FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS TRIBUTOS

FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO.
CUSTO DE TRANSFERÊNCIA DO ATO DE LANÇAR PARA A EMPRESA.
NOVA LIMA
2010
DALMAR DO ESPÍRITO SANTO PIMENTA
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO.
CUSTO DE TRANSFERÊNCIA DO ATO DE LANÇAR PARA A
EMPRESA.
Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Curso de
Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito
parcial para obtenção do título de Mestre em Direito.
Área de Concentração: Direito Empresarial
Orientador: Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Coêlho
Faculdade de Direito Milton Campos
Nova Lima – Minas Gerais
2010
Banca examinadora
_____________________________________________________________
Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Coêlho (Orientador)
________________________________________________________
Professor Doutor Rafhael Frattari Bonito
________________________________________________________
Professor Doutor Élcio Reis
Nova Lima, 05 de novembro de 2010
Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois é Ele que nos dá força e sabedoria
para enfrentarmos os desafios da vida.
À minha Paixão, pelo amor, carinho, incentivo e principalmente paciência nos
momentos mais difíceis.
Às minhas filhas, genros e netos, que de alguma forma, me ajudaram nessa jornada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço inicialmente a DEUS, por sempre estar a meu lado, fazendo-me sentir sua
presença em cada dia de minha vida.
Aos meus pais, que apesar de ausentes, saibam que todas as conquistas até aqui
alcançadas e as que virão, têm, dentre outras razões, fazer-me digno de tanto amor
recebido.
Ao meu irmão Hox Pimenta, o primeiro a incentivar-me a ingressar na vida
acadêmica. Obrigado meu irmão. Saiba que seus ensinamentos foram e serão
sempre muito bem utilizados.
Ao meu amigo e irmão Arnaldo Oliveira, maior responsável e incentivador da
realização deste Mestrado.
Ao saudoso professor e amigo Dr. Wille Duarte Costa, do qual posso dizer
orgulhosamente, tive a honra de ser amigo.
A meu orientador e amigo, Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Coêlho, pela
condução na busca do conhecimento e realização deste trabalho.
A meus colegas de classe pela troca de experiências e por tornarem essa jornada
mais prazerosa.
Aos funcionários da Faculdade Milton Campos que fizeram parte deste trabalho, em
especial, à Rosely, Miralda e Cássia, pelo auxílio constante e sempre cordial.
A todos aqueles que, direta ou indiretamente, colaboraram para que este trabalho
conseguisse atingir os objetivos propostos.
Muito obrigado.
“Todos têm direito de se enganar nas suas opiniões,
mas ninguém tem o direito de se enganar nos fatos.”
Bernand Baruch
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar e expor a doutrina e a jurisprudência
acerca dos institutos da decadência e da prescrição no tocante aos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, e definir o dies a quo, a extensão e os critérios de
contagem dos respectivos prazos. Apesar do tema já ter sido abordado por diversas
vezes é já ter sido tema de calorosas discussões, possui o mesmo pontos ainda
controvertidos a serem analisados. Um dos pontos mais controvertidos refere-se ao
termo inicial do prazo decadencial para a Autoridade Administrativa efetuar o
lançamento tributário quando o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, não efetua
o recolhimento do tributo, independentemente de ato da autoridade fiscal. Nestes
casos, a tese a ser adotada seria aquela que diz ser o inicio do prazo decadencial, a
data do fato gerador do tributo, nos termos do § 4º do artigo 150 do Código
Tributário Nacional. Outra grande controvérsia a ser observada é aquela quanto à
possibilidade da ocorrência de prescrição intercorrente na execução fiscal ou no
processo administrativo fiscal, verificando-se que somente no caso de execução
fiscal é que há disposição legal autorizando o seu reconhecimento sempre que a
Fazenda Pública permanecer inerte por mais de 5 (cinco) anos. Quanto à
decadência do direito do sujeito passivo à repetição do indébito, destaca-se a não
aplicabilidade retroativa e prospectiva da interpretação proposta no artigo 3º da Lei
Complementar 118/05, visto que não coaduna com os dispositivos do Código
Tributário Nacional que regulam a matéria. Sendo assim, deve prevalecer a máxima
de que o inicio de tal fluxo decadencial se dá com a homologação do pagamento ou
com o decurso do prazo para tanto. Importante salientar, ainda, que a declaração de
inconstitucionalidade da lei tributária pode reabrir este prazo. Em todas as situações
acima descritas e em todas as demais apontadas neste trabalho de dissertação,
buscou-se identificar qual das teses defendidas pelos doutrinadores do assunto se
revela mais condizente com o objetivo maior das normas decadenciais e
prescricionais quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Aproveita-se para fazer uma pequena digressão sobre o custo que a empresas
estão tendo com a obrigação de levantar, lançar e efetuar o pagamento dos tributos
sujeitos a lançamento por homologação. Vê-se que as empresas a cada dia que
passa necessitam crescer mais ainda o seu quadro administrativo, visando dar
cumprimento ao número de normas tributárias editadas diariamente pelas
Autoridades Administrativas. Vemos também, que tal custo é todo ele repassado
para os consumidores finais, fazendo com que cresça exorbitantemente o chamado
Custo Brasil.
Palavras-chaves: Decadência. Prescrição. Prazos. Crédito Tributário. Sujeito
Passivo. Repetição de Indébito. Lançamento por Homologação. Custo Brasil.
ABSTRACT
This paper aims to analyze and present the doctrine and jurisprudence on the
institutes of decadence and prescription in relation to taxes subject to approval by
launch, and set the dies a quo, the extent and criteria for counting the deadlines .
Although the topic has already been approached several times it has already been
the subject of discussions ardents, has the same points still in dispute to be
analyzed. One of the most controversial, concerns the initial term of the deadline for
the Administrative Authority decadencial make the tax assessment when the
taxpayer, that is, the taxpayer does not effect the payment of the tax, regardless of
time of the tax authority. In these cases, the thesis to be adopted would be that it
says is the beginning of the period decadencial, the date of the tax on the taxable
event under § 4 of article 150 of the tax code. Another major controversy is to be
noted that the possibility of the occurrence of intercurrent prescription in tax
enforcement proceedings or administrative supervisor, noting that only in cases
where tax enforcement is that there are legal provisions allowing its recognition when
the Treasury remain inert for more than 5 (five) years. As for the decay of the right of
the taxpayer of undue repetition, there is not retroactive and prospective application
of the proposed interpretation of Article 3 of Complementary Law 118/05, as not
inconsistent with the provisions of the National Tax Code governing the matter . So,
should prevail in the saying that the beginning of such flow decadencial is with the
approval of the payment or the time limit to do so. Importantly, though, that the
declaration of unconstitutionality of the tax law can reopen this term. In all the above
and all others identified in this dissertation work, we sought to identify which of the
arguments put forward by scholars of the subject is most consistent with the larger
goal of decadence and prescriptive rules regarding taxes subject to approval by
launching. Makes for a small digression do about the cost that companies are having
with the obligation to lift, throw and make the tax payment subject to approval for
release. We have seen that businesses need every day grow more so its
administrative framework in order to comply with the number of tax rules published
daily by the Administrative Authorities. We also see that this cost is passed on all of it
to the final consumers, causing them to grow exorbitantly so-called Brazil Cost.
Keywords: Decay. Prescription. Deadlines. Tax Credit. Subject Liabilities. Of undue
repetition. Release for approval. Cost Brazil.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................
12
1. NORMA TRIBUTÁRIA ...........................................................................
15
1.1 Norma Jurídica Tributária .............................................................
15
1.2 Da Incidência da Norma Jurídica Tributária..................................
18
2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA .....................................................
22
2.1 Obrigação Tributária .....................................................................
22
3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ..............................................................
29
3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo ................
34
3.2 Modalidades de Lançamento Tributário ......................................
37
4. DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO ......................................
43
4.1 Da Atividade do Sujeito Passivo .................................................
43
4.2 Do Autolançamento ......................................................................
46
4.3 Da Homologação ..........................................................................
48
4.4 Do Objeto da Homologação ........................................................
50
4.5 Da Homologação Tácita ..............................................................
52
4.6 Da Notificação ..............................................................................
54
5. INDÉBITO TRIBUTÁRIO ......................................................................
58
6. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO ........................................................................................
60
6.1 Algumas Considerações Iniciais .................................................
60
6.2 Decadência e Prescrição no Direito Privado ..............................
62
6.3 Legislação que Regulamenta a Matéria ......................................
64
7. DA DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................
70
8. DA PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................
78
9. DAS DIFERENÇAS ENTRE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO ............
81
10. DA DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA ................
83
10.1 Normas de Decadência dos Tributos Sujeitos ao
Lançamento de Oficio ou por Declaração .................................
83
10.2 Norma do Artigo 173, inciso I do CTN ........................................
83
10.3 O Artigo 173, inciso II do CTN ...................................................
84
10.4 O Parágrafo Único do Artigo 173 do CTN ................................
87
11. DA DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO ........................................................................
93
11.1 Previsão Legal ...............................................................................
93
11.2 Do Prazo de Decadência nos Tributos sujeitos a Lançamento
por Homologação .......................................................................
94
11.3 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Declara e Recolhe
o Tributo Integral ou Parcialmente ............................................
96
11.4 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Declara e Não
Recolhe o Tributo .......................................................................
98
11.5 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Não Declara e Não
Recolhe o Tributo ........................................................................
102
11.6 Do Prazo Decadencial quando Comprovada a Ocorrência
de Dolo, Fraude ou Simulação ..................................................
103
11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadência – Proposta do STJ ......
108
11.8 Da Hipótese de Ocorrência das Normas do Parágrafo
Único do Artigo 149 do CTN .....................................................
112
11.9 Da Hipótese de Suspensão da Exigibilidade do Crédito
nos Termos do Artigo 151 do CTN ............................................
113
12. DA PRESCRIÇÃO DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA .................
117
13. DA PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA.........................................................
121
13.1 Do Início do Prazo Prescricional ................................................
122
13.2 Dos Fatores que causam a Interrupção do Prazo
Prescricional ...............................................................................
123
13.3 Da Citação Pessoal e Despacho Judicial ................................
124
13.4 Do Protesto Judicial ..................................................................
129
13.5 Do Protesto Interruptivo de Prazo Prescricional pelo
Contribuinte .................................................................................
131
13.6 Da Mora do Devedor ....................................................................
132
13.7 Do Ato Inequívoco que importe Reconhecimento do Débito
pelo Devedor ...............................................................................
133
14. DA SUSPENSÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL ..............................
134
15. DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE ...............................................
136
15.1 Da Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal ....................
137
15.2 Da Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo ......
140
16. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO SUJEITO
PASSIVO .................................................................................................
146
16.1 Norma Decadencial do inciso I do Artigo 168 do CTN ..............
147
16.2 O Artigo 168, inciso I do CTN antes da LC 118/2005 ..................
148
16.3 O Artigo 168, inciso I do CTN depois da LC 118/2005 ...............
150
16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3º da LC 118/2005 .....................
151
16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurídico
Brasileiro ........................................................................................
151
16.4.1 Da inadmissão da LC 118/2005 ser Lei Interpretativa
Retroativa ....................................................................................
156
16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3º da LC 118/2005 .......
160
16.5 A Atual Posição do STF quanto à LC 118/2005 .......................
164
17. NORMA DECADENCIAL DO INCISO II DO ARTIGO 168 DO CTN .....
166
18. O PRINCÍPIO DA DECADÊNCIA EM CASO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA ............................
168
19. DA PRESCRIÇÃO FACE AO ARTIGO 169 DO CTN ...........................
177
19.1 Da Interrupção contida no Parágrafo Único do artigo 169
do CTN ...........................................................................................
179
20. DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005 ..............................................
182
21. AS VÁRIAS E INCONGRUENTES VISÕES DO STJ ..........................
184
22. DA PRESERVAÇÃO DA EMPRESA EM RELAÇÃO
À TRIBUTAÇÃO ...................................................................................
187
22.1 Considerações Iniciais................................................................
187
22.2 Custo de Conformidade à Tributação........................................
192
22.3 O Custo Tributário e o Sistema Tributário.................................
195
CONCLUSÕES ...........................................................................................
198
REFERÊNCIAS ...........................................................................................
204
APÊNDICE ..................................................................................................
226
12
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem por objetivo trazer algumas luzes a um assunto que
muito se tem discutido tanto na doutrina, quanto nos Tribunais pátrios. Os tributos
lançados por meio de homologação tácita ou expressa são cada vez mais
numerosos, pelo que crescem as controvérsias acerca dos mesmos.
É
assunto
relevante
devido
às
inúmeras
discussões
doutrinárias,
administrativas e/ou judiciais de que se tem travado entre o contribuinte e a Fazenda
Pública seja ela Federal, Estadual ou Municipal, das quais resultam decisões
contraditórias, na medida em que não há, ainda, um consenso entre os juristas
sobre o tema e suas demais conseqüências.
De um lado se apresenta a Administração, no exercício de sua atividade
arrecadadora e, vale dizer, tantas vezes abusiva; de outro lado o contribuinte, que se
vê compelido a cooperar com o Estado realizando o lançamento, o preparo de
cálculos; elaboração de guias; elaboração e manutenção de livros e documentos
exigidos por lei; manutenção de pessoal dedicado à elaboração desses cálculos,
livros e documentos; atualização material ou profissional, em face das constantes
alterações da legislação; atendimento às exigências e fiscalizações das autoridades;
e, finalmente o pagamento dos tributos, cuja legalidade e legitimidade são, em
muitos casos, deveras duvidosos.
O estudo levará em consideração o excesso de tributos lançados por
homologação; o risco de erros a serem cometidos pelos contribuintes face ao
excesso de tributos e normas regulamentadoras que acabam por confundir setores
especializados das empresas. Analisará ainda, o custo de conformidade das
empresas para manter setores especializados no levantamento de dados, apuração
dos fatos e mesmo pela correta aplicação da lei ao caso concreto, o que supõe,
inclusive, a compreensão adequada do Direito.
Este problema inflama diretamente a carga tributária do Brasil, visto que as
legislações são confusas, muitas vezes obscuras, excessivamente técnicas e de
impossível compreensão pelos contribuintes, sem se falar na monstruosa burocracia
fiscal.
Estudar-se-á ainda a preocupação de se definir se existe um direito de recusa
do contribuinte ou do terceiro oponível à regra, pois a regra é o dever de colaborar
com a Administração.
13
Neste caso, ocorre uma verdadeira privatização da gestão tributária estatal
para o contribuinte, visto que passa a fornecer dados e fatos relevantes, por meio de
uma declaração.
O lançamento por homologação se distingue dos demais modelos de
lançamento em razão de o contribuinte ter o dever de levantar os fatos realizados,
quantificar o tributo, recolhê-lo aos cofres públicos no montante devido, no tempo e
forma previstos em lei. Apesar de tudo isso, os eventuais erros cometidos pelo
sujeito passivo e posteriormente descobertos pelo Fisco ou até mesmo pelo próprio
contribuinte, configuram descumprimento da obrigação, sendo passível de sanção
na forma da lei.
Também será alvo de estudo os percalços a serem enfrentados pelas
empresas quando do pagamento a maior ou indevido, que gerará para a mesma o
custo de uma repetição de indébito, tão dolorida e morosa para os contribuintes.
Na esfera judicial, tem suscitado frequentemente a questão da decadência e
da prescrição, e a jurisprudência, como já sustentado, não é uniforme, de modo que
não se chegou ainda a uma solução pacifica acerca dos prazos decadenciais e
prescricionais em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Controvérsias se verificam desde a determinação da natureza dos prazos de
extinção dos direitos dispostos no CTN (art. 168, art. 173, e art. 150), até a forma de
contagem dos mesmos prazos.
Finalmente, abordar-se-á o principio da preservação da empresa face aos
aspectos anteriormente citados, visto que essa preservação é muito importante, não
somente para o empresário, mas para os credores e para a sociedade em si, pois,
especificamente no direito tributário, a preservação da empresa não está
relacionada entre os princípios constitucionais limitadores do poder de tributar,
apesar de ser inegável que referido princípio também é norma de direito tributário,
com indiscutível relevância e repercussão.
Como dito, a expressão jurídica do princípio da preservação da empresa deve
ser entendida como norma jurídica fundamental de limitação do poder de tributar.
Neste desiderato, como muito bem observou Helenilson Cunha Pontes (em O
princípio da proporcionalidade e o Direito Tributário): "Embora contumaz devedor
tributário, um sujeito passivo jamais pode ver aniquilado completamente o seu direito
à livre iniciativa em razão do descumprimento do dever de recolher os tributos por
ele devidos aos cofres públicos. O Estado deve responder à impontualidade do
14
sujeito passivo com o lançamento e a execução céleres dos tributos que entende
devidos, jamais com o fechamento da unidade econômica".
Diante de tal quadro, considera-se de fundamental importância um estudo
sobre a matéria, para que se possa alcançar uma solução juridicamente adequada
ao objetivo maior do Direito: a Justiça e a Preservação da Empresa.
Não se tem, contudo, a pretensão de esgotar o tema, ou trazer uma resposta
definitiva a tais questões de alta complexidade. Busca-se, somente, tecer, de forma
concisa, algumas reflexões, no intuito de dirimir as dúvidas que sempre pairam,
como uma nuvem cinzenta, sobre o pensamento, quando se depara com esse
instigante assunto.
15
1. NORMA TRIBUTÁRIA
1.1 Norma Jurídica Tributária
Segundo a Teoria Pura de Kelsen, o Direito é um sistema de normas que
regulam o comportamento humano. E a unidade desse sistema é constituída pelo
fato de todas elas terem o mesmo fundamento de validade: a norma denominada
hipotética fundamental. Segundo a teoria, a ordem jurídica é a construção
escalonada de normas, de modo que uma retira o seu fundamento de validade de
outra que, perante ela, é tida como superior. Assim, a regra tida como inferior será
válida se estiver em conformidade com a superior, a qual, por sua vez, deve ter sua
validade conferida por outra regra que lhe é superior e assim por diante, até que se
chegue à norma superior última. Esta é considerada a garantia de validade de todo o
sistema, muito embora seja fora da ordem jurídica, pois não é uma norma positiva,
mas pressuposta, não havendo como provar ou explicar a sua existência.1
Através da Teoria de Kelsen, pode-se verificar que as normas jurídicas podem
ser classificadas em gerais e individuais. As primeiras são veiculadas por meio de lei
(ex: aquele que causar dano a outrem deve indenizá-lo), e as individuais, são as
postas através das decisões jurisdicionadas e das resoluções administrativas, ou
seja, aquelas que, em um caso concreto, prescrevem, por exemplo, que um
determinado indivíduo “A” deve indenizar o prejuízo por ele causado a outro
indivíduo determinado “B”.2
Portanto, nos termos da referida Teoria de Kelsen, o sistema do direito posto
pode ser visto como uma pirâmide que tem no ápice a norma imaginária
fundamental, e na base, as regras individuais e concretas.
Segundo Kelsen, a norma jurídica tem o condão de transformar um fato do
mundo natural em um ato jurídico. Isso porque qualquer fato, antes de ter
1
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 5, 215. Consoante
Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 5. ed. São Paulo:
Saraiva, 2007. p.56): “A descoberta da norma fundamental por Hans Kelsen é o postulado capaz de
dar sustentação à Ciência do Direito, demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao
objeto de investigação. A norma hipotética fundamental, entretanto, não se prova, nem se explica. É
uma proposição axiomática, que se torna sem discussão de sua origem genética, para que seja
possível edificar o conhecimento cientifico de determinado direito positivo. Ele dá legitimidade à
Constituição, não cabendo cogitações de fatos que a antecedem. Com ela se inicia o processo
derivado e nela se esgota o procedimento de fundamentação. É fruto de um artifício do pensamento
humano [...]”.
2
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 129.
16
significação jurídica, realiza-se no espaço e no tempo, exteriorizando-se no mundo
real. Se tal fato coincidir com o conteúdo da norma, poderá ser atribuído a ele um
significado jurídico.3
Na mesma esteira de pensamento, Pontes de Miranda esclarece que as
regras jurídicas definem o que é e o que não é jurídico, isto é, elegem os fatos que
interessam ao mundo jurídico, e sobre eles edita regras, as quais, ao incidirem, terão
o condão de transformá-los em fatos jurídicos e, portanto, inseri-los no mundo
jurídico. Este, segundo o autor, muito embora busque uma realização no plano
concreto e incida sobre fatos concretos, não tem existência física; constituindo-se só
de pensamentos, criado pelo intelecto do homem.4
Por sua vez, Alfredo Augusto Becker nos ensina que as realidades jurídicas,
por nascerem, viverem e morrerem no mundo dos pensamentos, estão fora do
campo das percepções visuais e auditivas, gustativas e táteis. Mas, uma vez que os
fatos perceptíveis são materiais, aos quais a realidade jurídica imprime um
determinismo artificial, pode-se provar a existência da realidade jurídica, provandose a existência dos fatos perceptíveis naquele determinismo artificial.5
Com referência à definição do que seja norma jurídica, Kelsen a entende
como um “deve ser”ou um acontecer de determinada forma, ou seja, aquilo que diz
como um indivíduo deve agir ou se comportar. Por exemplo: se uma norma diz que
um tributo deve ser pago quando há prestação de serviço, toda vez que alguém
prestar um serviço, deve realizar o pagamento do aludido tributo. Mas isso não quer
dizer que o indivíduo que prestou o serviço irá certamente recolher o tributo. Esta é a
conduta esperada, mas não se sabe se ela será efetivamente realizada. Por isto,
trata-se de um “dever-ser”.6
Kelsen nos esclarece ainda, que o Direito estaria representado por normas
jurídicas de feição dupla ou complexa, as quais podem ser desdobradas em primária
e secundária. Na sua obra Teoria Pura do Direito o mesmo defende que a norma
primária estabelece uma sanção e a secundária a conduta esperada. Todavia, na
sua obra Teoria Geral das Normas, consta uma clara revisão de seu
posicionamento, no sentido de que a norma primária é aquela que estabelece a
3
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. cit., p. 4.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 2. ed. Rio de Janeiro:
Borsoi, 1954. Tomo I, cit., p. 3-10.
5
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, cit.,
p. 320.
6
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 5-10.
4
17
conduta determinada e a secundária a que fixa a sanção pelo descumprimento da
primeira.7
Lourival Vilanova8 e Paulo de Barros Carvalho9 aceitam a dupla feição de
Kelsen. Ensinam, ainda, que tanto as normas primárias como as secundárias têm a
mesma estrutura lógica, sendo ambas compostas por duas partes: uma hipótese
suposto ou antecedente; e um mandamento, uma consequência ou estatuição, as
quais são interligadas por um dever-ser (operador deôntico). Na hipótese ou
antecedente haverá a descrição hipotética, genérica e abstrata de uma situação
fática. Como consequência, a prescrição de uma relação jurídica em torno de uma
conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatória.10
Quanto ao direito tributário, Paulo de Barros Carvalho propõe a existência de
uma Regra-Matriz de Incidência, na qual tanto a hipótese como a consequência,
fornecem elementos ou critérios que possibilitam a sua identificação. Na hipótese
situam-se os critérios material (comportamento de uma pessoa, exemplo: prestar
serviço), temporal (marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato) e espacial
(local onde deve ocorrer o fato). Como consequência encontram-se os critérios
pessoais (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).11
Desta forma, uma vez realizados no mundo real todos os elementos da
situação hipotética (material, temporal e espacial), ocorre a subsunção, devendo se
dar a consequência descrita na norma, seguindo o esquema: dado o fato F, então se
instale a relação jurídica entre os sujeitos S’ e S”. Isto é, se o antecedente, então
deve-ser o conseqüente.
É de se observar ainda, a importante observação de Paulo de Barros
Carvalho no sentido de que os enunciados do direito positivo não possuem
significações em si mesmos. Apesar de serem os veículos introdutores das normas,
somente por meio da interpretação deles é que se extrai o conteúdo, sentido e
alcance dos comandos jurídicos.12
7
KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas.Tradução de José Florentino Duarte. Porto Alegre: Sergio
Antonio Fabris, 1986. p. 181.
8
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1977. p. 64.
9
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 5. ed. São
Paulo: Saraiva, 2007. p. 34-35.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.
242; e VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. cit., p. 52-55.
11
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. cit., p. 242-243.
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. cit., p. 17-20
18
No mesmo sentido, José Roberto Vieira, ressalta que as leis não nos
oferecem as normas jurídicas prontas e acabadas, para instantânea e fácil
percepção.13 Pode-se concluir, assim, que as normas são o resultado da
interpretação dos textos legais. Tal interpretação não pode ocorrer de forma isolada,
mas em função do conjunto de dispositivos legais, buscando construir um sistema
normativo harmônico, onde não cabe contradição.
1.2 Da Incidência da Norma Jurídica Tributária
Segundo Pontes de Miranda, acompanhado pela maioria da doutrina
nacional, a incidência da norma jurídica ocorre, de forma imediata, automática e
infalível, toda vez que o fato previsto na sua hipótese se concretizar no mundo real.
Segundo o autor, nem mesmo a ignorância dos indivíduos quanto à existência da
regra jurídica, afasta a sua incidência, de forma que esta nunca falha. Segundo o
mesmo autor, o que pode falhar é o seu atendimento ou aplicação, que não devem
jamais ser confundidos com a incidência propriamente dita.14
Para a incidência automática e infalível das regras jurídicas, a justificativa
encontra-se na causalidade jurídica estabelecida pelo sistema normativo. De acordo
com Lourival Vilanova, esta causalidade, não é uma relação física ou social, mas
uma relação deonticamente firmada (dever-ser). Assim, na mesma direção de
Kelsen, Vilanova entende que, apesar do efeito ou consequência nem sempre seguir
o fato jurídico, uma vez que este se concretiza, deve ser o seu efeito.15
Voltando a Pontes de Miranda, o mesmo defende que a causalidade no
mundo jurídico, prende-se à estrutura do pensamento humano e à sua descoberta
de poder adotar, para os fatos, regras que de fato incidam. Continuando, entende
que não é a lei que “ordena” incidirem as suas regras; estas de fato incidem porque
foram concebidas para esse processo de adaptação social. Isto é, o homem, ao criar
as regras jurídicas, é que lhes deu força para sua incidência, fornecendo-lhes uma
estrutura de atuação dinâmica que determina que as mesmas incidam toda vez que
a situação fática prevista na norma se realize no mundo dos fatos. Continua o seu
pensamento, afirmando que tal forma de atuação da regra jurídica é a criação mais
13
VIEIRA, José Roberto. A regra-matriz de incidência do IPI. Curitiba: Juruá, 1993, p. 59.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 4-12.
15
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 62.
14
19
eficiente do homem para submeter o mundo social, pois, foi a técnica que mais de
perto copiou a mecânica das leis físicas ou da natureza, não deixando margem à
não incidência.16
Caminhando na mesma linha, Alfredo Augusto Becker defende que “o jurídico
é uma realidade espiritual [...] e toda a fenomenologia jurídica existe e desencadeiase no mundo do pensamento”17. Entende também o mesmo autor, que “não existe
regra jurídica constitucional prescrevendo a incidência das regras jurídicas e
estabelecendo a necessidade da prévia realização de sua hipótese de incidência”.
Para ele “todas as regras jurídicas incidem e somente incidem depois de realizada a
respectiva hipótese, porque foram criadas de acordo com a estrutura do pensamento
humano que permite a criação de uma regra cujo efeito disciplinador fica
condicionado à realização de uma hipótese”18. Compara a validade da regra jurídica
a uma descarga eletromagnética, de tal forma que, ao se realizar por completo a
hipótese de incidência, automaticamente (imediata, instantânea e infalivelmente), a
regra,
sendo
dinâmica,
projeta
uma
descarga
(incidência)
de
energia
eletromagnética (juridicidade) sobre a hipótese de incidência realizada, cujo efeito é
a irradiação da eficácia jurídica: a relação jurídica e seu conteúdo jurídico19.
Com esse entendimento, podemos dizer que o mundo jurídico criado pelo
homem seria uma imitação do mundo natural, pois na medida em que os fatos
acontecem, vão sendo automaticamente valorados pela incidência das regras
jurídicas, transformando-os em fatos jurídicos, de forma independente da vontade,
do conhecimento, do atendimento ou de sua aplicação. E tudo isso gira no campo
dos pensamentos, afinal o mundo jurídico, embora busque uma realização concreta
(adaptação social) e incida sobre fatos concretos (identificados com a hipótese
fática) foi criado e constituído pelo intelecto do homem. Pontes de Miranda adverte,
porém, que:
Se bem meditarmos, teremos de admitir que a incidência é no mundo
social, mundo feito de pensamentos e outros fatos psíquicos, porém nada
tem com o que passa dentro de cada um, no tocante à regra jurídica, nem
20
se identifica com a eventual intervenção da coerção estatal.
16
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 18.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit. p. 312.
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit. p. 312.
19
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit. p. 327.
20
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 3-10.
17
20
Marcos Bernardes de Mello, pontificando a doutrina de Pontes de Miranda,
destaca que:
O mundo jurídico, como se vê, é criação humana e se refere apenas, à
conduta do homem em sua interferência intersubjetiva; não se desenvolve,
assim, no campo da causalidade física, mas sim, numa ordem de validade,
no plano do dever-ser. O ser fato jurídico e o produzir efeito jurídico são
situações que se passam no mundo de nossos pensamentos e não impõem
21
transformações de ordem do ser.
O que se pode constatar, segundo essa teoria, é que o fenômeno da
incidência para qualificar a conduta fática independe de qualquer ato, vontade ou
interferência humana, sendo automática, incondicional e inesgotável. Entretanto,
quando se refere à efetivação da consequência prevista na norma, ou seja, ao
cumprimento ou não da norma jurídica, já não mais depende do sistema de
incidência criado pelo homem na busca da adaptação social, mas da vontade do
sujeito diretamente atingido pela incidência. Por isso é que existe a força coercitiva
do Poder Judiciário, a qual deve interferir, quando, apesar da incidência, a norma
não é cumprida.22
Importante lembrar ainda que, de acordo com Pontes de Miranda23, Alfredo
Augusto Becker24 e Geraldo Ataliba25, a incidência só ocorre quando realizados
todos os elementos que compõe a hipótese normativa. Ou seja, a subsunção
somente ocorre quando o fato ocorrido no mundo real for rigorosamente idêntico à
previsão hipotética da lei. Portanto, faltando qualquer dos elementos da hipótese,
tem-se que esta não se realizou, não ocorrendo, assim, a incidência da norma.
Conclui-se que, no âmbito do Direito Tributário, uma vez concretizada a
conduta prevista no antecedente da norma tributária, esta incide automática e
infalivelmente, fazendo nascer assim, a relação jurídica tributária.
Leciona o Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho26 que no Direito Tributário
“encontramos normas de competência para instituir os tributos ou proibir o seu
exercício, realizar a função social, produzir atos administrativos, v.g. Encontramos,
ainda, normas técnicas nos instruindo sobre como recolher tributos, como oferecer
21
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Juridico. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2001., p. 10.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 16.
23
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 25-26.
24
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit. p. 326.
25
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária., cit., p. 63.
26
COÊLH0. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit.,p. 24.
22
21
garantias, como apresentar defesas e embargos às pretensões fiscais e assim por
diante”. Segundo ainda o autor, são encontradas as normas de conduta que
expressam as obrigações tributárias a serem cumpridas pelo sujeito passivo, o dever
de pagar tributos decorrente das leis e, finalmente, as normas que punem o
descumprimento das obrigações tributárias, e cuja hipótese de incidência é,
precisamente, o descumprimento da obrigação.
22
2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
2.1 Obrigação Tributária
Conforme já explicitado, a norma jurídica tributária é composta por um
antecedente e um consequente. O antecedente é representado pela descrição de
uma situação fática e o consequente pela prescrição de uma relação jurídica
tributária, que se instala automática e infalivelmente toda vez que a hipótese fática
se concretiza.
Portanto, a relação jurídica tributária é uma consequência da incidência da
norma jurídica tributária, podendo ser definida como um vínculo que enlaça dois ou
mais sujeitos em face de uma prestação tributária. Desta forma, quem tem o direito
subjetivo de exigir a prestação é o chamado sujeito ativo e quem tem o dever de
cumprir a prestação é o sujeito passivo.
Para Paulo de Barros Carvalho são necessários dois elementos para que a
relação se instaure: i) o subjetivo, que são os sujeitos de direitos (ativo e passivo) e;
ii) a prestação, que é o conteúdo do direito de que é titular o sujeito ativo que
também corresponde ao dever a ser prestado pelo sujeito passivo.27
Continuando, esclarece ainda que as relações jurídicas tributárias podem ser
classificadas em função do caráter patrimonial da prestação. Se este estiver
presente, a relação terá cunho simplesmente obrigacional. Se não, será uma relação
não obrigacional ou veiculadora de meros deveres jurídicos. Diante disso, conclui no
sentido de que pode haver dois tipos de relações jurídicas tributárias: as de caráter
patrimonial, que têm por objeto a obrigação tributária propriamente dita; e as que
dispõem sobre deveres instrumentais e formais, que objetivam auxiliar a apuração
daquelas obrigações e a fiscalização do seu cumprimento (emissão de notas fiscais,
declarações e outros)28
Em um primeiro olhar, pode-se vislumbrar a inexistência de diferença
ontológica entre obrigação e dever. Porém, o Código Tributário Nacional, não adota
esta distinção, utilizando o termo obrigação independentemente do conteúdo
patrimonial da relação. Para poder diferenciá-las utiliza-se os termos obrigação
27
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos de Incidência. cit., p. 166169.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. cit., p. 290-291.
23
principal (tributo) e obrigação acessória (deveres instrumentais), o que também se
demonstra suficiente para fins didáticos. Neste sentido Luciano Amaro29 utiliza o
termo
obrigação
tributária
como
sinônimo
de
relação
jurídica
tributária,
independentemente do seu conteúdo patrimonial.
Nas palavras de Leandro Paulsen, a relação tributária é uma relação
obrigacional cujo conteúdo é uma prestação pecuniária. Num dos polos, está o
devedor; no outro, o credor. Obrigação e crédito pressupõem um ao outro. A
obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À obrigação,
pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação jurídica, corresponde o crédito e
vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz do surgimento da obrigação com a ocorrência
do fato gerador e da constituição do crédito através do lançamento. Isso porque se
refere ao crédito formalizado, certo e líquido, oponível ao sujeito passivo30.
Por seu lado, A.D. Gianinni31 defende que a relação jurídica tributária seria
una e complexa, de forma que não se limitaria a uma obrigação, pois compreenderia
um
conjunto de poderes, direitos e deveres. A obrigação tributária em sentido
estrito, que consiste no pagamento do tributo, seria apenas um deles.
Por sua vez, José Luiz Perez Ayala, nos adverte que para que houvesse uma
única relação jurídica de caráter complexo seria preciso que todos os direitos e
obrigações que compõem o seu conteúdo nascessem se extinguissem juntos, o que
não ocorre no Direito Tributário, na medida em que os direitos e obrigações formais
vão nascendo e se extinguindo sucessivamente.32
A obrigação tributária decorre da lei e tem como elementos constitutivos, o
sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto. O sujeito ativo da obrigação tributária
segundo o art. 119 do Código Tributário Nacional, é a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Geraldo Ataliba nos ensina que: “sujeito ativo é o credor da obrigação
tributária. É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode
designar o sujeito ativo”.33
29
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 245.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência. 10. ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2008.
31
GIANINNI, A.D. Instituiciones de Derecho Tributário. Madri: Editorial de Derecho Financeiro, 1957,
p. 67-69.
32
AYALA, José Luis Perez de. Derecho Tributário I. Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p.
139-147.
33
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed. 5. tiragem. São Paulo: Malheiros,
1996, p. 75.
30
24
Em regra, o sujeito ativo é a pessoa constitucionalmente competente para
instituir tributo, isto é, a União Federal, os Estados, Distrito Federal e Municípios.
De acordo com o art. 7º do Código Tributário Nacional, esta competência é
indelegável, podendo a lei que instituir o tributo, expressamente, atribuir a outra
pessoa a titularidade para exigir o tributo, ou seja, definindo sujeito ativo diverso
daquele constitucionalmente eleito. Assim, pode a pessoa jurídica de direito privado
ser titular do direito de exigir tributo, como é comum nos casos de parafiscalidade.
Entretanto, não se pode esquecer que a delegação da capacidade para
arrecadar tributo deve ser feita expressamente e por meio de lei.
O sujeito passivo pode ser pessoa física ou pessoa jurídica de direito público
ou de direito privado que é obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade
pecuniária. E por fim, o objeto da obrigação tributária é a prestação que deve ser
realizada pelo sujeito passivo.
Assim, o nascimento da obrigação tributária se dá, pela ocorrência do fato
imponível, que, doutrinariamente, significa a convergência de todos os critérios
acima expostos, ou seja, o fato reveste-se de toda a descrição feita pela norma
tributária.
Dispõe o art. 113 do Código Tributário Nacional que:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
Tomando por base a conceituação dada pela Lei Tributária, a obrigação
tributária se divide em duas, quais sejam, obrigação principal e obrigação acessória.
A obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ou seja, a
obrigação principal é cumprida através do dinheiro.
Já a obrigação acessória tem por objeto, prestações, positivas ou negativas,
previstas pela legislação no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária.
25
Traduz deveres administrativos a cargo do sujeito passivo para viabilizar a leitura,
por parte do sujeito ativo, da ocorrência do fato gerador34.
Contudo, no tocante à divisão das obrigações tributárias, o Ilustre Prof. Sacha
Calmon Navarro Coêlho salienta que,
Rigorosamente, inexistem obrigações acessórias, senão que prescrições de
fazer e não fazer diretamente estatuídas em lei, v.g., apresentar declaração
de rendimentos, emitir notas fiscais, não manter estoques
desacompanhados de documentação fiscal, tudo no interesse da Fazenda
35
Pública.
Desta feita, não existe a diferenciação de obrigação principal da obrigação
acessória, visto que se trata de duas espécies distintas de relação jurídica tributária.
Ainda na dicção do Prof. Sacha Calmon, “o CTN diz que a obrigação tributária
surge com a ocorrência do fato gerador (§ 1º), mas que a acessória decorre apenas
das legislação tributária (§ 2º )”36.
Continuando, nos ensina o insigne Mestre que:
No primeiro caso, o dever (ou a obrigação) é autônomo, já que as pessoas
obrigadas, elas próprias, obrigam-se, ou seja, contraem deveres por
vontade própria. No segundo caso – e o fenômeno ocorre tanto no Direito
Privado como no Direito Público –, o obrigado não o é porque quis, mas
porque outra vontade o tornou sujeitado a um dado dever. É o caso do
obrigado a pagar um tributo ou o do que paga alimentos no Direito Civil
(fenômeno da heteronomia, revelando norma dada por outrem, quase
sempre o legislador, ao contrário da autonomia, em que a pessoa se obriga
37
dando norma a si própria).
Importante salientar a existência do fato gerador como embrião da obrigação
tributária. A verificação da ocorrência do fato gerador envolve a verificação de todos
os aspectos da hipótese da norma de incidência tributária. Deve, pois, o operador do
Direito se ater não apenas à descrição do fato, mas, ainda, observar quando este
mesmo fato será considerado perfeito e acabado (aspecto temporal), sem perder de
vista os limites de validade da norma (aspecto espacial) e as pessoas com
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2004, p.
184.
35
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 670.
36
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 670.
37
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 670.
26
capacidade para a realização do fato lícito descrito na norma (aspecto pessoal da
hipótese).38
Após a formalização da obrigação tributária, eis que surge o crédito tributário,
previsto no Título III, do Livro II, do Código Tributário Nacional, que o define no art.
139, como decorrente da obrigação principal, possuindo a mesma natureza desta.
Desta forma, o C.T.N., vem consagrar a teoria dualista da relação jurídica
tributária, tratando obrigação tributária e crédito tributário como coisas distintas.
Sobre isto, Américo Lacombe39 nos ensina que a teoria dualista tem
inspiração no direito romano, em que a obrigação continha, além das partes, dois
elementos: o debitum e a obligatio.
O debitum era o objeto da obrigação, o dar, fazer ou não fazer. A obligatio
constrangia o devedor a pagar. Essa teoria ressurge no direito germânico, que
admite a existência da obligatio, não como um dever, mas como a responsabilidade
do sujeito passivo pelo inadimplemento do dever, que seria o debitum. Corolário
lógico dessa teoria é o surgimento, em momentos distintos, da obligatio e do
debitum, que assim, seriam substancialmente diferentes. O debitum surge com a
formação do vínculo obrigacional, ao passo que a obligatio surge apenas no caso da
não realização da prestação devida.
Paulo de Barros Carvalho, criticando a teoria dualista adotada pelo Código
Tributário Nacional, se expressa no sentido de que:
O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada verdade
por correspondência, e crendo que o sistema normativo operasse por conta
própria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situações
concretas, independentemente da ação humana de aplicá-lo, utiliza signos
diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do
simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento,
prerrogativa dos funcionários da administração. Por esse modo, distingue o
momento da incidência, na realização do evento, daquele da aplicação, em
que o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrência, firmasse
em linguagem específica os termos que presidiriam o acontecimento, bem
40
como os traços que identificam o laço obrigacional.
Desta forma, Paulo de Barros Carvalho41 define o crédito tributário como
sendo o direito subjetivo de que é o portador o sujeito ativo de uma obrigação
38
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário, cit., 184.
LACOMBE, Américo. Obrigação Tributária. 2. ed. Florianópolis: Obra Jurídica, 1996, p. 77-78.
40
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva. 2000, p.
360.
41
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 360.
39
27
tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma
importância em dinheiro.
Para Hugo de Brito Machado42, o crédito tributário é o vínculo jurídico, de
natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do
particular, do contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).
Souto Maior Borges define o crédito tributário como sendo um reflexo da
obrigação tributária, com as seguintes palavras:
[...] pode-se dizer que o Fisco tem o direito subjetivo de exigir do sujeito
passivo o pagamento de uma certa quantia em dinheiro, e, por isso mesmo,
é credor do tributo. Um direito-reflexo não tem existência autônoma,
desvinculada da obrigação correspondente. É só quando alguém está
obrigado a um certo comportamento para com outrem que este último tem
para com o primeiro um direito – por hipótese, o direito de crédito tributário,
contrapartida da obrigação do sujeito passivo. Direito à conduta em que a
prestação tributária consiste, ou, como ensina a Teoria Pura, o direitoreflexo de um consiste única e exclusivamente na obrigação do outro.
Conclui-se, portanto, que o direito de crédito tributário é, sob esse ângulo de
análise, o reflexo de uma obrigação de determinado sujeito passivo em
43
relação ao Fisco.
Em razão disso, José Souto Maior Borges44 defende que a relação jurídica
tributária material pode ser cindida em dois momentos distintos: o primeiro é
marcado pelo nascimento da obrigação tributária, que ocorre com a incidência da
norma jurídica tributária e, portanto, desde o nascimento da relação jurídica
tributária; e o segundo momento se dá quando a obrigação se torna exigível,
surgindo então o crédito tributário, que seria um direito subjetivo do sujeito ativo ao
tributo.
Sendo assim, nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o
laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no espaço físico exterior em que se dão as
condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no pressuposto da
regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem
competente para identificá-lo45.
42
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1998.
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. revista e ampliada. São Paulo:
Malheiros, 1999, cit., p. 47.
44
BORGES, José Souto Maior. Tratado de Direito Tributário Brasileiro: Lançamento Tributário, v. 4,
cit.,p. 521; e Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 439.
45
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit. 360.
43
28
Sacha Calmon46 nos ensina que:
as obrigações são, por natureza, transitórias. Existem tão somente para
viabilizar os intercâmbios de conteúdo econômico entre as pessoas. Assim
sendo, não faria sentido algum a existência de um vinculum juris atando os
polos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no
caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro
ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina crédito tributário.
De acordo com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, citado
anteriormente, o crédito tributário nasce com o surgimento do vínculo obrigacional,
mas também, deixa claro que o crédito necessita ser formalizado, ou seja, relatado
em linguagem competente. Essa formalização, de acordo com o Código Tributário
Nacional, se dá com o lançamento tributário (art. 142) que veremos mais adiante.
Vale, entretanto, ressaltar que, embora o art. 142 fale em constituição do crédito
tributário, este não é constituído pelo lançamento, mas formalizado por ele.
46
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 749.
29
3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
No direito tributário, é com a verificação da ocorrência do fato jurídico que se
pode dizer ter surgido a obrigação tributária e o nascimento do crédito.
Geralmente, as situações dão conta de que seria necessário aguardar um ato
formal do sujeito ativo, previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele
cientificando o sujeito passivo. Antes da consecução desse ato, embora nascida a
obrigação tributária, esta se encontra desprovida de exigibilidade.
Este ato necessário tem o nome de lançamento. Conforme disposto no artigo
142 do CTN, o procedimento seria privativo de autoridade administrativa e a forma
exclusivamente capaz de constituir o crédito tributário, verificando-se, então, a
ocorrência do fato jurídico da obrigação.47
Conceitua o Código Tributário Nacional o lançamento tributário:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Para Sacha Calmon48, apesar de a definição de lançamento constante no
CTN ser defeituosa e altamente dogmática, não lhe impede a compreensão.
Embora tenhamos uma definição legal expressa do que seja lançamento, fato
esse que poderia afastar grandes preocupações a respeito, temos de levar em
grande consideração, advertência do mestre Alberto Xavier, no sentido de que
mencionado artigo 142 do CTN “enferma de graves imprecisões e equívocos,
podendo mesmo dizer-se que a este dispositivo – de mãos dadas com os que regem
a matéria da decadência e prescrição – se devem as principais responsabilidades
nas imprecisões e obscuridades da doutrina”49.
Indo mais além, Xavier observa que esta definição legal não é por si só,
vinculante ao intérprete, sendo eivada de quatro defeitos capitais, quais sejam: i)
47
BRAGHETTA, Daniela de Andrade. Decadência e Prescrição em Direito Tributário. Coordenação:
Aurora Tomazini de Carvalho. 2ª ed. São Paulo: MP Editora, 2010, cit., p. 12.
48
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 753.
49
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 23.
30
definir o lançamento como procedimento, quando em rigor ele é um ato
administrativo; ii) ter caráter meramente descritivo, mal ajustado a uma definição,
que se requer precisa e concisa; iii) afirmar que o lançamento tem por objeto propor
a aplicação da penalidade cabível, contrariando o que dispõe o artigo 3º do próprio
CTN; e iv) mencionar que o lançamento tem por fim constituir o crédito tributário.50
Diante dessas ponderações, o autor considera que o conceito de lançamento
tributário deve ser: “ato administrativo de aplicação da norma tributária material que
se traduz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua
consequente exigência”51.
Aliomar Baleeiro define o lançamento como sendo o
[...] ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente
competente do fisco para verificar a realização do fato gerador em relação a
determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor
da matéria tributável, segundo a base de cálculo, e, em consequência,
52
liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.
Souto Maior Borges, por sua vez, é defensor de que o conceito de
lançamento do artigo 142 é vinculante, por se tratar de um conceito jurídico-positivo
e não lógico-jurídico, sendo, portanto, uma norma jurídica.
Porém, reconhece que, além de não haver delimitação conceitual rigorosa no
artigo 142 do CTN, em outros dispositivos deste mesmo diploma legal, o lançamento
ora é tido como uma “atividade”, ora como um “ato” administrativo. Em face disso,
demonstra sua preocupação com tal imprecisão, especialmente no que se refere às
dificuldades geradas na contagem dos prazos de decadência e prescrição, visto que
se o lançamento for tido como um procedimento, considerando as diversas fases em
que este se desdobra, não será fácil optar-se por uma delas para a demarcação e
fixação dos mencionados prazos decadenciais e prescricionais.53
Ainda quanto à conceituação do lançamento tributário, o Prof. Paulo de
Barros Carvalho define o lançamento como:
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 24-25.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 67.
52
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., Revista e Complementada por Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense. 2001, p. 782.
53
BORGES, José Souto Maior. Tratado de Direito Tributário Brasileiro: Lançamento Tributário, cit., p.
76-80; e Lançamento Tributário, cit., p. 97-120.
50
51
31
[...] ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u’a norma
individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e,
como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela
individualização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos
ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base
de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos
54
termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
O lançamento tributário é, pois, a forma pela qual se constitui o crédito
tributário, conferindo exigibilidade à obrigação surgida com a ocorrência do fato
imponível.
Entretanto, tomando por base as discrepâncias doutrinárias, dois são os
maiores pontos de divergência acerca do lançamento tributário: i) se este possui
natureza constitutiva ou declaratória; e, ii) se este se trata de ato administrativo ou
de procedimento administrativo.
Sobre o primeiro ponto, a questão já se encontra pacificada. Sacha Calmon55
nos ensina que:
A natureza jurídica do lançamento, portanto, é a de ato administrativo de
aplicação da lei aos casos concretos (processo de concreção normativa) a
cargo da Administração Pública (Poder Executivo). Dentre os seus efeitos
relevantes destacam-se dois: Primus – O de traduzir a lei e especificar a
existência concreta de obrigação tributária entre o sujeito ativo e o passivo,
bem como o seu conteúdo, de conformidade com a legislação existente ao
tempo em que ocorreu o fato jurígeno. Ato jurídico administrativo de efeitos
declaratórios: o conceito calha muito bem ao lançamento fiscal. Secundus –
O de conferir exigibilidade – quando a sua prática se faz necessária – ao
crédito tributário, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda
Pública. Sabe-se que a ação de execução (processo de execução do
direito, e não de cognição), para ser aforada, requisita direito líquido, certo e
exigível. O lançamento tem esta virtude, na medida em que certifica e torna
liquido o quantum debeatur da obrigação tributária (certidões de dívida
ativa)..
Seguindo o Prof. Sacha Calmon56, concordando com Alberto Pinheiro Xavier
– que desde Portugal nos traz a melhor obra versando sobre a natureza declaratória
do lançamento –, reconhecemos com ele que a injeção de exigibilidade que o
lançamento confere ao crédito tributário é o que explica, a um só tempo: a) os
equívocos das teorias constitutivistas; b) a natureza de título executivo extrajudicial
que o lançamento adquire com a sua transcrição na certidão de dívida ativa; e, c) a
54
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 383.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos antes do Lançamento por Homologação:
Decadência e Prescrição, cit., p. 19.
56
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 759.
55
32
possibilidade jurídica de exigir-se um crédito lançado injuridicamente (por falta de
questionamento oportuno).
Outros doutrinadores entendem também ter o lançamento tributário, natureza
declaratória. Dentre esses doutrinadores, podemos citar Estevão Horvath57, Rubens
Gomes de Sousa58, Albert Hensel59, entre outros. Isso porque a obrigação tributária
passa a existir a partir do momento da subsunção do caso concreto à norma
abstrata, e o lançamento seria a mera declaração da existência daquele fato
ocorrido, formalizando a existência do fato jurídico tributário. Já no que concerne ao
segundo ponto, a questão se encontra longe de ser resolvida.
Quanto a ter o lançamento tributário natureza declaratória, esclarecedoras
são as palavras de Alberto Xavier60:
Em nosso entender uma explicação coerente e unitária da função do
aludido ato na dinâmica da obrigação do imposto, suscetível de responder a
todas as interrogações surgidas no longo debate entre teorias
constitutivistas e declarativistas, só é possível se se partir da ideia de que o
lançamento é o título jurídico da obrigação do imposto.
[...]
De fato, o lançamento, uma vez revisto e, pois, definitivo, obriga ao
pagamento. Em caso de resistência, inscrito em divida ativa, torna-se título
executivo extrajudicial.
[...]
Que o lançamento seja um título jurídico abstrato da obrigação do imposto
significa que a lei desvincula o valor da situação por ele declarada da
existência da situação jurídica que lhe está subjacente e que tem a sua
fonte no fato tributário. E desvincula no sentido de que, para a generalidade
dos efeitos, vale a situação declarada no título, ainda que a situação
subjacente não exista ou exista em termos diversos. É precisamente este
fato que explica, por um lado, a ininvocabilidade dos direitos e deveres
tributários antes da formação do título ou para além do seu teor; e é
também o que explica a produção de efeitos substanciais e processuais do
lançamento ‘injusto’, ou seja, do ato invalido tornado inimpugnável,
fenômeno do qual Von Myrbach Reinfield, Von Wallis e Allori pretendiam
derivar o caráter constitutivo daquele ato.
Já Souto Maior Borges61, seguindo o entendimento de Berlili, simplifica a
questão com o reconhecimento de que o ato pode ser declaratório no que respeita a
determinados efeitos e, constitutivo, no que toca a outros, concluindo que:
57
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e ‘Autolançamento’, cit., p. 53-54.
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, cit., p. 105.
59
HENSEL, Albert. Derecho Tributário. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 153.
60
XAVIER, Alberto. In COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p.
759
61
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 422.
58
33
Não se nega, portanto, efeitos constitutivos ao lançamento. Só que estes
efeitos serão essencialmente distintos da constituição da obrigação
tributária. Como, entretanto, a obrigação nascida do fato jurídico tributário é
só a obrigação geral e abstrata, segue-se que este pode perfeitamente
constituir, como o explica o CTN, art. 142, caput, a obrigação individual e
concreta. É precisamente neste ponto que a superação das teses
declarativista e constitutivista se impõe. A declaratividade corresponde,
basicamente, à porção determinada na norma individual e concreta posta
no lançamento. A constitutividade, ao contrário, corresponde à sua porção
indeterminada.
Assim, segundo o autor, a porção constitutivista do lançamento tributário é
justamente aquela que, conforme mandamento do art. 142 do CTN, determina a
matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e,
sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade. Assim, o lançamento não apenas
constata a ocorrência do fato imponível, mas também identifica, na norma individual
e concreta do lançamento, aquela parte que, nas normas gerais e abstratas,
encontra-se indeterminada62.
Defendendo a doutrina de Ângelo Falzea, José Souto Maior Borges63 cita a
eficácia preclusiva do lançamento tributário, definida como “a situação jurídica
estabelecida
pelo
ato
surgir
independentemente
da
conformidade
ou
desconformidade da situação jurídica preexistente”. Significa dizer que a validade e
os efeitos do ato declaratório ocorrem somente se houver conformidade com a
situação preexistente. No caso do constitutivo só se verificam se houver
desconformidade. Já no caso do ato de eficácia preclusiva, essa validade a esses
efeitos prevalece, havendo ou não conformidade com a situação antecedente.
Entendemos que a eficácia preclusiva é a que mais se identifica com a do
lançamento tributário, pois, uma vez esgotadas as vias de recurso administrativo ou
judicial, ele se torna imodificável, ou seja, a situação jurídica nele estabelecida
prevalece independentemente de condizer ou não com a realidade fática material
preexistente.
É justamente por isso que Souto Maior Borges64 defende que: “o lançamento
produz então um efeito diversos do meramente declaratório [...] ou do efeito
constitutivo [...] A simples declaração é incompatível com os efeitos jurídicos
inovadores que podem ser identificados no lançamento”. Para o autor, a substituição
62
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit. p. 427.
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 543.
64
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 461.
63
34
da situação jurídica lançada pela situação jurídica preclusa, torna irrelevante
qualquer alegação de inaplicabilidade do lançamento ao fato jurídico.
3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo
Antes de adentrar neste questionamento, é necessário estabelecer a
diferença de ato administrativo e de procedimento administrativo. Sendo assim, José
Cretella Júnior define o ato administrativo da seguinte maneira:
Ato administrativo é a manifestação da vontade do Estado, por seus
representantes, no exercício regular de suas funções, ou por qualquer
pessoa que detenha, nas mãos fração de poder reconhecido pelo Estado,
que tem por finalidade imediata criar, reconhecer, modificar, resguardar ou
65
extinguir situações jurídicas subjetivas, em matéria administrativa.
Desta forma, o ato administrativo é uma declaração da Administração Pública
e visa dar cumprimento à lei diante de uma situação fática, conforme conceituação
de Rafael Peixoto Abal.66
Já o procedimento administrativo é conceituado por Celso Antônio Bandeira
de Mello como sendo:
[...] uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos que
tendem todos, a um resultado final e conclusivo. Isto significa que para
existir o procedimento cumpre que haja uma seqüência de atos conectados
entre si, isto é, armados em uma ordenada sucessão visando a um ato
derradeiro, em vista do qual se compôs esta cadeia, sem prejuízo,
entretanto, de que cada um dos atos integrados neste todo conserve sua
identidade funcional própria, que autoriza a neles reconhecer o que os
67
autores qualificam como autonomia relativa.
Como visto no capítulo anterior, apesar de o CTN, em seu artigo 142, definir o
lançamento como um procedimento administrativo, não se manteve coerente ao
tratá-lo também como ato administrativo no caput do artigo 150 do CTN.
65
CRETELLA JUNIOR, Jose. Do Ato Administrativo. 2. ed. São Paulo: Bushatsky, 1977, p. 19.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação. 7. ed.
Curitiba: Editora Juruá, 2008, p. 49.
67
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo Brasileiro. 10. ed. revista,
atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 308-309.
66
35
Neste momento é de suma importância a observação de Alberto Xavier de
que o artigo 149, ao se referir à revisão do lançamento, deixa claro que se trata de
um ato, pois somente atos podem ser objeto de revisão, e não procedimentos.68
Por sua vez, Alfredo Augusto Becker69 é defensor de que o lançamento é um
procedimento administrativo, entendendo-o como um conjunto de operações
psicológicas e materiais de investigação e análise dos fatos que realizam a hipótese
de incidência, de conversão da base de cálculo em cifra aritmética e cálculo da
alíquota do tributo.
Seguindo a mesma corrente é a opinião de Hugo de Brito Machado,
entendendo que a atividade administrativa atinge direitos dos administrados,
seguindo certos procedimentos determinados em lei. Assim, entende que uma vez
que o lançamento afeta direitos dos administrados, trata-se de um procedimento que
deve obedecer a formalidades legalmente impostas.
Segundo esse autor “além dos atos ditos preparatórios, haverá sempre mais
de um ato a compor um procedimento que se destina a garantir os direitos
fundamentais do administrado”.70 Esse é também o entendimento de Ruy Barbosa
Nogueira71
Em abalizadas palavras, José Souto Maior Borges diz que aqueles que
vislumbram o lançamento apenas como um procedimento administrativo, na verdade
sustentam uma meia-verdade, eis que, segundo o autor, os artigos 144, caput, 145,
146 e 150 do CTN disciplinam o ato administrativo de lançamento. Ensina-nos o
Mestre que: “o lançamento, vocábulo polissêmico, não é só o ato administrativo de
aplicação concreta da norma tributária material. O termo aplica-se também aos
procedimentos administrativos, antecedentes à pratica do ato em análise. No CTN, o
lançamento é tanto o ato quanto o procedimento”72.
Mais uma vez temos a intervenção de Alberto Xavier que discorda da
possibilidade de utilização do termo lançamento para ato e procedimento, pois
considera ser um desrespeito pelas regras de rigor terminológico científico, bem
68
XAVIER, Alberto. Do Lançamento Tributário Brasileiro, cit., p.44.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit., p. 380.
70
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.) Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética,
2002, p. 226.
71
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria do Lançamento Tributário. São Paulo: Resenha, 1973, p. 32.
72
BORGES, José Souto Maior. Tratado de Direito Tributário Brasileiro: Lançamento Tributário, cit., p.
374; e Lançamento Tributário, cit., p. 326.
69
36
como por trazer dificuldades ao estudo da decadência e da prescrição, entendendo
ainda, que o procedimento não é essencial ao lançamento.73
Nesta seara, Paulo de Barros Carvalho74, defendendo que o lançamento é ato
administrativo, nos expõe que:
Se o procedimento se substancia numa série de atos, que se conjugam
objetivamente, compondo um todo unitário para a consecução de um fim
determinado, torna-se evidente que, ou escolhemos o ato final da série,
resultado do procedimento, para identificar a existência da entidade, ou
haveremos de reconhecê-lo, assim que instalado o procedimento, com a
celebração dos primeiros atos. Parece óbvio que não basta haver
procedimento para que exista lançamento. Ainda mais, pode haver
lançamento sem qualquer procedimento que o anteceda, porque aquele
nada mais é do que um ato jurídico administrativo.
Embora seja correto o entendimento de Paulo de Barros Carvalho no sentido
de que o lançamento seja um ato administrativo, não se pode negar a existência de
um procedimento para sua realização.
A propósito, Sacha Calmon Navarro Coêlho75 menciona que:
O lançamento é ato. Antes dele há um procedimento preparatório. Depois
dele podem ocorrer, também, procedimentos revisionais, visando confirmar
ou infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa do
contribuinte ou do Estado, nos casos previstos em lei.
Entendendo também que o lançamento é um ato administrativo, podemos
citar: José Eduardo Soares de Melo76, James Marins77, Aliomar Baleeiro78, José
Roberto Vieira79, Luciano Amaro80, Mary Elbe Gomes Queiroz Maia81, Edycléa
Tavares Nogueira de Paula82; Américo Lacombe83; Rubens Gomes de Souza84 e
Lucia Valle Figueiredo85.
73
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p.24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 381.
75
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 752
76
MELO, José Eduardo Soares de. O Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO, Hugo
de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 350.
77
MARINS, James. Direito Processual Tributario Brasileiro (Administrativo e Judicial). 3. ed. São
Paulo: 2003, p. 204.
78
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 784.
79
VIEIRA, José Roberto. Decadência nas Contribuições para a Seguridade Social. In: Parecer
emitido pela Secretaria da Receita Federal, ago. 1997.
80
AMARO, Luciano. Direito Tributario Brasileiro, cit., 346.
81
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do Lançamento Tributário – Execução e Controle. São Paulo:
Dialética, 1999, p. 19.
82
PAULA, Edycléa Tavares Nogueira de. Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 39.
83
LACOMBE, Américo Masset. Obrigação Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 79.
74
37
Podemos concluir, portanto, face a tão abalizadas opiniões, que o lançamento
tributário nada mais é do que um ato jurídico administrativo. Assim, pode-se definir o
lançamento tributário como sendo um ato jurídico administrativo movido por algum
ente competente ou pelo contribuinte, com o objetivo de obter a formalização da
obrigação tributária decorrente da subsunção da conduta do sujeito passivo à norma
tributária, aplicando-se consequentemente todas as disposições da norma ao fato
concreto a fim de se atingir a satisfação do crédito tributário, devendo ser precedido
de procedimento para apuração da ocorrência da hipótese normativa, mas com ele
não se confunde.
3.2 Modalidades de Lançamento Tributário
O Código Tributário Nacional Brasileiro, nos artigos 146 a 150, prevê três
modalidades de lançamento tributário, que são denominados como: i) lançamento
direto ou de ofício; ii) lançamento misto ou por declaração; e, iii) lançamento por
homologação ou autolançamento. Segundo alguns doutrinadores, o critério utilizado
pelo CTN é o grau de colaboração do sujeito passivo na atividade administrativa
tributária.
O lançamento de ofício ou direto é a modalidade mais antiga de lançamento,
que é aquele realizado por iniciativa da autoridade administrativa (sujeito ativo), sem
a participação ou colaboração do sujeito passivo, qual seja, o contribuinte.
O art. 149 do Código Tributário Nacional prevê expressamente os casos em
que ocorrerá o lançamento de ofício, quais sejam:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
84
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Resenha Tributária,
1981, p. 102.
85
FIGUEIREDO, Lucia Valle. Lançamento Tributário e Decadência se Existente Ação Própria. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002,
p. 366.
38
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
Nesta seara, dispõe Souto Maior Borges a respeito do lançamento de ofício:
O lançamento ex officio é realizado ou independentemente das operações
de quantificação do débito pelo sujeito passivo ou quando este as efetua
insuficientemente. Por isso, a distinção entre o lançamento de ofício e
lançamento por declaração relaciona-se com o procedimento, não
propriamente com o ato de lançamento em si, já que o ato de lançamento é
idêntico tanto no procedimento do lançamento ex officio quanto no
lançamento por declaração. Note-se que, enquanto o Código Tributário
Nacional caracteriza o lançamento por declaração (art. 147, caput) e o
lançamento por homologação (art. 150, caput), não o faz com relação ao
86
lançamento de ofício (art. 149, caput).
A atividade prevista no artigo 142 do CTN de se verificar a ocorrência do fato
gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e
identificar o sujeito passivo é feita pelo agente administrativo tributário, o qual terá o
dever de notificar o sujeito passivo para que este efetue o pagamento ou apresente
manifestação escrita (defesa).
Já o lançamento por declaração ou misto, está previsto no art. 147, caput, do
Código Tributário Nacional:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
86
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 340.
39
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.
Segundo Sacha Calmon,
a restrição do § 1º, parece-nos, feriria os princípios da verdade real e da
economia procedimental, não houvesse a válvula de escape da
comprovação do erro. Ora, é lógico que a retificação da declaração é
cabível sempre que o declarante tenha errado. Depois de notificado do
lançamento, é claro, caberá reclamação para a retificação do erro, e não
87
mais modificação da declaração pelo próprio declarante [...].
Tal modalidade de lançamento passa obrigatoriamente por três importantes
etapas: i) a declaração à autoridade (sujeito ativo) pelo sujeito passivo; ii) o
lançamento pela autoridade; e, iii) a notificação do sujeito passivo (contribuinte).
No lançamento por declaração há atos tanto do sujeito passivo quanto do
sujeito ativo, pois é a partir desta declaração, sendo verdadeiros os fatos e não
havendo omissão, que a Fazenda Pública emite o ato administrativo de lançamento
e notifica o sujeito passivo para que efetue o respectivo pagamento. Existe, portanto,
uma expressiva relação de colaboração entre o particular e a administração fiscal.
As informações, prestadas tanto pelo sujeito passivo como por terceiro e que
caracterizam essa espécie, integram o procedimento de lançamento. A declaração,
portanto, é um pré-requisito procedimental para o posterior lançamento88.
Importante salientar que, com relação ao lançamento por declaração, tem-se
o lançamento feito em razão de arbitramento. Sendo assim, o Código Tributário
Nacional em seu art. 148, prescreve:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Até que surja prova em contrário, o Fisco, no lançamento por declaração, tem
de aceitar a palavra do contribuinte. Entretanto, quando as informações sobre o
87
88
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. cit., p. 767.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação. cit., p.
64.
40
valor ou preço dos bens, direitos, serviços, ou atos jurídicos, não condizerem com a
realidade, seja por displicência, seja por malícia do sujeito passivo, pode a
Administração deixar as informações prestadas de lado e calcular, estimar,
buscando a verdade dos fatos. Esse arbitramento, no entanto, deve louvar-se de
elementos idôneos e condizentes com a realidade89.
Por fim, como última modalidade de lançamento tributário, temos o
lançamento por homologação ou autolançamento. Tal modalidade está expressa no
art. 150, caput, do Código Tributário Nacional, que dispõe:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando por conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
O lançamento por homologação é, portanto, aquele em que a constituição do
crédito é efetuada sem prévio exame da autoridade administrativa. Referido
lançamento foge às características básicas previstas no art. 142 do Código
Tributário Nacional, que prevê textualmente que o lançamento é ato privativo de
autoridade administrativa.
Dessa maneira, o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, deve declarar a
ocorrência do fato gerador, identificar-se como sujeito passivo, ou indicar, se for o
caso, o responsável tributário, definir o montante a ser recolhido e por último,
recolher o tributo, sem, portanto, nenhuma intervenção da autoridade administrativa
(sujeito ativo). A participação da Autoridade Administrativa, neste caso, se limita a
posterior fiscalização e controle das atividades praticadas pelo sujeito passivo.
89
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 818.
41
Concordando, à autoridade administrativa caberá apenas chancelar tal apuração,
quando entender ser a mesma correta, mediante homologação expressa ou tácita.
Se for encontrada qualquer irregularidade de modo que a Autoridade
Administrativa discorde do pagamento procedido pelo sujeito passivo, cabe àquela,
dentro do prazo legal, promover o lançamento direto ou de ofício, aplicando a
penalidade cabível.
Importante salientar, que hoje, o lançamento por homologação é, sem dúvida
a modalidade de lançamento mais utilizada em todo território brasileiro.
Vários operadores do direito criticam esta classificação legal de lançamento,
especialmente porque não teria correspondência com o que se quer classificar, na
medida em que se refere ao momento que antecede a emissão do ato, e não aos
seus elementos estruturais.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, “se lançamento é ato jurídico
administrativo,
[...]
não
há
cogitar-se das
vicissitudes
que
o
precedem,
primordialmente porque não integram a composição intrínseca do ato, nada dizendo
com seus elementos estruturais”90.
No entender de Barros Carvalho, acompanhado por Alberto Xavier91 e de
Estevão Horvath92, as três modalidades indicadas no CTN são na verdade espécies
de procedimento e não de lançamento.
Em face disso, entendem os doutrinadores citados que tal classificação
apresenta uma absoluta falta de rigor cientifico.
Mesmo entendendo serem procedentes as críticas mencionadas, não
podemos nos esquecer a observação de Eurico de Santi no sentido de que tal
classificação “justifica-se pela sua utilidade, na medida em que ela nos ajuda a
compreender melhor a questão do lançamento”93.
Reveste-se
de
grande
importância
o
estudo
do
lançamento
por
homologação, não apenas pela sua grande participação na vida do contribuinte, mas
por ser um dos institutos mais polêmicos do Direito Tributário brasileiro, ensejando
90
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 427-428.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 71.
92
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e Autolançamento, cit., p. 49-50.
93
SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas: Do Fato à
Norma, da Realidade ao Conceito Juridico. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 894.
91
42
diversas interpretações contraditórias e porque o objeto deste estudo é a decadência
e a prescrição dos tributos sujeitos a esta espécie de lançamento.94
94
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação.cit., p.
67.
43
4. DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
4.1 Da Atividade do Sujeito Passivo
Conforme já estudado, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
o sujeito passivo fica encarregado de apurar a ocorrência do fato tributário e calcular
o montante do tributo a ser pago.
Alguns doutrinadores, dentre os quais podemos citar Estevão Horvath,
entendem esse encargo de uma atribuição de atividades típicas da administração
pública, como sendo uma “privatização da gestão tributária”95.
A partir disso e até mesmo da utilização do termo “autolançamento” surge o
questionamento sobre a possibilidade de o próprio sujeito passivo, como ente
privado, poder produzir o ato de lançamento que, como vimos, é um ato
administrativo.
Ou seja, se aquela atividade por ele praticada antes do pagamento, que se
identifica com a do ato administrativo de lançamento tributário, tem a mesma
natureza jurídica deste.
O artigo 142 do CTN, ao dizer que: “compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento [...]”, afasta a
possibilidade de o sujeito passivo realizar o lançamento tributário.
Porém, o § 1º do artigo 150 do CTN, que regula o lançamento por
homologação, prescreve que: “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos
deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento”, indicando que a atividade do sujeito passivo seria um “lançamento”
quando fala em “homologação do lançamento”, reforçando a dúvida exposta acima.
Portanto, para se chegar a uma conclusão quanto à possibilidade de se
classificar a atividade praticada pelo sujeito passivo como um lançamento tributário,
torna-se imprescindível lembrar que, nos termos até aqui já estudados, um ato
administrativo é aquele proveniente do Estado ou de quem lhe faça as vezes,
produzidos quando no exercício de uma função administrativa.
De acordo com Celso Antonio Bandeira de Mello96, Hely Lopes Meirelles97,
Marçal Justen Filho98 e Maria Silvia Zanella Di Pietro99, os atos praticados por
95
96
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e Autolançamento, cit., p. 71.
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo, cit., p. 368.
44
particulares só podem ser considerados atos administrativos se emitidos no pleno
exercício de função administrativa.
Augustin Gordillo nos esclarece que um ato não é qualificável como
administrativo porque emitido por órgão administrativo, mas porque exarado no
exercício de uma função administrativa, vejamos:
[...] La raiz Del acto administrativo no se halla subjetivamente em los
órganos administrativos, sino objetivamente em El ejercicio de La función
administrativa. Adherimos pues al concepto de que acto administrativo ES
El dictado em ejercicio de La funcion administrativa, sin interesar qué
órgano La ejerce, [...] A este elemento se Le agregan luego otros, com El
resultado final de que La noción de acto administrtivo se refiere a uma
100
especie de actos realizados em ejercicio de La función administrativa.
Na seara tributária, Estevão Horvath, baseando-se nas lições de Renato
Alessi, nos esclarece que a função tributária tem como finalidade a obtenção coativa
dos meios pecuniários necessários para satisfazer as necessidades públicas. Para
isto, o ordenamento jurídico confere à Administração Pública certas potestades.
Estas, segundo o autor, podem se dar em dois planos: i) abstrato, que propicia a
instituição abstrata de um tributo através de uma norma jurídica (potestade tributária
primária); e, ii) no plano concreto, que possibilita a aplicação concreta daquela
norma para tornar eficaz a obrigação surgida com a sua incidência (potestade
tributária complementar). Assim, pode-se concluir que “a atividade de gerir e lançar
os tributos é uma parte da função administrativa lato sensu”101.
Já Gilberto de Ulhôa Canto102 entende que a atividade do particular prevista
no artigo 150 do CTN seria praticada em função de poderes delegados pela
Administração Financeira.
Alfredo Augusto Becker103, também aceita que o lançamento pode ser
praticado pelo sujeito passivo.
Já Paulo de Barros Carvalho sustenta que, muito embora o legislador tenha
acentuado o caráter privativo da realização do lançamento para as autoridades
97
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, cit., p. 150-151.
JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 187-188.
99
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 15 ed. São Paulo: Atlas, 2003. p.186-189.
100
GORDILLO, Augustín. Tratado de Derecho Administrativo. 9. ed. Buenos Aires: FDA, 2007. tomo
3. Disponível em http://www.gordillo.com. Acesso em: 20 ago. 2010. Capítulo I, p. 11.
101
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e Autolançamento, cit., p. 72-73.
102
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Do Lançamento. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Do
Lançamento. Caderno de Pesquisas Tributárias, v. 12. São Paulo: Resenha Tributária, 1987, p. 19.
103
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, cit., p. 380.
98
45
administrativas, estaria ciente da impossibilidade de não se admitir que o particular
pratique esta tarefa. Segundo o autor, o legislador determinou que o ato do sujeito
passivo, bem como seu produto são lançamento por homologação, concluindo que a
figura canhestra do ‘lançamento por homologação’ é um mero disfarce que o direito
positivo criou para atender ao capricho de não reconhecer, na atividade do sujeito
passivo, o mesmo ato que costuma celebrar, de aplicação da norma geral e abstrata
para o caso concreto.104
Estevão Horvath pondera mais uma vez no sentido de que não se pode dizer
que há uma transferência de competência ao sujeito passivo, pois este não realiza
qualquer função pública. O que o sujeito passivo faz é cumprir um dever legal, o
qual, ainda que seja de colaboração com a Administração Pública, como
participação ativa no procedimento preparatório do lançamento, não tem o condão
de atribuir força jurídica definitiva ao débito tributário. Esta atribuição é função
privativa da autoridade administrativa. Face a isto conclui que os particulares se
limitam a cumprir ao que se convencionou denominar de “deveres de colaboração”,
identificados no CTN como sendo “obrigações acessórias”105.
Com o pensamento no mesmo sentido, José Souto Maior Borges, nos ensina
que somente o ato de lançamento é privativo da autoridade administrativa, de modo
que o procedimento preparatório pode contar com a participação dos particulares.106
Partilham deste mesmo entendimento Hugo de Brito Machado107, Carlos
Vaz108, Hugo de Brito Machado Segundo109 e Paulo de Tarso Vieira Ramos110, Ives
104
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, cit., p. 254255.
105
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributario e Autolançamento, cit., p. 71-99.
106
BORGES, José Souto Maior. Tratado de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 432-435.
107
MACHADO, Hugo de Brito. Lançamento Tributário e Decadência. In: Lançamento Tributário e
Decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 228. Para o autor, quando o § 1º do artigo 150 do CTN se
refere à homologação do lançamento, a palavra lançamento é utilizada simplesmente para designar a
atividade de apuração do contribuinte.
108
VAZ, Carlos. Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 99: “Como lançamento é ato de
competência privativa da autoridade administrativa, segue-se que qualquer manifestação espontânea
por parte do contribuinte, no sentido de proceder ao recolhimento de um “quantum debeatur” que
entenda como correto, não pode ser, tecnicamente, considerado ‘lançamento tributário’, pois
prescindirá sempre, para sua validade, da ratificação por parte da referida autoridade fiscal”.
109
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lançamento Tributário e a
Decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São
Paulo: Dialética, 2002, p. 256-257: “[...] o ato é efetivamente praticado por particulares, mas somente
entra no mundo jurídico como ato administrativo ou como ato judicial após a sua homologação pela
autoridade competente. [...] após o ato homologatório, considera-se feita pela autoridade dotada de
competência privativa para tanto”.
46
Gandra da Silva Martins111, James Marins112, Schubert de Farias Machado113,
Rubens Gomes de Souza114, dentre vários outros.
Pelo que se vê, a mais apropriada doutrina defende que o ato administrativo
de lançamento só pode ser praticado pela Administração, apesar de a atividade
realizada pelo sujeito passivo configurar algo extremamente similar ao ato
administrativo de lançamento, não é possível afirmar que o estaria fazendo no
exercício de uma função pública.
Não estando o particular investido em nenhuma função pública delegada –
nos termos da doutrina aqui já destacada de Celso Antonio Bandeira de Mello, Hely
Lopes Meirelles, Marçal Justen Filho e Maria Silvia Zanella Di Pietro – não tem
competência para produzir atos administrativos, e, consequentemente, lançamento
tributário.
4.2 Do Autolançamento
Apesar de grande parte de abalizada doutrina entender não ser possível ao
sujeito passivo efetuar o lançamento tributário, certo é que a legislação de regência
exige que o mesmo o faça.
Assim, devido à realização, pelo sujeito passivo, de todas as atividades a fim
de se chegar à apuração do montante tributário a ser pago, é que vários
doutrinadores denominam o lançamento por homologação de “autolançamento”.
Segundo o Mestre Sacha Calmon Navarro Coêlho:
110
RAMOS, Paulo de Tarso Vieira; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lançamento Tributário e a
Decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência, cit., p.
256-257.
111
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO, Hugo de
Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 279: “Ora, o art.
142 declara, nitidamente, que à autoridade administrativa compete, privativamente constituir o crédito
tributário, vale dizer, torna o lançamento procedimento intransferível, a ponto de o denominado
lançamento por homologação, em que há antecipação do pagamento do tributo, só ocorrer por ato
expresso e posterior da autoridade ou por decurso do prazo, ou seja, por sua concordância tácita”.
112
MARINS, James. Lançamento Tributário e Decadência: Fragmentos de um Estudo. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002,
p. 318: “[...] impossível admitir um autolançamento, ou seja, um lançamento praticado pelo
contribuinte mesmo que sejam por esse executados os diversos procedimentos”.
113
MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento Tributário e Decadência: Fragmentos de um Estudo.
In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética,
2002, p. 427: “lançamento é atividade administrativa privativa, vinculada e obrigatória em razão do
princípio da legalidade. Por isso, não pode ficar a cargo do sujeito passivo”.
114
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, cit., p. 102.
47
O que se vê é o comodismo da Fazenda Pública a incumbir o contribuinte
do processo de ‘liquidação’ do tributo, obrigando-o, sob todos os riscos e
penas, a calcular o montante do crédito, conforme prescreve a lei genérica,
impessoal e obrigatória. Cabe ao contribuinte substituir a Administração na
115
tarefa de aplicar ex officio a lei ao caso concreto.
Entretanto, tal denominação não é recepcionada pelo Direito Tributário
Brasileiro, visto que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, e
assim o é no lançamento por homologação. O autolançamento pressupõe que a
atividade realizada pelo sujeito passivo seja equiparada ao lançamento, isto é,
produza os mesmos efeitos que o lançamento, o que não parece possível.
A Professora Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar
Baleeiro afirma que:
Somente é lançamento, no sentido técnico-juridico, o ato jurídico emanado
da Administração. Particular não pratica ato administrativo, não lança
tributo, por isso mesmo, inteiramente cabível a terminologia legal:
116
lançamento por homologação.
Estevão Horvath, à luz do Direito espanhol, adverte a respeito do instituto do
autolançamento no sentido de que:
Ao autolançar, o sujeito obrigado estará aplicando o Direito ao caso
concreto, desde o instante em que recolhe os fatos por ele realizados, ao
subsume à norma tributária correspondente para verificar se são fatos
imponíveis ou não, até o momento em que passa a quantificar o seu débito,
aplicando a alíquota à base imponível, numa atividade que materialmente, é
idêntica à que efetua a Administração Tributária.
Contudo, a quantia apurada pelo sujeito passivo é uma mera proposta de
lançamento, porquanto o único ato a este correspondente, com caráter
definitivo, segundo o CTN, é aquele emanado da Administração. Esta
proposta se confundirá com o lançamento administrativo em que, após o
transcurso do prazo para lançar, a Administração permaneça inerte, e isto
se equipara a um ‘ato de lançamento tácito’ que, em rigor, confirma o
117
lançamento efetuado pelo sujeito passivo.
O lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, e assim o é no
lançamento por homologação. O autolançamento pressupõe que a atividade
realizada pelo sujeito passivo seja equiparada ao lançamento, isto é, produza os
mesmos efeitos que o lançamento, o que não nos parece possível.
115
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 775.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista e complementada por Misabel
Abreu Machado Derzi, cit., p. 832.
117
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e ‘Autolançamento’, cit., p.110.
116
48
Sendo assim, não obstante a operação realizada pelo sujeito passivo ser
materialmente idêntica à da autoridade administrativa, ao efetuar o lançamento, tais
atos não podem ser considerados lançamento por não possuírem a chancela
administrativa.118
Segundo Sacha Calmon
o que ocorre é simples. O pagamento feito pelo contribuinte só se torna
eficaz cinco anos após sua realização (durante este tempo, a Fazenda
Pública, gostosamente, tem o contribuinte a sua mercê). Passado este
tempo, preclui o poder-dever da Fazenda de rever o pagamento feito pelo
contribuinte, e, em conseqüência, decai o seu direito ao crédito
119
remanescente, caso exista.
4.3 Da Homologação
Como já sabido, o ato de homologar advêm de um ato administrativo, visto
ser a autoridade administrativa o ente responsável pelos lançamentos tributários.
Entretanto, mediante o exposto no art. 150 do Código Tributário Nacional, o
lançamento por homologação não possui intervenção da autoridade administrativa.
É necessário, portanto, saber se o ato de homologação previsto no artigo
supra citado pode ser considerado um ato administrativo de lançamento, para
também se saber se há ou não lançamento nessa hipótese.
O questionamento que se tem é, se o lançamento é ato administrativo, como
definir aqueles casos em que o sujeito passivo apura e paga o tributo sem a
participação do Fisco? Como saída, fixaram o ato de homologação que é realizado
pelo Fisco como ato de lançamento. Entretanto, tal posicionamento traz algumas
barreiras a serem enfrentadas, visto que, o problema de se considerar o ato
homologatório como lançamento, decorre do próprio Código Tributário. Isso porque,
com o lançamento, o crédito se torna individual e pode ser exigido a qualquer tempo.
Contudo, o art. 150, § 1º, do CTN coloca que o pagamento antecipado extingue o
crédito.
118
119
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário, cit. p. 220-221.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 776.
49
É clara a oposição entre o lançamento administrativo e o lançamento por
homologação. Sendo assim, Paulo de Barros Carvalho120 critica o ato de
homologação enquanto lançamento:
Salta aos olhos a incompatibilidade entre o ato jurídico administrativo da
homologação de atividades exercidas pelo sujeito passivo e aquele conceito
que desenvolvemos sobre o ato jurídico administrativo de lançamento,
muito mais complexo, abrigando entre seus elementos fundamentais a
estipulação dos termos de exigibilidade, cláusula despicienda nos atos de
homologação, além de uma série de outras figuras que, mesmo com boa
vontade, jamais iríamos encontrar nos atos homologatórios.
A incompatibilidade do ato de homologar um procedimento realizado por
particular vem da Teoria Geral dos Atos Administrativos, pois não pode ocorrer
homologação de um ato jurídico que não seja administrativo, isto é, expedido pela
Administração Pública121.
Alberto Xavier122, em sua obra, explica o que ocorre no caso do lançamento
por homologação;
Com efeito, a homologação é o ato administrativo pelo qual um órgão
deliberativo aceita a sugestão proposta por um órgão consultivo e a
converte em decisão sua, de tal modo que o conteúdo da homologação é a
proposta homologada. Esta última tem a natureza de parecer e só a
homologação lhe confere caráter de ato definitivo ou executório. É certo que
em certos casos as leis administrativas usam ainda a expressão no sentido
impróprio de ‘ratificação’ de um ato da competência própria de superior
hierárquico, praticado, por motivo de urgência, por subalterno.
Mas a verdade é que nem numa nem noutra destas acepções se pode
enquadrar a aberrante figura do ‘lançamento por homologação’. É que a
estas é comum a ideia de que o objeto de homologação é um ato
administrativo, a que aquela imprime uma eficácia especifica, de que o ato
homologado se encontrava privado. Ora, no ‘lançamento por homologação’
não existe qualquer ato administrativo prévio suscetível de um controle, mas
sim um ato jurídico, praticado por particular, em que se traduz o pagamento
da obrigação tributária, ato esse insuscetível de homologação, ao menos à
luz do conceito técnico-jurídico desse instituto.
Depreende-se que, a vida dos tributos afeitos ao art. 150 do CTN é, portanto,
muito simples, pois, ocorrido o fato imponível, o contribuinte deve, conforme já
120
CARVALHO, Paulo de Barros. Decadência e Prescrição. In: Caderno de Pesquisas Tributárias nº
1. Coordenação de Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1976, v. 2.,
p. 83.
121
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação. cit.,
p. 73.
122
XAVIER, Alberto. Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário,
cit., p. 85-86.
50
exemplificado, em curto espaço de tempo, recolher o valor devido, sem nenhuma
intervenção da Administração Pública. Tais tributos prescindem da celebração de
ato administrativo para se tornarem exigíveis. Neles, o próprio sujeito passivo realiza
as operações necessárias à formalização do crédito, cabendo à autoridade
fazendária apenas a conferência da regularidade formal do recolhimento, que ocorre
por meio da homologação, ato distinto do lançamento123.
4.4 Do Objeto da Homologação
O que se pretende com esse tópico é analisar o que seria o objeto da
homologação, no lançamento por homologação. Seria o objeto, a atividade de
apuração ou o pagamento do tributo?
A homologação prevista no art. 150 do Código Tributário Nacional é dirigida à
atividade de apuração e não ao pagamento do tributo. Desta feita, explicita José
Souto Maior Borges124:
A atividade homologável não corresponde necessariamente ao pagamento.
Consequentemente, a terminologia contemplada no Código Tributário
Nacional é, sob esse aspecto, feliz; homologa-se a atividade do sujeito
passivo, não necessariamente o pagamento do tributo.
Da mesma forma Schubert Machado125 considera que “o objeto da
homologação nesse tipo de lançamento não é simplesmente o pagamento. É,
sobretudo, a atividade apuratória desenvolvida pelo sujeito passivo e que motivou
esse pagamento”.
Complementando os ensinamentos, José Souto Maior Borges também
leciona que a homologação pode ser do simples cumprimento de obrigação
acessória, especialmente naqueles casos em que os créditos do contribuinte
superarem seus débitos, de modo a não restar nada a pagar.126
123
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 6. ed. revista e ampliada de acordo com a Lei Complementar
87/96. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 355.
124
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 381.
125
MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência. Revista Dialética
de Direito Tributário, São Paulo, n. 131, p. 72, ago. 2006.
126
BORGES, José Souto Maior. Tratado de Direito Tributário Brasileiro: Lançamento Tributário, cit., p.
457.
51
Neste mesmo sentido, opinam Hugo de Brito Machado127 e Gabriel
Troianelli128.
A homologação é justamente o ato do Fisco que confere legalidade ao
procedimento de apuração realizado pelo particular, desde que o mesmo tenha sido
praticado de acordo com os elementos fáticos da hipótese de incidência129.
Desta feita, não se pode falar em homologação do pagamento, uma vez que,
estando o crédito regularmente declarado ao Fisco, pode haver a homologação. O
que a autoridade administrativa homologa é o crédito formalizado pelo particular,
através de atividade materialmente idêntica à do Fisco, mas que não pode ser
considerada como ato administrativo. A homologação recai sobre o produto do
cumprimento dos deveres instrumentais, que disciplinam o modo de produção da
norma individual e concreta, produzida pelo particular130.
De tal entendimento destoa Alberto Xavier para quem o objeto da
homologação é o pagamento, sob a justificativa de que, antes do pagamento o
sujeito passivo se limitaria a realizar operações mentais sem relevância jurídica,
julgando que o único erro que poderia ser relevante seria o pagamento.131
Luciano Amaro fundamenta a afirmação de que a homologação seria do
pagamento em razão de esta ser a única atividade mencionada no art. 150 do CTN.
Sustenta ainda que quando não há o que se pagar, a questão não está em definir se
cabe ou não a homologação, mas se há ou não o que se pagar.132 Paulo de Barros
Carvalho133, Sacha Calmon Navarro Coelho134, José Eduardo Soares de Melo135 e
José Roberto Vieira136, também acreditam que a homologação é do pagamento.
Em nosso modesto entendimento estes últimos estão com a razão, pois,
como muito bem dito por Luciano Amaro, o artigo 150 do CTN refere-se tão-somente
à obrigação tributária principal, nada mencionando a respeito das obrigações
127
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência, cit., p. 228.
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lançamento por Homologação do Direito de Constituir o Crédito.
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 151, p. 30, abr. 2008.
129
MELO, José Eduardo Soares de. O Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO, Hugo
de Brito (coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002, p. 355.
130
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário, cit., p. 219-220.
131
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 87.
132
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 365.
133
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, cit., p. 238.
134
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos antes do Lançamento por Homologação:
Decadência e Prescrição. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2002, p. 50.
135
MELO, José Eduardo Soares de. O Lançamento Tributário e a Decadência, cit., p. 355.
136
VIEIRA, José Roberto. Decadência nas Contribuições para a Seguridade Social. In: Parecer
emitido pela Secretaria da Receita Federal, ago. 1997.
128
52
acessórias, tais como a de apresentar declarações (Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais – DCTF –, Guia de Informação e Apuração do ICMS –
GIA –, dentre outras).
Embora um mesmo fato tributário faça nascer diversas obrigações ou
atividades ao sujeito passivo, a obrigação ou atividade sujeita à homologação, nos
termos do art. 150 do CTN, é a de pagar tributo. Ademais, o que se verifica da leitura
do dispositivo é que a homologação tem o condão de extinguir o crédito tributário.
Assim, entendemos que não há como a Administração homologar tãosomente a atividade de declaração, pois, ao assim proceder, estaria dando quitação
a uma obrigação principal não cumprida.
4.5 Da Homologação Tácita
A homologação tácita do lançamento está prevista no Código Tributário
Nacional em seu art. 150, § 4º:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Tal homologação tem trazido à baila diversas divergências em relação ao
termo inicial do prazo decadencial do lançamento tributário. Na hipótese de omissão
do Fisco em homologar expressamente a atividade exercida pelo sujeito passivo,
uma vez decorrido o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
O termo inicial da homologação do lançamento por homologação difere
daquele previsto nas hipóteses de lançamento de ofício ou por declaração, em que
se conta a partir do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, conforme o art. 173, inciso I do Código Tributário Nacional:
53
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
Importante salientar e relembrar que no lançamento por homologação, o que
se homologa não é o pagamento do tributo, e sim a atividade exercida pelo sujeito
passivo. Assim, se em tal atividade exercida pelo contribuinte estiver abrangido o
pagamento antecipado do tributo que ele mesmo calculou, a homologação dessa
atividade pela autoridade administrativa implicará em constituição do crédito
tributário, e, ao mesmo tempo, em sua extinção, visto que já fora pago
antecipadamente.
Em outros termos, eventual diferença do valor a ser paga, só poderá ser
exigida por meio de lançamento por ofício, seguido de notificação ao sujeito passivo
(contribuinte), dentro do prazo decadencial específico para a modalidade de
lançamento por homologação (art. 150, § 4º, CTN).
A doutrina de Celso Antonio Bandeira de Mello é no sentido de que a omissão
da Administração não pode ser considerada como um ato jurídico, sob pena de ter
que se admitir a existência de um ato sem formalização e sem forma. Para o autor, a
omissão trata-se então de um fato jurídico, ao qual a lei pode atribuir determinado
efeito. Tal efeito será consequência, por imputação legal, do fato omissão e não de
algum ato presumido, não havendo que se falar, assim, de ato “tácito”.137
É de se entender, então, que no caso do decurso do prazo previsto no § 4º do
artigo 150 do CTN, a chamada “homologação tácita” não poderia ser considerada
um ato (homologação) tácito da Administração, mas um fato jurídico que tem como
consequência a extinção do crédito tributário e, por conseguinte, do direito da
Administração Pública de lançá-lo.
Com base nestas afirmações, Eurico Marcos Diniz de Santi138 coloca a
questão em suas devidas bases:
A inércia não produz norma. Não é a inércia da administração que
homologa o crédito instrumental, formalizado pelo particular. Inércia não é
norma, é fato, dá-se no tempo e no espaço. É, sim, o pressuposto da norma
de decadência que suprime o direito subjetivo do fisco formalizar o crédito
tributário lançado.
137
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, cit., p. 409: “ato vinculado
pela qual a administração concorda com ato jurídico já praticado, uma vez verificada a consonância
dele com os requisitos legais condicionadores de sua válida emissão”.
138
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário, cit., p. 223-224.
54
Não há ato administrativo tácito que homologa o crédito formalizado pelo
particular; é a decadência do direito da Administração de efetuar de ofício
este ‘lançamento’ (art. 150, § 4º ) que outorga definitividade ao crédito
tributário instrumental.”
Entendemos que a chamada homologação tácita não existe, pois, reafirma-se
que, o prazo do § 4º do artigo 150 do CTN é prazo de decadência para que a
Administração Pública proceda ao lançamento dos tributos sujeitos à homologação,
tendo havido o pagamento ou não.
Finalizando, temos que a defesa da homologação tácita (não ato) como valor
de lançamento (em tese ato necessário, positivo, obrigatório e vinculado) tem
apenas validade para justificar o dogma da necessidade do lançamento para que o
crédito tributário possa ser exigível, o que, como exaustivamente exposto, não é
verdade absoluta, uma vez que os tributos sujeitos ao regime do art. 150 do CTN
prescindem do ato de lançamento.139
4.6 Da Notificação
O inciso V do artigo 149 do CTN determina que a Autoridade Administrativa
deve emitir o ato de lançamento de ofício “quando se comprove a omissão ou
inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício de atividade a que
se refere o artigo seguinte”. Ou seja, quando o sujeito passivo não cumprir
devidamente a sua obrigação de efetuar o pagamento mencionado no artigo 150 do
CTN.
Assim, por um lado, é possível dizer que, não havendo pagamento ou
havendo pagamento insuficiente do tributo devido, a Autoridade Administrativa
necessariamente deve emitir o ato formal de lançamento para exigir o que lhe é
devido.
Lado outro, é de suma importância analisar a situação em que o particular
cumpre a obrigação acessória de declarar formalmente - por meio da DCTF, GIA e
outras declarações -, a ocorrência da hipótese normativa, os valores econômicos
envolvidos e o montante do tributo que entende devido, mas não efetua o respectivo
pagamento. As normas tributárias que preveem a obrigação de apresentar tais
declarações, determinam que quando estas não se fizerem acompanhar do
139
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO,
Hugo de Brito (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência, cit., p. 406.
55
correspondente pagamento, deve ser feita a imediata inscrição em dívida ativa e
consequente execução fiscal, sem necessidade de emissão de lançamento ou de
notificação ao sujeito passivo.
Nesse sentido, tanto o Superior Tribunal de Justiça140 como o Supremo
Tribunal Federal141 têm julgado legais e constitucionais as referidas normas,
entendendo, que tais declarações constituem verdadeira confissão de divida,
afastando, desta forma, a necessidade de lançamento, notificação e abertura de
processo administrativo para a cobrança forçada do tributo. Nessa mesma esteira de
entendimento é a doutrina de Leandro Paulsen142 e de José Eduardo Soares de
Melo143.
Embora a existência de decisões judiciais emanadas das instâncias finais do
Poder Judiciário e que, num primeiro momento, pareça ser dispensável o
lançamento, notificação e abertura de processo administrativo quando o próprio
sujeito passivo já admite através de declaração própria o que deve e quanto deve a
título de tributo, não há como se desconsiderar as inúmeras ponderações em
sentido contrário realizada por respeitada doutrina composta por Luciano Amaro,
Alberto Xavier, Estevão Horvath, Hugo de Brito Machado e outros.
Entende Luciano Amaro que em caso de não recolhimento do tributo ou caso
haja recolhimento insuficiente a autoridade administrativa deverá proceder ao
lançamento de ofício e notificar o sujeito passivo para exigir o respectivo pagamento,
na medida em que a declaração deste não dispensa a necessidade do lançamento,
do qual ela é pressuposto e não alternativa. Fundamenta o seu entendimento no já
citado inciso V do artigo 149 do CTN, que requer o lançamento de ofício na hipótese
de inexistir pagamento que pudesse ensejar a homologação. Conclui que não pode
a autoridade administrativa, nestes casos, simplesmente inscrever o débito em
dívida ativa e executá-lo, pois esta pressupõe o lançamento, mas não o substitui.144
140
Superior Tribunal de Justiça. Resp. 109.8052/SP; DJ de 19.12.2008; Primeira Seção; Rel. Ministro
Castro Meira; REsp 673.585; DJ de 05.06.2006; Segunda Turma; Rel. Min. Eliana Calmon.
141
Supremo Tribunal Federal. AIAgR. 144.609; DJ de 01.09.2005; Segunda Turma; Rel. Min. Mauricio
Correa.
142
PAULSEN, Leandro. Crédito Tributário: Da Noção de Lançamento à Formalização, cit., p. 8-9; e
Lançamento Tributário: formalização do crédito tributário por declaração do contribuinte. Revista de
Estudos Tributários. Porto Alegre: Síntese, 2009. Edição Especial, p. 91.
143
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2007, p.
354.
144
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 369-372.
56
Reforçando o entendimento de Luciano Amaro, Alberto Xavier esclarece que
o verdadeiro título executivo tributário é o lançamento e não a inscrição em dívida
ativa, a qual não passa de um controle suplementar dos requisitos de legalidade
extrínseca do lançamento. De acordo com o autor “como qualquer título executivo, o
lançamento é condição necessária para o exercício do direito de ação executiva; e
só não é suficiente porque carece de um ato suplementar de controle (a inscrição de
dívida ativa), que confirme, com efeitos declarativos, a existência, a certeza e a
exigibilidade do crédito”145.
Complementando o seu entendimento entende Alberto Xavier que a ausência
de emissão de um ato de lançamento e de correspondente notificação do sujeito
passivo antes da inscrição em dívida ativa viola o princípio da ampla defesa, eis que
a declaração do particular não tem natureza de confissão, nem tampouco de defesa,
mas tão somente de informação no exercício do dever de colaboração. Além disso,
é de extrema importância a sua ponderação no sentido de que a declaração não
esgota todas as questões que poderiam ser suscitadas a respeito da falta de
pagamento.146
Corroborando Alberto Xavier, temos as ponderações de Estevão Horvath no
sentido de que:
Exatamente por tratar-se de um dever que o particular cumpre e que se
traduz em uma forma de colaboração com a Administração Tributária no
exercício de sua função ‘lançadora’, as garantias dos sujeitos obrigados a
proceder o ‘autolançamento’ devem ser redobradas. Dever-se-á ter em
conta que o particular estará realizando operações que, em princípio,
deveriam estar reservadas à Administração, a qual, ao menos teoricamente,
tem os meios pessoais e estruturais especializados para tal mister.
O particular pratica aquelas operações e as apresenta ao Fisco sob a forma
de algum tipo de declaração ou materializadas no pagamento, diretamente,
mas sempre corre o risco de equivocar-se e de cometer erros, de fato ou de
direito. Para garantir que o particular não seja prejudicado na sua atividade
de ‘colaboração’, é mister que se ampliem ao máximo as possibilidades de
retificação ou de impugnação do seu autolançamento, [...] necessário
rodear-lhe de toda uma série de garantias que compensem o risco a que
está sujeito no exercício de sua atividade de colaboração com a aplicação
147
dos tributos.
145
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 412-413.
XAVIER, Alberto. A Execução Fiscal nos Tributos de Lançamento por Homologação. Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 25, p. 7-13, out. 1997.
147
HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e Autolançamento, cit., p. 109-110.
146
57
Por sua vez, Hugo de Brito Machado entende que “é inadmissível a inscrição
do valor declarado em Dívida Ativa, sem a prévia notificação do contribuinte”148.
Coadunam com o mesmo pensamento, James Marins149, Aliomar Baleeiro150,
Nagibe de Melo Jorge Neto151, Angelina Mariz de Oliveira152 e Schubert de Farias
Machado153.
Embora o lançamento seja dispensável no caso de o próprio sujeito passivo
declarar o valor do crédito tributário, nos termos do Código Tributário Nacional e da
legislação esparsa, havendo qualquer imposição de penalidade ou acréscimo que
envolva aplicação de norma não constante da declaração, em função do que dispõe
a nossa Carta Magna, deve haver emissão de “auto de infração” e respectiva
notificação do sujeito passivo, com garantia de ampla defesa.
148
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos do Lançamento Tributário. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas, cit. , p. 847.
149
MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial), cit., p. 211214.
150
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 788.
151
JORGE NETO, Nagibe de Melo. O Lançamento por Homologação e o Devido Processo Legal.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 133, p. 80-87, out. 2006, p. 85.
152
OLIVEIRA, Angelina Mariz de. Inscrição em Dívida Ativa sem Lançamento de Crédito Classificado
como Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 146, p. 7-17, nov. 2007, p. 7-17.
153
MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência, cit., p. 75.
58
5. INDÉBITO TRIBUTÁRIO
Como já visto, a obrigação tributária é ex lege, ou seja, é originária da lei
tributária, nascendo automática e infalivelmente toda vez que se realizar a hipótese
teórica nesta prevista. Conforme destacado, compete ao homem proceder à
interpretação e à aplicação da lei, o que leva à conclusão de que muitas vezes essa
interpretação pode ser dar de forma equivocada. Na esfera tributária, tal erro pode
gerar o recolhimento de valor a título de tributo maior que o devido, ou ainda, sem
que ele sequer exista. Caso aconteçam essas situações, o artigo 165 do Código
Tributário Nacional previu expressamente o direito à restituição do que foi pago
indevidamente.
Entretanto, o aludido direito não se baseia tão somente no Código Tributário
Nacional, encontrando guarida na própria Constituição. Marcelo Fortes Cerqueira,
explica que o dispositivo citado no CTN é o fundamento imediato do direito de
repetição, mas o fundamento último de validade deste e do próprio direito de
restituição está no princípio constitucional da estrita legalidade. Isso porque, o
sujeito passivo deve a título de tributo o estabelecido na lei, de modo que qualquer
valor recolhido em desconformidade com esta, deverá ser devolvido pelo Estado.
Ademais, destaca o autor que a própria lei que cria o tributo deve estar em absoluta
sintonia com as regras superiores que a fundamentam, sobretudo com o Sistema
Constitucional Tributário.154 Com base nesta premissa, afirma, com razão, que
“acaso inexistisse norma infraconstitucional garantidora do direito à repetição, o
mesmo
poderia
ser
reclamado
igualmente,
em
face
dos
princípios
constitucionais”155.
Por tais motivos, mesmo não havendo previsão expressa no CTN, é possível
afirmar que existe o direito à repetição de indébito quando o recolhimento se dá em
face de lei que posteriormente é declarada inconstitucional.
Marco Aurélio Greco justifica essa omissão legislativa nos dizendo que “o
CTN não raciocina com a hipótese de inconstitucionalidade. Aliás, nem considera tal
hipótese. Ele parte da premissa de que todas as leis são válidas”156.
154
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad,
2000, p. 301-306.
155
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 283.
156
GRECO, Marco Aurélio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributária:
Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 41.
59
Também contribuindo para a conclusão de que é passível a repetição de
indébito de tributo pago com base em lei inconstitucional, Rubens Gomes de Souza
entende que se deve analisar se existe obrigação tributária, que, por sua vez, pode
ser examinada em três planos: i) constitucional, “para verificar se a lei que criou o
tributo é válida em face da Constituição, ou seja, não é inconstitucional”; ii)
legislativo, “para verificar se a lei que está sendo aplicada é exatamente a que
corresponde à hipótese e inversamente, se a hipótese que ocorreu é exatamente a
prevista na lei aplicável”; e, iii) administrativo, “para verificar se a atividade
administrativa do lançamento foi exercida exatamente de acordo com a lei
aplicável”157.
Com efeito, se o sujeito passivo recolher indevidamente valor a título de
tributo, seja em função da incorreta aplicação da lei ou da sua própria
inconstitucionalidade, terá direito à sua devolução, em face do princípio da
legalidade tributária.
157
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, cit., p. 99.
60
6. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
6.1 Algumas Considerações Iniciais
Decadência e prescrição, segundo Eurico Marcos Diniz de Santi158, “são
mecanismos de estabilização do direito, que garantem a segurança de sua estrutura.
Filtram do direito a instabilidade decorrente da inefabilidade do direito subjetivo, i.e.,
do direito subjetivo ainda não formalizado, ou reconhecido, por ente estatal”.
Luciano Amaro159 nos esclarece que:
A certeza e a segurança do direito não se compadecem com a
permanência, no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo
suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclamá-lo. [...] Por
isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a
segurança, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo
no que respeita à atuação ou defesa desse direito.
Paulo de Barros Carvalho160 destaca que “o direito posto, [...] concebido para
ordenar as condutas intersubjetivas [...] não pode compadecer-se com a
indeterminação, com a incerteza, com a permanência de conflitos irresolvíveis”.
Com o objetivo de proporcionar a segurança, a certeza e a estabilidade das
relações jurídicas, e de evitar que estas permaneçam indefinidas por tempo
indeterminado, o direito positivo impôs limites temporais ao exercício de direitos.
Criou-se, assim, as figuras da decadência e da prescrição, que têm como
consequência justamente a extinção de direitos, em função da inércia de seus
titulares em exercê-los durante determinado período de tempo prefixado em lei.
A fixação de um prazo para estabilização das relações jurídicas também
importam, porque segundo Luciano Amaro, “papéis perdem-se ou destroem-se com
o passar do tempo. O tempo apaga a memória dos fatos, e, inexoravelmente,
elimina as testemunhas”161.
Nesse sentido, Pontes de Miranda, nos ensina que:
158
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 141.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 383.
160
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, cit., p. 228229.
161
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 396.
159
61
Serve à segurança e à paz públicas, para limite temporal à eficácia das
pretensões e das ações. A perda ou a destruição das provas exporia os que
desde muito se sentem seguros, em paz, e confiantes no mundo jurídico, a
verem levantarem-se – contra o seu direito, ou contra o que têm por seu
direito – pretensões ou ações ignoradas ou tidas por ilevantáveis. O
fundamento da prescrição é proteger o que não é devedor e pode não mais
162
ter prova da inexistência das dívidas tal como juridicamente ela aparecia.
Temos assim que a decadência e a prescrição são mecanismos legais que
visam a efetivar o princípio da segurança jurídica.
Referido princípio, de acordo com Celso Antonio Bandeira de Mello, busca
garantir a estabilidade e um mínimo de previsibilidade para que os sujeitos de direito
possam saber o que esperar do futuro, e para que não sejam surpreendidos com
abalos repentinos que venham a modificar situações anteriormente estabelecidas,
tudo que permite um convívio social ordenado.
Tendo em vista que o objetivo da decadência e da prescrição é a viabilização
e consolidação das relações jurídicas com o passar do tempo, conferindo maior
segurança e tranquilidade à sociedade, verifica-se que a sua instituição é de
interesse e de ordem públicos.163
Todavia, Câmara Leal tem a visão de que
não deixa de haver, portanto, na prescrição, uma certa penalidade indireta à
negligência do titular, e muito justificável essa pena, que o priva de seu
direito, porque, com a sua inércia obstinada, ele faltou ao dever de
cooperação social, permitindo que sua negligência concorresse para a
164
procrastinação de um estado antijurídico, lesivo à harmonia social.
Na seara tributária, Ives Gandra da Silva Martins nos conduz ao
entendimento de que
Decadência e prescrição punem a desídia, a imperícia, a negligência, a
omissão da Administração Pública e garantem segurança jurídica, dando
estabilidade às relações entre Fisco e contribuinte, impedindo que, após
165
determinado prazo, possam ser alteradas.
162
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Campinas: Bookseller,
2000, tomo VI. Atualizado por ALVES, Vilson Rodrigues, p. 135.
163
DE PAULA, Edycléa Tavares Nogueira. Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro,
cit., p. 14.
164
LEAL, Antônio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 10.
165
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. Caderno de Pesquisas Tributárias, n.
13, cit., p. 21.
62
6.2. Decadência e Prescrição no Direito Privado
Antes de adentramos no exame da decadência e da prescrição no direito
tributário, objeto de nosso estudo, é salutar fazermos uma breve análise destes
institutos no direito civil, âmbito em que se deram os primeiros estudos a respeito,
exercendo forte influência na forma como eles veem sendo tratados no direito
tributário.
O Título III do Livro III da Parte Geral do Código Civil de 1916 disciplinava o
instituto da prescrição, determinando os prazos prescricionais no Direito Civil
brasileiro. Em certos casos, o legislador confundiu prazos prescricionais com prazos
decadenciais, inserindo todos sob a égide do regime prescricional.
Tal
deformidade
ensejou
de
diversas
confusões
doutrinárias
e
jurisprudenciais. Desta forma, é necessário ao se estudar qualquer um desses
institutos, referir-se ao outro para estabelecer os critérios identificadores e
diferenciadores dos prazos de decadência e de prescrição.166
Já o novo Código Civil que vigora desde janeiro de 2003, traz em seu bojo a
prescrição e a decadência de forma sistematizada, em regimes totalmente distintos.
A decadência é a extinção do direito pela inércia de seu titular, quando sua
eficácia foi, de origem, subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo
prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício se tivesse verificado.
Já a prescrição é conceituada como sendo a extinção de uma ação ajuizável,
em virtude da inércia de seu titular durante certo lapso de tempo, na ausência de
causas preclusivas de seu curso.
Partindo desses conceitos, podemos ver que ambos os institutos têm em
comum o fato de serem causas extintivas de direito, ocasionadas pela inércia de seu
titular, tendo como fato operante o tempo. Quanto às distinções, segundo Câmara
Leal, já citado, são, essencialmente, em relação ao objeto, efeitos e prazo. Para ele,
a decadência tem por objeto o direito; e a prescrição, a ação que o protege. A
decadência supõe um direito que não foi exercido por seu titular, enquanto a
prescrição supõe um direito já exercido pelo titular, mas violado por terceiro.167
166
167
LEAL, Antonio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 116.
LEAL, Antonio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 101.
63
Com relação aos efeitos, o mesmo autor sustenta que a decadência extingue
diretamente o direito e, indiretamente a ação que o protege. Já a prescrição extingue
diretamente a ação e, via de consequência, o direito, se este não dispuser de outro
meio para se fazer valer.
Nestes termos, a prescrição não extingue toda e qualquer ação viável para a
realização de um determinado direito, mas especificamente aquela cujo prazo
prescricional decorreu, podendo o direito ser pleiteado por outra ação ainda não
prescrita, se houver. E, apesar da perda da possibilidade de se intentar a ação para
defender um direito fazer com que este perca quase por completo a sua eficácia, ou
seu titular continuará a possuí-lo.
Tal direito lhe é conferido pelo artigo 882 do Código Civil de 2002 – artigo
970 do Código de 1916 – que define: “não se pode repetir o que se pagou para
solver dívida prescrita, ou cumprir obrigação judicialmente inexigível”, isso significa
que se alguém pagar dívida prescrita não estará pagando indevida ou ilicitamente,
pois o credor continua tendo direito de receber e o devedor permanece com a
obrigação, nem que seja moral, de pagar.
Quanto ao prazo decadencial, o mesmo inicia-se no momento em que o
direito nasce. Já o prescricional só começa a correr quando o direito é violado
ameaçado ou desrespeitado, porque nessa ocasião é que nasce a ação (ou
pretensão), contra a qual a prescrição se dirige.168
Câmara Leal nos ensina que os prazos prescricionais são fixados somente
em lei, não podendo ser convencionados entre as partes, característica essa que
veio a ser expressamente disposta no Código Civil de 2002, por meio de seu artigo
192. Já os decadenciais, diz o autor, podem ser legais ou convencionais, o que
também foi admitido de forma expressa no atual Código Civil em seu artigo 211.
Outra propriedade diferenciadora dos prazos de prescrição e decadência
apontada por Câmara Leal refere-se à possibilidade de interrupção e suspensão,
que, segundo ele, só ocorre com os prazos prescricionais.169
Este aspecto também se encontra regulamentado no novo Código Civil,
por meio do artigo 207 que diz: “salvo disposição legal em contrário, não se aplicam
à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição”.
168
169
LEAL, Antonio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 101.
LEAL, Antonio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 115.
64
Finalizando, Câmara Leal sustenta que a decadência legal não pode ser
renunciada, nem antes nem depois de consumada. Já a prescrição, depois de
consumada, consoante o artigo 161 do Código Civil de 1916, que corresponde ao
artigo 191 do Código Civil de 2002, pode ser renunciada, tácita ou expressamente
por quem a aproveita.170
É de se concluir que os estudos realizados no âmbito do direito civil
podem e devem ser considerados e utilizados no direito tributário, desde que sejam
compatíveis com as suas disposições legais e os princípios que o regem.
Tal assertiva leva-nos a acreditar que antes de fazer definições e
distinções a respeito da decadência e da prescrição tributárias, cabe analisar a
legislação que regulamenta a matéria. Neste sentido, para se averiguar quais são os
dispositivos válidos e aplicáveis no âmbito tributário é deveras oportuno definir “a
priori” quais são os instrumentos legais competentes para tratar de tão importante
tema.
6.3 Legislação que Regulamenta a Matéria
O artigo 18, § 1º, da Constituição Federal de 1967 definia que: “a lei
complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre
conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios e regulará as limitações constitucionais ao pode de tributar”. A partir
dessa definição constitucional surgiram duas correntes doutrinárias interpretativas,
chamadas de dicotômica e tricotômica.
A doutrina dicotômica, sustentada por Geraldo Ataliba171, José Souto Maior
Borges172, Paulo de Barros Carvalho173 e Roque Antônio Carrazza174, dizia que a lei
complementar referida no citado artigo 18, § 1º, da Constituição de 1967 tinha a
única função de estabelecer normas gerais de direito tributário. Para esses autores
estas eram compreendidas como aquelas que dispõem sobre: i) conflitos de
170
LEAL, Antonio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, cit., p. 115.
ATALIBA, Geraldo. Normas Gerais de Direito Financeiro e Tributário e Autonomia dos Estados e
Municípios. Revista de Direito Público, n. 10, p. 45-80, out./dez. 1969.
172
BORGES, José Souto Maior. Normas Gerais de Direito Tributário. Revista de Direito Público, ano
7, n. 31, p. 258, 1974.
173
CARVALHO, Paulo de Barros. O campo restritivo das normas gerais de direito tributário. Revista
dos Tribunais, São Paulo, n. 433, p. 202, nov. 1971.
174
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 805.
171
65
competência tributária; e, ii) as limitações constitucionais ao poder de tributar. Tal
posicionamento fundamentava-se no princípio do federalismo, julgando-se que, ao
aceitar que a lei complementar trate de outras matérias tributárias além das
supramencionadas, estar-se-ia admitindo invasão de competência privativa e quebra
de autonomia dos Estados, Distrito Federal e Municípios.
A doutrina tricotômica, defendida por Ives Gandra da Silva Martins175 e
Rubens Gomes de Sousa176, sustentava que cabia à lei complementar, citada na
referida norma constitucional, dispor sobre: i) conflitos de competência em matéria
tributária entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios; ii) as limitações
constitucionais ao poder de tributar; e, iii) as normas gerais de direito tributário.
A Constituição de 1988, por meio do inciso III do artigo 146, parece-nos que
veio confirmar a interpretação do § 1º do artigo 18 da Constituição Federal anterior
dada pela corrente tricotômica, dispondo que cabe à lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, indicando de forma expressa que
dentre elas se inclui a decadência e a prescrição tributária.
Roque Antonio Carrazza, diante desta expressa previsão da Constituição
Federal, admite que a decadência e a prescrição devem ser disciplinadas por lei
complementar. Entretanto, julga que tal lei deva se limitar a apontar as diretrizes
gerais, tais como o dies a quo, as causas impeditivas, suspensivas e interruptivas,
ou seja, deve se restringir a estabelecer o método de contagem dos prazos
decadenciais e prescricionais sem, contudo, fixar a extensão destes.
Segundo o mesmo autor, os prazos devem ser firmado em lei da própria da
entidade tributante.177
Para José Eduardo Soares de Melo178, Luciano Amaro179, Alberto Xavier180,
Fransciso Alves dos Santos Júnior181, Ives Gandra da Silva Martins e Fátima
175
MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Lei Complementar Tributária. São Paulo: Resenha
Tributária, 1989, p. 63.
176
SOUSA, Rubens Gomes de. Normas Gerais do Direito Financeiro. Revista de Direito
Administrativo, Rio de Janeiro, Fundação Getulio Vargas, v. 37, p. 12-33, 1954.
177
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 920-921.
178
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2007, p.
353.
179
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 409.
180
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 104.
181
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil.
Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 82 e 133.
66
Fernandes Rodrigues de Souza182, não se pode negar que cabe à lei complementar
fixar a extensão dos prazos decadenciais e prescricionais. Porém, também aceitam
a possibilidade de a lei ordinária estabelecer o prazo decadencial inferior ao
estabelecido no CTN, em função da ressalva contida no § 4º do artigo 150: “se a lei
não fixar prazo à homologação”.
Já Alberto Xavier esclarece que “a proibição de dilatação do prazo [...]
decorre logicamente da função garantística que a lei complementar desempenha em
matéria de prescrição e decadência, cuja limitação no tempo é corolário do princípio
da segurança jurídica.183
Eurico Marcos Diniz de Santi, embora não entenda que sob a égide da
Constituição de 1967 a decadência e a prescrição fossem matérias reservadas à lei
complementar, diz que a previsão expressa na Constituição Federal de 1988 nesse
sentido quer dizer que a extensão dos prazos também deve ser definida pelo
legislador complementar, de modo a proporcionar certeza e segurança do direito,
por meio de um Sistema Tributário Nacional uniformizado, não implicando em
invasão de competências federativas, e tampouco em violação à autonomia dos
Municípios.184
Sustentando também que a alínea “b” do inciso III da artigo 146 da
Constituição Federal veio impor a necessidade de lei complementar para dispor
sobre a decadência e prescrição, incluindo a fixação de seus prazos é o
entendimento de Paulo de Barros Carvalho. Continuando, entende o Mestre que a
Constituição Federal exige esta maior vigilância, justamente em razão da relevância
da manutenção da segurança jurídica e estabilidade das relações sociais. Desta
forma o Professor entende que é evidente que a lei ordinária não pode alterar os
prazos previstos na lei complementar, sendo instrumento absolutamente inapto para
tanto.185
182
MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. PIS e Cofins.
Prescrição. Inteligência dos arts. 146, III, da CF e art. 174 do CTN. Inconstitucionalidade do art. 46 da
Lei 8.212/91. A jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre Prescrição. Revista Dialética de Direito
Tributário. São Paulo, n. 133, p. 96, out. 2006.
183
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 104.
184
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit. p. 89-91e 94.
185
CARVALHO, Paulo de Barros. Contribuição Previdenciária – Prazos Decadencial e Prescricional.
Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, Síntese, n. 59, p. 27, jan./fev. 2008.
67
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho “a lei complementar jamais pode
delegar matéria que lhe pertine, por determinação constitucional; tornaria flexível a
nossa Constituição”186.
“Normas sobre prescrição e decadência sem prazo – com o perdão da
metáfora – é como ‘avião sem asa’ ou ‘futebol sem bola’”, é o entendimento de
Humberto Ávila.187 Justifica seu posicionamento informando que “esses institutos
circulam, precisamente, em torno do prazo: seu início, seu final, sua suspensão,
modificação ou interrupção”. Salienta ainda que se cada pessoa jurídica puder
estabelecer um prazo diferente, a norma prevista na lei complementar deixará de ser
instrumento assecuratório de uniformidade, harmonia, estabilidade e previsibilidade,
ou seja, segurança jurídica.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
jurisprudencialmente,
já
consolidou
entendimento no sentido de que a decadência e a prescrição tributárias, desde a
Constituição Federal de 1967, só podem ser regulamentadas por meio de lei
complementar. Esse foi o motivo pelo qual aquela Corte editou a Súmula Vinculante
n. 8, através das decisões exaradas nos Recursos Extraordinários n°s 559.943-4,
559.882-9, 560.626-1 e 556.664-1, que definiram a inconstitucionalidade dos artigos
45 e 46 da Lei 8.212/91, que não respeitaram a reserva de lei complementar para
tratar da decadência e prescrição tributárias.
Em nosso entendimento, essa posição adotada pelo Supremo Tribunal
Federal é a que se revela de maior coerência, visto que além de a disposição
expressa na Constituição Federal de 1988 não deixar dúvidas quanto à reserva de
lei complementar para tratar de decadência e prescrição tributárias, o correto é
considerar que isso já estava previsto na Constituição anterior de 1967. Naquela
Constituição já se definia que as normas gerais de direito tributário deveriam ser
regulamentadas por lei complementar. Portanto, a determinação contida no artigo
146, III, “b”, da Constituição Federal de 1988 só veio a confirmar a interpretação que
deveria ter sido dada ao artigo 18, § 1º, da Constituição Federal de 1967, ou seja, a
de que entre as aludidas normas gerais se inclui a decadência e a prescrição.
O Ministro Gilmar Mendes em voto exarado nos autos do RE n. 556.664-1,
muito bem ressaltou que para fazer valer a segurança jurídica e o tratamento
186
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro., cit., p. 105.
ÁVILA, Humberto. Lei Complementar sobre Normas Gerais. Matéria de Norma Geral. Prescrição e
Decadência. Prazo. Fixação por Lei ordinária Contrária à Lei Complementar. Exame de
Constitucionalidades. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 157, p. 108-114, out. 2008.
187
68
isonômico, é fundamental que esses institutos recebam tratamento em todo o
território nacional.
Para ele, “o núcleo das normas sobre a extinção temporal do crédito tributário
reside precisamente nos prazos para o exercício do direito e nos fatores que possam
interferir na sua fluência”. Conclui que “a fixação de prazos decadenciais e
prescricionais, a definição de sua forma de fluência são questões que exigem
tratamento uniforme em âmbito nacional”, sendo justamente esta a função da lei
complementar, cuja eficácia não se limita ao âmbito federal, mas nacional. Assim,
permitir a disposição destes temas por meio de lei ordinária dos entes políticos, na
visão do Ministro, seria prejudicial ao necessário tratamento isonômico entre sujeitos
passivos que se encontrem em situação equivalente, e à segurança jurídica.
Finalizando, esclarece que tendo em vista que à época da edição do CTN ainda não
se requeria lei complementar para disciplinar a decadência e a prescrição, resta
evidente que, a partir do momento em que esta passou a ser exigida, a lei referida
no já mencionado § 4º do artigo 150 do CTN só pode ser complementar.188
A Ministra Carmen Lúcia, ao relatar outro julgamento também indicado como
precedente da Súmula Vinculante n° 8, observa que “não é possível afirmar em que
consistiria uma norma geral sobre prescrição e decadência tributárias”. Mas conclui:
“fica claro o objetivo da norma constitucional de nacionalizar a disciplina [...]
independentemente de ser ou não norma geral”189.
Desta forma, não se pode falar que os prazos de decadência e prescrição
possam ser fixados ou reduzidos por meio de lei ordinária, uma vez que há reserva
de lei para dispor sobre o assunto.
Tercio Sampaio Ferraz Jr., em primorosa observação nos ensina que “o
sistema deixado ao ‘sabor’ da oportunidade das legislações locais [...] nos conduziria
antes a um ‘sistema histórico’ (como havia antes do Código Tributário Nacional), o
que nos levaria ao ‘caos tributário’ [...] significando insegurança”190.
Assim, tanto nos termos do artigo 18, § 1º, da Constituição Federal de 1967,
como da alínea “b” do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal de 1988, a
188
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário 556.664-1; Órgão julgador: Tribunal
Pleno; Relator Ministro Gilmar Mendes; DJE de 13.08.2008.
189
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário 559.943-4; Órgão julgador: Tribunal
Pleno; Relatora Ministra Carmen Lúcia; DJE de 25.09.2008.
190
FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Segurança Jurídica e Normas Gerais Tributárias. Revista de Direito
Tributário, n. 17/18, ano V, p. 54, jul./dez. 1981.
69
prescrição e a decadência são matérias reservadas exclusivamente à lei
complementar, à qual competirá fixar os seus prazos e critérios de fluência.
70
7. DA DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A estrutura morfológica da palavra decadência, já traduz a essência do
instituto, qual seja, a queda ou extinção do direito subjetivo quando os mesmos não
são exercidos por seus titulares no período de tempo prefixado.
No direito privado, a decadência é a perda de um direito potestativo pelo seu
não exercício, durante um prazo que fora fixado em lei ou fixado entre as partes. O
direito é outorgado para que seja cumprido dentro de um determinado prazo, se tal
direito não foi exercido, ele se extingue. Importante salientar, que no instituto da
decadência, o prazo não se interrompe e tampouco se suspende. Isso porque, todas
as relações jurídicas existentes, não podem perdurar infinitamente.
Tal ideia também ocorre dentro do campo tributário, visto que as obrigações
tributárias podem ser extintas de maneira direita ou indireta. A obrigação tributária se
extingue de maneira direita, quando a obrigação é adimplida pelo devedor. Já a
obrigação tributária indireta se dá quando a extinção da obrigação não é resultado
do pagamento da mesma, mas sim de outras causas previstas em lei.
Já explanado também, que a decadência pode ser definida como norma
jurídica, a qual incidirá todas as vezes que os requisitos ou elementos constantes de
sua hipótese legal se concretizar, dando origem à consequência a ela atrelada.
Paulo de Barros Carvalho191 entende que a decadência pode ser tida como
fato ou norma jurídica cuja hipótese é a inércia do titular de um direito durante
determinado lapso de tempo, e a consequência é a desconstituição ou perda deste
direito: “dado o decurso de certo trato de tempo, sem que o titular o exercite [...],
deve ser a extinção do direito”. No entender do Mestre, é possível se falar em
“norma decadencial” e “fato decadencial”
O Código Tributário Nacional prevê as causas de extinção do crédito
tributário (obrigação tributária) em seu art. 156:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
191
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, cit., p. 230
71
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149. (grifo nosso)
No Direito Tributário, temos duas espécies de decadência, quais sejam, a
primeira que pode ser conceituada como a extinção do poder que a Fazenda Pública
tem de constituir o crédito tributário pelo lançamento, tornando-o, assim, liquido,
certo e exigível e a segunda, como a extinção do direito do sujeito passivo de
pleitear a restituição de tributo indevidamente pago, ou pago a maior.
Em outras palavras, a primeira refere-se ao poder-dever do lançamento pela
autoridade administrativa competente e a segunda refere-se ao direito de repetição
de indébito tributário pelo contribuinte.
Como instituto típico do Direito Civil, transportado para o Direito Tributário,
são aplicados aqui, alguns princípios aplicados lá, salvo quando a lei prevê
expressamente o contrário. São eles: o prazo de decadência, uma vez iniciado, não
pode ser suspenso ou interrompido; a decadência deve ser decretada, de ofício,
pelo juiz, quando este dela conhecer.
Desta forma, se qualquer dos princípios acima for adotado, decorrido o prazo
decadencial, o sujeito ativo não mais pode exigir o crédito tributário do sujeito
passivo.
O art. 173 do Código Tributário Nacional contempla o instituto da decadência,
estipulando prazos, e em seus incisos, o início da contagem do prazo decadencial
do direito do Estado efetuar o lançamento tributário:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação,
72
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.
Como se vê da redação, o art. 173 do CTN determina o início do prazo
decadencial do direito do Fisco de efetuar o lançamento tributário. No inciso primeiro
do referido dispositivo está a regra geral do prazo decadencial. Tal prazo passa a
fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
O marco inicial do prazo de decadência, constante do inciso II, do art. 173
do CTN, é bastante criticado por contemplar causa de interrupção do prazo
decadencial, o que afronta a Teoria Geral da Decadência, conforme já discutido.
O dispositivo citado prevê o início do prazo decadencial, no caso de
anulação de lançamento por vício formal, na data em que se tornar definitiva a
decisão que o anulou.
Fica evidente e claro que um lançamento que tenha sido inquinado de erro
formal de fato existiu, tanto que pode ser anulado. Resta patente, assim, que o
dispositivo contém causa de interrupção do prazo decadencial, fazendo com que a
Fazenda Pública, nesses casos, disponha de prazos muito mais elásticos para
realizar o lançamento.
Por sua vez, o dies a quo previsto no artigo 173, do CTN é duramente
criticado por Luciano Amaro:
O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo para o
arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo
decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo
em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo
recomeça a correr do inicio e não da marca já atingida no momento em que
ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade
gritante, Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que
faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a
consumação da decadência, e é realizado um lançamento nulo, admita-se
até que, enquanto se discute esse lançamento, o prazo fique suspenso,
mas, resolvida a pendenga formal, não faz nenhum sentido dar ao sujeito
ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como ‘prêmio’ por ter
192
praticado um ato nulo.
No art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, existe também a previsão
legal de decadência onde se estipula o prazo de cinco anos, caso a lei não estipule
192
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 2001, cit., p.
392-393.
73
outro, para expirar o prazo da Fazenda Pública se pronunciar a respeito da
homologação.
Não se pode entender, entretanto, que se trata de prazo para homologação
tácita, mas de verdadeiro prazo decadencial.
Ora, se a decadência refere-se ao direito da Fazenda Pública em constituir o
crédito tributário, é de bom grado ressaltar que, em se tratando de lançamento por
homologação, há de se falar na existência prévia de um crédito real devido à
Fazenda Pública, há um quantum devido, que poderá ser satisfeito, ou não, pelo
pagamento automático realizado. Contudo, a previsão do art. 150, § 4º, refere-se
exclusivamente à homologação tácita decorrida nos prazos máximos legais.
Em face do sistema do Código Tributário, a Receita não se pode valer do
argumento de que dispõe de mais cinco anos para lançar o tributo após o decurso
de cinco anos anteriores em que poderia ter lançado, mesmo porque lançamento é
dever da Administração, não faculdade. O contribuinte, tampouco, pode ficar
aguardando inerte o decurso de cinco anos para que seja homologado o seu
pagamento, para somente a partir daí ter mais um quinquênio para repetir o indébito.
Superado o prazo legal para a efetiva homologação ou recusa do pagamento
realizado, e havendo manifestação da Fazenda Pública pugnando pela existência de
diferença no quantum debeatur, por força do art. 150, § 3º, abrir-se-á prazo
decadencial sobre tal diferença, observando o disposto no art. 173 da referida lei.
Neste sentido, a Fazenda Pública credora procederá com lançamento de ofício
atinente
ao
valor
devido
sob
prazo
decadencial
de
5
(cinco)
anos.
No tocante aos prazos decadenciais, o Superior Tribunal de Justiça recebeu
duras críticas quanto ao seu posicionamento em decisão, estendendo o prazo
decadencial, tratando-se da homologação tácita, por mais 5 anos. Destarte, o prazo
decadencial não compreenderia unicamente o previsto no § 4º do art. 150, mas,
segundo tal entendimento severamente criticado, deve ser mensurado, outrossim,
pelo art. 173 do CTN, compreendendo-se o total de 10 (dez) anos decadenciais, o
que, de fato, é um absurdo.
A principal consequência da homologação tácita é impossibilitar a Fazenda de
lançar de ofício quaisquer diferenças que pudessem existir entre o pagamento feito
pelo sujeito passivo e o valor que teria sido devido como decorrência da obrigação
tributária, porquanto esta se extingue juntamente com o crédito, pela homologação
tácita.
74
É de se concluir, então, pela possibilidade decadencial, tratando-se de
lançamento por homologação, entretanto, se for o caso de homologação tácita,
considera-se o prazo decadencial como sendo aquele expresso em lei, ou, em seu
silêncio, o quinquenal. Portanto, havendo manifestação da Fazenda Pública, em
dissonância com o valor pago, abrir-se-á prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a
efetiva constituição do crédito tributário.
Desse modo, torna-se evidente que o art. 173 do CTN ampara os tributos
sujeitos ao lançamento de ofício e por declaração e o art. 150, § 4º do CTN ampara
os tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Com relação às consequências da norma decadencial, muito embora o artigo
156, V, do CTN seja expresso no sentido de que é extintiva do direito ao crédito
tributário, encontramos Paulo de Barros Carvalho193 e Eurico Marcos Diniz de
Santi194, considerando que, em regra, a decadência extingue o direito de lançar.
Entendem que para que a incidência da norma jurídica ocorra, dando origem ao
crédito tributário, deve haver a edição de uma norma individual e concreta pela
Autoridade Administrativa ou pelo sujeito passivo. Afirmam que nos casos em que
ainda não tiver sido emitido o lançamento ou ato do sujeito passivo, o crédito ainda
não terá nascido, de modo que a decadência não poderá atingi-lo. Para os autores
citados, a decadência só extingue o crédito quando há lançamento extemporâneo,
pois partem da premissa de que este constituiria o crédito e a aplicação posterior da
norma decadencial teria o condão de extingui-lo. Adotam também essa tese os
mestres Sacha Calmon Navarro Coêlho195 e Ives Gandra da Silva Martins196.
Quanto ao prazo para que o sujeito passivo pleiteie a restituição de
pagamento indevido, verifica-se uma maior dificuldade em sua caracterização como
decadencial ou prescricional. Paulo de Barros Carvalho entende ser de decadência
o prazo previsto no artigo 168 do CTN, na medida em que o lapso prescricional vem
estabelecido no artigo 169. Possuem o mesmo entendimento Fabio Fanucchi197,
Edycléa Tavares de Paula198, Ricardo Lobo Torres199, Sacha Calmon Navarro
193
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, cit., p. 489 e Direito
Tributário, cit., p. 232
194
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 174-175.
195
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 274.
196
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Prescrição e Decadência. Revista Dialética de Direito Tributário,
n. 111, p. 40, dez. 2004.
197
FANUCCHI, Fabio. A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário, cit., p. 45 e 66.
198
PAULA, Edycléa Tavares Nogueira de. Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro,
cit., p. 47 e 57.
75
Coelho200, Cleide Cais201 e Francisco dos Santos Júnior, que se expressa,
informando que
a própria sequência dos dispositivos do Código Tributário Nacional – CTN
leva a esse entendimento, ficando bem claro que o prazo de prescrição só
se inicia se o contribuinte resolver esgotar a via administrativa (o que é
mera faculdade) e nesta o direito à repetição lhe for negado (art. 169202
CTN).
Por sua vez, Eurico Marcos Diniz de Santi203, propõe a utilização da
“expressão decadência [...] para a extinção do direito de pleitear o débito do Fisco
pela via administrativa, e prescrição do direito do contribuinte para extinção do
direito de cobrar o débito do Fisco pela via judicial”.
Entretanto, o que se revela mais razoável ao nosso sentir, é a opinião
defendida por Paulo de Barros Carvalho, Fabio Fanucchi, Edycléa de Paula, Ricardo
Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho e Francisco do Santos Júnior, pois é
plenamente possível verificar no CTN a distinção dos prazos decadenciais e
prescricionais em função do momento em que ocorrem.
Francisco dos Santos Júnior204, sustenta ainda que:
a própria sequência dos dispositivos do Código Tributário Nacional – CTN
leva a esse entendimento, ficando bem claro que o prazo de prescrição só
se inicia se o Contribuinte resolver esgotar a via administrativa (o que é
mera faculdade) e nesta o direito à repetição lhe for negado (art. 169-CTN).
No caso do direito da Fazenda Pública ao crédito tributário, como já vimos, o
prazo decadencial flui até a emissão do lançamento, e o prescricional após a
conclusão deste, em caso de falta de pagamento.
A proposta de Eurico Marcos Diniz de Santi205 para tais ocorrências é utilizar
“a expressão decadência [...] para a extinção do direito de pleitear o débito do Fisco
199
TORRES, Ricardo Lobo. Restituição dos Tributos, cit., p. 168-171 e Decadência e Prescrição, cit.,
p. 53.
200
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 711-712.
201
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, cit., p. 744.
202
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil,
cit., p. 259.
203
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 253.
204
SANTOS JUNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil,
cit., p. 259.
205
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 253.
76
pela via administrativa, e prescrição do direito do contribuinte, para a extinção do
direito de cobrar o débito do Fisco pela via judicial”.
Todavia, o que se revela mais razoável é a opinião defendida por Sacha
Calmon Navarro Coêlho, no sentido de que é possível verificar no CTN a distinção
dos prazos decadenciais e prescricionais em função do momento em que ocorrem.
No caso de existir direito da Fazenda Pública ao crédito, como já vimos, o
prazo decadencial flui até a emissão do lançamento e, o prescricional, após a
conclusão do já concedido, em caso de falta de pagamento.
Da mesma forma, no que se refere ao direito de restituição de indébito do
sujeito passivo, o prazo decadencial ocorre até o seu pleito de restituição (podendo
ser administrativo ou judicial), e o prescricional após a negativa da Fazenda Pública,
no caso de o pedido ser administrativo. De fato, é de se entender que quando o CTN
está se referindo a prazo prescricional, o faz expressamente, consoante se verifica
da redação dos artigos 174 e 169.
Esta conclusão pode ser defendida sob o argumento de que o sujeito passivo
não depende de qualquer ato da Fazenda Pública ou de terceiros para o exercício
do direito de requerer a restituição, pois, até que o aludido pedido seja efetuado (no
âmbito administrativo ou judicial), não há qualquer prestação a ser cumprida, não
podendo haver violação de direito, preenchendo, nestes aspectos, as características
de um direito potestativo.
Por fim, cabe assinalar que a norma decadencial pode ser aplicada de ofício
pelo juiz, na medida em que se trata de matéria de ordem pública, podendo ser
alegada em qualquer instância ou estágio da causa.
O Superior Tribunal de Justiça já se posicionou no sentido de que a
decadência, por se tratar de matéria de ordem pública, pode ser reconhecida ex
officio e arguida a qualquer tempo.206
Podemos concluir que são elementos essenciais da norma decadencial: i) a
existência de um direito a ser exercido; ii) a inércia do titular em exercê-la; iii) a
continuidade dessa inércia durante o decurso do tempo predeterminado; e, iv) a não
realização de qualquer causa suspensiva ou interruptiva deste prazo, pois, com a
interrupção, o prazo começa a contar novamente desde o início, desprezando-se o
206
REsp. 1082600; 2ª Turma; Relator Ministro Castro Meira; DJe 17.03.2009. AgRg no Ag n. 939714;
2ª Turma; Relatora Ministra Eliana Calmon; DJe de 21.02.2008.
77
decorrido anteriormente. Já na suspensão, este deve ser somado ao tempo que vier
a fluir após o fim da causa suspensiva.
Podemos verificar também, que a norma de decadência do direito da Fazenda
é a que fixa o prazo para que esta efetive o lançamento tributário, sob pena de
extinção do seu crédito. Quanto ao direito do sujeito passivo, a norma decadencial é
a que determina o tempo máximo para que este requeira a restituição do pagamento
indevido, também sob pena de extinção de seu direito. Em ambos os casos, o direito
a ser atingido pela decadência pode ser classificado como potestativo, verificandose, ainda, que a incidência destas normas decadenciais pode ser arguida a qualquer
tempo e reconhecida de ofício pelo juiz.
78
8. DA PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Com idêntico formato da decadência, a prescrição também é um mecanismo
legal pelo qual a pretensão se extingue pela inércia, durante certo lapso de tempo,
do titular de um sujeito subjetivo. Segundo o ilustre Professor Pontes de Miranda,
“prescrição é a exceção de direito material que exsurge ao polo passivo de uma
relação jurídica em razão do decurso do tempo previsto em lei e da inércia do titular
da pretensão em exercê-la”.
Tal instituto, no âmbito do Direito Tributário, pode ser conceituado como a
perda do direito da Fazenda Pública de ajuizar ação de cobrança (ou, mais
propriamente, de Execução Fiscal) relativamente a crédito tributário não pago, pelo
decurso do tempo, ou ainda, a perda do direito de ação de repetição de indébito,
pelo contribuinte, pelo decurso de tempo.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 174, define a data inicial para a
contagem do prazo prescricional como sendo a data em que ocorre a constituição
definitiva do crédito.
Art. 174. A ação de cobranca do crédito tributário prescreve em 5 (cinco)
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescricão se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citacão em execucão fiscal;
II – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Pela referida norma, para que se possa operar a prescrição, em relação à
obrigação tributária, é necessário que tenha ocorrido o lançamento. Caso o mesmo
não seja realizado pelo Fisco a obrigação não poderá ser alvo de prescrição. Poderá
ser, entretanto, decorrido o lapso temporal, ser alvo de decadência.
O prazo prescricional se traduz no lapso temporal, dentro do qual o sujeito
ativo possui permissibilidade legal para exigir do sujeito passivo o adimplemento da
obrigação tributária. O prazo previsto no artigo 174 do CTN começa a fluir a partir do
momento em que o sujeito passivo está obrigado a satisfazer a obrigação tributária,
regularmente formalizada pelo lançamento e não o faz207.
207
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação.
7. ed. Curitiba: Juruá, 2008, p. 97/98
79
As condições essenciais para a ocorrência da prescrição podem ser
enumeradas em quatro: a) existência de uma ação exercitável; b) inércia do titular
da ação pelo seu não exercício; c) continuidade dessa inércia durante certo lapso de
tempo; d) ausência de causas preclusivas de seu curso208.
A primeira delas é a existência de uma ação exercitável, isto é, a prescrição
dirige-se a uma ação que possa ser exercitada pelo detentor de determinado direito
que tenha sido violado.
A inércia do titular da ação é a passividade diante da violação do seu direito.
O detentor do direito necessita exercitar seu direito de ação para proteger seu direito
subjetivo, mas fica inerte.
A continuidade da inércia durante determinado tempo é importante, uma vez
que não é qualquer inércia que enseja a prescrição. A inércia deve durar mais do
que o prazo prescricional previsto em lei para o exercício do direito violado.
Quanto à ausência de causar preclusiva no curso da prescrição, torna-se
importante, uma vez que a lei, em determinados casos, impede, em virtude da
ocorrência de determinado fato ou ato jurídico, a fluência do prazo prescricional. As
causas preclusivas podem ser de suspensão, interrupção e impedimento.
Todavia, a prescrição e a decadência se diferenciam quanto ao momento em
que ocorrem e à natureza do direito.
Três hipóteses podem ocorrer com relação ao prazo prescricional, quais
sejam, o impedimento, a suspensão e a interrupção. O impedimento tolhe a
prescrição, impedindo o início do decurso de seu prazo. Essa causa existe antes
mesmo do começo do prazo prescricional e impossibilita o seu início. Difere o
impedimento da suspensão e da interrupção, pois as duas últimas se dão apenas
depois de iniciado o prazo prescricional209.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda a cobrança do
respectivo montante do contribuinte, bem como a oposição do crédito ao mesmo. Tal
suspensão afasta a situação de inadimplência, devendo o contribuinte ser
considerado em situação regular. Por certo que, tendo ocorrido lançamento, existe o
crédito tributário formalmente constituído, mas não pode ser oposto ao contribuinte.
208
LEAL, Antônio Luís da Câmara. Da Prescrição e Decadência. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1982, cit., p. 20.
209
LEAL, Antônio Luís da Câmara. Da Prescrição e Decadência. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982,
cit., p. 20.
80
No caso de tributo ainda não lançado, ou seja, quando ainda não houver crédito
tributário constituído, a ocorrência de uma das hipóteses do art. 151 do CTN em vez
de suspender, impede o início da exigibilidade do crédito tributário que venha a ser
constituído210.
A suspensão do prazo prescricional está prevista no art. 151 do Código
Tributário Nacional:
Art. 151 - Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial.
VI – o parcelamento.
A contagem do prazo se suspende, ou seja, é paralisado, em função da
impossibilidade do detentor do direito da ação de exigir o cumprimento da obrigação.
Assim que se cessa o motivo que ensejou na paralisação do processo, o prazo
prescricional retorna do ponto em que parou, computando o tempo antes
transcorrido da paralisação.
É de se ressalvar o prazo quanto a reclamações e recursos administrativos,
pois estes só serão efetivamente causas suspensivas, se puderem ser interpostos
após a data fixada para o pagamento do tributo, caso contrário, serão causas
impeditivas da prescrição.
A interrupção do prazo prescricional, previsto no art. 174 do Código Tributário
Nacional, produz um efeito mais letal, visto que é descartado o prazo até então
transcorrido, recomeçando assim a sua contagem, a partir do momento que cessar o
motivo que deu causa para tal interrupção. O lapso temporal transcorrido até a
interrupção não é aproveitado.
Sendo assim, o que difere a suspensão da interrupção é justamente o
cômputo do prazo prescricional. Na suspensão, o prazo anterior e o posterior a ela
são somados. Na interrupção, o prazo começa a contar como se nunca tivesse
fluido.
210
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência, cit, p. 1012.
81
9. DAS DIFERENÇAS ENTRE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO
Decadência e prescrição são institutos jurídicos que funcionam como
mecanismos de estabilização do direito, que garantem a segurança de suas
estruturas. Ambas se destacam pelo perecimento de direito em razão do tempo, mas
na decadência, há a queda do próprio direito material e, na prescrição, existe a
perda do direito de ação, do poder de exigir o direito material.
Tanto a decadência quanto a prescrição são causas extintivas de direito.
Entretanto, pode-se diferenciá-las em diversos pontos. O primeiro ponto distintivo
está no objeto de cada uma. O objeto da prescrição é a ação que guarnece o direito,
enquanto na decadência é o próprio direito que será o objeto. O problema da
utilização desse critério se dá quando o exercício do direito, que evita a decadência,
é a própria ação. Nesse caso há uma confusão entre prescrição e decadência.
Quando ocorrer tal situação, o prazo extintivo será de decadência, uma vez que o
direito surge exatamente com a ação211.
Doutrinariamente, a decadência é conceituada como sendo o perecimento do
direito por não ter sido exercitado dentro de um prazo determinado. Pode-se dizer
que é o tempo de vida do direito. Não comporta suspensão nem interrupção. É
direito irrenunciável e deve ser pronunciado de ofício.
Prescrição é a perda do direito à ação pelo decurso do tempo. É um prazo
para o exercício do direito. Comporta suspensão e interrupção. É irrenunciável e
deve ser arguida pelo interessado, sempre que envolver direitos patrimoniais.
Quanto ao direito, a prescrição supõe um direito já exercido pelo titular, mas
cujo exercício sofreu um obstáculo pela violação por terceiro; já a decadência supõe
que o direito ainda não foi exercido pelo titular, sendo apenas um direito em
potencial212.
No âmbito do Direito Tributário, de acordo com as regras de decadência do
direito do Fisco, se este não constituir o crédito tributário dentro de certo período de
tempo (cinco anos a contar da data da ocorrência do evento, nos casos de
lançamento por homologação ou do primeiro dia do exercício seguinte a sua
verificação, nos casos de lançamento de ofício), perde o direito de fazê-lo a
posteriori. E, nos termos das normas de prescrição, se o Fisco não executar o
211
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. 24. ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 324.
LEAL, Antônio Luís da Câmara. Da Prescrição e Decadência, cit., p. 398.
212
82
crédito tributário dentro de um determinado período de tempo (cinco anos a contar
da sua constituição), perde o direito de executá-lo posteriormente213.
É de suma importância ressaltar que a prescrição extingue somente a ação e
não o direito. Se o direito não dispuser de outro meio processual para ser pleiteado,
será extinto imediatamente, mas, se houver outra ação que o ampare, poderá ser
exercido.
Como exemplo clássico desta possibilidade, podemos citar o cheque, que
pode estar prescrito enquanto título executivo extrajudicial, após decorridos seis
meses de sua emissão, mas poderá ser cobrado através de ação de cobrança pelo
rito ordinário. Neste caso especifico, perece o direito de ação (execução), mas o
direito (de receber o valor) permanece intacto, podendo ser plenamente exercido
pela vias ordinárias.
O prazo de decadência, ao contrário, flui para todos, não sendo admitida a
sua suspensão ou interrupção. Seu transcurso é extremamente fatal, devendo ser
conhecido de ofício pelo juiz, independentemente de arguição pelo interessado.
Portanto não há que se confundir prescrição e decadência, pois, a primeira
atinge a ação, e a segunda, atinge diretamente o direito.
No Direito Tributário, a distinção entre prescrição e decadência não oferece
muita discussão, porque existe o instituto do lançamento, que é o marco divisor
entre um e outro. Assim temos que: i) antes do lançamento só se pode falar de
decadência; e, ii) após o lançamento só se pode falar de prescrição.
213
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Direito Tributário. 2. ed. ampliada.
São Paulo: Editora MP, 2010.
83
10. DA DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA
10.1 Normas de Decadência dos Tributos Sujeitos ao Lançamento de
Ofício ou por Declaração
Conforme já estudamos na parte do estudo dedicada ao lançamento
tributário, vimos que mesmo quando se trata de tributos sujeitos ao chamado
lançamento por homologação, poderá ocorrer situações em que a Fazenda deverá
efetuar o conhecido lançamento de ofício.
Apesar de estarmos estudando a decadência e a prescrição dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação, é oportuno fazer uma breve digressão
quanto às hipóteses normativas de decadência nos chamados lançamentos de ofício
e de declaração, pois existem situações em que esses lançamentos também são
aplicáveis nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
10.2 Norma do Artigo 173, inciso I do CTN
O prazo decadencial do direito da Fazenda Pública quanto ao crédito
tributário é aquele fixado em lei para que esta efetue o lançamento, situação que se
enquadra no artigo 173, inciso I, do CTN o qual determina que o direito da Fazenda
Pública de constituir o crédito tributário extingue-se em 5 (cinco) anos, a contar do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ou deveria
ter sido efetuado. Para a compreensão desta norma, é oportuno lembrar que quando
o CTN fala em “constituir do crédito tributário”, está se referindo ao lançamento
tributário, tendo em vista que o artigo 142 – aqui já estudado –, diz que esta
“constituição” se dá por meio do lançamento.
Não se pode esquecer também, que o lançamento pode ser realizado a partir
do momento em que é concretizada qualquer das hipóteses normativas, cuja
consequência será o crédito tributário.
O prazo decadencial contido no artigo 173, inciso I, do CTN, é o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados sempre do 1º dia do ano seguinte ao que ocorreu
o fato tributário, sem que a Fazenda Pública efetue o lançamento necessário para a
exigibilidade do crédito.
84
A consequência legal desta norma, nos termos do caput do artigo 173, é a
extinção do direito da Fazenda Pública de fazer o lançamento. Deve ser considerado
ainda o efeito atribuído pelo artigo 156, V, do CTN às normas decadenciais, qual
seja: a extinção do crédito tributário.
Finalizando, temos que a Fazenda Pública dispõe do período compreendido
entre a data da concretização da hipótese tributária e o fim do quinquênio posterior
para praticar o lançamento e evitar que incida a norma decadencial e a consequente
extinção do crédito tributário.
Com efeito, a norma construída a partir da leitura do artigo 156, V, e do artigo
173, inciso I, ambos do CTN, nos faz entender que se a Fazenda Pública não
exercer o direito de lançar durante 5 (cinco) anos, a contar do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que tenha ocorrido o fato tributário, ocorrerá a extinção
do crédito tributário e do direito de lançá-lo.
10.3 O Artigo 173, inciso II do CTN
Outra hipótese normativa que também gera a decadência se extraí da leitura
do inciso II do artigo 173 do CTN que prevê o início do prazo quinquenal na data da
decisão definitiva que anule, por vício formal, o lançamento tributário anteriormente
efetuado. Com isso se ocorrer o lançamento tributário dentro do prazo decadencial,
mas se por uma questão qualquer for anulado por defeito formal, o prazo
decadencial de 5 (cinco) anos previsto no caput do artigo 173 será novamente
reiniciado.
No entendimento de Sacha Calmon, tal anulabilidade só pode ser de natureza
administrativa, proferida em procedimento de revisão de lançamento (autocontrole
do ato administrativo do lançamento pela própria Administração). Isto porque,
considera o Autor que se a decisão fosse de índole judicial, já não mais se trataria
de decadência. “O crédito já estaria formalizado. O direito de crédito já estaria
incorporado ao patrimônio jurídico da Fazenda Pública”. “Ora, se por erro de direito
se não permite à Fazenda Pública alterar lançamento efetivado, como admitir que
possa fazê-lo, sem limite de tempo, por erro meramente formal?” Ensina o autor que
“o erro nunca pode beneficiar o seu fautor. É principio geral de Direito, aplicável ao
85
Direito Tributário por expressa determinação do art. 108 do CTN, que cuida da
interpretação da legislação tributária”214.
Divergindo em parte do citado autor, Eurico Diniz215, Luciano Amaro216 e
Soares de Melo217 afirmam que a decisão anulatória além de administrativa pode ser
também de índole judicial. Esta opinião vem sendo a mais adotada, eis que, além da
limitação proposta por Sacha Calmon, uma vez realizado o ato de lançamento, o
crédito já estará formalizado estando ou não sub judice. Além disso não há no CTN
qualquer limitação proposta pelo autor. O que importa é que, havendo decisão
reconhecendo um vício formal no lançamento, a Fazenda Pública terá de refazê-lo,
e, justo ou não, o CTN fixou o prazo de 5 (cinco) anos para tanto.
Eurico Diniz218, Paulo de Barros219 e Soares de Melo220 consideram ainda que
esta é uma hipótese legislativa de interrupção do prazo decadencial, na medida em
que quando ocorre, o prazo novamente se inicia, desprezando-se o tempo já
decorrido. Ruy Barbosa Nogueira221 entende não ser uma interrupção, mas sim de
um novo termo a quo, de modo que depois da referida decisão anulatória teria a
Fazenda Pública 5 (cinco) anos para proceder o novo lançamento.
Francisco dos Santos Júnior222, afastando a interrupção do prazo, afirma que
o lançamento deve ser refeito “observado o prazo de decadência fixado para a
primeira oportunidade”. Luciano Amaro223 concorda que o inciso II do artigo 173 é
hipótese de interrupção e suspensão do prazo decadencial. “Suspensão porque o
prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do
lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início”.
A devolução do prazo quinquenal integral à Fazenda Pública nos casos de
anulação do lançamento por vício formal não nos parece o melhor caminho. Mas
não é essa a interpretação mais adequada a ser conferida ao referido dispositivo
214
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 833.
215
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 172.
216
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 407.
217
MELO, José Eduardo Soares de. O Lançamento Tributário e a Decadência, cit., p. 361.
218
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 176.
219
CARVALHO, Paulo de Barros. Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba. São Paulo:
Malheiros, 1997. p. 223; e Curso de Direito tributário, cit., p. 469.
220
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, cit., p. 353 e O Lançamento
Tributário e a Decadência, cit., p. 361.
221
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadência no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 22.
222
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do
Brasil, cit., p. 201
223
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 407.
86
legal, o qual se demonstra bastante claro no sentido de que anulado o lançamento
por vício formal, inicia-se novamente o prazo decadencial de 5 (cinco) anos,
contados da data em que se tornar definitiva a respectiva decisão.224 Nesse sentido
já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça225.
É sempre bom lembrar que esta anulação por vício formal não se confunde
com a revisão do lançamento prevista no parágrafo único do artigo 149 do CTN226.
Oportuno registrar a procedente observação de Eurico Diniz no sentido de
que “o início da contagem do prazo decadencial se dá na data da ciência ao
contribuinte da decisão que anulou o lançamento, porque a publicidade é requisito
de eficácia de qualquer ato jurídico”227. Nesse mesmo sentido têm sido os
julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da
Fazenda228.
Podemos concluir, que havendo anulação por vício formal do lançamento
anterior, dispõe a Fazenda Pública de 5 (cinco) anos a contar do dia em que tal
decisão definitiva se tornar pública para fazer um novo lançamento, sob pena de
extinção do crédito tributário.
Pelo fato de a Fazenda Pública não exercer o direito-dever no prazo de 5
(cinco) anos, a contar da data da ciência da decisão judicial ou administrativa que
determine a anulação por vício formal de lançamento anterior efetuar o seu
lançamento, teremos a extinção de seu direito ao crédito tributário e, também, do
direito de lançá-lo.
224
A definitividade desta decisão dependerá das regras que regem o processo administrativo fiscal.
No âmbito federal, consoante Carlos Vaz (Lançamento Tributário e Decadência, cit., p. 125), tais
hipóteses são apontadas no art. 42 do Decreto 70.235/72.
225
REsp. 766050, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 25.02.2008.
226
BRASIL. Código Tributário Nacional. Art. 149, parágrafo único: “A revisão do lançamento só pode
ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”.
227
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência no Imposto sobre a Renda. São Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 135-143.
228
Processo n. 11080.011106/96-09, Recurso 114266, 2º Conselho, 1ª Câmara, Relator Rogério
Gustavo Dreyer, Acórdão 201-76183, Sessão de 19.06.2002; Processo n. 10166.013201/2001-27,
Recurso 137456, 1º Conselho, 8ª Câmara, Relator Nelson Lósso Filho, Acórdão 108-08160, Sessão
de 27.01.2005; Processo n. 10283.002896/2003-47, Recurso n. 145535, 1º Conselho, 7ª Câmara,
Relator Carlos Alberto Gonçalves Nunes, Acórdão 107-08487, Sessão de 23.02.2006; Processo n.
10183.005330/2004-86, Recurso 135507, 3º Conselho, 1ª Câmara, Relator Otacílio Dantas Cartaxo,
Acórdão 301-34463, Sessão de 20.05.2008.
87
10.4 O Parágrafo Único do Artigo 173 do CTN
O parágrafo único do artigo 173 do CTN define que o direito ao crédito
tributário extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data
em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.229
Referida disposição legal suscita dúvidas sobre a possibilidade de a aludida
notificação de medida preparatória de lançamento, ocorrida antes do primeiro dia do
exercício seguinte ao do fato tributário, antecipar o início do prazo decadencial; bem
como sobre a possibilidade de tal notificação interromper o prazo decadencial,
quando efetuada depois do primeiro dia do exercício seguinte ao da concretização
da hipótese tributária.
Luciano Amaro230 entende que: “Se aquela notificação é feita antes do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, ela antecipa o início do prazo decadencial”. Porém, em caso de a
notificação ser efetuada depois de iniciado o decadencial, o autor informa: “o prazo
decadencial já terá tido início, e o prazo a que se refere o citado item é um prazo
para ‘constituir crédito’ e não para ‘começar a constituir crédito’. Em suma, parecenos que o parágrafo só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para
interrompê-lo”. No mesmo sentido é a doutrina de Ives Gandra da Silva Martins231,
Paulo de Barros Carvalho232 e José Eduardo Soares de Melo233.
Christine Mendonça234 entende que “da leitura do parágrafo único do artigo
173 do CTN não é possível afirmar que o enunciado se refere à notificação feita
antes de iniciado o prazo do artigo 173, I, do CTN”. Segundo ela, o “dies a quo é a
data da notificação, independentemente se antes ou depois de iniciado o prazo do
inciso I, do artigo 173 do CTN”. No caso de ser depois, a autora entende que se trata
de uma hipótese de interrupção do prazo decadencial. Maíra Braga Oltra235, adota o
229
Carlos Vaz (O Lançamento Tributário e a Decadência, cit., p. 131) diz que a medida preparatória é
a providência que necessariamente deve preceder o lançamento, a qual pode ser de iniciativa da
Fazenda ou do sujeito passivo.
230
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 408.
231
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lançamento Tributário e Decadência, cit., p. 291.
232
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, cit., p. 490.
233
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, cit., p. 354.
234
MENDONÇA, Christine. Decadência e Prescrição em Matéria Tributária, cit., p. 663.
235
OLTRA, Maíra Braga. Decadência do Fisco nos Casos de Dolo, Fraude e Simulação. In:
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Decadência e Prescrição em Direito Tributário. São Paulo:
MP Editora, 2008. p. 99-134. p. 123.
88
entendimento, também acatado em julgamento realizado pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, sob o relatoria do Ministro Luiz Fux236, segundo o qual
a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 173,
parágrafo único, do Codex Tributário, contando-se o prazo da data da
notificação de medida preparatória indispensável ao lançamento, o que
sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrência
dos fatos imponíveis apurados), donde se dessume a higidez dos créditos
tributários constituídos em 01.09.1999. Desta sorte, a regra decadencial
aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 173, parágrafo único, do
Codex Tributário, contando-se o prazo da data da notificação de medida
preparatória indispensável ao lançamento, o que sucedeu em 27.11.1998
(antes do transcurso de cinco anos da ocorrência dos fatos imponíveis
apurados), donde se dessume a higidez dos créditos tributários constituídos
em 01.09.1999.
Pela importância da decisão exarada pelo STJ, merece ser transcrito acórdão
exarado em referido julgamento:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO
DE INFRAÇÃO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER
NATUREZA
–
ISS.
INSTITUIÇÃO
FINANCEIRA.
ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO
DECRETO-LEI
Nº
406/68.
ANALOGIA.
IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA.
POSSIBILIDADE.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
FAZENDA
PÚBLICA
VENCIDA.
FIXAÇÃO.
OBSERVAÇÃO AOS LIMITES DO § 3.º DO ART. 20 DO CPC.
IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL.
REDISCUSSÃO DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 07 DO
STJ. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CTN.
1. O Imposto sobre Serviços é regido pelo DL 406/68, cujo fato gerador é a
prestação de serviço constante na lista anexa ao referido diploma legal, por
empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.
2. A lista de serviços anexa ao Decreto-lei n.º 406/68, para fins de incidência
do ISS sobre serviços bancários, é taxativa, admitindo-se, contudo, uma
leitura extensiva de cada item, no afã de se enquadrar serviços idênticos
aos expressamente previstos (Precedente do STF: RE 361829/RJ,
publicado no DJ de 24.02.2006; Precedentes do STJ: AgRg no Ag
770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e AgRg no Ag 577068/GO,
publicado no DJ de 28.08.2006).
3. Entrementes, o exame do enquadramento das atividades
desempenhadas pela instituição bancária na Lista de Serviços anexa ao
Decreto-Lei 406/68 demanda o reexame do conteúdo fático probatório dos
autos, insindicável ante a incidência da Súmula 7/STJ (Precedentes do STJ
AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e REsp
445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006).
4. Deveras, a verificação do preenchimento dos requisitos em Certidão de
Dívida Ativa demanda exame de matéria fático-probatória, providência
inviável em sede de Recurso Especial (Súmula 07/STJ).
236
REsp. 766050; DJ 25.02.2008.
89
5. Assentando a Corte Estadual que ‘na Certidão de Dívida Ativa consta o
nome do devedor, seu endereço, o débito com seu valor originário, termo
inicial, maneira de calcular juros de mora, com seu fundamento legal
(Código Tributário Municipal, Lei nº 2141/94; 2517/97, 2628/98 e 2807/00) e
a descrição de todos os acréscimos’ e que ‘os demais requisitos podem ser
observados nos autos de processo administrativo acostados aos autos de
execução em apenso, onde se verificam: a procedência do débito (ISSQN),
o exercício correspondente (01.12.1993 a 31.10.1998), data e número do
Termo de Início de Ação Fiscal, bem como do Auto de Infração que originou
o débito’, não cabe ao Superior Tribunal de Justiça o reexame dessa
inferência.
6. Vencida a Fazenda Pública, a fixação dos honorários advocatícios na
está adstrita aos limites percentuais de 10% e 20%, podendo ser adotado
como base de cálculo o valor dado à causa ou à condenação, nos termos
do artigo 20, § 4º, do CPC (Precedentes: AgRg nº AG 623.659/RJ,
publicado no DJ de 06.06.2005; e AgRg no REsp 592.430/MG, publicado no
DJ de 29.11.2004).
7. A revisão do critério adotado pela Corte de origem, por eqüidade, para a
fixação dos honorários, encontra óbice na Súmula 07, do STJ, e no
entendimento sumulado do Pretório Excelso: "Salvo limite legal, a fixação de
honorários de advogado, em complemento da condenação, depende das
circunstâncias da causa, não dando lugar a recurso extraordinário" (Súmula
389/STF).
8. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa
extintiva do crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173:
‘Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado,
por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data
em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento.’
9. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o
crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada,
encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas,
quais sejam: (i) regra da decadência do direito de lançar nos casos de
tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não
efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de
lançar nos casos em que notificado o contribuinte de medida
preparatória do lançamento, em se tratando de tributos sujeitos a
lançamento de ofício ou de tributos sujeitos a lançamento por
homologação em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da
decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação
devida; (iv) regra da decadência do direito de lançar em que o
pagamento antecipado se dá com fraude, dolo ou simulação,
ocorrendo notificação do contribuinte acerca de medida preparatória; e
(v) regra da decadência do direito de lançar perante anulação do
lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito Tributário,
Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs. 163/210).
10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo
qüinqüenal com dies a quo diversos.
11. Assim, conta-se ‘do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o
90
prazo quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida
preparatória por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que ‘o
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado’ corresponde, iniludivelmente, ao primeiro
dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, sendo
inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos
150, § 4º, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo
decadencial decenal.
12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento
antecipado (tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando,
existindo a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por
homologação), há omissão do contribuinte na antecipação do
pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos (fraude, dolo ou
simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória
indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo
decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do
CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou
depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.
13. Por outro lado, a decadência do direito de lançar do Fisco, em se
tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando
ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que
o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido
notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece a
regra prevista na primeira parte do § 4º, do artigo 150, do Codex
Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação,
será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador: ‘Neste
caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar
expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o
prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o
correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final
desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita,
a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente,
a impossibilidade jurídica de lançar de ofício’ (In Decadência e
Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed.,
Max Limonad , pág. 170).
14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para
justificar a realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a
quo do prazo decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento
antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulação, regra que
configura ampliação do lapso decadencial, in casu, reiniciado.
Entrementes, ‘transcorridos cinco anos sem que a autoridade
administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação
formalizadora do ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do
direito de lançar de ofício, a decadência do direito de constituir
juridicamente o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do art. 173,
parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito tributário em razão da
homologação tácita do pagamento antecipado’ (Eurico Marcos Diniz de
Santi, in obra citada, pág. 171).
15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadência do
direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário quando
sobrevém decisão definitiva, judicial ou administrativa, que anula o
lançamento anteriormente efetuado, em virtude da verificação de vício
formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se
tornar definitiva a aludida decisão anulatória.
91
16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (b) a obrigação ex lege de pagamento antecipado do
ISSQN pelo contribuinte não restou adimplida, no que concerne aos
fatos geradores ocorridos no período de dezembro de 1993 a outubro
de 1998, consoante apurado pela Fazenda Pública Municipal em sede
de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificação do sujeito
passivo da lavratura do Termo de Início da Ação Fiscal, medida
preparatória indispensável ao lançamento direto substitutivo, deu-se
em 27.11.1998; (d) a instituição financeira não efetuou o recolhimento
por considerar intributáveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo
Fisco; e (e) a constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em
01.09.1999.
17. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a
prevista no artigo 173, parágrafo único, do Codex Tributário, contandose o prazo da data da notificação de medida preparatória indispensável
ao lançamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de
cinco anos da ocorrência dos fatos imponíveis apurados), donde se
dessume a higidez dos créditos tributários constituídos em 01.09.1999.
237
18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido.
(grifos
nossos)
.
Carlos Vaz, entende que a interrupção ou suspensão do prazo decadencial
trata, na verdade, de uma regra autônoma, que, se levada a efeito, deve prevalecer
de modo que o prazo decadencial teria o seu início na data da notificação ou medida
preparatória de lançamento238.
Partindo de uma análise isolada do parágrafo único do artigo 173, pode-se
chegar à conclusão de que o termo a quo do prazo decadencial se dá com a aludida
notificação, independentemente de ocorrer antes ou depois do início do prazo
previsto no inciso I do mesmo artigo 173. De acordo com essa interpretação, seria
permitido à Fazenda Pública depois de, passados 4 (quatro) anos e 11 (onze) meses
contados do início do prazo decadencial do artigo 173, inciso I do CTN, efetivar a
notificação do sujeito passivo para que este entregasse seus documentos fiscais,
para só então iniciar a fiscalização, sendo com isso beneficiada com mais 5 (cinco)
anos para efetuar o lançamento.
Diferente deste entendimento, temos que, analisando o artigo 173 como um
todo, a conclusão a que se chega é a de que o prazo decadencial é para que a
Fazenda Pública realize o ato administrativo de lançamento, e não para que dê início
a uma fiscalização com o fim de poder efetivar o lançamento. Dentro dos 5 (cinco)
anos concedidos pela lei, a Fazenda Pública, na verdade, deverá fiscalizar e realizar
237
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA: Acórdão exarado nos autos do REsp. 766050; DJ
25.02.2008.
238
VAZ, Carlos. O Lançamento Tributário e a Decadência, cit., p. 133.
92
o lançamento dela resultante, incluindo todas as medidas preparatórias que se
façam necessárias.
Esta é a interpretação mais razoável e lógica, até em respeito ao princípio
informador da decadência. O sujeito passivo sabe qual é o prazo máximo a que está
submetido para receber um lançamento (o do inciso I do art. 173). Se uma simples
notificação ao sujeito passivo para mera entrega de documentos, tivesse o condão
de interromper o prazo decadencial, o sujeito passivo ficaria a mercê da Fazenda
Pública, que, por sua vez, teria o absurdo benefício de iniciar a fiscalização somente
no último dia do prazo previsto no caput, tendo mais 5 (cinco) anos para emitir o
lançamento. Para que o direito à segurança jurídica do sujeito passivo não reste
abalado, à Fazenda Pública só se pode permitir adiantar o início do prazo, jamais
atrasá-lo. O que se vê, portanto, é que o disposto no parágrafo único serve mais
como uma boa garantia ao sujeito passivo do que um benefício à Fazenda Pública.
Desta forma, podemos opinar no sentido de que é possível a Fazenda Pública
notificar o sujeito passivo antes de 1º de janeiro do ano subsequente ao fato
tributário, mas não exercer o direito de lançar durante os 5 (cinco) anos contados da
data da aludida notificação, tendo como consequência a extinção do crédito
tributário e do direito de lançá-lo.
93
11. DA DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
11.1 Previsão Legal
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o sujeito passivo tem o
dever e obrigação de apurar a ocorrência do fato tributário, calcular o valor do tributo
e efetuar o seu pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, ou seja,
sem a emissão do ato administrativo de lançamento tributário.
Os tributos que estão sujeitos ao lançamento por homologação estão
previstos no art. 150 do Código Tributário Nacional, situação esta em que o sujeito
passivo é quem realiza a apuração do tributo devido, informando ao Fisco e
efetuando o recolhimento antecipadamente a qualquer ato. Sendo assim, a regra
geral para a contagem do prazo para a homologação é de cinco anos contados a
partir do fato gerador. Tal norma é distinta daquela aplicada aos casos da regra
geral que são orientados e previstos no art. 173 do Código Tributário Nacional.
Consoante determina o § 4º do artigo 150 do CTN, a Fazenda Pública dispõe
do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do “fato gerador”, para realizar o
controle desta atividade exercida pelo sujeito passivo, verificando se o pagamento
foi suficiente para o cumprimento da obrigação tributária correspondente, também já
informada pela sujeito passivo. Trata-se, portanto, de prazo menor que aquele
previsto na regra geral da decadência tributária do art. 173, inciso I, do CTN.
Estando de acordo com o pagamento realizado pelo sujeito passivo, poderá,
nos exatos termos do § 4º, do artigo 150 do CTN, efetuar a homologação expressa
ou deixar decorrer o prazo estipulado de mais 5 (cinco) anos contados da data do
fato tributário, situação em que ocorrerá o que chamamos de “homologação tácita”,
extinguindo-se o crédito tributário.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.
94
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifos nossos)
11.2 Do Prazo de Decadência nos Tributos sujeitos a Lançamento por
Homologação
A respeito do prazo determinado pelo artigo supra, salienta Alberto Pinheiro
Xavier239 que:
O prazo, a que alude o parágrafo 4º do art. 150 do CTN, é decadencial do
direito de o Fisco realizar o lançamento de ofício, quando venha a constatar
que houve omissão ou inexatidão, por parte do sujeito passivo, ao realizar,
por sua conta, a apuração e o pagamento do tributo, que prescinde o
lançamento.
Souto Maior Borges, comentando sobre o mesmo prazo afirma:
Esse prazo define-se como um prazo de decadência do direito de lançar o
tributo, ou, mais precisamente, de praticar o ato tributário de homologação
ou de lançamento ex officio. A decadência traduzir-se-ia, na hipótese, em
perda do direito de realizar o ato de controle em que a homologação
consiste ou de praticar o ato de lançamento ex officio, por não comportar a
240
hipótese de homologação da atividade prévia do sujeito passivo.
Seguindo-se esse entendimento, o prazo decadencial do art. 150 do CTN na
verdade pode extinguir, simultaneamente, dois direitos da Fazenda Pública: um de
expressamente homologar a atividade do sujeito passivo; outro, de realizar o
lançamento tendente a formalizar novo crédito.
No primeiro caso, decai o direito da Fazenda Pública de realizar qualquer ato
de fiscalização nos procedimentos realizados pelo sujeito passivo na apuração e
pagamento de tributo. Edycléa Nogueira de Paula241 entende que
239
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo
tributário. 2. ed. reformada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 89.
240
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. revista e ampliada. São Paulo:
Malheiros, 1999, p. 398.
241
PAULA, Edycléa Tavares Nogueira de. Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 46.
95
[...] não o fazendo, caracterizada está a sua inércia, ficando o sujeito
passivo exonerado de quaisquer débitos porventura resultantes da relação
jurídica, ressalvadas as hipóteses arroladas que nos remetem ao
lançamento de ofício pela autoridade administrativa.
Por sua vez, Luciano Amaro nos coloca que não há que se falar em
decadência no lançamento por homologação, entendendo que, feito o lançamento,
ou a autoridade administrativa homologa expressamente ou não se pronuncia
deixando ocorrer a homologação tácita. Vejamos o que diz o referido autor:
O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à
autoridade realizar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito
passivo no cumprimento do dever de “antecipar” o pagamento do tributo. Se
o sujeito passivo “antecipa” o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido,
o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não
com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o
faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita.
Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o
lançamento por homologação, tem natureza decadencial (segundo o
conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade
administrativa (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício. O
que é passível de decadência, pois é o lançamento de ofício, não o
242
lançamento por homologação.
A aplicação do prazo decadencial do art. 150, parágrafo 4º, do Código
Tributário Nacional deve ser feita observando três situações: a) aquela em que o
sujeito passivo realiza a apuração do valor a ser recolhido, declara ao Fisco, e paga
integral ou parcialmente o valor declarado; b) o caso de o sujeito passivo apurar e
declarar ao Fisco, mas não realizar o pagamento; e c) o sujeito passivo não realiza a
apuração e declaração do tributo e também não recolhe o valor devido. Importante
ressaltar que em nenhuma das hipóteses acima transcritas são ocorrências de
fraude ou simulação.243
Deve-se observar também, que no fim do § 4º, do artigo 150 do CTN consta a
seguinte ressalva: “salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Importa dizer que nestes casos, mesmo com o decurso dos 5 (cinco) anos contados
do fato tributário, não serão consideradas homologadas as atividades realizados
pelo sujeito passivo e, nem tampouco, extinto o crédito tributário.
242
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 392.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação. 7. ed.
Curitiba: Juruá, 2008, p. 113.
243
96
Ocorrendo o dolo, fraude ou simulação, cumprirá ao Fisco promover a
competente fiscalização e o lançamento de ofício do que entender devido. É o que
se conclui a partir da exegese do § 4º do artigo 150 do CTN em cumulação com o
inciso VII do artigo 149 também do CTN, que diz que o lançamento deverá ser
realizado de ofício “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. Entretanto, impropriamente
o Código Tributário Nacional não esclarece qual seria o prazo decadencial para se
emitir o lançamento.
11.3 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Declara e Recolhe o Tributo
Integral ou Parcialmente
Na primeira situação, qual seja, aquela em que o sujeito passivo realiza a
apuração do valor a ser recolhido, declara ao Fisco, e paga integral ou parcialmente
o valor declarado, não há nenhuma divergência doutrinária ou jurisprudencial acerca
do início do prazo decadencial.
Quando o sujeito passivo apura o valor devido, e recolhe integralmente o
tributo, trata-se da situação fática ideal que o legislador previu ao contemplar com
um lapso temporal menor para a ocorrência da decadência. É a própria essência do
lançamento por homologação. O dies a quo, ou o termo inicial para contagem do
prazo decadencial, é a partir do fato gerador.
Nestes casos, o Fisco dispõe do prazo de cinco anos, contados a partir da
data de ocorrência do fato imponível, para realizar a homologação expressa, ou
seja, realizar o ato de controle sobre a atividade praticada pelo sujeito passivo. Nas
palavras de Souto Maior Borges244, temos que
[...] a homologação consiste no exercício de uma função administrativa cuja
eficácia é, em sentido amplo, a aprovação da atividade exercida no
procedimento de lançamento pelo sujeito passivo. E, consoante o exposto,
o ato de homologação decorre do exercício de uma função de controle a
posteriori, porque irá legitimar a atividade prévia que lhe está submetida,
condicionando em certa medida, a eficácia desta.
Quando o recolhimento é menor que o valor devido, ou seja, é parcial ou
insuficiente, o posicionamento predominante na doutrina é de se levar em
244
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 388.
97
consideração tal hipótese como similar à anterior. Sendo assim, independentemente
de o recolhimento do tributo ter sido integral ou parcial, o termo inicial para a
contagem do prazo se inicia na data da ocorrência do fato gerador.
A decadência, nesse caso, é do direito de fiscalização, por parte do Fisco, da
atividade do sujeito passivo, isto é, de verificação da compatibilidade entre o fato
imponível e o tributo pago e declarado. Decorrido o prazo de cinco anos, da data do
fato tributário, não poderá mais o Fisco submeter a apuração do tributo ao controle
de legalidade. É o que o Código chama de homologação tácita, que se submete ao
prazo decadencial do parágrafo 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional245.
No entender de Sacha Calmon Navarro Coêlho, nos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação
[...] desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o
crédito tributário – o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato
gerador da co’respectiva obrigação, a teor do § 4º do art. 150; [...] É que a
Fazenda Pública tem cinco anos para verificar se o pagamento é suficiente
para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário.
Mantendo-se inerte, o Código considera essa inércia como homologação
tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos
suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que
no termo do qüinqüênio ocorre a decadência do direito de crédito da
246
Fazenda, extinguindo-se a obrigação.
Esta é a exegese que se revela mais adequada, pois da exata leitura do § 4º
do artigo 150 do CTN, podemos extirpar a seguinte estrutura: HIPÓTESE – dado o
fato de o Fisco permanecer em silêncio durante 5 (cinco) anos, a contar da data da
concretização da hipótese tributária de tributo sujeito ao lançamento por
homologação; deve ser o CONSEQUENTE – a extinção do crédito tributário e do
direito de efetuar o seu lançamento.
Oportuno lembrar que a norma construída a partir da leitura do artigo 173, I,
também tem como hipótese a omissão do Fisco durante 5 (cinco) anos, e como
consequência a extinção do crédito tributário. Porém, uma vez que o termo a quo do
referido prazo previsto no § 4º do artigo 150 do CTN se dá em momento anterior ao
do inciso I do artigo 173, tem-se que a concretização dos elementos da hipótese
245
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, cit.,
p. 116.
246
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.) Lançamento Tributário e
Decadência, cit., p. 409.
98
daquele (§ 4º) e consequente incidência se dão antes da possibilidade de
concretização da hipótese deste (inciso I do art. 173).
Desta forma, uma vez extinto o crédito tributário pela incidência do § 4º do
artigo 150 do CTN, não há como este renascer para se extinguir novamente. Isto
quer dizer que a norma do § 4º inviabiliza a aplicação da regra do inciso I do artigo
173.
É de se observar que essa conclusão não afasta o fato de o inciso V do
artigo 149 do CTN determinar que cabe à autoridade administrativa efetuar o
lançamento de ofício em caso de omissão ou inexatidão na atividade do sujeito
passivo referente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, pois referido
dispositivo não faz qualquer menção ao prazo que o Fisco tem para realizar o
mencionado lançamento. Portanto, o simples fato de a Fazenda ter de realizar um
lançamento de ofício, por si só, não significa que deva prevalecer o prazo do artigo
173, I do CTN.
Do exposto, temos que o prazo de decadência que o CTN denomina como
homologação tácita, opera tanto quando tenha ocorrido o pagamento integral como
no caso do pagamento parcial do tributo, extinguindo o direito do Fisco de realizar o
lançamento de ofício.
11.4 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Declara e Não Recolhe o
Tributo
Em se tratando da segunda situação, qual seja, aquela em que o sujeito
passivo apura e declara ao Fisco, mas não realiza o pagamento, surgem diversas
divergências em decorrência do entendimento adotado em relação ao objeto da
homologação.
Há quem defenda o entendimento de que a homologação dirige-se ao
pagamento, inclina-se a aceitar que, não havendo pagamento, ainda que efetuada a
declaração, aplica-se a regra decadencial do lançamento de ofício (art. 173, I, CTN).
Como defensores desta corrente, podemos citar Fabio Fanucchi247 e Luciano
Amaro248 que julgam como sendo a regra decadencial aplicável a do artigo 173, I, do
247
FANUCCHI, Fabio. Ainda a Decadência do Direito de Lançar Tributos. Revista de Direito Público,
São Paulo, n. 27, p. 220, jan./mar. 1974.
248
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 412.
99
CTN. Corroborando esse entendimento temos Eurico Marcos Diniz de Santi que,
além de defender a utilização do inciso I, defende também a utilização do parágrafo
único do artigo 173. O entendimento desses autores para defesa da tese é a de que
se não houver pagamento, não urqe homologar, não se aplicando, portanto, a regra
do artigo 150 do CTN.
Da mesma forma, há quem defenda a homologação de todo o procedimento
realizado pelo sujeito passivo, na apuração do valor do tributo, inclina-se a entender
que, tendo o contribuinte praticado todos os deveres instrumentais e efetuado a
declaração do tributo, sem que realize o pagamento, o prazo decadencial para o
lançamento de ofício do Fisco submete-se ao art. 150, § 4º do Código Tributário
Nacional249. Da mesma forma entendem Paulo de Barros Carvalho250 e Estevão
Horvath251.
Segundo Souto Maior Borges252, também defensor da tese
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigação,
deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não caberia falarse em homologação, e, portanto, nessa hipótese não caberia a invocação
do art. 150, parágrafo 4º, mesmo após o transcurso do prazo nele referido.
Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da via do lançamento
ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até em conseqüência de
desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a
atividade prévia homologada, precisamente porque a homologação não é
somente referível ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e
o ICMS, sujeitos a conta corrente fiscal, pode o crédito, em certo período,
superar o débito, e, nada obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco
uma guia ‘negativa para fim de controle. E essa atividade deverá ser objeto
de homologação. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em
linha de conta para os efeitos do art. art. 150, parágrafo 4º.
Em posição intermediária, encontram-se Hugo de Brito Machado253,
Francisco dos Santos Júnior254, Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso
Vieira Ramos255, defendendo que a aplicação do termo inicial previsto no § 4º do
artigo 150 do CTN depende do fato de o sujeito passivo prestar informação quanto à
249
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, cit.,
p. 116.
250
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, cit., p. 492.
251
HORVATH, Estevão. Mesa de Debates “A” – Prescrição e Decadência. Revista de Direito
Tributário, São Paulo, n. 75, p. 23, 1999.
252
BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário, cit., p. 397.
253
MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Lançamento Tributário e Decadência, cit., p. 236.
254
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil,
cit., p. 139.
255
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lançamento Tributário e
Decadência, cit., p. 266.
100
ocorrência do fato gerador. Isso quer dizer que, se o sujeito passivo declarar o valor
do tributo (por meio de declaração), mas não recolhê-lo, o prazo decadencial
aplicável é o de tributos sujeitos ao lançamento por homologação; mas, se não
houver nem mesmo a declaração, deve-se seguir a regra insculpida no artigo 173 do
CTB.
No mesmo sentido, Alberto Xavier256, conclui que “o âmbito de aplicação do
artigo 150, § 4º, e do artigo 173 deve basear-se apenas na modalidade de
lançamento adotada pela lei para cada espécie de tributo”, utilizando-se os
seguintes fundamentos: i) em nenhum momento o § 4º impõe o conhecimento do
comportamento concreto do sujeito passivo como requisito de sua incidência; ii) se
tal ciência fosse condição para a aplicação do § 4º, o início do prazo não deveria ser
do “fato gerador”, mas do aludido conhecimento; iii) a Fazenda tem o dever de
iniciativa da fiscalização para “tomar conhecimento” e não “receber conhecimento”;
iv) não é lógico aplicar o § 4º quando há pagamento parcial e deixar de aplicá-lo em
caso de inexistência de recolhimento, pois se permitiria que o sujeito passivo
manipulasse o prazo decadencial, efetuando somente um recolhimento simbólico
mesmo quando entenda indevido o tributo.
Continuando, diz o mesmo autor que “o que é relevante, pois, é saber se,
em face da legislação, o contribuinte tem ou não o dever de antecipar o pagamento,
pouco importando se o dever de pagar foi não efetivamente cumprido no todo ou em
parte”257.
Schubert Machado entende pela permanência do regime jurídico do
lançamento por homologação, mesmo com a falta de pagamento, dizendo que o
sujeito passivo continua obrigado a exercer a atividade de apuração e a fazer o
pagamento na data determinada na lei, submetendo-se à multa e aos juros a contar
da data em que esse pagamento deveria ter sido realizado e as declarações
formalmente apresentadas.258
Já Sacha Calmon Navarro Coêlho, que antes defendia o deslocamento do
termo inicial em razão do artigo 173, I do CTN, mudou seu posicionamento ao
vislumbrar que “pode ocorrer de o contribuinte entender-se desobrigado na
256
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 101.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento... cit., p. 99-100.
258
MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência, cit., p. 430.
257
101
interpretação que faz da lei. Ao quedar-se silente (homologação tácita), a Fazenda
concorda com o contribuinte”259.
Sendo assim, o prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação é de cinco anos contados a partir do fato gerador. Entretanto, caso
não haja nenhum pagamento do tributo, mesmo que este tenha sido declarado, o
Superior Tribunal de Justiça, adotando a primeira posição, qual seja, a de que a
regra do § 4º do artigo 150 do CTN só se aplica quando há um pagamento mínimo.
Na falta deste, determina a Corte Superior260 que seja aplicada a regra dos tributos
sujeitos ao lançamento de ofício, ou seja, o prazo decadencial se torna aquele
determinado no art. 173, I do Código Tributário Nacional, que assim se expressa:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
No Conselho Federal de Recursos Fiscais (CARF) encontram-se julgados que
exigem o pagamento antecipado para contagem do prazo decadencial a partir do
“fato gerador”261, e julgados que não aplicam tal exigência.262
259
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Decadência, Prescrição e Contribuições Previdenciárias –
Considerações sobre a Doutrina do Ministro Carlos Mário Velloso sobre o deslocamento do Dies a
Quo para lançar, quando no lançamento por homologação ocorre dolo, fraude ou simulação. In:
DERZI, Misabel Abreu Machado (Coord.). Construindo o Direito Tributário na Constituição – Uma
análise da obra do Ministro Carlos Mário Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 334.
260
REsp. 512840/SP, 2ª Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ 23.05.2005; EDcl no Resp.
974988, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe 19.12.2008; AgRg no Resp 790875, 1ª Turma,
Relator Ministra Denise Arruda, DJe 11.02.2009; AgRg nos REsp. 965489, 2ª Turma, Relator Mauro
Campbell Marques, DJe 13.02.2009; REsp. 989421, 1ª Turma, Relator Ministro Luz Fux, DJe
10.12.2008.
261
No CARF, dos julgados que exigem o pagamento antecipado para a aplicação da regra do § 4º do
artigo 150 do CTN, é possível citar os seguintes julgados: Processo 13603.002280/2002-13, Recurso
130156, 2º Conselho, 2ª Câmara, Relatora Nadja Rodrigues Romero, Acórdão 202-18761, Sessão de
13.02.2008; Processo n. 10945.001509/00-82, Recurso 203-115797, CSRF, 2ª Turma, Relator
Antonio José Praga de Souza, Acórdão 02-03.258, Sessão de 30.06.2008; Processo n.
14094.000147/2007-97, Recurso 154.541, 2º Conselho, 5ª Câmara, Relator Julio Cesar Vieira
Gomes, Acórdão 205-01257, Sessão de 06.11.2008.
262
No CARF, dos julgados que não exigem o pagamento antecipado para a aplicação da regra do §
4º do artigo 150 do CTN, é possível citar os seguintes julgados: Processo 10384.000724/2001-39,
Recurso 129242, 1º Conselho, 2ª Câmara, Relator Luiz Fernando Oliveira de Moraes, Acórdão 10245740, Sessão de 16.10.2002; Processo 10120.008174/00-45, Recurso 127.433, 2º Conselho, 2ª
Câmara, Relator Marcelo Marcondes Meyer-Kozlowiski, Acórdão 202-16.915, Sessão de 20.02.2006;
Processo 10680.002576/98-02, Recurso 123495, 1º Conselho, 1ª Câmara, Relator Aloysio José
Percinio da Silva, Acórdão 101-96582, Sessão de 05.03.2008; Processo 13884.004578/2003-30,
Recurso 140773, 1º Conselho, 2ª Câmara, Relator Naury Fragoso Tanaka, Acórdão 102-49138,
Sessão de 25.06.2008; e Processo 11060.000417/2004-16, Recurso 154686, 1º Conselho, 2ª
Câmara, Relator Alexandre Naoki Nishioka, Acórdão 102-49227, Sessão de 07.08.2008; Processo
102
Assim, tomando por base tal entendimento, na hipótese dos tributos que
devem ser constituídos por meio de lançamento por homologação, sempre que
inocorrer o pagamento, o Fisco tem 5 (cinco) anos, após a ocorrência do fato
gerador, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador,
para constituir o crédito tributário, pois o prazo previsto no art. 173, I, do CTN, para
constituir o crédito tributário, por meio de lançamento de ofício, somente se inicia
após o término do prazo para o ato de lançamento por homologação (art. 150, § 4º,
do CTN).
Oportuno frisar que tal entendimento restou pacificado pelo Superior Tribunal
de Justiça, em sede de embargos de divergência, que pôs fim aos julgamentos
divergentes existentes até então.
Contudo, as decisões que vêm adotando tal tese têm recebido diversas
críticas da doutrina, principalmente por serem os prazos do art. art. 150, § 4º, do
CTN e art. 173, I, do CTN, referentes a realidades distintas. O primeiro refere-se
exclusivamente aos lançamentos por homologação, ao passo que o segundo referese aos lançamentos por declaração e de ofício. São, portanto, prazos distintos, por
terem as modalidades de lançamento sistemáticas distintas, tanto que, no
lançamento por homologação, o pagamento deve ser antecipado, sem qualquer
intervenção do Fisco, e nos lançamentos por declaração e de ofício, o pagamento só
poderá ser exigido após a expedição do ato administrativo de lançamento pela
autoridade competente263.
11.5 Da Hipótese em que o Sujeito Passivo Não Declara e Não Recolhe o
Tributo
Nessa hipótese, em que o sujeito passivo se omite totalmente, não
declarando e tampouco recolhendo o tributo, sem a ocorrência de fraude ou
simulação, simplesmente não há o que a Autoridade Administrativa homologar, visto
que o mesmo não realizou a atividade de apuração do tributo devido.
Sendo assim, quando há a omissão completa do contribuinte (sujeito passivo)
em relação ao fato oponível, não deve ser aplicada a regra do art. art. 150, § 4º do
16707.005398/2004-95, Recurso 158834, 1º Conselho, 2ª Câmara, Relator Alexandre Naoki Nishioka,
Acórdão 102-49402, Sessão de 06.11.2008.
263
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, cit.,
p. 133.
103
Código Tributário Nacional. O lançamento a ser considerado em casos tais passa a
ser o do lançamento de ofício. De acordo com Santos Junior,264
[...] como há total omissão do contribuinte, de forma culposa, o direito-dever
que lhe cabia desloca-se para o ente tributante e o lançamento de oficio,
aplicando-se então o inciso I do artigo 173 do Código Tributário Nacional –
CTN, isto é, o prazo de decadência para a realização do Lançamento de
Oficio tem inicio no 1º dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter
sido efetuado.
Corrobora para tal entendimento o Ilustre Prof. Sacha Calmon265, que assim
descreve tal hipótese:
[...] sujeito passivo não aviar, como é de seu dever, o autolançamento e a
antecipação do tributo, o prazo de decadência começa a correr do 1º dia do
exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento (o
1º dia do exercício seguinte da ocorrência do fato gerador, nos casos de
ICMS, IPI, imposto de renda na fonte, etc.) – art. 173, I, do CTN.
A situação em que o sujeito passivo não declara e não recolhe o tributo é,
portanto, diferente daquela em que o sujeito passivo declara o tributo, mas não o
recolhe. No caso da omissão total, não há o que homologar, daí que não restam
dúvidas em relação à aplicabilidade do lançamento de ofício e, por conseguinte, do
início do cômputo do prazo decadencial submeter-se ao art. 173, I, do CTN.
11.6 Do Prazo Decadencial quando Comprovada a Ocorrência de Dolo,
Fraude ou Simulação
O art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, em seu final, faz uma ressalva,
qual seja, a de que o prazo decadencial será de cinco anos contados da data da
ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrência do fato gerador, expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
264
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil:
análise das principais teorias existentes e proposta para alteração da respectiva legislação. Rio de
Janeiro: Renovar, 2001, p. 139.
265
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Decadência e Prescrição contra a Fazenda Pública.
Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 9/10, p. 294-303, jul./dez./1979, p.
300.
104
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifo nosso)
Da mesma forma, o artigo 149, inciso VII, do CTN dispõe que o lançamento
deve ser efetuado de ofício: “quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro
em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”, nada esclarece a
respeito de qual seria o prazo para tanto.
Sacha Calmon Navarro Coelho entende que ocorrendo
[...] fraude ou simulação, devidamente comprovadas pela Fazenda Pública,
imputáveis ao sujeito passivo da obrigação tributária do imposto sujeito a
‘lançamento por homologação’, a data do fato gerador deixa de ser o dia
inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. A
266
solução está conforme o sistema do CTN.
Acompanhando o entendimento esposado pelo grande Mestre, Paulo de
Barros Carvalho, entende que “a regra que mais condiz com o espírito do sistema é
a do art. 173, I”267.
Fabio Fanucchi268, Luciano Amaro269 e Hugo de Brito Machado270, entre
outros, da mesma forma, julgam que neste caso, aplica-se o prazo de 5 (cinco)
anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do “fato
gerador”. Alberto Xavier271 entende da mesma forma, entretanto deixa de se
manifestar sobre qual inciso do artigo 173 deveria ser aplicado.
O Superior Tribunal de Justiça272 e o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais do Ministério da Fazenda273, também já adotaram tal entendimento.
O legislador trata o dolo, a fraude e a simulação como figuras distintas.
Entretanto, o dolo já compreende a fraude e a simulação, condutas essencialmente
dolosas, uma vez que não há como praticá-las sem intenção. Se o agente recolhe
266
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO,
Hugo de Brito (coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, Fortaleza: ICET,
2002, p. 410.
267
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, cit., p. 492.
268
FANUCCHI, Fábio. Ainda a Decadência do Direito de Lançar o Tributo, cit., p. 220.
269
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 412.
270
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, cit, p. 244.
271
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 103.
272
Resp 950004/SP, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 18.09.2007.
273
Processo 10675.005137/2004-11, Recurso 148359, 1º Conselho, 1ª Câmara, Relator João Carlos
de Lima Júnior, Acórdão 101-96752, Sessão de 29.05.2008.
105
valor de tributo a menor, sem dolo, estará incorrendo em erro e não em fraude ou
simulação274.
Sobre tal assertiva, discorre Fábio Fanucchi275,
O dolo não representa uma prática, mas, isto sim, a feição com que se
apresenta uma prática, e ele, por si só, necessariamente, integra a fraude e
a simulação. De tal forma que o CTN teria dito tudo se, simplesmente, no
dispositivo aqui analisado, registrasse apenas ‘dolo’, uma vez que ele está
presente, além de em outros tipos de infração tributária, também na
decorrente de fraude e de simulação.
No Direito Tributário, o dolo trata da intenção, ou seja, da vontade de praticar
determinado ato que vise infringir a legislação com o intuito de suprimir ou reduzir o
tributo.
A fraude é definida no art. 72 da Lei 4.502/64 e Ruy Barbosa Nogueira276 a
entende da seguinte forma,
É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento. Vê-se que a fraude se concretiza após a ocorrência do fato
imponível, agindo o sujeito passivo de forma a escamotear o pagamento do
imposto já devido – reduzi-lo, evitá-lo ou retardá-lo. Difere, portanto, tanto
da elisão fiscal, que é a tentativa de realizar a economia tributária,
praticando o agente, atos que impeçam ou retardem, licitamente, a
ocorrência do fato imponível, quanto da sonegação. Nesta última, o sujeito
passivo impede a apuração do tributo, ao passo que na fraude impede-se o
pagamento do tributo já devido.
Já a simulação caracteriza-se pelo desacordo, por vontade do sujeito passivo,
entre sua vontade interna e sua vontade declarada, isto é, cria-se um ato jurídico
que, de fato, não existe, ou oculta, sob determinada aparência, o ato verdadeiro. É a
declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso daquele que
deveria se verificar. A simulação, portanto, é a ação que o sujeito passivo pratica
para recolher tributo a menor ou não recolher, declarando a ocorrência de fato
diverso do verdadeiro fato imponível praticado.277
274
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, cit.,
p. 125.
275
FANUCCHI, Fábio. A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário, cit., p. 106-107.
276
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadência no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 198.
277
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 29. ed. São Paulo: Saraiva, 1990, v. 1,
p. 207.
106
Realizadas e devidamente comprovadas pelo Fisco as condutas acima
descritas (dolo, fraude e simulação), o prazo decadencial do § 4º do art. 150 do CTN
não é aplicável. Mesmo assim, a resolução da questão do prazo de decadência
quando da ocorrência de dolo, fraude e simulação, deve ser resolvida dentro do
Código Tributário Nacional278.
Muito se discutiu acerca do problema gerado pela não aplicação do § 4º do
art. 150 do CTN, questionando se estariam estas obrigações tributárias desvirtuadas
pelo sujeito passivo, fora do alcance do instituto da decadência.
Tal teoria foi plenamente descartada pela doutrina como podemos extrair das
palavras de Fabio Fanucchi279
A cogitação da imprescritibilidade deve ser afastada de plano. Não sendo
expressa na lei, dela não se pode cogitar. Tenha-se em vista, antes, que
tanto a decadência como a prescrição são preceitos de ordem pública
consagrados no ordenamento jurídico, impostergáveis pela via interpretativa
de textos legais. Ou a lei é expressa ao afastá-los de cogitação, ou a
verificação deles é garantia legal inarredável. É a própria justificativa
cientifica de suas existências que conduz a esta conclusão. Foram criados
para outorgar perfeição jurídica a um estado de fato aceito e acomodado na
ordem social, uma vez que se manteve inativa, por aceitá-la tal qual se
manifesta, a individualidade que poderia tê-lo alterado, que contra ele
poderia ter se insurgido. E a lei não cogita de distinguir individualidades
sujeitas aos efeitos das causas extintivas legais.
Vemos assim, que a ocorrência de dolo, fraude ou simulação não faz com que
a decadência deixe de existir. Porém, nasce a questão acerca de qual o prazo
decadencial deve ser utilizado nesses casos, pois como já vimos, o § 4º do art. 150
do CTN não poder ser utilizado.
O que se revela mais razoável é a conclusão de que, no caso de dolo, fraude
ou simulação, deve a Fazenda Pública se submeter às regras decadenciais do artigo
173 do CTN.
É de se observar, que nos termos da exegese aqui já exposta a respeito do
artigo 173, o prazo de cinco anos é para que a Fazenda emita o lançamento, isto é,
para que conclua a fiscalização que se faça necessário, e não para que a mesma se
inicie.
278
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, cit.,
p. 128.
279
FANUCCHI, Fabio. A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1976, p. 107.
107
Assim, dentro do prazo máximo do artigo 173, I, do CTN,, a Fazenda deve,
quando necessário, notificar o sujeito passivo para promover a fiscalização e
comprovar a real ocorrência de dolo, fraude ou simulação, bem como para realizar o
consequente lançamento. Não pode a Fazenda Pública, em casos tais, deixar para o
último dia do prazo do artigo 173, I do CTN para notificar o sujeito passivo para só
então iniciar os procedimentos de fiscalização para comprovação das condutas
dolosas e averiguação do valor do crédito tributário eventualmente devido.
Ocorrido o fato gerador de tributo sujeito ao lançamento por homologação em
20.08.2004, por exemplo, e verificando a Fazenda Pública a ocorrência de conduta
fraudulenta por parte do sujeito passivo, terá ela, nos termos do art. 173 do CTN até
o dia 01.01.2010 para comprovar que a conduta fraudulenta de fato ocorreu e,
portanto, realizar o lançamento. Porém, se eventualmente vier a notificar o sujeito
passivo, no dia 20.12.2004 (antes, portanto do primeiro dia do exercício seguinte do
fato tributário), terá até o dia 20.12.2009 para realizar o lançamento. Entretanto, se
notificar o sujeito passivo somente em 08.03.2007 (depois do primeiro dia do
exercício seguinte ao do fato tributário), o prazo para o lançamento continuará a ser
01.01.2010.
Utiliza-se, portanto, a regra geral da decadência prevista no art. 173, I do
CTN. Isto porque a regra geral deve ser aplicada diretamente no caso das condutas.
Nesse contexto, dispõe o Prof. Luciano Amaro280 da seguinte maneira,
Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra geral do art.
173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege
lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é
repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts.
156, V, 173, 174 e 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo de
direito privado também não é a solução feliz, pois a aplicação supletiva de
outra regra deve, em primeiro lugar ser buscada dentro do próprio sistema
normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, art.
173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada
igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso
temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito.
Melhor seria não ter criado a ressalva.
De tal modo, a lacuna causada pelo § 4º do art. 150, final, pode, portanto, ser
suprida pela aplicação do inciso I, do art. 173, do CTN. Esse dispositivo, como já
dito, é o que mais condiz com o espírito do sistema do Código Tributário. Assim,
280
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 394-395.
108
ocorrendo dolo, fraude ou simulação por parte do sujeito passivo, que, em face de
tal conduta, deixa de recolher tributo sujeito ao lançamento por homologação, o
prazo decadencial de cinco anos começará a fluir no primeiro dia do exercício
seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado281.
O que se pode concluir é que, comprovada a existência de dolo, fraude ou
simulação, deve ser afastada a incidência da norma decadencial do § 4º do art. 150
do CTN, devendo ser aplicadas as regras insculpidas no artigo 173 do CTN, de
forma que a Fazenda Pública terá o prazo de 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia
do exercício seguinte ao fato tributário para realizar o lançamento do que entender
devido. Caso notifique o sujeito passivo antes do referido primeiro dia do exercício
seguinte ao do fato gerador, será a partir desta data, ou seja, da notificação, que o
fluxo de 5 (cinco) anos deverá ser contado.
11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadência – Proposta do STJ
O Colendo Superior Tribunal de Justiça, desde meados de 1990, vem
firmando entendimento no sentido de que o prazo decadencial dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação não é de 5 (cinco) anos, mas de 10 (dez) anos. A
fundamentação adotada para nascimento dessa tese é a de que os prazos previstos
no art. 150, § 4º, do CTN e no art. 173, I do CTN, deveriam ser cumulados, somados
no caso em que o sujeito passivo não efetua o pagamento antecipado previsto no
art. 150 do CTN.
A importância da analise deste posicionamento do Superior Tribunal de
Justiça se justifica pelo fato de ser este Tribunal, por força constitucional, o
responsável pela unificação da interpretação e aplicação da legislação nacional.
Consoante se pode verificar do acórdão que firmou o entendimento, da lavra
do Ministro Humberto Gomes de Barros, o ponto fundamental do mesmo foi a
interpretação do vocábulo “poderia” contida no mesmo:
Com efeito, a utilização do verbo poder, em seu modo condicional, autoriza
o entendimento de que o prazo começa a partir do momento em que seria
lícito à administração fazer o lançamento. Por igual, o termo “poderia”,
permite dizer que o prazo somente começa, depois que já não é mais lícita
a prática do lançamento.
[...]
281
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p.426.
109
Na hipótese de que agora cuidamos, o lançamento poderia ter sido efetuado
durante cinco anos, a contar do vencimento de cada uma das contribuições.
Se não houve homologação expressa, a faculdade de rever o lançamento
correspondente a mais antiga das contribuições (outubro/74) estaria extinta
em outubro de 1979. Já a decadência ocorreria cinco anos depois “do
primeiro dia seguinte à extinção do direito potestativo de homologar (1º de
282
janeiro de 1980). Ou seja: em primeiro de janeiro de 1985.
Não concordando com a assertiva acima, Eurico Marcos Diniz de Santi283
contesta a teoria sob 3 (três) fundamentos específicos: i) que o verbo poder é mero
modalizador da conduta lançar (tal como é proibido lançar, é permitido lançar, é
obrigatório lançar), e não a própria conduta, motivo pelo qual, por si só, não produz
sentido. Assim, “a norma que tem como consequência a decadência toma, como
hipótese, o descumprimento da conduta de lançar, nunca a extinção do poder
(permissão), que modaliza a conduta de lançar”; ii) este uso indevido do verbo
modalizador poder como objeto de conduta gera uma recursividade, eis que após o
transcurso de cada período de 5 anos a Fazenda perderia o seu poder lançar, dando
início a novo prazo quinquenal, ao final do qual, novamente a Fazenda não poderá
mais lançar, fazendo renascer novamente o seu direito, e assim sucessiva e
infinitamente; iii) além de não ser possível a aplicação de duas regras extintivas
cumulativamente, diz o autor, o § 4º do art. 150 do CTN não é aplicável quando não
há pagamento antecipado, tendo em vista que não há o que se homologar.
O mesmo autor, visto que até o surgimento da tese do Superior Tribunal de
Justiça não possuía sequer uma menção na doutrina, afirma que a referida tese
“surgiu quase como uma contrapartida da denominada tese dos dez anos de
decadência do direito de o sujeito passivo repetir o indébito tributário, proposta
também inovadora para os padrões da época”284.
Tal construção foi objeto de contundentes críticas por parte da doutrina
nacional, apontando o equívoco de se considerar, como termo inicial do prazo de
decadência, o término do período dentro do qual a Administração poderia
manifestar-se sobre a regularidade da atuação do contribuinte.285
282
REsp. 58.918-5/RJ, 1ª Turma, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ 19.06.1995.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 188-199.
284
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 185.
285
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Direito Tributário. 2. ed. ampliada.
São Paulo: Editora MP, 2010.
283
110
Alberto Pinheiro Xavier286, ao comentar a tese do prazo decadencial de dez
anos do julgado do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, faz severa crítica
acerca da soma dos prazos:
A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque
mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos arraigado na tradição
jurídica brasileira como limite tolerável da insegurança jurídica. Ela é
também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e
173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são
reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos
da respectiva aplicação: o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos
tributos ‘cuja legislação atribua ao sujeito passivo o descer de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa’; o artigo 173,
ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio,
antecede o pagamento. O artigo 150, § 4º pressupõe um pagamento prévio
– e daí que ele estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a
data do pagamento, dado que este fornece, por si só, ao Fisco uma
informação suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, I,
ao contrário pressupõe não ter havido pagamento prévio – e daí que
alongue o prazo para o exercício do poder de controle, tendo como dies a
quo não a data da ocorrência do fato gerador, mas o exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.
Tal entendimento adotado minoritariamente pelo Superior Tribunal de Justiça
desrespeita a parte mais fraca da relação jurídica tributária que é o contribuinte. Isso
porque, tal prazo de dez anos não se encaixa na situação em que o sujeito passivo
pleiteia a repetição de indébito requerendo a repetição de um tributo pago
antecipadamente a maior.
Passados os cinco anos desde a ocorrência do fato gerador e não tendo o
Fisco efetuado o lançamento expresso ou tácito, decai o direito deste realizar tal
procedimento. A partir daí, se inicia o prazo prescricional para que o contribuinte
possa ingressar com a ação de repetição de indébito do tributo pago a maior.
O art. 173 do CTN não é aplicável ao lançamento por homologação, salvo
quando o sujeito passivo não pratica nenhum ato a que esteja obrigado pela
legislação tributária, ou seja, apurar o tributo, prestar informações ao Fisco e efetuar
o pagamento. Somente nesta hipótese é que a decadência flui apenas a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado. Isso se dá pela superveniência do lançamento de ofício face à inexistência
286
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo
tributário. 2. ed. reformada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
111
da atividade do sujeito passivo, prevista no art. 150 do CTN. Portanto, aplica-se o
art. 173 por se tratar, neste caso, de lançamento de ofício.
A decadência tributária, no caso de lançamento por homologação é regida
pelo § 4º do art. 150 do CTN. Assim, o seu dies a quo é a data de ocorrência do fato
gerador, desde que o sujeito passivo tenha realizado a apuração do tributo.
Portanto, ocorrido o fato imponível e apurado o tributo, o Fisco dispõe de cinco anos
para efetuar o lançamento nas bases em que entenda corretas, sob pena de ter o
seu direito extinto pela decadência.287
Alberto Xavier288, Hugo de Brito Machado289, Luciano Amaro290 e Hugo de
Brito Machado Segundo291, também criticam e rechaçam com veemência a referida
teoria.
A razão encontra-se com os referidos doutrinadores na medida em que a
utilização do vocábulo “poderia” insinua que o prazo decadencial se tornaria infinito.
Porém, tal interpretação não se comunga com o princípio da segurança jurídica e
com a necessidade de estabilização das relações jurídicas, pressupostos da
decadência.
Alberto Xavier, comentando a tese do prazo decadencial de dez anos, ao
analisar julgado exarado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, faz severas
críticas acerca da teoria da soma dos prazos:
A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque
mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos arraigado na tradição
jurídica brasileira como limite tolerável da insegurança jurídica. Ela é
também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e
173 não são de aplicação cumulativa ou concorrentes, antes são
reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos
da respectiva aplicação: o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos
tributos ‘cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa’; o artigo 173,
ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio,
antecede o pagamento. O art. 150, § 4º pressupõe um pagamento prévio –
e daí que ele estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data
do pagamento, dado que este fornece, por si só ao Fisco uma informação
suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, I, ao contrário
pressupõe não ter havido pagamento prévio – e daí que alongue o prazo
para o exercício do poder de controle, tendo como dies a quo não a data da
287
ABAL, Rafael Peixoto. Decadência e Os Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 95-96.
289
MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadência e Prescrição.
Prazos. Contagem, Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 91, p. 138, abr. 2003.
290
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 411.
291
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadência e Prescrição. Prazos. Contagem, Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 91, p. 138, abr. 2003.
288
112
ocorrência do fato gerador, mas o exercício seguinte àquele em que o
292
lançamento poderia ser efetuado.
A total falta de coerência desta tese dos 10 (dez) anos de decadência
parece ter sido admitida pelo próprio Superior Tribunal de Justiça, pois, embora seja
possível ainda encontrar algum julgamento esparso que ainda a admite, ao se
pesquisar a sua jurisprudência verifica-se que a grande maioria de seus membros a
tem afastado.293
Conclui-se, portanto, que não há que se falar que a Fazenda Pública teria o
prazo decadencial de 10 (dez) anos para eventual lançamento de tributo sujeito ao
lançamento por homologação. Aludido prazo, nos termos até aqui já estudados, é de
5 (cinco) anos a contar da data do fato tributário ou do primeiro dia do exercício
seguinte a este, especificamente em caso de dolo, fraude ou simulação.
11.8 Da Hipótese de Ocorrência das Normas do Parágrafo Único do
Artigo 149 do CTN
As hipóteses de lançamento e revisão de lançamento de ofício estão
dispostas no parágrafo único do art. 149 do CTN, que dispõe: “a revisão do
lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”.
Assim, é possível dizer que as regras decadenciais, já citadas, por terem
como consequência a extinção do crédito tributário, atingem também o direito de
revisão do lançamento. Conforme muito bem observado por Edycléa de Paula “o
direito de rever o ato administrativo só pode existir se ainda existir direito de
crédito”294.
Alberto Xavier leciona no sentido de que o lançamento suplementar “não
representa uma renovação do lançamento anterior, ou um novo lançamento, sendo
apenas um elemento integrativo daquele, que se lhe adiciona”. E conclui: Conclui
292
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo
tributário, cit., p. 92-93.
293
AgRg no REsp. 949060/RS, 1ª Turma, Relator Ministro Francisco Falcão, Dje 12.11.2007; AgRg
no Ag 923805/SC, 1ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux, Dje 12.11.2008; AgRg no REsp 965489/SP,
2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 13.02.2008; Edcl no REsp 947988, 2ª
Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe 19.12.2008; e REsp 466795/PR, 1ª Seção, Relator
Herman Benjamin, DJe 02.02.2009.
294
PAULA, Edycléa Tavares Nogueira de. Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro,
cit., p. 46.
113
que: “o prazo de decadência do poder de revisão do lançamento e, pois, o mesmo
do relativo ao poder de efetuar o lançamento”295.
Assim, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, uma vez que o
prazo decadencial para a Fazenda Pública lançar o que entende ser devido é o § 4º
do artigo 150 do CTN, ou seja, de 5 (cinco) anos contados do fato tributário, também
será esse período de tempo máximo o que terá para realizar a sua revisão.
Iniciado o fluxo decadencial, por mais que a Fazenda Pública tenha realizado
lançamento, caso queira revê-lo para, por exemplo, incluir algum valor adicional,
deverá assim proceder dentro do mesmo quinquênio que tinha para emitir o
lançamento original. O lançamento anteriormente efetuado só tem o condão de
afastar a decadência daquilo que apurou e lançou e não o de interromper a fluência
decadencial para eventual lançamento adicional.
Como exemplo, temos a hipótese de tributo sujeito a lançamento por
homologação que se concretizou em 30.03.2000 e, que, por razão de ausência ou
insuficiência de pagamento, teve o seu lançamento realizado em 30.08.2003. Se a
Fazenda Pública verificar que o valor que deveria ter sido lançado era superior ao
realizado, terá até o dia 30.03.2005 para efetuar o lançamento complementar, sob
pena de o mesmo ser extinto.
Pode-se concluir que de acordo com o § 4º do artigo 150, do inciso V do
artigo 156 e do parágrafo único do artigo 149 – todos do CTN –, se a Fazenda
Pública efetuar o lançamento do tributo sujeito a lançamento por homologação,
entretanto, permanecer em silêncio quanto ao seu direito de revisá-lo até que se
expire o prazo de 5 (cinco) anos contados da data do fato tributário original, deverá
ser decretada a extinção de seu direito de realizar qualquer lançamento adicional ao
efetuado, pelo transcurso da decadência.
11.9 Da Hipótese de Suspensão da Exigibilidade do Crédito nos Termos
do artigo 151 do CTN
De acordo com o artigo 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito
tributário: i) a moratória; ii) o depósito de seu montante integral; iii) as reclamações e
os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
295
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário, cit., p. 262.
114
iv) a concessão de medida liminar em mandado de segurança; v) a concessão de
medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e, vi) o
parcelamento. Importa verificar agora, se referidas causas de suspensão de
exigibilidade do crédito tributário exercem algum efeito sobre o prazo de decadência.
Sacha Calmon Navarro Coêlho, cita que: “havendo medida liminar, tutela
antecipada ou depósito judicial, não corre o prazo decadencial, o qual só voltará a
fluir em caso de remoção destes obstáculos”296. Por sua vez, Vinicius Brandão de
Queiroz, adverte que é incorreto falar em suspensão da exigibilidade antes do
lançamento, mas, por outro lado, diz que eventual liminar ou tutela antecipada
concedida nesse sentido impede a atuação da Fazenda Pública297.
Alberto Xavier leciona que: “nem o depósito, nem a liminar em mandado de
segurança possuem a eficácia de impedir a formação do título executivo pelo
lançamento”298. Indo mais além, Marcelo Ribeiro de Almeida, fazendo referência a
Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e ao artigo 63 da Lei n.
9.430/96, defende que a realização do lançamento é vinculada e obrigatória mesmo
quando há depósito judicial299.
Por sua vez, Eurico Diniz observa que, mesmo havendo a suspensão da
exigibilidade do crédito, é possível efetuar o lançamento, de modo que não há
suspensão do prazo decadencial. Entretanto, admite a hipótese de haver medida
liminar proibindo expressamente a efetivação do lançamento, ocorrendo assim “a
suspensão da possibilidade de lançar”. Porém, afastada a medida liminar, entende
que o início do prazo decadencial desloca-se para o primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que a medida foi cassada, nos exatos termos do artigo 173,
inciso I, do CTN300.
Entretanto, se a causa da suspensão for o depósito judicial, Hugo de Brito
Machado301 entende como pagamento antecipado, de modo que se aquele for
296
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos antes do Lançamento por Homologação:
Decadência e Prescrição, cit., p. 75-86.
297
QUEIROZ, Vinicius Brandão de. O lançamento para prevenir a decadência e a impossibilidade
jurídica do pedido. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 144, p. 62-63, set. 2007.
298
XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro:
Forense, 2005. p. 293.
299
ALMEIDA, Marcelo Ribeiro de. A Prescrição e a Decadência no Direito Tributário e seus Reflexos
na Constituição e Exigência do Crédito Objeto de Questionamento Judicial. Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, n. 24, p. 94-98, set. 1997.
300
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 182.
301
MACHADO, Hugo de Brito. O Depósito, o Lançamento por Homologação e a Decadência. Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 111, p. 29-35, dez. 2004.
115
efetivado, e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu valor, poderá esta
realizar a homologação expressa ou deixar ocorrer a homologação tácita, nos
termos do § 4º do artigo 150 do CTN. Havendo, contudo, discordância, entende o
autor que a Fazenda Pública pode notificar o sujeito passivo para que este deposite
a diferença. Assim, conclui que nos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, havendo depósito, e não tendo a Fazenda Pública discordado do
valor depositado, não se pode cogitar de decadência. Neste mesmo sentido vem
sendo a doutrina de Leandro Paulsen302 e a jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça303.
Entendemos que a opinião que se revela mais alentadora é aquela em que a
suspensão da exigibilidade não impede a Fazenda Pública de efetuar o lançamento
dos créditos que entender devidos. O que entendemos não pode ela fazer é, nesses
casos, exigir o seu pagamento, pelas determinantes do art. 151, do CTN. Maria
Leonor Vieira sugere que a Fazenda Pública “deve proceder ao lançamento, dele
dar ciência ao sujeito passivo e atestar a exigibilidade do crédito”304. O Superior
Tribunal de Justiça vem entendendo também que, não havendo qualquer empecilho
para que se formalize o crédito que entender devido, não se verifica qualquer
obstáculo ao fluxo do prazo decadencial fixado para tanto.305
Na hipótese de existência de depósito judicial, concluímos que se o sujeito
passivo efetuar o pagamento devido ou realizar o depósito judicial, não haverá
qualquer motivo para se exigir que a Fazenda Pública realize o lançamento para
cobrar uma obrigação já cumprida.
No entanto, se houver discordância por parte da Fazenda Pública quanto ao
valor depositado pelo sujeito passivo, deverá ela efetuar o lançamento da diferença
que entenda julgar devida e notificá-lo para que complemente o depósito judicial.
Nesse caso, entendemos que o prazo decadencial continua em seu curso normal e,
302
PAULSEN, Leandro. Lançamento Tributário: formalização do crédito tributário por declaração do
contribuinte, cit., p. 92.
303
Julgados: EREsp 898992/PR, 1ª Seção, Relator Ministro Castro Meira, DJ 27.08.2007; EREsp.
464343/DF, 1ª Seção, Relator Ministro José Delgado, DJ 29.10.2007; AgRg no REsp. 969579/SP, 2ª
Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 13.10.2007; AgRg no REsp. 971054/SC, 1ª Turma, Relator
Ministro Francisco Falcão, DJe 24.03.2008; REsp. 895604, 2ª Turma, Relatora Ministram Eliana
Calmon, DJ de 11.04.2008; REsp. 859.855, 1ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJe de 19.02.2009.
304
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário. São Paulo:
Dialética, 1996, p. 86-87.
305
EREsp. 572.603/PR, 1ª Seção, Relator Ministro Castro Meira, DJ 05.09.2005; REsp. 736040/RS,
1ª Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 11.06.2007; AgRg no REsp. 946083/SP, 2ª Turma,
Relator Ministro Herman Benjamin, DJE 19.03.2009.
116
transcorridos 5 (cinco) anos contados da data do fato tributário, consuma-se a
decadência do direito da Fazenda Pública a qualquer crédito adicional àquele
depositado judicialmente pelo sujeito passivo.
Na ocorrência de uma decisão judicial impedindo expressamente a realização
do lançamento, é de se afastar da opinião destacada de Eurico Diniz, no que se
refere ao reinício do prazo decadencial depois de afastada tal medida. Primus
porque, como já visto, os tributos sujeitos ao lançamento por homologação
provocam a incidência do prazo decadencial do § 4º do artigo 150 do CTN, e não o
citado no artigo 173, inciso I do mesmo Diploma legal, exceto na ocorrência de dolo,
fraude ou simulação. Segundus porque, tratando-se de suspensão, deve-se levar
em conta o tempo decorrido antes da concessão da medida. Desta forma, nos
tributos sujeitos a lançamento por homologação, havendo liminar impeditiva da
realização do lançamento, o prazo decadencial fica suspenso enquanto a mesma
viger. Havendo cassação, o prazo reinicia-se imediatamente, somando-se ao tempo
eventual já decorrido antes da medida, sempre contado da data do “fato gerador”.
Podemos concluir que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não
possui a força jurídica necessária para suspender o prazo decadencial para a
Fazenda Pública realizar o lançamento, exceto quando houver decisão judicial que a
impeça. Em casos tais, havendo concordância da Fazenda Pública, desnecessário o
lançamento. Discordando, deverá lançar adicionalmente o valor dentro do prazo de 5
(cinco) anos contados da data do fato tributário, nos exatos termos do § 4º do artigo
150 do CTN.
117
12. DA PRESCRIÇÃO DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA
Consoante já exposto neste trabalho, a norma prescricional do direito da
Fazenda é aquela que define um prazo para que ela promova a cobrança judicial do
crédito tributário. Referida norma está insculpida no art. 174 do Código Tributário
Nacional, que fixa o aludido prazo em 5 (cinco) anos a contar da data da constituição
definitiva do crédito tributário.
Na verdade, quando o Código Tributário Nacional menciona “constituição do
crédito tributário”, está se referindo, na verdade, ao lançamento tributário.
No entendimento de Hugo de Brito Machado306 e José Eduardo Soares de
Melo307, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre quando a Fazenda
Pública passa a ter plenas condições de executá-lo.
Indo mais além, Maria Leonor Leite Vieira308 nos ensina que o lançamento
torna-se definitivo:
a) se transcorrido o prazo assinalado em lei e o sujeito passivo não
apresentar impugnação (regularmente de 30 dias). Neste caso, no primeiro
dia seguinte ao termino daquele prazo, que teve como marco inicial a data
do recebimento da notificação regular feita ao devedor, estará a Fazenda
Pública investida de seu direito de ação;
b) se o sujeito passivo apresentar respectiva impugnação:
b.1) e a decisão de primeira instância for contrária, total ou parcialmente, à
pretensão do sujeito passivo, o crédito lançado ainda não encontra sua
definitividade já que ainda pode apresentar recurso à autoridade (órgão
colegial) superior;
b.2) se a decisão de primeira instancia for contrária aos interesses da
Fazenda, e, portanto, favorável ao sujeito passivo, ainda assim o crédito
lançado continuar sem definitividade já que a autoridade julgadora haverá
de recorrer à autoridade superior, conforme designação da lei federal,
estadual ou municipal;
b.3) se a decisão for contrária à Fazenda Pública, mas menor que o valor
assinalado em lei para exigir a apresentação de recurso de ofício (apontado
no item anterior) a definitividade é alcançada com a notificação regular ao
sujeito passivo;
c) se a decisão de primeira instância resultar valor a ser recolhido, o
contribuinte poderá recorrer à segunda instância, e ai
c.1) o julgamento do “recurso” for contrário aos interesses do sujeito passivo
recorrente, a definitividade é alcançada com a notificação válida, se dela
não couber mais recurso a instancia superior;
c.2) o julgamento de segunda instancia é contrário aos interesses da
Fazenda Publicam e da decisão couber recurso à instancia superior, a
definitividade será alcançada após o recurso do prazo para a interposição
sem que tenha sido exercido o direito ou com o julgamento contrário à
Fazenda e notificação regular ao sujeito passivo.
306
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 28. ed., 2007, cit., p. 246-247.
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, cit., p. 355-356.
308
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário, cit., p. 79-80.
307
118
Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Coêlho, seguindo a mesma linha, propõe
a determinação de 3 (três) fases entre os prazos de decadência e prescrição:
1) Do fato gerador da obrigação até o ato jurídico do lançamento ou até o
dia previsto para a homologação do pagamento, correm os prazos
decadenciais.
2) Depois do lançamento e/ou durante todo o tempo de sua revisão (se
houver) já não correm os prazos de decadência, nem podem correr os
prazos de prescrição, que só há prescrição se inexistirem obstáculos ab
extra. Pelo princípio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de
ação, é necessário que o autor possa exercê-lo livremente. A sua inércia e
mais o fugir do tempo redundam na prescrição. O direito não socorre aos
que dormem.
3) Posto isto, definitivo o lançamento, começam a correr os prazos da
309
prescrição.
O Superior Tribunal de Justiça vem adotando em seus julgamentos esta
mesma orientação.310
Por outro lado, Luciano Amaro discorda dessa posição, preconizando:
Caso a prescrição só tivesse início depois de eliminada a possibilidade de
eventual mudança administrativa do lançamento, o art. 149 protrairia o início
do prazo prescricional para todas as situações em que, em tese, coubesse
311
revisão de ofício do lançamento, o que não faria nenhum sentido.
Entende o autor que a prescrição inicia-se desde o momento da notificação
do lançamento. Seguem o mesmo entendimento, as doutrinas de Carlos da Rocha
Guimaraes312, Fabio Fanucchi313, Francisco de Assis Praxedes314, Eurico Marcos
Diniz de Santi315 e Kiyoshi Harada316.
Já Paulo de Barros Carvalho defende que quando o legislador fala em
constituição definitiva do crédito quer se referir à notificação do lançamento ao
sujeito passivo. Porém, face ao requisito da prescrição quanto à inércia do titular da
309
COELHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Decadência e Prescrição, cit., p.
93.
310
REsp 674.074/SE, 2ª Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.12.2004; Resp
718139/SP, 1ª Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 23.04.2008; REsp 1028428/SC, 1ª
Turma, Relator Ministro José Delgado, Dje de 23.06.2008.
311
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 414-415.
312
GUIMARÃES, Carlos da Rocha. Prescrição e Decadência em Direito Tributário, cit., p. 68.
313
FANUCCHI, Fabio. Decadência e Prescrição. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e
Prescrição. Caderno de Pesquisas Tributarias, n. 13. São Paulo: Centro de Estudos de Extensão
Universitária/Resenha Tributária, 1976, p.128.
314
PRAXEDES, Francisco de Assis. A Decadência do Direito de Lançar e a Prescrição da Ação para
cobrar o Crédito Tributário, cit., p. 153.
315
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 217.
316
HARADA, Kiyoshi. Decadência e Prescrição, cit., p. 397.
119
ação, acrescentado pelo fato de que no momento da notificação do lançamento a
Fazenda Pública ainda não dispunha da ação de cobrança, o mesmo autor entende
que: “[...] a solução harmonizadora está em deslocar o termo inicial do prazo de
prescrição para o derradeiro momento do período de exigibilidade administrativa,
quando o Poder Público adquire condições de diligenciar acerca do seu direito de
ação.317
Esta posição de Paulo de Barros Carvalho mostra se como a mais acertada,
visto que, sendo o lançamento de um ato e não de um procedimento, o mais
coerente é considerar que o mesmo já seja válido e deva, desde a ocorrência da
notificação ao sujeito passivo, surtir todos os efeitos, inclusive o de afastar a
decadência. No caso da prescrição, para se saber o termo a quo devem ser
consideradas as premissas já estudadas, no sentido de que para se consumar a
prescrição deve haver um direito a ser exercido (ajuizar execução), bem como a
inércia do seu titular e a ausência de qualquer causa suspensiva ou interruptiva do
curso de seu prazo.
Também devemos recordar que a cobrança judicial do crédito tributário
pressupõe a sua exigibilidade, que só se dá se o sujeito passivo deixar de efetuar o
pagamento devido. Nesse caso, a Fazenda Pública só terá direito a uma ação
exercitável depois de decorrido o prazo que tiver sido imposto para pagamento do
tributo.
Ocorrendo, por parte do sujeito passivo impugnação ao lançamento, a
exigibilidade do crédito tributário ficará suspensa, nos exatos termos do artigo 151,
III do CTN, fato que inviabiliza o exercício pela Fazenda Pública de se utilizar de seu
direito de ação de cobrança, impedindo, com isto o curso do prazo de prescrição.
Desta forma, antes de ocorrido o decurso do prazo para pagamento ou da
decisão final de eventual discussão administrativa, a Fazenda Pública restará
impedida de ajuizar a ação de execução fiscal, não podendo, no entanto, ser
considerada inerte, não podendo, portanto, correr o prazo prescricional contra a
mesma.
É possível então, afirmar que a constituição definitiva do crédito tributário se
dá quando não mais cabível qualquer recurso administrativo ou após transcorrido o
317
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 472-473, e Direito Tributário,
Linguagem e Método, cit., p. 505-506.
120
prazo para sua interposição. Não se inclui em tal situação, a possibilidade da revisão
de ofício prevista no artigo 149 do CTN, visto que tal fato não causa a suspensão da
exigibilidade, nem tampouco qualquer impedimento para o pleno exercício do direito
de execução do crédito.
Dessa maneira enfatiza-se que o prazo prescricional de 5 anos previsto no artigo
174 do CTN só se dará:
a) com o decurso do prazo para pagamento e impugnação ao lançamento ou
para recurso contra a decisão proferida administrativamente;
b) caso tenha ocorrido a impugnação ou recurso contra a notificação, após
decisão administrativa definitiva, não mais será passível de recurso
administrativo.
A partir da norma construída após o estudo do art. 156, V, e do artigo 174, do
CTB, podemos criar a seguinte estrutura: HIPÓTESE – dado o fato de a Fazenda
Pública não exercer o direito de ajuizar ação de execução fiscal durante o prazo de 5
(cinco) anos, contados do dia em que não ocorra mais qualquer possibilidade de
discussão administrativa do lançamento; deve ser o CONSEQUENTE – a extinção
do crédito tributário e do direito de executá-lo.
121
13. DA PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA
O art. 146, III, b, da CF, ao exigir lei complementar para dispor sobre as
normas gerais de Direito Tributário, refere-se expressamente à decadência e à
prescrição. A prescrição é, assim, considerada pela própria Constituição,
inequivocamente, norma geral de Direito Tributário sob reserva de lei complementar.
E, como não se pode conceber prescrição sem termo inicial ou sem prazo,
tampouco negar que as suspensões ou interrupções interfiram diretamente na sua
contagem, impõe-se concluir que todos estes aspectos, pois, estão sob reserva de
lei complementar. Assim, não têm validade termos, prazos, hipóteses de suspensão
ou de interrupção estabelecidos por lei ordinária, que desbordem do regime
constante do CTN, recepcionado que foi este como lei complementar318.
Assim como a decadência, o instituto da prescrição encontra-se relacionado
no art. 156, V do Código Nacional Tributário, como causa de extinção do crédito
tributário:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – [...]
V – a prescrição e a decadência;
[...]
No âmbito do Direito Tributário, ao configurar a ocorrência da prescrição,
como uma das causas de extinção do crédito tributário, se estabelece que o sujeito
ativo não possui mais o direito de exigir o cumprimento por meio do pagamento da
obrigação tributária por parte do sujeito passivo. Ou seja, a prescrição do direito do
Fisco é a perda de seu direito de propor ação executiva fiscal e para o contribuinte, é
a perda do direito de ação para pleitear a repetição. Sendo assim, a prescrição
relaciona-se com o direito a uma prestação, no momento em que se exige de uma
das partes a obrigação de dar.
A prescrição, diferentemente da decadência, é passível de suspensão e
interrupção, interrompendo-se assim, a contagem do prazo prescricional. Importante
salientar que, a possibilidade da ocorrência da decadência é no lapso temporal
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, cit., p. 86.
318
122
anterior ao lançamento efetuado pelo Fisco, e a prescrição, após o lançamento.
Sendo assim, o lançamento é o marco divisor entre os dois institutos.
13.1 Do Início do Prazo Prescricional
Os atos jurídicos quando sujeitos a tempo certo, se não praticados, precluem.
Os direitos, se não exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei,
caducam ou decaem. As ações judiciais, quando não propostas no espaço de tempo
prefixado legalmente, prescrevem. Se um direito, para aperfeiçoar-se depende de
um ato jurídico que não é praticado (preclusão), acaba por perecer (caducidade ou
decadência). Se um direito não autoexecutável precisa de uma ação judicial para
efetivar-se e esta não for proposta ou for proposta a destempo, ocorre a prescrição,
gerando a oclusão do direito, já que desvestido da possibilidade de ação. E a cada
direito corresponde a uma ação319.
O art. 174 do Código Tributário Nacional define a data inaugural para a
contagem do prazo prescricional como a data em que ocorre a constituição definitiva
do crédito.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único - A prescrição se interrompe:
I – pela citação pessoal feita ao devedor;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
A questão, entretanto, reside em saber o que é a constituição definitiva do
crédito tributário. Não se pode deixar ao arbítrio da Administração decidir o dies a
quo do prazo prescricional.
Deve-se entender a data da constituição definitiva do crédito tributário, como
aquela em que o lançamento tornou-se definitivo, insuscetível de modificação pelos
órgãos incumbidos de fazê-lo.
Um lançamento é definitivo quando for efetivado e não mais puder ser objeto
de recurso por parte do sujeito passivo ou de revisão por parte da Administração.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Direito Tributário. 2. ed. ampliada.
São Paulo: MP, 2010, cit., p. 179-187.
319
123
Isto pode ocorrer em vários pontos do tempo, dependendo das leis, de cada ordem
de governo, e das vicissitudes do próprio processo de efetivação e revisão do ato
jurídico do lançamento320.
Nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o termo inicial
do prazo prescricional é a data em que ocorreu a homologação de maneira expressa
ou tácita, devendo tal regra ser aplicada a todos os recolhimentos efetuados no
período anterior à vigência da Lei Complementar nº 118/2005.
13.2 Dos Fatores que causam a Interrupção do Prazo Prescricional
Um dos elementos primordiais da prescrição é a não ocorrência de qualquer
causa que venha a suspender ou interromper o fluxo de tempo previsto em lei para
que a mesma se concretize.
Interrompido o prazo prescricional, o mesmo recomeça a correr desde o seu
início, devendo ser totalmente desconsiderado o período até então transcorrido.
Nas palavras de Sebastião de Oliveira Lima321 e Rubens Approbato
Machado322, o reinício do prazo de prescrição deve ocorrer a partir da data do fato
interruptivo. Há que se dar razão aos autores acaso não ocorra nenhum outro
impedimento para o fluxo prescricional, o que merece análise específica nas várias
hipóteses interruptivas previstas em lei, bem como analisado à luz de cada caso
concreto.
Hugo de Brito Machado nos ensina que “a interrupção da prescrição tem por
fundamento um ato do titular do direito que consubstancia o seu exercício e, assim,
indica haver cessado a inércia, que é fundamento da prescrição. Ou, então, um ato
do devedor, de inequívoco reconhecimento do direito do credor”323.
320
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Direito Tributário, cit., p. 179-187.
LIMA, Sebastião de Oliveira. Prescrição Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Decadência e Prescrição. Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 13. São Paulo” Centro de Estudos de
Extensão Universitária/Resenha Tributária, 1976., p. 423.
322
MACHADO, Rubens Approbato. A Prescrição em Matéria Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Decadência e Prescrição. Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 13. São Paulo” Centro de
Estudos de Extensão Universitária/Resenha Tributária, 1976., p. 392.
323
MACHADO, Hugo de Brito. O Parcelamento como Causa de Suspensão e de Interrupção da
Prescrição no Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 148, p.
67, jan. 2008.
321
124
Sebastião de Oliveira Lima pondera que embora Rubens Gomes de Sousa
tenha idealizado no anteprojeto do CTN um limite máximo de 30 (trinta) anos para se
evitar a perpetuação do direito da Fazenda Pública, referido preceito não aparece na
lei tributária, motivo pelo qual conclui que a interrupção do prazo prescricional
poderá ocorrer indefinidamente.324
As causas interruptivas do prazo prescricional tributário, são aquelas que
estão elencadas no parágrafo único do artigo 174 do Código Tributário Nacional.
Antes da edição da Lei Complementar n. 118, de 09 de fevereiro de 2005, tais
hipóteses assim se apresentavam: i) citação pessoal; ii) protesto judicial; iii) qualquer
ato judicial que constitua em mora o devedor; e, iv) qualquer ato inequívoco, ainda
que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito do devedor.
Com a entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a redação do
inciso I foi alterada, substituindo a “citação pessoal” pelo “despacho do juiz que a
ordenar”.
Segundo Hugo de Brito Machado, tratam-se de atos pelos quais o titular do
direito deixa de ser inerte na busca de seu exercício, ou de atos em que o sujeito
passivo admite a existência daquele direito.
Revela-se procedente, da mesma forma, a observação de Sebastião Lima, no
sentido de que o CTN não impõe qualquer limite à quantidade de vezes em que as
aludidas interrupções possam ocorrer.
Assim, é de se concluir que toda as vezes em que se realizar uma das
causas interruptivas do prazo prescricional previstas no artigo 174 do CTN, todo
aquele período de tempo já decorrido deve ser desprezado, iniciando-se nova
contagem do prazo de 5 (cinco) anos concedido à Fazenda Pública pelo artigo 174
do CTN para que então possa buscar o recebimento de seu crédito.
13.3 Da Citação Pessoal e Despacho Judicial
Como já mencionado alhures, a Lei Complementar n. 118/2005, por meio de
seu artigo 1º, alterou a redação do inciso I do artigo 174 do CTN, substituído a
expressão “citação pessoal do devedor” pelo “despacho do juiz que ordena a
citação”, como uma das causas de interrupção do prazo prescricional tributário.
324
LIMA, Sebastião de Oliveira. Prescrição Tributária, cit., p. 424.
125
Independentemente do já contido no § 2º do artigo 8º da Lei n. 6.830/80, que
já previa o despacho citatório como fato interruptivo do fluxo prescricional, temos
que referida lei não é aplicável às execuções tributárias, visto que referida
determinação está contida em mera lei ordinária, sendo, portanto, instrumento
totalmente incompetente para regular prescrição tributária, matéria como sabemos
afeita à lei complementar.
Desta forma, não se pode dizer que a referida Lei Complementar n. 118/2005
não trouxe qualquer novidade, veio, sim, trazer uma nova causa de interrupção ao
prazo prescricional.
Necessário, portanto, analisar a sua aplicabilidade aos casos de prescrição já
em curso quando de sua edição e ainda, quando das situações em que as
respectivas execuções já se encontravam em curso.
O Superior Tribunal de Justiça, tem se manifestado por meio de dois
entendimentos distintos, a saber: i) a nova regra só se aplica às execuções
ajuizadas depois da entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005325; e, ii) a
nova lei poderá incidir em execuções já ajuizadas antes de sua entrada em vigor,
porém somente quando os aludidos despachos tenham se dado depois de
10.06.2005.326
Não existe qualquer impedimento na aplicação da Lei Complementar n.
118/2005, mesmo quando o prazo prescricional já tenha se iniciado, desde que os
fatos previstos na referida lei ocorram depois de sua efetiva entrada em vigor.
Carlos Velloso327 e Eurico Marcos Diniz de Santi328, defendem ainda a
aplicação no âmbito do Direito Tributário da norma inserta no artigo 219 do Código
de Processo Civil, que assim se expressa:
Art. 219. A citação valida torna prevento o juízo, induz litispendência e faz
litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui
em mora o devedor e interrompe a prescrição. (redação de acordo com a
Lei 5.925/73)
§ 1º A interrupção da prescrição retroagirá à data da propositura da ação
325
AgRg no Ag 1068356/RJ, 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, DJe de 24.03.2009;
no REsp 1087903/RS, 1ª Turma, Relator Ministro Francisco Falcão, DJe 11.03.2009; Edcl no
1075123/RS, 2ª Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJE de 26.02.2009.
326
AgRg no Ag 907938/SP, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves, DJe 26.11.2008;
1055259/SC, 1ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJe de 26.03.2009.
327
VELOSO, Carlos Mário da Silva. A Decadência e a Prescrição do Crédito Tributário – A Lei
de 22.09.1980: Disposições Inovadoras, cit., p. 187.
328
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 232.
AgRg
REsp
REsp
6.830
126
§ 2º Incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias
subseqüentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela
demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário.
§ 3º Não sendo citado o réu, o juiz prorrogara o prazo até o máximo de 90
(noventa) dias.
§ 4º Não se efetuando a citação nos prazos mencionados nos parágrafos
antecedentes haver-se-á por não interrompida a prescrição.
Renato Lopes Becho, concordando com os autores citados, ainda acrescenta
que tais regras são plenamente válidas ao direito tributário mesmo depois da
alteração do CTN pela Lei Complementar n. 118/2005, entendendo que a matéria de
citação é de índole processual, não exigindo, portanto, disciplina em lei
complementar. O mesmo autor sustenta a sua posição utilizando-se dos princípios
do devido processo legal e do contraditório, concluindo que:
Entendemos que o artigo 174, inciso I do Código Tributário Nacional, com a
redação que lhe foi dada pela Lei Complementar n° 118/05 não afasta a
aplicação integral do artigo 219 do Código de Processo Civil, inclusive para
as execuções fiscais. Desta feita, considerar-se-á suspenso o prazo
prescricional desde a distribuição se o executado for citado em até cinco
dias. Caso contrário, não terá esse efeito o despacho do juiz determinando
a citação.
A interpretação gramatical, considerando simplesmente que o despacho
determinando a citação interrompe a prescrição, sem nenhuma outra
providencia ou limite, descumpre os princípios do devido processo legal e
329
contraditório, ferindo irremediavelmente a Constituição Federal.
Hugo de Brito Machado concorda com a conclusão do autor acrescentando
ainda que “é inadmissível considerar-se causa de interrupção da prescrição um
evento para o qual o devedor em nada contribuiu, e do qual não teve sequer
conhecimento”330.
Em sentido oposto, temos a opinião de Francisco dos Santos Júnior
justificando que
O inciso I do parágrafo único do artigo 174 do Código Tributário Nacional –
CTN tem regra especifica a respeito do assunto e leva à segura conclusão
de que a interrupção da prescrição tributária ocorre a partir da citação
331
pessoal (ex nunc), ou seja, sem retroagir à data da propositura da ação.
329
BECHO, Renato Lopes. A Interrupção do Prazo de Prescrição pela Citação, na Lei Complementar
n° 118/05. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 115, p. 108-115, abril 2005.
330
MACHADO, Hugo de Brito. Alterações no Código Tributário Nacional em Razão da Nova Lei de
Falência. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São
Paulo: Dialética, 2005, v. 9, p. 223.
331
SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil,
cit., p. 206.
127
O Superior Tribunal de Justiça332, quando instado a se manifestar acerca da
regra acima exposta, entendeu como Francisco dos Santos Júnior, no sentido de
que a interrupção da prescrição ocorre a partir da citação pessoal.
EDcl no AgRg nos EDcl no RECURSO ESPECIAL Nº 1.038.753 – RJ
(2008/0053019-2)
RELATOR: MINISTRO HUMBERTO MARTINS
EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: ROSANE BLANCO OZÓRIO BOMFIGLIO E OUTRO(S)
EMBARGADO: VIACÃO ESTRELA LTDA E OUTROS
ADVOGADO: FELIPE BELMONT CIGAGNA E OUTRO(S)
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL –
PRAZO PRESCRICIONAL – INTERRUPÇÃO – CITAÇÃO VÁLIDA –
REDAÇÃO ORIGINAL DO ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO, I, DO CTN
– ERRO MATERIAL – OCORRÊNCIA – ANÁLISE DE MATÉRIA
ESTRANHA
AOS
AUTOS
–
POSSIBILIDADE
DE
EFEITOS
INFRINGENTES – EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS.
1. Os embargos declaratórios são cabíveis para a modificação do julgado
que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar
possível erro material existente na decisão.
2. Procede a afirmação da embargante acerca da existência de erro
material quanto à questão tratada no recurso especial.
3. A prescrição do crédito tributário vem disciplinada no CTN e, por
exigência constitucional, somente por lei complementar pode ser tratada.
Assim, não se aplica a regra do art. 219, § 1º, do CPC, segundo o qual a
interrupção da prescrição retroage à data da propositura da ação, se a
citação for válida. Aplica-se o disposto no art. 174, parágrafo único, I, do
CTN. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para
sanar o erro material e negar provimento ao recurso especial da FAZENDA
NACIONAL.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça ‘A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração,
com efeitos modificativos, para negar provimento ao recurso especial, nos
termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)’. Os Srs. Ministros Herman
Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon e Castro Meira votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Brasília (DF), 06 de novembro de 2008(Data do Julgamento)
MINISTRO HUMBERTO MARTINS
Relator
Do voto vencedor, podemos retirar que:
A prescrição do crédito tributário vem disciplinada no CTN e, por exigência
constitucional, somente por lei complementar pode ser tratada.
Com efeito, consoante o entendimento pacífico de ambas as Turmas
julgadoras integrantes da Primeira Seção desta Corte Superior, o art. 40 da
Lei n. 6.830/80 deve ser aplicado em harmonia com o art. 174 do CTN,
devendo este último, todavia, prevalecer quando em colisão com o primeiro,
vez que prescrição e decadência tributárias são matérias reservadas à lei
complementar, nos termos do art. 146, inciso III, da Constituição Federal.
332
EDcl no AgRg nos EDcl no REsp. 1038753/RJ; 2ª Turma: Relator Ministro Humberto Martins; DJe
de 28.11.2008.
128
Continuando
De igual modo, não se aplica a regra do art. 219, § 1º, do CPC, segundo o
qual a interrupção da prescrição retroage à data da propositura da ação, se
a citação for válida. Aplica-se o disposto no art. 174, parágrafo único, I, do
CTN. A propósito, as ementas dos seguintes julgados:
‘TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. PRAZO
PRESCRICIONAL. INTERRUPÇÃO. APENAS COM A CITAÇÃO VÁLIDA.
REDAÇÃO ORIGINAL DO ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO, I, DO CTN.
1. A alteração do disposto no artigo 174, parágrafo único, I, do CTN, o qual
passou a considerar o despacho do juiz que ordena a citação como marco
interruptivo da prescrição é inaplicável na espécie, pois a lei tributária
retroage apenas nas hipóteses previstas no art. 106 do CTN.
2. À época da propositura da ação, era pacífico o entendimento segundo o
qual interrompia a prescrição a citação pessoal, e não o despacho que a
ordenava. Prevalência do disposto no artigo 174 do CTN (com a redação
antiga) sobre o artigo 8º, § 2º, da LEF - Lei nº 6.830/80. (REsp 754.020/RS,
DJU de 1º.06.07).
3. Recurso especial não provido.’
(REsp 966.989/RS, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 6.9.2007, DJ
20.9.2007)
‘RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO, EXECUÇÃO FISCAL. IPTU
PRESCRIÇÃO APLICAÇÃO DO ARTIGO 174 DO CTN. AÇÃO PROPOSTA
EM 18/11/2002 E CITAÇÃO EFETIVADA EM 16/08/2005. CONSUMAÇÃO
DO LAPSO PRESCRICIONAL. INAPLICABILIDADE DA LC 118/2005.
RECURSO PROVIDO.
1. Em exame recurso especial interposto pela letra ‘a’ do permissivo
constitucional alegando violação do artigo 174 do Código Tributário
Nacional em face de acórdão que afirmou que ‘a prescrição para cobrança
do crédito tributário é interrompida pela citação válida retroagindo à data da
propositura da ação’.
2. Nos termos da jurisprudência uníssona desse Sodalício o prazo
prescricional para cobrança do crédito tributário rege-se pelo artigo 174 do
Código Tributário Nacional. In casu, cuida-se da execução de IPTU relativo
ao exercício de 1998. Tendo sido constituído definitivamente o crédito
tributário com o lançamento em 31/12/1998, a ação executiva foi proposta
em 18/11/2002 e o despacho citatório prolatado em 27.11.2002, sendo que
a citação do executado se deu apenas em 16.08.2005, mais de cinco anos
após a constituição do crédito tributário.
3. Se a ação executiva foi proposta em 18/11/2002 não se aplica a Lei
Complementar n. 118/2005 que alterou a redação do artigo 174/CTN.
4. Recurso especial provido.’
Esta também nos parece a posição mais acertada, visto que a citação é um
dos termos mais importantes para se justificar a suspensão da prescrição.
Ademais disto, a se acatar a tese de aplicabilidade do art. 219 do C.P.C.,
estaríamos jogando por terra todo o entendimento de que a prescrição é matéria
tratada apenas em sede de lei complementar.
Destarte, a admissão da aplicabilidade do art. 219 do CPC seria contraditória
à premissa aqui firmada de que a prescrição é matéria de lei complementar. Assim,
se o CTN (lei complementar que regula a questão) nada dispõe sobre a retroação da
129
data em que será considerado interrompido o prazo, resta evidente que deve ser
considerada a do próprio fato interruptivo.
Por todo o exposto, temos dois caminhos a seguir, ou seja, um anterior ao
advento da Lei Complementar n. 118/2005 e outro posterior à sua edição. No
primeiro caso, tem-se que o prazo de prescrição se interrompia na data da citação
válida e pessoal do devedor. Na segunda hipótese, temos que a prescrição se
interrompe a partir da data do despacho judicial que determinar a citação.
13.4 Do Protesto Judicial
Referido tipo de ação regulamentada pelo artigo 867 e seguintes do Código
de Processo Civil que assim se expressa:
Art. 867. Todo aquele que desejar prevenir responsabilidade, prover a
conservação e ressalva de seus direitos ou manifestar qualquer intenção de
modo formal, poderá fazer por escrito o seu protesto, em petição dirigida ao
juiz e requerer que do mesmo se intime a quem de direito.
Segundo Fabio Fanucchi333 o protesto judicial só tem cabimento quando a
Fazenda Pública quiser fazer presente o seu direito de crédito contra terceiros.
Vitorio Cassone334 pondera que o Estado deve perseguir todas as formas
necessárias para proteger e cobrar seu crédito e entende que, se for necessário, o
Estado deve, sim, fazer uso do Protesto Judicial.
Já Ives Gandra da Silva Martins335, faz proposta com outro entendimento, ou
seja: se a Autoridade entender necessário a utilização do protesto judicial, deve
fazê-lo enquanto perdurar o processo administrativo, no sentido de se evitar uma
possível consumação da prescrição. Segundo o mesmo autor, o protesto judicial
possui força necessária para suspender a exigibilidade do crédito tributário, mas não
o curso prescricional. Considera, entretanto, que caso a Fazenda Pública tenha
condições de promover a competente execução fiscal, o protesto não possui força
suficiente para interromper a prescrição.
333
FANUCCHI, Fabio. Decadência e Prescrição, cit., p. 134-135.
CASSONE, Vittorio. Decadência e Prescrição, cit., p. 220-221.
335
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, Nova
Série, n. 13. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 31-37.
334
130
José Eduardo Soares de Melo336 entende que: “o Estado não pode utilizar o
protesto judicial para interromper a prescrição [....], sem que haja situação
excepcional que impeça a pratica de atos relativos ao ajuizamento da ação de
execução fiscal, para que não prevaleça sua própria negligencia”. Conclui no sentido
de que o protesto judicial não pode ser utilizado quando houver processos
administrativos ainda não encerrados.
Schubert Machado337 também discordando da opinião de Ives Gandra da
Silva Martins, entende que o protesto judicial pode e deve ser utilizado quando a
decisão no processo administrativo julgar procedente a exigência fiscal apenas em
parte, sem a ocorrência de recurso por parte do sujeito passivo. Nesta situação a
Fazenda Pública poderá prosseguir com a execução da parte incontroversa.
Segundo o Autor é precisamente nestes casos que o protesto judicial deve ser
utilizado, com a interrupção da prescrição, preservando o direito de o Fisco fazer a
exigência pelo total, até que advenha a decisão administrativa final.
Hugo de Brito Machado, apesar de discordar da possibilidade de se
desmembrar o crédito, pondera que, se for admitida a separação, o prazo
prescricional começará a correr, cabendo, neste momento, a realização do protesto
judicial. Finaliza entendendo que esta situação só deverá ocorrer em casos de
excepcionais, nos demais casos, a Fazenda Pública deverá promover a competente
execução fiscal.
Após analisar todas as posições acima, entendemos que o mais razoável é
de se considerar que se o CTN prevê a possibilidade de ocorrência de o protesto
judicial interromper a prescrição, não há como se afirmar que a Fazenda Pública não
possa se utilizar do mesmo.
13.5 Do Protesto Interruptivo de Prazo Prescricional pelo Contribuinte
Da mesma forma que a Fazenda Pública, também o contribuinte pode se
utilizar do protesto judicial para interromper a prescrição.
A utilização de ações judiciais para recuperação de tributos recolhidos
indevidamente se tornou uma necessidade para o contribuinte. E as razões para
336
MELO, José Eduardo Soares de. Decadência e Prescrição. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, Nova Série, n. 13. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007, p. 242.
337
MACHADO, Schubert de Farias. Decadência e Prescrição, cit., 365.
131
tanto se mostram óbvias: a alta carga tributária nacional e as ilegalidades que são
praticadas pelas autoridades fiscais no exercício do seu poder de tributar.
Assim, passou a ser comum na rotina dos contribuintes, levarem para análise
do
Poder
Judiciário
discussões
sobre
a
legalidade/constitucionalidade
de
determinadas obrigações tributárias.
Ocorre que, mesmo diante dessas polêmicas no cenário jurídico-tributário, é
comum que alguns contribuintes aguardem a consolidação do entendimento pelos
Tribunais Superiores para, somente então, decidirem pelo ajuizamento, ou não, de
sua ação judicial. Todavia, essa postura, que se mostra cômoda e segura para evitar
demandas judiciais sem resultados, pode ser perigosa e merece ser revista.
Especialmente desde a entrada em vigor da Lei Complementar 118, em junho
de 2005, as ações judiciais movidas pelos contribuintes não devem mais alcançar os
pagamentos indevidos dos últimos 10 (dez) anos, nos termos da outrora
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, mas somente dos últimos 5 anos.
Com isso, aqueles contribuintes que aguardarem o pronunciamento das
Cortes Superiores para fazerem uso de uma ação judicial, correm o risco de perder
grande parte, ou até mesmo a integralidade do direito pretendido, eis que este
poderá estar fulminado pela prescrição.
Por outro lado, aquele contribuinte que se antecipar ao desfecho do assunto e
propor sua demanda judicial antes de qualquer consolidação pela jurisprudência,
especialmente das Cortes Superiores, deve estar disposto a suportar os custos e os
riscos que são inerentes a qualquer ação judicial inexitosa.
Sensível a este cenário de insegurança, o direito brasileiro garantiu aos
contribuintes a prerrogativa de interromperem o prazo prescricional mediante uso do
protesto judicial, previsto no art. 174 do Código Tributário Nacional, cujos efeitos são
consumados apenas com a citação da Fazenda Nacional. Neste sentido é a
jurisprudência:
EMBARGOS
INFRINGENTES.
EXECUÇÃO
DE
SENTENÇA.
PRESCRIÇÃO. MARCO INICIAL. A ação de conhecimento transitada em
julgado é o fato originador do título executivo, sendo que o trânsito da
mesma não constitui interrupção da prescrição, mas sim termo inicial desta
contagem. O protesto interruptivo da prescrição interrompeu o curso do
lustro prescricional, voltando a fluir, a partir de então, pela metade do prazo.
(art. 172, II, CC). Afastada a prescrição, faz-se prevalecer o voto-condutor
do julgado embargado. Embargos infringentes improvidos. (TRF4. Processo
2007.71.00.026302-2/RS – Data da Decisão: 14.05.2009 – Órgão Julgador:
Segunda Seção).
132
EMBARGOS À EXECUÇÃO. PRESCRIÇÃO. PROTESTO INTERRUPTIVO.
O direito de execução, fundada em sentença condenatória contra o Estado,
prescreve em cinco anos, contados do trânsito em julgado. Súmula 150 do
STF. No caso em comento, entretanto, verifica-se que houve a distribuição
de protesto interruptivo de prescrição, na data de 30-08-2004, fato esse que
interrompeu o transcurso daquele, na forma prevista nos art. 8º e 9º do
Decreto-Lei nº 20.910/32. JUROS DE MORA. Os juros moratórios devem
ser mantidos no percentual de 12% ao ano nas ações ajuizadas antes da
edição da MP nº 2.180-35. HONORÁRIOS DE SUCUMBÊNCIA fixados em
10% sobre a diferença do suposto excesso. PREQUESTIONAMENTO
quanto às razões de decidir. APELAÇÃO DA UNIÃO IMPROVIDA.
RECURSO DA PARTE EMBARGADA PARCIALMENTO PROVIDO. (TRF4.
Processo 2005.71.00.020418-5. Data da Decisão: 28.10.2008. Órgão
Julgador: Terceira Turma).
Portanto, mediante uma análise casuística, enquanto ainda não definido pela
jurisprudência o desfecho de uma determinada discussão tributária, é de bom alvitre
que os contribuintes façam uso do protesto judicial, como forma de garantir a
integralidade de seu direito, porém sem enfrentarem os riscos de uma demanda
judicial inexitosa.
13.6 Da Mora do Devedor
Esta forma de interrupção da prescrição ocorre com qualquer ato judicial que
constitua ou venha a constituir em mora o devedor. Alguns doutrinadores entendem
que esta forma de interrupção não se aplica na seara do direito tributário,
entendendo que esta forma de suspensão é para obrigações sem prazo de
vencimento, que não se verifica nos créditos tributários.338
Entretanto, outros doutrinadores dos quais podemos citar Sebastião de
Oliveira Lima, Rubens Approbato Machado e Margarete Barsani, citam como
exemplo desta interrupção a notificação ou a interpelação judicial. Rubens
Approbato, indo mais além, nos ensina que as formas citadas são muito utilizadas
nos casos de lançamento de ofício quando nas repartições se avolumam processos
com dívida inscrita, face à dificuldade de localização dos devedores.
O Superior Tribunal de Justiça por sua vez, entende que a utilização do
protesto judicial é plenamente possível no direito tributário, tanto que tem subsumido
338
PRAXEDES, Francisco de Assis. A Decadência do Direito de Lançar e a Prescrição da Ação para
Cobrar o Crédito Tributário, cit., p. 157-158.
133
à esta hipótese normativa a citação por edital realizada após a tentativa frustrada de
localização do devedor.
O que se pode concluir é que, havendo situação fática necessária, a
Fazenda Pública poderá se utilizar de tal hipótese normativa e, se assim proceder, o
prazo prescricional de 5 (cinco) anos será tido como interrompido e reiniciado
somente na data em que a Fazenda praticar o ato suspenso, nos termos do inciso III
do parágrafo único do artigo 174 do CTN.
13.7 Do Ato Inequívoco que importe Reconhecimento do Débito pelo
Devedor
Quanto a esta última hipótese de interrupção da prescrição, prevista no
inciso IV do parágrafo único do artigo 174 do CTN, temos como exemplo “uma carta
firmada pelo sujeito passivo, um pedido de concessão de moratória, de prazo para
pagamento ou de parcelamento do débito, bastando que ela “reconheça
expressamente o seu débito para com a Fazenda Pública”339.
Outros exemplos típicos podem ser citados tais como o pedido de
parcelamento do débito; o pedido de compensação como ato do sujeito passivo,
entre outros.
Em nosso entender, todos os exemplos citados acima se enquadram na
hipótese normativa em discussão, mas, a que nos parece ser de maior importância é
a confissão do débito seguida de seu parcelamento, sobre a qual importa mencionar
a Súmula 248 do extinto Tribunal Federal de Recurso, que assim se expressava: “o
prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal
recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado”.
Assim, temos que o reconhecimento pelo sujeito passivo de seu débito
perante a Fazenda Pública, é fator de interrupção do prazo prescricional, reiniciando
a sua contagem na data da prática do referido ato do obrigado. Entretanto, se o
sujeito passivo reconhecer o débito e também realizar o seu parcelamento, além da
interrupção da prescrição, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do débito, voltando
o mesmo a fluir somente na ocorrência de inadimplemento por parte do sujeito
passivo.
339
LIMA, Sebastião de Oliveira. Prescrição Tributária, cit., p. 423.
134
14. DA SUSPENSÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL
O Código Tributário Nacional, embora não estabeleça hipóteses de
suspensão do prazo prescricional, em seu artigo 151 estabelece causas de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
I I – o depósito do seu montante integral
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial; e,
VI – o parcelamento.
Como a exigibilidade do crédito tributário é um dos vários pressupostos para
que a Fazenda Pública possa ajuizar execução fiscal, é necessário e prudente
verificar se quando da realização de uma das hipóteses de suspensão da
exigibilidade citadas no art. 151 do CTN, também ocorrerá a suspensão do prazo
prescricional.
Ives Gandra da Silva Martins340 e Maria Leonor Leite Vieira341, defendem que
o curso da prescrição continua, mesmo havendo a suspensão da exigibilidade, razão
porque entendem pela utilização do protesto judicial como forma de interrupção do
prazo.
Alberto Xavier342, por outro lado, alega que “se o fundamento da prescrição é
a inércia do credor no que respeita ao exercício de direitos, ela não poderá correr se
a exigibilidade do direito se encontra, ela própria, suspensa por força da lei”.
Já Carlos Guimarães343 observa “quem não pode tomar a iniciativa de exigir o
pagamento de crédito tributário não pode também ficar sujeito a ver o seu direito de
ação prescrever”.
Eurico Marcos Martins de Santi344, por sua vez nos ensina que se a
suspensão se der em momento anterior ao vencimento do prazo para pagamento do
340
MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.) Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, cit., p.
31-37.
341
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário, cit., p. 83.
342
XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p. 292.
343
GUIMARÃES, Carlos da Rocha. Prescrição e Decadência em Direito Tributário, cit., p. 69.
344
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 229.
135
crédito, desloca o dies a quo do prazo prescricional para o momento da suspensão
da causa suspensiva. É de se esclarecer que a jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça é no mesmo sentido.
Não deixa de ser oportuno lembrar que, removida a causa suspensiva, a
contagem do prazo volta a correr de onde parou. Portanto, se, por exemplo, até a
data da concessão de uma medida liminar em Mandado de Segurança tiver passado
3 (três) anos da data de constituição definitiva do crédito tributário, em sendo aquela
revogada, a Fazenda terá mais 2 (dois) anos contados a partir da data de revogação
para propor a competente execução fiscal.
Caso ocorra uma das causas suspensivas antes mesmo de se iniciar o
prazo, seu efeito será o de impedir o início deste, o qual somente ocorrerá quando
do eventual afastamento do motivo de suspensão da exigibilidade.
Conclui-se, assim, que ocorrendo uma das hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, previstas no art. 151 do CTN, a contagem do prazo
prescricional já em curso também se suspenderá, voltando a fruir novamente
somente quando da eliminação do aludido obstáculo. Caso ainda tenha se iniciado o
prazo prescricional, este restará impedido até que se cesse a eventual causa
suspensiva.
136
15. DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
Conforme vimos, se o prazo prescricional não for interrompido por qualquer
um dos motivos citados, ocorrendo o decurso de prazo de cinco anos, a prescrição
pode ser reconhecida de ofício pelo julgador. Trata-se da prescrição intercorrente.
A alteração foi efetuada com a inserção por meio da Lei 11.051/2004, do
parágrafo quinto ao artigo 219 do Código de Processo Civil, que assim se expressa:
Art. 219. O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição.
Ou seja, considerando que a prescrição no direito brasileiro nada mais é do
que a perda do direito de ação pela inércia do credor por um determinado lapso de
tempo, no caso da prescrição intercorrente, havendo um processo de execução
fiscal, paralisado por mais de cinco anos por inércia da Fazenda Pública, pode o juiz
do feito decretá-la de oficio, pois nada justifica um processo arrastar-se por longo
tempo, eternizando o tributo.
Resta claro, portando, que a prescrição intercorrente somente é verificada na
hipótese de restar paralisado o processo por mais de cinco anos, em decorrência de
manifesta inércia do exequente, no caso, a Fazenda Pública, em proceder às
medidas judiciais necessárias à finalização do processo executivo.
O Superior Tribunal de Justiça por meio da Súmula 344, encerra o assunto
afirmando que:
Súmula 344 – Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo de
prescrição quinquenal intercorrente.
Desta forma, quando o devedor é devidamente citado e não tem bens para
oferecer a penhora, o prazo de prescrição fica suspenso por um ano. Transcorrido
esse período, voltam a correr os cinco anos até a ocorrência da prescrição
intercorrente, que, como visto, já pode ser decretada de ofício pelo juiz da execução,
impondo assim segurança jurídica aos litigantes.
137
15.1 Da Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal
Ernesto Toniolo345 entende que “a expressão intercorrente é empregada em
execução fiscal para designar a situação na qual a prescrição, anteriormente
interrompida, volta a correr no curso do processo, nele completando o fluxo de seu
prazo”. Afirma ainda o autor que “trata-se da mesma prescrição prevista no CTN, [...]
que pode voltar a fluir no curso da execução fiscal, geralmente em virtude da inércia
do exequente em fazer uso, durante o processo de execução, dos poderes, das
faculdades e dos deveres inerentes ao exercício do direito de ação”. Nos termos do
§ 4º do artigo 40 da Lei n. 6.830/1980, incluído pela Lei n. 11.051/2004, é possível o
reconhecimento de ofício da prescrição intercorrente, o que a princípio afastaria
dúvidas a respeito da existência desta. Uma vez que a prescrição tributária é matéria
reservada à lei complementar, tem-se que tal dispositivo não é competente para
disciplinar o assunto, fazendo-se, por isso, necessária uma pequena análise das
regras do CTN para se concluir pela possibilidade ou não de haver prescrição
intercorrente.
Eurico Diniz346 entende pela não existência da prescrição intercorrente,
justificando seu entendimento no sentido de que “a prescrição extingue o direito de
ação, e não o processo, que decorre do exercício do direito de ação”.
Complementando diz que “o processo executivo fiscal não pode ser extinto pela
omissão do Fisco, pois é movido por impulso oficial do juiz”. Finalmente indaga:
“para que continuar o curso de prazo extintivo do direito de ação se esta já foi
exercida?”347.
Renato Becho348, Fernando Dias349 e Toniolo350, em contrapartida admitem a
prescrição intercorrente, compreendendo que a propositura da ação não é a única
obrigação do credor, devendo este também zelar pelo seu andamento, tomando as
medidas cabíveis para tanto, na busca da satisfação de seu crédito. No que se
345
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal, cit., p. 102.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas: Do
Fato à Norma, da Realidade ao Conceito Jurídico, cit., p. 918.
347
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 240. No
mesmo sentido, Christine Mendonça em Decadência e Prescrição em Matéria Tributária, cit., p. 671.
348
BECHO, Renato Lopes. A Prescrição Intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de Estudos
Tributários, Porto Alegre, Síntese, n. 53, p. 155, jan./fev. 2007.
349
DIAS, Fernando Vaz Ribeiro. Prescrição Intercorrente. Revista de Estudos Tributários, Porto
Alegre, Síntese, n. 53, p. 164, jan./fev. 2007.
350
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal, cit., p. 112.
346
138
refere ao impulso oficial mencionado por Diniz, Becho esclarece que “refere-se aos
ritos internos, não atingindo uma parcela considerável de atos”351.
Toniolo352 admite que, embora exercido o direito com o ajuizamento da
execução, esta, por suas peculiaridades, pode estender-se ilimitadamente no tempo.
Se esta ilimitação ocorrer, entende o autor que “o devedor e a sociedade estariam
expostos aos malefícios decorrentes da prolongada pendência da situação
processual litigiosa”353. Acrescenta também que “se a Fazenda não exerce todos os
poderes, faculdades e deveres de que dispõe ao longo de todo processo, volta-se ao
estado de inércia”. E nestas circunstâncias, entende o autor, faz-se presente o
fundamento da prescrição e de sua causa.354
Ademais, afirma que “ao contrário de outras formas de interrupção da
prescrição, que se consumam em um só ato [...], o ajuizamento da execução
diferencia-se por representar processo contínuo”. Finalmente diz que “o período de
interrupção poderia durar enquanto durasse o processo (suspensão) ou ser
renovado a cada novo ato processual (interrupções sucessivas).355
Ao final conclui: “o ajuizamento da execução fiscal ‘afasta’ a causa eficiente
da prescrição (inércia...), mas não a ‘elimina’ em definitivo”356.
O STJ, também aceita a existência da prescrição intercorrente. O Ministro
José Delgado justifica esse posicionamento dizendo que:
Repugnam aos princípios informadores do nosso sistema tributário a
prescrição indefinida. Após o decurso de determinado tempo sem promoção
da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrição,
357
impondo segurança jurídica aos litigantes.
Na hipótese de paralisação do processo por motivos alheios à vontade do
credor, Ernesto Toniolo358 e Margarete Barsani359 acreditam que não será
considerada a prescrição intercorrente, fazendo menção à Súmula 106 do STJ a
qual diz que “proposta a ação no prazo fixado para seu exercício, a demora na
351
BECHO, Renato Lopes. A Prescrição Intercorrente nos Executivos Fiscais, cit., p. 155.
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal, cit., p. 112.
353
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição ..., cit., p. 129.
354
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição ..., cit., p. 115.
355
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição ..., cit., p. 115.
356
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição ..., cit., p. 129-130.
357
AgRg no Ag 966656/MG, 1ª Turma, Relator Ministro José Delgado, DJe 24.04.2008.
358
TONIOLO, Ernesto José. A Prescrição ..., cit., p. 133.
359
BARSANI, Margarete Gonçalves. Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Atualizado
de acordo com a Lei Complementar 118/2005, cit., p. 117.
352
139
citação, por motivos inerentes ao mecanismo da justiça, não justifica o acolhimento
da argüição de prescrição ou decadência”.
Uma vez interrompida a prescrição pela citação (até o advento da LC
118/2005) ou pelo despacho que a determina (proferido depois da LC 118/2005), o
prazo prescricional de 5 (cinco) anos do artigo 174 do CTN, a princípio, pode voltar a
fluir de forma imediata.
Com isto, se justifica porque a simples propositura da execução fiscal não é
fator suficiente para o recebimento do crédito tributário, devendo a Fazenda Pública
praticar os demais atos processuais até que consiga obter o seu intento, qual seja,
receber o seu crédito. Até que esta finalidade seja atingida, tem-se que ainda haverá
um direito a exercer.
Enquanto este estiver pendente, continuará o valor executado, sujeito ao
respectivo prazo prescricional previsto em lei, sob pena de se permitir o
prolongamento indefinido de relações jurídicas, o que prejudicaria o objetivo da
norma prescricional de promover a segurança jurídica por meio da estabilização das
relações jurídicas.
Entretanto, como a Fazenda Pública deve continuar a promover os atos
processuais que lhe são imputados para dar prosseguimento ao processo executivo,
não há como considerá-la inerte, condição sine qua non para a configuração da
prescrição intercorrente.
Podemos concluir assim, que somente quando a Fazenda Pública deixar de
realizar qualquer ato processual na busca da satisfação de seu crédito, é que poderá
ser considerada inerte, deixando desse modo de existir obstáculo ao reinício do
prazo prescricional.
Sintetizando, a citação ou o despacho que a determina interrompem a
prescrição, interrupção esta que deverá se estender enquanto a Fazenda Pública
continuar agindo para receber o seu crédito. Porém, ocorrendo a inércia da Fazenda
Pública, volta a fluir o prazo do artigo 174 do CTN, de forma que, permanecendo
inerte ou omissa por 5 (cinco) anos contados da data do último ato que manteve a
prescrição interrompida,
intercorrente.
deverá
ou
poderá
ser
reconhecida
a
prescrição
140
15.2 Da Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo
Quanto à prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal, Eurico de
Santi360 mantendo a sua posição, a considera inexistente, por entender que há
existência de uma impugnação ou recurso administrativo, ficando suspensa a
exigibilidade do crédito, impedindo, assim, o curso do prazo prescricional.
Celso Feitosa361 adota o mesmo entendimento com a seguinte justificativa;
“só quem ataca é que pode ‘dormir’, e por isso sofrer as conseqüências de sua
inércia”.
Segundo o mesmo autor, “a prescrição intercorrente, como instituto que
penaliza quem tem o direito à ação, não pode ser aplicada contra o Fisco, em sede
de trâmite processual administrativo, quando instaurada a lide pela resistência do
sujeito passivo”.
O Superior Tribunal de Justiça362 e o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais363 também
não
admitem
a
prescrição
intercorrente
no
processo
administrativo fiscal. O principal argumento utilizado para sua não admissão é a
suspensão da exigibilidade do crédito e a conseqüente suspensão da prescrição no
curso do processo administrativo.
Fábio Fanucchi364 contrário a esse entendimento, sustenta que “mesmo essa
causa, tipicamente suspensiva, não deve ser concedida sem certas cautelas,
evitando abusos por parte da entidade tributante”. Para ele, “no processo
administrativo tributário, deverá ser admitida, embora a suspensão do prazo, a
prescrição intercorrente, isto é, o cômputo do prazo de prescrição nos casos e nos
360
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (Coord.). Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas: Do Fato
à Norma, da Realidade ao Conceito Jurídico, cit., p. 918. No mesmo sentido é a opinião de Margarete
Barsani (Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Atualizado de acordo com a Lei
Complementar 118/2005, cit., p. 120; Leonardo de Faria Galiano (Decadência e Prescrição. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, Nova
Série, n. 13. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 468) e de Daniel Maya (Decadência e
Prescrição das Contribuições Sociais para a Seguridade Social, cit., p. 262).
361
FEITOSA, Celso Alves. A Questão da “Prescrição Intercorrente” no Processo Administrativo Fiscal.
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 94, p. 19-20, jul. 2003.
362
REsp. 706175/RS, 1ª Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 10.09.2007; REsp. 784353/RS,
1ª Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 24.04.2008; REsp 651198/RS, 2ª Turma, Relator
Ministro Herman Benjamin, DJe de 30.09.2008; REsp. 1006027/RS, 1ª Turma, Relator Ministro Teori
Albino Zavascki, DJe de 04.02.2009.
363
O 1º Conselho emitiu a Súmula 11 e o 2º Conselho a Súmula 7, ambas com a mesma redação:
“Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal”. Essas súmulas também
vêm sendo aplicadas pelo 3º Conselho, como se verifica do julgamento do Recurso 130777, Processo
10830.001146/97-13, Acórdão 303-35120, Relator Nilton Luiz Bartoli, julgado em 27.02.2008.
364
FANUCCHI, Fábio. Decadência e Prescrição, cit., p. 125.
141
instantes em que a autoridade julgadora extravase limites de tempos fixados para os
atos processuais”365.
Hugo de Brito Machado Segundo366 também entende que: “se o Fisco
abandona o processo por mais de cinco anos, já não se pode dizer que é o simples
oferecimento de uma impugnação que o está impedindo de propor a execução fiscal:
é abandono do processo [...] sendo plenamente cabível [...] prescrição intercorrente”.
Para Eduardo Domingos Bottallo, “não pode deixar de ser levado em conta,
para o correto enfoque da questão, que é da Administração o dever de promover de
ofício a impulsão do processo administrativo”367. Propõe o autor que o termo a quo
do prazo de prescrição intercorrente deve ser aquele em que “o ato de
movimentação processual que, ausente qualquer empecilho, poder ser praticado, e
não o foi”368. Bottallo faz menção à Emenda Constitucional 45/2004 que inseriu o
inciso LXXVIII no artigo 5º, prevendo que “a todos, no âmbito judicial e
administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que a
garantam a celeridade de sua tramitação”.
Atualmente, o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 estabelece que “é obrigatório
que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte”. Todavia, trata-se de uma lei ordinária, o que
provoca a reflexão sobre a necessidade de tal prazo ter sido fixado por meio de lei
complementar, nos termos do artigo 146, III, “b”, da CF/88.
Antes da edição da referida lei, a doutrina se dividia entre aqueles que
entendiam ser necessária a fixação legal de um prazo para que se pudesse admitir a
prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal (Ricardo Lobo Torres369 e
365
FANUCCHI, Fábio. Decadência e Prescrição, cit., p. 125-126.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário, cit., p. 225-226, e Decadência e
Prescrição, cit., p. 330.
367
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Súmulas Obrigatórias do Primeiro Conselho de Contribuintes e
Direitos dos Administrados. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do
Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2006. v. 10, p. 73.
368
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Súmulas Obrigatórias do Primeiro Conselho de Contribuintes e
Direitos dos Administrados, - In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do
Direito Tributário, cit., p. 74.
369
TORRES, Ricardo Lobo. Decadência e Prescrição, cit., p. 60.
366
142
Vittorio Cassone370). Fábio Fanucchi371 justifica a prescrição intercorrente dizendo
que:
É de ver que os prazos administrativos devem ser cumpridos com o maior
rigor, maior mesmo que os judiciais, visto como no processo administrativo
a Fazenda é parte e juiz a um só tempo e se o processo tarda por culpa do
juiz-parte, ela, Fazenda, deve ser atingida pelos efeitos da prescrição.
Diante dessa necessidade de decisões céleres, para que a prescrição não
produza seus efeitos com rapidez após o lançamento e enquanto pendente
de apreciação o ato, e nem fique o prazo prescricional em suspenso ad
eternum, é legitima a aplicação de prazos processuais estranhos ao direito
tributário, diante do silêncio da lei do processo administrativo, a respeito de
prazos para prática de atos no seio desse mesmo processo.
Marcos Rogério Lyrio Pimenta372 procura contornar a omissão legal através
da analogia prevista no artigo 108, inciso I, do CTN, o que permitiria a aplicação do
artigo 174 do CTN e do artigo 5º do Decreto 20.910/32, que determina que:
Art. 5º. Não tem efeito de suspender a prescrição a demora do titular do
direito ou do crédito ou do seu representante em prestar os esclarecimentos
que lhe forem reclamados ou o fato de não promover o andamento do feito
judicial ou do processo administrativo durante os prazos respectivamente
estabelecidos para a extinção do seu direito à ação ou reclamação.
Segundo o autor, “se a negligência do contribuinte [...] não suspende o seu
prazo de acionar a Administração, do mesmo modo, pensamos que a desídia do
Fisco em decidir o processo administrativo tributário, também, não deve sustar o seu
prazo de cobrança”. Sustenta ainda que: “(i) da prescritibilidade das relações
jurídicas; (ii) da oficialidade; (iii) da segurança jurídica; (iv) do direito de petição e (v)
da eficiência do serviço público”.373. Quanto à oficialidade, diz que “compete à
Administração Pública assegurar o curso regular do processo administrativo
tributário até a sua decisão final”374. Quanto ao direito de petição e eficiência do
serviço público, Pimenta manifesta-se no sentido de que a Administração deve
370
CASSONE, Vittorio. O Lançamento Tributário e a Decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito
(Coord.). Lançamento Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002. p. 457-458, e Decadência
e Prescrição, cit., p. 219.
371
FANUCCHI, Fábio. Decadência e Prescrição, cit., p. 126.
372
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário.
In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 71, p. 122, ago. 2001.
373
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário.
In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 71, p. 122-126, ago. 2001.
374
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário.
In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 71, p. 126, ago. 2001.
143
fornecer uma resposta célere e satisfatória à pretensão do particular375. Carlos
Guimarães salienta que “a paralisação do processo administrativo sem razão que a
justifique implica em inércia do credor, devendo, portanto, correr a prescrição
intercorrente”. Porém, quando o processo está na dependência de julgamento pelo
Conselho de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda - CARF, o autor ressalva
não ser aplicável a prescrição, pois a movimentação do processo não estaria mais
nas mãos da Fazenda Pública, não podendo no caso ser responsabilizada pela
paralisação376.
Para Fátima de Souza “embora a lei não preveja, no processo administrativo
tributário, a prescrição intercorrente, os arts. 40 da Lei 6.830/80, 174 e 155,
parágrafo único, do CTN, 37 e 5º, caput e LXXXVIII, da CF, podem fundamentar o
seu reconhecimento”377.
Jorge de Oliveira Vargas378 sustenta que “a paralisação injustificada do
processo administrativo tributário, por tempo superior a cinco anos, configura outra
modalidade de prescrição intercorrente”.
Com a promulgação da Lei n. 11.457/2007, Hugo de Brito Machado,
entendeu que o problema de falta de previsão legislativa de prazo para que a
Fazenda conclua o processo administrativo restou resolvido. No entendimento do
autor, a lei estabelece que a Fazenda tem o prazo de 360 (trezentos e sessenta
dias) para proferir “cada uma das decisões que se façam necessárias no curso do
procedimento administrativo”379. Julga o autor que se trata de um prazo decadencial,
375
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário.
In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 71, p. 126, ago. 2001, cit., Marilene Rodrigues
(Decadência e Prescrição, cit., p. 178-180) e André Costa-Corrêa - (Decadência e Prescrição. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, Nova
Série, n. 13. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 287-289) também defendem posição
semelhante. Djalma Bittar (Prescrição Intercorrente em Processo Administrativo de Consolidação do
Crédito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 72, p. 18-22, set. 2001),
reconhecendo a necessidade de haver norma que permita a introdução da prescrição intercorrente no
sistema jurídico, indicava a aplicação dos artigos 173 e 179 do Código Civil de 1916, que
estabeleciam respectivamente que “na sistemática do Código não existe ação imprescritível”, e que “a
prescrição interrompida recomeça a correr da data do ato que a interrompeu, ou do último do
processo para a interromper”.
376
GUIMARÃES, Carlos da Rocha. Prescrição e Decadência em Direito Tributário, cit., p. 69.
377
SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Decadência e Prescrição, cit., p. 141. A autora
menciona o inciso LXXXVIII do artigo 5º, quando na verdade é o inciso LXXVIII.
378
VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadência e Prescrição. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Decadência e Prescrição. Pesquisas Tributárias, Nova Série, n. 13. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007. p. 442. Em sentido semelhante é a opinião de Octavio Fischer.
379
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do Direito de constituir o Crédito Tributário em Face da
Inocorrência de Decisão Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 163, p. 60, abr. 2009.
144
por considerá-lo como o tempo para a Fazenda Pública fazer o acertamento
tributário380. Esclarece, por fim, que não haveria necessidade de tal prazo ter sido
fixado
em lei
complementar,
por
se
tratar
de
norma
de
procedimento
administrativo381.
José Hable, alerta que a referida Lei n. 11.457/2007 não prevê qual é o efeito
decorrente do descumprimento do prazo indicado, concluindo pela possibilidade de
se gerar a extinção do processo, tendo em vista a ausência de previsão legal nesse
sentido382. Já Sergio Rocha, considera necessária a regulamentação das
conseqüências pelo descumprimento do referido prazo383.
A grande dificuldade de se defender seguramente a prescrição intercorrente
na seara administrativa está na ausência de previsão legal. Em tais casos, o
princípio da legalidade não pode ser afastado, até mesmo para se preservar a
própria certeza e a segurança jurídica.
Isso porque, da mesma forma que uma obrigação tributária só pode ser
instituída por lei, a sua extinção também só deve se dar se houver previsão legal
neste sentido. Sem isso, abrir-se-ia margem à subjetividade e consequentemente à
incerteza e à insegurança, não se coadunando com os próprios fundamentos do
princípio da prescrição.
O artigo 24 da Lei n. 11.457/2007, não prescreve a consequência, caso haja
desrespeito do prazo ali estipulado, pois, trata-se de instrumento legal impróprio
para regular a matéria, nos termos do art. 146, III, “b”, da CF/88.
Portanto, é de concluir que face à constatação de abusos e negligência por
parte da Administração Pública em dar andamento ao processo administrativo fiscal,
deve o legislador complementar reconhecer por meio de lei a sua existência e definir
prazo para a prescrição intercorrente administrativa, possibilitando a efetivação dos
princípios da segurança jurídica e legalidade, assim como a garantia de razoável
duração do processo. Porém, enquanto não houver disposição legal nesse sentido,
380
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do Direito de constituir o Crédito Tributário em Face da
Inocorrência de Decisão Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 163, p. 61, abr. 2009.
381
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do Direito de constituir o Crédito Tributário em Face da
Inocorrência de Decisão Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 163, p. 63, abr. 2009.
382
HABLE, José. A razoável duração do processo no âmbito judicial e administrativo. Jus Navegandi.
Disponível em: <http://www.jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=12560>. Acesso em: 18 maio 2009.
383
ROCHA, Sérgio André. Duração Razoável do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética
de Direito Tributário, São Paulo, n. 142, p. 80, jul. 2007.
145
não é possível afirmar a ocorrência de prescrição intercorrente em um processo
administrativo fiscal após o mesmo perdurar por mais de 5 (cinco) anos, sem
andamento por parte da Fazenda Pública.
146
16. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO SUJEITO PASSIVO
Toda vez que o sujeito passivo efetua recolhimentos indevidos de tributos,
seja em função da incorreta aplicação da lei ou da própria declaração de
inconstitucionalidade desta, terá direito à sua restituição. O Código Tributário
Nacional, em seu artigo 165, reconhece expressamente este direito nas situações
em que: i) for cobrado ou efetuado espontaneamente pagamento indevido, ou maior
que o devido, em face da legislação tributária aplicável ou das circunstâncias
materiais do fato tributado; ii) houver erro na identificação do sujeito passivo, na
determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do tributo ou na
elaboração de qualquer documento relativo ao pagamento; iii) houver reforma,
anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
O direito à repetição de indébito pode ser legalmente exercido, tanto pela via
administrativa como judicial, dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos, previsto
no artigo 168 do CTN, que assim dispõe:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do
crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial
que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.
Caso o sujeito passivo opte por fazer o pedido através de processo
administrativo de restituição e este lhe for negado, o artigo 169 do CTN fixa-lhe
prazo prescricional de 2 (dois) anos para que possa ajuizar ação anulatória da
decisão administrativa, nos seguintes termos:
Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação
judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
147
16.1 Norma Decadencial do inciso I do Artigo 168 do CTN
O inciso I do artigo 168 do CTN dispõe que, “nos casos dos incisos I e II do
artigo 165, o prazo para se pleitear a restituição do indébito é de 5 (cinco) anos,
contados da data da extinção do crédito tributário”. Tanto no inciso I, como no inciso
II do artigo 165, são descritas situações em que houve incorreta aplicação da lei
tributária.384 Se for necessário para a construção da norma decadencial a partir do
inciso I do artigo 168 do CTN que se defina quando se dá a mencionada extinção do
crédito tributário.
Dentre as formas de extinção do crédito prescritas no artigo 156 do CTN385,
cabe aqui mencionar o “pagamento” (inciso I) e o “pagamento antecipado e a
homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º”
inciso VII.
Em relação aos tributos lançados de ofício e por declaração, não pairam
dúvidas de que o crédito se extingue com o pagamento de que trata o inciso I, do
artigo 156 do CTN. Porém, quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, objeto do presente estudo, cabe questionar se a extinção do crédito
ocorre com o chamado pagamento antecipado, ou com a sua posterior
homologação. E este questionamento permanece sem resposta mesmo após a
edição da Lei Complementar n. 118/2005, cujo artigo 3º determina que:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.272, de
25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito
tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
no momento do pagamento antecipado que trata o § 1º do art. 150 da
referida lei.
384
BRASIL, Código Tributário Nacional: Art. 165: O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I – cobrança ou pagamento
espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II – erro na edificação do
sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento.
385
BRASIL, Código Tributário Nacional: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento; II –
a compensação; III – a transação; IV – remissão; V – a prescrição e a decadência; VI – a conversão
de depósito em renda; VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do artigo 164; IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X – a decisão judicial passada em
julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(Incluído pela LCP 104, de 10.01.2001) Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção
total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.
148
Pretendendo ter um melhor esclarecimento da matéria, oportuno fazer
primeiro a exposição das opiniões doutrinárias e jurisprudenciais antes da entrada
em vigor da aludida LC 118/2005, para depois se analisar a validade e efeitos desta.
16.2 O Artigo 168, inciso I do CTN antes da LC 118/2005
Antes mesmo da edição da mencionada Lei Complementar n. 118/2005,
diversos autores, dos quais podemos citar Ives Gandra da Silva Martins386, Alberto
Xavier387, Paulo Roberto Lyrio Pimenta388, Eurico Marcos Diniz de Santi389, Luciano
Amaro390 e Christine Mendonça391 entendiam que a extinção do crédito tributário e o
consequente início do aludido prazo para o pleito da repetição do indébito se dá com
o pagamento antecipado. De Santi392 afirma seu posicionamento dizendo que o
“pagamento antecipado não corresponde a pagamento provisório à espera de seus
efeitos extintivos, mas de pagamento que ocorre antes do prévio exame da
autoridade administrativa”.
Luciano Amaro393, de forma semelhante, justifica a extinção do crédito desde
a data do pagamento por julgar que este não é antecipado, pois no seu entender
“’antecipar’ seria pagar antes do momento em que seria devido. Mas o pagamento,
no caso, é devido na data que a lei determinar”.
Marcelo de Cerqueira394, porém, entende que: “[...] a teor do art. 156, VII, do
CTN, nos tributos sujeitos ao ato de auto-imposição tributária, o pagamento [...]
somente se completa com o factum da homologação expressa ou tácita”. Continua
afirmando que, “o denominado pagamento antecipado indevido não é por si só
suficiente para extinguir a obrigação tributária intranormativa e fazer fluírem os
prazos de decadência e de prescrição”.
386
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetição do Indébito, cit., p. 178.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 110.
388
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Decisão de Inconstitucionalidade em Direito Tributário,
cit., p. 161.
389
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 254-255.
390
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 427.
391
MENDONÇA, Christine. Decadência e Prescrição em Matéria Tributária, cit., p. 673.
392
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 254.
393
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 427.
394
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 365.
387
149
Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho395, nos ensina que se a homologação
fosse dispensável para a extinção do crédito, o pagamento antecipado estaria
equiparado “em tudo e por tudo, com o pagamento que nominamos em ‘acepção
estrita’, previsto no inciso I do art. 156 do CTN, remanescendo o ato de
homologação como algo absolutamente sem sentido”. Para o Mestre, “o direito que
vigora no Brasil, por disposição explícita, quer mais, exigindo que esse ato praticado
pelo contribuinte seja homologado pela Administração pública de maneira expressa
ou tácita, para que o crédito desapareça”.
O hoje denominado CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
definiu:
De fato, no pagamento em sentido estrito (art. 156, I) temos um ato que já é,
por si só, apto a gerar o efeito de extinção do crédito tributário; enquanto no
pagamento antecipado (art. 150) deparamos a existência de um
procedimento, uma série de pelo menos dois atos, em que só com a
superveniência do último deles, a homologação, é que surge a aptidão para
gerar aquele mesmo efeito de extinção do crédito tributário. Por essa razão
é que o artigo 156 tratou dele num inciso diverso, o VII, estabelecendo que
‘Extinguem o crédito tributário [...] o pagamento antecipado e a
homologação do lançamento [...]’ [...] Atente-se, em termos lógicos, para o
conjuntor ‘e’ utilizado, em termos gramaticais, igualmente, para a conjunção
396
aditiva ‘e’ utilizada.
Tal entendimento não destoa do pensamento de Hugo de Brito Machado397,
Sacha Calmon Navarro Coêlho398, Dalton Dallazem399 e de Robson Maia Lins400,
sendo este também o posicionamento que vinha sendo adotado de forma pacífica
pelo Superior Tribunal de Justiça há mais de 10 (dez) anos401.
Este posicionamento é o que se revela mais acertado, pois, como muito bem
observado pelos autores citados, o artigo 156 trata de forma diferente o pagamento
oriundo de lançamento de ofício ou por declaração daquele “pagamento antecipado”
de tributo sujeito ao lançamento por homologação. Isto porque no inciso I menciona
395
CARVALHO, Paulo de Barros. Lançamento por homologação – Decadência e Pedido de
Restituição. Repertório IOB de Jurisprudência, n. 3, p. 71, 1ª quinz. fev. 1997.
396
Recurso 121974; Processo 13808.004678/00-37; data do julgamento: 29.01.2003.
397
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, cit., p. 184.
398
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos antes do Lançamento por Homologação:
Decadência e Prescrição, cit., p. 43.
399
DALLAZEM, Dalton Luiz. O Código Civil de 2002 e o prazo para pleitear a Repetição do Indébito
Tributário, cit., p. 345.
400
LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma Tributária: Decadência e
Prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 111.
401
REsp. 44221, 2ª Turma; Relator Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, DJ de 23.05.1994; REsp.
478514, 1ª Turma, Relator Ministro José Delgado, DJ de 03.05.2005.
150
somente “pagamento” como forma extintiva do crédito tributário, enquanto no inciso
VII fala em “pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º”. Como salienta Vieira, deve-se atentar para
a conjunção aditiva “e” utilizada no supracitado inciso VII, o que evidencia que não
basta o pagamento para que se dê a extinção do crédito tributário, mas sim o
pagamento “e” a homologação.
Acrescente-se a isso o fato de o § 1º do artigo 150 do CTN dispor que: “o
pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob
condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”. Da mesma forma que
o dispositivo analisado acima, se bastasse o pagamento para extinguir o crédito
tributário, não haveria razão da locução “sob condição resolutória”. Esta relação
revela que a homologação é condição sine qua non para que ocorra a extinção do
crédito.
O § 4º do artigo 150 do CTN reza ainda que o crédito será definitivamente
extinto se a Fazenda Púbica deixar transcorrer o prazo para efetuar a homologação
do pagamento. Ora, se a extinção se desse em momento anterior à homologação ou
ao decurso do prazo para tanto, esta disposição legal também perderia totalmente o
sentido.
Com efeito, uma vez verificado que a extinção do crédito referente a tributo
sujeito ao lançamento por homologação só ocorre quando da homologação ou do
decurso do prazo para tanto, tem-se que esta é a data que marcará o termo a quo
do prazo prescricional de 5 (cinco) anos fixado pelo inciso I do artigo 168 do CTN.
Portanto, da análise conjunta dos artigos 168, inciso I, 156, incisos I e VII, e
150, §§ 1º e 4º, é possível construir que dado o fato de o sujeito passivo não exercer
o direito de pleitear seja de forma administrativa ou judicial a repetição do indébito
durante 5 (cinco) anos, a contar da homologação expressa ou do decurso do prazo
para tanto, a consequência lógica será extinção do direito à restituição do que foi
pago indevidamente.
16.3 O artigo 168, inciso I do CTN depois da LC 118/2005
Apesar do entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça há
mais de 10 anos no sentido já exposto, em 09.02.2005, foi publicada a Lei
Complementar n. 118/2005, que, a pretexto de interpretar o artigo 168, I, do CTN,
151
por meio de seu artigo 3º, pretende, na verdade, determinar que nos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, a extinção do crédito se dará no momento do
pagamento e não mais da homologação tácita ou expressa. Segundo o dispositivo, o
início da contagem do prazo se daria na data do pagamento que se pretende
restituir.
Segundo ainda o artigo 4º da LC 118/2005: “Esta Lei entra em vigor 120
(cento e vinte) dias após a sua publicação, observado, quanto ao artigo 3º, o
disposto no artigo 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional”, ou seja, que fosse praticada de forma retroativa da referida
interpretação.
16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3º da LC 118/2005
Como dito, o legislador pretendeu atribuir ao artigo 3º da LC 118/05
característica de norma interpretativa, remetendo-se, no artigo 4º, ao inciso I do
artigo 106 do CTN, para que tal “interpretação” fosse aplicada retroativamente.
O inciso I do artigo 106 do CTN reza que: “a lei aplica-se a ato ou fato
pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.
Entretanto, apesar do que dispõe o artigo 106 do CTN, cumpre investigar a
possibilidade de haver leis interpretativas no nosso sistema jurídico, bem como, se
poderiam ser aplicadas de forma retroativa.
16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurídico
Brasileiro
As leis ditas interpretativas segundo Rafhael Frattati402 “são utilizadas para
fixar o sentido de normas colocadas anteriormente quando consideradas obscuras,
ambíguas ou que tenham sido interpretadas em sentido diverso daquele desejado
pelo Legislativo”.
402
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, p. 5. Artigo Inédito.
152
Desde que fiquem preservados o direito adquirido, a coisa julgada e o ato
jurídico perfeito o Supremo Tribunal Federal já expressou entendimento favorável à
admissibilidade de leis interpretativas retroativas. É o que se retira da decisão
exarada nos autos da Medida Cautelar em Ação Direita de Inconstitucionalidade n.
605, tendo como relator o Ministro Celso de Mello:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – MEDIDA PROVISÓRIA
DE CARÁTER INTERPRETATIVO – LEIS INTERPRETATIVAS – A
QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO POR
MEDIDA PROVISÓRIA – PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE –
CARÁTER RELATIVO – LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAÇÃO
RETROATIVA – REITERAÇÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA SOBRE
MATÉRIA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL –
PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – AUSÊNCIA DO ‘PERICULUM IN MORA’ –
INDEFERIMENTO DA CAUTELAR.
– É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o
reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram
instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada
interpretação autêntica.
– As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existência em,nosso
sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições
institucionais do judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado
fundamental da divisão funcional do poder.
– Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a interpretação dos
juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao
controle jurisdicional.
[...]
– O princípio da irretroatividade ‘somente’ condiciona a atividade jurídica do
Estado nas hipóteses expressamente previstas pela
Constituição, em ordem a inibir a ação do poder público eventualmente
configuradora de restrição gravosa (a) ao ‘status libertatis’ da pessoa (CF,
art. 5. Xl), (b) ao ‘status subjectionais’ do contribuinte em matéria tributária
(CF, art. 150, III, ‘a’) e (c) a ‘segurança’ jurídica no domínio das relações
sociais (CF, art. 5., XXXVI).
– Na medida em que a retroprojeção normativa da lei ‘não’ gere e ‘nem’
produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e
prescreva atos normativos com efeito retroativo.
– As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem,
‘ordinariamente’, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional
brasileiro, contudo, ‘não’ assentou, como postulado absoluto, incondicional
e interrogável, o princípio da irretroatividade.
– A questão da retroatividade das leis interpretativas.
Por outro lado, no âmbito doutrinário, Carlos Maximiliano ensina que a
chamada interpretação autêntica403 arranha o princípio de Montesquieu da
separação dos poderes, defendendo que, nos casos em que a lei é obscura ou
imprecisa, outra deve ser feita:
403
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 71: “Denomina-se autêntica a interpretação, quando emanada do próprio poder que a fez o
ato cujo sentido e alcance ela declara”.
153
O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois
bem, a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a sua
constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Ela
positivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe
fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretá-las. A
exegese autêntica transforma o legislador em juiz; aquele toma
conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma
interpretação geral. Amplifica-se, deste modo, a autoridade da legislatura,
num regime de freios e contrapesos; revela-se desamor pelo dogma da
divisão dos poderes, pedra angular das instituições vigentes.
Em resumo: se a lei tem defeitos de forma, é obscura, imprecisa, faça-se
outra com o caráter franco de disposição nova. Evite-se o expediente
perigoso e retrógrado, a exegese por via de autoridade, irretorquível,
obrigatória para os próprios juízes; não tem mais razão de ser; coube-lhe
404
um papel preponderante outrora, evanescente hoje.
Para o Ministro Carlos Velloso “quem interpreta lei, em caráter definitivo, é o
Poder Judiciário. O legislador não interpreta a lei definitivamente, mesmo porque,
promulgada a lei, o que vale é a mens legis. A mens legislatoris é de pouca valia”405
entendendo, portanto, não ser admissível leis interpretativas na ordem jurídica
brasileira.
A opinião de Roque Carrazza é no sentido de que a “função de interpretar as
leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica as
leis aos casos concretos submetidos à sua apreciação, definitivamente e com força
institucional”. O autor cita que “o acolhimento das chamadas ‘leis interpretativas’ cria
um círculo vicioso, uma vez que elas também devem ser interpretadas. Isto
fatalmente acabaria por acarretar uma série infinita de interpretações”406.
Paulo de Barros Carvalho admite a existência das chamadas leis
interpretativas, mas adverte que só podem assim se caracterizar quando “objetivem
fixar a significação de norma jurídica que suscite dúvida no seu sentido e
alcance”407.
Para o mestre Paulo de Barros é pressuposto da lei interpretativa: “a
existência de incerteza sobre o significado normativo do preceito interpretado,
incerteza esta que decorre da possibilidade de interpretações variadas, as quais se
404
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, cit., p. 76.
VELLOSO, Carlos Mário da Silva. O Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária. Revista
Trimestral de Direito Público, São Paulo, n. 15, p. 20, 1996.
406
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed., 2004, cit., p. 320.
407
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, Princípio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TÔRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 745.
405
154
pretende uniformizar por meio do preceito interpretativo”408. A partir disso, conclui:
“[...] a lei interpretativa há de ser limitada à sua função específica de esclarecer e
suprir o que foi legislado, sem introduzir novo significado, mais oneroso para o
cidadão”409.
José Delgado entende que a interpretação autêntica ou legislativa só deve ser
acolhida quando “revestir-se os seus objetivos de razoabilidade e conformidade com
a pretensão exposta”410. No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado opina que “não
pode, porém, o legislador, a pretexto de editar norma interpretativa, modificar uma
interpretação já pacificada pelo Poder Judiciário no exercício de sua função
típica”411.
Luciano Amaro412 destaca:
[...] a dita ‘lei interpretativa’ não consegue escapar do dilema: ou ela inova o
direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as conseqüências daí
decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse
caso, nenhum fundamento lógico haveria nem para a retroação da lei, nem,
em rigor, para a sua edição). Não se use o sofisma de que a lei
interpretativa “apenas” diz como deve ser aplicada (inclusive pelo juiz) a lei
anterior; nem se argumente que o legislador “somente” elucida o que ele
teria pretendido dizer com a lei anterior. [...] dar ao legislador funções
interpretativas, vinculantes para o Judiciário na apreciação de fatos
concretos anteriormente ocorridos, implicaria conceder àquele a atribuição
de dizer o direito aplicável aos casos concretos, tarefa precipuamente
conferia pela Constituição ao Poder Judiciário. Mais uma vez, não se
escapa do dilema: ou a lei nova dá ao preceito interpretado o mesmo
sentido que o juiz infere desse preceito, ou não: no primeiro caso, a lei é
inócua; no segundo, é inoperante, porque retroativa (ou porque usurpa
função jurisdicional).
408
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, Princípio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TÔRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 745.
409
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, Princípio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TÔRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 746.
410
DELGADO, José Augusto. Os Efeitos do Art. 3º da Lei Complementar n. 118/2005 na Interpretação
do inciso I do Art. 168 do CTN – Lei Interpretativa. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Teoria
Geral da Obrigação Tributária: Estudos em Homenagem ao Professor José Souto Maior Borges. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 167.
411
MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar n.º 118/2005:
Prazo para Repetição de Indébito. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 116, p. 67,
jun. 2005.
412
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 15. ed., cit., p. 201-202.
155
Quanto à retroatividade das leis interpretativas, Pontes de Miranda413 nos
ensina: “Em sistemas jurídicos, que têm o princípio da legalidade, da irretroatividade
das leis e da origem democrática da regra jurídica, não se pode pensar em regra
jurídica interpretativa, que, a pretexto de autenticidade da interpretação, retroaja”.
Indo mais além, diz que: “a ‘interpretação autêntica’, retroativa, [...], ou acerta no que
explica [...], e é supérflua, ou não acerta [...], e refere-se ao passado, insinuando-lhe
conteúdo novo, diferente, que se substitui, ex tunc, ao que enunciara no passado”.
O Ministro Carlos Velloso mais uma vez opina que: “se a lei se diz
interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se inova, ela vale
como lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Se diz ela que retroage,
incorre em inconstitucionalidade e, por isso, nada vale”. Conclui-se que: “Dessa
forma, não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei interpretativa com efeito
retroativo”.
Hugo de Brito Machado414, defende ser razoável a retroatividade das leis
interpretativas somente quando resultar em redução de ônus tributários, nunca em
detrimento do contribuinte. Analisando a jurisprudência e a doutrina citada, o mais
coerente é entender que a função interpretativa é notadamente prioritária do Poder
Judiciário, não sendo, todavia, um monopólio, pois da mesma forma o Poder
Legislativo e o Executivo, podem exercer, embora de forma subsidiária, a função
interpretativa.
Entretanto, no caso de já existir interpretação firmada pelo Poder Judiciário
sobre determinado dispositivo legal, não pode o Poder Legislativo publicar lei
interpretativa, em sentido contrário àquele dado pelo Judiciário.
Caso a interpretação dada pelo legislativo contenha prejuízo ao sujeito
passivo tributário, deve-se respeitar o princípio da irretroatividade, sob pena de
violação ao princípio da segurança jurídica, principalmente quando já houver posição
firmada pelo Judiciário em sentido contrário. Isso porque, conforme nos ensina
Mizabel Derzi, “O Estado de Direito encontra na irretroatividade os necessários
suportes de segurança, previsibilidade e confiança”415.
413
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n.
1 de 1969. Rio de Janeiro: Forense, 1987. tomo V, p. 103.
414
MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetição de Indébito, cit., p. 60-61.
415
DERZI, Misabel. Notas de Atualização. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações ao Poder de Tributar.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 669.
156
Caso contrário, a previsibilidade, confiança e até mesmo a lealdade,
moralidade e boa-fé do Estado restariam ameaçadas, comprometendo o próprio
Estado Democrático de Direito.
Admitindo-se ou não a edição de lei interpretativa e a sua aplicação retroativa,
sempre ficará reservado ao Judiciário o poder de proferir a interpretação final.
16.4.1 Da inadmissão da LC 118/2005 ser Lei Interpretativa Retroativa
A grande maioria da doutrina consultada a respeito, entende que o artigo 3º
da LC 118/2005, possui caráter totalmente inovador, não podendo, assim, ser
considerada a LC 118/2005 como lei interpretativa. Como exemplo, podemos citar
Paulo de Barros Carvalho para quem está evidente o caráter inovador do artigo 3º
da LC 118/2005, tratando-se de “ato do Poder Legislativo, rebelando-se contra
entendimento já consolidado no Judiciário”, razão pela qual conclui pela:
“incompatibilidade com os primados da separação dos poderes e da segurança
jurídica, além de lhe serem inaplicáveis os termos do artigo 106, I, do Código
Tributário Nacional”416.
José Delgado também se manifesta no sentido de que “o que busca o art. 3º
da Lei Complementar n. 118/2005 é modificar a jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça sobre o tema”. Acrescenta ainda que o aludido dispositivo não levou em
consideração os “princípios éticos e de segurança jurídica que devem informar o
relacionamento Fisco com o contribuinte”. Por fim, conclui que “aproveitar-se o
Executivo de uma maioria Legislativa no Congresso e, sem a transparência
necessária, pretender modificar o entendimento jurisprudencial assentado há mais
de dez anos, acarreta, [...] uma falta de consideração ao contribuinte”417. Ives
Gandra da Silva Martins418, Cleide Previtalli Cais419, Valter Lobato420, Humberto
Martins421, Ricardo Lobo Torres422, José Eduardo Soares de Melo423, Hugo de Brito
416
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3º da Lei Complementar n. 118/2005, Princípio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa, cit., p. 756.
417
DELGADO, José Augusto. Os Efeitos do Art. 3º da Lei Complementar n. 118/2005 na Interpretação
do inciso I do Art. 168 do CTN – Lei Interpretativa, cit., p. 167.
418
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição, cit., p. 29.
419
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. 5. ed., 2006, cit., p. 753-756.
420
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; LOBATO, Valter. Reflexões sobre o art. 3º da Lei
Complementar 118. Segurança Jurídica e a Boa-fé como Valores Constitucionais. As Leis
Interpretativas no Direito Tributário Brasileiro. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
117, p. 108-123, jun. 2005.
421
MARTINS, Humberto. Decadência e Prescrição, cit., p. 44-45.
157
Machado424, Hugo de Brito Machado Segundo425, Leandro Paulsen426, Gabriel
Troianelli427, Paulo Lyrio Pimenta428, Octavio Fischer429, Alexandre Tavares430,
Ricardo Corrêa Dalla431, Mario Luiz de Oliveira da Costa432, Plínio Garcia433, Marcelo
Rohenkohl434, Caroline Medeiros e Silva435, Fátima de Souza436, Marilene
Rodrigues437, Fernanda Hernandez438, Kiyoshi Harada439, Jorge Vargas440, Omar
Melo441, Joel de Lima Junior442, Ricarlos Cunha443, Saulo Medeiros Silva444 e Fabiana
422
TORRES, Ricardo Lobo. Decadência e Prescrição, cit., p. 55-56.
MELO, José Eduardo Soares de. Decadência e Prescrição, cit., p. 237.
424
MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetição de Indébito, cit., p. 68: “Não pode o Legislativo impor ao Judiciário uma
determinada interpretação, sobretudo quando isto significa obrigar o Judiciário a modificar aquela
interpretação por ele construída no desempenho de sua atividade típica de intérprete e de aplicador
da lei. [...] O art. 3º, da Lei Complementar n. 118/2005, é desprovido de validade porque produto da
invasão, pelo legislador, da atribuição típica do Poder Judiciário”.
425
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lançamento por Homologação, Repetição do Indébito e
Prescrição. O “Encurtamento” do Prazo Levado a Efeito pela LC 118/2005. Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, n. 140, p. 44, maio. 2007.
426
PAULSEN, Leandro. LC n. 118/2005 – Redução do Prazo para Restituição e Compensação de
Indébitos Tributários. Repertório IOB de Jurisprudência, n. 7, p. 250, 1ª quinz. abr. 2005.
427
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Lei Complementar n. 118/05 e o Prazo Inicial para a Repetição
ou Compensação do Indébito. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões
Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2005. v. 9, p. 145.
428
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Declaração de Inconstitucionalidade da Norma Jurídico
Tributária como Hipótese de Repetição de Indébito à Luz da LC n. 118/05. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2005. v. 9, p.
439; e A Aplicação da Lei Complementar n.º 118/05 no Tempo: o Problema das Leis Interpretativas
no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 117, p. 116, jun. 2005.
429
FISCHER, Octavio Campos. Decadência e Prescrição, cit., p. 415-426.
430
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do Indébito Tributário. São Paulo: Dialética, 2006.
p. 107.
431
DALLA, Ricardo Corrêa. A Posição da Lei Interpretativa no Sistema Jurídico Brasileiro: LC
118/2005. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, RT, n. 65, p. 326, nov./dez. 2005.
432
COSTA, Mário Luiz Oliveira da. Lei Complementar n. 118/2005: a Pretendida Interpretação
retroativa acerca do Disposto no art. 168, I do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo,
n. 115, p. 103, abr. 2005.
433
GARCIA, Plínio Gustavo Prado. Insubsistência da “Norma Interpretativa” do art. 3º da LC n.
118/2005 e o Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
118, p. 113-118, jul. 2005.
434
ROHENKOHL, Marcelo Saldanha. O Artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 e a
Inconstitucionalidade de sua Aplicação Retroativa. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre,
Síntese, n. 43, p. 160, maio/jun. 2005.
435
SILVA, Caroline Medeiros. Interpretação Autêntica, Alcance da LC 118/2005 e suas Implicações
sobre os Direitos do Contribuinte nos Tributos Sujeitos a Lançamento por Homologação. Revista
Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, RT, n. 62, p. 115, maio/jun. 2005.
436
SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Decadência e Prescrição, cit., p. 136.
437
RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Decadência e Prescrição, cit., p. 168.
438
HERNANDEZ, Fernanda Guimarães. Decadência e Prescrição, cit., p. 260.
439
HARADA, Kiyoshi. Decadência e Prescrição, cit., p. 404.
440
VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadência e Prescrição, cit., p. 438.
441
MELO, Omar Augusto Leite. A LC 118 e a Contagem Inicial do Prazo para Pleitear a Restituição e
Compensação de Indébito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 117, p. 94,
jun. 2005.
442
LIMA JUNIOR, Joel Gonçalves de. A Lei Complementar 118 e as Demandas Ajuizadas após 9 de
423
158
Tomé445 também não acolhem a intenção legislativa de atribuir efeito interpretativo ao
artigo 3º da LC 118/05.
Já o Ministro Luiz Fux446 inicialmente aceitava o caráter interpretativo da
norma, defendendo a sua aplicação nas ações ajuizadas após a sua entrada em
vigor.
Posteriormente, modificou seu entendimento agregando-se aos demais
Ministros do Superior Tribunal de Justiça pela inconstitucionalidade da interpretação
retroativa da Lei Complementar 118/05.
Eurico Diniz447, mesmo entendendo que a extinção do crédito tributário, se dá
com o pagamento antecipado, diz que a LC 118/2005 não pode ter eficácia
retroativa, sendo aplicável somente aos fatos geradores surgidos após a sua entrada
em vigor. Com isso, julga o autor, “resta fortalecida a função certeza do direito e
implementa-se a expectativa de direito criada pelo próprio STJ”.
O Superior Tribunal de Justiça, em incidente de inconstitucionalidade,
consolidou posicionamento no sentido de que o artigo 3º da LC 118 não deve ter
eficácia retroativa. Para os Ministros daquela Corte, a lei interpretativa retroativa só
pode ser considerada legítima quando se limite a simplesmente reproduzir conteúdo
normativo interpretado, sem modificar ou limitar o seu sentido ou o seu alcance, o
que julgaram não ter ocorrido no caso em exame.
A íntegra da ementa deste julgamento assim se expressa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE
PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS
SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005:
NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA)
Junho de 2005: Uma Releitura da Decisão do Superior Tribunal de Justiça. Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, n. 142, p. 35, jul. 2007.
443
CUNHA, Ricarlos Almagro Vitoriano. Lei Interpretativa e o Prazo para a Repetição do Indébito
Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 147, p. 118, dez. 2007.
444
SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Aplicação Retroativa da Norma Tributária Interpretativa: Um
Estudo sobre sua Constitucionalidade. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, Síntese, n. 65, p.
114, jan./fev. 2009.
445
TOMÉ, Fabiana Del Padre. Restituição do Indébito Tributário nos Tributos Sujeitos ao “Lançamento
por Homologação” e o art. 3º da Lei Complementar n. 118/05. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de
(Org.). Decadência e Prescrição em Direito Tributário. São Paulo: MP Editora, 2008. p. 282.
446
FUX, Luiz. Do prazo prescricional para o exercício do direito de o contribuinte pleitear a
compensação/repetição do indébito referente a tributos sujeitos a lançamento por homologação
manutenção da cognominada tese jurisprudencial dos “cinco mais cinco” a despeito do advento da
Lei Complementar n. 118/2005. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito
Tributário e Finanças Públicas. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 882.
447
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Prescrição na Repetição de Indébito e Lei Complementar 118:
Desafiando o Paradigma da Legalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 138, p.
34-38, mar. 2007. p. 34-35; e Decadência e prescrição do direito do contribuinte e a LC 118: entre
regras e princípios, cit., p. 265.
159
DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA
PARTE QUE DETERMINA APLICAÇÃO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de
indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que,
em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de
cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do
recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa
ou tácita - do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito
se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a
homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156,
VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o
prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o
prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a
contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e
nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o
sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do
entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição
constitucional de interpretá-las.
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos
enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente
daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a 'interpretação' dada,
não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente
aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação
federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não
simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia
prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir
da sua vigência.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação
retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o
princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art.
2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa
julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
448
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida.
Segundo Rafhael Frattari449 “os efeitos da lei interpretativa não podem
retroagir de modo a causar qualquer ônus ao contribuinte, se inexistente a
prescrição legal à época em que os fatos ocorreram. Nem se alegue que a lei
interpretativa simplesmente explica a norma anterior, e, que, portanto, não inova a
ordem jurídica”.
Continuando, manifesta-se o autor;
Portanto, quando o art. 4º, da Lei Complementar n. 118/05, propõe a
diminuição do prazo para que os contribuintes pleiteiem a restituição de
448
AI no REsp. 644736, Arguição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência em Recurso
Especial, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007. No mesmo sentido: AgRg no
REsp. 1064619/SP, 2ª Turma, Relator Ministro Humberto Martins, DJe de 28.11.2008; REsp.
957556/PR, 2ª Turma, Castro Meira, DJ de 02.10.2007; Corte Especial; Rel. Min. Teori Albino
Zavascki.
449
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05. Artigo Inédito, p. 7.
160
tributos pagos indevidamente e prescreve que o novo prazo deve ter efeitos
mesmos sobre situações ocorridas antes da vigência da norma que lhe
impôs há retroatividade no Direito. A ação legislativa presente não tem
eficácia apenas para o futuro, como é freqüente, mas altera o passado,
desestabilizando situações jurídicas consolidadas.
[...]
Em certos casos, a aplicação retroativa da Lei Complementar n. 118
implicará na própria extinção do direito do contribuinte. Por certo, o
expediente é incompatível com o principio da irretroatividade do direito,
constitucionalmente consagrado para proteger situações jurídicas
definitivamente constituídas (ato jurídico perfeito e direito adquirido) e a
coisa julgada.
[...]
Em suma, a Lei Complementar n. 118/05 não pode retroagir para atingir
expectativas normativas dos contribuintes decorrentes de opções
legislativas anteriores, especialmente quando reforçadas pelo entendimento
jurisprudencial delas construído ao longo de anos pela jurisprudência do
450
Superior Tribunal de Justiça.
O verdadeiro motivo para a edição desta lei foi o fato da interpretação dada
pelo Superior Tribunal de Justiça ao inciso I do artigo 168 do CTN ser prejudicial aos
interesses da Fazenda Pública, vez que pode resultar em um prazo de 10 (dez) anos
contados do fato tributário, para se pleitear a restituição do pagamento indevido.
Pelas razões acima expostas, conclui-se que o artigo 3º da LC 118/2005 não
pode ser admitido como lei interpretativa, tampouco pode se aplicado de forma
retroativa, “pois afrontam o delicado equilíbrio entre as funções exercidas pelos
‘Poderes da República’, já que atingem o núcleo essencial das atribuições do Poder
Judiciário”451.
16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3º da LC 118/2005
Leandro Paulsen452, Hugo de Brito Machado Segundo453, Paulo Lyrio
Pimenta454, Alexandre Tavares455, Cleide Cais456, Omar Melo457, Caroline Medeiros e
450
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 16.
451
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 27.
452
PAULSEN, Leandro. LC n. 118/2005 – Redução do Prazo para Restituição e Compensação de
Indébitos Tributários, cit., p. 250.
453
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lançamento por Homologação, Repetição do Indébito e
Prescrição. O “Encurtamento” do Prazo Levado a Efeito pela LC 118/2005, cit., p. 47.
454
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Aplicação da Lei Complementar n.º 118/05 no Tempo: o
Problema das Leis Interpretativas no Direito Tributário, cit., p. 118.
455
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do Indébito Tributário, cit., p. 107.
456
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário, cit., p. 756.
457
MELO, Omar Augusto Leite. A LC 118 e a Contagem Inicial do Prazo para Pleitear a Restituição
e Compensação de Indébito Tributário, cit., p. 94.
161
Silva458, Fátima de Souza459, Fernanda Hernandez460, José Hable461, Ricarlos
Cunha462 e Marcus Gomes463 apesar de defenderem a irretroatividade do artigo 3º da
LC 118/05, aceitam a sua aplicação para frente, acolhendo o seu efeito modificativo.
Em contrapartida, Ives Gandra da Silva Martins464 preceitua que por não ter
revogado o disposto no art. 168 e no § 4º do art. 150, tornou-se inócua, por não ter
sido nem modificativa – nem interpretativa, [...] na medida em que manteve incólume
as expressões “inexistência do crédito sob condição resolutória” e “extinção do
crédito definitivo”.
Ricardo Corrêa Dalla com ideia semelhante defende a necessidade de
alteração dos “dispositivos 168, 165, I, 156, VII, e 150, § 1º, todos do CTN, sendo
clara a exegese que se extrai deles”465.
No mesmo aspecto, Plínio Garcia considera que, nos termos do artigo 150, §§
1º e 4º do CTN, ou o crédito se extingue com a homologação, ou com o decurso do
prazo, não existindo a hipótese pretendida pelo artigo 3º da LC 118/2005.
Consequentemente afirma: “além de subverter o conceito de lançamento por
homologação, [...] essa disposição do art. 3º da LC 118/2005 ofende os princípios
constitucionais da separação dos poderes, da razoabilidade e do devido processo
legal no seu contexto material”. Diante disso, conclui: “inválida, ilegal e
inconstitucional, portanto, a norma ancilar contida no indigitado art. 3º da Lei
Complementar n. 118/2005”466. Sacha Calmon467, por sua vez, salienta que o artigo
458
SILVA, Caroline Medeiros. Interpretação Autêntica, Alcance da LC 118/2005 e suas Implicações
sobre os Direitos do Contribuinte nos Tributos Sujeitos a Lançamento por Homologação, cit., p. 115.
459
SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Decadência e Prescrição, cit., p. 137.
460
HERNANDEZ, Fernanda Guimarães. Decadência e Prescrição, cit., p. 264.
461
HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. 2. ed. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2007, p. 201-204.
462
CUNHA, Ricarlos Almagro Vitoriano. Lei Interpretativa e o Prazo para a Repetição do Indébito
Tributário, cit., p. 118.
463
GOMES, Marcus. A Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, e jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça sobre o prazo na repetição do indébito dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação. In: PORTELLA, André. Direito Público Contemporâneo: Estudos em homenagem
ao Professor Carlos Valder Nascimento. Belo Horizonte: Fórum, 2007, p. 285.
464
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição, cit., p. 30.
465
DALLA, Ricardo Corrêa. A Posição da Lei Interpretativa no Sistema Jurídico Brasileiro: LC
118/2005, cit., p. 326.
466
GARCIA, Plínio Gustavo Prado. Insubsistência da “Norma Interpretativa” do art. 3º da LC n.
118/2005 e o Lançamento por Homologação, cit., p. 113-118. Schubert Machado (Decadência e
Prescrição, op. cit., p. 358) também defende não ser possível a aplicação da LC 118 por entender
que esta “nega a sistemática adotada pelo Código Tributário Nacional para o lançamento por
homologação”. Segundo o autor, a LC 118 teria instituído outro momento de extinção do crédito
tributário diferente do estabelecido pelo CTN, mas julga não ser possível a coexistência de ambos.
467
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Decadência e Prescrição, cit., p.
110-111.
162
3º, por não ter nenhum comando normativo, tem nítido caráter interpretativo.
Sustenta também que a referida interpretação não deve prevalecer em relação
àquela conferida pelo Judiciário, entendendo que não tem qualquer valia para o
passado, presente, nem mesmo para o futuro. Para ele, houve clara “tentativa de
usurpar a jurisdição do Poder Judiciário, que já havia decidido o alcance do art. 168,
I, do CTN”. Para citado autor, é lamentável, pois “os Poderes Executivo e Legislativo
[...] deturparam o conceito de lei interpretativa, fazendo ruir estruturas da República
e do Estado Democrático de Direito, valores tão caros e conquistados a duras penas
por nosso País”.
Gabriel Troianelli468, entendendo que: i) “o fato de uma lei interpretativa não
se revelar legítima não faz dela uma lei modificadora”; e ii) “a atribuição de efeito
modificador ao artigo 3º da Lei Complementar nº 118/2005 geraria uma
inconsistência intolerável para o ordenamento jurídico”718, afirmando não ser possível
a aplicação de norma para o futuro.
Mario Luiz de Oliveira da Costa advoga a não aplicabilidade do artigo 3º da
LC 118/2005 por estar eivado de vícios insanáveis. Salienta que o referido
dispositivo, “ao pretender externar suposta interpretação acerca de dispositivo legal
já exaustivamente apreciado pelo Poder Judiciário [...], ao invés de encontrar
fundamento de validade no art. 106, I, do CTN, acabou por contrariá-lo
frontalmente”. Considera que “a tentativa de interpretação do artigo 168, I, do CTN
em sentido oposto àquele consolidado no âmbito do STJ caracteriza abuso do poder
de legislar e desvio de finalidade do ato legislativo em questão”. Por fim, diz que
houve desobediência à orientação do STJ e afronta os princípios da segurança
jurídica, boa-fé e moralidade. Conclui, então que, para que os pagamentos de
tributos a lançamento por homologação passem a implicar a imediata extinção do
crédito tributário, deverá ser alterada a própria redação do artigo 168, I, do CTN,
pois a redação atual já teve os seus efeitos jurídicos definidos pelo Poder
Judiciário469.
Sopesando-se as ponderações dos autores que não admitem a aplicação
prospectiva do artigo 3º da LC 118/2005, verifica-se que, de fato, a admissão da
468
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Lei Complementar nº 118/05 e o Prazo Inicial para a Repetição
ou Compensação do Indébito, cit., p. 143-145.
469
COSTA, Mário Luiz Oliveira da. Lei Complementar n. 118/2005: a Pretendida Interpretação
retroativa acerca do Disposto no art. 168, I do CTN, cit., p. 102-106.
163
interpretação expressada em tal dispositivo traria certa incongruência no sistema do
lançamento por homologação. Isto porque, como explicitado em item anterior, a
conclusão de que o crédito tributário só poderia ser considerado extinto quando da
homologação expressa ou do decurso do prazo para tanto, não se deu apenas com
a leitura do artigo 168, I, do CTN, mas a partir da sua interpretação conjunta com os
artigos 156, VII, e 150, §§ 1º e 4º, do CTN, os quais regem a sistemática do
chamado lançamento por homologação.
Paulo de Barros nos ensina que “na maioria das vezes, a leitura de um único
artigo será insuficiente para a compreensão da regra jurídica. E quando isso
acontece o exegeta se vê na contingência de consultar outros preceitos do mesmo
diploma e, até, a sair dele, fazendo incursões pelo sistema”470.
Juarez Freitas diz que: “interpretar uma norma é interpretar o sistema inteiro,
pois qualquer exegese comete, direta ou obliquamente, uma aplicação da totalidade
do Direito, para além de sua dimensão textual”471.
O pensamento de Carlos Maximiliano na interpretação do processo
sistemático, observa que este consiste: “em comparar o dispositivo sujeito a
exegese, com outros do mesmo repositório ou de leis diversas, mas referentes ao
mesmo objeto”. Salienta ainda: “o Direito objetivo não é conglomerado caótico de
preceitos [...] cada preceito, portanto, é membro de um grande todo; por isso do
exame em conjunto resulta bastante luz para o caso em apreço”.
O que se revela mais saudável, após a edição da LC 118/0505, é rejeitar o
conceito interpretativo e manter a exegese obtida a partir do que dispõem os artigos
168, inciso I, 156, incisos I e VII, e 150, §§ 1º e 4º, nos termos já expostos, na
medida em que todos permanecem em pleno vigor.
Com efeito, além da absoluta falta de razão para a edição de lei interpretativa
do artigo 168, I, do CTN, e do consequente desvio de finalidade do legislador
quando a emitiu, a exegese proposta no artigo 3º da LC 118/2005 não se coaduna
com os demais dispositivos do CTN acima mencionados, o que inviabiliza a sua
aplicação tanto sob o manto de interpretação, como de modificação, não sendo
válida nem retroativa, nem prospectivamente.
470
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3º da Lei Complementar nº 118/2005, Princípio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa, cit., p. 739.
471
FREITAS, Juarez. A Interpretação Sistemática do Direito. 4. ed. São Paulo: Malheiros.1995, p. 75.
164
16.5 A Atual Posição do STF quanto à Lei Complementar 118/2005
Após o Superior Tribunal de Justiça declarar inconstitucional o artigo 4º da Lei
Complementar n. 118/05 que preconizava a retroatividade das normas colocadas
pelo legislador complementar, agora estamos no limiar de sabermos qual será o
entendimento do Supremo Tribunal Federal.
Isto porque, no julgamento do RE n. 566.621/RS, iniciado em 05 de abril de
2010, o STF está a discutir a validade das normas pretensamente interpretativas
constantes da LC 118/05, no claro intuito de se afastar entendimentos já
consolidados em nosso Poder Judiciário.
Quando do julgamento, cinco Ministros daquela Corte seguindo entendimento
da Relatora Ministra Ellen Gracie, já definiram pela inconstitucionalidade da
retroatividade da Lei Complementar 118/2005. Porém, quatro Ministros, em sentido
diametralmente oposto, votaram pela constitucionalidade da referida Lei.
O referido julgamento encontra-se suspenso aguardando os votos a serem
propostos pelos Ministros Eros Grau (já aposentado) e Joaquim Barbosa. Espera-se
que o Supremo Tribunal Federal irá manter o entendimento de inconstitucionalidade
exarado pelo Superior Tribunal de Justiça.
Segundo Rafhael Frattari
a posição do STJ deve ser mantida, porque, em apertada síntese: (i)
garante a segurança jurídica, entendida como confiança dos administrados
na jurisprudência assentada pelos Tribunais; (ii) protege o principio da
separação dos poderes, fechando caminhos para desarranjos institucionais
incompatíveis com o Estado Democrático de Direito e com a função
protetiva que esse principio desempenha na garantia dos direitos
fundamentais; (iii) o mérito de seu entendimento não pode ser apreciado
pelo Supremo Tribunal Federal, pois esse papel que não lhe foi conferido
pela Constituição Federal, já que o principal argumento dos votos até agora
vencidos na Corte Constitucional é de que a interpretação dada pelo STJ
aos dispositivos do CTN (matéria infraconstitucional) é equivocada, o que
472
justificaria a intervenção do legislador.
Segundo se colhe de notícia publicada no Órgão Oficial do STF, o voto até
então vencedor afasta a aplicação retroativa do art. 4º da Lei Complementar n.
118/05, definindo, entretanto, que o novo prazo de cinco anos aplicar-se-á às ações
propostas a partir de vencido a vacatio legis da Lei que ocorreu em 09 de junho de
472
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 2 e 3.
165
2005. Tal entendimento equivale a dizer que o prazo de cinco anos contados da
extinção do crédito pela homologação tácita só passaria a valer para os contribuintes
que tivessem feito o pedido até a Lei Complementar 118/05. Para os demais,
mesmos que tenham recolhido o tributo indevidamente antes da Lei, seria aplicado o
novo marco temporal para a restituição (pagamento indevido).
Finalizando, concordamos com Rafhael Frattari quando afirma que
a posição do Supremo Tribunal Federal ao declarar a inconstitucionalidade
de parte do art. 4º, da Lei Complementar n. 118/05 é de ser festejada, ao
concretizar os princípios jurídicos mais altaneiros da Ordem Constitucional e
também manter a autoridade do Poder Judiciário. No entanto, espera-se
que o julgamento ainda sofra algumas considerações, especialmente para
determinar que a aplicação do novo prazo para a restituição do indébito
apenas possa ser aplicada aos recolhimentos indevidos feitos após a
vigência da Lei Complementar n. 118/05, e abandonar o exercício do direito
de ação dos contribuintes como marco importante para a definição do
problema. Só assim o passado restará cristalizado em seu lugar e o futuro
473
parecerá um lugar menos arriscado, mais seguro e fraterno.
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurança Jurídica e Separação de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 28.
473
166
17. NORMA DECADENCIAL DO INCISO II DO ARTIGO 168 DO CTN
O inciso II do artigo 168 do CTN prescreve que o prazo para se pleitear a
restituição do indébito é de 5 (cinco) anos a contar da “data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.
Para Hugo de Brito Machado474 essa hipótese refere-se aos casos em que o
sujeito passivo questiona o dever de pagar o tributo e obtém decisão negativa, em
virtude da qual efetua o pagamento, mas continua recorrendo, conseguindo
ulteriormente decisão favorável. Salienta ainda o autor que para efeitos práticos, não
importa a distinção feita na lei sobre as espécies de reforma da decisão. Mas, de
qualquer modo esclarece:
Há reforma, quando o desfazimento se dá por decisão de órgão superior,
com exame de mérito; anulação, quando apenas por vício formal;
revogação, quando o próprio órgão prolator da decisão modifica, em face de
recurso que admita retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão
já havia transitado em julgado é desfeita mediante ação rescisória.
A observação de Hugo de Brito Machado Segundo475, é no sentido de que “a
rigor, é juridicamente impossível, no Direito Brasileiro, que uma sentença ‘condene’
o contribuinte a pagar determinado tributo”. Explica o autor que, em regra, a
Fazenda não utiliza ações de conhecimento em face do sujeito passivo, já que tem o
condão de constituir seus próprios títulos executivos. Diante disso, considera que “a
rigor, a expressão ‘sentença condenatória’, [...] deve ser entendida como sentença
que deixa de acolher pretensão do contribuinte”.
No caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, se o sujeito
passivo não efetua o pagamento dito antecipado, questiona a sua exigência, e
inicialmente é vencido, recolhendo em função dessa decisão o respectivo tributo,
porém continua recorrendo de modo a reformar tal julgado a seu favor, terá, a partir
do momento em que este se tornar definitivo, nos termos do inciso II do artigo 168
do CTN, o prazo de 5 (cinco) anos para requerer a respectiva restituição. Do inciso II
do artigo 168 do CTN podemos retirar que se dado o fato de o sujeito passivo não
requerer a repetição de indébito durante 5 (cinco), a contar da data em que se tornar
474
475
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 26. ed., 2005, cit., p. 207.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário, cit., p. 446.
167
definitiva a decisão administrativa ou transitar em julgado a decisão judicial que
tenha reformado julgamento que havia decidido pela exigibilidade do tributo, deve
ser decretada a extinção do direito de requerer a restituição do que pagou
indevidamente em função da aludida decisão que lhe foi desfavorável.
168
18. O PRINCÍPIO DA DECADÊNCIA EM CASO DE INCONSTITUCIONALIDADE
DE LEI TRIBUTÁRIA
O direito à restituição do indébito também ocorre quando a lei que
fundamentou o recolhimento a título de tributo for declarada inconstitucional. No
caso de a inconstitucionalidade da lei ser argüida na própria ação de repetição de
indébito, incidem as normas decadenciais já estudadas. Porém, no caso de a
inconstitucionalidade vir a ser declarada pelo Supremo Tribunal Federal, por meio de
Ação Direta de Inconstitucionalidade, ou pelo controle difuso com posterior
publicação de Resolução suspensiva pelo Senado Federal, nos termos do art. 52, X,
da CF, emerge a dúvida sobre qual seria a data de início do prazo decadencial,
especialmente diante do fato de o CTN não prever expressamente esta hipótese.
Indaga-se, portanto, se tal situação se enquadraria nas hipóteses dos incisos I ou II
do artigo 168 (estudadas acima), ou se constituiria uma causa de reabertura do
prazo quando já decorrido ou de interrupção quando ainda em curso.
Eurico
Marcos
Diniz
Santi476
entende
que
a
declaração
de
inconstitucionalidade impede que a lei produza efeitos no futuro, “mas não pode
atingir os efeitos produzidos no passado, garantidos pela coisa julgada, pelo direito
adquirido e pelo ato jurídico perfeito e consolidados pela decadência e pela
prescrição”725. Face a este entendimento, pode se concluir que “o acórdão da ADIN
não faz surgir novo direito de ação, serve tão só como novo fundamento jurídico
para exercitar o direito de ação ainda não desconstituído pela ação do tempo no
direito”477. Observa ainda que, uma vez que a ADIN é imprescritível, se a decisão
nela proferida tivesse o condão de reabrir prazo prescricional, disseminar-se-ia a
imprescritibilidade de direitos.
A opinião de Dalton Luiz Dalazzem478, expressa preocupação com o fato de a
inconstitucionalidade de uma lei ser declarada a qualquer tempo. Entende que
permitir que esta decisão de inconstitucionalidade retroaja para efeitos de devolução
de tudo que foi pago durante a sua vigência (além do prazo estipulado pelo CTN)
viola o princípio da segurança jurídica, eis que “poder-se-á, com tal exegese, daqui a
476
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 274-275.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 276.
478
DALLAZEM, Dalton Luiz. A Declaração de Inconstitucionalidade e seus Efeitos sobre as Relações
Jurídicas Tributárias. 2003. 2.847fls. Dissertação (Mestrado em Direito do Estado) Faculdade de
Direito, Universidade Federal do Paraná, Curitiba, 2003, p. 170-183.
477
169
trinta anos, contar com a repetição de um tributo que foi instituído nos dias atuais, se
a declaração de sua inconstitucionalidade tão-somente advir naquela futura e incerta
data”.
Por sua vez, Alberto Xavier479, advoga que o prazo para pleitear a restituição
do indébito com fundamento em declaração de inconstitucionalidade deve ter seu
início na data dessa declaração, por entender que se trata de “um fato inovador na
ordem jurídica, suprimindo desta, por invalidade, uma norma que até então nela
vigorava com força de lei”. Para o autor o caráter “indevido” dos pagamentos só se
revela com dita declaração, “de tal modo que só a partir de então puderam os
cidadãos ter conhecimento do fato novo que revelou o seu direitos à restituição”. E
conclui, afirmando que a contagem do prazo a partir da data da declaração de
inconstitucionalidade não só é corolário do princípio da proteção da confiança na lei
fiscal, fundamento do Estado de Direito, como consequência implícita, mas
necessária, da figura da ação direta de inconstitucionalidade.
Salienta que “a legitimidade do novo prazo não pode ser posta em causa, pois
a sua fonte não é a interpretação extensiva ou analógica de norma infra
constitucional, mas a própria Constituição”728.
Ives Gandra Martins apóia a reabertura do prazo, por considerar que “não se
pode imputar inércia ao sujeito passivo [...] enquanto não declarada a
inconstitucionalidade da lei que deu causa ao recolhimento indevido”. Salienta ainda
que quando um cidadão é levado a recolher valores aos cofres públicos em razão de
lei inconstitucional, a questão deixa de ser mera repetição de indébito, “para assumir
contornos de direito à plena recomposição dos danos que lhe foram causados pelo
ato legislativo inválido, nos moldes do que estabelece o artigo 37, § 6º, da CF”480.
Marcelo Fortes de Cerqueira481 cita três razões fundamentais para reabertura
do prazo: a) a perda de fundamento de validade das regras tributárias individuais e
concretas que serviram de base ao pagamento; b) a aplicação análoga do inc. II do
art. 168 do CTN; e c) a constatação de que à época da edição do CTN não existia
em nosso ordenamento a ação declaratória de inconstitucionalidade.
479
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 106-107.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetição do Indébito, cit., p. 178-179.
481
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 334.
480
170
Das palavras de José Roberto Vieira482, podemos entender que:
As normas alcançadas pela decretação de inconstitucionalidade têm o seu
fundamento de validade subtraído, fato que obviamente inova a ordem
jurídica, reforçando com a sua declaração o direito do sujeito passivo à
repetição de indébito. Cabe cogitar-se aqui, em face inovação no
ordenamento, de um novo prazo para o exercício do direito á restituição do
pagamento indevido, cujo termo inicial seria a data do trânsito em julgado
ou da publicação da decisão, numa situação em tudo análoga àquela
contemplada no artigo 168, II, que também determina um novo prazo para a
restituição do indébito.
Esse prazo, na explicação de ALBERTO XAVIER, é conseqüência lógica da
ação direta de inconstitucionalidade, com efeitos ‘erga omnes’, instituto
jurídico inexistente no Texto Supremo à época da promulgação do CTN,
razão pela qual não se encontra hoje nele previsto.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta483, embora admita que a decisão de
inconstitucionalidade qualifica o pagamento como indevido, entende não ser
aplicável o CTN por dois motivos: “primeiro porque a inconstitucionalidade não se
enquadra em nenhum dos dispositivos do artigo 165; segundo porque a repetição de
indébito tem, neste caso, sede constitucional, nos princípios da legalidade e da
moralidade”.
Entende ainda que não há se falar em violação ao princípio da segurança
jurídica, pois este estaria destinado à proteção do contribuinte e não da Fazenda
Pública. Conclui pela incidência do artigo 1º do Decreto 20.910/32, que assim
dispõe: “as dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim
todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal,
seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou
fato do qual se originarem”. Este ato, para o autor, é justamente a declaração de
inconstitucionalidade. Por fim, esclarece que se aludida decisão tiver sido proferida
em controle abstrato, o prazo flui a partir do trânsito em julgado do acórdão do STF.
Já no controle difuso, afirma que a o termo inicial seria a data da publicação da
Resolução do Senado Federal.
No entender de Ricardo Lobo Torres, “o prazo de decadência se inicia da data
do ato ou procedimento que tornou injusto ou ilegal o pagamento que em sua origem
era substancialmente devido”. Isto porque, considera que “antes daquela data o
482
Voto proferido no Recurso 121974; Processo 13808.004678/00-37; data do julgamento:
29.01.2003.
483
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Decisão de Inconstitucionalidade em Direito Tributário,
cit., p. 167.
171
contribuinte não poderia exercitar o seu direito à restituição”. E conclui: “na
declaração de inconstitucionalidade da lei a decadência ocorre depois de cinco anos
da data de trânsito em julgado da decisão do STF proferida em ação direta ou da
publicação da Resolução do Senado Federal que suspendeu a lei com base em
decisão proferida incidenter tantum pelo STF”484.
Marco Aurélio Greco485 e Helenilson Cunha Pontes ensinam que o pagamento
ganha a qualificação de indevido a partir do momento em que é dada a decisão que
declara a inconstitucionalidade da lei. Segundo os autores, “esta decisão altera a
qualificação jurídica do pagamento feito, pois retira um de seus fundamentos de
validade”.
Desta forma, julgam que o prazo não pode fluir antes disso. Esclarecem ainda
que o CTN não regulamenta a restituição em caso de declaração de
inconstitucionalidade, sendo aplicável portanto o Decreto 20.910/32. Por fim,
concluem entendendo que as ações de repetição de indébito fundadas na
inconstitucionalidade da lei, propostas dentro desse novo prazo, “alcançam todos os
recolhimentos efetuados desde a edição da lei”486.
Este foi o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em
determinado período.487 Porém, no julgamento dos Embargos de Divergência
435.835, o entendimento anterior foi mudado, pois a maioria dos Ministros daquela
484
TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de Tributos, cit., p. 168-171.
GRECO, Marco Aurélio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributária:
Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 52.
486
GRECO, Marco Aurélio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributária:
Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 73-78. Também dizem que é o Decreto 20.910/32 que
regulamenta a situação: Leonardo Mussi da Silva (O Prazo para Restituição do Pagamento Indevido
por Inconstitucionalidade, cit., p. 80), José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques (O Direito
à Restituição do Indébito Tributário. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e
Compensação no Direito tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 222. Defendem a reabertura do
prazo com a declaração de inconstitucionalidade: Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso
Ramos (Repetição do Indébito Tributário e Compensação. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Repetição do Indébito e Compensação no Direito tributário, p. 153), Schubert Machado (O Direito à
Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 410), Célio Armando Janczeski (O Fardo da Decisão do STF
que Declara Inconstitucional o Tributo, no Cômputo da Decadência e Prescrição, Frente à
Jurisprudência Atual do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 102, p. 53, mar.
2004), Aroldo Gomes de Mattos (Repetição de Indébito, Compensação e Ação Declaratória. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. São
Paulo: Dialética, 2001, p. 60) e Tiziane Machado (Repetição do Indébito Tributário e Compensação.
In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetição do Indébito e Compensação no Direito tributário.
São Paulo: Dialética, 2001. p. 430-431).
487
EREsp.423994, 1ª Seção, Relator Ministro Francisco Peçanha Martins, DJ de 05.04.2004; EgRg
no REsp. 769.863; DJ de 04.08.2003, p. 235; Primeira Turma; Rel. Luiz Fux: “O prazo prescricional
para as ações que visam a restituição do adicional do imposto de renda começa a fluir, apenas, a
partir declaração de inconstitucionalidade da exação pelo Colendo Supremo Tribunal Federal”.
485
172
Corte definiu que o termo a quo do prazo para se pleitear a restituição de tributo
declarado inconstitucional é data da extinção do crédito tributário.488 O Ministro Teori
Albino Zavascki fundamentou seu posicionamento no fato de decisão declaratória de
inconstitucionalidade não ter natureza constitutiva. Observa ainda o Ministro que a
adoção da tese de que o prazo só teria início com a aludida decisão, faria com que o
termo inicial do prazo extintivo restasse incerto, aleatório e eventual:
[...] em face do princípio da soberania da Constituição, as disposições
normativas com ela incompatíveis são nulas de pleno direito e, como tais,
ineficazes desde a sua origem. Jamais entraram no mundo jurídico. Por isso
mesmo se diz que, [...] é declaratória a sentença que afirma a
inconstitucionalidade, pois o vício da inconstitucionalidade acarreta a
nulidade da norma. Assim, a afirmação da constitucionalidade ou da
inconstitucionalidade da norma, mediante sentença de mérito na ação direta
ou na ação declaratória, nada constitui nem desconstitui. Simplesmente
declara a validade ou a nulidade do preceito normativo. Sendo declaratória
a sentença, a sua eficácia temporal, no que se refere a tal validade ou a tal
nulidade, é ex tunc, como ocorre nessa espécie de julgado. [...] a decisão
judicial não muda a natureza da lei, [...] O Judiciário não a fez
inconstitucional, apenas verificou e declarou que o era. Por isso seu efeito é
ex tunc (voto proferido na Adin 2, RTJ 169:780). Não é correto afirmar,
portanto, que, com a declaração de inconstitucionalidade, ocorre a saída da
lei inconstitucional do mundo jurídico. A norma inconstitucional não sai do
sistema porque, sendo nula, nele nunca ingressou. [...]
A existência, ou a possibilidade de existência, de uma ação de controle
abstrato não constitui, nem pode constituir, causa de suspensão ou de
interrupção do prazo prescricional (ou, segundo alguns, decadencial) para a
propositura da ação repetitória. [...]
Por tais razões, não se pode justificar, do ponto de vista constitucional, a
orientação segundo a qual, relativamente à repetição de tributos
inconstitucionais, o prazo prescricional somente corre a partir da data da
decisão do STF que declara a sua inconstitucionalidade. Isso significaria,
conforme já se disse, atribuir eficácia constitutiva àquela declaração.
Significaria, também, atrelar o início do prazo prescricional não a um termo
(= fato futuro e certo), mas a uma condição (= fato futuro e incerto). Não
haveria termo a quo do prazo, e sim condição suspensiva. Isso equivale a
eliminar a própria existência do prazo prescricional de cinco anos previsto
no art. 168 do CTN, já que, sem termo “a quo”, o termo “ad quem” será
indeterminado. O prazo prescricional será incerto, aleatório e eventual, já
que, se ninguém tomar a iniciativa de provocar jurisdicionalmente a
declaração de inconstitucionalidade, não estará em curso prazo
prescricional algum, mesmo que o recolhimento do tributo indevido tenha
ocorrido há cinco, dez ou vinte anos.
No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, porém, ainda tem
prevalecido o velho entendimento de que a publicação da decisão da ADIN ou da
Resolução do Senado devem marcar o termo inicial do prazo da repetição de
indébito.489 No Supremo Tribunal Federal também há ainda arestos no sentido de
488
489
EREsp. 435.835, 1ª Seção; Relator para o Acórdão Ministro José Delgado, DJ de 04.07.2007.
Processo 13852.000108/00-23, Recurso 133.094, Acórdão 204-01.379, 2º Conselho, 4ª Câmara,
173
que “declarada a inconstitucionalidade [...] surge para o contribuinte o direito à
repetição do indébito, independentemente do exercício financeiro em que se deu o
pagamento indevido”.490
A questão como se constata, ainda é bastante complexa e, também, muito
controvertida. Além da omissão legislativa a respeito, verifica-se um conflito de
princípios e valores constitucionais. De um lado a legalidade, que também pode
invocar a moralidade, a boa-fé, a proibição do enriquecimento sem causa, e a
confiança na lei fiscal; de outro, a necessidade de estabilização das relações
jurídicas.
Ao se pesquisar os fundamentos dos que defendem a reabertura do prazo
com a declaração de inconstitucionalidade lei, todos se revelam bastante coerentes.
Parece-nos, portanto, acertada a afirmativa de que, em função do princípio da
presunção da constitucionalidade das leis, estas são válidas até que se declare o
contrário. Por conseguinte, até que a inconstitucionalidade de uma lei seja
reconhecida, toda vez que a hipótese de sua incidência se concretizar, incidirá
automática e infalivelmente, fazendo nascer, no caso da lei tributária, a obrigação
tributária, de modo que os pagamentos efetuados com base nela serão tidos como
devidos.
Na mesma medida em que ocorre a decretação de inconstitucionalidade que
faz com que uma lei se torne inválida, é ela também que transforma o pagamento
realizado, até então devido, em indevido, por também lhe retirar o fundamento da
validade. Assim, razão têm aqueles que afirmam que a decisão proferida pelo STF
inova a ordem jurídica, tendo natureza constitutiva.
Relator Júlio César Alves Ramos, Data da Sessão: 24.05.2006; Processo 10980.008207/2001- 89,
Recurso 144598, Acórdão 101-95604, 1º Conselho, 1ª Câmara, Relator Sebastião Rodrigues Cabral,
Data da Sessão: 22.06.2006; Processo 13710.001652/2001-96, Recurso 134107, Acórdão 20218472, 2º Conselho, 2ª Câmara, Relator Ivan Allegretti, Data da Sessão: 22.11.2007; Processo
13894.000085/00-42, Recurso 132082, Acórdão 201-80932, 2º Conselho, 1ª Câmara, Relator Antônio
Ricardo Accioly Campos, Data da Sessão: 13.02.2008; Processo 11040.000253/99-18, Recurso
131846, Acórdão 301-34299, 3º Conselho, 1ª Câmara, Relator Luiz Roberto Domingo, Data da
Sessão: 28.02.2008; Processo 35369.000312/2007-11, Recurso 144761, Acórdão 144761, 2º
Conselho, 5ª Câmara, Relator Manoel Coelho Arruda Junior, Data da Sessão: 09.05.2008; Processo
13888.001023/99-59, Recurso 130715, Acórdão 202-19100, 2º Conselho, 2ª Câmara. Relator Antônio
Lisboa Cardoso, Data da Sessão: 05.06.2008; Processo 13832.000081/2002-77, Recurso 139131,
Acórdão 293-00049, 2º Conselho, 3ª Turma Especial, Relator Alexandre Kern, Data da Sessão:
20.11.2008.
490
RE 136.805, 2ª Turma, Relator Ministro Francisco Rezek, DJ de 26.08.1994. No mesmo sentido:
RE 136883, 1ª Turma, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 13.09.1991; RE 137689, 2ª
Turma, Relator Ministro Néri da Silveira, DJ de 16.06.1995.
174
Desta forma, se é a declaração de inconstitucionalidade de uma lei que retira
a exigência da obrigação tributária e transformando o pagamento em indevido, nada
mais justo do que considerar, a partir de então, o direito de o sujeito passivo ter um
prazo para pleitear a respectiva repetição de indébito.
Como informa Cerqueira e Vieira, de fato se assemelha à reforma as decisões
condenatórias de pagamento de tributos mencionadas no inciso II do artigo 168 do
CTN. Tendo em vista todo o exposto é coerente concluir que a partir do momento
em que ocorra a declaração de inconstitucionalidade da lei, o sujeito passivo terá o
prazo de 5 (cinco) anos para requerer a restituição do que pagou em função daquela
lei declarada inconstitucional, nos termos do artigo 1º do Decreto 20.910/32. Cabe
um questionamento no sentido de saber se o referido direito se estenderia a tudo o
que foi recolhido desde a edição da lei, como propõem Marco Aurélio Greco e
Helenilson Pontes, ou se haveria um limite temporal para tanto.
O primeiro entendimento é no sentido de que o sujeito passivo teria direito à
restituição de tudo que foi pago durante todo o período de vigência da lei declarada
inconstitucional, independentemente de quanto tempo depois da sua entrada em
vigor foi ajuizada a respectiva Ação Direta de Inconstitucionalidade ou publicada a
Resolução do Senado suspendendo a sua execução, fato não condizente com o
princípio da segurança jurídica e com a necessidade de estabilização das relações
jurídicas, porque não há como ignorar a possibilidade de o sujeito passivo promover,
desde a publicação da lei, ação individual para questionar a sua constitucionalidade
e a obrigação de se recolher o tributo nela previsto.
Embora os fundamentos acima expostos permitam entender que a reabertura
do prazo para se pleitear repetição do que foi pago em função de lei declarada
inconstitucional, tendo em vista os princípios informadores da decadência, é
oportuno verificar a viabilidade de se impor um limite ao que pode ser restituído, em
função do tempo decorrido.
Uma solução plausível pode ser obtida a partir da observação de que a ADIN
tem eficácia erga omnes, surtindo efeito a todos aqueles que se encontrem na
mesma situação, ou seja, ter realizado recolhimentos indevidos. Com base nesta
solução, estes sujeitos passivos que pegam carona no efeito erga omnes deixam de
ficar inertes quando do ajuizamento da mencionada ação, pois é na defesa de seus
175
interesses que uma das pessoas legitimadas pela Constituição Federal a propõe.491
E uma vez ausente a inércia, não há mais como se dar fruição à decadência. E este
obstáculo, quanto ao prazo decadencial permanecerá enquanto perdurar a ADIN.
A partir do momento em que for ajuizada uma Ação Direta de
Inconstitucionalidade de lei, especialmente se de índole tributária, o Estado já pode
prever que com uma eventual procedência desta, terá de realizar a restituição dos
valores indevidamente recolhidos.
Já no controle difuso de constitucionalidade da lei, tendo em vista que é a
Resolução
do
Senado
que
atribui
efeito
erga
omnes
à
decisão
de
inconstitucionalidade proferida pelo STF, o marco de seu início é a referida
Resolução.
Tendo em vista que o prazo decadencial para se pleitear repetição de indébito
é de 5 (cinco) anos contados da data da extinção do crédito tributário (art. 168, I, do
CTN), se, dentro deste período, o sujeito passivo não pleitear individualmente a
inconstitucionalidade da lei e requerer a restituição do que pagou com base nela,
tampouco for ajuizada ADIN ou publicada Resolução do Senado suspendendo a
execução da lei inconstitucional, tem-se que o sujeito passivo, permaneceu inerte no
exercício
de
seu
direito,
permitindo
a
consumação
da
decadência,
e
consequentemente, a extinção do direito à restituição de tudo aquilo que pagou
indevidamente.
Entretanto, se uma das pessoas legitimadas pela Constituição Federal ajuizar
uma ADIN ou se o próprio Senado Federal exponte propria reconhecer a
inconstitucionalidade de uma lei e, portanto, suspender a sua execução, todos os
cidadãos deixarão a inércia para efeito de consumação da decadência em relação
aos recolhimentos por eles efetuados nos 5 (cinco) anos anteriores.
Embora decisão de ADIN ou Resolução do Senado possam marcar um novo
termo inicial de prazo para que os sujeitos passivos efetuem a restituição do que
recolheram em razão da lei declarada inconstitucional, somente terão direito à
491
Art. 103. Podem propor a ação direta de inconstitucionalidade e a ação declaratória de
constitucionalidade: (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 45, de 2004) I - o Presidente da
República; II - a Mesa do Senado Federal; III - a Mesa da Câmara dos Deputados; IV - a Mesa de
Assembléia Legislativa ou da Câmara Legislativa do Distrito Federal; (Redação dada pela Emenda
Constitucional n. 45, de 2004); V - o Governador de Estado ou do Distrito Federal; (Redação dada
pela Emenda Constitucional n. 45, de 2004) VI - o Procurador-Geral da República; VII - o Conselho
Federal da Ordem dos Advogados do Brasil; VIII - partido político com representação no Congresso
Nacional; IX - confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional.
176
devolução daquilo que ainda não havia sido atingindo pela decadência quando do
ajuizamento da referida ADIN ou da publicação da mencionada Resolução. Assim,
mesmo deixando de lado a inércia, só terão direito à devolução dos pagamentos
efetuados a partir dos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento ADIN, no caso de
controle concentrado ou à publicação da Resolução do Senado Federal, no caso de
controle difuso.
Podemos concluir no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade de
lei tributária, em controle concentrado ou difuso, reabre o prazo de 5 (cinco) anos
para que o sujeito passivo requeira a restituição do que pagou indevidamente face à
inconstitucionalidade da lei, desde os 5 (cinco) anos anteriores à data da propositura
da ADIN ou da emissão da Resolução do Senado Federal que determinar a
suspensão da execução da lei.
177
19. DA PRESCRIÇÃO FACE AO ARTIGO 169 DO CTN
Conforme já demonstrado neste estudo, o prazo prescricional do direito do
sujeito passivo pleitear a restituição do indébito está previsto no artigo 169 do
Código Tributário Nacional que assim dispõe: “prescreve em 2 (dois) anos a ação
anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição”.
Pela leitura do artigo entende-se que optando o sujeito passivo pela via
administrativa com o intuito de obter a restituição do indébito tributário, e esta lhe for
negada, terá ele, ainda, o prazo prescricional de 2 (dois) anos para promover a ação
judicial anulatória da respectiva decisão administrativa denegatória.
Hugo de Brito Machado492 entende ser totalmente inconstitucional o referido artigo
em face do princípio da isonomia, na medida em que o prazo nele fixado é inferior
ao prazo que a Fazenda Pública dispõe para cobrar o crédito tributário. Entende o
autor que “nada justifica o estabelecimento de prazo diferente para que o
contribuinte busque em juízo a satisfação de seus direitos”.
Jorge Oliveira Vargas concordando com a afirmativa de Hugo de Brito
Machado afirma: “na prática não vai prejudicar o contribuinte, pois este [...] pode
recorrer diretamente ao Judiciário, independentemente desta ação anulatória, por
força do art. 5º, XXXV, da CF”493.
Por sua vez, Hugo de Brito Machado Segundo494 entende que “à luz das
distinções que igualmente existem entre a atividade do contribuinte de postular a
devolução de pagamentos indevidos e a atividade do Fisco de lançar e cobrar o
crédito tributário”, sendo, portanto, totalmente normais as diferenças quanto aos
prazos decadenciais e prescricionais existentes.
Para Marcelo Fortes Cerqueira495, o prazo “afeta exclusivamente o acesso à
referida ação anulatória do ato administrativo denegatório, e nenhuma ligação há
com aquele prazo prescricional de cinco anos (o do art. 168) [...], que sob nenhum
argumento pode ser prejudicado por este”. Conclui que no caso de o sujeito passivo
optar pela via administrativa, terá este prazo de 2 (dois) para ajuizar a ação
anulatória, “e mais o restante do prazo prescricional de cinco anos para a ação
492
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e Prescrição, cit., p. 67.
VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadência e Prescrição, cit., p. 436.
494
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadência e Prescrição, cit., p. 339.
495
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 363-364.
493
178
judicial (que teve início com o pagamento indevido), caso não tenha ajuizado a ação
do caput do art. 169 ou não pretenda fazê-lo”.
Para Eurico de Santi496, o artigo 169 “há que ser encarado como benéfico ao
contribuinte na medida em que pode estender o curso do exercício do direito de
ação por mais um período de até dois anos”. O correto seria dizer é que, nos termos
do artigo 168 do CTN, o sujeito passivo dispõe do prazo de 5 (cinco) anos para
requerer a repetição de indébito, seja pela via administrativa ou judicial. Entretanto
se optar pela via administrativa e tiver seu pedido negado, terá 2 (dois) anos para
promover demanda judicial anulatória desta decisão. Esse prazo prescricional, em
momento algum, se confunde com o prazo decadencial, de modo que, ao contrário
do pensamento de Cerqueira, se no primeiro ano do curso do prazo de decadência o
sujeito passivo efetuar o pedido administrativo e obtiver decisão desfavorável, terá
ele, nos termos da lei, tão somente mais 2 (dois) anos para ajuizar a ação anulatória,
sendo este o único meio adequado para afastar os efeitos daquela decisão
administrativa, e não a propositura de outra ação de repetição de indébito como se
aquele pedido administrativo não existisse.
Caso o sujeito passivo não se submeta a este prazo de 2 (dois) anos, deve
promover a ação de repetição de indébito diretamente no Judiciário dentro do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos, porém abrindo mão da fase administrativa.
Segundo Robson Maia Lins497 o prazo se inicia pela publicação da decisão
administrativa denegatória. A razão está com o autor, desde que a referida decisão
seja definitiva isto é, não mais passível de qualquer recurso administrativo pelo
sujeito passivo.
Sendo a homologação do pagamento indevido realizada em julho de 2009,
com protocolo do requerimento administrativo de restituição em dezembro de 2009,
e se a intimação da decisão administrativa definitiva denegatória ocorrer em janeiro
de 2011, a prescrição para ajuizar ação anulatória desta decisão, nos termos do
artigo 169 do CTN, consumar-se-ia em janeiro de 2013.
Com referência à isonomia, as diferenças entre as atividades da Fazenda e
do sujeito passivo justificam um tratamento totalmente diferente da lei. Não se pode
negar que o sujeito passivo ao verificar a violação de seu direito pode propor a
496
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 260 e 264.
LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma Tributária: Decadência e
Prescrição, cit., p. 113.
497
179
correspondente ação assim que for notificado da decisão administrativa denegatória
de seu pedido; a Fazenda Pública, por sua vez, necessita de um tempo maior para
conferir os eventuais descumprimentos de lei pelos sujeitos passivos promovendo
então a respectiva ação executiva. Neste sentido, a concessão de apenas 2 (dois)
anos de prazo prescricional ao sujeito passivo se revela exíguo e desproporcional ao
prazo de 5 (cinco) anos disposto à Fazenda Pública, merecendo, assim, ser revisto e
alterado pelo poder legislativo.
Tendo em vista o fato de o sujeito passivo não ajuizar a competente ação
anulatória de decisão administrativa que lhe denega o seu direito à repetição do
indébito no prazo de 2 (dois), a contar da intimação da referida decisão terá como
consequência a nefasta extinção do seu direito de requerer judicialmente a reforma
da referida decisão administrativa.
19.1 Da Interrupção contida no Parágrafo Único do Artigo 169 do CTN
O parágrafo único, do artigo 169 determina que: “O prazo de prescrição é
interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a
partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pública interessada”.
Rafhael Frattari498, entendendo ser referido parágrafo único de uma grande
repulsa na doutrina pátria, cita que:
O dispositivo prevê que o ajuizamento da ação judicial interromperá o curso
do tempo que pode extinguir o direito de ação para a repetição do
contribuinte. Ai vem o desquilate: prescreve o indigitado parágrafo único que
tal lapso temporal retorna o seu curso após a citação, diga-se de passagem,
do representante da Fazenda Pública. De duas uma: ou o legislador
desconhece os meandros da administração da justiça em nosso país ou
produziu o dispositivo legal de forma tão confusa que dele nada se pode
extrair. Ora, qual o operador do Direito no exercício normal de suas
condições psíquicas – pode considerar razoável que após a citação do
representante da Fazenda Pública o contribuinte tenha seu pedido
apreciado em menos de um ano?
Para
Paulo
de
Barros
Carvalho499
referido
dispositivo
é
de
uma
inconstitucionalidade ímpar, por contrariar frontalmente o artigo 5º, XXXV, da
Constituição Federal:
498
FRATTARI, Rafhael. Os prazos para a restituição do Indébito no Direito Tributário Brasileiro –
Teoria e Prática. Belo Horizonte: Líder, 2010, p. 106.
180
[...] em termos práticos inibe a tutela jurisdicional do sujeito passivo, pois
teria apenas um ano para ver definitivamente apreciado o seu pedido,
tempo por demais exíguo para que se forme a convicção do magistrado, no
âmbito de uma ação ordinária.
O enunciado normativo que se contém nesse parágrafo único é, no nosso
entender, uma regra inconstitucional, por contrariar, grosseiramente, art. 5º,
XXXV, da Carta Magna. Se a lei não pode excluir da apreciação do Poder
Judiciário qualquer lesão ou ameaça a direito, salta à mais pura evidência
que o Código não poderia limitar o exercício do direito de ação a tal ponto
que viesse a comprometê-lo no plano concreto.
Marcelo Fortes de Cerqueira500 interpreta que o parágrafo único do artigo 169
estaria impondo o limite de 1 (um) ano para a solução da lide. E, em razão disso, o
considera inibitório da tutela jurisdicional, em afronta ao artigo 5º, XXXV, da CF,
julgando que a atual Constituição Federal não o recepciona. A doutrina de Hugo de
Brito Machado501, conclui que o parágrafo único do artigo 169 do CTN está eivado
de dupla inconstitucionalidade “a primeira delas por lesão evidente ao princípio da
isonomia. E a segunda por lesão, também evidente, à garantia do direito de
jurisdição”.
Mais incisivo, Sacha Navarro Coêlho502 entende que tal dispositivo “é de uma
desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição intercorrente [...] absurdo
privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da isonomia”.
Eurico Marcos Diniz de Santi503, em posição totalmente contrária, defende que:
“realizada a aludida interrupção, o prazo pela metade só começa a correr após o
termo do processo desde que não haja julgamento do mérito”. Entende o autor que
tal dispositivo garante ao sujeito passivo, no caso de coisa julgada formal, prazo
superveniente para propositura de uma nova demanda.
Luciano Amaro504 considera que “é claro que, no curso regular do processo,
ainda que este demore vários anos, o direito do autor não é prejudicado. Só o será
se der causa a que o processo fique paralisado (prescrição intercorrente)”.
499
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, cit., p. 463.
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário, cit., p. 364.
501
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e Prescrição, cit., p. 68-71.
502
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 712.
503
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 265.
504
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 429. No mesmo sentido é a doutrina de
Francisco do Santos Júnior (Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil, cit., p. 273) e de
Margarete Barsani (Decadência e Prescrição no Direito Tributário, cit., p. 138).
500
181
Para Schubert Machado505 a norma não é aplicada “certamente em razão da
sua grave ofensa aos princípios da isonomia, do devido processo legal, do livre
acesso ao Judiciário, da razoabilidade e da proporcionalidade”.
Entendemos que a aplicação do parágrafo único do artigo 169 do CTN só
pode ser aceita se for considerado que o prazo prescricional de 1 (um) ano nele
previsto terá início se e quando houver inércia do titular do direito. Nesses termos, a
prescrição só se consumaria caso: i) o sujeito passivo deixasse de praticar qualquer
ato processual a ele imputado e permanecesse omisso por mais de 1 (um ano); ou
ii) havendo extinção do processo sem julgamento de mérito, não propusesse outra
demanda para buscar anular a decisão administrativa que lhe negou o direito à
restituição do indébito.
Quanto à extensão do referido prazo prescricional, assim como o do caput do
artigo 169, é bastante exíguo e desproporcional àquele concedido à Fazenda
Pública, sendo indicada a sua revisão e alteração pelo legislativo.
Se o sujeito passivo permanecer omisso por mais de 1 (um) ano, a contar da
data em que deixou de praticar qualquer ato processual a ele imputado na ação
anulatória de decisão administrativa denegatória de seu direito à repetição de
indébito, ou do trânsito em julgado de decisão que extinguir o processo sem
julgamento de mérito, a consequência será a extinção do direito de requerer
judicialmente a reforma da referida decisão administrativa.
Finalizando, com a sua experiência de judicatura, Sacha Calmon Navarro
Coêlho506 expondo sua discordância com tão grande absurdo verbera que
Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas
processuais a seu cargo. A inércia ou a morosidade do Judiciário não
podem ser a ele debitadas.
Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda
não fazem uso do deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo
raríssimas exceções, invariavelmente repelidas pelos juízes.
505
506
MACHADO, Schubert de Farias. Decadência e Prescrição, cit., p. 348.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 712.
182
20. DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005
A Lei Complementar n. 118 de 09 de fevereiro de 2005 trouxe inúmeras
alterações ao Código Tributário Nacional, no que refere à prescrição do direito de
ação do contribuinte para compensar a repetição de indébito relativo aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação.
Contudo o dispositivo que mais tem causado discussões no ambiente
tributário é o art. 3º da mencionada lei, que dispõe da seguinte maneira:
Art. 3º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n° 5.172,
de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do
art. 150 da referida Lei.
A LC n. 118/2005, em seu art. 3º determinou que, para os efeitos do art. 168,
inciso I, do CTN, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, considera-se
o início da contagem do prazo prescricional não mais o prazo previsto no § 4º do art.
150 do CTN, mas a data do pagamento a maior que se pretende restituir.507
Sendo assim, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do EREsp
644.736/PE, asseverou:
Assim, na hipótese em exame, com o advento do da LC 118/05, a
prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma:
relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que
ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de
cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos
anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior,
limitada, porem, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei
nova.
Deste modo, no entendimento da Corte Superior, os prazos devem ser
contados da seguinte forma: para os tributos cujo pagamento tenha ocorrido após a
edição da Lei Complementar n. 118/2005, o contribuinte terá cinco anos, a contar do
pagamento para pleitear a restituição do indébito tributário; para os tributos cujo
pagamento tenha ocorrido antes da edição da Lei Complementar 118/2005, o
contribuinte deve seguir duas regras, quais sejam, a partir do pagamento do tributo,
507
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Direito Tributário. 2. ed. ampliada.
São Paulo: Editora MP, 2010, cit., p. 179-187.
183
contar cinco anos para fins de homologação tácita do tributo, esgotado tal prazo,
contar outros cinco anos de prazo prescricional para a ação de cobrança, devendose limitar, contudo, essa contagem até o dia do prazo final estabelecida pela Lei
Complementar n. 118/2005.
184
21. AS VÁRIAS E INCONGRUENTES VISÕES DO STJ
O Superior Tribunal de Justiça, guardião da legislação federal, vem,
ultimamente criando sérios embaraços para os contribuintes no que se refere à
correta interpretação dos temas decadência e prescrição.
Apesar de nosso Código Tributário Nacional ser de 1966, ou seja, com mais
de 40 anos de idade, tempo necessário para se consolidar qualquer jurisprudência,
quanto a esse assunto (decadência e prescrição) nossos Tribunais Superiores vêm,
a cada dia que passa, criando modismos e lançando teses assustadoras,
prejudicando a segurança jurídica dos contribuintes.
Em recentíssimo julgamento relatado pelo Ministro Luiz Fux, que envolvia o
início da contagem da prescrição, a 1ª Seção resolveu julgar também o fim. Um
desastre!
Todos os ministros que compõem a 1ª seção foram unânimes em dizer que o
prazo de prescrição é interrompido não quando o juiz manda citar o devedor sobre a
ação judicial, mas sim quando o fisco entra com a ação de execução fiscal, tese
essa totalmente contrária as mais longas e diversas interpretações do Código
Tributário Nacional.
O susto foi geral. Afinal, tratava-se de julgamento em recurso repetitivo cuja
decisão não pode mais ser revista pela corte.
O julgamento, realizado sem que houvesse qualquer interessado no assunto,
foi uma verdadeira bravata.
Segundo a ementa do julgado, “a entrega da declaração pelo contribuinte
constitui o crédito tributário e dispensa o lançamento pelo fisco”. Tirou-se da
Fazenda Pública a obrigação de homologar o crédito lançado pelo contribuinte,
transferindo para este a obrigação de não mais poder errar, pois a declaração
apresentada já é a homologação do crédito.
Mas, o pior ainda estava por vir. No bojo do acórdão constava que “o marco
interruptivo atinente à prolação do despacho que ordena a citação do executado
retroage à data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no
prazo prescricional”.
O Superior Tribunal de Justiça, desde a entrada em vigor da Lei
Complementar n. 118/2005, era de entendimento de que a contagem do prazo de
185
prescrição só se suspendia a partir do momento em que o juiz da execução
determinasse a citação do devedor.
Importante frisar, que em outro julgamento também recentíssimo, o mesmo
Ministro Luiz Fux, afirmava essa tese ao admitir a subida de um recurso especial
com o seguinte entendimento: “A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005,
alterou o artigo 174 do CTN para atribuir ao despacho do juiz que ordenar a citação
o efeito interruptivo da prescrição”.
Segundo advogados tributaristas e doutrinadores, ao estender a sua posição,
o Ministro Luiz Fux aplicou em processo tributário conceito do Código de Processo
Civil, onde, no parágrafo 10 do artigo 219, consta que é o ajuizamento da execução
pelo devedor que interrompe a prescrição da cobrança. Esqueceu-se o Ministro que
nos casos de execução fiscal existe legislação pertinente à matéria, no caso a Lei
6.830/1980 e o Código Tributário Nacional.
Entretanto, o que mais assusta em casos como tais é que mesmo sabedores
de que a prescrição tributária é regida pelo Código Tributário Nacional – lei própria e
que só pode ser alterada por lei complementar – nenhum dos outros Ministros que
compõem a 1ª Seção atinou para o vacilo do Ministro Luiz Fux e não se opuseram à
utilização de norma do CPC, uma lei ordinária.
Voto como esse são exemplos claros do que o ministro Humberto Gomes de
Barros chamou, em voto lendário, de manobras de um piloto de lancha, com a corte
a derrubar os jurisdicionados no melhor estilo “banana boat”. Pelo exemplo, merece
citar parte do voto lendário:
[...]
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza do
Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante
insegurança.
Vejam a situação em que nos encontramos: se perguntarem a algum dos
integrantes desta Seção, especializada em Direito Tributário, qual é o termo
inicial para a prescrição da ação de repetição de indébitos nos casos de
empréstimos compulsórios sobre a aquisição de veículo ou combustível,
cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem dezenas, até
186
centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem afirmando que
o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém sabe mais.
Dizíamos até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário. Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da
anistia. Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e
sentimos muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a lei
infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos. Em matéria tributária, como condutor daqueles que pagam, dos
contribuintes.
[...]
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviços não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula n° 276 do Superior
Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu – Ministro de um Tribunal cujas decisões os
próprios Ministros não respeitam – sinto-me triste. Como contribuinte, que
também sou, mergulho em insegurança, como um passageiro daquele voo
trágico em que o piloto que se perdeu no meio da noite em cima da Selva
Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para a direita e os
passageiros sem nada saber, até que eles de repente descobriram que
estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de Justiça está
extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que fixamos há
menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque alguém nos
deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita assim.
Nas praias de turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que uma
enorme boia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da boia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve
curvas de quase noventa graus. O jogo só termina, quando todos os
passageiros da boia estão dentro do mar. Pois bem, o STJ parece ter
assumido o papel do piloto dessa lancha. Nosso papel tem sido derrubar os
jurisdicionados.
Esse exemplo é a clara demonstração de como se encontra hoje o Superior
Tribunal de Justiça, simplesmente perdido em suas decisões. É uma nau sem rumo.
Se esta absurda tese persistir, com certeza a briga será levada ao Supremo Tribunal
Federal, com base em fortes argumentos dentre eles o uso de lei ordinária para
julgamento
de
tema
que
demanda
lei
complementar,
sem se
falar
na
desconsideração da temporalidade da norma, tendo em vista que a Lei
Complementar 118/2005 é posterior ao Código de Processo Civil.
187
22. DA PRESERVAÇÃO DA EMPRESA EM RELAÇÃO À TRIBUTAÇÃO
22.1 Considerações Iniciais
Como já discorrido no presente trabalho, o Código Tributário Brasileiro prevê
três modalidades de lançamento tributário, que são: o lançamento de ofício, o
lançamento por declaração e o lançamento por homologação.
O tributo sujeito ao lançamento por homologação é aquele realizado sem
prévio exame da autoridade administrativa e está previsto em nosso ordenamento
jurídico no art. 150, caput, do Código Tributário Brasileiro.
Desta forma, o sujeito passivo, como contribuinte, deve declarar a ocorrência
do fato gerador, identificar-se como sujeito passivo, ou indicar, se for o caso, o
responsável tributário, definir o montante a ser recolhido e, por fim, recolher o tributo,
sem, portanto, nenhuma intervenção por parte do sujeito ativo (Fisco).
Entretanto, o questionamento que se faz paira justamente neste capítulo paira
justamente em tal quesito. Quanto custa financeiramente falando, para as empresas,
-sujeitos passivos- tal procedimento necessário ao recolhimento do tributo sujeito ao
lançamento por homologação?
Não tendo a pretensão de trazer a solução para tão profundo questionamento,
iremos analisar a situação, em face do chamado “Custo Brasil”.
A realidade tributária brasileira é notoriamente complexa, trazendo um custo
financeiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurança de se
estar ou não cumprindo todas as obrigações exigidas pelo Fisco.
Pesquisas revelam que custos operacionais tributários têm grande impacto
dentro das empresas. Todos os setores da economia brasileira vêm discutindo, com
muita ênfase até, o aumento excessivo da carga tributária em relação ao Produto
Interno Bruto (PIB).
Entretanto, não é apenas a carga tributária que causa preocupação ao setor
empresarial, principalmente o segmento de pequenas e médias empresas. Os
custos operacionais tributários, que correspondem aos custos que os contribuintes
têm que arcar não só para garantir o recolhimento dos tributos, mas também para
cumprir com todas as obrigações inerentes à tributação, também têm um grande
peso no faturamento das empresas.
188
O alto custo tributário no Brasil é uma das principais razões para o chamado
Custo Brasil ser tão elevado. Esse Custo Brasil resulta diretamente das dificuldades
associadas ao cumprimento das tarefas relacionadas à manutenção de uma
empresa em condições de produzir e vender. “Tal custo tributário é decorrente não
apenas do nível da carga tributária, mas também da burocracia tributária, que impõe
aos contribuintes um significativo custo de controle. Isso sem falar, em aspectos não
tão emergenciais como a segurança jurídica quanto à aplicação das normas
tributárias pelo Fisco”508.
O empresário, principalmente o estrangeiro, tem medo de investir no Brasil
principalmente pela carga tributária e pela desordem das obrigações acessórias, que
muitas vezes, são mais caras que os próprios tributos. A gestão da burocracia
tributária consome, dizem os analistas da parte econômica, em torno de 5% do
Produto Interno Bruto de nosso País. Aparentemente, para pagar um imposto basta
preencher a declaração do imposto e a guia de recolhimento e pronto. Entretanto,
não funciona assim. Tem-se também o atendimento da fiscalização; a elaboração e
manutenção de livros e documentos exigidos por lei; a manutenção de pessoal
dedicado à elaboração dos cálculos, livros e documentos; atualização material e
profissional, em face das constantes alterações de lei; manutenção de consultores,
próprios ou terceirizados, para auxilio na interpretação de normas; e outras
obrigações. O mais grave é que não há uma relação de boa-fé entre a
Administração Pública e o contribuinte. O atendimento mais célere do grande
contribuinte geraria maior arrecadação, evitaria dúvidas de aplicação errônea da
legislação que pode culminar na incidência de multas. Entretanto, se esquecem das
pequenas e medias empresas que são, na verdade, as grandes fomentadoras do
progresso e desenvolvimento de nosso País.
Contribuindo ainda com o alto Custo Brasil, temos os sérios problemas
comumente apontados no sistema tributário nacional donde podemos citar: o
excesso de tributos; a qualidade dos tributos; a complexidade das normas
reguladoras da matéria tributária; o excesso de burocracia; o pequeno número de
contribuintes e o despreparo dos agentes e órgãos públicos.
Tais aspectos dão um indicativo do desejo dos contribuintes e do tipo de ação
que deve ser iniciada para reformular o sistema tributário, qual seja, a redução de
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributário brasileiro: em busca de soluções.
PricewaterhouseCoopers. Disponível em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
508
189
tributos; a criação de tributos de qualidade; a redução do número de normas, a
redução da burocracia; o aumento da base de contribuintes e a preparação dos
agentes fiscalizadores509.
Quatro são as razões da complexidade do sistema tributário brasileiro. A
primeira delas refere-se à quantidade de tributos cobrados no Brasil que gira em
torno de 61 tributos, entre impostos, taxas e contribuições. A segunda razão é a
abundância de normas que regem o nosso sistema tributário, alcançando mais de
3.200 normas. Ou seja, o contribuinte deve conhecer todas essas normas para estar
em dia com o Fisco. A terceira razão seria acerca das obrigações acessórias que a
empresa deve cumprir para estar em conformidade com o Fisco. E, por fim, a quarta
razão seria a forma de cálculo e a incidência dos tributos que escondem o
verdadeiro custo da tributação para o consumidor510.
Para o pagamento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação pelas
empresas, são necessários vários procedimentos que oneram as mesmas. Isso
porque as empresas devem adotar meios para se chegar ao valor final do tributo e
assim realizar o pagamento para posterior lançamento pelo Fisco. Tais meios são: o
preparo de cálculos; elaboração e manutenção de livros e documentos exigidos por
lei; manutenção de pessoal dedicado à elaboração desses cálculos, livros e
documentos; atualização, material e profissional, em face das constantes alterações
de lei; manutenção de consultores, próprios ou terceirizados, para auxiliar na
interpretação de normas; atendimento às exigências e fiscalizações das autoridades
e; manutenção de advogados, próprios ou terceirizados para, judicialmente, propor
pleitos atinentes a matérias envolvendo tributos.
O custo de pagar tributos não se restringe ao tributo em si, mas refere-se a
todos os aspectos formais e burocráticos os quais os contribuintes têm de cuidar por
determinação legal511.
Uma pesquisa desenvolvida pela PricewaterhouseCoopers no ano de 2007,
em conjunto com o Banco Mundial, demonstrou que entre 175 países pesquisados,
o Brasil gasta 2.600 horas, por ano, para cumprir as obrigações relacionadas aos
tributos incidentes sobre a renda, o consumo e as fontes provedoras da seguridade
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributário brasileiro: em busca de soluções.
PricewaterhouseCoopers. Disponível em:http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
510
AMARAL, Gilberto Luiz do. Estudo sobre o verdadeiro custo da tributação brasileira. Curitiba:
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário.
511
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto custa pagar tributos? São Paulo: Revista Contabilidade e Finanças,
n. 29, p. 55, maio/ago. 2002.
509
190
social (contribuições sociais). Nesse aspecto nosso País é o campeão absoluto,
sendo nossos mais próximos concorrentes em escala decrescente, no que tange ao
tempo utilizado para cuidar da burocracia, a Ucrânia, com 2.185 horas, a República
dos Camarões, com 1.300 horas, a Nigéria e a Armênia, ambas com 1.120 horas512.
O Brasil sempre teve uma forte tradição de onerar os contribuintes, pessoas
jurídicas especialmente, com um excesso de deveres formais que, devidamente
avaliados, ocupam parte dos esforços humanos e empresariais sem nenhum tipo de
retorno ou de benefício para a economia do País. Em todos os foros que se discute
o custo tributário esse tema é recorrente e, nos últimos anos, diversas propostas de
reforma tributária foram iniciadas sob o mote de reduzir a burocracia, o que até o
momento não se confirmou. O custo das obrigações acessórias representa, hoje,
verdadeira tributação oculta que deve ser computada quando se discute o encargo
tributário brasileiro, em seu conjunto513.
A respeito da obrigação acessória, esta está disciplinada no art. 113 do
Código Tributário Brasileiro em seus parágrafos 2º e 3º:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
A obrigação acessória, também denominada de dever instrumental pela
doutrina, tem natureza meramente comportamental caracterizando-se como mero
dever ou obrigação de fazer ou não fazer algo, sem qualquer conteúdo patrimonial.
Tal obrigação pode ser resumida em preparação de documentos e livros; oferta de
informações; submissão à fiscalização e arquivos.
O preparo de documentos e livros, bem como a oferta de informações,
passou, ao longo do tempo, por diversas fases, em termos de suporte físico,
instrumento-papel, instrumento mecanizado e instrumento informatizado. Pretendese, na atualidade, que documentos e informações sejam digitalizados e oferecidos
online. O descumprimento de uma obrigação acessória enseja a cobrança de multa
512
BIFANO, Elidie Palma. O
PricewaterhouseCoopers. Disponível
513
BIFANO, Elidie Palma. O
PricewaterhouseCoopers. Disponível
custo tributário brasileiro: em busca de soluções.
em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
custo tributário brasileiro: em busca de soluções.
em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
191
pecuniária que, pelo seu não pagamento, pode converter-se em obrigação tributária
principal, consoante dispõe a lei514.
Pode-se dizer então, que a obrigação acessória denota em um alto custo para
as empresas, visto que, para deixar a empresa em dia com o Fisco no tocante às
obrigações acessórias, o contribuinte tem que arcar com procedimentos e pessoas
destinadas a esta função.
Como os tributos sujeitos ao lançamento por homologação são de
responsabilidade do contribuinte, ou seja, de pagar o tributo com base nas
informações retidas na empresa, tal obrigação acessória torna-se essencial.
Sendo assim, o descumprimento das obrigações acessórias, o erro no
preenchimento das informações e a apresentação de dados incorretos acarretam
penalidades na forma prevista na legislação específica.
Importante salientar que a informatização das operações de fiscalização dos
diversos entes tributantes resultou num aumento do número de declarações e
prestação de informações por via eletrônica a cargo das empresas. Com isso, há o
aumento de custo para as empresas para que estas se adéquem ao funcionamento
correto para com o Fisco.
É certo que a apresentação das informações de interesse do Fisco por via
eletrônica pode representar a agilização do trabalho e o aprimoramento dos
controles de fiscalização, diminuindo o tempo em que o agente fiscal permanece na
empresa; todavia, os encargos burocráticos mantêm-se intactos, na medida em que
os documentos físicos continuam sendo arquivados pelo prazo decadencial dos
tributos neles envolvidos.
O gasto administrativo das empresas, para manter uma estrutura mínima
capaz de atender às exigências do fisco, representa uma parcela considerável que
não pode ser negligenciada na determinação dos custos finais da atividade, mas,
entretanto o é, tendo em vista que poucas são as empresas que calculam o impacto
destes custos em seus negócios.
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributário brasileiro: em busca de soluções.
http://www.acionista.com.br/pwc/03047_elidie_palma.htm.
514
Disponível em
192
22.2 Custo de Conformidade à Tributação
Há alguns poucos anos, discute-se no Brasil o alto custo tributário. O nosso
modelo de sistema tributário está todo calcado no Código Tributário Nacional,
aprovado em 1966, ou seja, há mais de 40 (quarenta) anos. Várias propostas de
mudança foram apresentadas, entretanto, nenhuma mudança que possamos dizer
inovadora ou profunda foi realizada.
Como se sabe, o custo tributário está diretamente relacionado com os
excessivos gastos e a (má) eficiência do Estado para atender ao bem comum, logo,
nenhuma proposta de reforma tributária resolverá o problema tributário brasileiro, se
antes não houver uma reforma fiscal que possa tornar o Estado mais eficiente e
célere.
Mas, além desse, temos também um ônus excessivo representado pelo
cumprimento de obrigações relacionadas aos tributos, que, como já dito, envolve
diretamente o recolhimento de recursos para o Estado. É o que podemos chamar de
“tributação oculta”, composta pelas ações que devem ser desenvolvidas apenas e
tão somente para apurar e pagar tributos, além de atender a fiscalização.
Essa “tributação oculta” é o que os economistas chamam de “Custo de
Conformidade à Tributação”, que nada mais é do que os dispêndios incorridos pelos
contribuintes no cumprimento das determinações legais tributárias, incluindo os
custos de tempo e recursos consumidos em atividades como cálculo e retenção de
impostos
e
contribuições,
preenchimento
de
declarações,
atendimento
a
fiscalizações, e os gastos de planejamento tributário, pesquisas e treinamento entre
outros.
Segundo Aldo V. Bertolucci515 “o estudo desses custos se iniciou
recentemente no mundo e só em 2001 começou a ser pesquisado no Brasil”.
Destaca o autor que não encontrou nenhuma bibliografia brasileira sobre o assunto,
visto que os autores brasileiros demonstram grande preocupação apenas quando se
refere à reforma tributária.
Isto porque, quando se faz referência à carga tributária, fala-se apenas do
montante de tributos (imposto, taxas e contribuições) que foram arrecadados.
Porém, além do peso da arrecadação sobre o Produto Interno Bruto (PIB), há que se
515
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças – USP,
São Paulo, n. 29, p. 55, maio/ago. 2002.
193
considerar também os gastos com o gerenciamento e controle das atividades
tributárias relacionadas ao Sistema Tributário Nacional, sejam eles dos contribuintes
ou da administração pública.
Para Bertolucci516 trata-se de questões distintas, tendo em vista que qualquer
país pode ter uma carga tributária muito alta e um sistema tributário racional, como
pode ter uma carga tributária baixa e um sistema tributário caótico. No Brasil, existe
a combinação da carga excessiva com tributação de má qualidade.
Segundo Evans517 até meados do século XX muito pouco havia sido feito em
pesquisas sobre os custos de conformidade à tributação. No Brasil, embora a carga
tributária seja um tema contemporâneo de discussão no meio acadêmico e
empresarial, poucos autores brasileiros se debruçam sobre a questão da
conformidade tributária, que, com certeza, levaria a uma grande economia de
recursos para as empresas e para o país.
Em uma das últimas pesquisas relacionadas ao tema realizada no Brasil,
Bertolucci518 se baseia nas ideias de Cedric Sandford, professor emérito de
Economia Política da Universidade de Bath, no Reino Unido e Chefe do Centro de
Estudos Fiscais daquela universidade, para quem os custos de conformidade podem
ser classificados em três categorias:
a) os mais óbvios são os próprios impostos que representam sacrifícios da renda
em troca das despesas que o poder público faz com essa arrecadação.
b) Os custos de distorção, ou seja, as mudanças do comportamento da
economia em virtude da existência de tributos, alterando preços de produtos e
dos fatores de produção.
c) Os custos dos recursos empregados para operar o sistema tributário, ou um
tributo individual, e que poderia ser poupados se os tributos não existissem.
Denominam-se custos operacionais tributários.
Esta última categoria tem sido utilizada para representar a soma dos custos
administrativos – custos do Poder Público, relacionados à Tributação – e dos custos
516
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças – USP,
São Paulo, n. 29, p. 55-67, maio/ago. 2002.
517
EVANS, C. 2003. Studying the studies: an overview of recent research into taxation operating costs.
Journal of Tax Research. Disponivel em http://bar.austlii.edu.au/journals/eJTR/2003/4.html.
518
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças – USP,
São Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago. 2002.
194
de conformidade – custos impostos aos contribuintes como resultado do
cumprimento de suas obrigações tributárias.
Em sua pesquisa, realizada com companhias abertas no Brasil, Bertolucci
levou em consideração vários aspectos, dentre eles:
a) utilização de uma associação formada por empresas bem estruturadas que
tivessem maior facilidade de levantar os números pedidos. A associação
escolhida foi a ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas;
b) Criação de um ambiente atraente para vencer resistências ao preenchimento
das respostas; e,
c) Elaboração de um questionário com poucas perguntas, pois as empresas
atravessaram os anos 90 com reestruturações muito fortes que reduziram ao
mínimo seu pessoal.
“O objetivo do trabalho foi o levantamento dos Custos de Conformidade
estimados pelas companhias abertas e sua comparação com as suas receitas brutas
para que se possa, ainda que de forma embrionária, fazer um paralelo com o PIB –
Produto Interno Bruto.”519
Pela análise individual das respostas, Bertolucci julgou conveniente separar
as respostas em duas categorias:
a) o total das empresas (tabela 1);
b) as empresas com receita operacional bruta até R$ 100 milhões/ano (tabela
2).
Esta separação, segundo Bertolucci foi necessária pelo fato de as empresas
agrupadas na categoria “b” apresentarem custos muito superiores, percentualmente
aos das companhias maiores.
Tal fato vem confirmar os resultados de pesquisas realizadas por Sandford,
Godwin e Hardwick, de que nos contribuintes correspondentes a pequenas e médias
empresas têm custos muito superiores aos das grandes.520
Os resultados da pesquisa realizada por Bertolucci estão demonstrados nas
Tabelas 1 e 2, que se encontram no Apêndice deste trabalho.
519
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças –
USP, São Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago.2002.
520
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças –
USP, São Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.
195
Além de relacionar os custos de conformidade com a receita bruta das
empresas, Bertolucci efetua o relacionamento dos mesmos com o PIB – Produto
Interno Bruto. O resultado desta relação se encontra na Tabela 3, também do
Apêndice.
Finalizando o seu trabalho, Bertolucci, conclui no sentido de que “os números
levantados nas pesquisas confirmam as tendências encontradas em todas as
pesquisas mundiais: os Custos de Conformidades são fortemente regressivos
penalizando muito mais as empresas menores”521.
22.3. O Custo Tributário e o Sistema Tributário
Outro aspecto que influencia os custos de conformidade no Brasil é a
instabilidade das normas tributárias brasileiras e as complexidades geradas pelo
volume e pelas constantes mudanças na legislação.
Os problemas comumente apontados no sistema tributário nacional podem
ser citados através dos seguintes grandes grupos: i) excesso de tributos; ii)
qualidade dos tributos; iii) complexidade das normas reguladores da matéria
tributária; iv) excesso de burocracia; v) pequeno número de contribuintes; e, vi)
despreparo dos agentes e órgãos públicos.
Em levantamento realizado em 2006 pelo Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributário (IBPT), para apurar a quantidade de normas editadas nos 18 anos de
vigência da Constituição Federal de 1988, verificou-se um total de 229.616 regras
tributárias editadas nos três níveis de governo. Em relação à complexidade, o estudo
destaca que, em média, cada norma tributária editada tem 11,23 artigos, cada artigo
tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alíneas. Foram editados nesse período
2.578.588 artigos, 6.008.111 parágrafos, 19.210.484 incisos e 2.527.017 alíneas e,
até a data do referido estudo, estavam em vigor 181.275 artigos, 422.370
parágrafos, 1.350.497 incisos e 177.649 alíneas.
Desta forma, os custos de conformidade atrelados à complexidade do texto
legal, que impõe às empresas dispêndios de recursos em atividade como pesquisas,
planejamento tributário, treinamento, contratação de consultorias, além dos
questionamentos no contencioso administrativo e judicial.
521
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanças –
USP, São Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.
196
Concluindo, temos que o alto custo tributário no Brasil é uma das principais
razões para o chamado Custo Brasil ser tão elevado. E, como visto, esse custo
tributário é decorrente não somente do nível da carga tributária, mas também da
burocracia tributária, que impõe aos contribuintes um significativo custo de controle.
Isso sem falar em aspectos menos tangíveis, como a segurança jurídica quanto à
aplicação das normas tributárias pelo fisco.
CONCLUSÕES
Diante de todo o exposto e visando uma melhor análise e compreensão das
considerações demonstradas neste trabalho acerca do tema TRIBUTOS SUJEITOS
A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. CUSTO
DE TRANSFERÊNCIA DO ATO DE LANÇAR PARA A EMPRESA, podemos concluir
que:
1. A obrigação tributária é uma relação pessoal entre pessoas, onde uma delas tem
como obrigação legal efetuar uma entrega patrimonial para a outra, em forma de
pagamento de tributo;
2. Os requisitos e pessoas essenciais para ocorrência da obrigação tributária são: a
pessoa jurídica de direito público, o sujeito passivo da obrigação e o objeto, sendo
que a primeira possuí a competência para instituir, lançar e cobrar o tributo, a
segunda é aquela que pratica o fato imponível, designado pela lei para efetuar a
entrega patrimonial (pagar o tributo) e o objeto é o tributo em si;
3. A obrigação tributária tem o seu nascimento no momento em que ocorre o fato
tributário descrito na lei, no espaço e tempo descritos na lei, criando, assim, a
relação entre as partes;
4. Toda relação jurídica tributária é uma relação intranormativa que precisa ser
oficialmente declarada;
5. O crédito tributário, para existir, necessita ter efetuado o seu lançamento;
6. Nos termos do artigo 139 do Código Tributário Nacional, o crédito tributário
decorre unicamente da obrigação principal, sendo da mesma natureza desta;
7. Na relação jurídica tributária o Código Tributário Nacional consagra a teoria
dualista, contrárias à maior parte da doutrina;
8. Existe entre a doutrina pesquisada, divergências quanto ao que seja a definição
de lançamento tributário. Porém, todos são unânimes em afirmar que o lançamento
tributário define o crédito e formaliza a obrigação exigível;
9. O lançamento tributário é um ato administrativo de aplicação ao caso concreto da
norma geral e abstrata, cuja emissão é imposta por lei como condição formal para
que a Fazenda Pública possa exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação
tributária;
10. O lançamento tributário tem natureza declaratória e constitutiva no que se refere
à fixação dos pontos controvertidos até a fixação do sujeito passivo e o montante do
tributo a ser pago;
11. O lançamento tributário por declaração ocorre com base na declaração
apresentada ou
prestada
por
sujeito passivo e/ou terceiro
à autoridade
administrativa, sobre fatos necessários para sua ocorrência;
12. O lançamento por arbitramento ocorre no caso de omissão ou má-fé do sujeito
passivo quando de sua declaração à autoridade administrativa;
13. O lançamento de ofício é realizado pela autoridade administrativa sem qualquer
ingerência do sujeito passivo e com base na lei;
14. O lançamento por homologação é efetuado de forma antecipada pelo sujeito
passivo, quando do pagamento do tributo, sem possuir nenhum exame e
conhecimento da autoridade administrativa, que posteriormente efetuará a sua
homologação;
15. O “autolançamento” não possui recepção no Código Tributário Nacional, porém,
como ato privativo da autoridade administrativa, se assemelha muito ao lançamento
por homologação;
16. Aqueles tributos que se sujeitam às regras do artigo 150 do Código Tributário
Nacional prescindem de lançamento tributário, podendo se constituir e se extinguir
independentemente de lançamento. Desta forma, o lançamento por homologação
não pode ser considerado lançamento tributário, pois sua apuração e pagamento
dispensam intervenção da autoridade administrativa;
17. Eventual homologação expressa do pagamento, da mesma forma, não tem
natureza de lançamento, pois o mesmo é emitido para exigir o cumprimento de uma
obrigação;
18. O objeto da homologação é o produto (crédito) apurado e formalizado pelo
sujeito passivo, para após, sofrer homologação pela Autoridade Administrativa;
19. A homologação tácita é uma ficção, pois de acordo como § 4º do artigo 150 do
Código Tributário Nacional, trata-se, na verdade, de prazo de decadência para que a
Fazenda Pública proceda aos lançamentos dos tributos sujeitos à homologação,
ocorrendo ou não o seu pagamento;
20. Existem duas formas de se extinguir a obrigação tributária: de forma direta e de
forma indireta. A primeira é a forma normal e corriqueira, ocorre pelo simples
adimplemento da obrigação. A forma indireta ocorre quando a obrigação tributária é
extinta não pelo pagamento, mas sim por outras causas previstas em lei, como por
exemplo, aquelas previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional;
21. Equivocadamente a decadência e prescrição são tratadas como sinônimos no
Código Civil de 2003. Entretanto, como estudado, são totalmente distintos os seus
objetos e efeitos;
22. A decadência é a extinção do direito, pela total inércia de seu titular, quando sua
eficácia for subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo prefixado;
23. A decadência, ao contrário do instituto da prescrição, não sofre interrupção e
nem suspensão de seu prazo;
24. A decadência não pode ser renunciada, salvo se o prazo da mesma for fixado
em contrato ou em declaração unilateral. Se por lei, é irrenunciável;
25. A ação para cobrança do crédito tributário, direito subjetivo da Fazenda Pública,
prescreve em cinco anos, contados da constituição definitiva do crédito.
26. A decadência do direito de lançar o crédito tributário só poderá ocorrer antes de
efetuado o lançamento. Ocorrendo o lançamento, não há se falar em extinção do
direito da autoridade administrativa, por caducidade;
27. A decadência não deve ser classificada como causa de extinção do crédito
tributário, como está no Código Tributário Nacional. Da mesma forma, não exclui o
crédito tributário, pois a mesma impede o lançamento. Desta forma, a decadência
não pode extinguir ou excluir algo inexistente;
28. Na decadência tributária, não existe a causa de suspensão, podendo a mesma
ser alegada a qualquer momento e em qualquer instância processual, ou ser
decretada de ofício pelo juiz ou pela autoridade administrativa;
29. O prazo estipulado no § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional é de
decadência do direito da Fazenda Pública exercer o seu direito de efetuar o
lançamento de ofício, quando constatar que houve omissão ou inexatidão, por parte
do sujeito passivo, ao realizar por sua conta a apuração e o pagamento do tributo
que prescinde o lançamento;
30. O prazo de decadência, quando se refere a tributo sujeito a lançamento por
homologação, tem seu início na data de ocorrência do fato imponível. A doutrina, por
sua vez, não admite esta solução para todas as situações que envolvam tributos em
que se deve antecipar o pagamento;
31. O prazo decadencial previsto no § 4º do artigo 150 do Código Tributário
Nacional, para ser aplicado, depende de três situações: a) quando a apuração do
tributo é efetuada pelo sujeito passivo, possui a Fazenda Pública o prazo de cinco
anos para realizar a sua homologação, contados da data de ocorrência do fato
tributário; não ocorrendo, acontecerá a homologação tácita, ou seja, a extinção do
crédito; b) caso ocorra a declaração, ainda que não recolhido o tributo, o prazo
decadencial da Fazenda Pública, deverá ser computado a partir da ocorrência do
fato imponível, apesar de parte da doutrina entender pela aplicação do art.173,
inciso I, do Código Tributário Nacional; e, c) na ocorrência de omissão total do
sujeito passivo, não há o que ser homologado, passando o lançamento a ser o de
ofício, tendo início do prazo decadencial tal como estipulado no artigo 173, I do CTN;
32. Ocorrendo dolo, fraude ou simulação, nos casos de lançamento por
homologação, o prazo decadencial deve ser aquele estipulado no inciso I do artigo
173, do CTN;
33. Prescrição extintiva de direito pode ser definida como a extinção de uma ação
ajuizável, por inércia de seu titular, durante certo lapso de tempo, com ausência de
outras causas preclusivas de seu curso; TROCAR 31 POR 32
34. A doutrina tem criticado duramente a posição que vem sendo adotada pelo
Superior Tribunal de Justiça, no que se refere à decadencia dos tributos lançados
por homologação. Seu entendimento é de que os prazos previstos no art. 150, § 4º,
do CTN e no art. 173, I do CTN deveriam ser cumulativos, caso em que o sujeito
passivo não efetua o pagamento antecipado previsto no art. 150 do CTN. Entendese que tal entendimento não possui lógica, pois a soma de dois prazos decadenciais
com objetos diversos fere a lógica jurídica. Cada prazo deve ser aplicado à hipótese
para a qual foi previsto.
35. Na prescrição o que se perece é a ação do titular do direito e não este;
36. Existem quatro condições essenciais para que ocorra a prescrição: a) a
existência de uma ação exercitável; b) a inércia do titular da ação por não exercer o
seu direito de ação; c) continuidade dessa inércia durante certo lapso de tempo; e,
ausências de causas preclusivas de seu curso;
37. O prazo de prescrição pode sofrer impedimento, interrupção ou suspensão. A
suspensão é a paralisação de seu curso face a circunstâncias relevantes que podem
se tornar um obstáculo ao exercício subjetivo do direito. A interrupção ocorre quando
se inutiliza o prazo prescricional, que fluiu até a sua ocorrência. Finalmente, o
impedimento tolhe a prescrição, impedindo o início do decurso de seu prazo;
38. O prazo de prescrição inicia-se a partir daquele momento em que, ocorrendo
lesão a direito subjetivo, pode o detentor de tal direito exercer o seu direito de ação.
A prescrição é renunciável e esta renúncia pode ser expressa ou tácita;
39. A prescrição não pode ser decretada de ofício pelo juiz. A sua arguição pode ser
feita por qualquer interessado, em qualquer momento processual e em qualquer
instância;
40. A ação de cobrança do crédito tributário, direito subjetivo da Fazenda Pública,
prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva. Assim,
para que possa operar a prescrição em relação à obrigação tributária a condição é a
de que tenha ocorrido o lançamento;
41. O início do prazo de prescrição tributária deve ser a partir do primeiro momento
em que, devendo o sujeito passivo efetuar a satisfação da sua obrigação tributária,
não o faz;
42. O prazo prescricional tributário sofre impedimento quando interposta reclamação
ou recurso administrativo, não podendo a Fazenda Pública exigir o pagamento do
tributo;
43. As causas de interrupção da prescrição estão previstas nos incisos do parágrafo
único do artigo 174 do CTN e, as causas de sua suspensão estão previstas no artigo
151 do CTN;
44. A prescrição do direito à repetição de indébito do sujeito passivo está prevista no
art. 169 do CTN, que trata do prazo para que ele ajuíze ação anulatória de eventual
decisão administrativa que lhe tenha negado o direito à devolução do que pagou
indevidamente;
45. Quanto ao prazo prescricional para que a Fazenda Pública promova a execução
do crédito tributário, nos termos do artigo 174 do CTN é de 5 (cinco) anos contados
da contribuição definitiva daquele crédito;
46. Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, havendo necessidade de
a Fazenda Pública emitir lançamento ou auto de infração para aplicação de
penalidade em razão de eventual ausência de pagamento, o referido prazo terá
início quando estes não mais puderem ser contestados na esfera administrativa;
47. O Código Tributário Nacional data de 1966, tendo, portanto, 44 anos. Pela sua
idade já era tempo de a jurisprudência sobre o assunto abordado neste estudo ter se
consolidado junto aos nossos Tribunais, em especial o Superior Tribunal de Justiça,
guardião da legislação infraconstitucional. Não é justo, então, que nossos Tribunais
fiquem criando modismos e lançando a cada julgamento sobre o assunto uma tese
nova e diferente das outras, prejudicando a segurança jurídica dos contribuintes que
a cada momento têm que rever as suas posições;
48. Para levantamento, apuração e recolhimento dos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação, as empresas brasileiras vêm sendo obrigadas a efetuar um
grande investimento em pessoal, tecnologia e, com isso aumentando o chamado
Custo Brasil;
49. A preservação da empresa há que ser considerada como um limitador ao poder
de tributar, visto que as empresas, com a grande carga tributária incidente e também
com os altos custos de manutenção para administração tributária, não estão mais
suportando o ônus que deve ser da Fazenda Pública;
50. A relação empresário/Fisco no Brasil sempre foi dispendiosa e, na maioria das
vezes, o agente arrecadador torna-se vitorioso nas batalhas jurídicas por conta do
contribuinte não ter pago de maneira correta seus tributos. A vantagem do Fisco
está exatamente no fato de o contribuinte literalmente não ter paciência para
preencher formulários muitas vezes complexos. Com a complexidade do sistema e
com os erros, o contribuinte acaba pagando impostos duas ou mais vezes.
51. Não há uma percepção intuitiva da existência dos custos de conformidade à
tributação nas empresas, pois em muitas delas, não há informação sobre os itens
que compõem esses custos, nem mecanismos e dispositivos para apurá-los ou
controlá-los.
52. As empresas pesquisadas reconhecem a importância do assunto e entendem
que essa matéria deva figurar na agenda política do País, visando o
aperfeiçoamento da legislação tributária brasileira e minimização do ônus imposto ao
contribuinte.
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APÊNDICE
TABELAS
Tabela I – Todas as Empresas
QUANTO CUSTA PAGAR IMPOSTO?
(Valores em milhares de reais)
Todas as empresas
Receita bruta total das empresas: R$ 48.131.840 – Empresas: 25
Conselho de Administração
Conselho Fiscal
Diretoria
Controladoria
Jurídico
Informática
Arquivo
Impostos Indiretos
Custos
Recursos Humanos
Preços de Transferência
Impostos de Importação
Tesouraria
Auditoria Interna
Registros
Total Custos Internos
Incidência sobre a receita bruta
Área da Empresa
Valor
% Parcial
% Total
4.007
70
5.494
33.487
10.598
8.813
1.872
37.848
1.718
4.619
2.394
6.752
1.375
1.282
3.154
123.483
0,26%
3,24
0,06
4,45
27,12
8,58
7,14
1,52
30,65
1,39
3,74
1,94
5,47
1,11
1,04
2,55
100,00
2,56
0,04
3,51
21,42
6,78
5,64
1,20
24,20
1,10
2,95
1,53
4,32
0,88
0,82
2,02
78,97
Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informática
Total Custos Externos
Incidência sobre a receita bruta
4.069
11.608
2.401
605
3.341
10.864
32.888
0,07%
12,37
35,30
7,30
1,84
10,16
33,03
100,00
2,60
7,42
1,54
0,39
2,14
6,95
21,03
Total Custos de Conformidade
Incidência sobre a receita bruta
156.371
0,32%
Economia Prevista
Redução %
Incidência sobre a receita bruta
25.564
16,35%
0,05%
100,00
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanças, cit., p. 61.
Tabela II – Empresas com Receita Bruta até R$ 100 milhões/ano
QUANTO CUSTA PAGAR IMPOSTO?
(Valores em milhares de reais)
Receita bruta até R$ 100 milhões/ano
Receita bruta total das empresas: R$ 154.194 – Empresas: 4
Conselho de Administração
Conselho Fiscal
Diretoria
Controladoria
Jurídico
Informática
Arquivo
Impostos Indiretos
Custos
Recursos Humanos
Preços de Transferência
Impostos de Importação
Tesouraria
Auditoria Interna
Registros
Total Custos Internos
Incidência sobre a receita bruta
Área da Empresa
Valor
% Parcial
% Total
176
9
107
937
78
143
11
69
0
267
0
12
192
14
10
2.025
1,31%
8,69
0,44
5,28
46,27
3,85
7,06
0,54
3,41
0,00
13,19
0,00
0,59
9,48
0,69
0,49
100,00
6,88
0,35
4,18
36,63
3,05
5,59
0,43
2,70
0,00
10,44
0,00
0,47
7,51
0,55
0,39
79,16
Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informática
Total Custos Externos
Incidência sobre a receita bruta
127
217
64
0
27
98
533
0,35%
28,83
40,71
12,01
0,00
5,07
18,39
100,00
4,96
8,48
2,50
0,00
1,06
3,83
20,84
Total Custos de Conformidade
Incidência sobre a receita bruta
2.558
1,66%
Economia Prevista
Redução %
Incidência sobre a receita bruta
70
2,74%
0,05%
100,00
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanças, cit., p. 62.
Tabela III
CUSTOS DE CONFORMIDADE DAS COMPANHIAS ABERTAS
Incidência sobre o PIB
Categorias de Receita Bruta
(Milhões de Reais)
Descrição
Até 100
De 100 a
1.000
De 1.000 a
5.000
De 5.000 a
15.000
Todas as
Empresas
Receita Bruta Total
da Categoria
Custos Internos de
Conformidade
Custos Externos de
Conformidade
Custos Totais de
Conformidade
Economia Prevista
em
Caso
de
Estabilidade
de
Normas (%)
Valor
adicionado
FIBGE
Valor da Produção
FIBGE
Relação valor da
produção – Valor
adicionado
Custos
de
Conformidade sobre
receita bruta (%)
Custos
de
Conformidade sobre
o valor adicionado
(PIB) (%)
Parcela
do
PIB
correspondente aos
Custos
de
Conformidade
154.194
3.736.199
19.631.366
24.610.181
48.131.840
2.025
19.606
76.514
25.325
123.470
533
5.669
18.349
8.337
32.888
2.558
25.275
94.863
33.662
156.358
2,74%
9,27%
14,72%
27,28%
16,35%
14.240.294
54.215.096
70.918.307
80.764.772
147.362.068
49.964.749
150.951.175
183.381.330
141.571.928
341.787.174
3,51
2,78
2,59
1,75
2,32
1,66%
0,68%
0,48%
0,14%
0,32%
5,82%
1,88%
1,25%
0,24%
0,75%
55.928.982
18.098.247
12.006.167
2.303.771
7.239.637
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanças, cit., p. 63.