior. Não se confunde com a
proporcionalidade, segundo a qual
atribuem-se alíquotas idênticas a casos
semelhantes, o que – por si só – não
11
IPI
Art.
IV
IOF
Art.
V
Aspecto
Temporal:
para
pessoas físicas e jurídicas é o
dia 31.12 – calcula-se as
entradas,
são
reduzidas
determinadas saídas e se o
resultado foi positivo, será
devido o imposto.
Base de Cálculo: Renda ou
Proventos (exemplo: ganho
de capital).
Alíquota:
Pessoa
Física:
isenta até R$ 15.764,28; 15%
de R$ 15.764,29 até R$
31.501,44; e 27,5% Acima de
R$ 31.501,44. E alguns
proventos – 15%.
Pessoa Jurídica: 15% + 10%
Adicional sobre a parcela do
lucro que exceder de valor
resultante da multiplicação de
R$ 20.000,00 pelo número de
meses do respectivo período
de apuração.
153, Realizar
operações
com
produtos industrializados:
(i) desembaraço aduaneiro do
produto,
quando
de
procedência estrangeira; (ii)
saída
do
produto
industrializado
do
estabelecimento
do
importador, do industrial, do
comerciante ou arrematante; e
(iii) arrematação do produto,
quando
apreendido
ou
abandonado e levado a leilão
(artigo 46 do CTN).
Aspecto temporal: momento
da operação.
153, (i) efetivação de uma
operação de crédito, pela
entrega total ou parcial do
montante ou do valor que
constitua objeto da obrigação,
ou sua colocação à disposição
do interessado; (ii) efetivação
de uma operação de câmbio,
pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira, ou de
documento que a represente,
atende à capacidade contributiva.
(i) Será seletivo, em função da
essencialidade do produto, ou seja,
alíquota varia de acordo com o produto;
A seletividade para o IPI é obrigatória,
quanto menor for a essencialidade do
produto, maior será a alíquota
(Exemplos: alíquotas maiores para
perfumes, bebidas, cigarros etc);
(ii) Será não cumulativo, compensandose o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores
(iii) Não incidirá sobre produtos
industrializados destinados ao exterior; e
(iv) Não está sujeito ao princípio da
anterioridade e nem ao princípio da
anterioridade mitigada.
(i) Não está sujeito ao princípio da
anterioridade e nem ao princípio da
anterioridade mitigada; e
(ii) O ouro, quando definido em lei como
ativo financeiro ou instrumento cambial,
sujeita-se exclusivamente à incidência do
IOF, devido na operação de origem;
alíquota mínima será de 1% (arts. 153, §
5º e 155, § 2º, X, c)
12
ou sua colocação à disposição
do interessado em montante
equivalente
à
moeda
estrangeira
ou
nacional
entregue
ou
posta
à
disposição por este; (iii)
efetivação de uma operação
de seguro, pela emissão da
apólice ou do documento
equivalente, ou recebimento
do prêmio, na forma da lei
aplicável; e (iv) emissão,
transmissão, pagamento ou
resgate de títulos ou valores
mobiliários, na forma da lei
aplicável (artigo 63 do CTN)
ITR
IGF
Impostos
Residuais
Impostos
Extraordinários
Art.
VI
153, Ser proprietário de imóvel (i) Não incidirá sobre pequenas glebas
territorial rural
rurais definidas em lei, quando as
explore, só ou com sua família, o
proprietário que não possua outro imóvel
(imunidade);
(ii) As alíquotas são variáveis,
progressivas e terá suas alíquotas fixadas
de forma a desestimular a manutenção de
propriedades improdutivas;
(iii)
Opção
de
Arrecadação
e
Fiscalização pelos Municípios – artigo
153, § 4º, III da CF III - será fiscalizado
e cobrado pelos Municípios que assim
optarem, na forma da lei, desde que
não implique redução do imposto ou
qualquer outra forma de renúncia
fiscal. (delegação
de capacidade
tributária ativa entre entes políticos, não
se trata de parafiscalidade, que é
delegação para entes não políticos)
Art. 153, Ser possuidor de grandes Ainda não existe Lei Complementar a
VII
fortunas
definir o que são “grandes fortunas”,
para fins de incidência do imposto
Art. 154, I Não poderá ter o mesmo fato (i) Devem ser não cumulativos;
gerador ou base de cálculo (ii) Está sujeito ao princípio da
próprios
dos
impostos anterioridade e ao princípio da
discriminados na CF
anterioridade mitigada; e
(iii) Só poderão ser instituídos por meio
de Lei Complementar.
Art. 154, (i) Serão instituídos na (i) Não está sujeito ao princípio da
II
iminência ou no caso de anterioridade e nem ao princípio da
guerra externa.
anterioridade mitigada; e
(ii) Poderão ser instituídos (ii) Serão suprimidos, gradativamente,
13
impostos compreendidos ou
não em sua competência
tributária, terão a mesma
hipótese de incidência (fato
gerador e base de cálculo) de
impostos
já
instituídos
federais,
estaduais
ou
municipais).
(iii) Nunca pode ser inovador,
porque se for inovador será
imposto residual.
cessadas as causas de sua criação, são
transitórios.
(iii) podem ser instituídos ou aumentados
por Medida Probisória;
14
AULA 3
IMPOSTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS
Nessa aula vamos tratar especificamente, dos impostos estaduais, ou seja, dos impostos
de competência tributária dos Estados e do Distrito Federal; e, dos impostos municipais,
de competência tributária dos municípios.
Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo não
vinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estado
para como o contribuinte.
A autonomia do ente político (seja ele, a União, os Estados, o Distrito Federal ou os
Municípios) depende da receita arrecadada pelo respectivo ente. Essa autonomia
repousa numa tríade: autonomia administrativa (o ente político pode se auto gerir);
autonomia legislativa (o ente tem regras próprias, tem alternância de poder) e autonomia
financeira (o ente político tem suas próprias fontes de arrecadação).
É polêmica a questão sobre os Municípios integrarem ou não a Federação, mas de
qualquer forma eles possuem autonomia administrativa e política fixada na
Constituição.
Os impostos estaduais e distrital estão previstos no artigo 155 da CF. Os impostos
municipais, por sua vez, estão previstos no artigo 156 da CF.
Vamos tratar inicialmente dos impostos Estaduais e do Distrito Federal. São eles: o
imposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos - ITCMD; o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior - ICMS;
e o imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA.
Vamos tratar dos aspectos principais de cada um desses 3 impostos. Começando pelo
imposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos – ITCMD.
Impostos dos Estados e Distrito Federal (artigo 155 da CF)
1) Aspectos principais do ITCMD:
Imposto
ITCMD
Fundamento Aspecto Material
Constitucion
al
Art. 155, I e (i) Transmitir por causa mortis e
§ 1°
doações, quaisquer bens ou
direitos.
(ii) Ficaram excluídas da
materialidade desse imposto as
transmissões a título oneroso.
Observações
(i) Relativamente a bens imóveis e
respectivos direitos, o imposto
compete ao Estado da situação do
bem, ou ao Distrito Federal;
(ii) Relativamente a bens móveis,
títulos e créditos, o imposto compete
15
(iii) São contribuintes: na
transmissão causa mortis o
herdeiro ou o legatário. Na
doação o donatário (se o
donatário não residir nem for
domiciliado no Estado, o
contribuinte será o doador). No
fideicomisso (o testador impõe a
um herdeiro, ou legatário,
chamado fiduciário, a obrigação
de por sua morte, a certo tempo,
ou sob certa condição, transmitir
a outro, que se qualifica de
fideicomissário, a herança ou
legado) o fiduciário. Na cessão
de herança ou de bem ou
direito a título não oneroso o
cessionário.
Base de cálculo: valor venal do
bem ou direito transmitido.
Alíquota: a CF determina em seu
art. 155, IV § 2º que o ITCMD
terá suas alíquotas máximas
fixadas pelo Senado Federal. A
alíquota máxima será de 8%.
ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver
domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal; e
(iii) Terá a competência para a sua
instituição
regulada
por
lei
complementar: se o doador tiver
domicílio ou residência no exterior;
se o de cujus possuía bens, era
residente ou domiciliado ou teve o
seu inventário processado no
exterior.
OBS: Essa Lei Complementar
mencionada pela CF não é o Código
Tributário Nacional, porque ele é de
1966 e não existia esse tributo na
época. Por essa razão se admite que
os Estados e o Distrito Federal, por
serem detentores da competência
impositiva, criem o tributo por meio
de lei.
Outros aspectos - pontos polêmicos do ITCMD:
Cada Estado possui a sua alíquota, geralmente em torno de 2% a 4%. Em termos
econômicos, representa uma carga tributária alta, pois incide sobre o total da herança e
muitas vezes o espólio não deixou dinheiro líquido – nesse caso, deve-se requerer alvará
para alienação de parte do patrimônio e assim pagar o imposto.
É preciso ter cautela com o momento do pagamento desse imposto – geralmente as
legislações estaduais estipulam multas sobre o valor do imposto se o inventário não for
aberto ou se ele não for pago dentro de determinados prazos relativamente curtos
(exíguos).
Exemplo: na Legislação de São Paulo há multa de até 20% do valor do imposto se ele
não for pago em até 180 dias da sucessão e outra multa, que vai também até 20% do
valor do imposto, se o inventário for proposto fora de prazo.
Do mesmo modo, o imposto sobre doação geralmente é exigido até o momento da
doação (quando por instrumento particular) ou no momento da escritura pública.
2) Aspectos principais do ICMS:
Imposto Fundamento
Constitucion
al
Aspecto Material
Observações
16
ICMS
Art. 155, II
Incide na realização de
operações relativas à
circulação de mercadorias
e prestação de serviços de
transporte interestadual e
intermunicipal
e
de
comunicação, ainda que
as
operações
e
as
prestações se iniciem no
exterior.
CIRCULAÇÃO é a
mudança de titularidade
do bem, não é a mera
circulação física, mas
circulação jurídica do
bem.
MERCADORIAS
são
bens móveis que podem
ser comercializados mercancia.
Aspectos mais importantes:
(i)
Será
não
cumulativo,
compensando-se o que for devido
em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores;
(ii) Poderá ser seletivo, em função
da essencialidade das mercadorias
e dos serviços. A seletividade
pode existir, mas não é obrigatória
como no IPI – art. 155, § 2°, III,
CF;
(iii) Incidirá sobre a entrada de
bem ou mercadoria importados do
exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja
contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade,
assim como sobre o serviço
prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver
situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço; e
(iv) Há imunidade desse imposto
expressamente prevista, dentre
outras, para exportações de bens e
serviços e na prestação de serviços
de comunicação via rádio e TV
aberta .
As alíquotas do ICMS variam bastante, mas em regra são de 17% e 18% na importação
e nas operações internas com mercadorias (operações ocorridas dentro dos Estados ou
do Distrito Federal), 7% a 12% em operações interestaduais e 25% em alguns serviços,
como os telefônicos.
Embora os Estados sejam autônomos para legislar sobre o ICMS, eles devem respeitar
as normas gerais previstas em Lei Complementar, conforme determinado pelo Artigo
155, § 2°, XII – atualmente vige a Lei Complementar n. 87 de 1996; que visa evitar a
chamada “guerra fiscal”, que continua existindo por diversas razões. A LC traz normas
gerais: define quem são os contribuintes, dispõe sobre substituição tributária, disciplina
o regime de compensação etc.
É importante frisar a necessidade de convênio para concessão de benefícios – Art. 155,
§ 2°, XII: O instrumento pelo qual os Estados ou o Distrito Federal devem conceder ou
revogar isenções há de ser a lei. Os convênios que celebrem uns com os outros devem
funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não como
instrumento para disciplinar as relações entre o Fisco e o Contribuinte. É razoável
entender que os Estados podem, mediante convênio, regular as questões pertinentes a
isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS.
17
E o que é a tão falada não-cumulatividade do ICMS? A idéia da não-cumulatividade é
que o Estado receba apenas uma vez a aplicação da alíquota sobre o valor final. Assim,
se um produto for vendido da fábrica para o mercado por R$ 100,00, nessa operação a
fábrica pagará, numa alíquota de 10%, R$ 10,00 a título de imposto. Se esse mercado
vende para o consumidor final o mesmo produto por R$ 200,00, ele deverá R$ 20,00
(alíquota de 10%) de ICMS, mas poderá usar um crédito de R$ 10,00 da operação
anterior. Assim, o Estado receberá ao todo R$ 20,00, somando os R$ 10,00 da fábrica
com os R$ 10,00 do mercado, o que dá exatamente 10% sobre o valor final. Daí por que
se chama “não-cumulativo”, porque o imposto não se acumulará, independentemente do
número de etapas da cadeia comercial.
Tratemos da substituição tributária. O intuito do instituto da substituição tributária é
fazer com que o particular auxilie o Estado na função da arrecadação. Num sentido
amplo, podemos dizer que a empresa, quando paga o salário aos seus funcionários, atua
como substituto tributário ao recolher o imposto de renda na fonte. O imposto é devido
pelo empregado, o ônus é arcado por ele, e a empresa faz apenas a função de levar esse
dinheiro aos cofres públicos. Outro exemplo era a CPMF, que era retida pelos bancos
diretamente da conta dos contribuintes.
Contribuinte é o destinatário constitucional da carga tributária, é aquele quem a
Constituição determina que terá o patrimônio reduzido diretamente, por meio da
tributação. Substituto tributário é a pessoa que não é a contribuinte do imposto, mas que
paga ao Estado o tributo devido por aquele.
Nos tributos não-cumulativos, podemos ter a substituição tributária para frente ou para
trás, que visa sempre facilitar a arrecadação e a fiscalização, já que o Estado precisa se
voltar apenas em direção a um dos elementos da cadeia, e não a todos eles.
- Substituição tributária para frente: no caso da chamada substituição tributária para
frente, o primeiro da cadeia recolhe não apenas o seu imposto, como também os
impostos devidos pelos próximos. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para o
mercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para frente, a
fábrica pagará o ICMS normal, devido por ela na sua venda (R$ 10), como também o
ICMS que o mercado deveria pagar (R$ 10).
Na substituição tributária para frente, geralmente o recolhimento do imposto devido
sobre as operações posteriores é feito com base em um valor presumido (pauta fiscal,
cálculo sobre margem de lucro presumida, etc.) e o problema surge quando o valor
praticado ao final é inferior ao presumido – nesse caso, a maior parte dos Estados não
permite a devolução da diferença que foi recolhida a maior; São Paulo é um dos únicos
Estados que permite essa devolução e atualmente o STF está julgando a
constitucionalidade dessa devolução. O correto seria devolver, porque o tributo só pode
incidir sobre um fato gerador efetivamente ocorrido no mundo real. O fato gerador
presumido é uma ficção criada para facilitar a arrecadação do Estado, mas se ele não se
concretiza, deveria ser permitida a devolução.
- Substituição tributária para trás: no caso da chamada substituição tributária para trás, o
primeiro da cadeia não recolhe o seu imposto e o seguinte recolhe o seu e também o
imposto devido pelos anteriores. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para o
mercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para trás, a fábrica
18
não pagará nada a título de ICMS, mas o mercado deverá pagar o imposto devido por
ele (R$ 10) e também pela fábrica (R$ 10,00).
3) Aspectos principais do IPVA:
Imposto
IPVA
Fundamento
Aspecto Material
Observações
Constitucional
Art. 155, III
Ser proprietário de Esse imposto tem o seu valor
veículos automotores estabelecido
em
tabela
divulgada pelos Estados
As alíquotas variam de Estado para Estado e isso chegou a causar um princípio de
“guerra fiscal” do IPVA. Exemplo: o Estado do Paraná, que tinha o menor IPVA do
Brasil e todas as empresas de locadora de carros estavam localizadas naquele Estado –
com pressão política a alíquota foi equiparada aos demais Estados.
Nos termos do § art. 155, 6°, II, as alíquotas podem variar de acordo com o tipo de carro
e sua utilização. Exemplo: utilitários têm em regra alíquota menor.
Impostos dos Municípios (artigo 156 da CF)
Os impostos municipais estão previstos no artigo 156 da CF. São eles: imposto sobre
propriedade predial e territorial urbana - IPTU; imposto sobre transmissão inter vivos, a
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição – ITBI; e imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
Art. 155, II (tributados pelo ICMS – de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação), definidos em lei complementar - ISS.
Trataremos primeiro do IPTU.
Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana - IPTU
Imposto
IPTU
Fundamento
Constitucional
Art. 156, I
Aspecto
Material
Observações
Ser
proprietário
de
imóvel
urbano
(i) Poderá ser progressivo em razão do valor do
imóvel;
(ii) Terá alíquotas diferentes de acordo com a
localização e o uso do imóvel; e
(iii) Poderá ser progressivo, nos termos de lei
municipal, de forma a assegurar o cumprimento
da função social da propriedade (artigo 182, §
4º, II da CF)
O IPTU é um bom exemplo para se perceber como o Direito Tributário é um chamado
direito de sobreposição, porque sempre deve buscar conceitos em outras áreas do
direito. Quando vamos estudar as questões materiais envolvendo o IPTU, temos que
buscar conceitos de propriedade nos direitos reais, de território no direito administrativo
e de município no direito urbanístico.
19
Trataremos agora do ITBI:
ITBI é o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os
de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
Imposto Fundament Aspecto Material
o
Constitucio
nal
ITBI
Art. 156, II Transmitir “inter vivos”,
a qualquer título, por ato
oneroso, bens imóveis,
por natureza ou acessão
física, e direitos reais
sobre imóveis, exceto os
de garantia, bem como
ceder direitos a sua
aquisição.
Observações
(i) não incide sobre a transmissão de
bens ou direitos incorporados ao
patrimônio da pessoa jurídica e
realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica,
salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil; e
(ii) compete ao município da
situação do bem
Não incide ITBI sobre as transmissões em virtude de doações ou heranças, que sofrem a
incidência do ITCMD. Nunca incide ITBI junto com o ITCMD, mas é comum haver
cobrança em inventários quando acertos são feitos e um dos herdeiros acaba adquirindo
parte de um imóvel que não lhe cabia – sobre a parte herdada incide o ITCMD, mas
sobre a parte adquirida deve incidir o ITBI, porque nesse caso se trata de operação
onerosa.
Trataremos agora do ISS:
ISS é o imposto incidente sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
Art. 155, II (tributados pelo ICMS – de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação), definidos em Lei Complementar.
Imposto Fundamento
Aspecto Material
Constitucional
ISS
Art. 156, III
Prestar serviços de
qualquer natureza, não
compreendidos no art.
155,
II
(ICMS),
definidos
em
lei
complementar
(LC
116/2003)
Observações
Cabe à lei complementar:
(i) fixar as suas alíquotas máximas e
mínimas;
(ii) excluir da sua incidência
exportações de serviços para o
exterior; e
(iii) regular a forma e as condições
como isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
20
As alíquotas variam de acordo com os Municípios, mas em regra vão de 2% até no
máximo 10%; para os profissionais liberais e as chamadas sociedades uniprofissionais
(médicos, advogados, engenheiros, etc.) a alíquota é cobrada sobre um valor fixo e não
sobre o total dos rendimentos auferidos.
Com relação à Lei Complementar, embora teoricamente se trate de questão controversa,
o STJ e o STF já se decidiram pacificamente que a Lista de Serviços trazida pela Lei
Complementar (que atualmente é a LC n. 116 de 2003) é taxativa, o que significa que
nenhum serviço que não esteja previsto pode ser tributado pelo ISS. A questão é
polêmica porque de certa forma retira a autonomia dos municípios.
Nos termos da CF, incidirá apenas sobre “serviços” – novamente a questão da
sobreposição – não pode o município cobrar ISS sobre algo que não seja serviço, que
nos termos do direito das obrigações significa uma obrigação de fazer e não de dar, o
que exige um esforço humano, um facere.
Exemplo: durante muitos anos muitos Municípios cobraram ISS sobre as locações de
bens móveis, até que o STF entendeu – corretamente – que locação de bens não era
serviço, porque não era obrigação de fazer, mas sim de dar. Assim, a cobrança foi
julgada inconstitucional e hoje em dia não há mais previsão dessa cobrança na Lista de
Serviços.
Esse é um bom exemplo de como a Constituição delimita o exercício da competência
legislativa. Os municípios estão autorizados a cobrar o ISS apenas sobre serviços,
portanto cobrar sobre algo que não seja serviço é usurpar da competência
constitucionalmente outorgada.
21
AULA 4
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES
Nessa aula vamos tratar de duas espécies tributárias: empréstimos compulsórios e
contribuições.
Inicialmente, vamos falar dos Empréstimos Compulsórios.
De acordo com a classificação do professor GERALDO ATALIBA, os empréstimos
compulsórios podem ser vinculados ou não vinculados, dependendo da materialidade.
Os empréstimos compulsórios podem ter a mesma materialidade de outros tributos,
incidir sobre o mesmo fato gerador.
Exemplo – Pode haver a instituição de um empréstimo compulsório sobre compra de
automóveis, quando terá estrutura de imposto, pois o aspecto material é um fato
praticado pelo particular; ou, ainda, empréstimo compulsório sobre consumo de energia
elétrica, quando terá natureza de taxa, pois o aspecto material é uma atividade estatal.
Exemplos: No governo Sarney, gestão do Ministro da Fazenda Dilson Funaro, foram
instituídos empréstimos compulsórios sobre compra de passagens para viagens ao
exterior, câmbio por moeda estrangeira, aquisição de automóvel novo e sobre
combustíveis. Todos, após longo tempo, foram considerados inconstitucionais.
Não se pode confundir o aspecto material do empréstimo compulsório com as causas de
sua instituição (calamidade pública, guerra, etc.). Essas são condições para a instituição
e só poderá ser instituído nas circunstâncias previstas na CF, mas o fato jurídico que
leva à incidência da norma não está previsto na Constituição, podendo ser livremente
criado pelo legislador infraconstitucional.
É um tributo de competência exclusiva da União, instituído por meio de Lei
Complementar em que o produto da arrecadação está vinculado à despesa que
fundamentou sua instituição, e, principalmente, trata-se de tributo com cláusula de
restituição.
É um tributo atípico, pois é o único que deve ser restituído.
O artigo 148 da CF ao determinar que o empréstimo compulsório deve ser instituído por
meio de Lei Complementar, afasta de plano a Lei Ordinária e a Medida Provisória, nos
termos do artigo 62, § 1º, III da Constituição.
Art. 148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir
Empréstimo Compulsório:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (é o princípio da
anterioridade, o tributo somente poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte
à sua instituição).
22
A CF traz as hipóteses de admissibilidade do tributo:
Inciso I – “despesas extraordinárias”: são aquelas não contempladas no orçamento, que
deveria contemplar todas as despesas e todas as receitas do Poder Público. O orçamento
não contempla despesas extraordinárias, que fogem da normalidade, como por exemplo
uma epidemia de dengue. Não é, porém, qualquer despesa extraordinária, mas somente
três espécies dela: guerra externa, iminência de guerra externa e calamidade pública.
Muitos se equivocam comparando empréstimo compulsório com imposto
extraordinário, porém a calamidade pública não autoriza a instituição de imposto
extraordinário, mas apenas de empréstimo compulsório. A grande diferença entre
ambos está no fato de o imposto extraordinário não ser restituível e o empréstimo
compulsório deve ser restituído gradativamente.
É importante saber que em uma eventual guerra podem ser instituídos os dois tributos
(imposto extraordinário e empréstimo compulsório, com base no inciso I). O
empréstimo compulsório cabe em hipóteses emergenciais e por isso não se submete ao
princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada, previsto no
artigo 150, § 1º da CF. A exigibilidade pode ser imediata, sem vacatio legis.
Inciso II – investimento público: aplicação de dinheiro público para realização de obras
ou serviços. A Constituição limita a instituição, prevendo seu cabimento apenas em
caráter urgente e de relevante interesse Nacional. Urgência não se confunde com
emergência, pois urgência pressupõe resposta mediata e emergência pressupõe resposta
imediata.
O empréstimo compulsório, nessa hipótese (inciso II) se submete ao princípio da
anterioridade e ao princípio da anterioridade mitigada, ou seja, só pode ser cobrado no
exercício financeiro seguinte e observado o prazo de 90 dias.
O investimento deve ser de relevante interesse nacional, cuja interpretação dependerá da
gestão, trata-se de questão política e não jurídica. Contudo, há indícios sobre quais as
matérias são de relevante interesse nacional no artigo 165 da CF. O plano plurianual nos
diz o que é, para aquela gestão, de relevante interesse nacional. Exemplo: a situação do
apagão aéreo justificaria um empréstimo compulsório e a hipótese de incidência poderia
ser a venda de passagem aérea, o que até se pensou em fazer na época.
É cabível sustentar que o empréstimo compulsório não poderia superar a despesa
extraordinária, que limitaria o seu montante total.
Nos termos do artigo 148 § único da CF, o dinheiro arrecadado deve ser aplicado na
despesa que deu origem à instituição. Quando for instituído, o empréstimo compulsório
pode dar causa ao bis in idem ou à bi-tributação constitucionais (hipóteses permitidas).
A bi-tributação ocorre quando se tributa duas vezes o mesmo fato por sujeitos passivos
diferentes, já o bis in idem ocorre quando o mesmo sujeito passivo tributa duas vezes o
mesmo fato. O empréstimo compulsório permite o bis in idem apenas quando sua
estrutura repetir a hipótese de incidência prevista para competência da própria União.
O empréstimo compulsório pode ser inovador e também pode incidir sobre algo que já é
tributado, seja por meio de imposto, taxa, etc. Haverá bi-tributação se o empréstimo
23
compulsório tiver a mesma hipótese de incidência estadual, distrital ou municipal. É
comum que a bi-tributação não ocorra para não evitar invasão de competência.
Aqui, cabe um breve comentário acerca do artigo 15 do Código Tributário Nacional:
Art. 15 - Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com
os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Há divergência na doutrina sobre o artigo 15 do CTN ter sido ou não recepcionado pela
Constituição.
Alguns doutrinadores entendem que todo o dispositivo é inconstitucional, outros
entendem que os incisos I e II são dispensáveis, mas não incompatíveis com o sistema
atual. Mas praticamente a unanimidade entende que o inciso III não foi recepcionado,
porque prevê a hipótese de absorção temporária de poder aquisitivo, que não está
autorizada pela Constituição de 1988. Já o parágrafo único é constitucional e
absolutamente necessário, pois há exigências de prazo e condições de resgate (trata-se,
portanto, de norma geral em matéria tributária).
Exemplo: No início do governo Collor foi estabelecido empréstimo compulsório sobre
depósitos bancários ou poupança superiores a CR$ 50.000,00 (50 mil cruzeiros).
Também muito tempo depois, foi considerado inconstitucional. O empréstimo
compulsório da era Collor pretendeu exatamente retirar recursos em poder do público,
para enxugar a liquidez da base monetária, que o constituinte retirou do elenco de
matérias suscetíveis de empréstimo compulsório.
A Constituição anterior exigia Lei Complementar definidora das situações (artigo 15 do
CTN) e Lei Ordinária para a instituição do tributo. Já a CF de 1988 fez diferente e
definiu as situações, remetendo a instituição ao legislador complementar. Por isso se diz
que os incisos do artigo 15 não produzem efeitos práticos, enquanto o inciso III não foi
recepcionado, por conflitar com o artigo 148 da CF. O parágrafo único prevalece por
conta do artigo 146, III, “a” da Constituição (cabe à lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária).
Falaremos das Contribuições.
Lembrando a classificação quinquipartida dos tributos do professor Márcio Severo
Marques (os 3 critérios explicados na primeira aula – vinculação à atividade estatal,
destinação específica para o produto da arrecadação e previsão de restituição do tributo
pago). concluímos que as contribuições são tributos em relação aos quais (i) não há
exigência constitucional de vinculação da materialidade do antecedente normativo
(hipótese tributária) ao exercício de uma atividade por parte do Estado referida ao
contribuinte; (ii) há exigência constitucional de previsão legal de destinação específica
para o produto de sua arrecadação; e (iii) não há exigência constitucional de previsão
24
legal de restituição do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado
período.
Analisemos o caput do artigo 149 da CF:
Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, §
6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
É outorgada competência impositiva à União para a instituição de contribuições de 3
subespécies: (i) sociais – aqui incluídas aquelas destinadas ao custeio da seguridade
social, previstas pelo artigo 195 da CF; (ii) de intervenção no domínio econômico; e (iii)
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas.
O § 1º do artigo 149 da CF faculta, mediante a outorga de competência impositiva, a
Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de contribuições destinadas ao
custeio de sistemas de previdência e assistência social de seus servidores.
§ 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do
regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
O art. 149-A da CF dispõe que “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, I e III” – princípio da legalidade e princípios
da irretroatividade, anterioridade e anterioridade mitigada .
A CF estabelece a finalidade pela qual se autoriza a instituição de contribuições
(especificando, assim, a destinação do produto de sua arrecadação), mas não indica as
materialidades a serem utilizadas pelo legislador ordinário.
Isso quer dizer que, assim como ocorre com os empréstimos compulsórios, o legislador
ordinário está autorizado a valer-se de uma daquelas materialidades indicadas pelos
artigos 153 (porque tem que obedecer a competência tributária da União, não pode
invadir competência dos Estados, Distrito Federal ou Municípios) ou, se preferir, usar
de sua imaginação, na prescrição da respectiva norma de tributação, instituindo nova
materialidade, respeitando o âmbito de competência dos demais entes políticos.
Nos termos do artigo 149 da CF, as contribuições sociais (aqui não incluídas aquelas
destinadas ao custeio da seguridade social previstas no artigo 195 da CF), as
interventivas e de interesse de categorias profissionais e econômicas devem obediência
aos princípios da irretroatividade, da anterioridade e da anterioridade mitigada, da
vedação ao confisco e da uniformidade de tributação.
Vamos falar de cada uma das 3 subespécies de contribuições.
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Começando pela contribuição de intervenção no domínio econômico, que é instrumento
legal para gerar recursos destinados a cobrir despesas incorridas, ou a serem incorridas,
pelo Estado em virtude de sua ingerência (atuação) na economia (essa é a razão de sua
instituição).
Em outras palavras, a contribuição interventiva visa prover o Estado de recursos
necessários ao custeio de sua atuação em determinada atividade econômica, para efeito
de discipliná-la e adequá-la à situação político-econômica-social do país.
Exemplos: CIDE (EC 33/2001) e Adicional de frete para renovação da marinha
Mercante (contribuição destinada ao incremento e desenvolvimento da marinha).
Já as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (também
chamadas corporativas) objetivam custear entidades (pessoas jurídicas de direito
público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas
atividades profissionais ou econômicas.
Exemplos: Contribuições arrecadadas dos filiados de sindicatos, contribuições que os
estagiários e os advogados pagam à OAB, contribuições que os médicos pagam ao
CRM etc.
A contribuição social, de natureza facultativa, prevista no artigo 8º, IV da CF não tem
caráter tributário e nem é compulsória para os empregados não sindicalizados, uma vez
que sua instituição não se dá por meio de lei, mas por resolução de assembléia-geral
(portanto não possui todas as características de tributo – instituição por lei).
As contribuições relativas ao Sistema S referem-se às exações devidas pelos
empregadores incidentes sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de
serviço social e de formação de profissional vinculadas ao sistema sindical (SENAI,
SESI, SESC e SENAC). O STJ decidiu que as prestadoras de serviço têm que custear o
funcionamento do SESC e do SENAC, mesmo que não tenham natureza comercial
(tema que foi muito discutido).
A EC 39/2002 introduziu o artigo 149-A da CF dispondo sobre a Contribuição para o
custeio do serviço de iluminação pública. Esta esdrúxula contribuição não se compadece
com a sistemática constitucional tributária, porque veio substituir a taxa de iluminação
pública declarada inconstitucional pelo STF. Havendo o STF caracterizado a espécie
tributária como imposto, não há embasamento constitucional para travesti-lo em outra
espécie – contribuição – como se a simples denominação pudesse alterar sua essência
jurídica.
Com relação às contribuições sociais, embora tenham fundamento de validade no artigo
149 da CF, quando destinam-se à seguridade social ficam condicionadas ao atendimento
das exigências prescritas no artigo 195 da CF (LER):
Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
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a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral
de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
A CF estabeleceu, quanto a essas contribuições (contribuições sociais destinadas ao
financiamento seguridade social), as materialidades e as bases de cálculo autorizadas,
além de exigir, como condição de validade da norma tributária, a previsão legal da
destinação do produto de sua arrecadação para a seguridade social, visando seu
financiamento, manutenção e expansão.
Analisemos mais detidamente o artigo 195 da CF:
No inciso I, a incidência do gravame é autorizada sobre a folha de salários (e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício), sobre a receita ou o faturamento, e
sobre o lucro, fatos absolutamente alheios a qualquer atividade estatal referida ao
contribuinte.
No inciso II não há indicação expressa. E no inciso III sobre a receita de concursos de
prognósticos, circunstâncias que também não se relacionam com nenhuma atuação por
parte do Estado, relacionada ao contribuinte.
Não distinguimos as contribuições para a seguridade das demais contribuições
autorizadas pela CF, embora haja regime peculiar, no que tange à aplicação do princípio
da anterioridade, previsto no artigo 195, § 6º da CF. As contribuições sociais estão
sujeitas ao princípio da anterioridade, mas não estão sujeitas ao princípio da
anterioridade mitigada, ou seja, podem ser exigidas após 90 dias da data da publicação
da Lei que as instituiu ou aumentou.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
A COFINS encontra fundamento no artigo 195, I, b da CF.
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: b) a receita ou o faturamento.
Temas bastante discutidos com relação à COFINS: Lei 9.718/98 segundo a qual a
contribuição deve ser cobrada de acordo com a totalidade das receitas auferidas pela
empresa, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil
adotada para as receitas (se feita sobre o lucro real ou presumido).
Antes da norma, a COFINS era cobrada conforme o conceito de faturamento da pessoa
jurídica – receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza.
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Depois da Lei, a base de incidência da COFINS passou a englobar, além das receitas de
venda (ou faturamento), todos os tipos de receitas, tais como aplicações financeiras,
alugueres e royalties. Depois foi editada a EC 20/98 que igualou os conceitos de receita
e faturamento. O STF julgou inconstitucional o aumento de base de cálculo da COFINS.
Quem apura IR com base no lucro real – paga a COFINS não cumulativa (7,6%); e
quem apura IR com base no lucro presumido – paga a COFINS cumulativa (3%).
O PIS encontra fundamento no artigo 239 da CF e é destinada a financiar o programa do
seguro-desemprego e o abono para empregados (até um salário mínimo anual):
Art. 239 - A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de
Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e
para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei
Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação
desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do
seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem
para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração
mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste
valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam
dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.
Quem apura IR com base no lucro real – paga o PIS na modalidade não cumulativa
(1,65%); e quem apura IR com base no lucro presumido – paga o PIS na modalidade
cumulativa (0,65%).
E, por fim, o PIS–importação e a Cofins–importação encontram fundamento no artigo
149, 2º, II da CF):
§ 2º - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de
que trata o caput deste artigo: II - incidirão também sobre a importação de
produtos estrangeiros ou serviços.
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AULA 5
TAXAS E CONTRIBUIÇAO DE MELHORIA
Nessa aula vamos tratar das taxas e da contribuição de melhoria.
Começando pelas taxas.
O art. 145, II da CF autoriza a cobrança de taxas “em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.
Toda taxa é tributo retributivo, tem por objetivo ressarcir aos cofres públicos o custo da
atividade estatal, ressarcir os custos incorridos pelo Estado. É importante frisar que não
pode haver lucro, quando houver lucro não é taxa. Taxa não tem o intuito
remuneratório, mas ressarcitório.
Para cobrar a taxa a atividade estatal tem que ser antecedente, ou seja, primeiro o Estado
presta a atividade e depois cobra a taxa.
Analisando os 5 aspectos da hipótese de incidência, temos como aspecto material tas
taxas: a atividade estatal; aspecto espacial: depende do ente político que a instituir, tratase de competência tributária concorrente; aspecto temporal: momento da prestação do
serviço; base de cálculo: custo do serviço ou do gasto incorrido pelo Estado (comentar a
inconstitucionalidade das custas judiciais); e alíquota: podem ser fixas ou um percentual
do custo da atividade (variável).
O art. 145, II da CF autoriza a cobrança da taxa “em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.
Vamos analisar mais detidamente o conceito de taxa transcrito na CF:
PODER DE POLÍCIA
Poder de polícia é um tema típico do Direito Administrativo. Apesar de ser função
atípica do legislador definir conceitos, o preceito do artigo 78 do CTN é bastante
didático:
Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de
ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranqüilidade pública ou respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.
Nesses termos, poder de polícia é a atividade prestada pelo Estado diretamente ou por
delegação, que tem por finalidade delimitar ou regrar interesses particulares, a fim de
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que haja o prevalecimento do interesse público. Há a restrição da liberdade individual
por razões de Interesse Público.
A forma de exercitar o poder de polícia é a fiscalização (não qualquer fiscalização, mas
sempre que a pessoa física ou jurídica depender da anuência do Poder Público para a
prática de uma atividade ou uma abstenção).
Exemplo: Taxa de fiscalização para expedição de alvará – TFA. Necessidade de uma
licença para abrir uma empresa, conduzir automóveis etc.
O exercício do poder de polícia tem que ser efetivo (diferente da utilização de serviços
públicos, com relação ao poder de polícia a CF não fala em “exercício potencial ou
efetivo” como ela fala “utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos”), mas já
há decisões do STJ admitindo que basta a atividade genérica de fiscalização, não
necessariamente de todos os contribuintes. Exemplo: IBAMA.
A taxa não é devida pela concessão do alvará, mas pela fiscalização que a antecedeu e
será devida mesmo que não seja concedido o alvará.
SERVIÇOS PÚBLICOS
A CF também autoriza a cobrança de taxa “em razão da utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição”.
Serviço Público é atividade prestada pelo Poder Público diretamente ou por delegação
(casos de concessão, permissão ou autorização), de forma contínua e que tem por
finalidade atender as necessidades coletivas. O serviço público não pode ser
interrompido, muito se discute o direito de greve quando há a paralisação completa de
um determinado serviço público. Exemplo: custas judiciais.
A taxa em razão da utilização de serviços públicos é devida tanto pela utilização efetiva
ou potencial. Quando a utilização for efetiva cabe a incidência da taxa proporcional,
paga mais quem usa mais; quando a utilização for potencial cabe a incidência da taxa
mínima que, em regra, está vinculada ao custo do serviço, é devida uma taxa mínima
pela disponibilidade.
Não é qualquer serviço público que é tributado por taxa. Só os específicos e divisíveis:
1) Específico: contrário de genérico. É específico quando pode ser destacado em
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública, pode ser
identificado. Exemplo: artigo 21, X da CF – manter o serviço postal é serviço público
específico de competência da União.
2) Divisível: quando suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada um de
seus usuários, tem que haver a possibilidade de cálculo proporcional para cada usuário,
quem usa mais, paga mais.
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Frise-se que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos (art. 145, § 2º
da CF). Exemplo: uma taxa de licença de funcionamento de um imóvel de natureza
comercial não pode ser calculada sobre o valor venal dessa propriedade.
Qual a diferença entre taxa e tarifa?
- Taxa é tributo, tarifa não é tributo.
- Taxa, por ser tributo, está sujeita aos Princípios Constitucionais Tributários,
principalmente o da legalidade e da anterioridade, ou seja, é instituída por Lei e a Lei
que criar ou majorar uma taxa só produz efeitos no exercício financeiro seguinte. Tarifa
não é tributo e, portanto, não está sujeita aos Princípios Constitucionais Tributários, não
é instituída por Lei, mas por Decreto que se fundamenta em uma Lei e pode ser cobrada
imediatamente após a edição do Decreto.
- Taxa é cobrada tanto no serviço público efetivo quanto no potencial. Tarifa somente é
cobrada no caso de serviço efetivo, não cabe a figura da tarifa mínima, ela será sempre
proporcional.
- Taxa ressarci o custo do serviço público, não pode haver lucro. Tarifa remunera o
serviço público, pressupõe custo + lucro.
- Por fim, taxa pode ser cobrada tanto nas atividades prestadas diretamente pelo Estado
quanto nos casos de delegação (concessão ou permissão – quando teremos a figura da
parafiscalidade, taxa parafiscal). Tarifa só pode ser cobrada nos casos de delegação, não
pode ser cobrada diretamente pelo Estado, porque a tarifa gera lucro e o Estado não é
entidade lucrativa.
Tratemos da contribuição de melhoria (aspecto material: auferir (obter) valorização
imobiliária).
A CF em seu artigo 145, III, outorga competência à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios para instituir “contribuição de melhoria decorrente de obra
pública”.
Portanto trata-se de competência comum de todos os Entes da Federação, que devem
editar suas leis específicas.
A contribuição de melhoria (i) está vinculada a uma atividade estatal referida ao
contribuinte (seja direta ou indiretamente), (ii) não há exigência constitucional no
sentido de especificar a destinação do produto da arrecadação (isto porque o Estado não
utiliza da receita para cobrir a despesa incorrida com a obra realizada, essa despesa já
foi custeada por outros recursos) e (iii) não há previsão de restituição do tributo pago.
É devida contribuição de melhoria decorrente de obra pública. Mas, o que é obra
pública? É a construção, a edificação, reparação, ampliação ou manutenção de um bem
imóvel, pertencente ou incorporado ao patrimônio público.
Deve haver valorização imobiliária para que haja a incidência da contribuição de
melhoria? Apesar de a CF de 1988 não prever expressamente que só cabe a cobrança de
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contribuição de melhoria em razão de uma obra pública da qual decorra uma
valorização imobiliária, como previa a CF de 1967, o STF já se manifestou no sentido
de que a CF de 1988 recepcionou os artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional (de
1966), que fala expressamente que a cobrança decorre de valorização imobiliária, e por
conta disso a valorização imobiliária continua sendo pré-requisito para a cobrança desse
tributo.
Para tanto deve ser apurado o valor de mercado do imóvel antes da obra e depois da
obra, por laudo isento, se houver oscilação positiva cabe contribuição de melhoria, se
houver oscilação negativa cabe ação indenizatória em face do Poder Público, se ficar
igual não cabe nada.
E ainda, o montante a ser arrecadado a título de contribuição de melhoria não poderá
ultrapassar o custo total da obra e o limite individual (o valor a ser exigido de cada
contribuinte não pode superar a valorização que o seu imóvel alcançou), sob pena de
caracterizar confisco.
O valor da contribuição de melhoria leva em conta a valorização imobiliária e não o
custo da obra, sob pena de se confundir com a taxa (que é o tributo apto para ressarcir o
custo de atividade estatal).
E essa contribuição só será devida pelos imóveis situados na área de influência da obra.
Exemplo: Metrô (pode haver valorização imobiliária de imóveis que não estão
próximos à obra pública e desvalorização de imóveis que estão muito próximos).
O tributo só pode ser cobrado uma vez concretizada a obra e configurada a valorização
do imóvel, o STF proibiu a cobrança de contribuição de melhoria antecipada.
Art. 81 - A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82 - A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes
requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda
a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento
da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
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§ 1º - A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis
situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de
valorização.
§ 2º - Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e
dos elementos que integraram o respectivo cálculo.
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