CONTABILIDADE GERAL Uma conotação objetiva, com

CONTABILIDADE GERAL
Uma conotação objetiva, com abordagens conceituais e exercícios
resolvidos, proporcionando entendimento dos assuntos estudados.
Mourão Lobato
1
SUMÁRIO
I.
Introdução
03
II.
Conceitos de Contabilidade
03
III.
Objeto, Finalidade e Técnicas Contábeis
05
IV. Princípios e Convenções Contábeis
06
V.
11
Contas Contábeis
VI. Bens, Direitos e Obrigações
19
VII. Atos e Fatos Administrativos
20
VIII. Componentes Básicos Contábeis
21
IX. Origens e Aplicações de Recursos
25
X.
Fatos Contábeis
26
XI. Técnicas Contábeis
28
Escrituração (29); Lançamentos (31); Demonstrações Financeiras
(37); Balanço Patrimonial (59); Demonstração do Resultado (65) ;
Demonstração de lucros ou Prejuízos Acumulados (70); DemonsTração das Mutações do Pat. Líquido (71); Demonstração
dos
Fluxos de Caixa (71); Demonstração do Valor Adicionado (88).
XII. Definições Contábeis e Gerenciais
74
Ativo Circulante (102); Ativo não Circulante (114); Depreciação/Amortização/Exaustão (146); Passivo Circulante (147); Passivo não Circulante e Patrimônio Líquido (157); Notas Explicativas (165); Perda e
Recuperação de Ativos (168); Despesas e Custos (194).
XIII.
Quadro Demonstrativo de NBC TG
138
XIV.
Referências Bibliográficas
139
2
I
INTRODUÇÃO
Neste trabalho me dediquei ao máximo à simplificação de conceitos e de
exemplos.
Caminhamos para uma contabilidade mais dinâmica e, necessariamente,
integrada com a administração gerencial das empresas e demais entidades
públicas e privadas. Contribuiria muito, para essas mudanças, se nossos
representantes políticos se dedicassem a simplificar a sistemática tributária vigente
em nosso país. A simplificação dos impostos seria efetivamente um marco para o
desenvolvimento de nossa economia, e, sem dúvida, um alívio para nossa sofrida
classe profissional, permitindo-nos fazer da contabilidade um instrumento de
consulta eficaz de custos, de gerenciamento econômico e de consulta de
perspectivas de investimentos.
O grande número de impostos e a maneira complicada de cálculo dos
mesmos, aliada às constantes alterações da legislação fiscal, fazem com que:
- a reciclagem de fiscais fazendários torne-se constante e ineficaz, pelo
excesso de alterações na legislação, diminuindo a credibilidade dos governos no
cumprimento da fiscalização, incentivando a sonegação fiscal e diminuindo a
possibilidade do cumprimento das metas governamentais;
- as empresas sejam obrigadas a montar uma estrutura onerosa de cálculo
e acompanhamento de impostos, elevando desnecessariamente seus custos.
II
CONCEITOS DE CONTABILIDADE
1
Contabilidade Pública X Contabilidade Privada
1.1
Contabilidade Pública
É o ramo da ciência contábil que aplica, na administração pública, as normas
gerais de direito financeiro, os princípios gerais de finanças públicas, os princípios
3
contábeis e as técnicas de registro dos atos e dos fatos administrativos, regidos
pela Lei 4.320/64, para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos
Poderes da União, dos Estados, dos Municípios, e de suas entidades públicas,
propiciando aos governos melhorarem a gestão e aplicação do dinheiro público em
atividades que propiciem o bem estar social de nossa coletividade.
Importa salientar que, felizmente, na Contabilidade Pública os bens públicos
de uso geral e indiscriminado, como as ruas, as rodovias, as praças, os viadutos,
as áreas de lazer e as demais de uso generalizado, terão enfoques diferentes e
poderão ser contabilizados pela União, Estados e Municípios, desde que
mensuráveis, juntamente com os bens de uso restrito e específico de propriedade
das entidades públicas.
De acordo com o STN, em sua obra MPCASP - 2013: “o processo de
evolução atual da contabilidade invoca principalmente a referida lei (4.320/64), que
dispõe no seu Título IX (Da Contabilidade), o seguinte”:
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos
dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e
a interpretação dos resultados econômicos e financeiros
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os
resultados da execução orçamentária, bem como as variações
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”
(Lei 4.320/1964)(grifo nosso).”
1.2
Contabilidade Privada
É o ramo da ciência contábil que aplica na administração privada, as normas
gerais de direito privado, os princípios gerais de gestão econômica privada e
contábil, e as técnicas de registro dos fatos administrativos, relacionando os atos
administrativos que possam influenciar o patrimônio das entidades privadas, em
4
notas explicativas, com a finalidade de apurar resultados e elaborar as
demonstrações financeiras e relatórios, regidos pela Lei 6.404/76 e suas
alterações, a legislação fiscal e comercial e as normas das entidades
disciplinadoras e reguladoras das atividades privadas, visando prestar informações
para seus administradores e interessados, facilitando tomadas de decisões sobre
investimentos, dividendos, capitalização, etc.
2
Como Ciência
Estuda, registra e controla o patrimônio das pessoas, abrangendo todas as
atividades econômicas e sociais.
3
Como Informação
Dispõe aos dirigentes de empresas, investidores e governos, dados
necessários à tomada de decisões gerenciais no que concerne ao controle de
custos, formação de preços, novos investimentos, etc.
4
Como Técnica
Registra, controla, interpreta, verifica os dados contábeis e apresenta-os de
forma simplificada, para atender às diversas necessidades das pessoas
interessadas na continuidade das relações com as entidades públicas e privadas.
III
OBJETO, FINALIDADE E TÉCNICAS CONTÁBEIS
O registro, o controle, a interpretação e a verificação da autenticidade e
veracidade dos fatos contábeis permitem ao contador expressá-los em valores
monetários, resumi-los e dispô-los de forma simplificada, para transformá-los em
informações úteis para a administração e o público externo (governo, instituições
5
financeiras, clientes, fornecedores e investidores), permitindo o controle
patrimonial, o fluxo de investimentos para a empresa e sua continuidade no
mercado.
1
Objeto
É o Patrimônio das entidades, tendo como função econômica a apuração do
Resultado (Lucro ou Prejuízo) e como função social, o cumprimento de ações
destinadas ao provimento de necessidades do mercado e ao bem-estar coletivo.
2
Finalidade
Consiste em:
- fornecer informações sobre a composição e variação do Patrimônio das
entidades, demonstrando suas tendências de continuidade no contexto econômico
e jurídico, e prover aos governos dados essenciais à sua gestão econômica e fiscal
para o cumprimento da Lei Orçamentária governamental;
- estudar e controlar o Patrimônio das entidades.
3
Técnicas Contábeis
São os mecanismos ou modos de escriturar, de demonstrar, de examinar e
de analisar as contas e demonstrações contábeis.
IV
PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS
Os legisladores, ao fazerem as leis e regulamentos, buscam nos princípios
e convenções aceitos pela sociedade ou que possam promover maior bem-estar
coletivo, os fundamentos básicos para impor regramento aos agentes econômicos.
Assim, quando foi elaborado o Projeto de Lei das Sociedades Anônimas, buscou6
se nos princípios e convenções contábeis o regramento para impor uniformidade
na escrituração e na estrutura de seus demonstrativos contábeis, para facilitar o
entendimento e análise econômica e financeira dessas entidades.
1
Princípios Contábeis
Resolução CFC 1282/10 – Princípios Fundamentais de Contabilidade –
Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC 750/93
[...]
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os
enunciados por esta Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no
exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas
e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos científico e profissional de
nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo
de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades.
Art. 3º São Princípios de Contabilidade:
I)
o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) Revogado
VI) o da COMPETÊNCIA; e
VII) o da PRUDÊNCIA.
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto
de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção,
o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
7
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a
recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de
natureza econômico-contábil.
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará
em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração
e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações
íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na
divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua
relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade
e a confiabilidade da informação.
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos
valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus
distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a
serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos
em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar
o passivo no curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os
componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações
decorrentes dos seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das
demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam
necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das
demonstrações contábeis;
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma
forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para
liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações
da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente,
descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja
gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos
são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída
líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no
curso normal das operações da Entidade;
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um
passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma
transação sem favorecimentos; e
8
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da
moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis
mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
§ 2º São resultantes da adoção da atualização monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não
representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das
transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em
moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os
valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do
Patrimônio Líquido; e
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão
somente o ajustamento dos valores originais para determinada data,
mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir
a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das
transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se
referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade
da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor
para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre
que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação
das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo
grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e
receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam
subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de
mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração
nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27/5/46 e,
quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.
2
Convenções Contábeis
São
Postulados
de
contabilidade
conhecidos
por:
Consistência,
Conservadorismo, Materialidade e Objetividade.
2.1
Consistência - Lei 6.404/76
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
9
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver
modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes,
deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
Aplicar a Convenção da Consistência é exatamente adotar métodos ou
critérios consistentes e uniformes no tempo.
Nas demonstrações contábeis, a quebra de determinado método deverá ser
relatado e esclarecido nas Notas Explicativas que acompanham o Balanço, assim
como seus efeitos sobre as demonstrações contábeis, visando esclarecimento aos
destinatários dessas (investidores, administradores, entes políticos e públicos).
No Resultado do Exercício não devem ser computadas as Receitas e as
Despesas provenientes de exercícios anteriores, resultante de mudança de critério
contábil ou da retificação de erro imputável a determinado período anterior e que
não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. Caso ocorram, deverão ser
computadas na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.
2.2
Materialidade
Na escrituração contábil deverão ser considerados os dados relevantes, que
influenciam modificações no Patrimônio Líquido, deixando de lado os dados
irrelevantes ou imateriais.
2.3
Objetividade
O contador deve, sempre que possível, arvorar-se em documentos
idôneos e em evidências bastante objetivas e claras, para o uso dos
procedimentos contábeis relativos aos registros de Fatos Administrativos ocorridos
na empresa.
V
CONTAS CONTÁBEIS
10
1
Conceitos
Para escriturar é preciso que saibamos quando, quanto e onde
registraremos o Fato Administrativo. Portanto, é preciso que conheçamos a conta
contábil, elemento necessário para agruparmos ou representarmos itens afins do
Ativo, do Passivo, do Patrimônio Líquido e do Resultado, com a finalidade de
efetuarmos os registros contábeis.
As contas Contábeis são movimentadas através dos lançamentos que lhe
são feitos, gerando acréscimos ou diminuições em seus saldos. Deverão sempre
expressar claramente os elementos nela registrados.
Para sua representação citamos a seguir conceitos representados pelas
teorias personalista e materialista; e quanto à composição, à natureza contábil, à
movimentação, e à Lei 6.404/76.
1.1
Teoria Personalista
Nitidamente pessoal. As contas são classificadas em:
- Contas dos Proprietários (Patrimônio Líquido e Resultado da empresa);
- Contas de Agentes Consignatários (correspondem aos bens da
empresa registrados no Ativo) – caixa/bancos, estoques, imobilizado, investimentos
representativos de direitos de voto ou de controle sobre outra sociedade...
- e Contas de Correspondentes ou de Terceiros (demais direitos e
obrigações da empresa, representativos de transações com terceiros) – créditos a
receber, aplicações financeiras não imediatas, investimentos, direitos de uso de
bens móveis, imóveis, de máquinas, de equipamentos, arrendamentos, direitos de
exploração de recursos naturais, de utilização de marcas e de bens públicos, com
o fim de exploração econômica, empréstimos, financiamentos, fornecedores,
obrigações a pagar...
1.2
Teoria Materialista
Classificam-se em Integrais (Ativo, representando os bens e direitos, e o
Passivo, representando as obrigações) e Diferenciais (Patrimônio Líquido,
11
representando o capital social e as reservas e as contas de Resultado,
representando o saldo das contas de receitas e de despesas da empresa).
1.3
Quanto à Composição
Classificam-se em sintéticas e analíticas:
1.3.1 Sintéticas
Quando agrupam diversas subdivisões abaixo dela.
Sintética:
Bancos conta movimento
1.3.2 Analíticas
Quando sua apresentação e escrituração exigem a sua identificação, mesmo
sendo subconta.
Analíticas: Banco beta; Banco zero
1.4
Quanto à Natureza Contábil
Classificam-se em Unilaterais e Bilaterais:
1.4.1 Unilaterais (ou é Ativa ou Passiva)
Quando não podem apresentar saldo negativo. São Ativas (Caixa, Estoques)
ou Passivas (Fornecedores, Capital Social, Reservas de Lucros, etc.).
1.4.2 Bilaterais
Quando podem apresentar saldo devedor ou credor.
1.5
Quanto à Movimentação
Classificam-se em Dinâmicas e Estáticas:
12
1.5.1 Dinâmicas
Utilizadas correntemente (Caixa, bancos, estoques, clientes, resultado).
1.5.2 Estáticas
Quando utilizadas eventualmente (Alteração de Capital, apuração do
resultado final, venda de imobilizado).
1.6
Quanto à Duração
Classificam-se em Permanentes e Transitórias:
1.6.1 Permanentes
Identificadas como sendo contas dinâmicas, usuais na escrituração diária.
1.6.2 Transitórias
São aquelas que possuem característica transitória. Será de curta duração
(balanço de abertura, conta de resultado, inventário de estoques).
1.7
Quanto à Lei 6.404/76
Classificam-se em Patrimoniais e de Resultado:
1.7.1 Patrimoniais
Representam os bens, direitos e obrigações e expressam valores do Ativo,
Passivo e Patrimônio Líquido – Caixa, Bancos, Estoque, Fornecedores,
Financiamentos, Obrigações a Pagar, Capital Social.
13
1.7.2 De Resultado
Representam e expressam valores do Resultado do Exercício (Receitas e
Despesas - Vendas Brutas, Despesas de Vendas, Custo das Vendas, Despesas
Gerais e Administrativas, Receitas e Despesas Financeiras).
2.
Elementos Fundamentais de uma Conta Contábil
Representam a conta contábil o código, o nome, o saldo (sequência de
acréscimos e diminuições de valores que lhe são efetuados) e o histórico.
2.1
Código
É o elemento de identificação da Conta, levando-se em consideração seus
respectivos grupos (Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e Contas de Resultado).
Constitui-se de números de posicionamento nos grupos Ativo, Passivo,
Patrimônio Líquido e Resultado, identificando as contas com clareza.
A estrutura do código da conta deve ser concebida de forma a uniformizar a
codificação, conforme a legislação, atribuindo o Contador a forma que mais lhe
atender ao registro dos Fatos Administrativos da entidade a que for responsável.
2.2
Nome
Identifica o aspecto qualitativo da conta. É o Título, ao lado do código,
complementando e identificando perfeitamente a Conta Contábil, não deixando
margem para confundir com outra conta semelhante.
2.3
Saldo
Identifica o aspecto quantitativo da conta, sendo o resultado dos vários
registros que lhe são efetuados, aumentando ou diminuindo o seu saldo registrado.
14
2.4
Histórico
Relata de forma mais objetiva e clara possível o Fato Administrativo na
entidade, inserindo-se a data ocorrida, a numeração da documentação originária
(recibo, nota fiscal, contrato), o nome das pessoas envolvidas, com CPF e CNPJ,
etc.
2.5
Sistemas de Contas
É o conjunto de contas que registram as ocorrências dos fatos
administrativos numa entidade.
Convém aqui registrar a necessidade de adoção de sistemas informatizados
modernos e eficazes na empresa, capacitando a Contabilidade a fornecer dados
gerenciais mais atualizados e úteis, para que seus administradores possam tomar
decisões tempestivas.
3
Plano de Contas
É a estruturação ordenada e sistemática de contas utilizáveis nas entidades,
respeitando-se as disposições da legislação pertinente e contendo as diretrizes, as
técnicas gerais e especiais que orientam a feitura dos registros contábeis.
3.1
Plano de Contas Teórico
Nome da conta
Código
Discriminação
Ativo
1
Ativo Circulante
1.1
Disponíbilidades
1.1.01
Caixa Geral
1.1.01.01
Conta
Bancos Conta Movimento
1.1.01.02
Conta
Conta Corrente
1.1.01.02.001
Banco Sertanejo
1.1.01.02.001.001
Grupo
Subgrupo
Subconta
Item
15
Nome da conta
Código
Conta Aplicação Financeira
1.1.01.02.002
Banco Sertanejo
1.1.01.02.002.001
Direitos e Aplicações Realizáveis
Subgrupo
Duplicatas a Receber de Clientes
1.1.02
1.1.02.01
Empresa Maravilha Ltda.
1.1.02.01.001
Subconta
(-) Duplicatas Descontadas
1.1.02.02
Conta
Adiantamentos
1.1.02.03
1.1.02.04
Conta
Conta
Aplicações Financeiras
1.1.02.05
Conta
(-) Ajuste de Perdas em Aplicações
1.1.02.06
Conta
Estoques
1.1.02.07
Conta
Mercadorias para Revenda
1.1.02.07.01
Subconta
Produtos Acabados
1.1.02.07.02
Subconta
Matérias-primas
1.1.02.07.03
Subconta
(-) Ajuste de Perdas de Estoques
1.1.02.08
Conta
Despesas Antecipadas
1.1.02.09
Conta
Ativo Não Circulante (art. 179, II e art. 178, 1º, II e III)
1.2
Grupo
Aplicações e Direitos Realizáveis
1.2.01
Aplicações Financeiras
1.2.01.01
Conta
(-) Ajuste de Perdas em Aplicações
1.2.01.02
Conta
Adiantamentos e Empréstimos
1.2.01.03
Conta
Coligadas, Controlada e Adiantamentos
1.2.02
Subgrupo
Coligadas
1.2.02.01
Subconta
Controladas
1.2.02.02
Subconta
Diretores/Acionistas
1.2.02.03
Subconta
Investimentos
1.2.03
Subgrupo
Participação em Coligadas
1.2.03.01
Conta
Participação em Controladas
1.2.03.02
Conta
Participação em Incentivos Fiscais
1.2.03.03
Conta
Obras de Arte
1.2.03.04
Conta
(-) Redução ao Valor Recuperável de Investimentos
1.2.03.05
Imobilizado (art. 179, IV)
1.2.04
Móveis e Utensílios
1.2.04.01
Conta
Máquinas e Equipamentos
1.2.04.02
Conta
Veículos de Uso
1.2.04.03
Conta
Veículos de Aluguel
1.2.04.04
Conta
Instalações
1.2.04.05
Conta
(-) Depreciação, Amortização e Exaustão
1.2.04.06
Conta
(-) Redução ao Valor Recuperável Imobilizado
1.2.04.07
Conta
(-) Ajuste de Perdas de Créditos
Discriminação
Subconta
Item
Conta
Subgrupo
Subgrupo
16
Nome da conta
Código
Discriminação
Intangível (art. 179, VI)
Softwares
1.2.05
1.2.05.01
Subgrupo
Conta
Marcas e Patentes
1.2.05.02
Conta
(-) Amortização
1.2.05.03
Conta
(-) Redução ao Valor Recuperável de Intangível
1.2.05.04
Conta
Passivo
2
Passivo Circulante (art. 178, §2º, I, e 180)
2.1
Fornecedores
2.1.01
Subgrupo
Financiamentos
2.1.02
Subgrupo
(_) Encargos Financeiros a Apropriar
2.1.02.09
Obrigações Fiscais
2.1.03
(_) Provisões para Riscos Fiscais
2.1.03.09
Obrigações Trabalhistas
2.1.04
(_) Provisões para Riscos Trabalhistas
2.1.04.08
Conta
(-) Outras Provisões
2.1.04.09
Conta
Outras Obrigações
2.1.05
Grupo
Conta
Subgrupo
Conta
Subgrupo
Subgrupo
Passivo Não Circulante
(art. 178, § 2º, II, e 180)
2.2
Fornecedores
2.2.01
Subgrupo
Financiamentos
2.2.02
Subgrupo
(_) Encargos Financeiros a Apropriar
Obrigações Fiscais
Conta
2.2.03
(_) Provisões para Riscos Fiscais
Obrigações Trabalhistas
(_) Provisões para Riscos Trabalhistas
Grupo
Subgrupo
Conta
2.2.04
Subgrupo
Conta
Outras Obrigações
2.2.05
(-) Outras Provisões
2.2.05.01
Patrimônio Líquido (art. 178, § 2º, III, e 182)
3
Capital Social
3.01
Subgrupo
Conta
Grupo
17
Nome da conta
Código
Reservas de Capital
3.02
Grupo
Ajustes de Avaliação Patrimonial
3.03
Grupo
Reservas de Lucros
3.04
Grupo
Reservas e Retenção de Lucros
Reservas Legal
3.04.01
3.04.01.01
Subgrupo
Conta
Reservas Estatutárias
3.04.01.02
Conta
Reservas para Contingências
3.04.01.03
Conta
Reservas de Lucros a Realizar
3.04.01.04
Conta
Reserva de Retenção de Lucros
3.04.01.05
Conta
Reserva Especial
3.04.01.06
Conta
Retenção de Lucros
3.04.01.07
Conta
Prejuízos Acumulados
3.05
Grupo
Ações em Tesouraria
3.06
Grupo
Resultado (art. 187)
4
Receitas Operacionais
4.1
Vendas de Mercadorias
4.1.01
Subgrupo
Vendas de Serviços
4.1.02
Subgrupo
(-) Deduções de Vendas
4.1.03
Subgrupo
(-) Impostos sobre Vendas
4.1.04
Subgrupo
(-) Comissões s/Vendas
4.1.05
Subgrupo
(-) Custo das Vendas
4.2
Discriminação
Grupo
Grupo
(-) Custo das Mercadorias/Produtos
4.2.01
Subgrupo
(-) Custo dos Serviços
4.2.02
Subgrupo
Resultado Financeiro
4.3
Receitas Financeiras
4.3.01
Subgrupo
(-) Despesas Financeiras
4.3.02
Subgrupo
(-) Despesas operacionais
4.4
Grupo
Grupo
18
Nome da conta
Código
Despesas com Vendas
4.4.01
Subgrupo
Despesas Administrativas
4.4.02
Subgrupo
Outras Receitas/Despesas
4.4.03
Subgrupo
Receitas
4.4.03.01
Alienação de Investimentos
4.4.03.01.01
Subconta
Alienação de Imobilizado
4.4.03.01.02
Subconta
(-) Despesas
4.4.03.02
Alienação de Investimentos
4.4.03.02.01
Subconta
Alienação de Imobilizado
4.4.03.02.02
Subconta
(-) Provisões, Participações/Contribuições
4.5
Provisões p/Impostos
4.5.01
Subgrupo
Contribuições
4.5.02
Subgrupo
Participações
Debêntures
4.5.03
4.5.03.01
Subgrupo
Conta
Empregados
4.5.03.02
Conta
Administradores
4.5.03.03
Conta
Partes Beneficiárias
4.5.03.04
Conta
Contribuições a Fundos/Instituições
4.7
Grupo
Fundo de Assistência
4.7.01
Subgrupo
Fundo de Previdência de Empregados
4.7.02
Subgrupo
VI
BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES
1
Bens e Direitos
Discriminação
Conta
Grupo
Por convenção contábil, ficam do lado esquerdo do Balanço Patrimonial.
Correspondem a títulos e bens materiais e imateriais: disponíveis em caixa ou
equivalentes de caixa (aplicações financeiras ou títulos de disponibilidade
imediata); a receber de clientes e de entidades governamentais; estoques de
mercadorias para venda ou matéria-prima; aos empréstimos e adiantamentos
19
efetuados a terceiros; investimentos permanentes em outras empresas;
imobilizações e aplicações de recursos essenciais à sua atividade primordial e a
investimentos denominados intangíveis.
2
Obrigações
Por convenção contábil, ficam do lado direito do Balanço Patrimonial. São as
dívidas e valores a pagar aos fornecedores de bens ativos, de capitais de terceiros,
aos empregados, aos entes políticos, aos acionistas ou sócios.
VII
ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS
Na contabilidade pública lidamos com o controle dos atos (orçamentos e
suas modificações) e fatos administrativos, mas na contabilidade privada lidamos
essencialmente com os fatos administrativos, embora os atos que possam
influenciar o Patrimônio dessas entidades devam ser mencionados em notas
explicativas para tomada de conhecimento dos acionistas e de terceiros.
1
Atos Administrativos
Não influem imediatamente na situação patrimonial das entidades.
Por exemplo: Um ato administrativo de repreensão ou suspensão do
empregado ou uma assinatura de contratos de representação, de prestação de
serviços, não geram lançamentos contábeis imediatamente.
2
Fatos Administrativos
Influem na situação patrimonial das entidades.
20
A Contabilidade privada lida essencialmente com os Fatos Administrativos,
os quais poderão ocasionar alterações imediatas no patrimônio das entidades.
Podem ser caracterizados pela entrada de mercadorias na empresa; pelo
fato gerador de obrigações com empregados, com o fisco...; pelo pagamento de
obrigações; pelo recebimento de valores em decorrência de realização de direitos,
de bens e produtos, etc.
VIII
COMPONENTES BÁSICOS CONTÁBEIS (CONTAS ATIVAS, PASSIVAS
E PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
1
Equação Básica da contabilidade
Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido
2
Patrimônio
É o conjunto de todos os bens, direitos e obrigações de uma entidade.
Os bens e direitos (Ativos) são os componentes positivos do Patrimônio e as
obrigações (Passivos), os componentes negativos.
O conceito de atendimento de clientes e da comunidade ligados a uma
empresa está associado ao seu sucesso ou decadência no mercado,
impulsionando suas vendas e lucros, ou diminuindo-os. Mesmo não sendo
suscetível de lançamento contábil, esse conceito integra seu patrimônio, pois está
correlacionado à geração de resultados futuros. Daí decorre que o Patrimônio das
entidades não é apenas voltado para os registros monetários, mas os extrapolam,
lidando também com sua imagem no mercado, graças à utilização de seus recursos
disponíveis e de suas políticas internas e externas - recursos humanos, materiais,
tecnológicos, ambientais, relacionamento político, etc.
21
Podemos classificar o Patrimônio sob dois aspectos: Qualitativo e
Quantitativo.
2.1
Qualitativo (Natureza do bem, direito ou obrigação)
Refere-se à natureza dos elementos que o compõem, como, por exemplo:
dinheiro, duplicatas a receber, duplicatas a pagar, estoques, móveis, máquinas,
intangível, fornecedores, financiamentos, salários a pagar, dividendos a pagar,
capital social, etc.
2.2
Quantitativo (Quantidade, valor)
Refere-se à expressão dos componentes patrimoniais (bens, direitos,
obrigações e patrimônio líquido) em valores monetários.
As estatísticas de quantidades físicas de mercadorias, de produtos a venda
ou vendidos, de número de empregados, de rotatividade de mão-de-obra, de
prestação de serviços assistenciais a seus produtos e serviços podem também ser
componentes de mensuração do Patrimônio ou da capacidade da empresa de estar
sendo competitiva, apesar de não serem frequentemente registrados na
contabilidade das empresas. São dados essenciais para detectar o posicionamento
da empresa no mercado em que atua, facilitando a análise gerencial.
3
Contas Ativas
Estão concentrados neste item os registros dos valores correspondentes aos
bens e direitos de propriedade da entidade.
3.1
Bens
São classificados em materiais e imateriais.
3.1.1 Materiais
22
São aqueles que podem ser vistos, palpáveis (dinheiro, mercadorias,
máquinas, móveis, etc.).
3.1.2 Imateriais
São aqueles cuja existência não é palpável ou vista, mas sentida e suscetível
de valoração econômica (marcas e patentes, ponto comercial, tecnologia, etc.).
3.2
Direitos
São títulos conversíveis em valores monetários (títulos de aplicações em
bancos, duplicatas e valores a receber ou a compensar, etc.) ou decorrentes de
exploração de marcas, jazidas de minerais, de uso de bens, por determinado
tempo, em decorrência de contratos de concessões e arrendamentos.
4
Contas Passivas
São obrigações da empresa para com terceiros. Estão concentrados neste
item os valores correspondentes às obrigações da entidade com fornecedores de
mercadorias, de capital-de-giro, com governos e entidades políticas, com acionistas
ou sócios, com empregados, etc.
5
Contas do Patrimônio Líquido
Estão concentrados neste item os valores correspondentes ao capital da
empresa, às reservas, aos prejuízos acumulados e às ações em tesouraria.
5.1
Situação Líquida
É o valor atribuído ao Patrimônio Líquido em dado momento, podendo ser
Positivo, Negativo ou Nulo.
5.1.1 Situação Líquida Positiva
23
Quando o Ativo Total for maior do que o Passivo Total (Passivo Circulante +
Passivo não Circulante); ou quando o Ativo for igual ao Patrimônio Líquido, não
havendo, nesse caso, dívidas com terceiros.
5.1.2 Situação Líquida Negativa
Quando o Ativo Total for menor que o Passivo Total (Passivo Circulante +
Passivo não Circulante). É também conhecida como Passivo a Descoberto, ou
seja, o conjunto de recursos da empresa (bens e direitos) não são suficientes para
liquidarem as obrigações da entidade.
5.1.3 Situação Líquida Nula
Trata-se de situação teórica. Pressupõe-se que não exista Patrimônio
Líquido e tão somente Ativo e Passivo.
Pode ocorrer também que o somatório dos componentes do Patrimônio
Líquido seja zero.
5.2
Aumento do Patrimônio Líquido
De maneira geral dar-se-á por:
- aumento de Capital Social, com Integralização pelos sócios ou acionistas;
- ajustes de avaliação positiva patrimonial dos bens do Ativo, enquanto não
computados no resultado;
- resultado positivo do Exercício;
5.3
Diminuição do Patrimônio Líquido
De maneira geral dar-se-á por:
- ajustes de avaliação negativa patrimonial dos bens do Ativo, enquanto
não computados no resultado;
- compra de ações ou cotas pela própria empresa (ações em tesouraria ou
cotas liberadas);
- resultado negativo do Exercício;
24
- distribuição de lucros através de pagamento de dividendos e juros
s/capital próprio aos acionistas, e outras distribuições de lucros.
IX
ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
1
Origens de Recursos
São as entradas, na entidade, de recursos monetários ou avaliados
monetariamente, decorrentes de investimentos dos sócios, de financiamentos, de
receitas de aplicações e de operações de venda da própria empresa.
1.1
Recursos Próprios
Capital inicial, integralização de recursos pelos sócios, doações e
subvenções de investimentos (aquisições) e resultado positivo do exercício.
1.2
Recursos de Terceiros
Empréstimos para Capital-de-Giro (recursos necessários no curtíssimo e
curto prazo); financiamentos de matérias-primas, de máquinas, equipamentos e
instalações, etc.; outros empréstimos de longo prazo.
2
Aplicações de Recursos
São as saídas da entidade, de recursos monetários ou avaliados
monetariamente, decorrentes de pagamento de dívidas e obrigações, geração ou
fabricação de ativos (estoques, ferramentas, etc.) e de investimentos em bens e
direitos.
2.1
Aquisição de Bens e Direitos
25
Numerários,
máquinas,
equipamentos,
móveis,
utensílios,
terrenos,
instalações, exploração de jazidas, utilização de terrenos, instalações, máquinas e
equipamentos e marcas de terceiros (público e privado), através de contratos de
concessão/arrendamentos, crediário próprio, estoques, aplicações financeiras, etc.
2.2
Diminuição das Obrigações
Pagamento de fornecedores, de financiamentos, de impostos, de salários,
de dividendos aos sócios ou a acionistas da entidade, prescrição, desconto...
X
FATOS CONTÁBEIS
Podemos
classificá-los
em
Permutativos,
Modificativos,
Mistos
ou
Compostos.
1
Fatos Permutativos (Não alteram o Patrimônio Líquido)
Quando provocam apenas uma permuta de valores entre os elementos
patrimoniais, sem alterar o Patrimônio Líquido da entidade.
1.1
Fatos Permutativos do Ativo
Quando o débito e crédito envolverem apenas contas do Ativo. Como, por
exemplo: acréscimo no saldo da conta Mercadorias ou Bens do Imobilizado, e
decréscimo no saldo da conta bancos ou caixa; ou transferência de um direito de
longo prazo para curto prazo.
1.2
Fatos Permutativos do Passivo
Quando o débito e crédito envolverem apenas contas do passivo. Como, por
exemplo: o financiamento contratado para rolagem de uma dívida ou transferência
de uma obrigação de longo prazo para curto prazo.
26
1.3
Fatos Permutativos do Patrimônio Líquido
Quando o débito e crédito envolverem apenas contas do Patrimônio Líquido.
Como, por exemplo: o aumento do Capital Social com apropriação de reservas, ou
a constituição de reservas através de lucros, ou de absorção de prejuízos
acumulados pelo lucro do exercício.
1.4
Fatos Permutativos do Ativo e do Passivo
Nesse caso, podem ocorrer decréscimos ou acréscimos tanto na conta Ativa
quanto na Passiva ou vice-versa. Como, por exemplo: o pagamento de
fornecedores com recursos disponíveis na conta bancos; aquisição de mercadorias
com financiamento de fornecedor; empréstimo concedido por instituição bancária
para financiamento de Capital-de-Giro.
2
Fatos Modificativos (Alterações no Patrimônio Líquido)
Quando provocam alteração no Patrimônio Líquido, aumentando-o ou
diminuindo-o. Podem ser Fatos Modificativos Aumentativos ou Fatos Modificativos
Diminutivos.
2.1
Fatos Modificativos Aumentativos
Quando ocorrer acréscimo no Patrimônio Líquido: um aumento do Ativo e do
Patrimônio Líquido ou na conta de Resultados; uma diminuição do Passivo com
acréscimo do Patrimônio Líquido ou na conta de Resultados. Por exemplo: doações
recebidas; nascimento de um animal; receita de aluguel; receita de juros; perdão
de uma dívida.
2.2
Fatos Modificativos Diminutivos
Quando ocorrer decréscimo no Patrimônio Líquido: uma diminuição do Ativo
e do Patrimônio Líquido ou na conta de Resultados; um aumento do Passivo e
diminuição do Patrimônio Líquido ou na conta de Resultados. Por exemplo: perda
de um bem por inutilidade operacional; perda de um animal; despesa de salário;
27
despesa de juros; despesa de aluguel; multas decorrentes de descumprimento de
lei ou obrigação contratual.
3
Fatos Mistos ou Compostos
Quando são Permutativos e Modificativos simultaneamente. Podem ser
aumentativos ou diminutivos.
3.1
Fatos Mistos Aumentativos
Quando ocorrer um Fato Permutativo e acréscimo na conta de Resultado.
Como, por exemplo: pagamento de duplicata com desconto, recebimento de
duplicatas com multa; resgate de aplicação com lucro; etc.
3.2
Fatos Mistos Diminutivos
Quando ocorrer um Fato Permutativo e decréscimo na conta de Resultado.
Como, por exemplo: pagamento de duplicata com juros de mora; recebimento de
duplicatas com desconto; resgate de aplicação com prejuízo; etc.
XI
TÉCNICAS CONTÁBEIS
São os mecanismos ou modos de escriturar, de demonstrar, de examinar,
de analisar, interpretar e verificar a exatidão da documentação, das contas, dos
fatos e atos administrativos, e das demonstrações contábeis, segundo a legislação,
os costumes e convenções.
São Técnicas Contábeis a Escrituração, a Elaboração das Demonstrações
Contábeis, a Auditoria e a Análise e Interpretação das Demonstrações Financeiras.
Neste trabalho não serão abordados as Técnicas de Auditoria e de Análise
e Interpretações das Demonstrações Financeiras.
28
1
Escrituração
Consiste na técnica de registrar em livros ou sistemas apropriados, todos os
Fatos e Atos Administrativos que ocorrerem na Entidade.
É o conjunto de lançamentos contábeis efetuados diariamente ou
mensalmente nos livros contábeis, segundo as partidas dobradas (método proposto
pelo Frade Luca Pacciolo, em 1.494), consistindo no critério de que para cada
débito existe um crédito de igual valor e vice-versa; o saldo dos débitos
sempre será igual ao saldo dos créditos e a soma das origens sempre será
igual à soma das aplicações.
Discutamos aqui, antes de prosseguirmos em nossos estudos, aos conceitos
básicos de débito e crédito:
Débito
Em nosso vocábulo, débito significa dívida, desconto, abatimento. Em
Contabilidade significa despesa, direitos tangíveis e intangíveis, destinados ao uso
da empresa.
Os conceitos no vocábulo e contábil parecem ser opostos (dívida e direito),
dificultando a compreensão, senão desprezando o vocabulário e atendendo à
linguagem técnica contábil.
Para atendermos aos leitores que veem a Contabilidade como fonte de
dados para suas decisões gerenciais é necessário, então, uma visão mais simples
desses conceitos. Assim, a partir de agora, definiremos débito de duas formas:
- a natureza contábil da Conta é pertinente ao Ativo ou Resultado (Custo e
Despesa), então débito significará um acréscimo na conta;
- a natureza contábil da Conta é pertinente ao Passivo ou Patrimônio
Líquido (com exceção da conta Ações em Tesouraria, que é redutora), ou
Resultado (Receita), então débito significará um decréscimo na conta.
Crédito
29
Em nosso vocábulo, crédito significa boa reputação, confiança, empréstimo.
Em Contabilidade significa receita, dívida, valores que deverão ser pagos,
liquidados.
Embora aqui os conceitos não sejam opostos, pois quem deve algum valor
a outrem é porque possui ou merece confiança em sua boa fé ou reputação, na
assimilação da técnica contábil fica difícil perceber o conceito Crédito. Assim, da
mesma forma, a partir de agora definiremos Crédito da seguinte forma:
- a natureza contábil da Conta é pertinente ao Passivo ou Patrimônio
Líquido, ou Resultado (Receita), então crédito significará um acréscimo na conta;
- a natureza contábil da conta é pertinente ao Ativo ou Resultado (Custo e
Despesa), então crédito significará um decréscimo da conta.
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver
modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes,
deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros
auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das
demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de
legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que
prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou
a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela
Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão,
ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão
obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela
registrados. (Lei nº 11.941, de 2009)
§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores
e por contabilistas legalmente habilitados.
§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se
refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os
padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados
de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
30
§ 6o As companhias fechadas poderão optar por observar as normas
sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários para as companhias abertas. (Lei nº 11.638,de 2007)
2
Lançamentos
Fazem parte da escrituração e consistem em registrar um Fato Contábil,
assumindo função qualitativa, função histórica (cronológica do acontecimento do
fato) e função monetária (expressão monetária, quantitativa, do fato registrado).
2.1
Elementos do Lançamento
- Local e Data do registro;
- Conta debitada e conta creditada (aspecto qualitativo do lançamento);
- Histórico (resumo do fato acontecido);
- Valor (aspecto quantitativo do lançamento).
2.2
Fórmulas de Lançamento
- 1a. Fórmula - um débito e um crédito;
- 2a. Fórmula - um débito e diversos créditos;
- 3a. Fórmula - diversos débitos e um crédito;
- 4a. Fórmula - diversos débitos e diversos créditos (fórmula complexa).
Particularmente, enquadraria os lançamentos em dois grupos:
- Simples, para a primeira fórmula: um débito e um crédito;
- Mistos ou Complexos, para as demais fórmulas: um débito e diversos
créditos; diversos débitos e um crédito; diversos débitos e diversos créditos.
2.3
Exemplos de Lançamentos
2.3.1 Caixa
1 Pagamento de $50,00, correspondente à aquisição de vale transporte
para a semana, com valores do Fundo Fixo em 01.04.X.
31
Lançamentos
Despesa - Débito de $50
Fundo Fixo - Crédito de $50
ou
Despesa - Acréscimo de $50 ( d )
Fundo Fixo - Decréscimo de $50 ( c )
Data - 01.04.X
Histórico - Valor correspondente ao pagamento de vale transporte, à
empresa Gama, CNPJ k, conforme NF 001, de x/y/z.
Nos demais exemplos, limitaremos apenas a fazer os registros de débito e
de crédito ou de acréscimo e de diminuição.
2 Depósito em bancos, de $1000,00 recebidos no dia, correspondentes
a vendas a vista.
Bancos - Acréscimo de $1000 ( d )
Caixa - Decréscimo de $1000 ( c )
2.3.2 Bancos Conta Movimento
1 Pagamento de $800,00, a fornecedores, com cheque AX, banco
Valente.
Fornecedores - Decréscimo de $800 ( d )
Banco Valente - Decréscimo de $800 ( c )
2 Saque para suprimento de Fundo Fixo no valor de $100, com cheque
AP, banco Lee.
32
Caixa - Fundo Fixo - Acréscimo de $100 ( d )
Banco Lee - Decréscimo de $100 ( c )
3 Recebimento de $200 de duplicata, Cliente Festy S/A, através de
cobrança bancária, banco K, conforme aviso. A duplicata não foi descontada
no banco.
Banco K - Acréscimo de $200 ( d )
Duplicatas a Receber - Cliente Festy S/A - Decréscimo de $200 ( c )
2.3.3 Duplicatas a Receber
1 Venda de $1000 de mercadorias à Festa Colorida Ltda., para
pagamento em 30 dias. Não fazer registro da baixa de mercadorias.
Duplicatas a Receber – Festa Colorida Ltda - créscimo de $1000 (d)
Venda de Mercadorias a Prazo - Acréscimo de $1000 ( c )
2 Desconto de duplicatas no total de $1000, banco K. O banco cobrou
$100 pelo desconto e lançou na conta corrente da empresa emitente o valor
de $900.
Banco K - Acréscimo de $900 ( d )
Despesas Financeiras - Acréscimo de $100 ( d )
Duplicatas descontadas - Acréscimo de $1000 ( c )
OBS.: Duplicatas Descontadas é apresentada no Balanço Patrimonial como
conta Redutora de Duplicatas a Receber.
2.3.4 Devedores Duvidosos - Conta Redutora do Ativo e de Resultado
1 Provisionado $100 para fazer provisão para créditos de liquidação
duvidosa.
Despesa com Devedores Duvidosos - Acréscimo de $100 (d)
Devedores Duvidosos - Acréscimo de $100 ( c )
33
2.3.5 Estoque de Mercadorias
1 Compra de $1000 de mercadorias para revenda, com pagamento a
vista, cheque z, banco Moda. Não considerar a incidência de impostos.
Estoque de Mercadorias - Acréscimo de $1000 ( d )
Banco Moda - Decréscimo de $1000 ( c )
2 Compra de $900 de matéria-prima, com prazo de trinta dias para
pagamento.
Estoque de Matéria Prima - Acréscimo de $900 ( d )
Fornecedores - Circulante - Acréscimo de $900 ( c )
2.3.6 Aplicações Financeiras
1 Venda a vista de título representado por ouro, por $1000, com lucro
de $100 na transação.
Caixa - Acréscimo de $1000 ( d )
Aplicações Financeiras em Ouro - Decréscimo de $900 ( c )
Receitas Financeiras - Ouro - Acréscimo de $100 ( c )
2.3.7 Empréstimos e Adiantamentos
1 Adiantamento de $1000 em espécie, efetuado ao fornecedor Bacal
S/A, por conta de fornecimento de madeira.
Adiantamentos Fornecedores - Bacal S/A - Acréscimo de $1000 (d)
Caixa - Decréscimo de $1000 ( c )
2.3.8 Imobilizado
34
1 Aquisição de um veículo por $500, para uso do departamento de
entrega a domicilio, pago com cheque h, banco Azul.
Veículos de Uso - Acréscimo de $500 ( d )
Banco Azul - Decréscimo de $500 ( c )
2 Apurado Gastos de $100, em instalações em Andamento, pagos com
cheque j, Banco Verde, a favor de Mecânica ABC Ltda.
Imobilizado - Instalações em Andamento - Acréscimo de $100 ( d )
Banco Verde - Decréscimo de $100 ( c )
3 Apurado no mês, depreciação de máquinas no valor de $100.
Despesa com Depreciação de Máquinas - Acréscimo de $100 ( d )
Depreciação Acumulada (Conta Redutora do Imobilizado) - Acréscimo
de $100 ( c ).
2.3.9 Instituições Financeiras
1 Abertura de Linha de Financiamento para aquisição de veículos,
sendo depositado o valor total de $1000, no banco Amarelo S/A, a favor da
empresa.
Banco Amarelo S/A - Acréscimo de $1000 ( d )
Empréstimo Bancário – Bco. Amarelo S/A - Acréscimo de $1000 ( c )
2.3.10 Tributos a Pagar
1 Apurado ISS e COFINS, respectivamente de $663 e $500.
Dedução de Vendas - ISS - Acréscimo de $663 ( d )
Dedução de Vendas - COFINS - Acréscimo de $500 ( d ).
Impostos a Pagar - ISS - Acréscimo de $663 ( c )
Contribuição a Pagar - COFINS - Acréscimo de $500 ( c )
35
2.3.11 Passivo não Circulante - Instituições Financeiras
1 Empréstimo para financiamento de instalações da empresa
Caramelo Ltda., sendo depositado integralmente o valor total de $5000, pelo
banco Beleza. Os recursos foram depositados a favor da empresa Caramelo
Ltda., no banco Azul.
Banco Azul - Acréscimo de $5000 ( d )
Empréstimos a Pagar - Banco Beleza - Acréscimo de $5000 ( c )
2.3.12 Patrimônio Líquido
1 Constituição de empresa com integralização de $1000 de Capital
Social, depositados pelos sócios no Banco Sorte, a favor da empresa.
Banco Sorte - Acréscimo de $1000 ( d )
Capital Social - Acréscimo de $1000 ( c )
2.3.13 Receitas
1 Venda de Mercadorias a vista por $100, recebida em moeda no Caixa.
Caixa - Acréscimo de $100 ( d )
Vendas de Mercadorias a Vista - Acréscimo de $100 ( c )
2.3.14 Custos
1 Apropriação de custo das mercadorias vendidas de $15.000.
C.M.V. - Acréscimo de $15.000 ( d )
Estoques - Mercadorias para Revenda - Decréscimo de $15.000 ( c )
3
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Destacaremos a seguir algumas importantes regras legais, com suas
atualizações, para nosso entendimento sobre as Demonstrações Financeiras
36
atuais das empresas. Aos poucos as empresas terão de adequar-se às novas
exigências dos vários usuários (agentes econômicos e sociais) em conhecer suas
transações reais.
3.1
Considerações Iniciais
3.1.1 Divulgação de Relatórios:
A companhia Petrobras S/A, em seus relatórios de atividades/2012,
disponibilizou aos usuários de suas informações, os seguintes relatórios:
-
RESULTADOS E NEGÓCIOS
Análise de mercado; Estratégia Corporativa; Desempenho das Ações;
Exploração e Produção; Refino e Comercialização; Petroquímica; Transporte;
Distribuição; Gás Natural; Energia elétrica; Biocombustíveis; Internacional.
-
PESQUISA & DESENVOLVIMENTO
-
RESPONSABILIDADE SOCIAL E AMBIENTAL
Segurança,
Meio
Ambiente,
Eficiência
Energética
e
Saúde;
Responsabilidade Social.
-
GESTÃO E ORGANIZAÇÃO GERAL
Financiamentos;
Gerenciamento
de
Riscos;
Recursos
Humanos;
Governança Corporativa.
-
ANÁLISE FINANCEIRA
Resumo Econômico-Financeiro Consolidado; Resultados Consolidados;
Resultado por Área de Negócio; Demonstração do Valor Adicionado; Liquidez e
Recursos de Capital; Endividamento; Impostos e Participações Governamentais;
Ativos e Passivos sujeitos à Variação Cambial.
-
Notas Explicativas ao Balanço Patrimonial
Contém referência a cada item patrimonial, tais como: Dados da empresa;
Informações contábeis intermediárias, com estimativas e normas de revisão; Base
de consolidação das contas; Práticas contábeis; Caixa e equivalentes de caixa;
Títulos e valores mobiliários; Contas a receber; Estoques de produtos e matériasprimas e materiais de suprimento; Investimentos em subsidiárias e controladas –
citação nominal com valores de participação em moeda; Investimentos em
coligadas, em ações de interesse da empresa; Intangível; Fornecedores;
Financiamentos obtidos, com distribuição de taxas de juros, moeda, no circulante,
não circulante, principal, juros e data de vencimento das parcelas; Distribuição dos
37
financiamentos em moeda; Histórico de captações de recursos para investimento;
Garantias; Tributos; Benefícios; Patrimônio Líquido – capital social e dividendos;
Contas de resultado; Processos judiciais.
Lei 6.404/76
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término
será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração
estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
Demonstrações Financeiras
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com
base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes
demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação
do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa (Lei nº 11.638,de 2007); e
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Lei
11.638/2007)
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a
indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício
anterior.
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas;
os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua
natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo
de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como
"diversas contas" ou "contas-correntes".
§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos
lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no
pressuposto de sua aprovação pela Assembleia-Geral.
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
§ 5o As notas explicativas devem: (Lei nº 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das
demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas
selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no
Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das
demonstrações financeiras;
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias
demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma
apresentação adequada; e
IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e
exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos
ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do
ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247,
parágrafo único);
38
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações (art. 182, § 3o );
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou
contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e
os resultados futuros da companhia.
§ 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço,
inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à
elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Lei nº
11.638,de 2007)
§ 7o A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério,
disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3o deste artigo.
(Lei nº 11.941, de 2009).
CFC – Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da Resolução CFC N.º 1.374/11 – NBC
TG ESTRUTURA CONCEITUAL
Esta Estrutura Conceitual não é uma norma propriamente dita e, portanto, não define
normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou
divulgação, e não substitui qualquer norma, interpretação ou comunicado técnico. E, portanto, as
exigências da norma, da interpretação ou do comunicado técnico específicos devem prevalecer
sobre esta Estrutura Conceitual.
Esta resolução ao longo de sua conceituação busca estabelecer conceitos fundamentais
sobre a estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro, para
usuários externos, estabelecendo sobre:
1)
Finalidade e status:
(a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretações e comunicados técnicos e
à revisão dos já existentes, quando necessário; à promoção da harmonização das regulações, das
normas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis,
provendo uma base para a redução do número de tratamentos contábeis alternativos permitidos
pelas normas, interpretações e comunicados técnicos; aos órgãos reguladores nacionais;
(b) auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação das
normas, interpretações e comunicados técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tenham
sido objeto desses documentos; os auditores independentes a formar sua opinião sobre a
conformidade das demonstrações contábeis com as normas, interpretações e comunicados
técnicos; os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas;
e
(c) proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação das
normas, das interpretações e dos comunicados técnicos.
2)
OBJETIVO DO
PROPÓSITO GERAL
RELATÓRIO
(INFORMAÇÕES)
CONTÁBIL-FINANCEIRO
DE
39
O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações contábilfinanceiras acerca da entidade que reporta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a
investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da
tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade, envolvendo decisões de
comprar, vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida,
e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito.
Investidores, credores por empréstimo e outros credores, existentes e em potencial são
os usuários primários para quem relatórios contábil-financeiros de propósito geral são direcionados.
Contudo, esses usuários precisam considerar informação pertinente de outras fontes, como,
por exemplo, condições econômicas gerais e expectativas, eventos políticos e clima político, e
perspectivas e panorama para a indústria e para a entidade.
Informações sobre os fluxos de caixa da entidade indicam como a entidade que reporta a
informação obtém e despende caixa, incluindo informações sobre seus empréstimos e resgate de
títulos de dívida, dividendos em caixa e outras distribuições em caixa para seus investidores, e
outros fatores que podem afetar a liquidez e a solvência da entidade e ajudam a avaliar suas
atividades de financiamento e investimento, sua liquidez e solvência e a interpretar outras
informações acerca de sua performance financeira.
3)
QUALIDADE DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA
As características qualitativas da informação contábil-financeira identificam os tipos de
informação reputadas como as mais úteis para investidores, credores por empréstimos e outros
credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca da entidade que reporta com
base na informação contida nos seus relatórios contábil-financeiros.
As características qualitativas da informação contábil-financeira útil devem ser aplicadas à
informação contábil-financeira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim como à informação
contábil-financeira fornecida por outros meios, e portanto devem ser relevantes e fidedignas.
Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões
que possam ser tomadas pelos usuários.
A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder
influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de
entidade específica que reporta a informação. A materialidade é um aspecto de relevância
específico da entidade e está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de uma
entidade em particular e visão particular dos usuários.
Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno
relevante, mas tem também que representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe
representar, necessitando ser completa, neutra e livre de erro.
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características
qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com
fidedignidade.
Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e
compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Ela não está relacionada com um
único item; requer no mínimo dois itens.
Para que seja possível, a informação deve ter consistência, ou seja, elaborada pelos
mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma
entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades.
Não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam
parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A representação fidedigna de
fenômeno econômico relevante deve possuir naturalmente algum grau de comparabilidade com a
representação fidedigna de fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que reporta a
informação.
40
Muito embora um fenômeno econômico singular possa ser representado com fidedignidade
de múltiplas formas, a discricionariedade na escolha de métodos contábeis alternativos para o
mesmo fenômeno econômico diminui a comparabilidade.
Verificabilidade pode ser direta ou indireta. [...] direta significa verificar um montante ou
outra representação por meio de observação direta, como, por exemplo, por meio da contagem de
caixa. [...] indireta significa checar os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e
recalcular os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. Um exemplo é a
verificação do valor contábil dos estoques por meio da checagem dos dados de entrada
(quantidades e custos) e por meio do recálculo do saldo final dos estoques utilizando a mesma
premissa adotada no fluxo do custo (por exemplo, utilizando o método PEPS).
Pode não ser possível verificar algumas explicações e alguma informação contábilfinanceira sobre o futuro (forward-looking information) até que o período futuro seja totalmente
alcançado, e, portanto, é necessário divulgar as premissas subjacentes, os métodos de obtenção
da informação e outros fatores e circunstâncias que suportam a informação.
Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de
poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos
utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongado após o
encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem
identificar e avaliar tendências.
Compreensibilidade
Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão torna-a
compreensível.
A exclusão de informações sobre fenômenos complexos dos relatórios contábil-financeiros
pode tornar a informação constante em referidos relatórios mais facilmente compreendida. Contudo,
referidos relatórios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos (misleading).
Relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento
razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação
diligentemente. Por vezes, mesmo os usuários bem informados e diligentes podem sentir a
necessidade de procurar ajuda de consultor para compreensão da informação sobre um fenômeno
econômico complexo.
4) ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: TEXTO REMANESCENTE
E
APRESENTAÇÃO
DAS
Continuidade da Entidade
As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas tendo como premissa que a
entidade está em atividade (going concern assumption) e irá manter-se em operação por um futuro
previsível.
Elementos das demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transações
e outros eventos, por meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas
características econômicas. Essas classes amplas são denominadas de elementos das
demonstrações contábeis.
Posição patrimonial e financeira
Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e
financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Estes são definidos como segue:
Ativos
41
O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu potencial em contribuir, direta
ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode
ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade.
A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção de bens ou na prestação de
serviços capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos consumidores.
Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a entidade de
diversas maneiras: usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou
na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade; trocado por outros ativos; usado para
liquidar um passivo; ou distribuído aos proprietários da entidade.
A forma física (corpórea) não é essencial para a existência de ativo. As patentes e os direitos
autorais, por exemplo, são considerados ativos, quando deles se espera que benefícios econômicos
futuros fluam para a entidade e caso eles sejam por ela controlados.
Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão associados a direitos
legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existência do ativo, o direito de
propriedade não é essencial. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento mercantil será
um ativo, caso a entidade controle os benefícios econômicos que são esperados que fluam da
propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente
resulte da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer à definição de ativo mesmo
quando não houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da
atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à definição de ativo quando, mantendo
esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que
são esperados que fluam desse ativo.
Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de outros eventos passados. As
entidades normalmente obtêm ativos por meio de sua compra ou produção, mas outras transações
ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imóvel recebido de ente governamental como
parte de programa para fomentar o crescimento econômico de dada região ou a descoberta de
jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não dão origem, por si só,
ao surgimento de ativos – a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de ativo.
Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades
não são necessariamente indissociáveis. Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode
fornecer uma evidência de busca por futuros benefícios econômicos, mas não é prova conclusiva
de que um item que satisfaça à definição de ativo tenha sido obtido. De modo análogo, a ausência
de gasto relacionado não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para
reconhecimento no balanço patrimonial – itens que foram doados à entidade podem satisfazer à
definição de ativo.
Passivos
Uma característica essencial para a existência de passivos é que a entidade tenha uma
obrigação presente. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de contrato
ou de exigências estatutárias por bens e serviços recebidos. Entretanto, obrigações surgem também
de práticas usuais do negócio, de usos e costumes e do desejo de manter boas relações comerciais
ou agir de maneira equitativa. Desse modo, se, por exemplo, a entidade que decida, por questão de
política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais
defeitos tenham se tornado conhecidos depois da expiração do período da garantia, as importâncias
que espera gastar com os produtos já vendidos constituem passivos.
Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e compromisso futuro. A decisão da
administração de uma entidade para adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma
obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando um ativo é entregue ou a
entidade ingressa em acordo irrevogável para adquirir o ativo.
A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica a utilização, pela entidade, de
recursos incorporados de benefícios econômicos a fim de satisfazer a demanda da outra parte. A
liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, como, por exemplo:
pagamento em caixa; transferência de outros ativos; prestação de serviços; substituição da
42
obrigação por outra; ou conversão da obrigação em item do patrimônio líquido.
A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor
ou pela perda dos seus direitos.
Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do emprego de significativo grau
de estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de provisões.
Patrimônio líquido
Embora o patrimônio líquido seja definido como algo residual, ele pode ter subclassificações
no balanço patrimonial. Por exemplo, na sociedade por ações, recursos aportados pelos sócios,
reservas resultantes de retenções de lucros e reservas representando ajustes para manutenção do
capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificações podem ser relevantes para a
tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais
ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma
os seus recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que determinadas partes com
direitos de propriedade sobre a entidade têm direitos diferentes com relação ao recebimento de
dividendos ou ao reembolso de capital.
A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei, para dar à entidade
e seus credores uma margem maior de proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas
podem ser constituídas em atendimento a leis que concedem isenções ou reduções nos impostos
a pagar quando são feitas transferências para tais reservas. A existência e o tamanho de tais
reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes para a
tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais reservas são apropriações de lucros
acumulados, portanto, não constituem despesas.
O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende
da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimônio líquido
somente por coincidência corresponde ao valor de mercado agregado das ações da entidade ou da
soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos líquidos numa base de item-por-item, ou
da entidade como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going concern basis).
Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são frequentemente
exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras
organizações cujas estruturas, legal e regulamentar, em regra, são diferentes daquelas aplicáveis
às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver poucas restrições, caso haja, sobre a
distribuição aos proprietários ou a outros beneficiários de montantes incluídos no patrimônio líquido.
Não obstante, a definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual
que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis a tais entidades.
Receitas
A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita
surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais
como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis.
Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou
não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefícios
econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequentemente, não são
considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual; incluem, por exemplo, aqueles
que resultam da venda de ativos não circulantes. A definição de receita também inclui ganhos não
realizados. Por exemplo, os que resultam da reavaliação de títulos e valores mobiliários negociáveis
e os que resultam de aumentos no valor contábil de ativos de longo prazo. Quando esses ganhos
são reconhecidos na demonstração do resultado, eles são usualmente apresentados
separadamente, porque sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Os
ganhos são, em regra, reportados líquidos das respectivas despesas.
Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos
incluem caixa, contas a receber, bens e serviços recebidos em troca de bens e serviços fornecidos.
A receita também pode resultar da liquidação de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer
mercadorias e serviços ao credor por empréstimo em liquidação da obrigação de pagar o
43
empréstimo.
Despesas
A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas
que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das
atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação.
Geralmente, tomam a forma de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de
caixa, estoques e ativo imobilizado.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem ou
não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando decréscimos nos benefícios
econômicos e, como tais, não diferem em natureza, das demais despesas. Consequentemente, não
são consideradas como elemento separado nesta Estrutura Conceitual; incluem, por exemplo, as
que resultam de sinistros como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de
ativos não circulantes; também inclui as perdas não realizadas (as que surgem dos efeitos dos
aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos da entidade a
pagar em tal moeda). Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são
geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de
decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas líquidas das respectivas receitas.
Ajustes para manutenção de capital
A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou a
diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na definição
de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manutenção de capital não são incluídos na
demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como
ajustes para manutenção do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manutenção de
capital estão expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura Conceitual.
3.2
Balanço Patrimonial – Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos
do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes
grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível. (Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados. (Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de
compensar serão classificados separadamente.
Ativo
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso
do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas
do exercício seguinte;
44
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término
do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas,
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas
(artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia,
que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da
companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo
circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da
companhia ou da empresa;
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa
finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Lei 11.638,de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da
empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação
no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
Passivo Exigível
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no
passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no
passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado
o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei.
Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que
registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e
a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar
a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos
de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção
monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial,
enquanto não computadas no resultado do exercício, em obediência
ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou
diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo,
em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos
nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177
desta Lei. (Lei nº 11.941/ 2009)
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas
pela apropriação de lucros da companhia.
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como
dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos
recursos aplicados na sua aquisição.
45
Critérios de Avaliação do Ativo
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em
direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no
realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à
negociação ou disponíveis para venda; e (Lei nº 11.941, de 2009)
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de
realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os
direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio
da companhia, assim como matérias primas, produtos em fabricação e
bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de
provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do
seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e
que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a
companhia, de ações ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou
para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for
inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou
exaustão;
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na
aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007)
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando
houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado
ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes
independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro: (Lei nº 11.638,de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Lei nº
11.638,de 2007)
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Lei nº 11.638,de 2007)
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros. (Lei nº 11.638,de 2007)
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e
intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Lei nº 11.941,
de 2009)
46
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por
uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais,
ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a
recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim
de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados
suficientes para recuperação desse valor; ou (Lei nº 11.638,de 2007)
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida
útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e
amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão
ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil
aceito pela técnica contábil.
Critérios de Avaliação do Passivo
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo
com os seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive
Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão
computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor
na data do balanço;
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não
circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais
ajustados quando houver efeito relevante. (Lei nº 11.941, de 2009)
Critérios de Avaliação em Operações Societárias
Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá, com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei, normas especiais
de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle,
participações societárias ou negócios. (Lei nº 11.941, de 2009)
Notas Explicativas
Art. 247. As notas explicativas dos investimentos a que se refere o art. 248
desta Lei devem conter informações precisas sobre as sociedades
coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando: (Lei
nº 11.941, de 2009)
I - a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;
II - o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da
companhia, e o preço de mercado das ações, se houver;
III - o lucro líquido do exercício;
IV - os créditos e obrigações entre a companhia e as sociedades coligadas
e controladas;
V - o montante das receitas e despesas em operações entre a companhia
e as sociedades coligadas e controladas.
Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:
47
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual
ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da
companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil
é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido
da companhia.
Consideremos que a empresa Comercial Ipiranga S/A foi constituída em
31/12/Xy, e que os valores de ativos (terrenos, instalações, móveis e utensílios..),
de passivos, e de recursos em moeda decorreram da constituição da mesma.
Registros na contabilidade em 31/12/XY:
Caixa
400
Bancos Conta Movimento
3500
Aplicações em Ouro
220
Estoque de Embalagens
400
Aplicações Financeiras Banco R
220
Máquinas e Equipamentos
600
Aplicações Financeiras Banco T
100
Móveis e Utensílios
500
Terrenos
500
Instalações
1500
Estoque de Mercadorias
1500
Empréstimos Financeiros
100
Capital Social
6840
Fornecedores de Embalagens
400
Fornecedores de Máquinas e Equipamentos
600
Fornecedores de Mercadorias
1500
1. Ativo Circulante
6340 3. Passivo Circulante
2600
Disponível
4220 Fornecedores
2500
. Caixa
. Bancos c/ Movimento
400 - Fornecedores de Embalagens
400
3500 . Fornecedores de Mercadorias
1500
. Bancos c/ Aplicações Financeiras
320 . Fornecedores de Máquinas e Equipamentos
600
Créditos ou Valores a Realizar
220 Financiamentos
100
. Aplicações Financeiras – Ouro
220 . Empréstimos Financeiros
100
Estoques
1900
. Mercadorias
1500
. Embalagens
400
2. Ativo Não Circulante
3100 4. Passivo não Circulante
Imobilizado
3100
. Terrenos
. Instalações
500 5. Patrimônio Líquido
1500 Capital Social
. Móveis e Utensílios
500
. Máquinas e Equipamentos
600
Total do Ativo
9440 Total do Passivo e Patrimônio Líquido
0
6840
6840
9440
48
Balanço Patrimonial de Abertura – em $ – em 31.12.xy
Suponhamos no exercício XZ a demonstração do Balanço Patrimonial:
Balanço Patrimonial em 31.12.xz – em $
Ativo
31.12.Xz
%V
31.12.Xy
%V
1. Ativo Circulante
7.055
72,40
6.340
67,16
Disponível
Caixa
Bancos C/Movimento
Bancos c/Aplicação Financeira
6.355
794
1.000
4.561
65,21
8,15
10,26
46,80
4.220
400
3.500
320
44,70
4,24
37,08
3,39
220
2,33
Valores a Realizar – Títs. Vinc. a Ouro
Estoques
Mercadorias
Embalagens
700
500
200
7,18
5,13
2,05
1.900
1.500
400
20,13
15,89
4,24
2. Ativo não Circulante
Imobilizado
Terrenos
Instalações
Móveis e Utensílios
Máquinas e Equipamentos
2.690
2.690
500
1200
450
540
27,60
27,60
5,13
12,32
4,62
5,54
3.100
3.100
500
1.500
500
600
32,84
32,84
5,30
15,89
5,30
6,36
Total do Ativo
9.745
100,00
9.440
100,00
1. Passivo Circulante
2.194
22,51
2.600
27,54
465
200
265
-
4,77
2,05
2,72
-
2.500
400
1.500
600
26,48
4,24
15,89
6,36
-
-
100
100
1,06
1,06
Tributos a Pagar
Contribuição Social A Pagar
Imposto de Renda a Pagar
515
190
325
5,28
1,95
3,33
-
-
Participações a Pagar
Debêntures
Empregados
Administradores
499
184
166
149
5,12
1,89
1,70
1,53
-
-
Outras Contribuições a Pagar
Contribuição para Institutos Assistenciais
Partes Beneficiárias a Pagar
195
60
135
2,00
0,62
1,38
-
-
Dividendos a Pagar
Div. proposto (Não entra na Dem. Fluxo de Caixa)
520
520
5,34
5,34
-
-
2. Passivo não Circulante
80
0,82
-
-
Empréstimos Financeiros
Total do Passivo
80
2.274
0,82
23,33
2.600
27,54
Fornecedores
De Embalagens
De Mercadorias
De Máquinas e Equipamentos
Financiamentos
Empréstimos Financeiros
49
Patrimônio Líquido
31.12.Xz
%V
31.12.Xy
%V
Capital Social
7.040
72,24
6.840
72,46
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva de Retenção de Lucros
Reserva Estatutária
Reserva de Contingências
Total do Patrimônio Líquido
431
58
200
115
58
7.471
4,43
0,60
2,05
1,18
0,60
76,67
6.840
72,46
Total do Passivo/ Patrimônio Líquido
9.745
100,00
9.440
100,00
Os percentuais à direita dos números foram colocados para facilitarem as
análises iniciais – não são obrigatórios.
3.3
Demonstração do Resultado do Exercício
É a exposição das receitas, dos custos e das despesas da empresa, com
discriminação da Receita Bruta, da Receita Líquida, do Lucro ou Prejuízo Operacional,
do Resultado antes dos Impostos, das Participações, do Lucro ou Prejuízo do
Exercício e do seu montante por ação do Capital Social.
Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras
despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e
partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa; (Lei nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente
da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Dados contábeis da Comercial Ipiranga S/A, em 31.12.XZ:
50
Venda de mercadorias
16000
Venda de serviços
8000
790
Custo dos serviços
3000
Salários
4000
Contribuição social
190
Pró-labore
1200
Encargos Sociais s/comissões
Receitas financeiras
1080
Enc. Sociais s/salários/Pro-labore
Impostos s/vendas
Água
200
Prejuízo em aplicações com ouro
20
Depreciação
410
Custo das mercadorias
8000
FGTS
120
2570
340
Juros s/empréstimos pagos
10
Luz
200
Manutenção/conservação
600
Comissão s/vendas
500
Telecomunicações
200
Materiais de escritório
300
Publicidade
260
Imposto de Renda
325
Partic. De Empregados
166
Debêntures
184
Partic. De Administradores
149
Partes Beneficiárias
135
Inst. Assistenciais
Nº de Ações do Capital
60
1000
Considerando os dados acima, apresentar as Demonstrações do Resultado
do Exercício e de Lucros ou Prejuízos Acumulados:
Demonstração do Resultado do Exercício em 31.12.XZ – em $
Receita Bruta das vendas
. Venda de mercadorias
. Venda de serviços
(-) Impostos s/vendas
Receita Líquida das Vendas
(-) Custo das Mercadorias e dos Serviços
. Mercadorias
. Serviços
Lucro Bruto
(-) Despesas com Vendas
. Comissões s/ Vendas
. Encargos sociais s/Comissões
Lucro comercial
24000
16000
8000
(790)
23210
(11000)
(8000)
(3000)
12210
(620)
(500)
(120)
11590
(-) Despesas Operacionais Líquidas
. Despesas Gerais e Administrativas
(9210)
(10280)
. Salários
. Encargos sociais s/salários e pró-labore
. Pró-labore
. F.G.T.S
. Água, Luz e Telecomunicações
. Manutenção/Conservação
. Materiais de escritório
. Publicidade
. Depreciação
. Resultado Financeiro
4000
2570
1200
340
600
600
300
260
410
1070
. Receitas Financeiras
. (-) Despesas Financeiras
Lucro Operacional
1080
10
2380
51
Outras Receitas e Outras Despesas
. (-) Prejuízo em Aplicações – Ouro
(20)
(20)
Lucro antes da Contribuição Social e I. Renda
(-) Contribuição social
Lucro antes do Imposto de Renda
(-) Provisão p/imposto de Renda
Lucro Líquido do Exercício antes de Participações
(-) Participações
. Debêntures
. Empregados
. Administradores
(-) Partes Beneficiárias
(-) Contribuições para Institutos de Assistência
2360
(190)
2170
(325)
1845
(634)
184
166
149
135
(60)
Lucro Líquido do Exercício
1151
Nº de Ações do Capital Social
Lucro Líquido do Exercício p/Ação
1000
1,151
3.4
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e
publicada pela companhia.
Lucro, Reservas e Dividendos
Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer
participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre
a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido
pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal,
nessa ordem.
Participações
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e
partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem,
52
com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a
participação anteriormente calculada.
[...]
Lucro Líquido
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que
remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo
190.
Proposta de Destinação do Lucro
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia geral
ordinária, com observância do disposto nos artigos 193 a 203 e no
estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do
exercício.
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão
aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva
legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício
em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de
capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento)
do capital social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social
e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o
capital.
Reservas Estatutárias
Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que
serão destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.
Reservas para Contingências
Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com
a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro
decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da
perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a
recomendem, a constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Lei 11.638,de 2007)
53
Retenção de Lucros
Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista
em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter
a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por
prazo maior, de projeto de investimento.
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária
que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando
tiver duração superior a um exercício social. (Lei nº 10.303/2001)
Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição
de reserva de lucros a realizar. (Lei nº 10.303/01001)
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Lei nº
10.303, de 2001)
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e (Lei
10.303/01)
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização
de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. (Redação
dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202,
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de
cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que
trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser
aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo
obrigatório (artigo 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucro
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de
incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital
social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do
excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na
distribuição de dividendos. (Lei nº 11.638,de 2007)
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
54
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem
lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados em 31.12.XZ – em $
Saldo Inicial
0
(-) Ajustes de Exercícios Anteriores
0
(+) Lucro Líquido do Exercício
1151
Saldo à Disposição da Assembleia
1151
(-) Destinações
. Reserva Legal
(58)
. Reserva Estatutária
(115)
. Reserva p/Contingências
3.5
(58)
. Retenção de Lucros
(200)
. Capitalização
(200)
. Saldo de Dividendos a distribuir
(520)
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e
publicada pela companhia.
55
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31.12.Xz – em $
Reservas de Lucros
Discriminação
Capital
Social
Saldo em 31/12/Xy
6.840
Legal Estatutária Contingências
0
0
0
Retenções
de Lucros
0
Lucro Líquido Exerc.
(-) Destinações
200
58
115
58
200
(-) Dividendos
Saldo em 31/12/Xz
3.6
7040
58
115
58
200
Lucros e
Prejuízos
Acum.
Total
do
PL
0
6.840
1151
1.151
(631)
0
(520)
(520)
0
7.471
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Do ponto de vista da Administração Financeira, consiste em importante
ferramenta de gestão financeira, utilizada para permitir um controle mais eficaz dos
recursos financeiros.
A administração deve ter o fluxo de caixa disponível no menor espaço de
tempo possível para tomada de decisões quanto à utilização de recursos
financeiros.
As confrontações dos fluxos, previsto e realizado, possibilitam verificar as
metas de entradas e saídas de recursos para ajustes futuros, visando aperfeiçoar
o sistema de fluxos financeiros e possibilitar uma gestão financeira com dados o
mais correto possível.
Portanto, torna-se importante um eficaz sistema integrado de informática na
empresa, com todos os dados gerenciais disponíveis, totalmente integrados uns
com os outros, permitindo-se a qualquer tempo à Administração Financeira a
verificação da real disponibilidade de recursos para pagamento de obrigações, para
geração de novos ativos e para investimentos em pesquisas, projetos e expansões
futuras, necessidades de recursos financeiros, propiciando aos administradores da
entidade um completo diagnóstico de caixa na empresa. É importante que nos
relatórios tenha o histórico dos recursos anteriores, do previsto para o período e do
realizado ao final do período considerado no fluxo.
56
A rigor, a Administração Financeira da empresa deve ter disponíveis
relatórios que permitam a visualização diária das saídas e entradas de fundos e
demais relatórios de entradas e saídas de valores no curto prazo.
Ao analisarmos a rentabilidade da empresa e o fluxo de caixa disponível no
curto prazo, não é correta a comparação com a dívida total da empresa, pois as
dívidas de longo prazo serão pagas com a rentabilidade e disponibilidade de caixa
futuro. Assim, devemos fazer a correlação de dívida de longo prazo com a
capacidade de geração de caixa futuro para sua liquidação na data do vencimento
de cada obrigação. O importante é verificar se as obrigações assumidas ao longo
dos anos beneficiarão resultados e fluxos de caixa futuros positivos, suficientes
para o pagamento daquelas e remuneração aos acionistas.
Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art.
176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
2007)
I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o
exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas
alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Lei nº 11.638,de 2007)
a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
Resolução CFC 1.296/10
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 03 (R2) – Demonstração
dos Fluxos de Caixa.
O objetivo desta Norma é requerer a prestação de informações acerca das alterações
históricas de caixa e equivalentes de caixa da entidade por meio de demonstração dos fluxos de
caixa que classifique os fluxos de caixa do período por atividades operacionais, de investimento e
de financiamento.
Alcance
A entidade deve elaborar a demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos
desta Norma e deve apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis
apresentadas ao final de cada período.
Benefícios da informação dos fluxos de caixa
A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais
demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem que os usuários avaliem as
57
mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e
solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de caixa,
a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. Elas são úteis para avaliar a
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários
desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de
diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de caixa também concorre para o incremento da
comparabilidade na apresentação do desempenho operacional por diferentes entidades, visto que
reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes critérios contábeis para as mesmas transações e
eventos.
Informações históricas dos fluxos de caixa são frequentemente utilizadas como indicador do
montante, época de ocorrência e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros, da exatidão das
estimativas passadas dos fluxos de caixa futuros, assim como para examinar a relação entre
lucratividade e fluxos de caixa líquidos e o impacto das mudanças de preços.
Definições relacionadas ao Fluxo de Caixa
Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são
prontamente conversíveis em montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante
risco de mudança de valor.
Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.
Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e
outras atividades que não são de investimento e tampouco de financiamento.
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo
prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na
composição do capital próprio e no capital de terceiros da entidade.
Caixa e equivalentes de caixa
Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de
caixa de curto prazo.
Saldos bancários a descoberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de
instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas, que são liquidados em curto
lapso temporal, compõem parte integral da gestão de caixa da entidade.
Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes
de caixa porque esses componentes são parte da gestão de caixa da entidade e, não, parte de suas
atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gestão de caixa inclui o investimento
do excesso de caixa em equivalentes de caixa.
Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa
A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa do período
classificados em atividades operacionais, atividades de investimento e de atividades de
financiamento.
Atividades operacionais
Proporciona-nos um indicador dos recursos de caixa gerados para amortizar empréstimos,
manter a capacidade operacional da entidade (despesas e custos), pagar dividendos e juros sobre
o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento.
Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são basicamente derivados das
principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de
transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo, tais como:
58
(a)
recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços; de
royalties, honorários, comissões e outras receitas;
(b)
pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços; de caixa a empregados ou
por conta de empregados;
(c)
recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e
outros benefícios da apólice; recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para
negociação imediata ou disponíveis para venda futura;
(d)
pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser
especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento;
(e)
venda de títulos e empréstimos para fins de negociação imediata ou futura (dealing or
trading purposes), os quais, no caso, são semelhantes a estoques adquiridos especificamente para
revenda; e
(f)
antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições financeiras são comumente
classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem à principal atividade geradora
de receita dessas entidades.
Atividades de investimento
Tais fluxos representam a extensão em que os dispêndios de recursos são feitos pela
entidade com a finalidade de gerar lucros e fluxos de caixa no futuro. Somente desembolsos que
resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis são passíveis de classificação como
atividades de investimento, tais como:
(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo
prazo (incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento ativados e aos ativos
imobilizados de construção própria); pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos
patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint
ventures (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa
ou aqueles mantidos para negociação imediata ou futura); pagamentos em caixa por contratos
futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação
imediata ou futura, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos
de longo prazo; recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou
instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto
aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles
mantidos para negociação imediata ou futura); recebimentos de caixa pela liquidação de
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles
adiantamentos e empréstimos de instituição financeira); recebimentos de caixa por contratos
futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação
imediata ou venda futura, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento;
e
(c) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e
empréstimos feitos por instituição financeira).
Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge) de posição identificável, os
fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os
fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.
Atividades de financiamento
A divulgação separada dos fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento é
importante por ser útil na predição de exigências de fluxos futuros de caixa por parte de fornecedores
de capital à entidade, tais como:
(a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais; caixa recebido pela
emissão de debêntures, empréstimos, notas promissórias, outros títulos de dívida, hipotecas e
outros empréstimos de curto e longo prazos;
(b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade; pagamentos
em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro;
(c) amortização de empréstimos e financiamentos; e
Apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais
A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando
59
alternativamente:
(a)
o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e
pagamentos brutos são divulgadas; ou
Pelo método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de
pagamentos brutos podem ser obtidas alternativamente:
(a)
dos registros contábeis da entidade; ou
(b)
pelo ajuste das vendas, dos custos dos produtos, mercadorias ou serviços vendidos (no
caso de instituições financeiras, pela receita de juros e similares e despesa de juros e encargos e
similares) e outros itens da demonstração do resultado ou do resultado abrangente referentes a:
variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; outros
itens que não envolvem caixa; e outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades
de investimento e de financiamento.
Pelo método indireto, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais é
determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:
(a)
variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a
pagar;
(b)
itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, ganhos
e perdas cambiais não realizados e resultado de equivalência patrimonial quando aplicável; e
(c)
todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento
e de financiamento.
Alternativamente, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais pode ser
apresentado pelo método indireto, mostrando-se as receitas e as despesas divulgadas na
demonstração do resultado ou resultado abrangente e as variações ocorridas no período nos
estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.
A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais
deve ser fornecida, obrigatoriamente, caso a entidade use o método direto para apurar o fluxo líquido
das atividades operacionais. A conciliação deve apresentar, separadamente, por categoria, os
principais itens a serem conciliados, à semelhança do que deve fazer a entidade que usa o método
indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o fluxo de caixa líquido das
atividades operacionais.
Apresentação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e de financiamento
A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos brutos e
pagamentos brutos advindos das atividades de investimento e de financiamento, exceto quando os
fluxos de caixa, nas condições descritas a seguir, forem apresentados em base líquida.
Apresentação dos fluxos de caixa em base líquida
Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento podem ser apresentados em base líquida nas situações em que houver:
(a)
recebimentos de caixa e pagamentos em caixa em favor ou em nome de clientes, quando
os fluxos de caixa refletirem mais as atividades dos clientes do que as da própria entidade, tais
como: movimentação (depósitos e saques) em contas de depósitos à vista de banco; recursos
mantidos para clientes por entidade de investimento; e aluguéis cobrados em nome de terceiros e
pagos inteiramente aos proprietários dos imóveis.
(a)
recebimentos de caixa e pagamentos em caixa referentes a itens cujo giro seja rápido, os
montantes sejam expressivos e os vencimentos sejam de curto prazo, tais como: pagamentos e
recebimentos relativos a cartões de crédito de clientes; compra e venda de investimentos; e outros
empréstimos tomados a curto prazo, como, por exemplo, os que têm vencimento em três meses ou
menos, contados a partir da respectiva contratação.
Os fluxos de caixa advindos de cada uma das seguintes atividades de instituição financeira
podem ser apresentados em base líquida:
(a)
recebimentos de caixa e pagamentos em caixa pelo aceite e resgate de depósitos a prazo
fixo;
(b)
depósitos efetuados em outras instituições financeiras ou recebidos de outras instituições
financeiras;
(c)
adiantamentos e empréstimos de caixa feitos a clientes, e a amortização desses
60
adiantamentos e empréstimos.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
Os fluxos de caixa advindos de transações em moeda estrangeira devem ser registrados na
moeda funcional da entidade pela aplicação, ao montante em moeda estrangeira, das taxas de
câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira observadas na data da ocorrência do fluxo
de caixa.
Os fluxos de caixa de controlada no exterior devem ser convertidos pela aplicação das taxas
de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira observadas na data da ocorrência dos
fluxos de caixa.
Os fluxos de caixa que estejam expressos em moeda estrangeira devem ser apresentados
de acordo com a NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis. Essa Norma permite o uso de taxa de câmbio que se aproxime da taxa
de câmbio vigente. Por exemplo, a taxa de câmbio média ponderada para um período pode ser
utilizada para o registro de transações em moeda estrangeira ou para a conversão dos fluxos de
caixa de controlada no exterior. Entretanto, a NBC TG 02 não permite o uso de taxa de câmbio ao
término do período de reporte quando da conversão dos fluxos de caixa de controlada no exterior.
Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas
estrangeiras não são fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas de câmbio sobre o
caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, é apresentado na
demonstração dos fluxos de caixa, a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no começo e
no fim do período. Esse valor é apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenças, se existirem, caso tais fluxos
de caixa tivessem sido divulgados às taxas de câmbio do fim do período.
Juros e dividendos
Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros sobre o capital próprio, recebidos
e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de maneira
consistente, de período a período, como decorrentes de atividades operacionais, de investimento
ou de financiamento.
O montante total dos juros pagos durante o período é divulgado na demonstração dos fluxos
de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstração do resultado, quer tenha
sido capitalizado, conforme a NBC TG 20 – Custos de Empréstimos.
Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio, recebidos são
comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. Todavia,
não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos
e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio, recebidos podem ser classificados
como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinação do lucro líquido ou prejuízo.
Alternativamente, os juros pagos e os juros, os dividendos e os juros sobre o capital próprio,
recebidos podem ser classificados, respectivamente, como fluxos de caixa de financiamento e fluxos
de caixa de investimento, porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retornos sobre
investimentos.
Os dividendos e os juros sobre o capital próprio, pagos podem ser classificados como fluxo
de caixa de financiamento porque são custos da obtenção de recursos financeiros.
Alternativamente, os dividendos e os juros sobre o capital próprio, pagos podem ser classificados
como componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usuários a
determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos e juros sobre o capital próprio utilizando
os fluxos de caixa operacionais.
Esta Norma encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou pagos,
e os dividendos e juros sobre o capital próprio, recebidos como fluxos de caixa das atividades
operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital próprio, pagos como fluxos de caixa das
atividades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato.
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido
61
Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda (IR) e contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL) devem ser divulgados separadamente e devem ser classificados como fluxos de
caixa das atividades operacionais, a menos que possam ser identificados especificamente como
atividades de financiamento e de investimento.
Investimento em controlada, coligada e empreendimento controlado em conjunto
Quando o critério contábil de investimento em coligada, empreendimento controlado em
conjunto ou controlada basear-se no método da equivalência patrimonial ou no método de custo, a
entidade investidora fica limitada a apresentar, na demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de
caixa entre a própria entidade investidora e a entidade na qual participe (por exemplo, coligada,
empreendimento controlado em conjunto ou controlada), representados, por exemplo, por
dividendos e por adiantamentos. (NBC TG 03 (R1))
A entidade que apresenta seus interesses em coligada ou empreendimento controlado em
conjunto, utilizando o método da equivalência patrimonial deve incluir, em sua demonstração dos
fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus investimentos na coligada ou empreendimento
controlado em conjunto e as distribuições de lucros e outros pagamentos ou recebimentos entre a
entidade e o empreendimento controlado em conjunto. (NBC TG 03 (R1))
Transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa
Transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou
equivalentes de caixa devem ser excluídas da demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações
devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis, de modo que forneçam
todas as informações relevantes sobre essas atividades de investimento e de financiamento. Tais
transações podem ser:
(a)
a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do passivo respectivo, quer seja por
meio de arrendamento financeiro;
(b)
a aquisição de entidade por meio de emissão de instrumentos patrimoniais; e
(c)
a conversão de dívida em instrumentos patrimoniais.
Componentes de caixa e equivalentes de caixa
A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve
apresentar uma conciliação dos montantes em sua demonstração dos fluxos de caixa com os
respectivos itens apresentados no balanço patrimonial.
O efeito de qualquer mudança na política para determinar os componentes de caixa e
equivalentes de caixa, como, por exemplo, a mudança na classificação dos instrumentos financeiros
previamente considerados como parte da carteira de investimentos da entidade, deve ser
apresentado de acordo com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro.
Demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto (item 18b)
Fluxos de caixa das atividades operacionais
- AC: decresce (+); Aumenta (-); PC: (decresce (-); Aumenta (+)
Lucro líquido antes do IR e CSLL
Ajustes por:
Depreciação
Perda cambial
Resultado de equivalência patrimonial
Despesas de juros
Aumento nas contas a receber de clientes e outros
Diminuição nos estoques
Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
20X2
3.350
450
40
(500)
400
3.740
(500)
1.050
(1.740)
2.550
(270)
(800)
62
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
$ 1.480
Fluxos de caixa das atividades de investimento
- Cresce (-); Decresce (+). Financiado o ativo: - cresce (+)
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição
Compra de ativo imobilizado (Nota B)
Recebimento pela venda de equipamento
Juros s/Capital Próprio recebidos
Dividendos recebidos
Imposto de renda na fonte s/dividendos recebidos
(550)
(350)
20
200
200
(100)
$ (580)
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
- Cresce (+); Decresce (-)
Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimos a longo prazo
Pagamento de passivo por arrendamento
Dividendos pagos
250
250
(90)
(1.200)
Caixa líquido consumido pelas atividades de financiamento
$ (790)
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
$ 110
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa no fim do período
$ 120
$ 230
Fluxo de Caixa – Método Direto
O objetivo dessa demonstração é permitir aos administradores da entidade
de obterem informações sobre o fluxo de entradas e de saídas de recursos
financeiros no caixa, no curto e longo prazo. Devem constar dela, dentre outras:
a)
Das Operações:
-
Recebimento de vendas de mercadorias e de serviços a vista;
-
Recebimento de Clientes;
-
Pagamento de fornecedores; de Impostos e comissões s/vendas;
-
Pagamento de despesas operacionais;
-
Recebimento receitas e pagamento de despesas financeiras;
-
Pagamento de prestadores de serviços;
-
Recebimento de outros valores do realizável de curto prazo e longo prazo;
-
Pagamento de outros valores de obrigações de curto prazo e de longo prazo,
inclusive de impostos e participações a não sócios ou não acionistas;
-
Pagamento de doações e de outras despesas operacionais;
63
b)
Dos Financiamentos das Atividade da Entidade:
-
Recebimento decorrente de financiamentos e empréstimos obtidos;
-
Recebimento para aumento de capital;
-
Recebimento por emissão de títulos conversíveis em ações ou vantagens;
-
Pagamento de taxas e encargos de financiamentos;
-
Pagamento de taxas e encargos de financiamentos e de lançamento de
ações e de títulos conversíveis em ações ou outras vantagens;
-
Pagamento de dividendos e juros s/capital próprio, e participações de
debenturistas; e de juros e amortização de financiamentos obtidos;
c)
Dos Investimentos da Entidade:
-
Recebimento de amortização de empréstimos e juros concedidos; de
dividendos e juros s/capital próprio de investidas; por alienação de participações
em investidas; por venda de ações e participações de capital; de venda de direitos
de exploração e seus acessórios; por venda de imobilizado e intangível;
-
Pagamentos na aquisição de ações e participações em investidas; por
aquisição de imobilizado e intangível a vista; de fornecedores de imobilizado e
intangível; de despesas com instalações de máquinas e equipamentos; de
despesas com aquisição de direitos de exploração de minerais e de concessões e
de materiais e equipamentos necessários a sua exploração e utilização, e de
garantias necessárias; de despesas com formação de intangível;
Demonstração do Fluxo de Caixa Método Direto em 31.12.XZ – em $
Das Operações ( 1 ) – Empresa Coml. Ipiranga S/A
Recebimento de Venda de Mercadorias
Recebimento de Venda de Serviços
(-) Pagamento de Serviços
(+) Recebimento de Venda de Aplicações – Ouro
(-) Pagamento de Compras
16.000
8.000
-3.000
200
-8.235
(-) Pagamento de Impostos s/Vendas
-790
(-) Pagamento de Comissões/Encargos Sociais s/Comissões
-620
(-) Despesas Operacionais (sem Depreciação)
-9.870
(+) Receitas Financeiras
1.080
Saldo das Atividades Operacionais
2.765
Dos Investimentos da Entidade ( 2 )
(-) Pagto. de Fornecedores de Máq./Equipamentos
-600
Total das Atividades de Investimentos
-600
64
Dos Financiamentos das Atividades da Entidade ( 3 )
-100
(-) Pagto. de Financiamentos
(+) Recebimento de Empréstimos – Longo Prazo
80
(-) Pagto. de Juros s/ Empréstimos
-10
Total das Atividades de Financiamento
-30
Adição Líquida ao Saldo de Disponibilidades
2.135
Adição Líquida ao Saldo de Disponibilidades (1+2+3)
2.135
. Disponibilidades no início do exercício
4.220
. Disponibilidades no final do exercício
6.355
Fórmula para apuração do valor pago a fornecedores de mercadorias (P =
Pagamentos Efetuados), no cálculo pelo Método Direto:
P = CMV – Ei (Estoque Inicial) + Ef (Estoque Final) – Ff (Fornecedores Final) +
Fi (Fornecedores Inicial)
Fluxo de Caixa – Método Indireto
a)
Das Operações:
Compreendem as transações que envolvam produção e venda de bens ou
prestação de serviços ligados ao objeto social da entidade: vendas, custos,
despesas operacionais e lucros.
Do Lucro Líquido do Exercício
Dos Ajustes do Lucro Líquido
-
Acréscimo de depreciação, amortização e exaustão do período;
-
Acréscimo/Diminuição do saldo de provisões; do saldo de equivalência
Patrimonial;
-
Anulação dos efeitos do Resultado c/venda de Inv./Imob. no Lucro Líquido;
-
Acréscimo de despesas com juros/encargos de financiamentos;
Do Ativo Circulante
65
-
Aumento/Diminuição do saldo de duplicatas a receber; do saldo de estoques;
-
Aumento/Diminuição de outras aplicações de curto prazo;
-
Aumento/Diminuição de outras despesas de curto prazo;
Do Passivo Circulante
-
Aumento/Diminuição do saldo de fornecedores a pagar; do saldo de salários e
encargos a pagar; do saldo de obrigações tributárias a pagar;
-
Aumento/Diminuição de outros valores a pagar;
Do Longo Prazo
-
Recebimento de direitos de longo prazo que não sejam direitos de atividades
de financiamentos/investimentos;
-
Pagamento de obrigações de Longo prazo que não sejam de atividades de
financiamentos/investimentos.
b)
Dos Financiamentos das Atividades da Entidade:
Compreendem a captação de recursos dos sócios e seu retorno, e de
recursos de terceiros em forma de doações, empréstimos, sua amortização e
remuneração:
-
Captação de recursos no mercado;
-
Aumento/Diminuição do saldo de empréstimos e financiamentos a pagar;
-
Aumento do Capital Social com recebimento de valores em moeda;
-
Pagamento de taxas e encargos para lançamento de ações e de títulos
conversíveis em ações ou com outras vantagens;
-
Pagamento de dividendos, juros s/capital próprio;
-
Pagamento de juros de financiamentos obtidos e de amortizações de
financiamentos;
c)
Dos Investimentos da Entidade
Compreendem as transações de aquisições ou vendas de investimentos em
outras empresas; a aquisição de bens móveis e imóveis utilizados na produção de
bens ou serviços e bens móveis e imóveis fixos destinados à atividade geral da
entidade:
66
-
Aumento/Diminuição do saldo de fornecedores de máquinas, instalações,
equipamentos;
-
Pagamento em aquisição de Investimentos, Imobilizado e Intangível;
-
Aumento/Diminuição de fornecedores de imobilizado, investimento e intangível
e de pagamento de despesas com instalações de máquinas e equipamentos;
-
Recebimento na venda de Investimentos, Imobilizado e Intangível;
-
Aumento/Redução de caixa em cisão parcial;
-
Recebimento de dividendos e/ou juros s/capital em empresas investidas.
Demonstração do Fluxo de Caixa Método Indireto em 31.12.XZ – em $
Das Operações ( 1 )
Lucro Líquido do Exercício (a Lei estabelece antes do I. Renda)
(+) Depreciação
(+) Juros s/Empréstimos Pagos
(+) Diminuição de Aplicações Financeiras – Ouro
(+) Diminuição em Estoques
(-) Diminuição de Fornecedores
1.151
410
10
220
1200
-1435
(+) Aumento/diminuição de Tributos a Pagar
515
(+) Aumento/diminuição de Participações a Pagar
499
(+) Aumento/diminuição de Outras Contribuições a Pagar
195
Saldo das Atividades Operacionais
2.765
Dos Investimentos da Entidade ( 2 )
(-) Diminuição do saldo de Fornecedores de Máquinas/Equipamentos
-600
Total das Atividades de Investimentos
-600
Dos Financiamentos das Atividades da Entidade ( 3 )
(-) Pagamento de Financiamentos
(+) Recebimento de Financiamentos
-100
80
(-) Juros s/Empréstimos Pagos
-10
Total das Atividades de Financiamentos
-30
Adição Líquida ao Saldo de Disponibilidades
2.135
Aumento do Saldo de Disponibilidades
2.135
. Disponibilidades no início do exercício
4.220
. Disponibilidades no final do exercício
6.355
67
3.8 Demonstração do Valor Adicionado
Lei 6.404/76 Atualizada
Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art.
176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Lei nº 11.638,de 2007)
[...]
II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela
companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para
a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores,
acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não
distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.138/08
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 09 – Demonstração do
Valor Adicionado.
Objetivo
Estabelecer critérios para elaboração e apresentação da Demonstração do Valor
Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem por
finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período.
Sua elaboração deve levar em conta a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
Conceitual Básica para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, e seus dados,
em sua grande maioria, são obtidos principalmente a partir da Demonstração do Resultado.
Alcance e apresentação
A entidade, sob a forma jurídica de sociedade por ações, com capital aberto, e outras
entidades que a lei assim estabelecer, devem elaborar a DVA e apresentá-la como parte das
demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social. É recomendado, entretanto,
a sua elaboração por todas as entidades que divulgam demonstrações contábeis. (Redação dada
pela Resolução CFC nº 1.162/09)
A elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas demonstrações consolidadas e
evidenciar a participação dos sócios não controladores conforme o modelo anexo.
A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações relativas
à riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais riquezas foram
distribuídas, no mínimo, da seguinte forma:
(a)
pessoal e encargos;
(b)
impostos, taxas e contribuições;
(c)
juros e aluguéis;
(d)
juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos;
(e)
lucros retidos/prejuízos do exercício.
As entidades mercantis (comerciais e industriais) e prestadoras de serviços devem utilizar
o Modelo I, aplicável às empresas em geral, enquanto que para atividades específicas, tais como
atividades de intermediação financeira (instituições financeiras bancárias) e de seguros, devem ser
utilizados os modelos específicos (II e III) incluídos nesta Norma.
Os itens mínimos do modelo para as entidades mercantis (empresas em geral) estão
apresentados na seqüência, e o modelo propriamente dito está ao final desta Norma.
Características das informações da DVA
68
A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar,
eliminados os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuição que a entidade
tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o quanto a entidade
agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante
determinado período.
Existem, todavia, diferenças temporais entre os modelos contábil e econômico no cálculo
do valor adicionado. A ciência econômica, para cálculo do PIB, baseia-se na produção, enquanto a
contabilidade utiliza o conceito contábil da realização da receita, isto é, baseia-se no regime contábil
de competência. Como os momentos de realização da produção e das vendas são normalmente
diferentes, os valores calculados para o PIB por meio dos conceitos oriundos da Economia e os da
Contabilidade são naturalmente diferentes em cada período. Essas diferenças serão tanto menores
quanto menores forem as diferenças entre os estoques inicial e final para o período considerado.
Em outras palavras, admitindo-se a inexistência de estoques inicial e final, os valores encontrados
com a utilização de conceitos econômicos e contábeis convergirão.
Para os investidores e outros usuários, essa demonstração proporciona o conhecimento de
informações de natureza econômica e social e oferece a possibilidade de melhor avaliação das
atividades da entidade dentro da sociedade na qual está inserida. A decisão de recebimento por
uma comunidade (Município, Estado e a própria Federação) de investimento pode ter nessa
demonstração um instrumento de extrema utilidade e com informações que, por exemplo, a
demonstração de resultado por si só não é capaz de oferecer.
A DVA elaborada por segmento (tipo de clientes, atividades, produtos, área geográfica e
outros) pode representar informações ainda mais valiosas no auxílio da formulação de predições e,
enquanto não houver uma norma específica sobre segmentos, sua divulgação é incentivada.
Definições
Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela
diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor
adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à entidade.
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores
reconhecidos na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na
demonstração do resultado do período.
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas
por alienação de ativos não-circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de
investimentos, e outras transações incluídas na demonstração do resultado do exercício que não
configuram reconhecimento de transferência à entidade de riqueza criada por outras entidades.
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam pela
demonstração do resultado, como, por exemplo, aqueles relativos à construção de ativos para uso
próprio da entidade e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos
ativos de longo prazo (normalmente, imobilizados).
No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados deverão ser
destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respectivos estoques forem
baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor como outras receitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às aquisições de matériasprimas, mercadorias, materiais, energia, serviços, etc. que tenham sido transformados em despesas
do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação da riqueza criada e
distribuída.
Depreciação, amortização e exaustão representam os valores reconhecidos no período
e normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais e o
resultado líquido do exercício.
Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido
criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como por exemplo receitas
69
financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties, etc. Precisa ficar destacado,
inclusive para evitar dupla-contagem em certas agregações.
Riqueza criada pela própria entidade
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela
entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos seguintes
itens:
Receitas
Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas
receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou
faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do
cômputo dessas receitas.
Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas
receitas.
Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Constituição/Reversão - inclui os valores
relativos à constituição e reversão dessa provisão.
Insumos adquiridos de terceiros
Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – inclui os valores das matériasprimas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido, das mercadorias e dos
serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio.
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores relativos às despesas
originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia, etc.
consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por exemplo,
ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práticas
utilizadas na demonstração do resultado.
Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor de
mercado de estoques, imobilizados, investimentos, etc. Também devem ser incluídos os valores
reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de provisão para
perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação da NBC TG 01 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado).
Depreciação, amortização e exaustão – inclui a despesa ou o custo, contabilizados no período.
Valor adicionado recebido em transferência
Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da equivalência pode representar receita ou
despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.
Receitas financeiras – incluem todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais
ativas, independentemente de sua origem.
Outras receitas – incluem os dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo, aluguéis,
direitos de franquia, etc.
Distribuição da riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida pela entidade
foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a seguir:
Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de:

Remuneração direta – representada pelos valores relativos a salários, 13º salário,
honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões,
70
horas extras, participação de empregados nos resultados, etc.

Benefícios – representados pelos valores relativos a assistência médica, alimentação,
transporte, planos de aposentadoria, etc.

FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.
Impostos, taxas e contribuições – valores relativos ao imposto de renda, contribuição social sobre
o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que
sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja
sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser
considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os
impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os
itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.

Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo
ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS,
COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal.

Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados
no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias, etc., tais como o ICMS e o IPVA.

Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são
repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o
IPTU.
Remuneração de capitais de terceiros - valores pagos ou creditados aos financiadores externos
de capital.

Juros – inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas
a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do
grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que tenham sido capitalizados
no período.

Aluguéis – incluem os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional)
pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.

Outras – incluem outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros,
mesmo que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais, etc.
Remuneração de capitais próprios - valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e
acionistas.

Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – incluem os valores pagos ou
creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos
JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores
distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos
distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram
tratados como “lucros retidos” no exercício em que foram gerados.

Lucros retidos e prejuízos do exercício – incluem os valores relativos ao lucro do
exercício destinados às reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de
prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal negativo.

As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de JCP, independentemente
de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados.
Os modelos a seguir apresentados devem ser entendidos como indicativos,
e um maior detalhamento, em nome da maior transparência, poderá ser
utilizado.
Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – Empresas em Geral
DESCRIÇÃO
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2) Outras receitas
1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa –
Reversão / (Constituição)
20X1
20X0
DESCRIÇÃO
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – Benefícios
8.1.3 – F.G.T.S
20X1
71
20X0
DESCRIÇÃO
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e
COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços
vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos
2.4) Outras (especificar)
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3-4)
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM
TRANSFERÊNCIA
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
20X1
20X0
DESCRIÇÃO
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
20X1
8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis
8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de capitais próprios
8.4.1 – Juros sobre o capital próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Participação dos não-controladores nos
lucros retidos (só p/ consolidação)
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
Assim, nessa demonstração deverá constar o valor da riqueza gerada pela
entidade e a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para sua
geração, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
Demonstração do Valor Adicionado em 31.12.XZ – em $
Formação da Riqueza
Vendas
. Venda de mercadorias
. Venda de serviços
24.000
16.000
8.000
(-) Insumos Adquiridos de Terceiros
. Custo das Mercadorias e dos Serviços
(12.760)
(11.000)
. Água, Luz e Telecomunicações
(600)
. Manutenção/ Conservação
(600)
. Materiais de escritório
(300)
. Publicidade
(260)
Valor Adicionado Bruto
11.240
(-) Depreciação
(410)
Valor Adicionado Líquido Produzido pela Empresa
10.830
(+) Valor Adicionado Recebido em Transferências
(+) Receitas Financeiras
1.050
1.080
(-) Despesas Financeiras
(10)
(-) Prejuízo na venda de aplicações em ouro
(20)
Valor Adicionado Total a Distribuir
11.880
72
20X0
Valor Adicionado Total a Distribuir
11.880
(-) Pessoal e Encargos Sociais
. Comissão de vendedores
(9.045)
(500)
. Salários
(4.000)
. Encargos sociais
(2.690)
. Pró-labore
(1.200)
. F.G.T.S
(340)
. Participações de Empregados
(166)
. Participações de Administradores
(149)
(-) Impostos, Taxas e Contribuições
(1.305)
. Impostos s/Vendas
(790)
, Contribuição Social/ Imposto de Renda
(515)
(-) Remunerações de Capitais de Terceiros
(319)
. Debêntures
(184)
. Partes beneficiárias
(135)
(-) Contribuições para Institutos de Assistência
(60)
(-) Remuneração de Capital Próprio – Juros/Dividendos
(520)
(-) Distribuição de Lucros Retidos
(631)
. Aumento do Capital Social
(200)
. Reserva de Lucros
(58)
. Reserva Estatutária
(115)
. Reserva de Contingência
(58)
. Retenção de Lucros
XII
(200)
DEFINIÇÕES CONTÁBEIS E GERENCIAIS
Lei 6.404/76, atualizada até 11.941 de 27/05/2009 (MP449/08).
Patrimonial Balanço - Grupo de Contas
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos
do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau
de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de
2009)
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
73
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria
e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de
compensar serão classificados separadamente.
1
Ativo Circulante
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso
do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas
do exercício seguinte;
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa
tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
1.1
Disponível
Integra o Ativo Circulante e englobam os valores monetários disponíveis pela
empresa na conta Caixa e Equivalentes de Caixa (Bancos c/Corrente e
c/Aplicações Financeiras de curtíssimo prazo).
1.1.1 Caixa
Diariamente deverá ser encerrado o caixa, com a transferência do saldo para
a conta Bancos.
Nesta conta somente deverão ficar recursos no Fundo Fixo, suficientes para
o pagamento de pequenas despesas do dia seguinte ou no máximo da semana,
quando constituído de pequeno valor (pagamento de diárias, condução, compra de
materiais de limpeza, higiene, etc.).
Uma empresa que possua registrado valores e saldos altos numa conta
Caixa e, ao mesmo tempo, pagando encargos financeiros a Bancos por saldo a
descoberto ou utilização de limite especial, evidencia uma situação bastante
incoerente.
1.1.2 Bancos Conta Movimento e Aplicações Financeiras
74
Conterá os saldos depositados em conta movimento e em aplicações
financeiras com renda de liquidez imediata.
Exemplos de classificações:
Bancos Conta Movimento
Bancos Conta Corrente
Banco Azul S/A
Bancos Conta Aplicação Financeira
Banco Alfa S/A
Aplicações em CDB
Aplicações em CDI
Aplicações em Títulos do Tesouro
1.2
Direitos e Títulos de Crédito
Integram o Ativo Circulante e englobam os valores realizáveis de curto prazo:
Duplicatas e Títulos de Crédito a Receber; Duplicatas Descontadas e Devedores
Duvidosos; Aplicações Financeiras de Curto Prazo não Imediatas; Valores
Adiantados a Empregados e a Fornecedores; Aplicações em Ouro ou Outros
Títulos (quando configurar como ativo financeiro); Impostos e Valores a Recuperar
e Outros Valores a Receber.
1.3
Desconto de Duplicatas
O desconto de duplicatas resume-se na negociação das duplicatas de
emissão da empresa com determinado banco. A empresa entrega as duplicatas de
sua emissão ao banco e este antecipa-lhe determinado valor, correspondente ao
total das duplicatas menos o valor do desconto (juros e comissões). De posse das
duplicatas, o banco avisa aos clientes que no vencimento as duplicatas deverão ser
pagas em suas agências ou através do sistema de compensação bancário.
75
Normalmente as duplicatas são enviadas ao banco acompanhadas de
resumo que discrimina o nome do cliente, número da duplicata, data do vencimento
e valor de cada duplicata, de acordo com critério da administração de cada banco.
Ao receber o valor correspondente a cada duplicata, o banco comunica o
recebimento à empresa.
As duplicatas não recebidas no vencimento serão devolvidas à empresa e o
banco lançara o valor correspondente às mesmas, mais juros adicionais, de acordo
com contrato de serviços entre ambos, na conta corrente da empresa emitente.
Exemplo - Duplicata AZ emitida por BHZ S/A contra a empresa Beta S/A, no
valor de $10.000, descontada no Banco Jóia S/A, sendo creditado em sua conta o
valor de $9.500.
Banco Jóia S/A Conta Movimento - Acréscimo de $9500 ( D );
Despesas Financeiras - Juros Bancários - Acréscimo de $500 ( D ).
Duplicatas Descontadas (Redutora de duplicatas a receber)
- Acréscimo de $10000 ( C ).
1.4
Devedores Duvidosos – Conta Redutora de Clientes
Destina-se a cobrir prejuízos com o não recebimento de clientes, diminuindo
os valores dos títulos com perdas prováveis no período. Esse cálculo é efetuado
através de critérios adotados pelo setor financeiro da empresa.
Ao ser constituído o ajuste para devedores duvidosos, sua contrapartida será
a conta despesas com devedores duvidosos, lançada a débito no resultado do
exercício.
No exercício seguinte, a empresa deverá proceder à baixa dos Clientes
considerados incobráveis, através do lançamento a débito da conta Ajuste para
Devedores Duvidosos e a crédito da conta Duplicatas a Receber. Havendo
pagamento de clientes considerados incobráveis, o valor deverá ser revertido,
lançando-se a débito na conta Caixa ou Bancos e a crédito da conta de Resultado
76
do Exercício – Recuperação de Valores de Clientes considerados Incobráveis. Se
as perdas efetivas forem maior que o valor provisionado, deverá ser feito
lançamento complementar: Despesas c/ Devedores Duvidosos ( D ), a Duplicatas
a Receber ( C ).
1.5
Aplicações Financeiras de Curto Prazo
Correspondem aos Valores aplicados em títulos de prazo fixo, com
disponibilidade não imediata.
Saliento que na maioria das empresas mercantis essa prática não deve ser
usual ou frequente, pois os recursos disponíveis deverão ser aplicados no próprio
negócio, aproveitando ao máximo as oportunidades de compra à vista com
descontos, ou aplicadas em títulos de renda com disponibilidade imediata. Com
disponibilidade garantida, a empresa possui maior poder de barganha em suas
negociações com fornecedores de produtos para comercialização ou de matériasprimas para produção.
Nas aplicações em ouro ou em títulos de risco, o empresário deverá ter
sempre em mente o objetivo principal da empresa, não deixando essas aplicações
comprometerem sua capitalização.
1.6
Adiantamentos
Os adiantamentos a empregados e a fornecedores farão parte de estratégias
de benefícios a empregados, de gastos com viagens e outros afins, e de
negociações na compra de mercadorias.
1.7
Impostos e Valores a Recuperar
Correspondem aos valores recuperáveis, embutidos no preço de
mercadorias ou pagos a mais ao fisco, passíveis de recuperação em decorrência
da legislação pertinente ou de decisões judiciais.
77
1.8
Estoques
Integram o Ativo Circulante e englobam os valores realizáveis no curto prazo
ou utilizáveis no processo produtivo da empresa. Correspondem a estoques de
mercadorias (produtos acabados, em elaboração, matérias-primas e almoxarifado).
A gerência, para alguns estoques, como almoxarifado, deverá levar em
consideração os gastos mensais de materiais de escritório, avaliando-se a
necessidade de desembolso desnecessário na aquisição de volumes além da real
necessidade. O ideal será um almoxarifado próximo à justa necessidade, no menor
espaço de tempo possível, sem formação de estoques (comprar o necessário aos
gastos).
É importante notar que, na aquisição para revenda é necessário antecipar
um estoque suficiente à demanda do mercado; na aquisição para consumo é
necessário perceber o suficiente ao que será consumido ou aplicado no menor
espaço de tempo, sem prejuízo do trabalho ou produtividade.
Outro fato relevante é retirar do valor dos estoques o valor dos impostos
recuperáveis que estão embutidos ou fazem parte do seu preço de compra. Quando
não recuperáveis, o valor dos impostos deverão integrar o custo de aquisição das
mercadorias estocadas.
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.170/09
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC T 19.20 – Estoques
Objetivo
Estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos
estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que
as respectivas receitas sejam reconhecidas. Esta Norma proporciona orientação sobre a
determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como
despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona
orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques.
Definições
Estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para venda; ou
78
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de
produção ou na prestação de serviços.
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo,
mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda;
também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e
incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como:
componentes, embalagens e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os estoques
devem incluir os custos do serviço, tal como descrito no item 19, para o qual a entidade ainda não
tenha reconhecido a respectiva receita (ver a NBC TG 30 – Receitas).
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos
custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a
venda. Refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso
normal dos negócios; é um valor específico para a entidade. Por isso, o valor realizável líquido dos
estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva
venda.
Valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que
pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Reflete
a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores
conhecedores e dispostos a isso. Não é um valor específico para a entidade.
Mensuração de estoque
Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável
líquido, dos dois o menor.
Custos do estoque
Deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos
para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
Custos de aquisição
Compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo
de aquisição. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.273/10)
Custos de transformação
Incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de
produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática
de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os
materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que
permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a
depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos
de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam
diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e
certos tipos de mão-de-obra indireta.
A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na
capacidade normal de produção. A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao
longo de vários períodos em circunstâncias normais; com isso, leva-se em consideração, para a
determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não-utilizada por causa de
manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais
para a entidade. O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade normal.
Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser
aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não-alocados
aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos.
79
Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade
produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do custo.
Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base
no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.
Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente. Este
é, por exemplo, o caso quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há um produto principal
e um ou mais subprodutos. Quando os custos de transformação de cada produto não são
separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e
consistente. Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda
de cada produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam
separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso. A maior parte dos
subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é imaterial. Quando for esse o caso, eles são
muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto
principal. Como resultado, o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente
do seu custo.
Outros custos
Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos
estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na
sua condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais
que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.
Exemplos de itens não-incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período
em que são incorridos:
(a)
valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção;
(b)
gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre
uma e outra fase de produção;
(c)
despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição
atuais; e
(d)
despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.
A NBC TG 20 - Custos de Empréstimos identifica as circunstâncias específicas em que os encargos
financeiros de empréstimos obtidos são incluídos no custo do estoque.
A entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a prazo. A negociação pode
efetivamente conter um elemento de financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o
preço de aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa diferença deve ser
reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento.
Custos de estoque de prestador de serviços
Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem
mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos consistem principalmente em mão-deobra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o
pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros
gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos
no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques
de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não-atribuíveis que
são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.
Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico
Segundo a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques que compreendam o
produto agrícola que a entidade tenha colhido, proveniente dos seus ativos biológicos, devem ser
mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor justo deduzido dos gastos estimados no ponto
de venda no momento da colheita. Esse é o custo dos estoques naquela data para aplicação desta
Norma.
Outras formas para mensuração do custo
Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de
varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. O custo-
80
padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo, da
mão-de-obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente
revisto à luz das condições correntes. As variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo
devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta
a seu custo.
O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande
quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais
não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela
redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada
deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço
de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de
varejo.
Critérios de valoração de estoque
O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços
produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação
específica dos seus custos individuais.
A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens
identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um
projeto específico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém,
quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a
identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração
dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado.
O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser atribuído pelo uso do
critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. A
entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso
semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificarse diferentes critérios de valoração.
Por exemplo, os estoques usados em um segmento de negócio podem ter um uso para a entidade
diferente do mesmo tipo de estoques usados em outro segmento de negócio. Porém, uma diferença
na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas normas fiscais), por si só, não é
suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração do estoque.
O critério PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupõe que os itens de estoque que foram
comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens
que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou
produzidos. Pelo critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da
média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos
itens comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada em base periódica
ou à medida que cada lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.
Valor realizável líquido
O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se
tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo
dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os
custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir
o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto
de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera
que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em
algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou
relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma linha de produtos
que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na
mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de
produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque,
como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento
81
operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada
serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços
deve ser tratado como um item em separado.
As estimativas do valor realizável líquido devem ser baseadas nas evidências mais confiáveis
disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera
realizar. Essas estimativas devem levar em consideração variações nos preços e nos custos
diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do período, à medida que tais
eventos confirmem as condições existentes no fim do período.
As estimativas do valor realizável líquido também devem levar em consideração a finalidade para a
qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de estoque mantido
para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve ser baseado no preço do
contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de
estoque possuídas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços gerais de venda.
Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de
estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento se as aquisições adicionais a
serem feitas para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores
estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda. Tais
provisões devem ser tratadas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
Os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou na
prestação de serviços não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos
acabados em que eles devem ser incorporados ou os serviços em que serão utilizados sejam
vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando a diminuição no preço dos produtos
acabados ou no preço dos serviços prestados indicar que o custo de elaboração desses produtos
ou serviços excederá seu valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo devem
ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais
pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido.
Em cada período subseqüente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando
as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo deixarem
de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido
à alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é
limitada à quantia da redução original) de modo a que o novo montante registrado do estoque seja
o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por exemplo, com um
item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido
reduzido e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.
Reconhecimento como despesa no resultado
Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como
despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida. A quantia de qualquer redução dos
estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas
como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reversão de
redução de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada como
redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a reversão
ocorrer.
Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo, como, por exemplo,
estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construção própria. Os estoques
alocados ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa durante a vida útil e na
proporção da baixa desse ativo.
Divulgação
As demonstrações contábeis devem divulgar:
(a)
as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de
valoração utilizados;
(b)
o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para
a entidade;
(c)
o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;
82
(d)
o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período;
(e)
o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período de acordo com
o item 34;
(f)
o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado
do período de acordo com o item 34;
(g)
as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques
de acordo com o item 34; e
(h)
o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.
1.8.1 Critérios de Apropriação de Custo do Estoque na Venda:
PEPS O estoque que entra primeiro deverá ser o primeiro a sair;
UEPS O estoque que entra por último, deverá ser o primeiro a sair.
Média Ponderada Móvel - Preço Médio Consiste em determinar o valor
médio das unidades em estoque.
Exemplo prático:
Consideremos o seguinte registro de estoque e venda de mercadorias para
determinação do Lucro Bruto:
Caixa de cerveja
$
Compras
01.01.96
01
50
02.01.96
01
80
01
120
Venda
02.01/96
Avaliação pelo critério PEPS:
Lucro Bruto = 120 - 50 = $70 ( tributação maior )
Avaliação pelo critério UEPS:
Lucro Bruto = 120 - 80 = $40 ( tributação menor )
Avaliação pelo critério do Preço-Médio:
Lucro Bruto = 120 - (50+80):2 = 120 -65 = $55 ( tributação intermediária )
83
1.8.2 Inventário Periódico
Nesse sistema, aa avaliações dos estoques existentes serão feitas no mês,
no semestre ou anualmente, sendo necessária a contagem física dos bens.
É um sistema precário e qualquer iniciativa de acompanhamento de custo
das mercadorias ou produtos vendidos torna-se inexequível.
1.8.3 Inventário Permanente
Nesse sistema, o controle dos estoques é contínuo, sendo possível o
levantamento do custo das mercadorias vendidas a qualquer instante – o sistema
contábil deverá ser, necessariamente, informatizado.
1.9
Despesas Antecipadas
Integram o Ativo Circulante e correspondem aos desembolsos antecipados,
em decorrência de contratos na aquisição de direitos que serão utilizados no
decorrer do exercício até o exercício subsequente.
Referem-se aos gastos com aquisição de seguros, assinaturas de revistas e
publicações, de aluguéis, contratos de publicidade, etc.
2
Ativo Não Circulante
Abrange os grupos de contas correspondentes ao Realizável a Longo Prazo,
aos Investimentos, ao Imobilizado e ao Intangível.
2.1
Realizável a Longo Prazo
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
84
[...]
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término
do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas,
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas
(artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia,
que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da
companhia;
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa
tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
2.2
Investimentos
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
III - em investimentos: as participações permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo
circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da
companhia ou da empresa;
2.3.
Imobilizado
Corresponde ao grupo de contas de: terrenos, instalações, máquinas e
equipamentos, veículos de uso e de aluguel, móveis e utensílios, equipamentos de
informática, recursos naturais, animais, etc.
Os valores de seus elementos serão diminuídos ao longo do período de
utilização ou de exploração, pela aplicação de coeficientes que possam evidenciar
o seu consumo e obsolescência, definidos como sendo depreciação, amortização
e exaustão, conforme a seguir descritos.
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
85
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa
tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.177/09
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado.
Objetivo
Estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados, de forma que os usuários das
demonstrações contábeis possam discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus
ativos imobilizados, bem como suas mutações; o reconhecimento dos ativos, a determinação dos
seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a serem
reconhecidas em relação aos mesmos.
Definições
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação e da
perda por redução ao valor recuperável acumuladas.
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outro
recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o
caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições
específicas de outras normas, como, por exemplo, a NBC TG 10 – Pagamento Baseado em Ações.
Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor
residual.
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.
Valor específico para a entidade (valor em uso) é o valor presente dos fluxos de caixa que a
entidade espera (i) obter com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida
útil ou (ii) incorrer para a liquidação de um passivo.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para
a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
Perda por redução ao valor recuperável é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de
uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável.
Ativo imobilizado é o item tangível que é mantido para uso na produção ou fornecimento de
mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e se espera utilizar por
mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações
que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de um ativo e seu
valor em uso.
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após
86
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas
para o fim de sua vida útil.
Vida útil é o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou o número de
unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do
ativo.
Reconhecimento
O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se for
provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e o custo
do item puder ser mensurado confiavelmente.
Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados
como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma
forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são
contabilizados como ativo imobilizado.
Esta Norma não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja, aquilo que
constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios
de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens
individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao
valor do conjunto.
A entidade avalia segundo esse princípio de reconhecimento todos os seus custos de ativos
imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos
inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos
posteriormente para renová-lo, substituir suas partes, ou dar manutenção ao mesmo.
Custos iniciais
Itens do ativo imobilizado podem ser adquiridos por razões de segurança ou ambientais. A
aquisição de tal ativo imobilizado, embora não aumentando diretamente os futuros benefícios
econômicos de qualquer item específico já existente do ativo imobilizado, pode ser necessária para
que a entidade obtenha os benefícios econômicos futuros dos seus outros ativos. Esses itens do
ativo imobilizado qualificam-se para o reconhecimento como ativo porque permitem à entidade
obter benefícios econômicos futuros dos ativos relacionados acima dos benefícios que obteria caso
não tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma indústria química pode instalar novos
processos químicos de manuseamento a fim de atender às exigências ambientais para a produção
e armazenamento de produtos químicos perigosos; os melhoramentos e as benfeitorias nas
instalações são reconhecidos como ativo porque, sem eles, a entidade não estaria em condições
de fabricar e vender tais produtos químicos. Entretanto, o valor contábil resultante desse ativo e
dos ativos relacionados deve ter a redução ao valor recuperável revisada de acordo com a NBC
TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Custos subsequentes
Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos
consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas
vezes descrita como sendo para “reparo e manutenção” de item do ativo imobilizado.
Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em intervalos regulares. A
entidade reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da peça reposta desse
item quando o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem atendidos.
Uma condição para continuar a operar um item do ativo imobilizado (por exemplo, uma aeronave)
pode ser a realização regular de inspeções importantes em busca de falhas, independentemente
das peças desse item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante for efetuada,
o seu custo é reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como uma substituição se
os critérios de reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer valor contábil remanescente do custo da
inspeção anterior (distinta das peças físicas) é baixado. Isso ocorre independentemente do custo
da inspeção anterior ter sido identificado na transação em que o item foi adquirido ou construído.
Se necessário, o custo estimado de futura inspeção semelhante pode ser usado como indicador de
87
qual é o custo do componente de inspeção existente, quando o item foi adquirido ou construído.
Uma forma de facilitar a baixa de uma manutenção em máquinas/aeronaves/turbinas... é identificar
as manutenções periódicas (Mxo, Mx1...) de forma que a cada manutenção futura seja baixada a
anterior.
Mensuração no reconhecimento
Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como ativo deve ser
mensurado pelo seu custo.
Elementos do custo
O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis
sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local
(sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre
quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para
finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos na NBC TG 33 – Benefícios a
Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);
(d) custos de instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das
receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo
nesse local e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e
(f)
honorários profissionais.
A entidade aplica a NBC TG 16 – Estoques aos custos das obrigações de desmontagem, remoção
e restauração do local em que o item está localizado que sejam incorridos durante determinado
período como consequência de ter usado o item para produzir estoque durante esse período. As
obrigações decorrentes de custos contabilizados de acordo com a NBC TG 16 ou esta Norma são
reconhecidas e mensuradas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e
atividades promocionais);
(c) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes
(incluindo custos de treinamento); e
(d) custos administrativos e outros custos indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa quando o
item está no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos
incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor
contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o período em que o ativo capaz de operar nas condições
operacionais pretendidas pela administração não é utilizado ou está sendo operado a uma
capacidade inferior à sua capacidade total;
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos
do ativo é estabelecida; e
(c) custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da entidade.
Algumas operações realizadas em conexão com a construção ou o desenvolvimento de um item
do ativo imobilizado não são necessárias para deixá-lo no local e nas condições operacionais
pretendidas pela administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as
88
atividades de construção ou desenvolvimento. Por exemplo, o local de construção pode ser usado
como estacionamento e gerar receitas, até que a construção se inicie. Como essas atividades não
são necessárias para que o ativo fique em condições de funcionar no local e nas condições
operacionais pretendidas pela administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser
reconhecidas no resultado e incluídas nas respectivas classificações de receita e despesa.
O custo de ativo construído pela própria empresa determina-se utilizando os mesmos princípios de
ativo adquirido. Se a entidade produz ativos idênticos para venda no curso normal de suas
operações, o custo do ativo é geralmente o mesmo que o custo de construir o ativo para venda (ver
a NBC TG 16 – Estoques). Por isso, quaisquer lucros gerados internamente, são eliminados para
determinar tais custos. De forma semelhante, o custo de valores anormais de materiais, de mãode-obra ou de outros recursos desperdiçados incorridos na construção de um ativo não é incluído
no custo do ativo. A NBC TG 20 – Custos de Empréstimos estabelece critérios para o
reconhecimento dos juros como componente do valor contábil de um item do ativo imobilizado
construído pela própria empresa.
Mensuração do custo
O custo de um item de ativo imobilizado é equivalente ao preço à vista na data do reconhecimento.
Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crédito, a diferença entre o preço
equivalente à vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros
durante o período (ver a NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente, principalmente seu item 9, e a NBC
TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários), a menos
que seja passível de capitalização de acordo com a NBC TG 20 – Custos de Empréstimos.
Um ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de permuta por ativo não monetário, ou conjunto
de ativos monetários e não monetários. Os ativos objetos de permuta podem ser de mesma
natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir refere-se apenas à permuta de ativo não
monetário por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas
anteriormente. O custo de tal item do ativo imobilizado é mensurado pelo valor justo a não ser que
(a) a operação de permuta não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do
ativo cedido não possam ser mensurados com segurança. O ativo adquirido é mensurado dessa
forma mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido
não for mensurável ao valor justo, seu custo é determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
A entidade deve determinar se a operação de permuta tem natureza comercial considerando até
que ponto seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude da operação. A operação de
permuta tem natureza comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for
diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanças
resultantes da permuta; e
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor justo dos ativos permutados.
Para determinar se a operação de permuta tem natureza comercial, o valor específico para a
entidade da parcela das suas atividades afetada pela operação deve estar refletido nos fluxos de
caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro sem que a
entidade realize cálculos detalhados.
O valor justo de um ativo para o qual não existem transações comparáveis só pode ser mensurado
com segurança: (a) se a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razoável não for
significativa ou (b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso a entidade seja capaz de
mensurar com segurança tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, então o valor
justo do segundo é usado para determinar o custo do ativo recebido, a não ser que o valor justo do
primeiro seja mais evidente.
O custo de um item do ativo imobilizado mantido por arrendatário por operação de arrendamento
mercantil financeiro é determinado de acordo com a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento
Mercantil.
O valor contábil de um item do ativo imobilizado pode ser reduzido por subvenções governamentais
de acordo com a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.
89
Mensuração após o reconhecimento
Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, a entidade deve optar pelo
método de custo do item 30 ou pelo método de reavaliação do item 31 como sua política contábil e
deve aplicar essa política a uma classe inteira de ativos imobilizados.
Método do custo
Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser apresentado ao custo
menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas (NBC TG 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
Método da reavaliação
Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser
mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido por lei, pelo seu valor reavaliado,
correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por
redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes. A reavaliação deve ser realizada com
suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não apresente divergência
relevante em relação ao seu valor justo na data do balanço.
O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente determinado a partir de evidências baseadas
no mercado, por meio de avaliações normalmente feitas por avaliadores profissionalmente
qualificados. O valor justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o seu valor de
mercado determinado por avaliação.
Se não houver evidências do valor justo baseadas no mercado devido à natureza especializada do
item do ativo imobilizado e se o item for raramente vendido, exceto como parte de um negócio em
marcha, a entidade pode precisar estimar o valor justo usando uma abordagem de receitas ou de
custo de reposição depreciado.
A frequência das reavaliações, se permitidas por lei, depende das mudanças dos valores justos do
ativo imobilizado que está sendo reavaliado. Quando o valor justo de um ativo reavaliado difere
materialmente do seu valor contábil, exige-se nova reavaliação. Alguns itens do ativo imobilizado
sofrem mudanças voláteis e significativas no valor justo, necessitando, portanto, de reavaliação
anual. Tais reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo imobilizado que não
sofrem mudanças significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessário reavaliar o item
apenas a cada três ou cinco anos.
Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação
deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente à variação no valor contábil bruto do ativo, para que esse valor,
após a reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado
quando o ativo é reavaliado por meio da aplicação de índice para determinar o seu custo de
reposição depreciado; ou
(b) eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor líquido pelo valor
reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado para edifícios.
O valor do ajuste decorrente da atualização ou da eliminação da depreciação acumulada faz parte
do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado de acordo com os itens 39 e 40.
Se o método de reavaliação for permitido por lei e um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda
a classe do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo deve ser reavaliado.
Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas
operações da entidade. São exemplos de classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) máquinas;
(d) navios;
(e) aviões;
90
(f) veículos a motor;
(g) móveis e utensílios; e
(h) equipamentos de escritório.
Os itens de cada classe do ativo imobilizado são reavaliados simultaneamente, a fim de ser evitada
a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que
sejam uma combinação de custos e valores em datas diferentes. Porém, uma classe de ativos pode
ser reavaliada de forma rotativa desde que a reavaliação da classe de ativos seja concluída em
curto período e desde que as reavaliações sejam mantidas atualizadas.
Se o valor contábil do ativo aumentar em virtude de reavaliação, esse aumento deve ser creditado
diretamente à conta própria do patrimônio líquido. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no
resultado quando se tratar da reversão de decréscimo de reavaliação do mesmo ativo
anteriormente reconhecido no resultado.
Se o valor contábil do ativo diminuir em virtude de reavaliação, essa diminuição deve ser
reconhecida no resultado. No entanto, se houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do
ativo deve ser debitada diretamente ao patrimônio líquido contra a conta de reserva de reavaliação,
até o seu limite.
O saldo relativo à reavaliação acumulada do item do ativo imobilizado incluído no patrimônio líquido
somente pode ser transferido para lucros acumulados quando a reserva é realizada. O valor total
pode ser realizado com a baixa ou a alienação do ativo. Entretanto, parte da reserva pode ser
transferida enquanto o ativo é usado pela entidade. Nesse caso, o valor da reserva a ser transferido
é a diferença entre a depreciação baseada no valor contábil do ativo e a depreciação que teria sido
reconhecida com base no custo histórico do ativo. As transferências para lucros acumulados não
transitam pelo resultado.
Os efeitos do imposto de renda, se houver, resultantes da reavaliação do ativo imobilizado são
reconhecidos e divulgados de acordo com a NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro.
Depreciação
Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total
do item deve ser depreciado separadamente.
A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes
significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser adequado depreciar
separadamente a estrutura e os motores de aeronave, seja ela de propriedade da entidade ou
obtida por meio de operação de arrendamento mercantil financeiro. De forma similar, se o
arrendador adquire um ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento mercantil operacional,
pode ser adequado depreciar separadamente os montantes relativos ao custo daquele item que
sejam atribuíveis a condições do contrato de arrendamento mercantil favoráveis ou desfavoráveis
em relação a condições de mercado.
Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida útil e o método de
depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de depreciação de outro componente
significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no cálculo da despesa de
depreciação.
Conforme a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo
imobilizado, também deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente
consiste em componentes de um item que não são individualmente significativos. Se a entidade
possui expectativas diferentes para essas partes, técnicas de aproximação podem ser necessárias
para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padrão de consumo e/ou
a vida útil desses componentes.
A entidade pode escolher depreciar separadamente os componentes de um item que não tenham
custo significativo em relação ao custo total do item.
A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado a menos que seja
incluída no valor contábil de outro ativo.
91
A depreciação do período deve ser normalmente reconhecida no resultado. No entanto, por vezes
os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são absorvidos para a produção de outros
ativos. Nesses casos, a depreciação faz parte do custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu
valor contábil. Por exemplo, a depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída
nos custos de produção de estoque (ver a NBC TG 16 – Estoques). De forma semelhante, a
depreciação de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluída
no custo de um ativo intangível reconhecido de acordo com a NBC TG 04 – Ativo Intangível.
Valor depreciável e período de depreciação
O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil
estimada.
O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se
as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como
mudança de estimativa contábil, segundo a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu valor contábil, desde
que o valor residual do ativo não exceda o seu valor contábil. A reparação e a manutenção de um
ativo não evitam a necessidade de depreciá-lo.
O valor depreciável de um ativo é determinado após a dedução de seu valor residual. Na prática, o
valor residual de um ativo frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do
valor depreciável.
O valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de depreciação será zero enquanto o valor
residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contábil.
A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no
local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. A depreciação de
um ativo deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda (ou incluído
em um grupo de ativos classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TG 31 – Ativo
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada) ou, ainda, na data em que o ativo
é baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso
ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. No entanto, de
acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero
enquanto não houver produção.
Os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são consumidos pela entidade
principalmente por meio do seu uso. Porém, outros fatores, tais como obsolescência técnica ou
comercial e desgaste normal enquanto o ativo permanece ocioso, muitas vezes dão origem à
diminuição dos benefícios econômicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente,
todos os seguintes fatores são considerados na determinação da vida útil de um ativo:
(a) uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou produção física esperadas
do ativo;
(b) desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número
de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparos e manutenção e o cuidado e
a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
(c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou
de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço derivado do ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos contratos
de arrendamento mercantil relativos ao ativo.
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A
política de gestão de ativos da entidade pode considerar a alienação de ativos após um período
determinado ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros
incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser menor do que a sua vida econômica.
A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade
com ativos semelhantes.
Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando
92
sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados
como aterro, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm
vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um
edifício esteja construído não afeta o valor contábil do edifício.
Se o custo do terreno incluir custos de desmontagem, remoção e restauração do local, essa porção
do valor contábil do terreno é depreciada durante o período de benefícios obtidos ao incorrer nesses
custos. Em alguns casos, o próprio terreno pode ter vida útil limitada, sendo depreciado de modo a
refletir os benefícios a serem dele retirados.
Método de depreciação
O método de depreciação utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios
econômicos futuros.
O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada
exercício e, se houver alteração significativa no padrão de consumo previsto, o método de
depreciação deve ser alterado para refletir essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como
mudança na estimativa contábil, de acordo com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para apropriar de forma sistemática o valor
depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método da linha reta, o
método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A depreciação pelo método
linear resulta em despesa constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se
altere. O método dos saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida útil.
O método de unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produção esperados. A
entidade seleciona o método que melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios econômicos
futuros esperados incorporados no ativo. Esse método é aplicado consistentemente entre períodos,
a não ser que exista alteração nesse padrão.
Redução ao valor recuperável de ativos
Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu valor irrecuperável, a
entidade aplica a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Essa Norma determina
como a entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu valor
recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor recuperável.
Indenização de perda por desvalorização
A indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos
ou abandonados deve ser reconhecida no resultado quando a indenização se tornar recebível.
Desvalorizações ou perdas de itens do ativo imobilizado, pagamentos ou reclamações relativas a
indenizações de terceiros e qualquer aquisição ou construção posterior de ativos de substituição
são eventos econômicos separados, contabilizados separadamente conforme abaixo:
(a) as desvalorizações de itens do ativo imobilizado são reconhecidas de acordo com a NBC TG
01;
(b) a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou alienados é determinada de acordo com
esta Norma;
(c) a indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados,
perdidos ou abandonados é reconhecida no resultado quando a indenização se tornar recebível; e
(d) o custo de itens do ativo imobilizado restaurados, adquiridos ou construídos para reposição é
determinado de acordo com esta Norma.
Baixa
O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado por ocasião de sua alienação; ou
quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos
no resultado quando o item é baixado (a menos que a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento
93
Mercantil exija de outra forma em operação de venda e leaseback). Os ganhos não devem ser
classificados como receita de venda.
Entretanto, a entidade que, durante as suas atividades operacionais, normalmente vende itens do
ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para o
estoque pelo seu valor contábil quando os ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos
para venda. Passam a ser considerados, daí para frente, como estoques e se sujeitam aos
requisitos da NBC TG 16 – Estoques. As receitas advindas da venda de tais ativos devem ser
reconhecidas como receita de acordo com a NBC TG 30 – Receitas. A NBC TG 31 – Ativo Não
Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada não se aplica quando os ativos que são
mantidos para venda durante as atividades operacionais são transferidos para os estoques.
Existem várias formas de alienação de um item do ativo imobilizado (p. ex., venda, arrendamento
mercantil financeiro ou doação). Para determinar a data da alienação do item, a entidade deve
aplicar os critérios da NBC TG 30 – Receitas para reconhecer a receita advinda da venda de bens.
A NBC TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil aplica-se à alienação em operação de venda
e leaseback.
Se, de acordo com o princípio do reconhecimento previsto, a entidade reconhecer no valor contábil
de um item do ativo imobilizado o custo de substituição de parte do item, deve baixar o valor contábil
da parte substituída, independentemente de a parte substituída estar sendo depreciada
separadamente ou não. Se a apuração desse valor contábil não for praticável para a entidade, esta
pode utilizar o custo de substituição como indicador do custo da parcela substituída na época em
que foi adquirida ou construída.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser
determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do
item.
A importância a receber pela alienação de um item do ativo imobilizado deve ser reconhecida
inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, a consideração recebida deve
ser reconhecida inicialmente pelo valor equivalente a vista (ver a NBC TG 12 – Ajuste a Valor
Presente e a NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores
Mobiliários). A diferença entre o valor nominal da remuneração e seu valor presente deve ser
reconhecida como receita de juros, de acordo com a NBC TG 30 – Receitas, refletindo o efetivo
rendimento do valor a receber.
2.3.1 Reavaliação dos Bens Imobilizados
MCASP – Ministério da Fazenda – Tesouro Nacional – 4ª Ediçaõ:
Quando da reavaliação do bem do ativo imobilizado, a depreciação
acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor
contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor
reavaliado.
Na ocorrência de reavaliação de um item do ativo imobilizado, é
necessário que seja reavaliado todos os bens semelhantes da
classe/grupo, como por exemplo: terrenos, edifícios, maquinário,
aeronaves, veículos, equipamentos...
É importante salientar que ao reavaliar os bens, deve-se atentar para o fato
de os mesmos guardarem em si uma avaliação de sua mais valia quanto à sua
utilidade para a empresa, após sua total depreciação, tendo como referência o valor
de mercado para sua reposição.
94
2.4
Intangível
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa
finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Lei nº 11.638/2007).
Periodicamente, a Cia deverá efetuar análise sobre a recuperação dos
valores registrados no Intangível, a fim de que sejam:
- registradas as perdas do capital aplicado, quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou
quando comprovado irrecuperabilidade desse valor;
- revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida
útil econômica estimada e para cálculo da amortização.
RESOLUÇÃO CFC N.º 1.303/10
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 04 – Ativo Intangível.
Ativo intangível
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o
desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento
científico ou técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade
intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas
(incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas
categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes
cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de
importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes,
participação no mercado e direitos de comercialização.
Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definição de ativo intangível, ou
seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Caso um item
abrangido pela presente Norma não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua
aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto,
se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição (ver item 68).
Identificação
A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que
representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma
combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos
separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos
identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento
em separado nas demonstrações contábeis.
95
Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado,
independente da intenção de uso pela entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos
serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Benefício econômico futuro
Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de
produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela
entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir
os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
Reconhecimento e mensuração
O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que a entidade demonstre que ele atende
a definição de ativo intangível; e os critérios de reconhecimento.
Este requerimento é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente
um ativo intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte
ou recolocá-lo em condições de uso.
A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser adicionado ao ativo
nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes
provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benefícios econômicos futuros
incorporados ao ativo intangível existente, e não atendem à definição de ativo intangível, tampouco
aos critérios de reconhecimento da presente Norma. Além disso, dificilmente gastos subsequentes
são atribuídos diretamente a determinado ativo intangível em vez da entidade como um todo.
Portanto, somente em raras ocasiões os gastos subsequentes (incorridos após o
reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a conclusão de item gerado
internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de um ativo. Em conformidade com
o item 63, gastos subsequentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de
clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados
internamente) sempre devem ser reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez
que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do
negócio como um todo.
Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for provável que os benefícios
econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e o
custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
3
Depreciação
Corresponde ao valor da perda do valor dos bens físicos sujeitos a desgaste,
perda de utilidade por uso, ação do tempo ou obsolescência;
Assim, não incide sobre terrenos e obras de arte.
Representa, também, na contabilidade, recuperação do gasto com a
aquisição do bem e, economicamente, uma parcela de seu custo, pois a outra
parcela será medida pela utilidade ou geração de ativos.
96
4
Amortização
Quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de
direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujos objetos sejam bens de utilização por
prazo legal ou contratualmente limitado;
5
Exaustão
Quando corresponder a perda do valor decorrente de exploração de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais, florestais, ou bens aplicados que façam parte
dessa exploração.
6.
Passivo Exigível
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no
passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no
passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado
o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela
Lei nº 11.941, de 2009)
6.1
Passivo Circulante
Correspondem às dívidas ou compromissos financeiros com terceiros até o
final do exercício seguinte ao do corrente. Fazem parte deste grupo as contas:
fornecedores, obrigações com instituições financeiras, obrigações tributárias,
obrigações trabalhistas e previdenciárias, contas a pagar a terceiros, provisões
trabalhistas, fiscais e legais.
6.1.1 Fornecedores
Correspondem às obrigações assumidas com fornecedores de produtos
para uso e revenda e de matérias-primas e máquinas, equipamentos e acessórios
97
para produção de produtos e de serviços. Devem ser subdivididas em subcontas
que discriminem os fornecedores de produtos de uso, de produtos para revenda,
de matérias primas para produção de produtos, de materiais para produção de
serviços, subdivididas para cada fornecedor.
6.1.2 Obrigações com Instituições Financeiras
Correspondem às obrigações assumidas com instituições financeiras
públicas e privadas, decorrentes de financiamento de Capital-de-Giro, de bens
duráveis, de prédios, de instalações e de maquinários pra a empresa. Importante
salientar que o valor dos encargos dos financiamentos deve estar abaixo do
percentual técnico de 3% das receitas líquidas, de forma a preservar sua saúde
financeira. Portanto, é importante avaliar o risco do financiamento ou alavancagem,
sustentado na geração de recursos para pagamento dos juros e amortização da
dívida.
6.1.3 Obrigações Tributárias
Correspondem aos impostos a pagar e a recolher aos entes políticos (União,
Estados e Municípios) e entidades paraestatais.
6.1.4 Obrigações Trabalhistas
Correspondem às obrigações a pagar decorrentes do vínculo trabalhista,
podendo ser considerados: os salários, as férias, o 13 o. salário, encargos
trabalhistas a recolher e a pagar, gratificações, indenizações, etc.
6.1.5 Contas a Pagar
Correspondem às demais obrigações a pagar com terceiros, normalmente
de pequeno valor por credor.
6.1.6 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
98
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.180/09
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 25 – PROVISÕES,
PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES
Objetivo
Estabelecer que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados
a provisões e a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas
explicativas para permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
Alcance
Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilização de provisões, e de passivos
e ativos contingentes, exceto os que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja
oneroso; e os cobertos por outra norma.
Esta Norma não se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro
do alcance da NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Contratos a executar são contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas
obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual
extensão. Esta Norma não se aplica a contratos a executar a menos que eles sejam onerosos.
Quando outra norma trata de um tipo específico de provisão ou de passivo ou ativo contingente, a
entidade aplica essa norma em vez da presente Norma. Por exemplo, certos tipos de provisões são
tratados nas normas relativas a contratos de construção (ver a NBC TG 17 – Contratos de
Construção); tributos sobre o lucro (ver a NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro); arrendamento
mercantil (ver a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil). Porém, como essa NBC TG
06 não contém requisitos específicos para tratar arrendamentos mercantis operacionais que
tenham se tornado onerosos, esta Norma aplica-se a tais casos; benefícios a empregados (ver a
NBC TG 33 – Benefícios a Empregados); contratos de seguro (ver a NBC TG 11 – Contratos de
Seguro). Contudo, esta Norma aplica-se a provisões e a passivos e ativos contingentes de
seguradora que não sejam os resultantes das suas obrigações e direitos contratuais segundo os
contratos de seguro dentro do alcance da Norma; combinação de negócios (ver a NBC TG 15 –
Combinação de Negócios); nessa Norma são tratadas as contabilizações de ativos e passivos
contingentes adquiridos em combinação de negócios.
Alguns valores tratados como provisão podem relacionar-se com o reconhecimento de receita; por
exemplo, quando a entidade dá garantias em troca de remuneração. Esta Norma não trata do
reconhecimento de receita. A NBC TG 30 – Receitas identifica as circunstâncias em que a receita
é reconhecida e proporciona orientação sobre a aplicação dos critérios de reconhecimento. Esta
Norma não altera os requisitos da NBC TG 30 – Receitas.
Esta Norma define provisão como passivo de prazo ou valor incertos. Em alguns países o termo
“provisão” é também usado no contexto de itens tais como depreciação, redução ao valor
recuperável de ativos e créditos de liquidação duvidosa: estes são ajustes dos valores contábeis
de ativos e não são tratados nesta Norma.
Outras normas especificam se os gastos são tratados como ativo ou como despesa. Esses
assuntos não são tratados nesta Norma. Consequentemente, esta Norma não proíbe nem exige a
capitalização dos custos reconhecidos quando a provisão é feita.
Esta Norma aplica-se a provisões para reestruturações (incluindo unidades operacionais
descontinuadas). Quando uma reestruturação atende à definição de unidade operacional
descontinuada, a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada pode exigir divulgação adicional.
99
Definições
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação
se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça
com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
Obrigação legal é uma obrigação que deriva de contrato (por meio de termos explícitos ou
implícitos); legislação; ou outra ação da lei.
Obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações da entidade em que por via de
padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de declaração atual
suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas
responsabilidades; e em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes
de que cumprirá com essas responsabilidades.
Passivo contingente é uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não
totalmente sob controle da entidade; ou uma obrigação presente que resulta de eventos passados,
mas que não é reconhecida porque não é provável que uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação, ou o valor da obrigação não pode ser
mensurado com suficiente confiabilidade.
Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente
sob controle da entidade.
Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do
contrato excedem os benefícios econômicos que se esperam sejam recebidos ao longo do mesmo
contrato.
Reestruturação é um programa planejado e controlado pela administração e que altera
materialmente o âmbito de um negócio empreendido por entidade; ou a maneira como o negócio é
conduzido.
Provisão e outros passivos
As provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos derivados
de apropriações por competência (accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do
desembolso futuro necessário para a sua liquidação. Por contraste:
(a) as contas a pagar são passivos a pagar por conta de bens ou serviços fornecidos ou recebidos
e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e
(b) os passivos derivados de apropriações por competência (accruals) são passivos a pagar por
bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou
formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo,
valores relacionados com pagamento de férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o
valor ou prazo desses passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões;... são
frequentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas
separadamente.
Relação entre provisão e passivo contingente
Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou
valor. Porém, nesta Norma o termo “contingente” é usado para passivos e ativos que não
sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou
não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade.
Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que não satisfaçam os critérios
de reconhecimento.
100
Esta Norma distingue entre:
(a) provisões – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita
uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de
recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação;
e
(b) passivos contingentes – que não são reconhecidos como passivo porque são:
(i)
obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não
uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos; ou
(ii) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento desta Norma
(porque não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporem
benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa
suficientemente confiável do valor da obrigação).
Reconhecimento
Provisão
Uma provisão deve ser reconhecida quando a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não
formalizada) como resultado de evento passado; seja provável que será necessária uma saída de
recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e possa ser feita uma
estimativa confiável do valor da obrigação.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
Obrigação presente
Em casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nesses casos, presume-se
que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a
evidência disponível, é mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na
data do balanço.
Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação presente.
Em casos raros – como em um processo judicial, por exemplo –, pode-se discutir tanto se certos
eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente. Nesse caso,
a entidade deve determinar se a obrigação presente existe na data do balanço ao considerar toda
a evidência disponível incluindo, por exemplo, a opinião de peritos. A evidência considerada inclui
qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após a data do balanço. Com base em tal
evidência:
(a) quando for mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data do
balanço, a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento forem
satisfeitos); e
(b) quando for mais provável que não existe uma obrigação presente na data do balanço, a
entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída
de recursos que incorporam benefícios econômicos (ver item 86).
Evento passado
Um evento passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um evento que cria
obrigação. Para um evento ser um evento que cria obrigação, é necessário que a entidade não
tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento. Esse é o caso
somente quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou no caso de obrigação
não formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da entidade) cria expectativas válidas
em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação.
As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu período de
divulgação e não da sua possível posição no futuro. Por isso, nenhuma provisão é reconhecida
para despesas que necessitam ser incorridas para operar no futuro. Os únicos passivos
reconhecidos no balanço da entidade são os que já existem na data do balanço.
São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de eventos passados que
existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é, a conduta futura dos seus
101
negócios). São exemplos de tais obrigações as penalidades ou os custos de limpeza de
danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidação a uma saída
de recursos que incorporam benefícios econômicos independentemente das ações futuras
da entidade. De forma similar, a entidade reconhece uma provisão para os custos de
descontinuidade de poço de petróleo ou de central elétrica nuclear na medida em que a
entidade é obrigada a retificar danos já causados. Por outro lado, devido a pressões
comerciais ou exigências legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para
operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo
de fábrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações,
por exemplo, alterando o seu modo de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente
relativamente a esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida.
Uma obrigação envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigação. Não é necessário, porém,
saber a identidade da parte a quem se deve a obrigação – na verdade, a obrigação pode ser ao
público em geral. Em virtude de obrigação envolver sempre compromisso com outra parte, isso
implica que a decisão da diretoria ou do conselho de administração não dá origem a uma obrigação
não formalizada na data do balanço, a menos que a decisão tenha sido comunicada antes daquela
data aos afetados por ela de forma suficientemente específica para suscitar neles uma expectativa
válida de que a entidade cumprirá as suas responsabilidades.
Estimativa confiável da obrigação
O uso de estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não
prejudica a sua confiabilidade. Isso é especialmente verdadeiro no caso de provisões, que pela sua
natureza são mais incertas do que a maior parte de outros elementos do balanço. Exceto em casos
extremamente raros, a entidade é capaz de determinar um conjunto de desfechos possíveis e,
dessa forma, fazer uma estimativa da obrigação que seja suficientemente confiável para ser usada
no reconhecimento da provisão.
Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa confiável possa ser feita, existe um
passivo que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado como passivo contingente (ver
item 86).
Passivo contingente
A entidade não deve reconhecer um passivo contingente.
O passivo contingente é divulgado, como exigido pelo item 86, a menos que seja remota a
possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos.
Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da obrigação
que se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo contingente. A entidade
reconhece a provisão para a parte da obrigação para a qual é provável uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos, exceto em circunstâncias extremamente raras em que
nenhuma estimativa suficientemente confiável possa ser feita.
Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente esperada. Por isso,
são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos se tornou provável. Se for provável que uma saída de benefícios econômicos futuros
serão exigidos para um item previamente tratado como passivo contingente, a provisão deve ser
reconhecida nas demonstrações contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimativa da
probabilidade (exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa
suficientemente confiável possa ser feita).
Ativo contingente
A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
Os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros não esperados
que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade. Um exemplo
é uma reivindicação que a entidade esteja reclamando por meio de processos legais, em que o
desfecho seja incerto.
102
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que
pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a realização do
ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu
reconhecimento é adequado.
O ativo contingente é divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provável a entrada de
benefícios econômicos.
Os ativos contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os desenvolvimentos sejam
apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se for praticamente certo que ocorrerá
uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas
demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de
benefícios econômicos se tornar provável, a entidade divulga o ativo contingente (ver item 89).
6.2
Passivo Não Circulante
Correspondem às dívidas ou compromissos financeiros com terceiros após
o final do exercício seguinte ao do corrente. Fazem parte deste grupo as contas:
fornecedores, obrigações com instituições financeiras, obrigações tributárias,
obrigações trabalhistas e previdenciárias, contas a pagar a terceiros não sócios,
provisões trabalhistas, fiscais e legais.
7
Patrimônio Líquido
Constituem os saldos das contas: Capital Social, Reservas, Ajuste de
Avaliação Patrimonial, Prejuízos Acumulados e Ações em Tesouraria.
7.1
Capital Social
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Acionistas
Art. 106. O acionista é obrigado a realizar, nas condições previstas no
estatuto ou no boletim de subscrição, a prestação correspondente às
ações subscritas ou adquiridas.
§ 1° Se o estatuto e o boletim forem omissos quanto ao montante da
prestação e ao prazo ou data do pagamento, caberá aos órgãos da
administração efetuar chamada, mediante avisos publicados na imprensa,
por 3 (três) vezes, no mínimo, fixando prazo, não inferior a 30 (trinta) dias,
para o pagamento.
§ 2° O acionista que não fizer o pagamento nas condições previstas no
estatuto ou boletim, ou na chamada, ficará de pleno direito constituído em
mora, sujeitando-se ao pagamento dos juros, da correção monetária e da
103
multa que o estatuto determinar, esta não superior a 10% (dez por cento)
do valor da prestação.
Direitos Essenciais
Art. 109. Nem o estatuto social nem a assembleia-geral poderão privar o
acionista dos direitos de:
I - participar dos lucros sociais;
II - participar do acervo da companhia, em caso de liquidação;
III - fiscalizar, na forma prevista nesta Lei, a gestão dos negócios sociais;
IV - preferência para a subscrição de ações, partes beneficiárias
conversíveis em ações, debêntures conversíveis em ações e bônus de
subscrição, observado o disposto nos artigos 171 e 172;
V - retirar-se da sociedade nos casos previstos nesta Lei.
§ 1º As ações de cada classe conferirão iguais direitos aos seus titulares.
§ 2º Os meios, processos ou ações que a lei confere ao acionista para
assegurar os seus direitos não podem ser elididos pelo estatuto ou pela
assembleia-geral.
§ 3o O estatuto da sociedade pode estabelecer que as divergências entre
os acionistas e a companhia, ou entre os acionistas controladores e os
acionistas minoritários, poderão ser solucionadas mediante arbitragem,
nos termos em que especificar.(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Acionista Controlador
Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou
jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob
controle comum, que:
a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente,
a maioria dos votos nas deliberações da assembleia-geral e o poder de
eleger a maioria dos administradores da companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar
o funcionamento dos órgãos da companhia.
Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de
fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem
deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa,
os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos
direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.
Art. 116-A. O acionista controlador da companhia aberta e os acionistas,
ou grupo de acionistas, que elegerem membro do conselho de
administração ou membro do conselho fiscal, deverão informar
imediatamente as modificações em sua posição acionária na companhia
à Comissão de Valores Mobiliários e às Bolsas de Valores ou entidades
do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de
emissão da companhia estejam admitidos à negociação, nas condições e
na forma determinadas pela Comissão de Valores Mobiliários.(Incluído
pela Lei nº 10.303, de 2001)
Modificação do Capital Social
Art. 166. O capital social pode ser aumentado:
I - por deliberação da assembleia-geral ordinária, para correção da
expressão monetária do seu valor (artigo 167);
II - por deliberação da assembleia-geral ou do conselho de administração,
observado o que a respeito dispuser o estatuto, nos casos de emissão de
ações dentro do limite autorizado no estatuto (artigo 168);
104
III - por conversão, em ações, de debêntures ou parte beneficiárias e pelo
exercício de direitos conferidos por bônus de subscrição, ou de opção de
compra de ações;
IV - por deliberação da assembleia-geral extraordinária convocada para
decidir sobre reforma do estatuto social, no caso de inexistir autorização
de aumento, ou de estar a mesma esgotada.
§ 1º Dentro dos 30 (trinta) dias subsequentes à efetivação do aumento, a
companhia requererá ao registro do comércio a sua averbação, nos casos
dos números I a III, ou o arquivamento da ata da assembleia de reforma
do estatuto, no caso do número IV.
§ 2º O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá, salvo nos casos do
número III, ser obrigatoriamente ouvido antes da deliberação sobre o
aumento de capital.
Art. 167. A reserva de capital constituída por ocasião do balanço de
encerramento do exercício social e resultante da correção monetária do
capital realizado (artigo 182, § 2º) será capitalizada por deliberação da
assembleia-geral ordinária que aprovar o balanço.
§ 1º Na companhia aberta, a capitalização prevista neste artigo será feita
sem modificação do número de ações emitidas e com aumento do valor
nominal das ações, se for o caso.
§ 2º A companhia poderá deixar de capitalizar o saldo da reserva
correspondente às frações de centavo do valor nominal das ações, ou, se
não tiverem valor nominal, à fração inferior a 1% (um por cento) do capital
social.
§ 3º Se a companhia tiver ações com e sem valor nominal, a correção do
capital correspondente às ações com valor nominal será feita
separadamente, sendo a reserva resultante capitalizada em benefício
dessas ações.
Capitalização de Lucros e Reservas
Art. 169. O aumento mediante capitalização de lucros ou de reservas
importará alteração do valor nominal das ações ou distribuições das ações
novas, correspondentes ao aumento, entre acionistas, na proporção do
número de ações que possuírem.
§ 1º Na companhia com ações sem valor nominal, a capitalização de
lucros ou de reservas poderá ser efetivada sem modificação do número
de ações.
§ 2º Às ações distribuídas de acordo com este artigo se estenderão, salvo
cláusula em contrário dos instrumentos que os tenham constituído, o
usufruto, o fideicomisso, a inalienabilidade e a incomunicabilidade que
porventura gravarem as ações de que elas forem derivadas.
§ 3º As ações que não puderem ser atribuídas por inteiro a cada acionista
serão vendidas em bolsa, dividindo-se o produto da venda,
proporcionalmente, pelos titulares das frações; antes da venda, a
companhia fixará prazo não inferior a 30 (trinta) dias, durante o qual os
acionistas poderão transferir as frações de ação.
Aumento Mediante Subscrição de Ações
Art. 170. Depois de realizados 3/4 (três quartos), no mínimo, do capital
social, a companhia pode aumentá-lo mediante subscrição pública ou
particular de ações.
105
§ 1º O preço de emissão deverá ser fixado, sem diluição injustificada da
participação dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de
preferência para subscrevê-las, tendo em vista, alternativa ou
conjuntamente: (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
I - a perspectiva de rentabilidade da companhia; (Incluído pela Lei nº
9.457, de 1997)
II - o valor do patrimônio líquido da ação; (Lei nº 9.457, de 1997)
III - a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de
balcão organizado, admitido ágio ou deságio em função das condições do
mercado. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997)
§ 2º A assembleia-geral, quando for de sua competência deliberar sobre
o aumento, poderá delegar ao conselho de administração a fixação do
preço de emissão de ações a serem distribuídas no mercado.
§ 3º A subscrição de ações para realização em bens será sempre
procedida com observância do disposto no artigo 8º, e a ela se aplicará o
disposto nos §§ 2º e 3º do artigo 98.
§ 4º As entradas e as prestações da realização das ações poderão ser
recebidas pela companhia independentemente de depósito bancário.
§ 5º No aumento de capital observar-se-á, se mediante subscrição pública,
o disposto no artigo 82, e se mediante subscrição particular, o que a
respeito for deliberado pela assembleia-geral ou pelo conselho de
administração, conforme dispuser o estatuto.
§ 6º Ao aumento de capital aplica-se, no que couber, o disposto sobre a
constituição da companhia, exceto na parte final do § 2º do artigo 82.
§ 7º A proposta de aumento do capital deverá esclarecer qual o critério
adotado, nos termos do § 1º deste artigo, justificando
pormenorizadamente os aspectos econômicos que determinaram a sua
escolha. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997)
Redução
Art. 173. A assembleia-geral poderá deliberar a redução do capital social
se houver perda, até o montante dos prejuízos acumulados, ou se julgá-lo
excessivo.
§ 1º A proposta de redução do capital social, quando de iniciativa dos
administradores, não poderá ser submetida à deliberação da assembleiageral sem o parecer do conselho fiscal, se em funcionamento.
§ 2º A partir da deliberação de redução ficarão suspensos os direitos
correspondentes às ações cujos certificados tenham sido emitidos, até
que sejam apresentados à companhia para substituição.
Na conta Capital Social será discriminado o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada. São os valores correspondentes
aos recursos iniciais dos acionistas ou sócios e os valores agregados
decorrentes de Reservas.
7.1.1 Capital Autorizado
É o limite que pode ser atingido o Capital Social, devendo constar no Estatuto
Social da empresa.
106
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital
social independentemente de reforma estatutária.
§ 1º A autorização deverá especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número de ações, e as
espécies e classes das ações que poderão ser emitidas;
b) o órgão competente para deliberar sobre as emissões, que poderá ser
a assembleia-geral ou o conselho de administração;
c) as condições a que estiverem sujeitas as emissões;
d) os casos ou as condições em que os acionistas terão direito de
preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito (artigo 172).
§ 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do capital social, será
anualmente corrigido pela assembleia-geral ordinária, com base nos
mesmos índices adotados na correção do capital social.
§ 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital
autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembleia-geral,
outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou
empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou
a sociedade sob seu controle.
7.1.2 Capital Subscrito
É a parte do Capital Autorizado, que os acionistas subscrevem, assumindo
o compromisso de integralizá-la em moeda corrente.
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que
registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e
a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar
a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos
de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção
monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.
7.1.3 Capital a Realizar
É a parte do Capital Subscrito não integralizado. Deve ser lançado no
Balanço como dedução do Capital Subscrito.
107
7.1.4 Capital Realizado
É a parte do Capital Subscrito integralizado pelos acionistas ou sócios da
entidade: (Capital Subscrito - Capital a Realizar = Capital Realizado)
7.2 Reservas de Capital
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem
lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
7.3
Partes Beneficiárias
São títulos concedidos a pessoas que prestaram serviços importantes ou se
destacaram na empresa durante algum período. São títulos sem valor nominal que
dão a seus portadores direito à participação nos lucros da empresa, quando
previsto nos estatutos. Corresponde ao valor arrecadado com a negociação desses
títulos.
7.4
Ajuste de Avaliação Patrimonial
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
[...]
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua
108
avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela
Lei nº 11.941, de 2009)
7.5
Reservas de Lucros
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Reservas e Retenção de Lucros
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão
aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva
legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício
em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de
capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento)
do capital social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social
e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o
capital.
Reservas Estatutárias
Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que
serão destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.
Reservas para Contingências
Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com
a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro
decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da
perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a
recomendem, a constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incentivos Fiscais (Lei nº 11.638,de 2007)
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Lei nº 11.638,de 2007)
Retenção de Lucros
109
Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista
em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter
a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por
prazo maior, de projeto de investimento.
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária
que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando
tiver duração superior a um exercício social. (Lei nº 10.303, de 2001)
Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição
de reserva de lucros a realizar. (Lei nº 10.303, de 2001)
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização
de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. (Redação
dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202,
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de
cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que
trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser
aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo
obrigatório (artigo 202).
Limite
do
Saldo
das
Reservas
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
de
Lucro
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências,
de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital
social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do
excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na
distribuição de dividendos. (Lei nº 11.638,de 2007)
8
Notas Explicativas
110
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08).
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com
base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes
demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação
do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
[...]
§ 5o As notas explicativas devem: (Lei nº 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das
demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas
selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; (Incluído
pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no
Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das
demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias
demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma
apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e
exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos
ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do
ativo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247,
parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações (art. 182, § 3o ); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou
contingentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no
exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art.186,§1o); e (Lei nº 11.941/2009)
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e
os resultados futuros da companhia. (Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 247. As notas explicativas dos investimentos a que se refere o art.
248 desta Lei devem conter informações precisas sobre as sociedades
coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando:
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I - a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;
II - o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da
companhia, e o preço de mercado das ações, se houver;
III - o lucro líquido do exercício;
IV - os créditos e obrigações entre a companhia e as sociedades
coligadas e controladas;
V - o montante das receitas e despesas em operações entre a companhia
e as sociedades coligadas e controladas.
Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual
ou superior a 10% (dez por cento) do valor do PL da companhia;
111
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil
é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido
da companhia.
Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em
coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de
um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo
método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas:
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de
verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma
data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da
companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os
resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou
com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre
o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem
de participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II,
e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada
como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos
deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os
saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no
número I.
Demonstrações Consolidadas
Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do
valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em
sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas
demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do
artigo 250.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir
normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas
na consolidação, e:
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas,
sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades
controladas.
9
Vendas de Mercadorias, Produtos e Serviços
112
Corresponde ao faturamento bruto da empresa: as deduções e impostos
devem ser destacados individualmente para cálculo do total das vendas líquidas
10
Ajuste para Devedores Duvidosos
Constituição/Reversão - inclui os valores relativos à constituição e reversão
dessa provisão.
11
Custo dos Produtos, das Mercadorias e dos Serviços Vendidos
Inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas
no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos
de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio. Quando recuperáveis os
impostos, não devem ser incluídos nos respectivos custos.
12
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
Inclui valores relativos às despesas originadas da utilização desses bens,
utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
13
Perda e Recuperação de Valores Ativos
Inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor de mercado de
estoques, imobilizados, investimentos, etc.
Resolução CFC 1.292/10
O Conteúdo a seguir expressa um resumo da NBC TG 01 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos.
Objetivo
113
Estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar
que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não
exceda seus valores de recuperação. Um ativo está registrado
contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o
seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou
pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como
sujeito ao reconhecimento de perdas, e a Norma requer que a entidade
reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.
Mostrar quando a entidade deve reverter um ajuste para perdas por
desvalorização e estabelece as divulgações requeridas.
Definições
Mercado ativo é um mercado no qual todas as seguintes condições
existem:
(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) vendedores e compradores com disposição para negociar podem ser
encontrados a qualquer momento para efetuar a transação; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço
depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou
exaustão acumulada e ajuste para perdas.
Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que
gera entradas de caixa, entradas essas que são em grande parte
independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos
de ativos.
Ativos corporativos são ativos, exceto ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que
indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto da unidade geradora
de caixa sob revisão quanto de outras unidades geradoras de caixa.
Despesas de venda ou de baixa são despesas incrementais diretamente
atribuíveis à venda ou à baixa de um ativo ou de uma unidade geradora
de caixa, excluindo as despesas financeiras e de impostos sobre o
resultado gerado.
Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, ou
outra base que substitua o custo nas demonstrações contábeis, menos
seu valor residual.
Depreciação, amortização e exaustão é a alocação sistemática do valor
depreciável, amortizável e exaurível de ativos durante sua vida útil.
Valor justo líquido de despesa de venda é o montante a ser obtido pela
venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa em transações em
bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as
despesas estimadas de venda.
Perda por desvalorização é o montante pelo qual o valor contábil de um
ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável.
Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o
maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o
seu valor em uso.
Vida útil é:
114
(a)
o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar um
ativo; ou
(b)
o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes
que a entidade espera obter do ativo.
Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que
devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa.
Valor residual é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do
ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já
tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
Momento da determinação do valor recuperável
O ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor
recuperável.
A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte, se há alguma
indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver
alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.
Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao
valor recuperável, a entidade deve:
(a)
testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de
um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda
não disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu valor
recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser
executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja
executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes
podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes. Entretanto,
se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano
corrente, devem ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim
do ano corrente; e
(b)
testar, anualmente, o ...(goodwill) em combinação de negócios, de
acordo com os itens 80 a 99.
Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido
desvalorização, a entidade deve considerar as fontes externas e internas
de informação.
Fontes externas de informação
(a)
durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu
significativamente, mais do que seria de se esperar como resultado da
passagem do tempo ou do uso normal;
(b)
mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade
ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no
ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade
opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
(c)
as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de
retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses
aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto utilizada no cálculo
do valor em uso de um ativo e diminuirão materialmente o valor
recuperável do ativo;
(d)
o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o
valor de suas ações no mercado;
Fontes internas de informação
(e)
evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um
ativo;
(f)
mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade,
ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na
115
extensão pela qual, ou na maneira na qual, um ativo é ou será utilizado.
Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo ou ocioso, planos
para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo
pertence, planos para baixa de ativo antes da data anteriormente
esperada e reavaliação da vida útil de ativo como finita ao invés de
indefinida;
(g)
evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique
que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado;
Mensuração do valor recuperável
Esta Norma define valor recuperável como o maior valor entre o valor justo
líquido de despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de
caixa e o seu valor em uso.
Nem sempre é necessário determinar o valor justo líquido de despesas de
venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses montantes
exceder o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto,
não é necessário estimar o outro valor.
É possível determinar o valor justo líquido de despesas de venda, mesmo
que um ativo não seja negociado em mercado ativo. Entretanto, algumas
vezes não será possível determinar o valor justo líquido de despesas de
venda porque não haverá base para se fazer estimativa confiável do valor
a ser obtido pela venda do ativo em transação em bases comutativas,
entre partes conhecedoras e interessadas. Nesse caso, o valor em uso
pode ser utilizado como seu valor recuperável.
Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um ativo exceda
materialmente seu valor justo líquido de despesas de venda, o valor justo
líquido de despesas de venda do ativo pode ser considerado como seu
valor recuperável. Esse será frequentemente o caso para um ativo que é
mantido para alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de ativo
mantido para alienação corresponderá principalmente às receitas líquidas
da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contínuo do ativo,
até sua baixa, provavelmente serão irrisórios.
O valor recuperável é determinado para um ativo individual, a menos que
o ativo não gere entradas de caixa provenientes de seu uso contínuo, que
são, em grande parte, independentes daquelas provenientes de outros
ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o valor recuperável é
determinado para a unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence (ver
itens 65 a 103), a menos que:
(a)
o valor justo líquido de despesas de venda do ativo seja maior do
que seu valor contábil; ou
(b)
o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo próximo do
valor justo líquido de despesas de venda e este possa ser determinado.
Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos podem
oferecer uma aproximação razoável dos cálculos detalhados
demonstrados nesta Norma para determinar o valor justo líquido de
despesas de venda ou o valor em uso.
Valor em uso
Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso
do ativo:
(a)
estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter
com esse ativo;
(b)
expectativas acerca de possíveis variações no montante ou no
período de ocorrência desses fluxos de caixa futuros;
(c)
valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros
livre de risco;
116
(d)
preço pela assunção da incerteza inerente ao ativo (prêmio); e
(e)
outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do
mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de caixa futuros
esperados da entidade, advindos do ativo.
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:
(a)
estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso
contínuo do ativo e de sua baixa final; e
(b)
aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa
futuros.
Os elementos identificados nos itens 30(b), (d) e (e) podem estar refletidos
como ajustes dos fluxos de caixa futuros ou como ajustes da taxa de
desconto. Qualquer que seja a abordagem que a entidade adote para
refletir expectativas acerca de possíveis variações no montante ou no
período de ocorrência de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir
o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a média
ponderada de todos os resultados possíveis. O Apêndice A oferece
orientações adicionais acerca da utilização de técnicas de valor presente
para a mensuração do valor em uso de um ativo.
Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização
Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor
contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor
recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do
ativo.
A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente
na demonstração do resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado.
Qualquer desvalorização de ativo reavaliado deve ser tratada como
diminuição do saldo da reavaliação.
A perda por desvalorização de ativo não reavaliado deve ser reconhecida
na demonstração do resultado do exercício. Entretanto, a perda por
desvalorização de ativo reavaliado deve ser reconhecida em outros
resultados abrangentes (na reserva de reavaliação) na extensão em que
a perda por desvalorização não exceder o saldo da reavaliação
reconhecida para o mesmo ativo. Essa perda por desvalorização sobre o
ativo reavaliado reduz a reavaliação reconhecida para o ativo.
Quando o montante estimado da perda por desvalorização for maior do
que o valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve
reconhecer um passivo se, e somente se, isso for exigido por outra norma.
Depois do reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de
depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em
períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu
valor residual (se houver), em base sistemática ao longo de sua vida útil
remanescente.
Caso a perda por desvalorização for reconhecida, quaisquer ativos ou
passivos fiscais diferidos relacionados devem ser reconhecidos em
consonância com a NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro, comparando-se
o valor contábil revisado do ativo com sua base fiscal.
Valor recuperável e valor contábil de unidade geradora de caixa
O valor contábil de uma unidade geradora de caixa deve ser determinado
de maneira consistente com o modo pelo qual é determinado o montante
recuperável da unidade geradora de caixa.
O valor contábil de uma unidade geradora de caixa:
(a)
deve incluir somente o valor contábil daqueles ativos que podem ser
117
atribuídos diretamente ou alocados em base razoável e consistente à
unidade geradora de caixa, e que gerarão as futuras entradas de caixa
utilizadas para determinar o valor em uso da unidade geradora de caixa;
e
(b)
não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo reconhecido,
a menos que o valor recuperável da unidade geradora de caixa não possa
ser determinado sem se considerar esse passivo.
Isso ocorre porque o valor justo líquido de despesas de venda e o valor
em uso de uma unidade geradora de caixa devem ser determinados
excluindo-se os fluxos de caixa que estão relacionados a ativos que não
fazem parte da unidade geradora de caixa e passivos que tenham sido
reconhecidos nas demonstrações contábeis (ver itens 28 e 43).
Quando os ativos são agregados para fins de avaliação do montante de
recuperação, é importante incluir na unidade geradora de caixa todos os
ativos que geram ou são utilizados para gerar fluxos relevantes de
entradas de caixa. De outra forma, a unidade geradora de caixa pode
parecer ser totalmente recuperável quando, de fato, ocorreu uma perda
por desvalorização. Em alguns casos, mesmo que alguns ativos
contribuam para os fluxos de caixa futuros estimados de uma unidade
geradora de caixa, eles não podem ser alocados à unidade geradora de
caixa em base razoável e consistente. Esse poderia ser o caso do
...(goodwill) ou dos ativos corporativos, tais como ativos do escritório
central. Os itens 80 a 102 explicam como lidar com esses ativos ao testar
uma unidade geradora de caixa para avaliar uma perda por
desvalorização.
Pode ser necessário considerar alguns passivos reconhecidos para
determinar o valor recuperável da unidade geradora de caixa. Isso pode
ocorrer se na baixa de uma unidade geradora de caixa houver a exigência
de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o valor justo líquido
de despesas de venda (ou o fluxo de caixa estimado advindo da baixa
final) da unidade geradora de caixa é o preço de venda estimado para os
ativos da unidade geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as
despesas a serem incorridas com a baixa. A fim de levar a efeito uma
comparação que faça sentido entre o valor contábil da unidade geradora
de caixa e o seu valor recuperável, o valor contábil do passivo deve ser
deduzido ao se determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de
caixa quanto seu valor contábil.
Por razões práticas, o valor recuperável de uma unidade geradora de
caixa é algumas vezes determinado depois de se considerarem os ativos
que não são parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, contas a
receber ou outros ativos financeiros) ou passivos que tenham sido
reconhecidos (como, por exemplo, contas a pagar, pensões e outras
provisões). Nesses casos, o valor contábil da unidade geradora de caixa
deve ser aumentado pelo valor contábil desses ativos e diminuído pelo
valor contábil desses passivos.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
Alocação do (goodwill) a unidade geradora de caixa
Para o propósito do teste de redução ao valor recuperável, (goodwill)
adquirido em combinação de negócios deve, a partir da data da operação,
ser alocado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente,
ou a grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das
sinergias da operação, independentemente de os outros ativos ou
passivos da entidade adquirida serem, ou não, atribuídos a essas
unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao
qual (goodwill) é alocado dessa forma deve:
(a)
representar o menor nível dentro da entidade no qual o (goodwill) é
118
monitorado para fins gerenciais internos; e
(b)
não ser maior do que um segmento operacional, conforme definido
pelo item 5 da NBC TG 22 – Informações por Segmento, antes da
agregação.
O (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que
representa benefícios econômicos futuros advindos de outros ativos
adquiridos na combinação de negócios que não são identificados
individualmente e não são reconhecidos separadamente. O (goodwill) não
gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de
ativos, e frequentemente contribui para os fluxos de caixa de múltiplas
unidades geradoras de caixa. Às vezes, o (goodwill) não pode ser alocado
em base não arbitrária a unidades geradoras de caixa individuais, mas
apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Assim, o menor nível
dentro da entidade, no qual o (goodwill) é monitorado para fins gerenciais
internos, às vezes, inclui algumas unidades geradoras de caixa às quais
o ágio se relaciona, mas às quais não pode ser alocado. As referências
nos itens 83 a 99 a uma unidade geradora de caixa à qual o ágio deve ser
alocado devem ser lidas também como referências a um grupo de
unidades geradoras de caixa às quais o ágio deve ser alocado.
A aplicação das exigências do item 80 faz com que o (goodwill) seja
testado para redução ao valor recuperável em nível que reflita a forma pela
qual a entidade gerencia suas operações e com a qual o ágio estaria
naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de
reporte adicionais não é por via de consequência necessário.
Uma unidade geradora de caixa à qual o (goodwill) é alocado para o
propósito do teste de redução ao valor recuperável pode não coincidir com
o nível no qual o (goodwill) é alocado conforme a NBC T 7 – Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis para o propósito de mensuração de ganhos e perdas em moeda
estrangeira. Por exemplo, se a entidade é requerida pela NBC T 7 a alocar
o (goodwill) a níveis relativamente menores de unidades geradoras de
caixa para o propósito de mensuração de ganhos e perdas com moeda
estrangeira, ela não é requerida para o propósito do teste de redução ao
valor recuperável a utilizar o mesmo nível, a menos que ela também
monitore nesse nível o (goodwill) em termos gerenciais internos.
Se a alocação inicial do (goodwill), adquirido em combinação de negócios,
não puder ser completada antes do término do período anual em que a
combinação de negócios ocorre, essa alocação inicial deve ser
completada antes do término do primeiro período anual com início após a
data da aquisição.
De acordo com a NBC TG 15 – Combinação de Negócios, se o tratamento
contábil inicial da combinação de negócios puder ser determinado
somente provisoriamente ao término do período no qual a combinação de
negócios ocorre, o adquirente deve:
(a)
contabilizar a combinação utilizando esses valores provisórios; e
(b)
reconhecer quaisquer ajustes a esses valores provisórios como
resultado da conclusão do tratamento contábil inicial dispensado dentro
do período de mensuração, o qual não excederá doze meses a partir da
data da aquisição.
Nessas circunstâncias, pode não ser possível concluir a alocação inicial
do (goodwill), reconhecido em combinação de negócios, antes do término
do período anual em que ocorre a combinação. Quando esse for o caso,
a entidade deve divulgar a informação requerida no item 133.
Se o (goodwill) tiver sido alocado a uma unidade geradora de caixa e a
entidade se desfizer de uma operação dentro dessa unidade, o (goodwill)
associado à operação baixada deve ser:
119
(a)
incluído no valor contábil da operação quando da determinação dos
ganhos ou perdas na baixa; e
(b)
mensurado com base nos valores relativos da operação baixada e
na parcela da unidade geradora de caixa mantida em operação (retida), a
menos que a entidade consiga demonstrar que algum outro método reflita
melhor o (goodwill) associado à operação baixada.
Exemplo
Uma entidade vende por $ 100 uma operação que fazia parte de unidade
geradora de caixa na qual houve alocação de (goodwill).
O ágio alocado à unidade não pode ser identificado ou associado, exceto
arbitrariamente, a um grupo de ativos em nível mais baixo do que aquela
unidade. O valor recuperável da parcela remanescente da unidade
geradora de caixa retido é de $ 300.
Como o ágio alocado à unidade geradora de caixa não pôde ser
identificado ou associado, de forma não arbitrária, a um grupo de ativos
em nível mais baixo do que aquela unidade, o ágio associado à operação
alienada é medido com base nos valores relativos da operação alienada
e na parcela da unidade remanescente. Portanto, 25% do ágio alocado à
unidade geradora de caixa são incluídos no valor contábil da operação
que é vendida.
Se a entidade reorganizar sua estrutura de reporte de forma que altere a
composição de uma ou mais unidades geradoras de caixa às quais o
(goodwill) tenha sido alocado, o (goodwill) deve ser realocado às unidades
afetadas. Essa realocação deve ser realizada, utilizando-se uma
abordagem de valor relativo semelhante àquela utilizada quando a
entidade se desfaz de uma operação componente de uma unidade
geradora de caixa, a menos que a entidade consiga demonstrar que algum
outro método reflita melhor o (goodwill) associado às unidades
reorganizadas.
Exemplo
O (goodwill) foi alocado originariamente à unidade geradora de caixa A. O
ágio alocado a A não pode ser identificado ou associado de forma não
arbitrária a um grupo de ativos em nível mais baixo do que A. A unidade
A será dividida e integrada em três outras unidades geradoras de caixa,
B, C e D.
Como o ágio alocado a A não pode ser identificado ou associado de forma
não arbitrária a um grupo de ativos em nível mais baixo que A, ele deve
ser alocado proporcionalmente para as unidades B, C e D, com base nos
valores relativos das três partes de A, antes que essas partes sejam
integradas a B, C e D.
14
Resultado de Equivalência Patrimonial
O resultado da equivalência pode representar receita ou despesa; se
despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.
15
Remuneração Direta
120
Representada pelos valores relativos a salários, 13º salário, honorários da
administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões,
horas extras, participação de empregados nos resultados, etc.
16
Benefícios
Representados pelos valores relativos a assistência médica, alimentação,
transporte, planos de aposentadoria, etc.
17
FGTS
Representado pelos valores depositados em conta vinculada dos
empregados.
18
Impostos, Taxas e Contribuições
Representam valores relativos ao imposto de renda, contribuição social
sobre o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de
Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais
impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos
compensáveis, devem ser considerados apenas os valores devidos a pagar.
18.1 Impostos e Contribuições Federais
Inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no
todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL,
IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal.
18.2 Impostos Estaduais
121
Inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados
no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias, etc., tais como o ICMS e o IPVA.
18.3 Impostos Municipais
Inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são
repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais
como o ISS e o IPTU.
19
Remuneração de Capitais de Terceiros
Representam valores pagos ou creditados aos financiadores externos de
capital.
19.1 Juros
Inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas,
relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições
financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui
os valores que tenham sido capitalizados no período.
19.2 Aluguéis
Inclui os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional)
pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.
20
Remuneração de Capitais Próprios
Representam valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e
acionistas.
21
Vendas Canceladas
122
São as vendas não finalizadas, decorrentes de devoluções de clientes ou
pelo cancelamento feito pela própria empresa.
22
Descontos Incondicionais
São os descontos concedidos, constantes da Nota Fiscal de venda, que não
dependem de evento posterior à emissão desse documento.
Os descontos concedidos após a emissão da Nota Fiscal e entrega da
mercadoria são considerados descontos financeiros.
23
Resultado com Mercadorias ou Lucro Bruto
É a diferença entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
Exemplo:
Calcular o lucro bruto decorrente de venda de mercadorias por $4500, cujo
custo correspondeu a $2000.
Vendas $4500 ( - ) C.M.V. $2000 ( = ) R.C.M. $2500
24
Despesas Operacionais
São as despesas necessárias para a manutenção das atividades da
empresa, podendo serem classificadas em despesas de vendas, despesas
administrativas, despesas gerais e despesas financeiras.
25
Resultado Financeiro
123
São demonstradas no balanço, deduzindo-se o total das receitas financeiras
e das despesas financeiras. Particularmente manteria essas duas contas como
parte do Resultado financeiro da empresa, apurado após os gastos/despesas
operacionais e antes das outras receitas operacionais da empresa.
26
Outras Receitas Operacionais
São as receitas auferidas com atividades acessórias da empresa.
27
Participações Previstas no Estatuto
Lei 6.404/76, atualizada até as leis 11638, de 28/12/2007 e 11.941 de 27/05/2009
(MP449/08)
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e
partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem,
com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a
participação anteriormente calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos
administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do
artigo 201.
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro
líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à
conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata
o § 5º do artigo 17.
§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste
artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que
deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da
ação penal que no caso couber.
§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boafé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem
distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os
resultados deste.
28
Despesas e Custos
É importante conhecermos os conceitos de custos e despesas, para que
possamos usar uma linguagem padronizada ao lidarmos com análise de balanço e
de resultados.
124
Constantemente ouvimos pessoas dizerem despesas, quando seria correto
usar o termo custos, e vice-versa.
Procuraremos defini-los clara e objetivamente em nosso estudo.
Lembramos que, ao definirmos algum conceito, levamos em conta o
consenso de opiniões e enfatizamos apropriadamente a vontade de convencionálo como correto, eliminando as discussões acadêmicas e contribuindo para sua
assimilação na prática.
28.1 Despesas
São os gastos da empresa, não vinculados: à área ou sistema produtivo, e
à aquisição de bens para revenda.
28.2 Custos
São os valores gastos ou alocados diretamente ou indiretamente na
confecção de produtos ou de serviços, na produção, ou na compra/estoque de
produtos para revenda.
28.2.1 Custos numa Empresa Comercial
Correspondem ao valor de compra, mais o valor dos impostos não
recuperáveis nas transações posteriores, o valor do frete pago e outros valores que
possam ser agregados diretamente ao preço de compra, tais como gastos com
estoque, manutenção, limpeza e segurança.
Nesse tipo de estabelecimento, de estrutura simples, por convenção, os
custos são os das mercadorias vendidas e as despesas corresponderão aos
demais gastos apropriados ao estabelecimento, mesmo que não pagos no mês da
apropriação.
125
28.2.2 Custos numa Empresa Comercial com Prestação de Serviços
Nesse tipo de estabelecimento, de estrutura aparentemente maior, por
incorporar, também, um departamento de prestação de serviços, poderíamos
admitir uma divisão simplificada em três departamentos: departamento de venda
de produtos, departamento de vendas de serviços e departamento administrativo
(setor financeiro e contábil, recursos humanos e diretoria).
Os departamentos produtivos de vendas e de vendas de serviços possuem
suas próprias estruturas de produtivos e de administrativos vinculados às compras
e vendas de seus produtos.
O custo dos produtos vendidos corresponderão aos gastos apropriados
conforme o primeiro caso acima ( custos numa empresa comercial ).
O custo dos serviços prestados corresponderão aos gastos apropriados
diretamente na elaboração dos serviços (mão-de-obra direta do operário que
executa o serviço e os materiais gastos na execução do serviço e demais gastos
indiretos apropriados a seu custo).
Os demais gastos apropriados ao departamento de serviços serão
considerados como despesas do departamento.
Os produtos vendidos pelo departamento de serviços não fazem parte da
nota fiscal de venda de serviços e tão somente o valor cobrado do cliente pelos
serviços prestados.
Entretanto, para efeito de desempenho de vendas dos departamentos de
vendas de produtos e de serviços, nos relatórios gerenciais o valor do lucro bruto
das vendas dos produtos utilizados na confecção dos serviços poderia ser rateado
proporcionalmente aos dois departamentos ( de vendas de produtos e de serviços
).
28.2.3 Custos numa Empresa Industrial ou Fábrica
126
Nesse tipo de estabelecimento, de estrutura complexa, podemos, para efeito
de apropriação de custos e de despesas, separar o departamento de produção ou
fabricação de produtos, dos demais departamentos.
O ideal é que os gastos sejam alocados a centros de custos para cada setor
ou departamento. Os empregados fazem parte de um determinado centro de custo
de um departamento, mesmo que trabalhem no ambiente de outro departamento.
Assim, os custos corresponderão aos gastos apropriados diretamente ou
indiretamente na elaboração do produto (mão-de-obra direta, materiais diretos,
matérias-primas, água, energia, comunicação, depreciação das máquinas, dos
equipamentos e das instalações da fábrica, mão-de-obra dos supervisores diretos
da produção, manutenção das máquinas, e os gastos indiretos que possam ser
alocados como custos ao departamento de produção).
Os gastos apropriados ao departamento de produção, não relacionados com
a produção, deverão ser considerados como despesas gerais.
Assim, controladores de custos, que apurem os gastos do departamento de
produção, deverão ter centro de custos diferentes para gastos relacionados à
produção e gastos relacionados à estrutura que dará suporte às atividades de
produção (informática, energia, manutenção, pessoal administrativo, etc.)
29
Princípios Contábeis Aplicados a Custos
29.1 Competência
As despesas devem ser incluídas na apuração dos custos, mesmo que não
pagas, mas pelo simples fato de haver sido incorrida na produção ou elaboração
dos produtos.
29.2 Registro pelo Valor Original
127
A avaliação dos componentes patrimoniais deverá ser feita com base nos
valores de entrada ou de determinação de custos agregados na formação do
produto.
30
Convenções Contábeis Aplicados a Custos
30.1 Consistência
Os critérios de avaliação de gastos deverão ser uniformes no tempo,
permitindo uma análise segura da variação dos custos incorridos (gastos de
produção e apuração de valores de desgaste de prédios, instalações e
maquinarias).
30.2 Objetividade
O contador de custos deve basear-se em registros idôneos e em evidências
claras e objetivas na avaliação dos custos incorridos na produção.
30.3 Materialidade
Fatos irrelevantes na produção não deverão ser objeto de análises e
trabalhos continuados, pois seu custo poderia ser maior que os próprios fatos.
30.4 Conservadorismo
Na avaliação dos custos, o contador deverá adotar a posição mais
conservadora possível para a mensuração dos gastos e valores agregados aos
custos de produção.
31.
Custos Diretos e Indiretos
Na classificação dos custos em diretos e indiretos pelos conceitos abordados
anteriormente, custos referem-se apenas aos gastos relacionados com a produção
128
ou fabricação, com a prestação de serviços e com a aquisição de produtos para
revenda.
Assim, nossa abordagem será sobre o departamento industrial ou produtivo.
31.1 Custos Diretos de Produção
Como a palavra indica, são os custos diretamente ligados à produção e de
fácil assimilação ao custo do produto fabricado ou serviço elaborado.
Correspondem aos gastos com pessoal produtivo e aos gastos com materiais,
ferramentas e matérias-primas utilizados diretamente ou indiretamente na
produção dos produtos ou na elaboração dos serviços prestados.
Assim, numa linha de produção de vários produtos, separados por alas de
produção, para cada deles o gasto com pessoal produtivo, com materiais,
matérias-primas, energia..., utilizados em cada produto, é custo direto.
Os custos diretos, quando não apropriados diretamente a determinado
produto, mas simultaneamente a vários produtos, poderá ser distribuído
proporcionalmente ao custo de cada um, através de rateio de participação sobre os
custos diretos, sobre a quantidade produzida, sobre as horas de utilização das
máquinas e dos produtivos, etc.
31.2 Custos Indiretos de Produção
Quando os gastos ocorrerem no ambiente da produção, mas não
diretamente na elaboração desta, mas imprescindíveis à produção, serão
classificados como custos indiretos e serão apropriados a cada produto por meio
de critérios especiais como o de rateio de participação sobre os custos diretos,
sobre a quantidade produzida, sobre o número de horas trabalhadas por máquinas,
por produtivos, etc.
O departamento de custos relacionados à produção deverão ser atribuídos
ao ambiente da produção.
129
31.3 Esquemas de Apropriação de Custos Diretos e Indiretos
Suponhamos que em determinada empresa com produção simultânea de
três produtos, foi apresentado a seguinte distribuição de gastos – considerar a
participação dos custos diretos p/rateio de matérias primas/embalagem:
Departamento de produção:
- Salários/encargos de produtivos (direto) – $ 500.000,00;
- Salários de assistentes de produtivos (direto, apropriados indiretamente*
ao produtos) – $ 800.000,00;
- Salários de supervisores da produção (direto, apropriados indiretamente*
aos produtos) – $ 600.000,00;
- Salários da gerência (indireto) – $ 12.000,00;
- Salários dos administrativos da fábrica (indireto) – $ 100.000,00.
(*) indiretamente apropriados, pois são custos diretos gastos com o conjunto dos
produtos em produção, não alocados a um produto específico.
Matérias-primas consumidas (direto):
- Produto A – $1.500.000,00;
- Produto B – $2.000.000,00;
- Produto C – $ 500.000,00.
Embalagens utilizadas (direto):
- Produto A – $ 15.000,00;
- Produto B – $ 2.000,00;
- Produto C – $ 5.000,00.
Energia elétrica/água:
- Produção (direto, apropriado indiretamente a produtos) – $ 200.000,00;
- Administração da fábrica (indireto) – $ 300.000,00;
- Telefone/ TI Administração fábrica (indireto) – $ 100.000,00.
Manutenção:
- Máquinas/equipamentos (direto, apropriado indiretamente aos produtos)
– $ 50.000,00;
130
- Instalações produção (direto, apropriado indiretamente aos produtos) – $
50.000,00;
- Instalações administração da fábrica (indireto) – $ 80.000,00.
Depreciação:
- Máquinas/equipamentos da produção (Direto, apropriado indiretamente
aos produtos) – $ 200.000,00;
- Instalações produção (direto, apropriado indiretamente aos produtos) – $
100.000,00;
- Instalações administração (indireto) $ 100.000,00.
Seguros:
- Produção (direto, apropriado indiretamente a produtos) – $ 300.000,00;
- Administração da fábrica (indireto) – $ 200.000,00.
Departamento Administrativo (incorpora a área contábil/financeira,
recursos humanos e administração geral. São gastos levados diretamente ao
resultado do exercício):
- Salários/encargos do pessoal – $ 500.000,00;
- Honorários/Pró-labore e encargos – $ 50.000,00;
- Telefonia – $ 100.000,00;
- Materiais de escritório $ 10.000,00;
- Depreciação:
- Instalações – $ 100.000,00
- Máquinas – $ 50.000,00
- Devedores duvidosos – $ 20.000,00
- Energia elétrica/água – $ 30.000,00
- outras despesas – $ 100.000,00
Resumo:
Discriminação/Produtos->
Custos Diretos Apropriados
Custos Diretos Apropriados Indiretamente
Custos Indiretos
Total dos Custos
A
1.515.000
1.054.699,15
335.997,02
2.905.696,17
B
2.002.000
1.393.734,46
444.003,98
3.839.738,44
C
505.000
351.566,38
11.999,01
968.565,39
131
A seguir faremos a distribuição de todos os custos diretos e indiretos, para
cada produto, e o total do custo de produção, de acordo com quadro a seguir:
Custos de Produção
Classificação
Diretos
A
B
0,37668
0,49776 0,12556
1.515.000,00
2.002.000,00
C
Total
505.000,00
4.022.000,00
C
Total
Custos de Produção
Classificação
Diretos c/apropriação indireta
A
B
0,37668
0,49776 0,12556
1.054.699,15
1.393.734,46
351.566,38
2.800.000,00
1. Sal./enc. Prod.
188.339,13
248.881,15
62.779,71
500.000,00
2. Sal. Assis. Prod.
301.342,62
398.209,85
100.447,54
800.000,00
3. Sal. Superv. Prod.
226.006,96
298.657,38
75.335,65
600.000,00
4. Energia elétrica
75.335,65
99.552,46
25.111,88
200.000,00
5. Máq./equip.
18.833,91
24.888,12
6.277,97
50.000,00
6. Instal. Prod.
18.833,91
24.888,12
6.277,97
50.000,00
7. Depreciação Máq./equip. prod.
75.335,65
99.552,46
25.111,88
200.000,00
8. Deprec. Instal. Prod.
37.667,83
49.776,23
12.555,94
100.000,00
9. Seg. Prod.
113.003,48
149.328,69
37.667,83
300.000,00
Indiretos
335.997,02
444.003,98
111.999,01
892.000,00
1. Sal. Ger.
4.520,14
5.973,15
1.506,71
12.000,00
2. Sal. Adm.
37.667,83
49.776,23
12.555,94
100.000,00
113.003,48
149.328,69
37.667,83
300.000,00
4. Fpne/TI
37.667,83
49.776,23
12.555,94
100.000,00
5. Inst. Adm.
30.134,26
39.820,98
10.044,75
80.000,00
6. Deprec. Adm.
37.667,83
49.776,23
12.555,94
100.000,00
7. Seguros Adm.
75.335,65
99.552,46
25.111,88
200.000,00
2.905.696,17
3.839.738,44
968.565,39
7.714.000,00
3. Energia Elétrica Fábrica
Total dos Custos de Produção
32
Custos Fixos, Variáveis, Primários e Outros:
32.1 Custos Fixos
132
São aqueles que não se relacionam diretamente com o nível de produção,
tais como: gastos com o aluguel das instalações, com manutenção das máquinas
e equipamentos de produção até um determinado nível de produção, com o pessoal
produtivo fixo, depreciação das instalações, iluminação do prédio da produção, etc.
32.2 Custos Variáveis
São aqueles gastos que se relacionam diretamente com o nível de produção
dos produtos, tais como: gastos com materiais diretos, matérias-primas, produtivos
não fixos, energia direta na produção, depreciação das máquinas e equipamentos
envolvidos na produção, etc.
32.3 Custos Primários
São os gastos com matéria-prima e materiais diretos alocados à produção.
Não incluem os gastos com a transformação em outro produto.
32.4 Custo de Transformação
É a soma de todos os custos de produção, deduzidos o custo primário.
32.5 Custo Padrão
São custos teóricos relacionados com a produção e servem como parâmetro
de avaliação dos objetivos propostos para controle de gastos agregados ao custo
de produção.
Opino ser mais apropriado tê-lo como parâmetro de análise de tendência de
custos reais, a manter um sistema complexo de contabilização em sistemas de
custo real e custo padrão.
32.6 Custo por Ordem de Produção ou Ordem de Serviço
São
os
gastos
alocados
à
produção
ou
serviço
encomendado,
correspondente a determinado produto ou serviço, ou produzido, também, para
133
venda posterior, de acordo com especificações pré-determinadas especiais e
distintas e não de forma contínua, atendendo à procura de determinada clientela.
Somente com um processo produtivo totalmente informatizado seriamos
capazes de determinarmos com agilidade e eficazmente, o custo efetivamente
gasto e rateado a cada ordem de serviço.
Por exemplo: o valor gasto com o operário em determinada ordem de serviço
ou ordem de produção, quando tratar-se de várias ordens no dia para cada
operário.
32.7 Custo por Processo de Produção
São os gastos alocados à produção de produtos idênticos, identificados a
um processo de produção em massa.
32.8 Custo ABC (Custeio por Atividades)
Apropriado à análise gerencial de gastos e despesas.
Sendo um modelo complexo de custos, sua utilização depende da estrutura
organizacional da empresa e de seu sistema de TI.
Sua concepção básica é avaliar com maior precisão o custeio em uma
empresa industrial ou comercial.
No sistema de Custeio ABC, o princípio que norteia o custeamento é de que
os recursos disponíveis na empresa são consumidos pelas atividades, razão pela
qual as várias atividades desenvolvidas na empresa devem ser separadas para
efeito de apropriação dos custos indiretos locados em cada atividade.
O custeio resume-se no rastreamento dos custos indiretos e sua alocação
às atividades relacionadas a cada produto/serviço, com o objetivo de, em conjunto
com as informações de custeio direto, fornecer à direção das empresas parâmetros
de custo de produtos/serviços para planejamento de longo prazo.
134
33
Custeio
33.1 Custeio Direto (Variável)
Somente são alocados aos produtos os custos diretos/indiretos variáveis,
ficando os custos fixos separados e alocados diretamente ao resultado do exercício
como despesas do período considerado.
33.2 Custeio por Absorção
Leva em consideração os custos fixos e custos variáveis de fabricação
alocados aos produtos ou serviços.
33.3 Custeio RKW
Sistema alemão de custeio tem por base ratear os custos de produção junto
com as despesas administrativas, de vendas, financeiras e demais despesas
operacionais a todos os produtos fabricados.
O preço de venda final, neste sistema, corresponde ao valor de todos os
custos e despesas mais o valor correspondente à margem de lucro desejado.
34.
Materiais Diretos e Indiretos
34.1 Materiais Diretos
São os gastos ou utilizados no processo produtivo ou de execução do
serviço. São aqueles necessários na produção ou na elaboração do serviço.
34.2 Materiais Indiretos
135
São os gastos utilizados após o processo produtivo, mas que o acompanham
em sua fase secundária. Por exemplo: a embalagem de um biscoito produzido;
combustíveis, lubrificantes e graxas para as máquinas produzidas; plásticos usados
para proteção dos estofados de veículos produzidos.
136
XIII
QUADRO DEMONSTRATIVO DE NBC TG
Nova Numeração
NBC TG ESTRUTURA
CONCEITUAL
NBC TG 01(R2)
Resolução
CFC
1.374/11
DOU 17/04/14
NBC TG 02(R1)
DOU 20/12/13
NBC TG 03(R2)
NBC TG 04(R2)
NBC TG 05(R3)
NBC TG 06(R1)
NBC TG 07(R1)
DOU 17/04/14
DOU 01/12/14
DOU 01/12/14
DOU 20/12/13
DOU 20/12/13
NBC TG 08
1.313/10
NBC TG 09
NBC TG 10(R2)
NBC TG 11(R1)
NBC TG 12
1.138/08
DOU 01/12/14
DOU 20/12/13
1.151/09
NBC TG 13
1.152/09
NBC TG 15(R3)
NBC TG 16(R1)
NBC TG 17
DOU 01/12/14
DOU 20/12/13
1.411/12
NBC TG 18 (R1)
DOU 26/12/14
NBC TG 19(R1)
NBC TG 20
NBC TG 21(R2)
NBC TG 22 (R1)
DOU 20/12/13
1.172/09
DOU 17/04/14
DOU 01/12/14
NBC TG 23(R1)
DOU 20/12/13
NBC TG 24(R1)
DOU 20/12/13
NBC TG 25 (R1)
DOU 01/12/14
NBC TG 26(R2)
NBC TG 27(R2)
NBC TG 28(R2)
NBC TG 29(R1)
NBC TG 30
DOU 01/12/14
DOU 01/12/14
DOU 01/12/14
DOU 20/12/13
1.412/12
NBC TG 31(R2)
DOU 17/04/14
NBC TG 32(R2)
NBC TG 33 (R1)
NBC TG 35 R2
NBC TG 36(R2)
DOU 17/04/14
DOU 01/12/14
DOU 26/12/14
DOU 17/04/14
NBC TG 37(R3)
DOU 26/12/14
NBC TG 38(R3)
DOU 01/12/14
NBC TG 39(R3)
NBC TG 40 R1
NBC TG 41(R1)
DOU 01/12/14
DOU 17/04/14
DOU 17/04/14
NBC TG 43
1.315/10
NBC TG 44
DOU 26/06/13
NBC TG 45 R1
DOU 17/04/14
NBC TG 46 (R1)
DOU 01/12/14
Nome da Norma
Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e
Conversão de Demonstrações Contábeis
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Ativo Intangível
Divulgação sobre Partes Relacionadas
Operações de Arrendamento Mercantil
Subvenção e Assistência Governamentais
Custos de Transação e Prêmios na Emissão
de Títulos e Valores Mobiliários
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
Pagamento Baseado em Ações
Contratos de Seguro
Ajuste a Valor Presente
Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da
Medida Provisória nº 449/08
Combinação de Negócios
Estoques
Contratos de Construção
Investimento em Coligada, em Controlada e
em Empreendimento Controlado em Conjunto
Negócios em Conjunto
Custos de Empréstimos
Demonstração Intermediária
Informações por Segmento
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro
Evento Subsequente
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Ativo Imobilizado
Propriedade para Investimento
Ativo Biológico e Produto Agrícola
Receitas
Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada
Tributos sobre o Lucro
Benefícios a Empregados
Demonstrações Separadas
Demonstrações Consolidadas
Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração
Instrumentos Financeiros: Apresentação
Instrumentos Financeiros: Evidenciação
Resultado por Ação
Adoção Inicial das NBC Ts Convergidas em
2009
Demonstrações Combinadas
Divulgação de Participações em Outras
Entidades
Mensuração do Valor Justo
CPC
IASB
CPC 00R1
Framework
CPC 01R1
IAS 36
CPC 02R2
IAS 21
CPC 03R2
CPC 04R1
CPC 05R1
CPC 06R1
CPC 07R1
CPC 09
CPC 10R1
CPC 11
CPC 12
IAS 7
IAS 38
IAS 24
IAS 17
IAS 20
IAS
39(part)
Não há
IFRS 2
IFRS 4
Não há
CPC 13
Não há
CPC 15 R1
CPC 16R1
CPC 17R1
IFRS 3
IAS 2
IAS 11
CPC 18R2
IAS 28
CPC 19R2
CPC 20
CPC 21
CPC 22
IAS 31
IAS 23
IAS 34
IFRS 8
CPC 23
IAS 8
CPC 24
IAS 10
CPC 25
IAS 37
CPC 26R1
CPC 27
CPC 28
CPC 29
CPC 30R1
IAS 1
IAS 16
IAS 40
IAS 41
IAS 18
CPC 31
IFRS 5
CPC 32
CPC 33R1
CPC 35 R2
CPC 36 R3
IAS 12
IFRS 19
IAS 27
IAS 27
CPC 37R1
IFRS 1
CPC 38
IAS 39
CPC 39
CPC 40
CPC 41
IAS 32
IFRS 7
IAS 33
CPC 43R1
Não há
CPC 44
Não há
CPC 45
IFRS 12
CPC 46
IFRS 13
CPC 08R1
CFC – Conselho federal de Contabilidade
137
XIV
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
Senado Federal Lei 6.404/76 atualizada até Lei 11.941/2009, Brasília, DF.
Ministério da Fazenda – Secretaria do Tesouro Nacional Manual de
contabilidade Aplicada ao setor Público, 5ª edição – Portaria STN nº 437/2012 –
Portaria Conjunta Nº 02, de 13 de julho de 2012.
Conselho Federal de Contabilidade – CFC Resoluções com aprovação de
NBC TG’s.
Franco, Hilário Contabilidade Geral. Editora Atlas, São Paulo, 22ª Edição,
1989.
Iudícibus, Sérgio de; Marion, José Carlos Contabilidade Comercial.
Editora Atlas S/A, São Paulo, 5ª Edição, 2002.
Martins, Eliseu; Neto, Alexandre Assaf. Editora Atlas S/A, São Paulo, SP.
2ª Tiragem da 7ª Edição, 2000.
Martins, Eliseu. Contabilidade de Custos, Administração Financeira: “As
Finanças das Empresas sob Condições Inflacionárias”. Editora Atlas S/A, São
Paulo, SP. 1996. 10ª Tiragem da 1ª Edição, 1985.
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