Gestão de Custos - Assessoria de Educação a Distância

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO EMPRESARIAL
DISCIPLINA: GESTÃO DE CUSTO
PROFESSOR: MSc. ANDERSON PIRES
CARGA HORÁRIA: 24 H
PERÍODO: 12 DE MARÇO A 08 DE ABRIL DE 2012
EMENTA: Introdução à contabilidade de custos; terminologia e implantação de sistemas de
custos; sistemas de custeio: custeio variável, custeio por absorção e custeio ABC; análise de
custos para tomada de decisões; custo de oportunidade; custo meta; custeio do ciclo de vida;
elementos de custos para avaliação de lucratividade e decisão sobre terceirização;
gerenciamento estratégico de custos: relacionamento com fornecedores e desenvolvimento de
produtos e serviços; avaliação de propostas de prestação de serviços; influência do custo na
formação do preço.
OBSERVAÇÃO: Este material foi preparado para servir de suporte à ementa
apresentada. O mesmo teve como base a consulta a diversas fontes como artigos,
livros, trabalhos de conclusão de curso, monografias, teses e dissertações. No
entanto, para um melhor aproveitamento da disciplina, faz-se necessário a
consulta às fontes originais. Sendo assim, indicamos as obras dos professores
Eliseu Martins; Paulo Viceconti e Silvério das Neves; Adriano Bruni; José Perez
Jr., Luiz Oliveira, Rogério Costa; Horngren, Foster e Datar; Padoveze; e
Crepaldi. Direcionem seus estudos nas respectivas obras focando os assuntos da
ementa citada. Desta forma, em sala de aula teremos condições de entender e
discutir os conceitos assim como resolver as atividades práticas propostas por
nós.
CONTEXTUALIZAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Atualmente, existem duas formas de se pensar o preço dos produtos ou serviços
para comercialização no mercado. Uma é a análise dos custos de produção, na qual se
identificam os fatores de produção (mão-de-obra, matérias-primas e gastos gerais de
fabricação) procedendo posteriormente à soma dos mesmos para conhecimento dos
1
custos totais e acrescenta uma margem de retorno, geralmente, ditada em forma de
percentual1, para se conhecer o preço de venda.
No entanto, ressalta-se que este tipo de formação de preço possui melhor êxito
em um mercado monopolista, onde a competição de mercado é praticamente
inexistente, ou seja, não se tem a possibilidade de comparação dos preços.
A outra forma é a análise do preço ditado pelo mercado ou concorrentes2, no
entanto, caso não leve em consideração o cálculo do custo total de produção ou
aquisição (para as mercadorias) corre-se o risco de colocar no mercado um produto de
baixa rentabilidade ou até mesmo deficitário, em que seus custos poderão se apresentar
menores do que as respectivas receitas.
Desta forma, o ideal seria fazer as duas análises, tanto do custo quanto do preço
praticado no mercado, pois assim a gestão do preço, seria mais eficaz e eficiente.
Segundo Silva (2008), a contabilidade de custo é a responsável pelo
conhecimento, cálculo, controle e gestão dos fatores de produção de um produto ou um
serviço. E independentemente do tipo ou tamanho do empreendimento tal ferramenta é
indispensável para o sucesso do mesmo.
No entanto, quando se pensa no fator preço, essa mesma contabilidade de custo
apresenta-se como ferramenta fundamental para se conhecer a rentabilidade e a margem
de retorno ou o grau de eficiência do produto ou serviço na composição do resultado do
empreendimento.
Por conta desse contexto, (HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006)
comentam que a adequada apuração, a análise, o controle e o gerenciamento dos custos
de produção dos bens e serviços são antigas preocupações dos empresários e dos
gestores das organizações. Essa constante preocupação justifica-se plenamente devido à
busca contínua, pelas empresas, de melhor posicionamento competitivo nas diversas
fases da evolução do ambiente empresarial e da sociedade.
Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios, é imprescindível o
perfeito gerenciamento dos ganhos, em uma extremidade, e dos custos e despesas, na
outra. Pois, se a conquista de novos mercados motiva o surgimento de novas técnicas
mercadológicas, está claro que a preocupação com os custos faz com que haja sempre a
procura de novas metodologias para a apuração, análise e gestão dessa área crítica
(HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006).
O pioneirismo na compreensão e adoção de novas e revolucionárias técnicas de
custeio constitui-se, também, em importante diferencial competitivo. Como
1
Conhecido como MARKUP, que será estudado mais adiante.
2
Será feita uma abordagem complementar, sobre essa temática, no final desse material.
2
conseqüência imediata tem-se o desenvolvimento da chamada contabilidade gerencial,
cuja principal preocupação tem sido o estudo da contabilidade de custos.
Principalmente após a Revolução Industrial, com o surgimento, de fato, das
primeiras indústrias, os executivos responsáveis pelos custos têm respondido
satisfatoriamente, aos anseios dos empresários e investidores concernentes às
necessárias informações e relatórios para as tomadas de decisões.
Felizmente, nós, contadores e demais profissionais que estudam e trabalham o
custo, temos obtido êxito na tarefa de adaptar a contabilidade às mudanças no ambiente
de produção e de negócios. No início, nossa preocupação estava voltada principalmente
para o atendimento das exigências legais e societárias. No entanto, nas últimas décadas,
nosso horizonte profissional tem sido expandido, não se limitando apenas ao
atendimento da legislação.
Com a chamada visão geral dos dados contábeis, está sendo possível abraçar
atividades e funções cada vez mais desafiadoras, o que só enobrece e valoriza nossa
profissão. Segundo Hesnadez, Oliveira e Costa, (2006 p.16), “O executivo contábil
desse novo milênio será, sem sombra de dúvidas, um dos profissionais mais procurados
e remunerados, principalmente se tiver habilidade em dar uma abordagem estratégica na
execução de suas atribuições e diversos relatórios emitidos”.
Ainda em relação a essa temática, evolução da contabilidade de custos, Neves e
Viceconti (2010) argumentam que com o advento da Revolução Industrial e a
conseqüente proliferação das empresas industriais, a contabilidade viu-se às voltas com
o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas
comerciais (que apenas vendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas
industriais, que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para
transformá-las em produtos destinados à venda.
A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema das empresas
comerciais para a apuração do resultado, substituindo o item Compras pelo pagamento
dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, energia elétrica e
combustíveis utilizados, enfim todos os gastos que foram efetuados na atividade
industrial e que foram denominados de custos de produção. O ramo da contabilidade
que controlava esses gastos passou a se chamar contabilidade de custos.
Os autores citados também comentam que, a Contabilidade de Custos, nos seus
primórdios, teve como principal função a avaliação dos estoques em empresas
industriais e apuração do resultado, um procedimento bem mais complexo do que nas
comerciais, pois envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias,
são feitos pagamentos a fatores de produção tais como salários, aquisição e utilização de
matérias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos
estoques das empresas no processo produtivo e, por ocasião do encerramento do
balanço, haverá dois tipos de estoque: produtos que ainda não estão acabados (produtos
em elaboração) e produtos prontos para a venda (produtos acabados).
3
Num segundo momento, já com o advento da contabilidade gerencial, a
contabilidade de custos passa a ser utilizada no auxílio ao controle e na tomada de
decisões. No que diz respeito à função administrativa de controle, a função da
contabilidade de custos é fornecer informações para o estabelecimento de padrões,
orçamentos ou previsões, e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os
valores previstos3.
Com relação à utilização dos dados da contabilidade de custos para tomada de
decisões, destacam-se informações como: verificar se a capacidade de produção da
fábrica é insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes. Qual produto ou linha
de produtos deve ser cortado? Como fixar o preço de venda de um produto? Deve-se
continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na própria
empresa? Deve-se comprar equipamento novo ou reformar o antigo? Deve-se aceitar o
pedido de compra do exterior a um preço inferior ao de venda no mercado interno?
Quais são os produtos da empresa que lhe dão lucro ou prejuízo?
POR QUE CONHECER OS CUSTOS?
Entender a determinação dos custos não é tarefa simples, porém, é possível.
Existem várias formas de determinação de custos, inclusive disponíveis na literatura
contábil, através de obras de vários autores. Obras essas capazes de auxiliar o gestor na
determinação de custos para sua empresa.
Sendo assim, necessário se faz uma análise por parte do gestor, com as
informações fornecidas pelo contador atuante na área de custos, sobre qual método
poderá ser adotado na empresa, haja vista que, para cada tipo de empreendimento, para
cada tipo de cliente que se quer alcançar e para cada objetivo - se o de derrubar uma
concorrência ou se apenas para se lançar no mercado como mais um no ramo escolhido
- existe uma ou mais técnicas que atendam cada caso em particular.
Há ainda a necessidade de se verificar se a empresa produz um ou mais tipos de
produtos ou explora tipos variados de serviços, enfim, se o método a ser adotado
justifica o custo-benefício para a empresa, pois segundo Cogan (1999), há a
possibilidade de se escolher um método que não seja tão preciso, mas que seja o que
está ao alcance da empresa ou um método que seja preciso, mas que as informações
necessárias à sua aplicação não estejam disponíveis, ou seja, de difícil aplicação, ou
ainda, se para a aplicação de um método preciso para todos os produtos, sendo estes
muito numerosos, se justifica o custo de sua aplicação.
3
Esse procedimento é denominado Custeio Padrão que tem um papel muito importante no sentido de
detectar ineficiências ou desperdícios nas atividades produtivas e que posteriormente, será
examinado com mais detalhe.
4
Para se chegar aos custos, o profissional da contabilidade deverá se utilizar de
sistemas de custeios que atendam melhor ao ramo de atividade, serviço ou cliente. Para
isso, “...os sistemas de cus
teio devem ser implantados em função da natureza do processo produtivo, e do
tipo de custo a ser apurado e, ainda, levando-se em consideração o nível de detalhes das
informações a serem fornecidas segundo as necessidades de cada usuário” (DUBOIS, et
al, 2009, p. 108).
Há o entendimento de que “os sistemas deveriam ser implantados para as
operações, e não vice-versa”. (HORNGREN, et al, 2000). Acrescentam os autores que
há dois tipos de sistemas: por ordem (encomenda) e por processo (média dos custos
acumulados em uma grande quantidade, sem encomenda).
Por isso, um sistema utilizado em uma empresa não pode ser “comprado” para
outra que possua estrutura, finalidades e objetivos distintos.
Os custos são de fundamental importância na formação de preços, dependendo
do objetivo da empresa. Isso porque haverá tipos de negócio em que primeiramente
determinam-se os custos para posteriormente formar o preço; mas também haverá
objetivos que para serem atingidos, será necessário primeiramente se formar o preço
baseando-se no mercado, para, posteriormente, se determinar os custos de acordo com o
recurso disponível e a lucratividade almejada.
A IMPORTÂNCIA DE CONHECER OS CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Sem sombra de dúvidas que um dos grandes obstáculos para o entendimento do
raciocínio contábil trata-se de sua específica nomenclatura, pois infelizmente,
encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e econômicas, em
particular), uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos
diferentes para uma única palavra (MARTINS, 2010). Na contabilidade de custos não é
diferente, por isso, a necessidade dessa breve passagem pelos conceitos para
relembrarmos o que já foi visto na graduação. Vale lembrar, também, que o diferencial
dos profissionais de custos em relação aos demais profissionais ou leigos em
contabilidade começa com a classificação dos diversos tipos de gastos que ocorrem
numa atividade operacional e que será fundamental para uma simples apuração de
resultado como será visto a diante.
Desta forma, coletamos um mix de conceitos trabalhados por (VICECONTI E
NEVES, 2010; E MARTINS, 2010), que argumentam o seguinte:
GASTO: sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).
5
Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços
recebidos, assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-deobra, tanto na produção como na distribuição, gastos com honorários da diretoria, gastos
com compra de um imobilizado etc. Contudo, o conceito de gastos ainda não inclui
todos os sacrifícios da entidade, uma vez que, não são incluídos o custo de oportunidade
ou os juros sobre o capital próprio, pois estes não implicam a entrega de ativos.
DESEMBOLSO: Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço.
Pode ocorrer concomitante com o gasto (pagamento à vista) ou depois deste (pagamento
a prazo). Tais autores classificam os gastos em investimentos, custos e despesas:
Investimento: são gastos com bens ou serviços ativados em função de sua vida
útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Todos os sacrifícios havidos pela
aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos ativos da empresa para
baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou
de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matériaprima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a
máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; as ações
adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes
ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade a adquiri-lo.
Custo: assunto objeto de nosso estudo, representa o gasto relativo a um bem ou
serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto,
só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores
de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um
serviço. Exemplos: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente
se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que
aparecesse nenhum custo associado a ela; no momento de sua utilização na fabricação
de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado.
Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. A
energia elétrica utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na hora de seu
consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento.
A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado investimento e parceladamente
transformado em custo, à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades.
Despesa: Gastos relativos aos bens e serviços consumidos direta ou
indiretamente no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da
empresa. A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente
uma despesa. O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda
do produto feito, uma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor
financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como
despesa (depreciação), sem transitar por custo.
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As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa
característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todo
produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa.
Costumamos chamá-lo Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo aparecer na
Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria: Despesa que é o
somatório dos itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora vendido.
Cada componente que fora custo no processo de produção, agora, na baixa, torna-se
despesa. (No Resultado existem Receitas e Despesas – às vezes Ganhos e Perdas – mas
não Custos).
A mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente),
um investimento (especificamente), que se transforma numa despesa no momento do
reconhecimento da receita trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, o
nome custo das Mercadorias Vendidas não é, em termos técnicos, rigorosamente correto
(MARTINS, 2010).
Perda: é um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da
atividade produtiva normal da empresa. No primeiro caso, são considerados da mesma
natureza que as Despesas e são lançadas diretamente contra o resultado do período. No
segundo caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas
na produção industrial, integram o custo de produção do período. Este último caso
Hernandez; Oliveira e Costa (2006), conceituam como desperdício.
Para Martins (2010), as perdas não se confundem com a despesa, muito menos
com o custo, exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não
é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas
com incêndios, obsoletismo de estoques etc.
São itens que vão diretamente à conta de resultado, assim como as despesas, mas
não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades
destinadas à obtenção de receita. É muito comum o uso da expressão perdas de material
na fabricação de inúmeros bens, entretanto, a quase totalidade dessas “perdas” é, na
realidade, um custo, já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de
produção, fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por antecipação para a
obtenção da receita almejada.
Martins (2010) comenta ainda que o gasto com mão-de-obra durante o período
de greve, por exemplo, é uma perda, não um custo de produção. O material deteriorado
por defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e não um custo,
aliás, não havia mesmo lógica em apropriar-se como custo essas anormalidades e, por
tanto, acabar por ativar um valor dessa natureza.
Cabe aqui ressaltar que inúmeras perdas de pequeníssimo valor são, na prática,
comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separação, e isso é
permitido devido à irrelevância do valor envolvido. No caso de montantes apreciáveis,
esse tratamento não é correto.
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IMPORTÂNCIA DA DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS
Ratificando ainda a importância de conhecimento profundo dos conceitos, para
posterior desenvolvimento estratégico da Contabilidade de Custo, vejamos a “simples”
situação envolvendo a classificação errada entre custos e despesas, que pode gerar
distorções tanto na apuração do resultado do exercício quanto na avaliação dos estoques
existentes na data do balanço.
DADOS
Custos
10.000,00
Despesas
6.000,00
Produção
1.000 Un.
EF de produtos acabados
100 Un.
Vendas (900 Un. x 20,00)
18.000,00
Apuração do Custo Real:
Custo Unitário = R$ 10.000,00 = R$ 10,00
1.000 un
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 10,00 = R$ 900,00
Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 10,00 = R$ 1.000,00
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Vendas
18.000,00
(-) Custos
(9.000,00)
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Lucro Líquido
9.000,00
(6.000,00)
3.000,00
Custo Lançado como Despesa
8
Custo Unitário = R$ 9.000,00 = R$ 9,00
1.000 un
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 9,00 = R$ 8.100,00
Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 9,00 = R$ 900,00
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Vendas
18.000,00
(-) Custos
(8.100,00)
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
9.900,00
(7.000,00)
(=) Lucro Líquido
2.900,00
Outra conceituação de relevante expressão para o entendimento da
Contabilidade de Custos é quanto sua classificação dos mesmos, sendo assim, temos:
Classificação dos custos em relação à apropriação aos produtos fabricados
CUSTOS DIRETOS:
Para WERNKE, (2005, p.7), “os custos diretos são os gastos fáceis ou
diretamente atribuíveis a cada produto fabricado no período. São aqueles custos que
podem ser identificados com facilidade como apropriáveis a este ou àquele item
produzido”. Dubois, Kulpa e Souza (2009) os definem como os de clara medição e que
podem ser alocados de maneira objetiva.
Exemplos de custos diretos:
Matéria-prima: normalmente a empresa sabe a quantidade exata de matériaprima que está sendo utilizada para fabricação de uma unidade do produto.
Sabendo-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado
diretamente ao produto.
Mão-de-obra direta: trata-se do custo com os trabalhadores utilizados
diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no
produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriar diretamente ao produto.
Material de embalagem
Depreciação de equipamento (quando este é utilizado para produzir apenas um
tipo de produto).
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Energia elétrica das máquinas (quando é possível saber quanto foi consumido na
fabricação de cada produto).
CUSTOS INDIRETOS:
Custos indiretos englobam os itens de custos em que há dificuldades de
identificá-los às unidades de produtos fabricados no período. Nesse caso, a atribuição
dos custos indiretos aos objetos acontece por meio de rateios, que consiste na divisão do
montante de determinado tipo de custos entre produtos e serviços utilizando um critério
qualquer, como o volume fabricado por produto ou o tempo de fabricação consumido
(WERNKE, 2005).
Exemplos de custos indiretos:
Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um
produto;
Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção
Aluguel da fábrica
Gastos com limpeza da fábrica
Atenção: Se a empresa produz apenas um produto, todos seus custos são diretos.
Às vezes o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o
trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Ex: gastos com
verniz e cola na fabricação de móveis.
Classificação dos custos em relação aos níveis de produção
CUSTOS FIXOS:
O próprio nome já define este tipo de custos, ou seja, independente da
quantidade produzida, o custo não varia. “Aqueles cujos valores são os mesmos,
qualquer que seja o volume de produção da empresa, dentro de um intervalo relevante”
(DUBOIS, et al. 2009, p. 28).
Exemplos: aluguel da fábrica, IPTU da fábrica, seguros da fábrica, depreciação
das máquinas (pelo método linear) etc.
CUSTOS VARIÁVEIS:
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“São aqueles cujos valores se alteram em função do volume produzido, tais
como: matéria-prima consumida, horas-extras na produção, mão-de-obra direta-MOD.
(DUBOIS, KULPA, SOUZA, 2009, p. 28). Se não houver quantidade produzida o custo
variável será nulo.
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS:
São os custos que variam com o nível de produção que, entretanto, têm uma
parcela fixa mesmo que nada seja produzido. É o caso, por exemplo, da conta de energia
elétrica na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no
período, embora o valor total da conta dependa no número de quilowatts consumidos e,
portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma
copiadora no qual se cobra uma parcela fica mesmo que nenhuma cópia seja tirada;
gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o
nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se
produza, já que a caldeira não pode esfriar.
CUSTOS SEMIFIXOS OU POR DEGRAUS:
Custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há
uma mudança desta faixa. Ex: seria a remuneração de um supervisor de produção que
tem seu salário fixo até certa quantidade produzida, porém se ultrapassar a quantidade
estimada sua remuneração sofre uma variação.
Alguns autores não fazem uso da nomenclatura de custos semivariáveis e custos
semifixos, preferindo denominá-los de custos que possuem uma parcela fixa e uma
parcela variável ou de custos mistos (NEVES E VICECONTI, 2010).
Para aplicação do custeio variável é muito importante distinguir a parcela fixa da
parcela variável dos custos mistos, de modo que tenhamos apenas custos fixos e custos
variáveis.
Atenção: Pode haver uma combinação da classificação dos custos em relação à
sua apropriação aos produtos fabricados e quanto ao volume de produção. O consumo
de material direto na produção é um custo direto e variável. Os materiais indiretos
utilizados na produção são exemplos de custos indiretos e variáveis. O seguro da fábrica
é um custo indireto e fixo. A mão-de-obra utilizada em máquinas que precisam de
regulagem é um custo direto e fixo.
As despesas também podem receber esta classificação de variáveis e fixas,
porém definidas em função do volume de vendas e não do volume de produção. Assim,
por exemplo, as comissões pagas aos vendedores são consideradas como despesas
variáveis, uma vez que, o seu valor é função do volume de vendas da empresa, enquanto
11
que o aluguel do escritório da administradora é uma despesa fixa já que deve ser pago
independentemente das vendas realizadas.
A necessidade por uma melhor alocação dos custos aos produtos/serviços e o
surgimento dos Métodos de Custeio
A inserção em ambientes de acirrada competição, principalmente em
conseqüência da abertura dos mercados, faz com que os administradores passem a
buscar constantemente mecanismos, sistemas e procedimentos que contribuam para
otimizar a gestão das empresas. A maior competitividade obriga, em muitos casos, à
prática de preços inferiores aos dos concorrentes e, conseqüentemente, acarreta a
obtenção de margens de lucros menores. Nesse ambiente há a necessidade de
informações relevantes em relação a custos e rentabilidade de produtos, linhas, serviços
e clientes, entre outras formas de segmentação (WERNK, 2005).
Com tal exigência de informes gerenciais as empresas têm dificuldades em
desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento e
controle eficiente de seus processos por meio de sistemas que proporcionem
informações tecnicamente consistentes sobre os custos e a rentabilidade de seu mix de
comercialização. Ou seja, a contabilidade gerencial deve tentar informar os custos dos
produtos com a maior acurácia possível, possibilitando decisões adequadas à fixação de
preços, à introdução de novos produtos, ao abandono de linhas ou produtos obsoletos e
à resposta a produtos rivais, entre outras questões do cotidiano empresarial.
Para tanto, a atribuição de valores “confiáveis” aos custos dos produtos passou a
constituir um dos principais objetivos gerenciais da atualidade, tanto para a divulgação
em demonstrações financeiras periódicas do montante do estoque final e do custo dos
produtos vendidos, quanto, principalmente, para decisões acerca da definição do mix
ótimo de produtos a serem comercializados. Para que isso seja possível, é
imprescindível que a entidade disponha de um sistema de gestão de custos que consiga
mensurar e alocar os custos aos produtos da forma mais precisa possível, isto é, calcular
o custo unitário total de cada produto, assumindo o custo unitário total como resultante
da soma dos custos variáveis aos fixos, ou a soma dos custos diretos aos custos
indiretos, atribuídos aos produtos (WERNK, 2005).
A atribuição dos custos variáveis aos itens fabricados é efetuada facilmente por
meio das fichas técnicas de cada produto. Mesmo que algumas empresas considerem
outros fatores, geralmente são computadas na ficha técnica somente as matérias-primas
e embalagens requeridas para fabricação dos produtos. Supondo uma fábrica de canetas,
os produtos variáveis do produto “Caneta Azul” seriam os constantes na seguinte tabela:
Produto: Caneta Azul – Referência: Escolar – Tamanho: Padrão
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Quantidade
Descrição dos componentes
Custo Unitário (R$)
Custo Total (R$)
01 unid.
Tampa da ponta
0,05
0,05
01 unid.
Tubo de Plástico
0,10
0,10
01 unid.
Tampa traseira
0,02
0,02
01 carga
Tinta – azul
0,03
0,03
01 unid.
Bico esferográfico
0,06
0,06
01 unid.
Embalagem plástica
0,04
0,04
Total de Matérias-primas
0,30
Quando, porém, se deparar com os custos fixos, como salários dos operários,
depreciação de equipamentos, manutenção fabril, aluguel do prédio industrial etc., o
gestor da fábrica de canetas encontrará dificuldades para alocação de tais insumos aos
diversos tipos de produtos fabricados, pois a dúvida que surgirá consiste na
determinação do valor dos fatores de produção utilizados que cabe para cada unidade
fabricada, conforme tabela a baixo:
Fatores/Produtos
Caneta Azul
Caneta Preta
Caneta Vermelha
Salários R$
10.000,00
?
?
?
Depreciação R$
1.000,00
?
?
?
Aluguel R$
2.000,00
?
?
?
Manutenção
7.000,00
?
?
?
Total de Custos
Fixos R$ 20.000,00
?
?
?
Para alocar os custos fixos aos produtos é necessário recorrer a procedimentos
específicos conhecidos métodos de custeio.
Segundo Wernke (2005), método é um vocábulo de origem grega e resulta da
soma das palavras meta (resultado que se deseja atingir) e hodós (caminho). É, portanto,
o caminho para se chegar aos resultados pretendidos. Custeio significa atribuir valor de
custo a um produto, mercadoria ou serviço. Para efetuar tal atribuição de valor utiliza-se
13
a ficha técnica (para os custos diretos ou variáveis) ou recorre-se a métodos de custeio
(no caso dos custos indiretos e fixos).
Dificilmente, se encontrará um método de custeio perfeito, na verdade, todos os
métodos existentes possuem virtudes e limitações específicas, cabendo à empresa que
pretende utilizá-los averiguar qual se adapta melhor às necessidades informativas e às
peculiaridades das operações executadas.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO: Características, vantagens e limitações
De acordo com Neves e Viceconti (2010, p. 37):
Custeio por absorção é um processo de apuração dos custos, cujo
objetivo é ratear todos os elementos (fixos e variáveis) em cada fase
da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um
produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto
receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente
absorvido pelo custo do produto dos produtos vendidos ou pelos
Estoques Finais.
Como o autor comenta todos os custos de produção deverão ser apropriados, seja
de forma direta, como, por exemplo, a mão-de-obra, ou ainda de forma indireta, sendo
importante destacar que não devem participar deste método de custeio os gastos que não
estão ligados ao processo produtivo.
Para apurar os custos utilizando o custeio por absorção Neves e Viceconti (2010,
p.37) apresentam o seguinte esquema: “1) Separação de custos e despesas; 2)
Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período; 3) Apuração
do custo da produção acabada; 4) Apuração do custo dos produtos vendidos; 5)
Apuração do resultado”.
É importante observar que a separação entre custo e despesas se deve ao fato de
que as despesas, neste caso deverão ser colocadas diretamente no resultado do período,
já no caso dos custos, o tratamento se diferencia, isto é, apenas devem ser lançados os
custos relativos aos produtos vendidos, sendo o restante atribuído nos produtos que
serão colocados como estoques. Sendo assim pode-se dizer ainda que o custeio por
absorção somente irá admitir os custos como despesas quando efetivamente ocorrerem
as vendas.
Para o entendimento do sistema de apuração de custos a partir do custeio por
absorção Crepaldi (2004, p.224) corrobora dizendo que:
Esse método de custeio é derivado da aplicação dos princípios
fundamentais de contabilidade, pois está de acordo com o regime de
competência e a confrontação de receita e despesas, ou seja, é
considerado como despesa do período apenas o custo de produção
referente aos produtos que foram vendidos no período.
14
Por fim, pode-se dizer que a utilização deste método de custeio possui benefícios
um deles deve-se ao fato de estar baseado nos princípios contábeis e de acordo com as
leis tributárias. Outros são apresentados por Leone (1997, p.341) que diz que:
As principais vantagens estão no fato de os resultados pelo custeio por
absorção serem aceitos para a preparação de demonstrações contábeis
de uso externo e para obtenção de soluções de longo prazo, onde,
normalmente, as informações do custeio por absorção são
recomendadas.
Por outro lado, o mesmo autor expõe alguns pontos que caracterizam as
desvantagens na utilização do custeio por absorção, uma vez que este custeio pode
elevar de maneira forçada os custos de certos produtos; além de que este método não
evidencia a capacidade ociosa da organização; outro ponto a ser comentado seria que os
critérios de rateios geralmente são arbitrários, e acabam por distorcer uma apuração
mais correta dos custos e resultados; por fim acrescenta que o custeio por absorção
apresenta poucas informações para fins gerenciais (LEONE, 1996).
CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO): Características, vantagens e limitações
Este sistema de custeio surgiu a partir das indagações referentes aos custos fixos,
entende-se custo fixo como todo custo existente independente do volume de produção,
os quais são apropriados integralmente à produção no custeio por absorção. Assim os
principais questionamentos quanto à utilização dos custos fixos dizem respeito
principalmente às condições de se operar a produção, do que necessariamente, a um
produto especificamente; e a arbitrariedade dos critérios de rateio, sendo assim surgiu o
custeio variável (MIRANDA e VIEIRA, 2010).
Neste método o objetivo é apropriar os custos variáveis, ou seja, deverá ser
atribuído, aos produtos ou serviços, somente os custos perfeitamente identificáveis ao
processo de elaboração dos mesmos, isto é, o custeio variável exclui a apropriação dos
custos fixos (SÁ 1990; LEONE 1997).
Este é um método muito mais flexível que o baseado no custeio por absorção,
uma vez que permite aceitar pedidos de clientes mesmo que os preços propostos de
compra sejam inferiores ao custo unitário total de produção. Basta que o preço seja
superior à soma dos custos e despesa variáveis por unidade para que a margem de
contribuição unitária seja positiva e passe a amortizar os custos e despesas fixas e a dar
lucro para a empresa.
Do forte conhecimento, e cada vez mais sensível no Brasil moderno e bem mais
competitivo, de que o mercado é o grande definidor do preço, surge a idéia de se utilizar
a figura da Margem de Contribuição para auxiliar nas tomadas de decisões também
relativas à fixação dos preços. E, muitas vezes, consegue esse conceito ser útil, mas
também nem sempre o é possível.
15
Sabe-se que nenhuma empresa toma decisões com relação a cortar, colocar ou
selecionar produtos em função exclusivamente de Custos. A administração global é a
arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras internas e externas à empresa. O
dirigente procura o caminho que concilia valores, posições e condições internos à
empresa com os que existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com
base no que existe hoje, como também (e principalmente) no que se espera que vá
ocorrer no futuro.
Isso significa que a fixação do preço não cabe exclusivamente ao setor de custos,
mesmo que com todo o arsenal de informações de que dispõe do ponto de vista interno,
bem como não cabe totalmente ao setor de marketing, com toda a gama de dados do
mercado e suas previsões. Se o dirigente ouvir só o setor de custos, talvez venha a cortar
produtos que, mesmo pouco ou nada rentáveis, talvez produzam boa imagem para a
firma e sejam responsáveis pelo faturamento de inúmeros outros itens. Por outro lado,
se depender só da área de marketing, talvez venha a decidir por trabalhar só com os
produtos de fácil colocação e boa margem de comissão aos vendedores, mas que talvez
não dêem lucro algum. O dirigente verdadeiro vai além de proceder a todas as análises
técnicas disponíveis, pesar bem as duas informações e usar de seu bom senso, sua
experiência e sua sensibilidade para tomar a decisão final.
O exemplo a seguir, mostra como poderia o conceito de Margem de
Contribuição ser de grande valia num processo como esse.
Uma empresa, antes de lançar um novo produto, faz, pelo departamento
de Pesquisa de Mercado, do seu setor de marketing, um levantamento em
que prevê: se o produto for colocado a R$1000,00 por unidade,
provavelmente serão vendidas 1000 unidades por mês, se colocar a
R$900,00/u, provavelmente se conseguirá vender 1200 unidades por
mês. Qual a melhor alternativa?
Se a empresa desejar fazer o cálculo com base nos custos e despesas,
talvez fique agora um pouco embaraçada, já que precisará primeiro ter
o volume para depois fixar o preço; coincidirá este com o mercado?
Portanto, de vital importância é o conhecimento da estrutura de custos e
despesas, pois só a partir da Margem de Contribuição se pode construir um quadro
analítico verdadeiramente elucidativo.
Verifique-se que nem sempre a alternativa melhor é a que maximiza a receita.
Qualquer que seja o custo variável, a hipótese A sempre dá receita de R$1.000.000,00 e
a B de R$1.080.000,00. Mas dependendo da Margem de Contribuição, muitas vezes a
menor receita pode propiciar o melhor resultado.
Além disso, note-se também que, das diferentes alternativas de preço, não é
melhor aquela que dá maior Margem de Contribuição por unidade. Isso só ocorreria se a
quantidade, vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre interessa
16
de todas as diferentes possibilidades aquela que dá maior Margem de Contribuição
Total, Crepaldi (1998).
É evidente a importância desta ferramenta gerencial, pela qual a empresa pode
analisar qual produto deve continuar sendo produzido, que preço deve formar para seus
produtos, se com a mudança de preço e um aumento na produção seu ganho aumentaria
ou se não há necessidade de mudar preços, etc. Isto se afirma com o autor abaixo ao
dizer que, “o resultado da margem de contribuição é que define se certas condições da
venda devem ser implementadas, e se a concorrência está muito agressiva ou se o
mercado é receptivo aos preços elaborados” (ASSEF, 2011, p. 50).
Este autor complementa ao dizer que, quando o preço é fixado pelo mercado,
além de se identificar quais são os custos variáveis, devem ser considerados os custos e
os preços, trazidos a valor presente, levando-se em conta a taxa de aplicação financeira
ao mês, para se chegar à taxa de contribuição real, que é o que interessa de fato para a
empresa. Exemplo: um preço de venda nominal de R$ 150,00, a um prazo de 30 dias,
com custo financeiro mensal de 2%, valerá, depois de decorrido o prazo, apenas R$
147,00, ou seja, o valor real é este último.
Ora, se o valor inicial tivesse sido aplicado no mercado financeiro, certamente
renderia um ganho para o investidor, no entanto, ele sacrificou tal valor oferecendo
prazo de 30 dias ao cliente, recebendo no final, valor monetariamente inferior ao da
venda.
Restrições Quanto à Aplicação do Custeamento Direto
Este método de custeamento direto, se conscientemente aplicado, pode
constituir-se em um poderoso instrumento de decisão gerencial, desde que utilizado
com coerência para determinados ramos de atividade.
Mas se este método de custeamento direto for introduzido em empresa em que o
ativo permanente seja elevado, como é o caso típico de empresas ferroviárias,
aeroviárias, hidroviárias, rodoviárias, metroviárias e outras com tecnologia operacional
avançada, poderá não ser tão útil em termos de análise se não houver uma preocupação
com relação à absorção dos custos fixos, principalmente no que tange às depreciações,
Santos (1995).
Dubois et al, (2009), por sua vez, afirma que o custeio variável fere os princípios
contábeis da realização, competência e confrontação e que os custos fixos são
considerados despesas ainda que os produtos não tenham sido vendidos. Portanto esse
método de apropriação de custos não é aceito pela legislação do imposto de renda;
entretanto não há impedimentos para que sejam utilizados nas empresas, somente ao
final do ano as empresas deverão realizar um lançamento de ajuste a fim das adequações
aos padrões exigidos por lei (MARTINS, 2010).
17
Ainda em relação às limitações, Wernke (2005), comenta que este método tem
como dificuldade na sua utilização, o fato de ser difícil classificar o que é custo fixo e o
que é variável, já que existem custos que são semifixos e também os que são
semivariáveis, e o custeio variável só absorve os custos e despesas variáveis.
RKW: Características, vantagens e limitações
Trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (por um órgão
que seria semelhante ao nosso antigo CIP – Conselho Internacional de Preços), que
consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da
empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Claro que as técnicas desse rateio
são semelhantes às já conhecidas por todos nós, principalmente quando tratamos das
formas tradicionais de apropriação dos custos indiretos de produção; ou seja, tudo com
base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para
depois se ir procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos
e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos ou serviços.
Com esse rateio, chega-se ao valor de “produzir e vender” (incluindo administrar
e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o
processo empresarial de obtenção de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado
(ou fixado governamentalmente, como na época em que nasceu essa metodologia na
Alemanha) para se ter o preço da venda final. Aliais, muitas vezes é exatamente isso
que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um
valor global e procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de
alocação (custo, custo + despesa etc.).
Sobre a operacionalização, deste sistema, de acordo com Bornia (2002, p. 103)
pode ser dividida em cinco etapas: “a) separação dos custos em itens; b) divisão da
empresa em centros de custos; c) identificação dos custos com os centros (distribuição
primária); d) redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição
secundária); e) distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição
final)”.
Deve-se observar que as etapas divididas pelo referido autor propõe somente
obter o custo final do produto ou serviço a ser desenvolvido pela empresa, sendo
necessário estruturar este sistema, de forma a conseguir informações sobre etapas
intermediárias, conforme ao que o gestor avalie necessário e importante para atender
aos objetivos que o mesmo pretenda alcançar.
As desvantagens na aplicação do RKW, dizem respeito, às empresas não
considerarem a elasticidade da procura, o que não é possível calcular prontamente, logo
um sistema de preço que tenha inteira dependência dos custos provavelmente não será
18
realista para grande parte dos negócios (BACKER e JACOBSEN apud VARTANIAN
2000).
Outra limitação sobre o RKW é apontada por Martins (2010, p. 158), que
acrescenta dizendo que esse método “pode até ser usado em uma economia totalmente
centralizada, ou em situações de monopólio e oligopólio, porém dificilmente terá
sucesso em uma economia de mercado, mesmo se ela for controlada parcialmente pelo
governo”.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC (ACTIVITY BASED
COSTING): Características, vantagens e limitações
Kaplan e Cooper (1998, p.94) definem o custeio baseado em atividades (Activity
Based Costing – ABC) como:
Um mapa econômico das despesas e da lucratividade da organização
baseado nas atividades organizacionais. Um sistema de custeio
baseado em atividades oferece às empresas um mapa econômico de
suas operações, revelando o custo existente e projetado de atividades
e processos de negócios que, em contrapartida, esclarece o custo e a
lucratividade de cada produto, serviço, cliente e unidade operacional.
Ainda Martins, (2010, p. 87) colabora dizendo que o Custeio Baseado em
Atividades “é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
Sabe-se que esse sistema de custeio tem como precursor o sistema RKW,
embora possuam um mecanismo semelhante, não se confundem, haja vista que no
sistema RKW a sistemática ocorre em função de centros de custos, já no método pelo
ABC a metodologia baseia-se em atividades o que corresponde a uma maneira mais
detalhada do que a de centros de custos.
O ABC Surgiu com uma política inovadora trabalhando com dois aspectos, os
quais são mencionados por Martins (2010), sendo estes, a visão vertical, que é a
apropriação dos custos de acordo com a departamentalização; e a visão horizontal, fator
este correspondente à captação de custos de todos os processos através da atribuição de
atividades a cada departamento.
O custeio ABC deu um grande passo na evolução da determinação dos custos.
Ele pode ser utilizado em vários segmentos de atividades, sejam fabris, de serviços, nas
organizações bancárias etc. Para Cogan (1999), o ABC tem como foco os recursos e as
atividades como geradores de custos, enquanto que o custeio tradicional focaliza os
produtos como geradores de custos. Holmem (1995), enumera as hipóteses a seguir,
como âncoras do sistema de custeio ABC.
1 – Atividades consomem recursos e estes, adquiridos, criam custos;
2 – clientes consomem atividades;
19
3 – modelos de ABC consomem, ao invés de gastarem;
4 - Existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma grande
quantidade de atividade pode ser identificada e medida;
5 – Os centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneas, ou
seja, em cada centro de custo de atividades só existem atividades de cada um dos
níveis apresentados acima.
6 – Todos os custos em cada centro de atividades mantêm proporcionalidade
com a mesma.
Interessante observar que o custeio ABC apresenta a visualização dos gastos a
longo prazo, pois a curto prazo praticamente não são modificáveis. No longo prazo, os
consumos e os gastos são alinhados.
O custeio baseado em atividades é muito valorizado no meio gerencial porque
permite conhecer qual atividade está sendo consumida em maior ou menor quantidade
por cada tipo de produto. Horngren et al (2000), menciona que o ABC procura
aprimoramento no sistema de custeio, tendo como base as atividades das empresas. Só
depois de identificada a atividade e quanto ela foi consumida em uma produção, os
custos são alocados em seus objetos por meio de um critério, levando em conta a causae-efeito para alocação dos custos.
No entanto, Carneiro, et al (2004), afirma que é um exagero dizer que o ABC é
preciso para custear os produtos. Para ele, o ABC é capaz de mapear as atividades da
empresa e dizer quanto custa esta atividade. Mas não a observação de, se esta ou aquela
atividade é necessária ou se custa o que deveria custar. O ABC trata do diagnóstico,
porém o que fazer com tal diagnóstico não compete ao ABC.
Incontestavelmente, o ABC é uma ferramenta gerencial de custos da qual as
empresas se valem para detectar problemas ou defeitos antes mesmo dos produtos serem
postos à venda. Este é o entendimento de Horngren et al,(2000) ao afirmar que por meio
das atividades, é possível se detectar falhas nos produtos de forma interna, antes que
estes cheguem aos clientes, com defeito. Alerta que um custo de prevenção é bem
menor que um custo de reparo, haja vista que um cliente insatisfeito, além de procurar
um concorrente na próxima compra, ainda dissemina sua insatisfação, provocando a
fuga de possíveis outros clientes e ainda há o agravante de ter que repor um produto
defeituoso, dada a garantia de qualidade.
Comenta-se que a evolução da tecnologia muitas vezes substitui o homem por
máquinas, sendo que ocorre de alguns produtos absorverem um número reduzido de
mão de obra direta. Por outro lado, para que os produtos tenham um diferencial no
mercado, necessário se faz que sejam agregados atrativos. Tais atrativos dizem respeito
aos custos indiretos. No entanto, há que se observar que o ABC não é melhor técnica
para toda e qualquer empresa. Ele se apresenta com resultados mais precisos em
empresas em que “se utilizam de grandes quantidades de recursos indiretos em seu
20
processo de produtos e a organização tenha significativa diversificação em produtos,
processos de produção e clientes” (COGAN, 1999, p.48). Daí se deduz que, se a
empresa possui um número reduzido de produtos com utilização de poucos recursos, o
ABC já não seria eficiente.
Assim como em outras técnicas, o sistema ABC também tem suas limitações.
Pois, ainda no entendimento de Cogan (1999), por exigir uma coleta detalhada de
informações gerenciais para sua aplicação, o custo benefício deve ser justificado, senão,
em vez de se otimizar a lucratividade do negócio, a aplicação inadequada deste sistema
poderá estar gerando mais custos para o negócio.
Na utilização do ABC devem-se observar as prioridades na distribuição dos
custos. Dessa forma, os recursos são destinados aos centros de atividades e, através dos
direcionadores de custos, os custos são alocados aos produtos. Se a intenção for a
redução de custos, com o ABC pode-se reduzir a atividade que esteja onerando o custo
final do produto por meio da técnica que examina a causa do problema “uma vez que os
custos são, antes, um sintoma, que propriamente a causa” (COGAN, 1999, p. 64).
Portanto, para se aplicar o ABC, deve-se primeiro, observar se existem custos
que correspondem a uma só atividade específica ou a um só produto. Se isso ocorrer, os
custos serão absorvidos diretamente à atividade ou produto analisado.
No entanto, nem sempre isso é possível. Então, buscam-se alternativas distintas
para alocação dos custos da melhor forma possível. Daí surge a possibilidade de se
verificar a base causal da alocação dos custos. Neste momento, deve-se procurar utilizar
o que ficou conhecido como direcionador de custos ou cost driver, como por exemplo,
a mão-de-obra direta-MOD, a preparação das máquinas – setup , o manuseio, as ordens
de fabricação dos produtos e até mesmo os próprios produtos, dependendo do caso. Para
isso, a base causal deverá ser fácil de medir, senão torna-se impossível a utilização de
tal alternativa.
Caso não seja possível nem a alocação direta nem o uso do direcionador de
custos, recorre-se à técnica baseada em volume.
A dificuldade em se utilizar o custeio ABC está em se determinar quais são os
centros de atividades e dos direcionadores de custos, mas isso é indispensável de se
conhecer, uma vez que “os centros de atividades consomem recursos enquanto os
objetos dos custos consomem atividades” (COGAN, 1999, p. 59).
Para implantação do ABC deve-se observar o seguinte: se a empresa já está
organizada por processos, certamente já possui os custos das atividades correspondentes
a cada processo e isso simplifica os cálculos para utilização desse sistema. Se a
empresa, no entanto, não está organizada por processo e têm seus recursos concentrados
nos centros de custos departamentais, que é a forma clássica dos custos, ela poderá, para
se adaptar ao ABC, proceder da forma indicada: Entrevista com os gerentes da áreas
funcionais
a
fim
de
escolher
informações
com
relação
aos
21
processos/subprocessos/conjunto de atividades que são realizadas em sua área; associar
valores dos centros de custos departamentais aos custos das atividades dos processos,
dessa forma mapeada, usando para tal direcionadores de custo de primeiro estágio. Uma
vez obtida a transferência de todos os custos verticais/funcionais em custos
horizontais/processos, a obtenção dos centros de atividades torna-se uma tarefa mais
evidente facilitando sobremodo a escolha dos direcionadores de custos de segundo
estágio.
TARGET COST (CUSTO META); O USO DO ABC PARA SE CHEGAR
AO TARGET COST
Por causa desse problema de muitas vezes o preço ideal não ser capaz de
produzir o resultado mínimo necessário, ou de nem mesmo ser capaz de cobrir os gastos
fixos, surge a necessidade de se ter a escolha do caminho inverso.
Com a crescente competitividade entre as empresas em um mercado em
constante modificação, com clientes cada vez mais exigentes e ávidos por produtos que
se adéqüem mais às suas necessidades, o preço passa a ser praticamente em função da
oferta e da procura.
Neste ambiente onde as empresas simplesmente não podem alterar sua política
de preço por modificação na sua estrutura de custos, o caminho inverso mencionado
passou a ser uma fortíssima ferramenta para um melhor posicionamento estratégico e
desempenho: dadas as limitações de preço do mercado (e, conseqüentemente, de
quantidade vendável), qual o custo máximo suportável de forma a atingir o retorno
desejável?
Nasce daí essa figura simples do “Custo Meta”, ou custo alvo, conhecido na
língua inglesa como Target Cost, que nada mais é do que exatamente o que foi dito na
frase imediatamente atrás: qual o custo máximo de um produto para que, dado o preço
que o mercado oferece, consiga-se o mínimo de rentabilidade que se quer?
A maioria dos custos a serem incorridos em um processo produtivo é
determinada na estrutura deste processo, ou seja, na fase de projeto do produto. Quando
uma linha de produção já está montada e funcionando, a grande maioria de seus custos
está fadada a ser incorrida, (em média 85% dos custos totais do início da pesquisa e do
projeto até o fim da vida do produto, segundo citações bibliográficas estrangeiras),
tendo em vista estarem, a essa altura, totalmente definida as características técnicas do
produto. As reduções de custos que se podem atingir nesse estágio podem não ser
significativas o suficiente de forma a se atingir o custo meta.
Por outro lado, é na fase de planejamento que existem as possibilidades de
alteração significativa dos custos. Durante o projeto podem ser alteradas as
características do produto. Pode-se optar pela modificação da estratégia de custos
retirando características dos produtos (como retirar o ar condicionado do modelo de um
22
automóvel). Entretanto, essa alteração também muda o preço que o mercado está
disposto a pagar bem como a quantidade que o mercado pode absorver.
Sendo assim, nesta fase de projeto a utilização do custo meta se faz mais eficaz.
O retorno a ser atingido pode ser alcançado mais eficientemente se tudo for planejado
desde a concepção do produto.
Vale lembrar, ainda, que este retorno pode ter um enfoque financeiro (em termos
de rentabilidade) e ou estratégico (em termos de posicionamento no mercado,
continuidade da empresa, benefício social etc.).
O custo meta, apesar de ser um conceito simples, é também uma mentalidade de
gerenciamento. Para se chegar a um denominador comum de qual o custo meta e qual o
produto a ser feito, enfim, para se definir uma estratégia gerencial, há que existir uma
integração entre todas as partes da empresa.
A engenharia responde por quais as tecnologias disponíveis, quais os
componentes que devem ou podem integrar o produto, o que pode ser substituído, quais
características podem existir etc.
A área de marketing, por sua vez, é a responsável pela análise do
comportamento do produto delineado pela engenharia no mercado em que a empresa se
encontra. Permite o levantamento das informações de preços, quantidades possíveis de
venda, anseios dos consumidores etc. Por isso, costuma nas empresas bem gerenciadas,
participar junto com a engenharia desde o início do projeto.
Numa visão moderna, a contabilidade auxilia nas definições das estratégias
financeiras, apurações de custos, planejamento de orçamentos e previsões de
demonstrações etc.
Pode-se citar ainda outras partes das empresas, como a de Planejamento e de
Desenho, Compras, até Limpeza e Segurança. A integração deve ser a mais ampla
possível.
A utilização do custo meta, desta maneira, enseja uma simbiose entre todas as
partes da empresa, exigindo que todos trabalhem em uma equipe, e não como equipes
separadas.
Ainda, induz a empresa a olhar não exclusivamente para si própria, e sim ter um
foco no cliente, qual sua expectativa com relação ao produto, quais os custos de
propriedade que ele terá (tais como manutenção preventiva, gastos com embalagens,
consertos etc.).
Outro lado que se permite olhar é o dos fornecedores. Estes podem ser fatores
determinantes nos custos a serem incorridos. A interação com a cadeia de valor como
um todo permite não só que os custos sejam atingidos, como também que toda uma
23
estratégia seja desenvolvida no sentido de melhoria tanto para a empresa como para a
cadeia em que ela se insere.
Lembrar que uma cadeia de valor corresponde à visão integrada de todos os que
participam desde a produção da matéria-prima básica inicial até o consumidor final, não
interessando quantos elos compõem essa corrente. Por exemplo, mineradora de ferro,
siderúrgica, metalúrgica, montadora, atacadista, varejista e consumidor final.
Deve-se ressaltar que, nesse momento, tem-se a mais forte exploração do
Custeio Baseado na Atividade, conhecido como ABC. Afinal, nada melhor do que
conhecer os custos de todas as atividades para daí se ter condição de verificar quais as
atividades que não adicionam valor e que precisam ter seus gastos reduzidos ou
anulados, e quais as atividades que podem sofrer processos de racionalização (às vezes
de reengenharia) para se chegar a essa adaptação ao mundo real.
Por tudo que se tem visto na prática e que se tem à disposição em termos de
literatura, a maior utilidade (segundo alguns, a única) do ABC está exatamente na sua
extraordinária força em termos de ajudar no processo de racionalização, reengenharia e
redução de gastos dentro da empresa.
CUSTO OU CUSTEIO PADRÃO
O custeio padrão se baseia na comparação no que é programado para se gastar e
ter o retorno almejado, e o realmente incorrido, após a produção.
No entendimento de Dubois et al (2009), o método do custeio padrão consiste
em se determinar os custos, antes mesmo da produção dos produtos, para só depois de
os produtos prontos, fazer-se a comparação com o que realmente foi incorrido. É um
complemento do custeio por processo e por ordem de produção, que são custeios reais.
Afirma que a vantagem de se utilizar o custo padrão se justifica porque as
empresas dispõem de capacidade de negociar preços, acompanhar seus estoques e
monitorar os trabalhos para tentar eliminar os gargalos que porventura surgirem, por
meio da comparação entre o custo padrão e o custo real. As diferenças encontradas
chamadas de variações podem ser corrigidas, caso sejam negativas, buscando-se a
eficiência nas operações. As principais vantagens são controle e coordenação. Isto
depende da familiaridade dos envolvidos em todos os setores da produção.
Assim, o custeio padrão pode servir de estímulo para o pessoal da produção na
busca pela eficiência. Afinal, a durabilidade do uso do custeio padrão depende da
dinâmica da empresa com revisões periódicas, haja vista que a tecnologia e dinâmica
das operações mudam freqüentemente.
Embora existam as vantagens expostas, não são todas as empresas que podem
tirar proveito do uso do custeio padrão. Este modelo é mais viável em empresas que
produzem produtos similares e em grandes quantidades. Cogan (2005), afirma que este
24
modelo atende melhor a empresas onde os produtos são exclusivos ou a concorrência é
ineficiente.
Alguns autores dão idéia de que o custo padrão deve ser um custo ideal de
produção, ou seja, busca-se atingir a eficiência com ausência de problemas. Porém, para
se alcançar mérito, é exigido tempo de longo prazo, não se pode esperar resultado para o
exercício seguinte.
Segundo Horngren et al (2000), há uso difundido do custeio padrão nos Estados
Unidos, Irlanda, Grã Bretanha, Suécia e Japão. A escolha por este método por estes
países se justifica pela possibilidade de gerenciamento dos custos.
Como se observa, todos os países citados pelos autores acima são desenvolvidos,
e como tal, estão preocupados com o gerenciamento dos custos do seu negócio. Mais
uma vez destaca-se a importância dos custos em um negócio.
Critério para avaliação de estoque pelo método do preço específico
Para a avaliação dos custos de determinado produto ou serviço, tem-se como
opção a utilização de um critério denominado preço específico ou custo específico, a
partir do qual cada unidade de estoque é identificada de maneira específica, e para
apuração do resultado do período é observado o fluxo físico de entradas e saída de cada
item individualmente (MIRANDA e VIEIRA, 2010). Crepaldi (2004, p.49) diz que
“desta forma, no estoque final seu valor será a soma de todos os custos específicos de
cada unidade existente”.
Rosa (2005), afirma que a aplicação desta metodologia é cabível quando há
possibilidades de identificação de preços específicos de cada produto do estoque, o
autor ressalta que este método é admissível em indústrias de bens de capital, revenda de
veículos e serviços. Sendo assim, neste método de avaliação de estoques baixa-se do
estoque o custo preciso de cada item.
Como este método mostra-se eficiente a produtos ou serviços onde há facilidade
de identificação dos custos é que Freitas (2005) destaca ser viável a utilização dele para
a construção de imóveis, uma vez que não há obstáculos para identificar um imóvel por
suas características, como por exemplo, por seu endereço.
No caso da construção civil, por exemplo, admite-se que para as construtoras,
obterem um controle de custos por obra particular, existe a possibilidade de utilizar o
custo específico, e no intuito de conhecer e administrar os custos consumidos em cada
atividade para a execução da obra, as empresas poderiam empregar o que se chama de
departamentalização, que consiste em uma maneira de organizar custos por
departamentos (MIRANDA e VIEIRA, 2010; VICECONTE e NEVES 2000;
CREPALDI, 2004).
25
Ainda Martins (2010), enfatiza que departamentos são considerados unidades
mínimas administrativas, onde devem ocorrer atividades de natureza semelhante, a qual
necessita de um responsável para cada unidade, a fim de possibilitar o controle. Assim o
autor acrescenta que os departamentos poderão ser divididos em dois grandes grupos, a
saber: Departamento de produção, unidade que esta relacionada diretamente a execução
dos produtos, no caso da construção civil o produto final seria a obra, onde os custos
seriam alocados de forma direta aos produtos; e Departamento de serviços, este por sua
vez é responsável pelos serviços que auxiliem o Departamento de produção, logo,
indiretamente apropriados aos produtos4.
OUTROS CONCEITOS IMPORTANTES
Entendendo o MARKUP
Segundo McCarthy e Perreault (1997), Markup é a quantia em dinheiro
acrescentada ao custo de vendas para a obtenção do preço. Geralmente, o markup é
similar para a definição da margem bruta da empresa porque se espera que o valor
acrescido ao custo unitário de um produto por um varejista ou atacadista possa cobrir as
despesas administrativas e de vendas e fornecer algum lucro.
Observa que, se um varejista compra um artigo que custa R$1,00 quando
entregue em sua loja, deve vendê-lo com preço superior ao custo se espera obter algum
lucro. Assim, pode acrescentar R$0,50 ao custo do artigo para cobrir seu custo de venda
e outros custos e ter ainda lucro. Os R$0,50 centavos representam o markup.
Os R$0,50 também representam a margem bruta ou o lucro bruto, se o item for
vendido. Mas note que esse valor não é o lucro líquido. As despesas de venda podem
representar R$0,35; R$0,45; ou até R$0,55. Em outras palavras, não há garantia de que
o markup cobrirá os custos. Além disso, não há garantia de que os consumidores
pagarão o preço marcado. Podem ser necessários markdowns (é uma redução do preço
de varejo exigida em função dos consumidores recusarem comprar algum item ao preço
originalmente fixado por markup).
Freqüentemente, é conveniente usar-se markups como porcentagem, em vez de
fixá-los em unidades monetárias. Mas, eles podem ser apresentados como porcentagem
de custo ou do preço de venda. Como convenção, markup (%) significará porcentagem
do preço de venda, a menos que explicitado diferente. Assim, o markup de 50% sobre o
4
São dois os objetivos da departamentalização: a) melhor controle dos custos; e b) determinação mais
precisa do custo de produção. O primeiro é atingido porque a departamentalização torna a incorrência
dos custos de produção no âmbito do Departamento como sendo responsabilidade do respectivo chefe
ou supervisor. E o segundo, ocorre porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios
de rateio (NEVES E VICECONTI, 2010, p. 100).
26
preço de venda de R$1,50 é de 33,3%. Por outro lado o markup de R$0,50 representa
50% sobre o custo.
Para Miranda e Vieira (2010), este é um dos métodos mais utilizados pelas
empresas para estabelecer o preço de venda de bens e serviços, portanto aos moldes do
markup as empresas acrescentam aos preços unitários dos bens e serviços um total de
percentuais incidentes sobre ele, os quais podem ser despesas, tributos incidentes, a taxa
de retorno pelo investimento entre outros.
Deve-se observar que para evitar prejuízos a taxa de marcação deve ser
suficiente para cobrir os custos e despesas, a fim de que a mesma alcance a margem de
lucro capaz de garantir sua continuidade, no entanto se faz necessário atentar que
quando a empresa define o markup acima de suas reais necessidades, pode acabar por
estabelecer um preço que o mercado não esteja disposto a pagar, ocasionando a perda de
seus clientes, comprometendo sua permanência no mercado (MIRANDA E VIEIRA,
2010).
Alguns varejistas e atacadistas usam tabelas de conversão de markup ou
planilhas eletrônicas para converter facilmente o custo em preço de venda – dependo do
markup sobre o preço de venda que desejam. Para ver o inter-relacionamento, examine
as duas fórmulas abaixo:
a) Markup (%) sobre o preço de venda =
Markup (%) sobre o custo
100% + markup (%) s/ custo
b) Markup (%) sobre o preço de custo =
Markup (%) sobre o venda
100% + markup (%) s/ venda
No exemplo anterior, tivemos o custo de R$1,00, markup de R$0,50 e preço de
venda de R$1,50. Vimos que o markup sobre o preço de venda foi de 33,3% - e sobre o
custo de 50%. Vamos substituir essas porcentagens nas fórmulas 1 e 2 para ver como
são convertidas de uma base para outra. Primeiro, assumimos que apenas conhecemos o
markup sobre o preço de venda e desejamos encontrar o markup sobre o custo. Usando
a fórmula 2 temos.
Markup sobre o custo =
33,3%
100% - 33,3%
= 33,3% = 50%
66,6%
27
Por outro lado, se examinarmos apenas o markup sobre o custo podemos
encontrar o markup sobre o preço de venda da seguinte maneira:
Markup sobre o preço de venda =
50%
= 50% = 33,3%
100% - 50%
150%
Esses resultados podem ser provados e resumidos, assim:
Markup R$0,50 = 50% do custo ou 33,3% do preço de venda
+ Custos R$1,00= 100% do custo ou 66,6% do preço de venda
Preço de venda R$1,50= 150% do custo ou 100% do preço de venda
É importante verificar que apenas os dados em porcentagem mudam, enquanto
os valores monetários de custo, markup e o preço de venda permanecem os mesmos.
Note também que quando o preço de venda é a base de cálculo (100%), a porcentagem
de custo mais a porcentagem de markup somam 100%. Mas quando o custo do produto
é usado como base (100%), a porcentagem do preço de venda deve ser maior do que os
100% do markup sobre o custo.
O markup tem por finalidade cobrir as seguintes contas:
Impostos sobre vendas;
Taxas variáveis sobre venda;
Despesas administrativas fixas;
Custos indiretos de produção fixos,
Lucro.
Resalta-se que quando a empresa possuir mais de um produto, salienta-se que
para uma adequada avaliação de seu lucro e determinação do preço, não se deve
estabelecer uma única taxa de marcação, pois, para que a empresa obtenha sucesso de
seus produtos é preciso que a mesma considere os diferentes fatores que os cercam, bem
como considerar a margem geralmente praticada pelo mercado, determinando o markup
de acordo com cada produto que ela desenvolva (ABREU et al., 2007).
Por fim, o markup poderá estar embasado em vários aspectos para a
determinação do custo do produto, que dependerá efetivamente do tipo de custeamento
utilizado pelas empresas sendo assim, pode-se ter: a) Markup com base no Custo Pleno;
b) Markup com base no Custo Variável; c) Markup com base no Custo de
28
Transformação; e) Markup com base no Custo Padrão; f) Markup com base no Custeio
por Absorção.
RELEMBRANDO O RACICÍONIO SOBRE O PONTO DE EQUILÍBRIO
(PE)
O ponto de equilíbrio é atingido quando os custos totais de uma atividade se
iguala às receitas totais, ou seja, o lucro é igual a zero. CT=RT; L=0
As diversas literaturas oferecem três formas de se encontrar o ponto de
equilíbrio: pelo método da equação, pelo método da MC e pelo método do gráfico.
Inicialmente, apresentam-se as siglas:
PVU = preço de venda unitário
CVU = custo de venda unitário
CF = custo fixo
LO = lucro Operacional
Q = quantidade
MCU = margem de contribuição unitária
Método da Equação
Receitas – custos variáveis – custos fixos = lucro operacional
(PVU x Q) – (CVU x Q) – CF = LO
Pelo método da Margem de Contribuição, usa-se a equação da quantidade,
onde:
Q = CF + LO/MCU
Lembrando que MC = PVU – CVU, manipulando a fórmula, tem-se:
(PVU x Q) – (CVU x Q) – CF = LO
(PVU – CVU) x Q = CF+LO
29
MCU x Q
= CF + LO
Q = CF + LO/MCU, como no PE o LO é igual a zero, dispensa-se seu uso na
fórmula, ficando: Q = CF/MCU. Esta é a quantidade no ponto de equilíbrio, onde os
custos fixos são divididos pela margem de contribuição unitária.
RT
Método do gráfico
R$
2000
150
CDT
..............................PE
1000
.
500
.
0
2
3
4
CDV
CDF
5
6
QUANTID.
O ponto de equilíbrio é um método utilizado para se saber quanto a empresa
necessita vender para, a partir daí, obter lucro. As despesas, como são divididas em
fixas e variáveis como os custos, também devem ser somadas aos gastos para se chegar
ao ponto de equilíbrio. Assim, o PE é quando as receitas se igualam às despesas e
custos, tanto fixas, como variáveis.
Através do ponto de equilíbrio a empresa verificará se sua capacidade produtiva
é adequada, se pode reduzir os custos ou aumentar seus preços (caso o mercado
permita), Dubois et al (2009).
MARGEM DE SEGURANÇA
Margem de segurança é o montante das vendas orçadas acima das vendas
apresentadas no ponto de equilíbrio. Obviamente não há vantagem alguma para as
empresas operarem com lucro zero, que é o lucro obtido no ponto de equilíbrio.
Dubois et al (2009) comenta que a margem de segurança indica o quanto as
vendas podem cair e ainda assim a empresa operar com lucro e que tal conceito pode ser
obtido em percentuais dividindo-se a margem de segurança em dinheiro pelas vendas
projetadas ou realizadas.
%margem de segurança = margem de segurança/vendas
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Segundo Kaplan et al (1998), preço de transferência historicamente tem sido um
dos mais difíceis e controversos problemas para serem resolvidos pelas corporações.
30
Já houve quem dissesse que a fixação do preço de transferência, apesar de já vir
sendo estudada por muitos anos, é, ainda, considerado um problema aberto.
Em muitas grandes organizações, a corporação central não pode monitorar e
controlar todos os parâmetros de operação das suas diversas empresas. Por essa razão,
as grandes organizações são normalmente estruturadas em divisões. Cada divisão é uma
unidade autônoma onde seus gerentes têm a liberdade de tomar todas as ações
necessárias. Porém, uma organização descentralizada tem dificuldade de avaliar o
desempenho de seus gerentes divisionais. Além disso, a corporação central precisa
também coordenar as ações das divisões para maximizar o lucro total da organização.
A fim de avaliar o desempenho de cada unidade divisional torna-se necessária a
existência de um método que consiga medir a contribuição de cada divisão no lucro
total. Uma solução comum para esse problema é fixar preços para os produtos
intermediários que são transferidos de uma divisão para outra. Esses preços são
conhecidos como preços de transferência. São, pois, preços utilizados para:
Ajudar a coordenar as decisões da divisão para alcançar os objetivos da
corporação como um todo.
Dar condições às divisões de tomarem decisões com relação ao preço
final do produto.
Preservar a autonomia das divisões.
Numa simplificação do problema clássico de transferência de preços, pode-se
considerar duas divisões, uma que produz um produto intermediário e outra que recebe
esse produto e o transforma em produto acabado. O preço de transferência é o valor
utilizado na transação entre essas divisões. Esse valor é considerado como resultado
pelo departamento de vendas de uma divisão e como despesa pelo departamento de
compras de outra divisão.
Com isso os lucros líquidos das duas divisões podem ser determinados. Os
gerentes divisionais são avaliados pelos lucros que cada um gera preservando o objetivo
maior que é o da maximização do lucro por parte da corporação.
Acadêmicos e estudiosos em Economia e Contabilidade demonstram através de
exemplos determinísticos simples, que num mercado perfeitamente competitivo, o preço
de transferência ótimo deveria ser o preço de mercado. Quando os produtos de
transferência não podem ser obtidos num mercado perfeitamente competitivo, os
estudiosos recomendam o uso do custo marginal de longo prazo para suprir os produtos
transferidos, Kaplan et al (1998).
CUSTOS DE OPORTUNIDADE
31
Representa o quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter
aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra.
Temos como exemplo: O aluguel apropriado quando o imóvel é próprio. Tratase de um raciocínio que acaba por imputar aos produtos um custo de oportunidade. O
fato de a empresa ter optado por não alugar o seu imóvel e sim utilizá-lo no processo
produtivo faz com que ela se sinta tentada a incluir esse valor como custo dos produtos
elaborados. O raciocínio é gerencialmente válido, mas não contabilizável. Porém, pode
pecar, pois, sendo um valor fixo, independente do volume de produção, se rateado, pode
levar a empresa a cometer arbitrariedades.
Esta definição de Custo de Oportunidade é compartilhada por diversos autores
consultados, dentre os quais se destacam:
- Luiz Carlos Pereira de Carvalho (in Reflexão Contábil - Revista Enfoque 16):
“O custo de oportunidade mede o valor das oportunidades perdidas em decorrência de
uma alternativa de produção em lugar de outra também possível... só se escolheria uma
alternativa se o ganho adicional com a produção for maior que o custo de oportunidade
da alternativa de não produzi-la”.
- Richard A. Bilas (in Reflexão Contábil - Revista Enfoque 16): “O custo dos
recursos para uma empresa é igual aos valores destes mesmos recursos em seus
melhores usos alternativos”.
Todas essas definições levam a entender que o custo de produzir determinado
bem é igual ao valor dos outros bens que deixaram de ser fabricados, porque os recursos
que poderiam ser utilizados para produzi-los foram aplicados na produção daquele bem.
Martins (1998).
CUSTEIO DO CICLO DE VIDA
Eis aqui mais uma ferramenta gerencial. Muitas vezes os produtos são
adquiridos levando-se em consideração apenas o preço que se paga por eles. Um
exemplo comum são os aparelhos de ar condicionado e centrais de ar. Não basta
procurar o preço mais baixo do mercado; deve-se levar em consideração a quantidade
de energia elétrica que o aparelho adquirido consome e quanto será gasto para sua boa
manutenção.
Cogan, (1999), diz que o Custeio do Ciclo de Vida leva em consideração o
tempo de vida útil do produto de tal forma que, ao considerar o custo de um produto,
não apenas o preço de compra é calculado, mas um conjunto de custos que resultam no
custo total que um produto absorve durante sua vida útil.
O autor afirma também que o custeio do ciclo de vida tanto pode ser utilizado no
setor público quanto no privado e apresenta a equação do ciclo de vida de um produto
da seguinte forma:
32
CCV = preço + (custo anual de energia X vida estimada X fator de desconto)
Entende-se por fator de desconto o ajuste da inflação. Considera-se que o
dinheiro hoje tenha mais valor que no futuro e que, se esse dinheiro tivesse aplicado
renderia juros para o investidor. Ex: 2% ao ano. Neste caso o fator de desconto seria os
2%.
OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES PARA A FORMAÇÃO DO
PREÇO
O preço está ao nosso redor. Paga-se aluguel pelo apartamento, anuidade pela
educação, consulta para médico ou dentista, etc. A linha aérea, o táxi e as empresas de
ônibus cobram uma passagem; empresas públicas locais cobram taxas e os bancos
cobram juros pelo dinheiro que você toma emprestado. O preço para você deixar o seu
carro no estacionamento é denominado tarifa e a empresa que faz o seguro do
automóvel cobra um prêmio.
Kotler (2000) afirma que, embora os economistas não concordem, muitos de nós
sentimos que o imposto de renda é o preço que pagamos pelo privilégio de ganhar
dinheiro.
Segundo Cogan (1999), é de conhecimento geral que os preços historicamente
foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual paradigma, num
mundo que cada vez mais caminha para uma competição perfeita, o preço é
determinado pelo mercado. Portanto, essas duas considerações básicas convivem ainda.
Santos (1995), classifica os principais fatores influenciadores da formação do
preço da seguinte forma:
características do produto (aspectos de elasticidade, sazonalidade, moda,
ciclo de vida);
situação econômica - financeira da empresa (nível de estoque, grau de
endividamento etc.).
metas mercadológicas (crescimento, penetração, imagem);
situação macro econômica (recessão, excesso de oferta, excesso de
demanda etc.);
estrutura de custos da empresa;
as necessidades do comprador;
sua disposição para pagar;
33
as reações da concorrência e a possibilidade do aparecimento de novos
competidores;
as expectativas de preços dos insumos e as restrições de fornecimento;
o grau de utilização da capacidade instalada; e
restrições governamentais.
Sabe-se que são inúmeras as variáveis que afetam os preços e que elevadas são
as dificuldades para quantificar a influência de cada uma dessas variáveis.
Diversas estratégias, contudo podem ser levadas em consideração na fixação dos
preços de venda.
ESTRATÉGIAS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS
Por mais informal que seja estabelecido o preço de determinado produto, sempre
obedecerá a uma estratégia (correta ou não) imposta pela empresa. No entanto, Cogan
(l999), cita algumas estratégias que se aplicadas adequadamente podem proporcionar
excelentes resultados para a empresa.
Estratégias de Preços Distintos
A estratégia de preços distintos ou variáveis é aquela onde diferentes preços são
aplicados a diferentes compradores, para o mesmo produto.
A) Desconto em um Segundo Mercado - Esse desconto consiste na venda de uma
marca a um preço num mercado alvo principal e a um preço reduzido num segmento
secundário de mercado (usualmente através de descontos). Isso freqüentemente envolve
excesso de inventário ou de capacidade de produção.
B) Desnatação - A desnatação envolve a fixação de um preço relativamente alto,
muitas vezes, no início da vida do produto. O preço é então sistematicamente reduzido à
medida que o tempo passa. Produtos tecnológicos são, muitas vezes, precificados dessa
forma. Essa estratégia se aplica principalmente quando o produto é inovador e os
consumidores estão em dúvida quanto a seu real valor. A desnatação pode estabelecer
um fluxo de retornos precoces para cobrir os investimentos em Pesquisa &
Desenvolvimento e os custos de dar partida ao produto. Também assume a existência de
uma forte demanda inelástica para o produto. Com os custos de investimentos
recuperados a situação passa a ser de concorrência normal de preços. E sempre é mais
fácil baixar um preço do que aumentá-lo.
C)Desconto periódico e Randômico:
34
C.1) Desconto periódico é a estratégia de preços onde os descontos são
oferecidos sistematicamente e de forma previsível. Por exemplo, as taxas de telefonia
de longa distância são mais baratas nos finais de semana.
C.2) Desconto randômico é a estratégia de preços onde os descontos são
oferecidos ocasionalmente e de forma não previsível.
Estratégias de Preços Competitivos
A) Igualando a Estratégia da Competição
É definido como a estratégia onde uma organização estabelece preços iguais aos
de seus competidores. Muitas empresas escolhem essa estratégia para mudar a
competição para áreas outras que os preços e também para evitar a competição de
preços (a guerra da redução de preços).
B) Cotar por Baixo do Preço da Competição
É a estratégia onde a organização estabelece em níveis inferiores aos dos
competidores. Enfatiza o oferecimento do menor preço dentre as alternativas
disponíveis. A esperança é de que volumes elevados com baixas margens se mostrarão
mais rentáveis.
C) Líderes de Preços e Seguidores
É a estratégia onde organizações com grande fatia de mercado e de capacidade
de produção determinam o nível de preço. Outras organizações mais fracas na mesma
indústria irão seguí-lo.
D) Preço de Penetração
Isso é feito introduzindo um baixo preço introdutório com a intenção de
estabelecer rapidamente o produto no mercado. A lógica envolvida é a de que com o
baixo preço rapidamente conseguirá grande participação no mercado e seus
compradores permanecerão leais ao produto quando mais tarde o preço for aumentado.
Esta estratégia pode resultar em perdas iniciais.
E)Preço Predatório
Certos preços são estabelecidos por tradição. Esses preços costumeiros tendem a
permanecer imutáveis por um longo período (preço do cafezinho, do jornal, etc.). Nesse
caso a demanda é elástica acima do preço tradicional e inelástica abaixo dele. Então, um
aumento de preço acima do preço de percepção tradicional conduz a uma grande
redução nas vendas.
F) Preço Inflacionário
35
Esses preços ocorrem quando as taxas de inflação são elevadas. Em essência,
assim que o dinheiro passa a valer menos, a força de compra declina e a maioria dos
consumidores se torna mais conscientes do preço. Uma estratégia é a de aumentar o
preço do produto para tornar possível a introdução de alternativas de menor – preço.
Uma outra opção é a de reduzir serviços associados com o produto mantendo o mesmo
preço.
Estratégias de Precificação por Linhas de Produtos
Objetiva maximizar os lucros para o total dos produtos da linha, e não,
propriamente obter o maior lucro possível para um determinado item de uma linha de
produto.
A) Preço Cativo
Essa é a estratégia onde um produto básico, tal como aparelho de barbear, é
precificado por baixo, mas os lucros dos produtos associados necessários para o
funcionamento do produto básico, tal como lâminas de barbear, compensam a falta de
lucro no produto básico.
B) Preço Isca e Preço Líder
Preço isca é o método de atração de clientes pelo oferecimento, para vendas, de
itens de baixo preço com a intenção de vender mais os produtos caros. Aqui se
disponibilizam os produtos mais baratos, mas usam-se métodos de venda para transferir
os clientes para produtos mais caros.
C) Preço Pacote e Múltiplas Unidades de Preço
Trata-se de uma estratégia onde o preço de um conjunto de produtos é menor
que o total de cada preço individual.
Múltiplas unidades de preço vendem mais que uma unidade de um produto. É
estabelecido um preço menor que a soma de cada unidade individual, como a venda de
quatro unidades pelo preço de três, por exemplo.
Estratégias de Preços Imagem e Psicológica
A) Preço Referência
Uma estratégia onde um preço moderado é colocado para uma versão do produto
que será mostrado próximo a um modelo de alto preço de mesma marca competitiva.
B) Preços Permanentes x Ocasionais
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Preços ocasionais se tornam tradicionais (R$1,99 ao invés de R$2,00). A lógica
é que se acredita que o consumidor percebe um preço de R$1,99 como sendo
significativamente menor do que o de R$2,00.
C) Preço Prestígio
Ocorre quando um alto preço é percebido como sinônimo de alta qualidade.
Exemplos: Relógios Roléx, perfumes, pedras preciosas. Sua demanda é devida ao alto
preço.
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