a transação como forma de extinção do

A TRANSAÇÃO COMO FORMA DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
LIMITES, POSSIBILIDADES E RENÚNCIA FISCAL1
Márcia Franco Pires2
RESUMO: O presente artigo tem por objetivo analisar a transação como forma de
extinção do crédito tributário, conforme disciplina o art. 171 do Código Tributário
Nacional, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, cuja aplicabilidade exige a
obediência à determinados requisitos formais, quais sejam: autorização prevista em lei,
concessões mútuas, terminação de litígio e extinção do crédito tributário. O trabalho
também tem por escopo investigar a relação entre transação e renúncia fiscal.
PALAVRAS-CHAVE: Transação. Concessões Mútuas. Extinção do Crédito Tributário.
Legalidade. Indisponibilidade do Erário. Interesse Público. Eficiência. Renúncia Fiscal.
INTRODUÇÃO:
A transação em matéria tributária é um assunto controverso. A doutrina jurídica
brasileira tem dedicado poucas páginas à discussão sobre esta forma de extinção do
crédito tributário e meio consensual de solução de controvérsias. A jurisprudência, a
seu turno, refere-se com mais frequência à acepção de transação em seu sentido
amplo (transação bancária, imobiliária, comercial, etc), pouco mencionando o instituto
em sentido estrito, tributário no estudo em tela, mas acolhendo sua realização.
A transação é modalidade de extinção do crédito tributário, mas modalidade
especial, peculiar, uma vez que admite a autocomposição em lide tributária, ao invés
da regra geral, de exigência unilateral de pagamento, pois o ato administrativo do
lançamento é vinculado e obrigatório, não sendo possível o agente fiscal outorgar
vantagens ao contribuinte devedor.
A tentativa de diminuir a litigiosidade entre Fisco e contribuinte, por meio de
medidas de conciliação, cresce paulatinamente. Neste contexto, cabe o desafio em
conhecer essas formas consensuais de solução de controvérsias, e ponderar a
aplicabilidade das mesmas, uma vez que o intuito é somente o de propciar uma
Administração mais eficiente e cumpridora dos direitos e garantias fundamentais
constitucionais.
1
Artigo extraído do trabalho de conclusão apresentado à banca examinadora, composta pela
Orientadora, Profª. Ms. Magda Azario Kanaan Polanczyk, pelo Prof. Ms. Plínio Saraiva Melgaré e pelo
Prof. Ms. Cláudio Lopes Preza Júnior, como requisito à obtenção do grau de Bacharel em Ciências
Jurídicas e Sociais na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul.
Aprovado com grau máximo em 30 de novembro de 2010.
2
Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais pela PUCRS. Contato: [email protected]
2
1. TRANSAÇÃO
1.1 Significado do vocábulo no Direito Romano
A palavra transação, do latim transactio, de transigere (verbo transigir), era
aplicada pelos romanos de duas formas: em sentido amplo e definição vaga,
compreendia toda a operação comercial, bancária, convenção, contrato ou qualquer
espécie de combinação mercantil. Em sentido estrito, na esfera de ação do Direito, o
termo transação referia-se a um ato jurídico onde as partes, mediante concessões
recíprocas, extinguiam a obrigação ajustando certas condições, com a finalidade de
prevenir ou terminar o litígio3. Ainda persiste nos dias de hoje esse sentido dúbio de
significado do vocábulo transação.
A transactio passa a existir documentada na legislação e na jurisprudência
romana somente a partir da metade do século II d.c., seja pela escassez de fonte ou
pela interpretação ambígua que o instituto apresentava, pois, ao longo do tempo,
transitou dos acordos negociais não solenes para a zona ampla e frequentemente
indeterminada dos contratos.
A compilação de Justiniano é a fonte mais predominante sobre o regime da
transação, dedicando na consolidação das leis romanas do Digesto e do Codex
escritos jurídicos sobre o assunto. Nos textos legais do Digesto (publicado no ano 533
d.c.), a palavra vinha no plural, evidenciando a variedade de formas e de finalidades
para se transigir4.
No período Justiniano, com o intuito de tornar imperativo o que foi
convencionado, celebrava-se a transação através da stipulatio5, o mais importante dos
contratos inominados. Como consequência da expansão econômica, cultural e das
relações pessoais da sociedade romana, o instituto da transação foi qualificado como
uma espécie de contrato, determinando o vínculo jurídico entre os contratantes.
Alguns autores mencionam a incerteza como o objeto principal da transação,
constituindo a existência de direito incerto ou duvidoso na relação entre as partes e
sendo a transação a forma de eliminar a coisa duvidosa por meio de concessões
recíprocas. Nessa acepção, os romanos definiram a transação como uma convenção,
onde a incerteza era extinta mediante obrigações mútuas entre as partes. A doutrina
majoritária, entende que a transação, nesse contexto, referia-se à coisa duvidosa,
predominando a teoria da res dubia, ao invés da teoria da res litigiosa, denotando que
3
SILVA, De Plácido e. Transação (verbete). Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
p.1421.
4
MELILLO, Generoso. Transazione: diritto romano (verbete). Enciclopedia del Diritto. Vol. XLIV.
Giuffrè, 1992. p. 771.
5
A stipulatio apresentava uma esfera de aplicação ampla no período clássico, dada a simplicidade e a
natureza jurídica de negócio abstrato. Tinha eficácia obrigatória sobre qualquer convenção referente a
coisa certa ou incerta, fato, abstenção ou acordo de vontades. Caracterizava-se por ser um contrato
verbal por excelência, celebrado por meio de perguntas e respostas orais e solenes realizadas entre os
futuros credor (stipulator; reus stipulandi) e devedor (promissor; reus promittendi). Exigia como requisitos
a oralidade, a presença das partes, a unidade do ato (não ocorria a stipulatio se a resposta não viesse
imediatamente após a pergunta) e a conformidade precisa entre a pergunta e a resposta. ALVES, José
Carlos Moreira. Direito Romano. Rio de Janeiro: Forense, 2008. p. 498-500.
3
o instituto poderia ocorrer não somente quando houvesse litígio, mas também na
hipótese de incerteza sobre o direito ou sobre o resultado da contenda6.
Como explica Adalberto Pasqualotto, a transactio romana não somente se
referia a extinção ou término de litígios mediante a reciprocidade de concessões, mas
também a superação de situações mal definidas. O autor comenta:
À parte a imprecisão conceitual, parece induvidoso que, tanto na prática
jurídica, especialmente nas conciliações judiciais – como testemunha a Lei das
XII Tábuas -, como no comércio, as situações dúbias quanto à quantidade das
prestações ou a certeza do direito eram resolvidas mediante instrumentos
7
negociais hábeis a realizar o equilíbrio dos interesses contrapostos .
Os romanos foram insuperáveis no campo jurídico, sendo os responsáveis pela
elaboração da Ciência do Direito. A definição do termo transação no período romano foi
aprimorada ao longo do tempo, mas seus requisitos essenciais serviram de base aos
sistemas jurídicos atuais, permanecendo como características fundamentais para a sua
realização a onerosidade, a prevenção ou término de um litígio e a reciprocidade de
concessões. A grandiosidade da obra que eles deixaram à humanidade ainda
influencia poderosamente o direito ocidental contemporâneo.
1.2 Concepção de Transação no Código Civil
1.2.1 Definição
A previsão da transação está expressa no art. 840 e seguintes do Código Civil,
trazendo a mesma definição8 do diploma revogado de 1916.
Na teoria civilista, o Código Civil de 2002 inseriu a transação como uma espécie
de contrato, deslocando-a dos efeitos da extinção das obrigações, onde se localizava
no Código anterior.
Consoante orientação do autor De Plácido e Silva:
No conceito do Direito Civil, e como expressão usada em sentido estrito,
transação é a convenção em que, mediante concessões recíprocas, duas ou
mais pessoas ajustam certas cláusulas e condições para que previnam litígio,
que se possa suscitar entre elas, ou ponham fim a litígio já suscitado. Assim, a
transação, sempre de caráter amigável, fundada que é em acordo ou em ajuste,
tem a função precípua de evitar a contestação ou o litígio, prevenindo-o, ou de
terminar a contestação, quando já provocada, por uma transigência de lado a
lado, em que se retiram, ou se removem todas as dúvidas ou controvérsias,
9
acerca de certos direitos . (grifo do autor)
6
ROCHA, José de Moura. Transação Judicial (verbete). Enciclopédia Saraiva do Direito. Vol.74. São
Paulo: Saraiva, 1982. p. 288.
7
PASQUALOTTO, Adalberto.Contratos Nominados III. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. p. 277.
8
CC, Art. 840: É lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas.
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
9
SILVA, De Plácido e. op. cit., p.1421.
4
Pontes de Miranda, elucida que a transação dá-se quando duas ou mais
pessoas ajustam concessões recíprocas, com o intuito de encerrar a controvérsia sobre
determinada relação jurídica, seu conteúdo, extensão, validade ou eficácia:
Não importa o estado de gravidade em que se ache a discordância, ainda se é
quanto à existência, ao conteúdo, à extensão, à validade ou à eficácia da
relação jurídica; nem ainda, a proveniência dessa, se de direito das coisas, ou
de direito das obrigações, ou de direito de família, ou de direito das sucessões,
ou de direito público. Naturalmente, há de exigir-se a transacionabilidade de
10
cada interesse de que se abriu mão .
Nesse contexto, a reciprocidade no conceder é fundamental à transação, pois
se não há concessão, de uma e outra parte, não há que se falar em transação, o que
pode haver é renúncia, desistência, perdão, liberalidade, mas não transação.
1.2.2 Natureza Jurídica
A transação, por tratar-se de acordo bilateral, tem natureza jurídica contratual.
O intuito da transação é evitar uma demanda ou a duração prolongada da lide, onde os
interessados desistem, reciprocamente, de algum favorecimento ou proveito.
Distinguindo a transação como contrato, segura é a sua força cogente, oriunda
da própria vontade entre os transatores. A lição de Nelson Nery Júnior segue esse
entendimento: a transação é um contrato que tem por finalidade encerrar ou prevenir
um litígio mediante concessões recíprocas entre os contratantes11.
Conforme Adalberto Pasqualotto, a transação é classificada como um contrato
consensual, formal, sinalagmático, comutativo12 e oneroso, dados os seus requisitos
essenciais, que são: a existência de uma relação jurídica insegura, origem de uma lide
atual ou futura; o acordo com reciprocidade de concessões, onde cada parte
compromete-se a dar ou prometer algo, mas também receber alguma coisa ou
vantagem13.
A doutrina não difere quanto ao entendimento de que a transação é contrato
sinalagmático, pois o art. 840 do Código Civil, faz alusão à concessões recíprocas.
Todavia, não é uniforme a opinião dos autores no que se refere a prestação que os
contratantes trocam entre si. Rubens Miranda de Carvalho diz que o contrato não será
fundamentalmente comutativo, pois uma das partes pode abdicar em mais situações ou
valores do que a outra14.
Acrescenta-se, nesse ponto, o que conclui a doutrinadora Maria Helena Diniz:
10
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. Tomo XXV.Campinas: Bookseller, 2003, p. 151.
NERY JÚNIOR, Nelson. Código Civil Comentado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 668.
12
O professor Pasqualotto explica que “a transação é sempre comutativa, pois as prestações,
comutativas (prestações certas) ou aleatórias (situação de indeterminação, incerteza, acaso da
contraprestação) são as do contrato transacionado. A troca que os transatores fazem envolve a incerteza
jurídica, não fática como nos contratos aleatórios”. PASQUALOTTO, Adalberto. op. cit., p. 280.
13
PASQUALOTTO, Adalberto. Ibidem., p. 276.
14
CARVALHO, Rubens Miranda de. Transação Tributária, Arbitragem e Outras Formas
Convencionadas de Solução de Lides Tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2008, p. 24.
11
5
A transação é um instituto sui generis, por consistir numa modalidade especial
de negócio jurídico bilateral, que se aproxima do contrato, na sua constituição, e
do pagamento, nos seus efeitos, por ser causa extintiva de obrigações,
possuindo dupla natureza jurídica: a de negócio jurídico bilateral e a de
15
pagamento indireto .
É conveniente referir os preceitos decorrentes da natureza jurídica da
transação. São eles:
1) Indivisibilidade – dá-se justamente devido à vontade das partes, que estipulam as
cláusulas do contrato, conforme disciplina o art. 848 do Código Civil:
Art. 848. Sendo nula qualquer das cláusulas da transação, nula será esta.
Parágrafo único. Quando a transação versar sobre diversos direitos contestados,
independentes entre si, o fato de não prevalecer em relação a um não
16
prejudicará os demais .
A exceção está no parágrafo único desse artigo, aplicável nos casos em que a
transação envolva diversos negócios autônomos, sem relação entre si. Nesta hipótese,
o contrato não perderá sua validade quanto à totalidade das estipulações se uma das
disposições for nula, por não prejudicar os contratantes.
2) Interpretação restritiva – a orientação diretiva que determina ser a transação
interpretada restritivamente está no art. 843 do Código Civil, 1ª parte: “A transação
interpreta-se restritivamente [...]”17, e decorre do fato de ser um instrumento que implica
em renúncia de direitos ou de prestações, que são substituídas por concessões
recíprocas. Não cabe realizar interpretação analógica e nem abranger situações que
extrapolem o que foi convencionado no instrumento contratual.
3) Negócio jurídico declaratório – a transação declara ou reconhece direitos, não
transmite-os. O intuito é dirimir uma situação jurídica preexistente controversa e incerta,
consoante art. 843 do mencionado código, 2ª parte, “[...] e por ela não se transmitem,
apenas se declaram ou reconhecem direitos”.
O entendimento de Pontes de Miranda é diverso. Para o doutrinador,
a
transação é um negócio jurídico bilateral modificativo e não apenas declaratório, pois
pode resultar em efeito modificativo, ultrapassando a simples declaratividade, uma vez
que os transatores podem renunciar a um bem de que dispõem ou até transferi-lo. Daí
o doutrinador dizer que “a transação modifica a relação jurídica de direito das
obrigações ou de direito das coisas, pois para se eliminarem litígios ou inseguridades,
se fazem concessões”18. Por esta razão, exige-se dos transatores o poder de dispor
livremente sobre os bens e direitos que envolvem a transação. Sendo assim, o contrato
de transação, que é obrigacional, pode vir acrescido de um negócio real de
implemento, por exemplo o de transmissão da propriedade, o de cessão de créditos, o
de remissão de dívida, pois o acordo de transação, isoladamente, não transmite
15
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Volume II. Teoria Geral das Obrigações: São
Paulo: Saraiva, 2007. p. 332.
16
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
17
BRASIL. ibidem.
18
MIRANDA, Pontes de. op. cit., p. 204.
6
direitos. Entretanto, como enfatiza Adalberto Pasqualotto, o efeito modificativo não é
efetivamente reconhecido como sendo a posição majoritária, justamente pela expressa
disposição do art. 843 do Código Civil19.
1.2.3 Objeto
A regra é que a transação pode somente versar sobre direitos patrimoniais de
caráter privado que sejam atuais e possam ser renunciados, consoante o art. 841 do
Código Civil20, não sendo possível transacionar direitos patrimoniais titulados por
pessoas jurídicas de direito público, bem como aquelas relações jurídicas de caráter
privado que digam respeito à ordem pública.
A controvérsia que motiva a realização da transação pode discutir sobre
qualquer ramo do direito, sendo possível o objeto ser crédito, pretensões, obrigações,
dívidas, entre outros. Porém, a superação da questão em foco dá-se somente no
âmbito do direito das obrigações (direito material).
1.2.4 Modalidades
É possível promover-se a transação no curso de um processo (judicial),
extinguindo-o; ou preventivamente, com o intuito de evitar a lide, (extrajudicial),
conforme disciplina o art. 842 do Código Civil21. Com efeito, a transação é um negócio
jurídico solene, estando a sua eficácia submetida à forma prescrita em lei.
a) Judicial
A transação judicial se processa em juízo, durante o litígio já existente. Pode
ocorrer no curso de ato processual, sendo, nesta hipótese, reduzida a termo nos
autos, assinada pelos transatores e homologada pelo juiz, após o parecer favorável do
Ministério Público.
De igual modo, os interessados podem, por iniciativa extrajudicial, acordar em
encerrar a lide. Esse acordo, firmado por escritura pública, deve ser levado a juízo,
para que seja juntado aos autos e homologado pelo juiz, pois dessa homologação
depende a produção do efeito extintivo da relação jurídico-processual, de acordo com
o art. 269,III do Código de Processo Civil22, bem como constituir título executivo
judicial, norma disciplinada no art. 475 – N, da mesma Lei23.
19
PASQUALOTTO, Adalberto. op. cit., p. 289.
CC, Art. 841: Só quanto a direitos patrimoniais de caráter privado se permite a transação. BRASIL. Lei
10.406, de 10 de janeiro de 2002.
21
CC, Art. 842: A transação far-se-á por escritura pública, nas obrigações em que a lei o exige, ou por
instrumento particular, nas em que ela o admite; se recair sobre direitos contestados em juízo, será feita
por escritura pública, ou por termo nos autos, assinado pelos transigentes e homologado pelo juiz.
22
CPC, Art. 269: Haverá resolução de mérito: [...] III - quando as partes transigirem. BRASIL. Lei 5.869,
de 11 de janeiro de 1973.
23
CPC, Art. 475-N: São títulos executivos judiciais:[...] III – a sentença homologatória de conciliação ou
de transação, ainda que inclua matéria não posta em juízo. BRASIL. Lei 5.869, de 11 de janeiro de
1973.
20
7
b) Extrajudicial
Nesta modalidade preventiva, as partes acordam em não utilizarem o direito
de ação que possuem, declarando, a termo, tal vontade. A lei determina que a
transação extrajudicial seja firmada por escritura pública, quando o objeto implicar em
direitos que exigem essa forma legal para serem alienados, (arts. 107 e 108 do Código
Civil)24, ou documentada por instrumento particular.
1.2.5 Nulidade e Anulação
As nulidades e anulabilidades que podem incidir na transação são de direito
material e aplicam-se as determinações cabíveis a todos os negócios jurídicos.
Como já visto, a regra geral do art. 848 do Código Civil dispõe sobre a
indivisibilidade da transação, sendo nulo todo o contrato em caso de nulidade de
qualquer de suas cláusulas. Acrescenta-se, neste ponto, o art. 850 da mencionada
legislação:
Art. 850. É nula a transação a respeito do litígio decidido por sentença passada
em julgado, se dela não tinha ciência algum dos transatores, ou quando, por
título ulteriormente descoberto, se verificar que nenhum deles tinha direito sobre
25
o objeto da transação .
A disposição do art. 850 do Código Civil determina duas hipóteses de nulidade
da transação:
1)
caso de litígio já decidido por sentença transitado em julgado, sendo essa
decisão desconhecida por algum dos transatores. É nula a transação, uma vez que não
havia mais sobre o quê transigir;
2)
nenhum dos transigentes tinha direito ao objeto da transação e somente depois
dela realizada ficaram cientes, por descoberta posterior de título que indicou carência
de direito sobre o objeto da transação em relação a qualquer uma das partes.
O art. 849 do Código Civil demonstra as circunstâncias em que ocorre a
anulabilidade:
Art. 849. A transação só se anula por dolo, coação, ou erro essencial quanto à
pessoa ou coisa controversa.
Parágrafo único. A transação não se anula por erro de direito a respeito das
questões que foram objeto de controvérsia entre as partes.
A anulação de um contrato de transação pode ser motivada por vícios de
manifestação de vontade, restritos às causas de dolo, coação ou erro essencial quanto
à pessoa ou coisa controversa, referente aos próprios transatores, não atingindo
terceiros.
24
CC, Art. 107: A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a
lei expressamente a exigir.
CC, Art. 108: Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios
jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis
de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País. BRASIL. Lei 10.406, de 10 de
janeiro de 2002.
25
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
8
Por fim, da lição de Adalberto Pasqualotto26, é prudente referir o fundamento
da transação, que como qualquer contrato apresenta uma nítida função social: transigir
supera desentendimentos, uma vez que dirime as desavenças entre os transatores, e
propcia a harmonia dos interesses privados dos contratantes, bem como conveniência
para toda a coletividade, por significar economia processual ao eliminar a lide judicial já
existente, ou sequer instaurá-la.
1.3 Concepção de Transação no Código Tributário Nacional
A aplicação da transação no direito tributário sofre limitações, se comparada
com a sua utilização no direito civil, em face das regras restritivas que compõem o
Direito Público e dos princípios existentes no Direito Constitucional, Administrativo e
Tributário.
O Código Tributário Nacional dispõe no art. 171:
A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo
da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas,
importe determinação27 de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo Único: A lei indicará a autoridade competente para autorizar a
28
transação em cada caso .
Conforme a redação do citado artigo, a disposição normativa não restringe o
exercício da transação, estando a aplicação do instituto balizado pela Constituição,
que, a seu turno, não impõe qualquer impedimento para a adoção de soluções
conciliatórias em matéria tributária.
Nesse sentido, transacionar é fazer um acordo, onde a Fazenda e o
contribuinte inadimplente ajustam concessões mútuas. Todavia, pelas particularidades
de sua aplicação, resta claro que somente poderá haver transação se existir previsão
legal expressa autorizando o instituto, e prestando-se para a terminação do litígio que
verse sobre a extinção do crédito tributário.
Da lição de Paulo de Barros Carvalho refere-se:
Os sujeitos do vínculo concertam abrir mão de parcelas de seus direitos,
chegando a um denominador comum, teoricamente interessante para as duas
partes, e que propcia o desaparecimento simultâneo do direito subjetivo e do
29
dever jurídico correlato .
Alguns autores mencionam a dúvida e a controvérsia como elementos
essenciais para a realização da transação, ideia que, como já visto, vem desde o direito
romano.
Consoante orientação de Bernardo Ribeiro de Moraes, entende-se:
Encontrou-se, na transação, um instrumento para terminar litígios tributários,
desde que estes apresentem dúvidas sobre certa relação jurídica. Inexistindo
26
PASQUALOTTO, Adalberto. op. cit., p. 304 - 305.
A palavra determinação mantém-se na redação conforme publicação oficial. O correto seria
terminação. Essa é a orientação registrada por algumas editoras.
28
BRASIL, Lei 5.172 de 25-10-1966. Código Tributário Nacional.
29
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 532.
27
9
dúvida, a transação perde o seu objeto ou finalidade. [...] A transação exige a
existência de uma relação jurídica duvidosa, mesmo que seja o receio do
resultado de um processo ainda não iniciado, e a existência de concessões
mútuas, de parte à parte. De um lado a Fazenda Pública e de outro o sujeito
30
passivo. O crédito tributário, por sua vez, já deve estar formalizado .
No mesmo sentido assevera Hugo de Brito Machado:
Geralmente, da transação decorre a extinção da relação obrigacional que
albergava o litígio, mas tal extinção não constitui o objetivo da transação. O que
há de ficar extinto pela transação é o litígio, potencial ou já instalado, vale dizer,
a incerteza quanto a relação jurídica, que era incerta e por isso mesmo abrigava
pretensões opostas. Com a transação desaparece a lide, vale dizer, a pretensão
31
resistida. Não necessariamente a relação que dava ensejo às pretensões .
Se é assim, desde logo reitera-se que o contexto de aplicação da transação
em matéria tributária é restrito e tem por finalidade extinguir o crédito tributário por meio
de acordo, em que a Fazenda Pública e o contribuinte cedem a algo entendido como
controvertido para resolver o litígio ou a dúvida.
A possibilidade de extinção do crédito tributário mediante um instituto
consensual, como a transação, evidencia uma aparente contradição, pois há o
confronto entre a obrigatoriedade da cobrança do tributo e a possibilidade de um
acordo para a solução da pretensão resisitida pelo sujeito passivo, pois esse tem o
dever legal de pagar tributos e o sujeito ativo tem a obrigação de arrecadar os valores
pecuniários vinculados às hipóteses e discriminações constantes no Código Tributário
Nacional.
Interpretando o art. 171 do mencionado código, Nadja Araújo observa que a
autorização da lei para que as partes transijam, é a busca pelo valor devido ao Fisco, e
a finalidade almejada através do acordo, é o encerramento do litígio e a consequente
extinção do crédito tributário, ficando a cargo do legislador, além de permitir, delimitar
as condições concernentes às concessões mútuas entre o gestor fazendário e o
contribuinte devedor, por meio da solução autocompositiva.
Nessa ordem de considerações, a lei que permite a realização da transação
deve fixar os limites de atuação de ambos os pólos, ativo e passivo, e indicar a
autoridade administrativa competente, que estando diante de uma demanda sobre o
crédito tributário já constituído e tendo por finalidade o encerramento das pretensões
controversas, deve avaliar a possibilidade de concretização do ajuste para extinguir a
dívida mediante concessões recíprocas.
Essa autoridade administrativa, exerce, certamente, um juízo de conveniência
e oportunidade, para restringir e concordar com o pactuado entre a Fazenda e o
contribuinte, todavia, não pode extrapolar os interesses voltados à satisfação coletiva e
as finalidades tuteladas em Lei. As decisões da autoridade fiscal devem obedecer às
30
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p.
457.
31
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. III, São Paulo: Atlas,
2005. p. 512.
10
disposições do art. 141 do Código Tributário Nacional32 e avaliar a pertinência pela
autocomposição na solução da questão com a consequente extinção do crédito
tributário, conforme a permissão da lei, no art. 171.
Quanto a iniciativa da proposta para a realização da transação, a doutrina não
é uniforme. Alguns autores entendem que tanto o Fisco quanto o contribuinte podem
fazer a proposição. Outros mencionam que a iniciativa cabe apenas à Administração
Pública. Láudio Fabretti explica que a proposta de um acordo para transigir em matéria
tributária é oferecida pela Administração Pública, por meio de lei, com o intuito de
encerrar um litígio administrativo ou judicial, que trate de pagamento de crédito
tributário. Seriam feitas concessões por parte do Fisco, visando o interesse público (por
exemplo, diminuindo despesas desnecessárias para o Estado na cobrança de créditos
de pequeno valor), e por parte do sujeito passivo, com a finalidade de atingir os
interesses da coletividade. Se for aceita pelo devedor a proposta da Administração e as
condições estabelecidas por ela, ocorrerá a extinção do crédito tributário na forma
prevista em lei, referente à transação33.
Hugo de Brito Machado, por outro lado, comenta que a proposta de transação
cabe para ambos os pólos, passivo e ativo, do crédito tributário:
A celebração da transação não poderia ser feita por qualquer agente do Fisco. A
lei definiria o procedimento a ser adotado e o órgão competente para esse fim. O
procedimento poderia ser da iniciativa do contribuinte, em face da exigência que
considerasse descabida. A proposta do acordo não configuraria confissão, nem
reconhecimento do direito da Fazenda, mas simplesmente uma tentativa de
evitar o litígio em face de certas particularidades da situação de fato, ou das
normas legais aplicáveis, capazes de ensejar fundada dúvida sobre a relação
obrigacional tributária.[...] Assim, lavrado um auto de infração, o contribuinte
poderia impugnar a exigência e também, simultaneamente, propor a transação.
Ou propor a transação e reservar-se para impugnar a exigência no caso de não
34
ser a transação a final celebrada .
Enfrentando-se a questão, uma vez apresentada pelo contribuinte a proposta
para transigir, o processo administrativo seria interrompido temporariamente pelo órgão
julgador, que o enviaria à autoridade competente para a celebração do acordo. Uma
vez efetuada a transação, cumprindo-se as exigências do procedimento, o crédito
tributário seria pago conforme o estabelecido entre os transatores e, assim, extinta a
obrigação. Se, por hipótese, efetivamente não ocorrer a transação, o contribuinte teria
assegurado o seu direito de impugnar a exigência da cobrança, como acontece
usualmente.
Pela disposição do Código Tributário Nacional, que autoriza as partes
transigirem para a terminação de litígio, merece registro que a transação tributária dáse somente em âmbito judicial (terminativa). A modalidade extrajudicial (preventiva),
não é admitida no direito tributário. Sacha Calmon Navarro Coêlho asinala que “pelo
32
CTN, Art.141: O crédito tributário regularmente constituido somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias. BRASIL, Lei n. 5.1172, de 25 de outubro de 1966.
33
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. São Paulo: Atlas, 2000. p. 152.
34
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 529 - 530.
11
sistema do CTN, portanto, a transação só pode ser terminativa do litígio, afastada a
modalidade preventiva”35. A doutrina é pacífica quanto a essa classificação,
entendendo que cabe a transação quando já instalada a controvérsia, mas não é
unânime quanto a sua ocorrência, ou seja, se o instituto pode ser aplicado somente em
lide já judicializada ou também na esfera administrativa.
A obra de Bernardo Ribeiro de Moraes menciona que transigir em matéria
tributária apenas é possível quando já existe uma lide judicial:
Assim, verifica-se que a transação tem por objeto exclusivamente a terminação
de litígio e o não litígio, dúvida ou controvérsia (como é no direito privado).
Como litígio somente existe em processo contencioso, onde existe formação de
juízo para a apreciação da causa, a transação somente pode ser realizada em
36
processos judiciais .
De modo diferente afirma Paulo de Barros Carvalho, que entende ser possível
o cabimento da transação na esfera administrativa:
Ao contrário do que sucede no direito civil, em que a transação tanto previne
como termina litígio, nos quadrantes do direito tributário só se admite a
transação terminativa. Há de existir litígio para que as partes, compondo seus
mútuos interesses, transijam. Agora, divergem os autores a propósito das
proporções semânticas do vocábulo litígio. Querem alguns que se trate de
conflito de interesses deduzido judicialmente, ao passo que outros estendem a
acepção a ponto de abranger as controvérsias meramente administrativas. Em
tese, concordamos com a segunda alternativa. O legislador do Código não
primou pela rigorosa observância das expressões técnicas, e não vemos por
que o entendimento mais largo viria em detrimento do instituto ou da
racionalidade do sistema. O diploma legal permissivo da transação trará,
certamente, o esclarecimento desejado, indicando a autoridade ou as
37
autoridades credenciadas a celebrá-la . (grifo do autor)
Outro assunto que considera-se oportuno elucidar, é a divergência da doutrina
quanto ao aspecto do parcelamento38 na aplicação da transação, pois há autores que
associam o parcelamento com a transação.
Manoel Álvares esclarece:
35
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2010. p.739.
36
MORAES, Bernardo Ribeiro de. op.cit., p. 457.
37
CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 532 - 533.
38
A moratória, prevista em lei, é gênero da espécie parcelamento e ambos são causas suspensivas da
exigibilidade do crédito. Conforme Luciano Amaro, a moratória “consiste na prorrogação do prazo (ou na
concessão de novo prazo, se já vencido o prazo original) para o cumprimento da obrigação.” O
parcelamento é uma concessão dada pela autoridade administrativa, com permissão legal, onde o
sujeito passivo poderá pagar o crédito tributário em um número determinado de prestações fixadas
previamente. Enquanto perdurar o acordo, a Fazenda não pode exigir a totalidade do crédito, e,
tampouco, dá-lo por extinto. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Saraiva, 2010.
p. 405 e 693. Sacha Calmon Navarro Coêlho menciona que “a moratória, lato sensu, não é transação,
que no Direito Tributário brasileiro não pode ser preventiva (art. 171 CTN), mas tão-somente terminativa
de litígio judicial. Pode, no entanto, decorrer de transação judicial, já que esta é, no fundo, modus
operandi”. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., p. 739.
12
A transação não se confunde com o parcelamento. A primeira é causa de
extinção, enquanto o segundo é causa de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Por isso, não cumprido o parcelamento, o crédito tributário pode voltar
a ser exigido por inteiro ou pelo saldo remanescente relativo às parcelas não
39
quitadas . (grifo do autor)
O entendimento de Ricardo Lobo Torres é diverso:
Assim acontece, por exemplo, com o parcelamento da dívida fiscal, com a
dação em pagamento, com a remissão parcial. Se a discussão sobre o crédito
tributário já se tiver projetado para a esfera judicial, a transação consistirá no
reconhecimento pelo sujeito passivo da liquidez a certeza do direito da Fazenda
e na renúncia à interposição de recurso, e por parte do sujeito ativo, na
concordância em receber o seu crédito parceladamente ou mediante a entrega
40
de bens .
Acrescenta-se, contudo, o que observa Paulo de Barros Carvalho, sobre a
efetiva extinção do crédito tributário mediante a realização da transação:
Mas, é curioso verificar que a extinção da obrigação, quando ocorre a figura
transacional, não se dá, propriamente, por força das concessões recíprocas, e
sim do pagamento. O processo de transação tão somente prepara o caminho
para que o sujeito passivo quite sua dívida, promovendo o desaparecimento do
vínculo. Tão singela meditação já compromete o instituto como forma extintiva
41
de obrigações .
A casuística dos tribunais, não seguindo a doutrina, assevera a distinção dos
institutos da transação, que é modalidade de extinção do crédito tributário (art. 156, III
CTN) e do parcelamento, que é forma de suspensão do crédito tributário (art. 151, VI
CTN), como já mencionado, demonstrando que ambos não se confundem. O
parcelamento prorroga o prazo para o pagamento do crédito tributário. A transação
extingue a obrigação. Nesse sentido, ilustra-se com um julgado do TRF4.
Em decisão recente, no sentido de demonstrar que os institutos da transação e
do parcelamento não se confundem, foi o entendimento da Egrégia 2ª Turma do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que negou provimento ao Agravo de
Instrumento interposto por VERDE BRASIL CORRETORA DE SEGUROS DE VIDA
LTDA, contra decisão que negou seguimento ao agravo de instrumento, com base no
art. 557, caput, do Código de Processo Civil.
No caso em tela, a empresa postulou pelo desbloqueio do valor penhorado on
line, pois foi acertado parcelar a dívida, e a penhora, realizada em data anterior ao
parcelamento dos valores. A ora agravante pediu pelo desbloqueio do dinheiro, uma
vez que as parcelas vincendas já estavam determinadas. O tribunal entendeu que não
houve adesão à transação ou à novação, por exemplo, o que resultaria na extinção do
crédito, mas sim parcelamento da dívida, o que acarreta em suspensão da
exigibilidade, persistindo, assim, o vínculo obrigacional e servindo de garantia o valor
bloqueado.
39
ÁLVARES, Manoel. Código Tributário Nacional Comentado – Doutrina e Jurisprudência, Artigo
por Artigo, inclusive ICMS e ISS. São Paulo: revista dos Tribunais, 2007. p. 746.
40
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p.
298.
41
CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 532.
13
Ementa TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. SOLUÇÃO IMEDIATA.
AGRAVO LEGAL. DECISÃO AGRAVADA. POSSIBILIDADE. PENHORA.
ADESÃO
A
PARCELAMENTO.
MANUTENÇÃO.
1 - Viável solver o agravo de instrumento por meio de decisão terminativa
quando o seu objeto confronta jurisprudência dominante ou está em sintonia
com precedentes dos tribunais superiores. Inteligência dos artigos 557 - caput e
§1º-A
-,
do
CPC
e
5º,
inciso
LXXVIII,
da
CF.
2 - A adesão a parcelamento não implica novação ou transação do débito,
apenas provocando a suspensão da sua exigibilidade pelo período em que
perdurar a avença. Por isso, todas as garantias já prestadas mantém-se,
não havendo como liberá-las antes da total extinção da dívida. (grifo nosso)
3 - Quando do pedido de parcelamento, já havia sido ordenada e efetivada a
penhora on line, motivo pelo qual não há falar em liberação do bloqueio, o qual
servirá de garantia a eventual e futuro prosseguimento da execução.
4 - Agravo legal improvido.
Fonte D.E. 24/03/2010 Relator ARTUR CÉSAR DE SOUZA Decisão Vistos e
relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia
2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, negar
provimento ao agravo legal, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas
que ficam fazendo parte integrante do presente julgado42.
Assim como outras figuras previstas no Código Tributário Nacional, como a
compensação e a remissão, a transação é um dos mecanismos permitidos pela
legislação tributária para a extinção do crédito tributário. Tendo o administrador uma
margem de discricionariedade para eleger os meios mais adequados à realização de
um fim, os critérios para a sua orientação devem estar concernentes aos Princípios
que regem a Administração, sem possibilidade de arbítrio.
2. PRINCIPIOLOGIA
Os Limites de Controle Constitucional no Âmbito da Atividade Administrativa e
Tributária
Os limites de controle de constitucionalidade atinentes à atividade
administrativa e tributária que considera-se oportuno enfrentar, sem aprofundar todos
os postulados elencados no art. 37 da Constituição Federal, são as limitações
concernentes à efetiva execução da transação, quais sejam, os Princípios da
Legalidade, da Supremacia do Interesse Público sobre o Privado e o da Eficiência.
Legalidade, pela óbvia razão de ser o art. 171 do Código Tributário Nacional
uma norma excepcional, que determina a necessidade de lei que autorize a sua
aplicação prática. O propósito do exame dos Princípios da Supremacia do Interesse
Público sobre o Privado e o da Eficiência, é que, para transigir, a Indisponibilidade do
Interesse Público contrapõe-se à Eficiência, na medida em que aquele princípio é o
maior argumento dos que rejeitam a realização do instituto, e esse, é a principal
defesa para a sua utilização.
42
Jurisprudência TRF4: AG 0002124-55.2010.404.0000, 2ª Turma, Relator Artur César de Souza, D.E.
24/03/2010). Disponível em:
<http://gedpro.trf4.gov.br/visualizarDocumentosInternet.asp?codigoDocumento=3322836&termosPesquis
ados=transacao|tributaria|parcelamento> Acesso: 3 set. 2010.
14
2.1 Princípio da Legalidade
O Princípio da Legalidade adveio da necessidade de limitar o poder estatal,
caracterizando a democracia republicana e significando a supremacia da Lei,
fundamento e limite de validade da atividade administrativa, incluindo-se, neste
contexto, a Administração Fazendária.
Conforme Celso Antônio Bandeira de Melo:
[...] o princípio da legalidade é específico do Estado de Direito, é justamente
aquele que o qualifica e que lhe dá identidade própria. Por isso mesmo é o
princípio basilar do regime jurídico-administrativo, já que o direito administrativo
(pelo menos aquilo que como tal se concebe) nasce com o Estado de Direito: é
uma consequência dele. É o fruto da submissão do Estado à lei. É em suma: a
consagração da ideia de que a Administração Pública só pode ser exercida na
conformidade da lei e que, de conseguinte, a atividade administrativa é atividade
sublegal, infralegal, consistente na expedição de comandos complementares à
43
lei .
A eficácia de toda atividade administrativa está condicionada ao atendimento à
lei, ou seja, à Administração só é permitido fazer o que a norma autoriza. As leis
administrativas são de ordem pública, cogentes, e seus preceitos não podem ser
descumpridos, nem mesmo por acordo ou vontade conjunta de seus aplicadores e
destinatários. A finalidade do Princípio da Legalidade é o de submeter os exercentes
do poder em concreto a um quadro normativo que não se caracterize por favoritismos,
perseguições, desmandos ou qualquer negociação que extrapole o balizamento que
sofre o Estado. Pretende-se por meio da norma geral, abstrata e impessoal, qual seja,
a lei, garantir que a atuação do Executivo nada mais seja senão a concretização da
harmonia social.
Roque Antônio Carrazza esclarece:
O Estado de Direito limita os poderes públicos, isto é, concretiza-se numa
proibição de agir em desfavor das pessoas. Por isso, nele, para a melhor defesa
dos direitos individuais, sociais, coletivos e difusos, a Constituição vincula não só o
administrador e o juiz, mas o próprio legislador. De fato, tais direitos são
protegidos também diante da lei, que deve se ajustar aos preceitos constitucionais.
A garantia disso está no controle da constitucionalidade, que, na maioria dos
44
ordenamentos jurídicos, é levado a efeito pelo Poder Judiciário .
A Administração Pública, para alcançar os interesses da coletividade, precisa
ter disponibilidade financeira, arrecadando receita, e essa é proveniente,
principalmente, do pagamento de tributos que o particular realiza, entregando somas
em dinheiro para o Estado manter em funcionamento seus mecanismos. Essa
obrigação tributária é compulsória e nasce por lei, não se confundindo com penalidade
por ato ilícito. Portanto, o Princípio da Legalidade é uma proteção ao cidadão contra
43
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2005. p.
88 - 89.
44
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros,
2008. p. 240.
15
atos arbitrários da Administração e um comando para o legislador, que não pode, por
exemplo, criar tributos por portarias, decretos ou atos normativos.
Assim, a Administração Pública e a Administração Fazendária interagem, e
estão submetidas à Reserva Legal, que determina suas ações e estabelece os seus
limites. O Princípio da Legalidade, então, apresenta-se como uma barreira aos
excessos e arbitrariedades45, restringindo a atuação estatal aos ditames legais e
resguardando direitos pessoais e coletivos.
A transação tributária difere da transação aplicada no direito civil justamente
no que concerne aos princípios regentes do direito administrativo, contrários à
autonomia da vontade e, principalmente, ao Princípio da Legalidade, expressamente
previsto no art. 171 do Código Tributário Nacional. Para a realização da transação no
âmbito tributário, as delimitações e condições de atuação da Administração Fiscal
devem estar claras e só podem existir em conformidade com o Princípio da Reserva
Legal. O administrador fazendário tem permissão para agir conforme a lei lhe faculte,
mas não poderá extrapolar o que não lhe é permitido realizar. Essa é uma garantia
que o cidadão contribuinte tem, conforme menciona Rubens Miranda de Carvalho, pois
os atos praticados pela autoridade fiscal devem se submeter ao Princípio
Constitucional da Legalidade, sob pena de nulidade ou anulabilidade. A prática da
transação tributária por um lado é limitada, e por outro é autorizada, dentro dos termos
normatizados, estando conservada à margem legalmente atribuída de
discricionariedade administrativa46.
Cumpre mencionar, nesse momento, a definição de discricionariedade
administrativa, conforme Juarez Freitas:
[...], pode-se conceituar a discricionariedade administrativa legítima como a
competência administrativa (não mera faculdade) de avaliar e de escolher, no
plano concreto, as melhores soluções, mediante justificativas válidas, coerentes
e consistentes de conveniência ou oportunidade (com razões juridicamente
aceitáveis), respeitados os requisitos formais e substanciais da efetividade do
direito fundamental à boa administração pública47.
A doutrina, todavia, concorda com o entendimento de que a principal cautela
que o agente fazendário deve observar e considerar ao realizar a transação é o
atendimento ao Princípio da Indisponibilidade do Interesse da Coletividade, pois não há
45
Ao agir arbitrariamente, conforme Celso A. B. Mello, o agente estará agredindo a ordem jurídica, pois
terá se comportado fora do que lhe permite a lei. Seu ato, em consequência, é ilícito e por isso mesmo
corrigível judicialmente. MELO, Celso Antônio Bandeira de. op. cit., p. 403. Juarez Freitas, diz que “o
exercício da discricionariedade administrativa pode resultar viciado por abusividade (arbitrariedade por
excesso) ou por inoperância (arbitrariedade por omissão). Em ambos os casos é violado o princípio da
proporcionalidade, que determina ao Estado Democrático não agir com demasia, tampouco de maneira
insuficiente, na consecução dos objetivos constitucionais.” O autor aponta como vícios no exercício da
discricionariedade administrativa a arbitrariedade por ação (hipótese em que o agente público extrapola
os limites impostos à sua competência, optando por decisão sem amparo legal ou sem destinação
específica), e a arbitrariedade por omissão (hipótese em que o administrador não observa a escolha
mais correta ou a exerce com inoperância, não atentando, inclusive, aos deveres de prevenção e
precaução). FREITAS, Juarez. Discricionariedade Administrativa e o Direito Fundamental à Boa
Administração Pública. São Paulo. Malheiros, 2009. p. 64.
46
CARVALHO, Rubens Miranda de. op. cit., p. 37 – 38.
47
FREITAS, Juarez. op.cit., p. 24.
16
hipótese de transigir com o que pertence a todos os cidadãos. A possibilidade de não
observância a esse princípio é o principal argumento dos juristas contrários à aplicação
da transação.
2.2 Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Interesse Privado
O preceito constitucional atinente à Supremacia do Interesse Público sobre o
Privado é a premissa maior que o legislador e os agentes dos Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário devem considerar para orientar a atividade do Estado, tendo a
Constituição como balizador.
Tal princípio é inerente a condição de existência da sociedade, sendo um dos
limitadores da discricionariedade administrativa, pois não há proveito maior a ser
preservado do que o da coletividade, que é a titular do exercício do interesse público. A
indisponibilidade do patrimônio coletivo vigora desde o momento da elaboração das leis
até a aplicação efetiva da norma pela Administração Pública e vincula o administrador
na prática da função administrativa.
O interesse público está diretamente relacionado aos direitos fundamentais, e
ambos precisam ser, necessariamente, compatíveis. Daí Marçal Justen Filho dizer:
A atividade administrativa do Estado Democrático de Direito subordina-se,
então, a um critério fundamental que é anterior à supremacia do interesse
público. Trata-se da supremacia e indisponibilidade dos direitos
fundamentais48. (grifo do autor)
Na esfera administrativa, a supremacia do interesse público sobre o privado dáse, justamente, na função administrativa, que é o cumprimento a certas finalidades
restritas à lei, por isso há a submissão ao propósito do que for conveniente para os
interesses da coletividade. A Administração, nesse sentido, conforme Celso A. B.
Mello, desempenha “deveres-poderes” que são irrenunciáveis e servem para atender a
certos objetivos, pois o poder se subordina ao cumprimento, no interesse alheio, de
uma dada finalidade49. O autor explica:
Com efeito, por exercerem função, os sujeitos de Administração Pública têm que
buscar o atendimento do interesse alheio, qual seja, o da coletividade, e não o
interesse de seu próprio organismo, qua tale considerado, e muito menos o dos
50
agentes estatais .
Em rigor, a Fazenda Pública não pode transigir com o interesse público
administrado por ela. A transação somente pode ser celebrada para encerrar um litígio
envolvendo questões tributárias, mediante rigorosos critérios e limites estabelecidos
em lei, consequência inerente ao Princípio da Primazia do Interesse Público, que
sugere a indisponibilidade do crédito de origem tributária, justamente por este ser a
fonte dos recursos pecuniários necessários ao funcionamento operacional do Estado.
48
JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 46.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. op. cit., p. 87.
50
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. ibidem., p. 88.
49
17
Em relação ao crédito tributário, é evidente a supremacia do interesse público
sobre o interesse privado, situação oposta à da autonomia da vontade, típica do direito
privado. Celso A. B. De Mello, leciona que:
Como expressão desta supremacia, a Administração, por representar o
interesse público, tem a possibilidade, nos termos da Lei, de constituir terceiros
em obrigações mediante atos unilaterais. Tais atos são imperativos como
quaisquer atos do Estado. [...] Bastas vezes ensejam, ainda, que a própria
Administração possa, por si mesma, executar a pretensão traduzida no ato,
sem necessidade de recorrer previamente às vias judiciais para obtê-la. É a
chamada auto executoriedade dos atos administrativos. Esta, contudo, não
ocorre sempre, mas apenas nas seguintes duas hipóteses: a) quando a lei
expressamente preveja tal comportamento; b) quando a providência for urgente
ao ponto de demandá-la de imediato, por não haver outra via de igual eficácia e
51
existir sério risco de perecimento do interesse público se não for adotada .
A autoridade fazendária, conforme já dito, não pode renunciar aos poderes que
a lei lhe confere, pois ela representa o interesse coletivo. Alguns autores, como
Humberto Ávila e Juarez Freitas, por exemplo, defendem que o conceito de interesse
público se submeta aos postulados da proporcionalidade e da razoabilidade, por tratarse de um dever da Administração genérico, ou seja, o conceito de interesse público é
indefinido e abrange, amplamente, a inspiração para um modelo de sociedade
democrática. Nesse sentido é que a eficiência passa a ser uma das referências
almejadas pela Administração.
2.3 Princípio da Eficiência
O princípio da Eficiência agrega-se aos demais princípios consolidados
expressamente à Administração Pública a partir da Emenda Constitucional n.19/98 no
caput do art. 37 da Constituição Federal, mas, o postulado já estava previsto desde a
Constituição de 1988, conforme o art. 74, II:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: [...]
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
52
públicos por entidades de direito privado . (grifo nosso)
A determinação desse dispositivo evidencia a exigência constitucional de
eficiência por parte do poder público, incluída aqui a atividade do agente fazendário.
Neste sentido, merece destaque o que esclarece Humberto Ávila53, pois o autor
interpreta que as novas disposições da Emenda Constitucional n. 42/03 podem ser
conjugadas à imposição de eficiência administrativa tributária, citando o art. 37, XXII e
o art. 52, XV da Constituição Federal:
51
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. op. cit., p. 85.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.
53
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 440 - 441.
52
18
Art. 37. [...]
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas
por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a
realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou
convênio.
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: [...]
XV - avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional,
em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações
54
tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios .
Como assevera o citado doutrinador, apesar desses artigos de lei não
mencionarem expressamente a palavra eficiência, sua interpretação leva a esse
entendimento, pois buscam como finalidade o bom funcionamento e a eficácia da
Administração Pública.
A boa administração tem como valor agregado a eficácia, que,
consequentemente, tem relação estreita com a realização das finalidades
administrativas. Cita-se, novamente, Humberto Ávila, que enfrenta a questão
comparando eficiência com proporcionalidade, exigências que norteiam a realização
da boa administração:
O postulado da proporcionalidade exige que a administração escolha, para a
realização de fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é
necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para
promover o fim, for o menos restritivo para o administrado. E um meio é
proporcional em sentido estrito se as vantagens que promove superam as
desvantagens que provoca. [...] Essa exigência mínima de promoção dos fins
55
atribuídos à administração é o próprio dever de eficiência administrativa .
Maria Sylvia Zanella Di Pietro tem o seguinte entendimento sobre o Princípio
da Eficiência:
O princípio da eficiência apresenta, na realidade, dois aspectos: pode ser
considerado em relação ao modo de atuação do agente público, do qual se
espera o melhor desempenho possível de suas atribuições, para lograr os
melhores resultados; e em relação ao modo de organizar, estruturar, disciplinar
a Administração Pública, também com o mesmo objetivo de alcançar os
56
melhores resultados na prestação do serviço público .
Ressalta-se que a eficiência econômica não é sinônimo de eficiência
administrativa. Marçal Justen Filho esclarece:
Quando se afirma que a atividade estatal é norteada pelo princípio da eficiência,
não se impõe a subordinação da atividade administrativa à racionalidade
econômica, norteada pela busca do lucro e da acumulação da riqueza. [...] A
atividade da Administração pública é norteada por uma pluralidade de princípios,
todos os quais devem ser realizados de modo conjunto e com a maior
54
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.
ÁVILA, Humberto; op. cit., p. 445 - 447.
56
DI PIETRO, Maria Sylvia. Direito Administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 83.
55
19
intensidade possível. Veda-se o desperdício econômico precisamente porque a
otimização dos recursos propicia realização mais rápida e mais ampla dos
encargos estatais. Quando houver incompatibilidade entre a eficiência
econômica e certos valores fundamentais, deverá adotar-se a solução que
preserve ao máximo todos os valores em conflito, mesmo que tal signifique uma
57
redução da eficiência econômica .
A possibilidade de haver um acordo entre o Fisco e o contribuinte, através de
transação, arbitragem ou conciliação judicial, por exemplo, é uma tendência apontada
por alguns autores como a mais coerente forma de obedecer ao Princípio da Eficiência,
pois agiliza a gestão da Fazenda Pública, vindo ao encontro dos interesses da
sociedade.
A prática da transação tributária, para os que a defendem, traz a certeza da
arrecadação, provinda do acordo entre a Fazenda e o sujeito passivo, e apresenta
como consequência economia de tempo e de dinheiro. Registra-se o que assinala
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy:
A ideia de eficiência, [...] vincular-se-ia, em princípio, à redução dos desperdícios
de dinheiro público, mediante a execução dos serviços prestados à comunidade
com presteza, perfeição e rendimento funcional. No entanto, a redução do
desperdício do dinheiro público também pode ser obtida mediante alocação mais
adequada dos recursos do Estado. Esta circunstância pode ser alcançada, entre
outros, pela diminuição da litigância entre os entes e a Administração, o que
58
enseja a proposta do modelo de transação .
Citando Nadja Araújo, a autora explica que para o cumprimento do Princípio da
Eficiência, a oportunidade de o contribuinte entrar em consenso com a Fazenda sobre
a cobrança fiscal, é um meio hábil de transformar a exigência controvertida, e por isso
não arrecadada, em acordo e, consequentemente, em recebimento do crédito:
O princípio da eficiência ganha especial relevo no estudo. É fato inconteste que
a litigiosidade inerente à exação só resulta na postergação da materialização do
crédito tributário, eximindo o contribuinte-litigante de deveres legais no intervalo
da discussão. Nesse contexto, a permissão legal para a composição de litígios
tributários é uma hipótese que anuncia um procedimento atento às diretrizes de
eficiência e certeza para as partes envolvidas, em decorrência da arrematação
59
conjunta da exigência estatal, (re)inserindo o Particular no âmbito obrigacional .
Favorável à transação, está o argumento de que a atividade administrativa não
está imune a controle, mesmo em atos discricionários do administrador público. A
vinculação aos princípios, garantias e direitos fundamentais é irrenunciável por parte
da Administração Pública.
Merecem registro as palavras de Juarez Freitas:
57
JUSTEN FILHO, Marçal. op. cit., p. 86 - 87.
GODOY, Arnaldo S. Moraes.Transação Tributária: Introdução à Justiça Fiscal Consensual. Belo
Horizonte: Fórum, 2010. p. 129.
59
ARAÚJO, Nadja. Transação Tributária: Possibilidade de Consenso na Obrigação Imposta. Porto
Alegre: Núria Fabris, 2009. p.13.
58
20
[...] o estado da discricionariedade legítima, na perspectiva adotada, consagra e
concretiza o direito fundamental à boa administração pública, que pode ser
assim compreendido: trata-se do direito fundamental à administração pública
eficiente e eficaz, proporcional cumpridora de seus deveres, com transparência,
motivação, imparcialidade e respeito à moralidade, à participação social e à
plena responsabilidade por suas condutas omissivas e comissivas. A tal direito
corresponde o dever de a administração pública observar, nas relações
administrativas, a cogência da totalidade dos princípios constitucionais que a
regem60.
Heleno Taveira Torres é um dos maiores defensores da transação tributária e
entende que a indisponibilidade do crédito público não é absoluta, pois o mesmo pode
ser modificado por decisão judicial. Reconhece que pode acontecer, para a solução do
conflito, a redução do recebimento do crédito devido em relação às multas e juros [não
quanto ao montante do débito principal do contribuinte], mas, mesmo assim, é um
procedimento técnico vantajoso61.
Hugo de Brito Machado também é favorável a realização da transação, nos
moldes em que é aplicada atualmente:
Para aceitarmos a transação no Direito Tributário, realmente, basta
entendermos que o tributo, como os bens públicos em geral, é patrimônio do
Estado. Indisponível na atividade administrativa, no sentido de que na prática
ordinária dos atos administrativos a autoridade dele não dispõe. Disponível,
porém, para o Estado, no sentido de que este, titular do patrimônio, dele pode
normalmente dispor, desde que atuando pelos meios adequados para a
proteção do interesse público, vale dizer, atuando pela via legislativa, e para a
realização dos fins públicos. Em algumas situações é mais conveniente para o
interesse público transigir e extinguir o litígio do que levar este até a última
instância, com a possibilidade de restar a Fazenda Pública a final vencida. Daí
a possibilidade de transação. Em casos estabelecidos na lei, naturalmente, e
realizada pela autoridade à qual a lei atribuiu especial competência para esse
fim62.
Os autores contrários à aplicação da transação enfatizam, além da hipótese de
renúncia fiscal, que o Direito Tributário, como atividade estatal, é tutelado por princípios
e garantias aos contribuintes e sofre uma limitação bifuncional, pois temos de um lado,
limites à competência de tributar, e de outro, garantias ao cidadão contribuinte. Assim
como a Constituição traz, em sentido amplo, os Direitos Fundamentais do Contribuinte,
nos artigos 60, §4º e 150 (estando, nesse último, o Princípio da Legalidade, que se
traduz na Reserva de lei - ou Estrita Legalidade Tributária, Isonomia, Irretroatividade e
Anterioridade), em sentido estrito, a Fazenda não tem autonomia para proporcionar ou
oferecer benefícios fiscais ao contribuinte com quem transaciona.
Vittorio Cassone pondera pela devida cautela na aplicação do instituto:
Na verdade, em nosso ver, a transação, instituto de direito privado adotado pelo
direito tributário, somente ocorre em casos excepcionais, de extrema dificuldade
60
FREITAS, Juarez. op. cit., p. 22.
TORRES, Heleno Taveira. Não haverá reforma tributária sem mudança de mentalidade. Disponível
em:
<http://www.conjur.com.br/2007ago25/nao_havera_reforma_tributaria_mudanca_mentalidade>
Acesso: 24 ago. 2010.
62
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 517.
61
21
econômico-financeira do sujeito passivo, situação que merecerá o devido
exame para justificar a transação63. (grifo do autor)
O exposto corrobora para o que destaca Ingo Sarlet, sobre a vinculação dos
órgãos administrativos aos direitos fundamentais:
O que importa, neste contexto, é frisar a necessidade de os órgãos públicos
observarem nas suas decisões os parâmetros contidos na ordem de valores da
Constituição, especialmente dos direitos fundamentais, o que assume especial
relevo na esfera da aplicação e interpretação de conceitos abertos e cláusulas
64
gerais, assim como no exercício da atividade discricionária .
Transacionar em matéria tributária pode ser uma opção válida para diminuir o
número de demandas entre a Fazenda e o contribuinte. Verifica-se, inclusive, uma
receptividade por parte da Administração em adotar mecanismos de conciliação para
este fim. Todavia, é importante lembrar que trata-se de instituto especial, dada a sua
particularidade em possibilitar algum grau de renúncia à receita, dentro da margem de
discricionariedade concedida à autoridade competente para transigir.
3. RENÚNCIA FISCAL
3.1 Conceito
Recolher tributos é condição para o Estado existir e manter as ações públicas
que são da sua competência realizar, sendo inseparável tal arrecadação de qualquer
sociedade juridicamente organizada. O objetivo que se almeja alcançar com o
recolhimento da prestação de natureza tributária, todavia, pode não ser somente o de
arrecadação (finalidade fiscal). Por meio da extrafiscalidade (finalidade regulatória), o
Estado pode desobrigar, preterir ou diminuir o pagamento do tributo, baseado em
critérios políticos, sociais ou econômicos, visando, assim, interferir na economia,
desestimulando ou influenciando certos comportamentos.
A prática desses benefícios fiscais, contudo, somente é válida se
estabelecida por lei de ente federativo competente65 para realizar a cobrança desse
tributo, pois a concessão de vantagens importa em renúncia fiscal, uma vez que a
arrecadação assegurada por lei não entrará nos cofres públicos.
Láudio Fabretti, citando-o novamente, define renúncia fiscal da seguinte forma:
[...] consiste no fato do Executivo, mediante lei, abrir mão de parte da
arrecadação de determinado imposto para incentivar certas atividades ou
regiões. Em contrapartida, a renúncia fiscal do Executivo constitui um benefício
63
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2004. p. 327.
SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais. Porto Alegre: Livraria Editora do
Advogado, 2004. p. 357.
65
“Renunciar à receita vinculada a tributos federais é competência da União e somente pode ser
exercida por meio de dispositivos constitucionais legais, vedado o embasamento em normas infralegais.
Os demais entes políticos competentes para instituir tributos (estados, Distrito Federal e municípios)
também tem legitimidade para renunciar a receitas decorrentes das imposições tributárias que lhes são
próprias”. ALMEIDA, Francisco Carlos Ribeiro. Uma Abordagem Estruturada da Renúncia de Receita
Pública Federal. Revista do Tribunal de Contas da União, Brasília, v. 31, n. 84, abr./jun. 2000, p. 19.
64
22
fiscal para o contribuinte, desde que este observe com rigor os requisitos que a
lei exige para o direito de utilizá-lo66.
Alguns autores sugerem que a renúncia de arrecadação fiscal possui a
natureza de um gasto tributário, afinal, o ente público deixa de receber o valor que
seria arrecadado, abrindo mão do resultado social que esta receita poderia
proporcionar, em obras e serviços à população.
Ricardo Lobo Torres explica:
Gastos tributários ou renúncias de receita são os mecanismos financeiros
empregados na vertente da receita pública (isenção fiscal, redução de base de
cálculo ou de alíquota de imposto, depreciações para efeito de imposto de renda
etc.) que produzem os mesmos resultados econômicos da despesa pública
67
(subvenções, subsídios, restituições de impostos etc.) .
Ainda nesse contexto, Kiyoshi Harada comenta sobre a limitação da
concessão que importe em renúncia fiscal, pois é impositiva a obediência ao Princípio
da Legalidade por parte do agente público:
Renúncia de receitas públicas só pode ocorrer nas hipóteses e nas condições
da lei. O exercício total da competência tributária não é compulsório, mas, uma
vez exercitado e instituído o tributo, somente a lei poderá dispensar sua
arrecadação. Por razões de política fiscal, a lei pode conceder incentivos fiscais
consistentes em isenções, reduções de alíquotas, reduções de base de cálculo,
68
bem como instituir hipóteses de moratória, de remissão e de anistia .
Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior diz que a renúncia de receita pode ser
conceituada com base no art. 14 da Lei Complementar n. 101/2000 como:
[... ] a concessão, pelo ente político titular da competência tributária, de
incentivos fiscais, compreendendo isenções em caráter não geral, redução de
alíquota ou base de cálculo de impostos, subsídios, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, e outros benefícios que correspondam a
tratamento diferenciado. As renúncias de receita são também denominadas de
gastos tributários porque produzem os mesmos resultados econômicos da
despesa pública, em razão de implicarem na não percepção de receita tributária
69
pelo Estado, provocando o desequilíbrio orçamentário . (grifo do autor)
O art. 14, § 1o da Lei Complementar n. 101/2000 define e especifica algumas
das modalidades de renúncias de receitas.
3.3 Previsões Legais na Constituição
São pertinentes as orientações de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, que elenca
alguns artigos de lei referentes ao controle sobre as renúncias de receita presentes na
Constituição Federal e expressas nos seguintes dispositivos: 70
66
FABRETTI, Láudio Camargo. op. cit., p. 302.
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit., p.194.
68
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2005. p. 111.
69
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005. p. 48.
70
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Ibidem., p. 49.
67
23
a)
art. 70, pelo qual a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções
e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder; (grifo
nosso)
b)
art. 150, § 6o, que exige lei específica do ente político titular da competência
tributária e que regule exclusivamente a matéria, para a concessão de
renúncia de receita, relativas a impostos, taxas ou contribuições; (grifo
nosso)
c)
art. 155, § 2o, XII, g, exigindo lei complementar para regular a forma como,
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos
e benefícios fiscais em matéria de ICMS serão concedidos e revogados;
d)
art. 156, § 3o, III, dispõe da mesma forma no que toca ao ISS;
e)
art. 165, § 6o, determina que o projeto de lei orçamentária será acompanhado
de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de
natureza financeira, tributária e creditícia.
Cumpre observar que a transação tributária tem como semelhança, a essas
espécies de renúncia fiscal, a obediência à lei, ou seja, para aplicar a transação é
necessária lei específica, condição também exigida para a realização da anistia, da
isenção, da alíquota zero, da imunidade e da remissão. Há diferença no tocante aos
benefícios recebidos pelo sujeito passivo, pois na transação o beneficiado é um
particular, e não uma coletividade, mesmo que difusa. Dentre as modalidades que se
caracterizam como renúncia fiscal, a transação é uma das que pode ocorrer no campo
administrativo, e essa, justamente, é a principal questão, pois a Administração não tem
autonomia para gerir e decidir sobre o Erário, senão conforme disposição legal.
3.4 Transação como Possibilidade de Renúncia Fiscal
A transação tributária admite o consenso na cobrança fiscal, a partir do
momento em que o Fisco torna-se receptivo ao diálogo com o contribuinte, como já
comentado, buscando solucionar a controvérsia e tornando realizável a arrecadação,
diminuindo, dessa forma, a litigiosidade.
São pertinentes as observações de Hugo de Brito Machado, que analisa a
possibilidade da transação ser considerada renúncia de receita, podendo estar incluída
nas limitações do art. 14 da Lei Complementar n. 101/2000:
Atento ao elemento literal, o intérprete há de considerar que o § 1º do art. 14 da
aludida lei define a abrangência do conceito de renúncia fiscal, afirmando que
esta “compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de
isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação da base de
cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros
benefícios que correspondam a tratamento diferenciado”. A transação é instituto
jurídico previsto no próprio Código Tributário Nacional, tem características
próprias, entre as quais a bilateralidade, de sorte que não pode ser considerada
abrangida pela expressão outros benefícios. Não estando especificamente
referida, como não está, nem cabendo na referência genérica a outros
benefícios, até porque a rigor não é propriamente um benefício, tem-se de
24
concluir que o elemento literal desautoriza a aplicação do art. 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal às transações71.(grifo do autor)
O doutrinador não associa transação com renúncia fiscal, enfatizando que a
finalidade da limitação que abrange a redação do art. 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal é apenas impedir que o legislador conceda vantagens a determinados
contribuintes sem motivo razoável, deixando, por essa razão, a Fazenda Pública de
arrecadar a exação devida.
Conforme Nadja Araújo, a lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 14,
demonstra ser a transação um procedimento que pode resultar em renúncia fiscal,
entendimento contrário ao de Hugo de Brito Machado, e assinala a responsabilidade
do legislador competente em realizar uma avaliação cuidadosa das circunstâncias de
aplicação do instituto antes da efetiva normatização, observando as regras que
positivam essa decisão política, que deve ser instituída por meio de igual instrumento
legislativo usado na criação do crédito pelo ente competente na circunstância
específica, geralmente por lei ordinária, que deve indicar os tributos e os benefícios, e
também delimitar a (in)disponibilidade de renúncia, determinando, assim, os modos
admissíveis e o intervalo temporal para a efetivação das concessões. A autora explica:
Estabelecido que o legislador seja detentor de uma prerrogativa de avaliação
para estipulação de uma prognose, uma lei de renúncia à receita de crédito
tributário deve considerar as diretrizes da gestão fiscal responsável apontadas
no art. 14 da Lei Complementar n. 101, de modo a positivá-las na moldura que
apresenta para a atividade administrativa subsequente. O quantum para a
renúncia de receita é critério a ser considerado na ponderação entre as
concessões intersubjetivas e materialização das finalidades públicas da
72
tributação para resolver (des)autorizar o ajuste .
O argumento de alguns autores, por outro lado, é o de que na transação
tributária não se renuncia ao crédito, mas a incerteza sobre este, que é substituída pelo
acordo entre Fisco e contribuinte. Assim, a Fazenda pode substituir a dúvida sobre o
valor devido (que será transacionado), por outro, menor, porém, certo (que será
irrenunciável).
Heleno Taveira Torres, da mesma forma, entende que a transação cabe
apenas nos casos de efetiva incerteza, geradora do litígio, podendo ser aplicada
quando a Administração não tenha segurança73 da ocorrência ou interpretação dos
fatos jurídicos tributários, ou seja, nos casos submetidos a presunções, quando existir
71
MACHADO, Hugo de Brito. op.cit., p. 521.
ARAÚJO, Nadja. op.cit., p. 53.
73
Rubens Miranda de Carvalho comenta que devido à subordinação que a Administração Pública sofre
pelos Princípios constitucionais da Legalidade e da Indisponibilidade do Interesse Público, essa não tem,
desde que ocorrida objetivamente uma hipótese de incidência tributária, a faculdade de escolher entre
tributar ou não, o que não significa uma certa margem de discricionariedade de atuação permitida em lei,
não quanto ao seu poder e dever de tributar (que trata-se de atribuição constitucional), mas no que se
refere às circunstâncias atinentes à liquidação do crédito tributário (que pode incluir a discussão sobre a
base de cálculo, ou até mesmo do critério material da obrigação tributária, como acontece em relação ao
IPTU, por exemplo, na apuração de que se trate, ou não, de imóvel construído), como também em
relação à arrecadação, que pode vir a indicar a conveniência de uma solução convencionada entre a
Administração e o contribuinte, ou até mesmo uma renúncia fiscal pontual e parcial por parte do Fisco,
na composição de um recebimento parcial do crédito. CARVALHO, Rubens Miranda de. op. cit., p.128.
72
25
dificuldade de delimitação dos conceitos fáticos ou quando não houver provas, ou
estas sejam insuficientes. O autor observa:
Não se daria qualquer espécie de “renúncia” de crédito tributário, ao contrário,
serviria para reforçar o princípio da verdade material, como meio para se
alcançar, conjuntamente, solução célere e econômica para controvérsia que
74
poderia ocupar lustros em pendências administrativas ou judiciais .
A questão que se enfrenta é que a autoridade fiscal ao efetuar a transação
pode fazer concessões, renunciando à parte do crédito devido pelo agente passivo.
Nessa ordem de considerações, a lei que autoriza a transação deve ser detalhada,
reduzindo ao máximo a discricionariedade do agente fazendário competente para
celebrá-la, bem como dispor sobre os critérios que tornem o crédito tributário
transacionável, indicando em que limites a exigência fiscal pode ser reduzida em cada
caso e de que forma é possível estabelecer condições mais favoráveis para que o
contribuinte, efetivamente, liquide a dívida tributária.
Assinala Nadja Araújo:
O estágio inaugural do procedimento transacional delineado pelo art. 171, CTN,
deve ser realizado no campo político do ente tributante – no âmbito da
competência tributária – com o julgamento sobre a (in)disponibilidade do crédito
tributário: a decisão sobre a admissão, os limites para a renúncia de receitas
tributárias e a indicação da autoridade administrativa condutora da interação
com o particular75.
A autora observa que as possibilidades jurídicas que resultam na
desobrigação, total ou parcial, ou na exclusão da prestação do crédito tributário
(subsídio, isenção, anistia, remissão, transação, compensação, concessão de crédito
presumido, redução de base de cálculo) oferecem ao legislador um certo grau de juízo
da (in)disponibilidade do tributo, estando a sua decisão renunciante embasada por lei
específica, conforme disciplina o art. 150, § 6º da Constituição Federal. Embora a
compensação e a transação não estarem expressamente elencadas no citado artigo,
tais institutos envolvem uma potencial renúncia de receita tributária, sendo adequada,
portanto, a sua inclusão na análise acerca da exoneração (lato sensu)76.
A Constituição Federal determina que o legislador se submeta ao Princípio da
Indisponibilidade dosTributos, moldado, esse, à luz do Princípio da Legalidade. A
legitimidade jurídica para a renúncia à receitas, portanto, deve estar antecipadamente
prevista e (in)validada pelo sistema normativo de controle de (in)constitucionalidade
das leis, balizando a discricionariedade do detentor da competência para transacionar.
A possibilidade de extinguir o crédito tributário mediante transação em litígio,
novamente, é competência do ente federativo responsável pelo respectivo tributo.
Trata-se de decisão política sobre a renúncia de receita tributária autorizada através
74
TORRES, Heleno Taveira. Transação, Arbitragem e Conciliação Judicial como Medidas Alternativas
para Resolução de Conflitos entre Administração e Contribuintes: Simplificação e Eficiência
Administrativa. Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 1,
n.
2,
mar./abr.
2003.
Disponível
em:
<http://www.editoraforum.com.br/bid/bidConteudoShow.aspx?idConteudo=12926> Acesso: 22 set. 2010.
75
ARAÚJO, Nadja. op. cit., p. 39.
76
ARAÚJO, Nadja. ibidem., p. 46.
26
de lei, pois a transação não tem aplicabilidade em todas as circunstâncias de
incidência.
Nadja Araújo explica que o motivo para a aplicação da transação (disputa
sobre crédito tributário) e a finalidade a ser alcançada através do acordo
(determinação de litígio e extinção do crédito tributário), estão estabelecidos na norma
geral, art. 171 do Código Tributário Nacional77, e em seu parágrafo único está a
exigência de indicação da autoridade competente para autorizar a transação em cada
caso. O art. 171 do mencionado código, está de acordo com o disposto
constitucionalmente no art. 150, § 6º, que evidencia claramente a necessidade de lei
específica para a regulação da transação em litígio tributário. Nesse sentido, a
transação pode adequar pagamento, conversão de depósito em renda, dação em
pagamento, remissão parcial e compensação, por exemplo.
A regra que dispõe sobre a possibilidade de solução consensual é especial, e
justamente por essa razão, demanda maior atenção do legislador, bem como a
indicação precisa dos critérios do juízo de discricionariedade que será normatizado.
Conforme a autora:
Com uma lei específica, o legislador competente pode avaliar a conveniência e
oportunidade para eventual disponibilidade de receita tributária. Os elementos
da circunstância são confrontados com os princípios reitores da tributação e com
diretivas da responsabilidade fiscal estabelecidas pela Lei Complementar n. 101,
de 04 de maio de 2000: a exigência para a instituição, previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da
federação (art.11) e os condicionantes explícitos para a concessão ou ampliação
de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de
78
receita (art.14) .
Uma boa gestão tributária é fator importante para se alcançar uma adequada
administração estatal, sendo uma das formas de se atingir tal intento a transparência
na concessão dos benefícios e sua efetiva avaliação, mensurando-se,
cuidadosamente, quais serão as consequências dessa não arrecadação, possibilitada
pela renúncia de receita, pois, reitera-se, impera a impossibilidade de a Administração
dispor sobre o dinheiro público.
A possiblidade de acordo, nos moldes da transação tributária legalmente
realizada, deve ser transparente, como entende Hugo de Brito Machado, inclusive e
especialmente no que se refere às razões pelas quais a Fazenda Pública está
transigindo, bem como a exigência de publicidade à respeito da proposta, do
procedimento e da celebração da transação79.
A transação pode configurar-se como a solução mais adequada em
determinados casos, e sua realização é compatível com os postulados regentes da
Administração Pública, elencados no art. 37 da Constituição Federal. As condições
para a transação concretamente ocorrer, todavia, não podem afrontar direitos ou
garantias fundamentais, tampouco proporcionar vantagens ao contribuinte inadimplente
em detrimento daquele que honra seus compromissos fiscais e que não recebe
nenhum privilégio pela pontualidade, pela óbvia razão de que a permissão por parte do
77
ARAÚJO, Nadja. ibidem., p. 55.
ARAÚJO, Nadja. ibidem., p. 50.
79
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 528 - 529.
78
27
legislador em aplicar a regra excepcional do art. 171 do Código Tributário Nacional
deve estar delimitada pelos princípios do sistema tributário nacional, conforme
preceitua o art. 150, § 6º da Constituição Federal.
4. LEGISLAÇÃO E JURISPRUDÊNCIA
A aplicação da transação, no Brasil, está normatizada no regime jurídico
tributário em várias leis federais, estaduais e municipais, como forma de extinguir o
crédito tributário, indicando, assim, o crescimento da prática de um novo modelo de
execução fiscal.
Em abril de 2009, foram entregues pelo Poder Executivo ao Congresso
Nacional, quatro anteprojetos de lei, denominados Quarto Pacto Republicano. Dois
deles disciplinam sobre a transação em âmbito tributário; o Projeto de Lei Ordinária n.
5082/2009, (que dispõe sobre a transação tributária, seguindo o modelo já existente e
dando outras providências, como possibilitar a celebração da transação entre
contribuinte e Fisco Federal, que importem em composição de conflito ou de litígio,
visando a extinção do débito tributário), e o Projeto de Lei Complementar n. 469/2009,
(que altera e acrescenta dispositivos ao Código Tributário Nacional).
Tais propostas, estão gerando discussões e manifestações severas por parte
de instituições como a OAB, de advogados e de doutrinadores, por ignorarem alguns
dispositivos constitucionais, bem como transferir do Judiciário para a Administração
Pública boa parte do trabalho de cobrança de dívidas tributárias e não tributárias, com
a justificativa de serem propostas indispensáveis à modernização da Administração
Fiscal de forma a tornar sua atuação mais transparente, célere e eficiente, devido à
morosidade do Judiciário e permitindo, assim, uma maior eficiência no processo de
arrecadação dos tributos.
Todo e qualquer vício no procedimento transacional origina a inexigibilidade do
cumprimento do ajustado entre os transatores, resultando em invalidade da lei
permissiva da transação, bem como dos atos jurídicos praticados.
Nadja Araújo, a esse respeito, comenta:
A conformação da lei de permissão pode conter invalidade formal ou material –
inconstitucionalidade(s); a autorização expõe-se aos vícios do ato administrativo
– incompetência do administrador, inexistência dos motivos, ilegalidade do
objeto, desvio de finalidade ou vício de forma; e a autocomposição bilateral
condicionada pode encerrar irregularidades pronunciadas por incapacidade dos
agentes, ilegalidade(s) no conteúdo ou na informalidade do ajuste.
Uma irregularidade na lei de permissão caracteriza inconstitucionalidade pela
infringência de preceito constitucional regente do processo legislativo (vício nos
requisitos de formação) ou da matéria legalizada (vício substancial ou de
80
conteúdo) .
O controle de constitucionalidade das leis infraconstitucionais em desacordo
com a Lei Maior, podem resultar em anulação ou declaração de nulidade, total ou
parcial. Havendo declaração de inconstitucionalidade da lei permissiva da transação, o
ajuste firmado está comprometido e deverá ser restaurada a obrigação tributária e a
integralidade do crédito. Acrescenta-se, ainda, conforme a autora, que “o alicerce da
80
ARAÚJO, Nadja. op. cit., p.171.
28
transação deve estar fincado na decisão do legislador de permitir a renúncia de
receitas para a solução autocompositiva”81.
Em face do exposto, a lei que autoriza a aplicação da transação pode ser
fiscalizada através de controle constitucional, passando também pela própria
Administração Pública (que tem poder de autotutela), pela verificação pelos Tribunais
de Contas, pelo Ministério Público e pelos próprios cidadãos, por meio da Ação
Popular.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O que se percebe claramente são duas posições antagônicas por parte da
doutrina pátrea; há os que defendem a prática da transação e os que a rebatem
veementemente.
Contrário à transação está o raciocínio de que a Administração Pública, através
de um ato discricionário da autoridade fiscal, não pode dispor do que é interesse da
coletividade, ou seja, da receita tributária. Da mesma forma, impera o Princípio da
Legalidade, que determina a submissão do Estado à lei.
Favorável a tal modalidade de extinção do crédito tributário, é o argumento de
ser esta uma forma vantajosa de eliminar conflitos, pois o sujeito passivo tem a
oportunidade de corrigir suas pendências fiscais e obter sua regularidade, e a Fazenda,
a seu turno, receber o seu crédito efetivamente, ao invés de prolongar uma
controvérsia ou uma demanda judicial, adiando, assim, a entrada de seus recursos e o
cumprimento do que determina o Princípio da Eficiência.
A nova Administração Pública não estimula a litigiosidade e está aprimorando o
seu processo de funcionamento, promovendo soluções negociadas antes de iniciar o
litígio e até mesmo depois da lide já instaurada.
As formas de composição tributária, põe frente a frente credor e devedor para
discutirem um plano de pagamento das dívidas. É um mecanismo eficaz para
equacionar um passivo fiscal, sob as condições econômico-financeiras do contribuinte,
e que sejam minimamente aceitáveis ao Fisco, para que não se transforme em um
débito eterno, pouco significativo em termos de arrecadação a ponto de desestimular a
adimplência daqueles outros contribuintes que honram com regularidade suas
obrigações fiscais, mas precisa respeitar os limites impostos pela Constituição Federal,
bem como não comprometer a arrecadação tributária, destinada ao cumprimento das
despesas inerentes às necessidades e compromissos do Estado para com os
cidadãos.
As respostas encontradas com o término do presente trabalho, não comportam
uma única compreensão. A utilização da transação em matéria tributária está
consagrada, e a mesma é juridicamente possível, mas trata-se de exceção e não da
regra.
No que tange ao administrador, este está submetido à obediência aos
princípios e garantias constitucionais fundamentais, devendo respeitar os limites e
exigências da lei que autorize o emprego do instituto, uma vez que estão determinados
seus parâmetros, tanto para o pólo passivo quanto para o ativo, decorrência do
Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Interesse Privado e do Princípio
81
ARAÚJO, Nadja. ibidem., p.179.
29
da Indisponibilidade dos Bens Públicos. Por esta razão, o interesse em a Administração
submeter-se a fazer concessões mútuas para terminar o litígio não é discricionário.
Convém assinalar, que o motivo para a composição do litígio (para os
seguidores da teoria da res dubia) gira em torno da dúvida ou incerteza na origem da
obrigação. Os que entendem vigorar a teoria da res litigiosa, apontam que transigir é
admissível quando a controvérsia versar sobre direito disponível. Observa-se, contudo,
que as partes, em que pese acordarem pela autocomposição, não contratam, como
acontece no direito privado, pois as regras de direito público são indisponíveis. A
decisão do administrador é vinculada.
De outra parte, percebe-se que, apesar de alguns doutrinadores mencionarem
que na transação não se renuncia à receita e sim a incerteza sobre o crédito, observase pelas legislações que empregam a transação como forma de extinção do crédito
tributário, a redução e até mesmo a exclusão dos valores acessórios, configurando-se,
assim, a renúncia fiscal. Nessa ordem de considerações, a justificativa sobre essa
renúncia deve ser baseada na eficiência e na razoabilidade em se adotar a solução
consensual. Daí ser a lei autorizadora da transação submetida ao controle de
constitucionalidade.
Por último, há de se apontar que a aprovação dos anteprojetos de lei que
tramitam no Congresso Nacional irão trazer modificações significativas ao instituto. O
intuito dessa reformulação da legislação, é encontrar medidas alternativas para
solucionar as controvérsias tributárias, oferecendo ao contribuinte opções para discutir
sobre o débito fiscal e criando políticas públicas orientadas à redução da litigiosidade.
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