Derilda Furlan Justi Rocha

FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS DO ESPÍRITO SANTO – PIO XII
CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA
HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS – UMA
NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO
Cariacica
Outubro/2006
DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA
HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS – UMA
NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO
Trabalho Acadêmico apresentado ao
Curso de Graduação em Ciências
Contábeis da Faculdade de Estudos
Sociais do Espírito Santo, como requisito
parcial para obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Gilson Daniel Batista
Cariacica
Outubro/2006
ii
DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA
HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS – UMA
NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO
Trabalho acadêmico apresentado à Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo,
como requisito obrigatório da disciplina de Metodologia da Pesquisa Científica.
Aprovado em 19 de outubro de 2006.
COMISSÃO EXAMINADORA
________________________________________
Prof. Gilson Daniel Batista
Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo
Orientador
________________________________________
Prof. Milton Ribeiro Pereira
Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo
Examinador
iii
Dedico essa conquista a todos que me apoiaram e me incentivaram nesses quatro
anos de muita luta e dedicação.
A minha mãe e irmãos pelo carinho e amizade.
Ao meu marido, por toda compreensão e paciência, e por ter me acompanhado
durante toda minha jornada acadêmica.
E a todos que torceram pela minha vitória.
iv
“A confiança em si mesmo é o primeiro segredo do sucesso”.
(Ralph Emerson – poeta e filósofo americano)
“Recolha as pedras no seu caminho, faça uma escada e suba.
Mas não derrube seus inimigos para que eles
possam assistir de pé o seu sucesso”.
(autor desconhecido)
v
AGRADECIMENTOS
Agradeço em primeiro lugar a Deus, que me deu saúde e a oportunidade de
continuar com os meus estudos.
Aos meus pais, por toda dedicação e pelos ensinamentos recebidos. A minha mãe
em especial por ter ficado do meu lado sempre, me ajudando no que eu precisasse.
Ao meu pai, que não está mais entre nós, mas tenho certeza que esta feliz por mim.
Ao meu amor, pelo incentivo de voltar a estudar depois de tanto tempo, pela
compreensão nos momentos difíceis e por estar sempre ao meu lado.
Amo muito a todos...
vi
SUMÁRIO
LISTA DE TABELAS ..............................................................................................
LISTA DE GRÁFICOS ………………………………………………………………….
LISTA DE QUADROS ………..…………………………………………………………
LISTA DE SIGLAS ………………………………………………………………………
LISTA DE DEFINIÇÃO DE TERMOS ………………………………………………...
RESUMO …………………………………………………………………………………
viii
ix
x
xi
xiii
14
INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 15
1 – REVISÃO DA LITERATURA ...........................................................................
1.1 – FINALIDADES DA CONTABILIDADE ...........................................................
1.2 – A CONTABILIDADE NO MUNDO GLOBALIZADO ......................................
1.3 – A HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: UMA VISÃO GERAL ...............................
1.3.1 – Por que Harmonizar ...................................................................................
1.3.2 – Harmonização x Padronização ..................................................................
1.4 – FATOS IMPORTANTES DA HISTÓRIA DA HARMONIZAÇÃO
CONTÁBIL .............................................................................................................
...................
1.5 – VANTAGENS E DESVANTAGENS DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL .......
1.6 – PRINCIPAIS ÓRGÃOS INTERNCAIONAS ..................................................
1.6.1 – ISAR / UNCTAD / ONU – Grupo de Trabalho Intergovernamental de
Notáveis em Normas Internacionais de Contabilidade e Apresentação de
Informes..................................................................................................................
1.6.2 – OECD – Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica
................................................................................................................................
1.6.3 – IASB – Conselho Internacional de Normas Contábeis ............................
1.6.4 – EEC – Comunidade Econômica Européia / UE - União Européia ...........
1.6.5 – IFAC – Federação Internacional de Contadores ......................................
1.6.6 – IOSCO – Organização Internacional das Comissões de Valores
Mobiliários ..............................................................................................................
1.6.7 – Mercosul – Mercado Comum do Sul ........................................................
1.6.8 – BIS – Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações
Internacionais .........................................................................................................
1.6.9 – CAPA – Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico .................
1.6.10 – AIC – Associação Interamericana de Contabilidade ................................
1.6.11 – FEE – Federação dos Especialistas Contábeis da Europa .....................
1.6.12 – FASB – Conselho de Normas Contábeis .................................................
1.6.13 – SEC – Comissão de Valores Mobiliários …….……………………………..
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40
vii
2 – MODELOS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE ..................................
2.1 – US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) ……..
2.2 – IFRS (International Financial Reporting Standards) ………………………….
2.2.1 – Adoção das Normas Internacionais …………………………………………..
2.3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ............................................................................
2.3.1 – Princípios Contábeis no Brasil ...................................................................
2.3.1.1 – Segundo o CFC ......................................................................................
2.3.1.2 – Segundo o IBRACON .............................................................................
2.3.2 – Princípios Contábeis Segundo o IASB ......................................................
2.3.3 – Princípios Contábeis Segundo o US GAAP ...............................................
2.4 – COMPARATIVO DAS PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS .....................
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47
3 – METODOLOGIA ..............................................................................................
3.1 – TIPO DE PESQUISA ....................................................................................
3.2 – COLETA DE DADOS ....................................................................................
3.3 – UNIVERSO DA AMOSTRA ...........................................................................
3.4 – ANÁLISE DOS DADOS ................................................................................
3.5 – CONTEXTO DAS EMPRESAS ANALISADAS .............................................
3.5.1 – Companhia Nipo-Brasileira de Pelotização – NIBRASCO .........................
3.5.2 – Companhia Coreano Brasileira de Pelotização – KOBRASCO .................
3.5.3 – Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização – ITABRASCO .......................
3.5.4 – Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização – HISPANOBRAS ............
51
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55
4 – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ............................................... 56
4.1 – ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E US GAAP .............................. 57
4.2 – ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E IFRS ...................................... 65
5 – CONCLUSÃO .................................................................................................. 67
6 – SUGESTÕES PARA NOVAS PESQUISAS..................................................... 69
7 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................... 70
viii
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Análise do PL da Nibrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) .................... 57
Tabela 2: Análise do PL da Kobrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) ................... 57
Tabela 3: Análise do PL da Itabrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) .................... 58
Tabela 4: Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x US GAAP) .............. 58
Tabela 5: Resumo dos valores apurados do PL das empresas (BR GAAP x US
GAAP) .................................................................................................................... 60
Tabela 6: Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x IFRS) ...................... 65
Tabela 7: Resumo dos valores apurados do PL da Hispanobras (BR GAAP x
IFRS) ...................................................................................................................... 65
ix
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: PL Nibrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) ........................................... 61
Gráfico 2: PL Kobrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) .......................................... 61
Gráfico 3: PL Itabrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) .......................................... 62
Gráfico 4: PL Hispanobras 2005 (BR GAAP x US GAAP) ..................................... 63
Gráfico 5: Variação do CTA ................................................................................... 64
Gráfico 6: PL Hispanobras 2005 (BR GAAP x IFRS) ............................................. 66
x
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Divisão dos Modelos de Sistemas Contábeis ....................................... 23
Quadro 2: Comparativo das Práticas Contábeis ……............................................ 47
xi
LISTA DE SIGLAS
AIC – (Asociación Interamericana de Contabilidad) - Associação Interamericana de
Contabilidade
AICPA – Accounting Interpretations and Implementation Guide
AISG – (Accountants International Study Group) - Grupo de Estudos Internacional de
Contadores
BIS – (Banking Supervision Committee) - Comitê de Supervisão Bancária do Banco
de Compensações Internacionais
BP – Balanço Patrimonial
BR GAAP – (Generally Accepted Accounting Principles) - Princípios Contábeis
Geralmente Aceitos no Brasil
CAPA – (The Confederation of Asian and Pacific Accountants) - Confederação de
Contadores da Ásia e do Pacífico
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
CVRD – Companhia Vale do Rio Doce
ECOSOC – Conselho Econômico e Social das Nações Unidas
EEC – (European Economic Community) – Comunidade Econômica Européia
EITF – (Emerging Issues Task Force) - Força Tarefa sobre Assuntos Emergentes
EUA – Estado Unidos da América
FASB – (Financial Accounting Standards Board) - Conselho de Normas de
Contabilidade Financeira
FEE – (Federation des Experts Comptables Européens) - Federação dos
Especialistas Contábeis da Europa
GAAP’s – (Generally Accepted Accounting Principles) – Princípios Contábeis
Geramente Aceitos
IAS
–
(International
Accounting
Standards)
–
Normas
Internacionais
de
Contabilidade
IASB – (International Accounting Standards Board) - Conselho Internacional de
Normas Contábeis
xii
IASC – (International Accounting Standards Committee) - Comitê de Normas
Internacionais de Contabilidade
IBRACOM - Instituto Brasileiro de Contadores
IFAC – (International Federation of Accountants) - Federação Internacional de
Contadores
IFRS – (International Financial Reporting Standards) - Normas Internacional de
Contabilidade
ISAR – Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of
Accounting and Reporting
IOSCO – (The International Organization of Securities Commission) - Organização
Internacional das Comissões de Valores Mobiliários
Mercosul – Mercado Comum do Sul
NBCT – Norma Brasileira de Contabilidade
NE – Notas Explicativas
OCDE – (Organization for Economic Cooperation and Development) - Organização
para Desenvolvimento e Cooperação Econômica
ONU – Organização das Nações Unidas
PL – Patrimônio Líquido
SAB’s – (Staff Accounting Bulletins) – Boletins de Assessoria Contábil
SAS – (Statement Audinting Standard) – Demonstração das Normas de Auditoria
SEC – (Securities and Exchange Commission) – Comissão de Valores Mobiliários
EU – União Européia
UNCTAD – United Nations Conference on Trade and Development
US GAAP – (Generally Accepted Accounting Principles) - Princípios Contábeis
Geralmente Aceitos nos Estados Unidos
xiii
LISTA DE DEFINIÇÃO DE TERMOS
Business Combinations – união de empresas separadas em uma única entidade
econômica (fusão, incorporação ou aquisição de controle)
Core standards – regra central
Corporations – sociedades
Critérios Consentâneos – critérios apropriados
Estadunidenses – habitante ou natural dos Estados Unidos da América
Feeling – percepção, intuição
Financial reporting – relatório financeiro
Força motriz – força que dá movimento
Hispanobras – Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização
International Education Standards – Normas Internacionais de Educação
International Standards of Auditing – Normas Internacionais de Auditoria
Interpretação Viesada – interpretar de maneira distorcida uma informação
Itabrasco – Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização
Joint ventures – Contrato em conta de participação
Kobrasco – Companhia Coreano Brasileira de Pelotização
Nibrasco – Companhia Nipo-Brasiliera de Pelotização
Reporting - relatórios
Status – posição social, prestígio
14
RESUMO
O mundo dos negócios, na atualidade, está sendo regido pela globalização da
economia, e a contabilidade se tornou uma ferramenta essencial para o mundo dos
negócios, com isso, a harmonização das normas contábeis a nível internacional é
um processo que visa atender ainda mais o usuário da contabilidade, principalmente
no processo decisório. O presente estudo visa demonstrar como a não
harmonização das normas contábeis pode interferir nos resultados apurados nas
demonstrações, e conseqüentemente na interpretação desses resultados por seus
usuários, podendo acarretar dificuldades na tomada de decisão. O estudo focado no
Patrimônio Líquido de quatro empresas, coligadas do grupo CVRD (Companhia Vale
do Rio Doce), que tem suas demonstrações elaboradas segundo os critérios das
Normas Brasileiras (BR GAAP), Americanas (US GAAP) e Internacionais (IFRS).
Essas empresas foram escolhidas por possuírem características semelhantes, tanto
operacionais como administrativas. Analisando os dados levantados pela pesquisa,
observa-se que existem fatores que causam distorções, na comparação dos
diferentes métodos analisados, isso nos leva a constatação que o processo de
harmonização deve ser estudado em um nível macroeconômico, pois afetará a
maioria das empresas em diversos países. Barreiras relacionadas, principalmente,
com a situação sócio-econômica e política de cada país, deve ser um grande desafio
para se chegar a uma efetiva harmonização das normas contábeis a nível mundial.
15
INTRODUÇÃO
A contabilidade é uma ciência tão antiga como o próprio homem. Alguns
historiadores e teóricos acreditam que a contabilidade existe há pelo menos 4.000
(quatro mil) anos a.C. No início definiam como sua única função a de avaliar a
riqueza patrimonial do homem. A evolução da história nos mostra que a ciência da
contabilidade ultrapassa, e muito, essa barreira.
Passado o período das grandes descobertas e, após o grande impulso
econômico a nível mundial, a contabilidade se consolida como a ciência que
conhecemos atualmente. Por volta do ano de 1494, o frei Luca Pacioli escreveu a
primeira literatura sobre o método das partidas dobradas, método este utilizado até
hoje, fortalecendo ainda mais o sistema contábil, principalmente na Itália. Surgia a
partir daí a chamada Escola Contábil Italiana. Neste momento da história, todas as
atenções se voltavam para a Europa, que era considerada o centro do mundo.
Foi quando uma grande ascensão econômica e o surgimento das gigantescas
“Corporations”, a partir de 1920, que o mundo passou a voltar suas atenções para os
Estados Unidos da América (EUA), dando início, neste momento, a Escola Contábil
Norte-Americana. Com isso, pode–se dizer que começava a queda da Escola
Contábil Italiana.
Nos últimos anos, o que se vê é uma economia cada vez mais globalizada,
com empresas multinacionais prosperando a cada dia, e outras empresas menores
que começam a ousar vôos mais altos, em busca de mercados externos. Com tanta
evolução dos mercados internacionais, a contabilidade também evolui de forma a
acompanhar a globalização. Conforme Iudícibus (2002, p. 44) “(...) o grau de avanço
da Contabilidade está diretamente associado ao grau de progresso econômico,
social e institucional de cada sociedade”.
O próximo passo para essa evolução da contabilidade é o desafio da
Harmonização das Normas Contábeis a nível mundial. Características como,
confiabilidade, relevância, neutralidade e comparabilidade devem fazer parte das
informações fornecidas pela contabilidade aos seus usuários, como sendo uma de
suas funções primordiais.
16
A globalização dos mercados, no que diz respeito ao desenvolvimento do
mercado de capitais internacional, ao crescimento dos investimentos diretos
estrangeiros e à formação de blocos econômicos, traz consigo a
necessidade de se ter um conjunto de normas contábeis internacionais que
viabilizem a comparação de informações entre companhias de um mesmo
grupo ou de grupos distintos (BUENO; LOPES, 2005e, p. 22).
Alguns estudos mostram que a harmonização dos princípios contábeis está
próxima, mas com muitos desafios ainda a enfrentar, principalmente diferenças
econômicas e culturais entre os países. Alguns órgãos mundiais foram criados com
a finalidade de estudar sobre o processo de harmonização da contabilidade, que se
faz cada vez mais necessário, em atendimentos aos usuários como investidores e
gestores de uma maneira geral.
Este trabalho focou seu estudo nas razões pelas quais se busca a
harmonização contábil, listou os principais órgãos, a nível mundial, envolvidos neste
processo e por fim realizou uma pesquisa que demonstra como os diferentes
métodos adotados para elaboração das demonstrações contábeis podem interferir
nos resultados finais. Os métodos estudados foram os princípios contábeis
geralmente aceitos, os chamados GAAP’s – Generally Accepted Accounting
Principles, no Brasil (BR GAAP), nos Estados Unidos (US GAAP) e as normas
internacionais de contabilidade, adotados pelos países da União Européia (UE), os
IFRS – International Financial Reporting Standards.
O objetivo geral deste estudo é demonstrar de uma maneira geral as
dificuldades
encontradas
no
processo
de
harmonização
internacional
da
contabilidade, como este processo está se fazendo necessário para o mundo
economicamente globalizado e analisar as principais divergências encontradas nos
Balanços Patrimoniais pesquisados, seguindo os critérios do BR GAAP, US GAAP e
IFRS. Este estudo segue uma tendência atual de globalização da economia.
Para uma melhor compreensão do objetivo geral, os objetivos específicos
envolvidos neste trabalho, são:
abordar as vantagens e desvantagens da harmonização contábil
internacional;
identificar os principais princípios contábeis geralmente aceitos, adotados
no Brasil (BR GAAP), Estados Unidos (US GAAP) e União Européia
(IFRS), segundo seus principais órgãos reguladores;
17
identificar os principais órgãos reguladores das normas contábeis a nível
mundial;
apresentar as principais características dos US GAAP e IFRS;
demonstrar como as diferenças desses princípios podem modificar os
valores de um balanço patrimonial convertido de acordo com cada
sistema internacional.
Este trabalho se justifica por se tratar de uma nova tendência no mundo dos
negócios, que é o processo de harmonização internacional das normas contábeis. É
um assunto que está sendo debatido por grandes professores e pesquisadores e
que vem mostrando sua importância no mundo economicamente globalizado.
A globalização é um fenômeno que afeta não só a economia, mas também
todas as áreas da sociedade. Conforme Oliveira, Ponte e Ribeiro (2003, p. 3) “Junto
com a globalização, surgiu a necessidade de harmonização de normas e práticas,
em diversos sentidos, tendo como base a adoção de algumas regras em âmbito
mundial”.
Essas regras trariam alguns benefícios importantes para diversas empresas,
um deles seria a redução do custo na elaboração de relatórios contábeis. Segundo o
presidente do conselho consultivo do IASB - International Accounting Standards
Board (Conselho Internacional de Normas Contábeis), o brasileiro Nelson Carvalho,
em uma entrevista ao jornal Gazeta Mercantil, afirma que com a harmonização as
grandes corporações internacionais deixarão de gastar centenas de milhares de
dólares na publicação de seus relatórios contábeis para atender as exigências da lei
de cada país onde estão situadas.
A contabilidade é considerada atualmente, segundo Niyama (2005, p. 38) “a
principal linguagem dos negócios”, e uma importante ferramenta no processo
decisório. A harmonização de suas práticas, em um contexto geral, proporciona aos
sócios, investidores, gestores e administradores de forma geral, uma melhor
comparabilidade das informações, obtendo assim informações mais concisas e
confiáveis para a tomada de decisões.
Além disso, este trabalho baseia-se no estudo das divergências encontradas
no Balanço Patrimonial, mais especificamente no Patrimônio Líquido das empresas
analisadas.
As
empresas
foram
escolhidas
por
possuírem
características
operacionais e administrativas semelhantes e por elaborarem suas demonstrações
18
pelos métodos do BR GAAP, US GAAP e IFRS, que é o foco de pesquisa deste
trabalho.
Este trabalho se justifica pela grande relevância de seu tema na atualidade,
demonstrando o quanto é importante uma contabilidade que seja de fácil
entendimento ao seu usuário final, e pelo aperfeiçoamento acadêmico e profissional.
Descobrir os problemas que o tema envolve, identificar as dificuldades que
ele sugere, formular perguntas ou levantar hipóteses significa abrir a porta,
através da qual o pesquisador pode penetrar no terreno do conhecimento
científico (CERVO; BERVIAN, 2002, p. 84).
Esta pesquisa tem o propósito de responder a seguinte pergunta:
Quais as dificuldades encontradas no processo de harmonização a nível
internacional das práticas contábeis para as empresas em geral?
Este tema já foi base para muitos estudos e debates de grandes
pesquisadores e estudiosos sobre o assunto. Este trabalho se propõe a entrar um
pouco mais neste assunto, que é de extrema importância para a classe contábil, e
que será o próximo grande passo da escala evolutiva da contabilidade.
19
1 - REVISÃO DA LITERATURA
1.1 - FINALIDADES DA CONTABILIDADE
O primeiro objetivo da contabilidade foi o de conhecer e controlar o
patrimônio de cada homem e suas variações, passando em seguida para o controle
do patrimônio das entidades. Depois do advento do comércio e da revolução
industrial, a contabilidade assumiu um novo papel dentro das organizações, que é o
de prestar informações sobre a situação financeira da empresa, possibilitando assim
um melhor controle patrimonial.
A contabilidade é mantida para as entidades, logo, sua função é atender às
necessidades destas. E a primeira necessidade de uma entidade é se
manter viva, em pleno funcionamento. Assim a contabilidade deve existir
para administrar o patrimônio da entidade com o objetivo de mantê-la viva e
prosperando (SOUZA, 2004, p. 4).
A busca pela informação perfeita para cada tipo de usuário faz da
contabilidade uma ciência social que continua evoluindo, através de novos
regulamentos e normas, de diversos órgãos de diversos países. Mas, apesar de toda
a evolução, a contabilidade mantém sua finalidade básica. Segundo Iudícibus (2000,
p. 20) “sua finalidade é prover os usuários dos demonstrativos financeiros com
informações que os ajudarão tomar decisões”.
De acordo com o CFC (Conselho Federal de Contabilidade), em sua NBCT 1
(Norma Brasileira de Contabilidade Técnica), referente as características da
informação contábil, determina que:
1.1.2 – As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos
seus usuários, base segura às suas decisões, pela compreensão do estado
em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e
oportunidades que oferece.
A contabilidade pode ser considerada também como sendo:
(...) “arquivo básico de informação contábil”, que possa ser utilizado, de
forma flexível, por vários usuários, cada um com ênfases diferentes neste
ou naquele tipo de informação, neste ou naquele princípio de avaliação (...)
(IUDÍCIBUS, 2000, p.19, grifo do autor).
Assim, a contabilidade é uma ciência social que deve estar voltada para todo
tipo de usuário. Basicamente, os usuários da contabilidade tanto podem ser internos,
20
como externos, sendo necessário gerar informações diversificadas para ambos.
(...) as informações geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e,
pelo menos, suficientes para a avaliação da sua situação patrimonial e das
mutações sofridas pelo seu patrimônio, permitindo a realização de
inferências sobre o seu futuro (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBEKE, 2003,
p.75).
O FASB (Financial Accounting Standards Board) considera que os principais
usuários da contabilidade são os acionistas, outros investidores e credores, ou seja,
usuários externos. Segundo Hendriksen e Breda (1999, p.94), o FASB declara que:
Os objetivos decorrem primordialmente das necessidades informacionais de
usuários externos que carecem de autoridade para ordenar a produção da
informação financeira que desejam de uma empresa e, portanto, são
forçados a utilizar a informação que a administração divulga.
Conforme Iudícibus e Marion (2002, p. 34) “O que toda história tem mostrado
é que a Contabilidade torna-se importante à medida que há desenvolvimento
econômico”. Ela se tornou o grande instrumento que auxilia a administração da
empresa a tomar decisões.
A experiência e o feeling do administrador não são mais fatores decisivos no
quadro atual; exige-se um elenco de informações reais, que norteiam tais
decisões. E essas informações estão contidas nos relatórios elaborados
pela Contabilidade (IUDÍCIBUS; MARION, 2002, p.42).
É certo afirmar que a contabilidade é uma das áreas que se encontram em
constante mudança, motivada pelo crescimento econômico e pela globalização. A
contabilidade está passando por um processo de transformação, onde deixa de ser
apenas uma forma de controle burocrático da empresa para se tornar um importante
parceiro da entidade, principalmente no processo decisório (STAVIS; VEIGA, 2004).
Uma vez que a tomada de decisão nas empresas está sempre
fundamentada nos relatórios contábeis e estes demonstram, ou pelo menos
procuram demonstrar, a real situação patrimonial das mesmas em
determinado momento, a fim de orientar planejamentos e estratégias de
ação empresarial, é impraticável um processo decisório afastado da
contabilidade, ou, uma contabilidade afastada do processo decisório dentro
das empresas (SOUZA, 2004, p.02).
A necessidade cada vez maior de informações precisas e corretas, faz da
contabilidade uma realidade em quase todas às empresas de praticamente todos os
países do mundo. Com isso a contabilidade sofre diversas influencias.
21
1.2 - A CONTABILIDADE NO MUNDO GLOBALIZADO
Nos últimos anos, a globalização da economia está evoluindo a passos
largos, o que pode ser percebida por todos os níveis da sociedade.
Essa transformação tem sido tão grande e intensa, que alterou praticamente
todos os aspectos da sociedade mundial, redefinindo completamente o
conceito de propriedade e riqueza, erguendo novos países e derrubando
antigas potências (BUENO; LOPES, 2005e, p. 23).
Como reflexo dessa globalização econômica, mais e mais empresas locais
estão tendo acesso ao mercado internacional, sendo no âmbito financeiro, como
tomada de empréstimos ou lançamentos de títulos em bolsa de valores do mundo,
ou no âmbito comercial, como se estabelecer em outros países através de
aquisições de empresas locais ou na abertura de subsidiárias ou coligadas
(FEITOSA, 2002).
Como resultado dessa realidade surge para a Contabilidade a necessidade
de superar as barreiras da linguagem, moeda e, principalmente, das
diferenças existentes entre as práticas contábeis adotadas em cada país, de
modo a possibilitar a compreensão e interpretação das demonstrações
contábeis por investidores e pela matriz estrangeira (FEITOSA, 2002, p. 1).
O cenário econômico atual vem mostrando um aumento da competitividade
entre as empresas, estimulando assim que muitas delas decidam estrategicamente
por algum tipo de associação, coligação, fusão, incorporação ou qualquer outro tipo
de transformação. Com isso, a contabilidade se mostra mais uma vez fundamental
no processo de tomada de decisão, e sua harmonização uma realidade a ser
colocada em prática.
Diante das novas condições do mercado, surgem novos desafios para os
estudiosos e profissionais da contabilidade. A abertura da economia,
decorrente do processo de globalização, acirrou a concorrência e aumentou
as operações de business combinations (HAJJ; LISBOA, 2001, p. 34).
Atualmente, os principais agentes econômicos buscam informações na
contabilidade, mas existem barreiras a serem quebradas. A moeda e o idioma são
exemplos dessas barreiras.
Uma outra barreira importante a ser derrubada é a falta de uma linguagem
internacional dos negócios, ou seja, a falta de um conjunto de normas, regras e
procedimentos internacionais que permitam comparações entre empresas de países
22
diferentes. Segundo Niyama (2005, p. 15) “A linguagem não é uniforme porque cada
país tem critérios próprios e diferentes para reconhecer e mensurar cada transação”.
O crescimento global da economia, juntamente com o aumento das grandes
corporações, exige da contabilidade informações que possam ser vistas e
entendidas internacionalmente. Para tanto, vários órgãos internacionais estão
empenhados na busca por um conjunto de normas contábeis de alto nível, que
possam atender a todos os usuários.
A contabilidade se mostra eficaz no processo decisório a partir do momento
que passa a gerar informações corretas e precisas aos seus usuários, não se
preocupando com sua nacionalidade. É importante que o contador esteja preparado
para assumir um papel fundamental dentro da entidade, principalmente sobre os
aspectos da harmonização das práticas contábeis.
Não há como a contabilidade continuar sendo útil para as entidades,
oferecendo informações para tomada de decisões, sem se engajar
efetivamente com a internacionalização do capital (...) e harmonização de
normas contábeis para melhor se adequar à realidade da informação
globalizada (RAMOS; et al, 2003, p.14).
A comparabilidade é uma característica qualitativa da contabilidade, através
do qual seus usuários tem condições de comparar as demonstrações contábeis de
diversas entidades, a fim de avaliar sua situação patrimonial e financeira.
Para
que
a
contabilidade
possa
atingir
um
grau
esperado
de
comparabilidade, ela precisa ter uniformidade em seus princípios.
(...) esta qualidade em particular precisa do uso uniforme de princípios e
práticas contábeis, independentemente dos desejos do produtor da
informação para que não se confunda a interpretação de seu usuário e este
não venha a tomar decisões viesadas por conta disto (BUENO; LOPES,
2005a, p. 4).
1.3 - A HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: UMA VISÃO GERAL
Tentando minimizar a questão das diferenças internacionais, várias
entidades profissionais e instituições de ensino são favoráveis a uma harmonização
que facilite a comunicação e reduza as diferenças internacionais.
Com a internacionalização cada vez maior dos capitais, com a expansão
cada vez mais efetiva das multinacionais, com a formação dos mercados
internacionais cada vez mais definidos, surgiu a necessidade imperiosa de
harmonizar contabilmente (SÁ; SÁ, 1994, p.236).
A harmonização busca homogeneizar, em termos internacionais, os
23
princípios da contabilidade, fazendo com que a linguagem dos negócios se torne
uniforme, facilitando em muito o processo de tomada de decisão dentro das
empresas. Segundo Niyama (2005, p. 15) “A busca de critérios consentâneos é o
processo de harmonização contábil internacional, visando proporcionar uma
compreensão dessa linguagem e sua comparabilidade”.
Grandes autores e pesquisadores, destacam dois grandes grupos de
sistemas contábeis no mundo: o modelo Anglo-Saxão e o modelo Continental.
Segundo Niyama, basicamente, as características principais desses dois modelos
são:
Modelo ANGLO-SAXÃO
a) profissão contábil forte e atuante;
Modelo CONTINENTAL
a) profissão contábil fraca e pouco atuante;
b) tem como fonte de captação de recursos um
mercado de capitais sólido;
b) sua fonte de captação de recurso vem
principalmente dos bancos e instituições
financeiras, inclusive governamentais.
c) pouca interferência do governo na definição de c) o governo interfere de forma significativa no
práticas contábeis; e
estabelecimento de padrões contábeis;
d) suas demonstrações financeiras buscam
d) suas demonstrações financeiras atendem
atender, em especial, os investidores.
primeiramente aos credores e ao governo;
Quadro 1: Divisão dos Modelos de Sistemas Contábeis
Essa divisão dos sistemas contábeis que existe de forma mundial, aliada ao
conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos e objetivos que cada país possui,
tornam a comparabilidade das informações contábeis ainda mais difícil de ser
alcançada com sucesso, principalmente no processo decisório. Neste sentido, a
contabilidade caminha para uma harmonização de suas normas e procedimentos, a
fim de proporcionar aos usuários de modo geral um melhor entendimento das
demonstrações financeiras.
1.3.1 - Por que Harmonizar?
Diversos fatores favoreceram o crescimento do comércio internacional nos
últimos anos, como por exemplo, o grande desenvolvimento tecnológico nas áreas
de comunicação e o grande avanço dos meios de transportes. Este crescimento
também é conhecido por todos como globalização da economia.
Para muitas empresas, a globalização da economia contribuiu e muito para o
seu crescimento econômico e financeiro, porém, alguns novos problemas surgiram,
24
como a falta de práticas contábeis harmonizadas internacionalmente, o que dificulta
a comunicação contábil entre empresa, investidores, sócios, banqueiros, etc.
A contabilidade, como ciência, deve estar sempre atenta para acompanhar
essa globalização, para que, cada vez mais, forneça informações que possam ser
vistas e entendidas internacionalmente. Para tanto, vários órgãos internacionais
estão empenhados na busca por um conjunto de normas contábeis de alto nível, que
possam atender a todos os usuários.
A economia global em pleno crescimento e as pressões do mercado estão
conduzindo à exigência de um conjunto de normas transparentes e de
relatórios contábeis comparáveis (...) de alta qualidade, de acordo com as
normas internacionais (BUENO; LOPES, 2005e, p. 40).
Existe um consenso por parte de empresas, entidades profissionais,
instituições de ensino e grandes pesquisadores, que é preciso ter uma
harmonização dos padrões contábeis, para facilitar a comunicação entre todos os
envolvidos no processo contábil, a fim de se reduzir às diferenças internacionais no
financial reporting, proporcionando uma melhor interpretação das informações
contábeis apresentadas.
1.3.2 - Harmonização x Padronização
Em um primeiro momento deve se ter o cuidado quando definimos o que é
harmonização, para que não seja confundida com padronização.
Para Weffort (2005, p.21), “a harmonização pode ser entendida como um
processo por meio do qual diferenças nas práticas contábeis entre os países são
reduzidas”.
Conforme Niyama (2005, p. 38), a harmonização pode ser considerada “um
processo que busca preservar as particularidades inerentes a cada país, mas que
permita reconciliar os sistemas contábeis com outros países”.
Já para Bueno e Lopes (2005a, p.14) “a harmonização contábil é aquele
processo que procurar diminuir a variedade de práticas contábeis existentes no
registro de eventos por parte, principalmente, de empresas”.
Três conceitos distintos, mas com uma única idéia, que a harmonização não
25
pretende acabar com as características de cada país, mas sim tornar melhor e mais
fácil a compreensão e análise dos relatórios contábeis.
A harmonização dos padrões contábeis visa alcançar uma das finalidades
primordiais da contabilidade, que é suprir os usuários com informações confiáveis e
que proporcione a correta tomada de decisões.
Deve sempre existir o cuidado de diferenciar harmonização de padronização.
Algumas vezes esses dois termos se confundem.
De acordo com Weffort (2005, p.62) a padronização se difere da
harmonização, essencialmente, por sua finalidade. Enquanto a padronização busca
uniformizar, a harmonização tenta aproximar.
Conforme Niyama (2005, p.38) “(...) padronização é um processo de
uniformização de critérios, não admitindo flexibilidade”.
Segundo Tay e Parker apud Weffort (2005, p. 62), “(...) a padronização
consiste em um movimento na direção da uniformidade, enquanto a harmonização é
um movimento para se distanciar da total diversidade” (grifo do autor).
A padronização é um termo forte que será muito difícil de ser colocado em
prática, em se tratando de normas contábeis, pois para que houvesse uma
padronização, seria necessário tornar obrigatório o uso de padrões contábeis iguais
para todos os países, o que nos tempos atuais se torna praticamente impossível de
acontecer.
É importante manter um certo distanciamento entre os termos harmonização
e padronização. A confusão entre os dois conceitos pode prejudicar as conquistas já
alcançadas no empenho de aproximação entre os modelos contábeis dos países,
criando expectativas irreais nos envolvidos no processo de harmonização, que tem
sido apontada, por pesquisadores, como sendo mais facilmente alcançada do que a
padronização.
1.4 – FATOS IMPORTANTES DA HISTÓRIA DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL
Ao longo do tempo, vários foram os esforços organizados na busca pela
harmonização contábil. Desde 1904, com a realização do primeiro Congresso
Internacional de Contabilidade em Saint Louis nos EUA, a atenção dos
26
pesquisadores está cada vez mais voltada para as diferenças entre os diversos
sistemas contábeis.
Em 1966, com a união de três países, Canadá, EUA e Reino Unido, surgiu o
Grupo de Estudos Internacional de Contadores – AISG (Accountants International
Study Group), que tinha por objetivo principal, instituir estudos comparativos sobre a
contabilidade formal e práticas dos países participantes.
Mas foi em 1972, no 10º Congresso Internacional de Contabilidade,
realizado em Sidnei na Austrália, que as primeiras propostas sobre a harmonização
foram apresentadas e aceitas pelos participantes. A partir daí, a evolução dos
estudos sobre a harmonização contábil foi clara, com o surgimento de importantes
órgãos e publicações.
Conforme Weffort, os aspectos mais relevantes aconteceram entre os anos
de 1973 a 2002, podendo ser dividido em cinco fases distintas.
A primeira fase compreende entre os anos de 1973 a 1974, e destaca-se por
ser o período de estruturação do IASC (International Accounting Standards
Committee):
1973 – criação do IASC e formalização da intenção de buscar um
conjunto de padrões para as normas contábeis. Neste mesmo ano, foi
formado nos EUA o FASB (Financial Accounting Standards Board);
A segunda fase corresponde o período entre os anos de 1975 e 1984,
período este de expansão, ainda tímida, do IASC e criação do IFCA (International
Federation of Accountants), foi também o início da busca por apoio de organismos
internacionais:
1975 – entra em vigor o primeiro pronunciamento do IASC;
a partir de 1981 – o IASC começa uma série de visitas aos órgãos
nacionais responsáveis pela elaboração dos padrões contábeis; é
formado o grupo consultivo do IASC. Todos os países integrantes da
IFCA se tornaram membros também do IASC, inclusive o Brasil, através
do IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).
A terceira fase compreende o período entre 1985 a 1994, e se caracteriza
por ser o período de expansão mais agressiva do IASC. Foi neste período que
ocorreu a publicação do IAS (International Accounting Standards), coincidindo com o
crescente número de discussões sobre a harmonização contábil, tanto no meio
profissional quanto no meio acadêmico. No Brasil, é constituído os Princípios
27
Fundamentais da Contabilidade:
1987 – publicação do primeiro volume do IASC com os IAS;
1988 – no Brasil, o IBRACON publica a primeira tradução para o
português do IAS, mas não sendo considerada oficial;
1993 – conclusão do projeto de comparabilidade e melhorias, com
aprovação de 10 (dez) IAS revisados. Neste mesmo ano, no Brasil, o
CFC (Conselho Federal de Contabilidade), através de sua Resolução nº
750/93, constitui os Princípios Fundamentais de Contabilidade, entrando
em vigor em todo o território nacional a partir de 01 de janeiro de 1994.
A quarta fase corresponde ao período de 1995 a 1998, e destaca-se pelo
esforço do IASC na revisão das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), e na
elaboração de novas normas, com o objetivo de obter apoio da IOSCO (International
Organization of Securities Commission):
1995 – na busca de incentivar a globalização dos mercados, a IOSCO,
solicita junto ao IASC, reformulação ou preparo de 12 (doze) padrões
fundamentais, os chamados “core standards”. Neste mesmo ano, a
Comissão Européia aprova o acordo entre o IASC e a IOSCO, com isso
os padrões fundamentais ganharam legitimidade, fazendo com que as
multinacionais da União Européia passassem a utilizar as normas do IAS;
Na quinta fase, entre os anos de 1999 a 2002, ocorreu uma reestruturação
do IASC / IASB (International Accounting Standards Board):
1999 – os 12 (doze) padrões fundamentais são revisados pela IOSCO;
2000 – começa a reestruturação do IASC, com uma nova constituição e
com o fim do acordo entre IASC/IFAC, tornando os membros de um
automaticamente membros do outro;
2001 – inicio dos trabalhos do IASB, que neste momento assume
padrões estipulados pelo IASC, tendo uma transformação radical em seu
funcionamento, tais como: seus membros passariam a ser 14 (quatorze),
sendo 12 (doze) com dedicação exclusiva ao IASB, não podendo em
hipótese nenhuma possuir vínculos com quaisquer outras empresas ou
instituições de ensino e nem aceitar outros benefícios que não do IASB;
2001 – a Comissão Européia determina o uso dos padrões para todas as
companhias listadas a partir de 2005;
28
2002 – no Brasil é publicada a primeira tradução oficial para o português
dos IAS.
É certo afirmar que um longo caminho já foi percorrido em direção a
harmonização das normas contábeis, mas é certo afirmar também que as
dificuldades ainda são muitas, pois existem muitos conflitos de interesses entre os
participantes. De um lado estão os pesquisadores e contadores que efetivamente
poderão aplicar os padrões contábeis, e do outro a vontade política, que nem
sempre procura maximizar o bem-estar econômico ou social dos participantes.
Segundo Arpan e Radebaugt apud Weffort (2005, p. 68) “Nacionalismo, egoísmo e
orgulho também podem impedir o progresso da harmonização internacional”.
1.5 – VANTAGENS E DESVANTAGENS DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL
Em busca de sua finalidade primordial, que é de fornecer aos seus usuários
suporte suficiente para o processo de tomada de decisões, a contabilidade, muitas
vezes, sofre com a falta de comparabilidade de suas informações.
A harmonização contábil das normas internacionais vem sendo vista como
um processo que procura diminuir a variedade de práticas contábeis existentes,
buscando a comparabilidade das informações entre empresas de diversos países,
mas existe divergência de opiniões entre pesquisadores, sobre quais são as
vantagens e desvantagens de se ter um padrão contábil internacional, adotado por
boa parte das empresas mundiais.
Para Bueno e Lopes (2005a, p. 15-16) as vantagens podem ser assim
definidas:
possibilidade que investidores e analistas entendam as demonstrações
contábeis de empresas estrangeiras, as quais estariam interessados em
investir, eliminando barreiras que dificultam os fluxos monetários de
circularem com maior fluidez pelo mundo, sendo eles de investimentos ou
financiamentos;
o não aumento de custos de elaboração de demonstrações financeiras
adaptadas às práticas contábeis do país, no qual a empresa deseja
buscar financiamentos;
simplificação das tarefas relacionadas à consolidação de demonstrações
29
contábeis de filiais espalhadas por diversos países, tornando assim, seus
gestores muito mais homogêneos;
simplificação e melhora dos trabalhos de auditoria;
facilita os trabalhos dos fiscos nacionais, com relação as empresas
estrangeiras, através da uniformização da mensuração dos lucros
tributáveis (reconhecimento de receitas e despesas);
comparabilidade da situação competitiva de uma empresa no âmbito
internacional, uma vez que seria mais simples a identificação da posição
estratégica que ocupa em seu setor econômico;
existência de um sistema contábil homogêneo a nível internacional que
serviria como base para o desenvolvimento de sistemas contábeis
nacionais próprios àqueles países que ainda não têm um sistema contábil
desenvolvido.
Apesar de muitos pontos favoráveis, as críticas também existem, e vem
contestando, principalmente, a possibilidade de implementação na prática e seu
custo-benefício para os usuários e preparadores das demonstrações contábeis.
Para Weffort (2005, p. 67-68) as desvantagens são as seguintes:
a adoção das normas internacionais localmente pode não resultar em
harmonização efetiva das práticas contábeis dos países, especialmente
porque são desconsideradas as diferenças nacionais como sistemas
jurídicos, estágio de desenvolvimento econômico e aspectos culturais,
entre outros;
sempre há um custo para os países, decorrentes de adoção das normas
internacionais;
pode servir como um meio de imposição da vontade dos países
economicamente desenvolvidos sobre aqueles em desenvolvimento.
Para Cabedo e Benau apud Bueno e Lopes (2005a, p. 17-19), podem ser
consideradas desvantagens também:
trata-se de um processo que não é nem prático, nem fielmente avaliável,
considerando que tanto investidores quanto emissores de títulos são
capazes de tomar decisões sem necessidade de disporem de normas
contábeis comuns a nível internacional;
trata-se de um processo político, cuja função primordial reside em
30
harmonizar os interesses das partes afetadas;
a resistência à perda da soberania nacional em matéria contábil;
excesso
de
flexibilidade
ou
exceções
em
temas
controversos,
especialmente entre os países líderes.
Um ponto importante deve ser levado em conta, quanto à busca da
harmonização contábil em termos mundiais, o de currículos básicos de cursos de
ciências contábeis. O IFAC (International Federation of Accountants) juntamente
com outros órgãos regionais, já discutem esse assunto de maneira mais
aprofundada, pois é necessário uma mudança neste sentido para que contadores e
auditores possam ter credenciamento para aturem em outros países, facilitando
assim um intercâmbio técnico-profissional.
Existe um outro problema de natureza mais complexa, que pode impedir o
avanço do processo de harmonização em alguns países, principalmente em países
emergentes. Nesses países a contabilidade é fortemente atrelada ao fisco, ou seja,
as normas fiscais ditam critérios de avaliação, apropriação e classificação contábil.
Uma possibilidade viável seria, conforme Niyama (2005, p. 39), uma mudança de
sistema legal, tirando a autoridade do fisco de emitir normas contábeis, o que não é
muito esperado que aconteça.
A questão do nacionalismo exacerbado é levantada por alguns autores como
sendo mais um problema a ser enfrentado para se alcançar à harmonização contábil.
Um exemplo disto é o fato de que se um país adotar os padrões contábeis de outro,
pode parecer que ele perdeu sua soberania ou autoridade, tornando um fator político.
1.6 – PRINCIPAIS ÓRGÃOS INTERNACIONAIS
Diversos órgãos internacionais estão envolvidos de forma direta ou
indiretamente, em iniciativas e esforços em busca de uma harmonização contábil
internacional. A seguir serão descritos os principais órgãos envolvidos neste
processo.
1.6.1 – ISAR / UNCTAD / ONU – Grupo de Trabalho Intergovernamental de Notáveis
em Normas Internacionais de Contabilidade e Apresentação de Informes
31
No início da década de 70, a ONU (Organização das Nações Unidas),
analisando o impacto que empresas multinacionais causavam na economia em nível
mundial, despertou para a importância da contabilidade e seus relatórios financeiros,
com isso, em 1976, foi criado a UNCTAD (United Nations Conference on Trade and
Development), que volta suas atenções para o desenvolvimento do comércio
internacional, tendo em seu departamento de finanças um programa chamado de
Reformas Contábeis.
Em 1982 a ECOSOC (Conselho Econômico e Social das Nações Unidas)
criou o ISAR (Intergovernmental Working Group of Experts on International
Standards of Accounting and Reporting), subordinado ao UNCTAD, que tem como
premissa, segundo Bueno e Lopes (2005a, p.22):
(...)“uma vez alcançada a harmonização, as demonstrações contábeis
conterão informações financeiras confiáveis, comparáveis e transparentes
que serão necessárias para o eficiente funcionamento dos mercados de
capitais, bancos e investimentos estrangeiros” (grifo do autor).
Os trabalhos do grupo não deslancharam como se esperava, pois muitos
países questionavam se caberia a ONU definir tais padrões para a contabilidade
internacional, sendo mais correto que, organismos ou entidades de natureza privada,
ligados à profissão contábil, desenvolvessem tal tarefa.
Outro problema enfrentado foi a não participação dos Estados Unidos nas
reuniões do ISAR a partir de 1986. Os americanos acreditavam que discussões
sobre contabilidade e demonstrações financeiras caberiam ao IASC (atual IASB),
enquanto harmonização de padrões contábeis, ficaria a cargo de grupos como
OECD.
O ISAR é composto por 34 (trinta e quatro) Estados-membros mais
convidados, que se reúnem anualmente em Genebra na Suíça. As cadeiras são
divididas regionalmente, sendo uma delas ocupada pelo Brasil até o ano de 2006.
Os temas que mais tem merecido sua atenção são, além da harmonização,
as demonstrações contábeis sob efeitos de altas taxas de inflação, a contabilização
de fundos de pensão, a contabilização de participações societárias, as privatizações,
as doações, subvenções e outras ajudas oficiais, os arrendamentos mercantis, os
novos instrumentos financeiros (derivativos) e a contabilidade ambiental.
32
1.6.2 – OECD – Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica
A OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) foi
criada em 1960, com a adesão de 20 (vinte) países-membros, sendo conhecido
também como o Clube dos Ricos.
Atualmente são 30 (trinta) países-membros, entretanto qualquer país é bemvindo, desde que comprometido com práticas democráticas e economia de mercado.
Suas publicações abrangem questões como macroeconomia, comércio, educação e
ciência.
Segundo Belkaoui apud Niyama (2005, p. 47), em 1976 foi publicado um
trabalho denominado “Guia para Empresas Multinacionais” (grifo do autor),
sugerindo que as empresas multinacionais deveriam publicar, no mínimo, as
seguintes informações:
publicar, no mínimo anualmente, demonstrações contábeis e outras
informações pertinentes, relacionadas com as atividades da empresa,
bem como sua estrutura, principais afiliadas (subsidiárias), percentual de
participação direta e indireta;
áreas geográficas, onde as operações são realizadas e as principais
atividades praticadas, e os resultados das operações de vendas por área
geográfica e a receita operacional bruta da empresa como um todo, bem
como novos investimentos de capital relevantes, também por área
geográfica;
demonstração de origens e aplicação de recursos da empresa, gastos
com pesquisa e desenvolvimento da empresa como um todo e número
médio de empregados por área geográfica;
políticas adotadas pela empresa como preço de transferência intragrupos
e as políticas contábeis, principalmente relacionadas com a consolidação
das demonstrações contábeis.
Atualmente a OECD é mais conhecida por sua atuação na área de
tributação e outros acordos bilaterais.
33
1.6.3 – IASB - Conselho Internacional de Normas Contábeis
O IASB (International Accounting Standards Board) surgiu no ano de 1973
em Londres, tendo como seu antecessor o IASC (Comitê de Normas Internacionais
de Contabilidade). O IASC, por sua vez, surgiu da união de profissionais de nove
países, e tinha como objetivo principal fazer frente ao início das demandas por
harmonização dos sistemas contábeis.
O IASB é um órgão independente do setor privado que se destina ao estudo
de padrões contábeis. É constituído por representantes de mais de 140 (cento e
quarenta) entidades profissionais de todo o mundo, tendo o IBRACON (Instituto
Brasileiro de Contadores) e o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) como
representantes brasileiros no IASB.
Conforme, Niyama (2005, p. 40-41), o IASB tem os seguintes objetivos, de
acordo com sua constituição:
desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas
contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exeqüíveis, que exijam
informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas
demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar
os participantes de mercado de capital e outros usuários em todo o
mundo a tomar decisões econômicas;
promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas;
promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas
Internacionais de Contabilidade de alta qualidade.
Um ponto importante de ser lembrado é que os pronunciamentos técnicos do
IASB, não assumem um caráter de compulsoriedade, no entanto são considerados
como
uma
referência
técnica
facultativa,
facilitando
a
interpretação
mais
harmonizada das informações contábeis.
Viabilizar a comparabilidade das informações contábeis produzidas por
empresas situadas em países distintos e geradas por entidades de diferentes
economias e tradições, permitindo, assim, a compreensão e interpretação desses
dados, é um dos principais benefícios que o IASB espera alcançar.
Questões sobre a soberania nacional, politização da contabilidade e
sobrecarga de normas, foram algumas críticas levantadas sobre os pronunciamentos
34
do IASB. Partindo desse raciocínio, a UE (União Européia), aprovou decisão no
sentido de que todas as empresas sediadas nos países-membros deverão, a partir
de 2005, apresentar suas demonstrações contábeis consolidadas com bases nas
normas internacionais do IASB.
1.6.4 – EEC – Comunidade Econômica Européia / UE - União Européia
A EEC (European Economic Community), atual União Européia, tem sua
origem na década de 50, após a destruição parcial da Europa, provocada pelas duas
grandes guerras mundiais. Neste momento, a Europa via a necessidade de unir suas
forças, tanto na área econômica como na área política, se tornando um bloco único,
para fazer frente ao grande poderio econômico cada vez maior dos Estados Unidos.
Um dos trabalhos da Comissão Européia é a busca de uma contabilidade de
qualidade, com comparabilidade e transparência crescente, na tentativa de
assegurar a compatibilidade entre suas próprias diretivas contábeis e os IFRS.
Em 2004, diante dos escândalos em grandes empresas norte-americanas,
que também resvalou em empresas da Europa, a Comissão sugeriu algumas
alterações em suas diretivas, com o intuito de fortalecer a confiabilidade das
demonstrações contábeis das empresas européias.
De acordo com Bueno e Lopes (2005a, p. 30-31), as modificações sugeridas
foram:
os conselheiros são responsáveis por informações contábeis, financeiras
e outras, que são tornadas públicas;
todas as transações com partes relacionadas, de empresas abertas ou
não, devem ter esclarecimentos quanto às transações com familiares,
gestores, etc.;
instrumentos financeiros, que por sua vez envolvam empresas de fins
específicos, que são muitas vezes localizadas em paraísos fiscais, e
assim não registradas nas demonstrações contábeis, a partir dessas
mudanças, se torna obrigatório a divulgação dos impactos causados em
suas demonstrações contábeis anuais e consolidadas;
divulgar uma demonstração de governança coorporativa.
35
Em votação unânime, a comissão aprovou, em seu regulamento 1725/2003,
a adoção das normas internacionais de contabilidade expedidas pelo IASB, com isso,
cerca de sete mil companhias abertas européias, incluindo instituições financeiras e
companhias seguradoras, deverão elaborar, a partir de 2005, suas demonstrações
contábeis segundo as novas orientações.
1.6.5 – IFAC – Federação Internacional de Contadores
O IFAC (International Federation of Accountants) é uma organização, de
natureza não governamental, não política e sem fins lucrativos, que representa
mundialmente a profissão contábil. Foi criado em 1977, e sua sede fica em Nova
York, Estados Unidos. Conta com a participação de 157 (cento e cinqüenta e sete)
membros, representando 118 (cento e dezoito) países e quase 2,5 milhões de
contadores. O Brasil está representado pelo IBRACON e pelo CFC.
Segundo Niyama (2005, p. 43), a missão do IFAC é de estreitar o
relacionamento da profissão contábil em nível mundial. Com isso, vários outros
aspectos seriam possíveis, como o aumento do desenvolvimento da economia
internacional, elevar a qualidade técnica dos padrões profissionais, buscando
convergência desses padrões e representar, de maneira firme, a profissão contábil
em assuntos de interesse público.
O IFAC publica padrões profissionais e guias de recomendações por
intermédio de seus comitês, sendo eles:
Comitê de Padrões de Auditoria – sua finalidade é normatizar padrões de
auditoria e de outros serviços correlatos ao trabalho de auditoria. Sua
publicação mais importante foi o International Standards of Auditing, que
vem servindo de modelo para diversos países, no estabelecimento de
procedimentos de auditoria;
Comitê de Educação – sua finalidade é aperfeiçoar a educação na área
contábil, utilizando de programas ou estabelecendo padrões de
recomendação. Para isso, atua como um agente catalizador em países
desenvolvidos ou em desenvolvimento. Sua publicação mais importante
foi o International Education Standards, que busca estabelecer elementos
essenciais para o ensino da contabilidade;
36
Comitê de Ética – tem por finalidade estabelecer um código de ética para
contadores a nível mundial, que servirá de base para que órgãos de
profissionais de classe, possam editar seus próprios códigos de ética;
Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios
– sua finalidade é orientar profissionais em matéria de gerenciamento de
atividades,
como
por
exemplo:
Balanced
Scorecard,
orçamento,
governança corporativa, dentre outros;
Comitê do Setor Público – tem sua responsabilidade voltada para edição
dos padrões contábeis internacionais do setor público, incluindo aspectos
de auditoria para os governos locais, regionais e nacionais. Pode ser
considerado um dos únicos órgãos voltados especificamente para a área
pública;
Comitê de Auditores Transnacionais – é um comitê executivo, que
dedica-se a identificar problemas nas práticas de auditoria, como controle
de qualidade, práticas de auditoria, independência, treinamento, e
desenvolvimento. Atua de forma interativa entre as empresas de auditoria
multinacionais e reguladores internacionais, com relação à qualidade dos
trabalhos de auditoria e transparência dos atos.
1.6.6 – IOSCO – Organização Internacional das Comissões de Valores Mobiliários
A IOSCO (The International Organization of Securities Commission), nasceu
em 1983, e hoje conta com a participação de mais de 115 (cento e quinze) órgãos
reguladores, semelhantes a nossa CVM (Comissão de Valores Mobiliários). Não é
exatamente um órgão que volta suas atenções para questões contábeis, mas sim
para o mercado de capitais.
Seus principais objetivos são:
cooperação em favor de altos padrões de regulamentação para o
mercado de capitais, tornando os mercados mais justos, eficientes e
sadios;
assistência mútua para integração dos mercados de capitais e sua
padronização, através de troca de informações ou outras experiências;
37
combater
a
“lavagem
de
dinheiro”,
através
de
um
constante
monitoramento das transações internacionais;
promover a integridade do mercado, mediante uma rigorosa aplicação de
padrões regulatórios.
Em resumo aos objetivos acima mencionados, a IOSCO utiliza-se de
instrumentos como a contabilidade e a evidenciação de informações, para monitorar
o mercado de capitais, fazendo com isso, que ele atue de forma cada vez mais justa,
eficiente e íntegro.
Em 1995, durante sua reunião anual em Tókio no Japão, a IOSCO endossou
a obrigatoriedade de adoção das normas internacionais de contabilidade editadas
pelo IASB pelas empresas que circulam no mercado de capitais. Esta medida ajudou
muitas empresas que pretendiam entrar no mercado norte-americano, onde as
Bolsas de Valores já exigiam as demonstrações contábeis elaboradas segundo as
normas do US GAAP.
1.6.7 – Mercosul – Mercado Comum do Sul
Com natural atraso em relação à União Européia, o Mercosul, criado em
1991 com o Tratado de Assunção, ainda está engatinhando no que se refere a
harmonização contábil.
A maior parte das iniciativas de discutir o assunto, são de autoria das
próprias entidades profissionais locais, como por exemplo:
no Brasil – CFC e IBRACON;
na Argentina – Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciências Econômicas e Consejo Profesional de la Ciudad Autônoma de
Buenos Aires;
no Paraguai – Colegio de Contadores de Paraguay;
no Uruguai – Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay.
38
1.6.8 – BIS – Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações
Internacionais
O BIS (Banking Supervision Committee), não é um órgão voltado para
regulamentar normas contábeis, mas sim de estabelecer padrões mínimos de capital
e patrimônio líquido para os bancos que operam no mercado internacional. Ele
funciona como um “Banco Central” para os Banco Centrais de todos os países.
Conforme Niyama (2005, p. 51), os principais objetivos do BIS são:
minimizar os riscos de insucesso bancário que possam afetar o cenário
internacional;
manter níveis razoáveis de solvência e liquidez do sistema financeiro
internacional;
uniformizar as normas aplicáveis às instituições financeiras em seus
respectivos países.
As normas do BIS não são obrigatórias, entretanto, se um banco de um
determinado país quiser abrir uma agência ou subsidiária em outro, deverá este
banco estar em harmonia com as normas do BIS, considerando o atual cenário de
mercado globalizado.
1.6.9 – CAPA – Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico
A CAPA (The Confederation of Asian and Pacific Accountants) foi criada em
1976, e tem como missão principal o desenvolvimento, aperfeiçoamento e
coordenação da profissão contábil na região da Ásia e do Pacífico, capacitando a
profissão no oferecimento de serviços de alta qualidade e de interesse público.
Atualmente a CAPA congrega 31 (trinta e uma) entidades contábeis de 21 (vinte e
um) países.
Os principais objetivos da CAPA são:
aperfeiçoar padrões na busca de harmonização com pronunciamentos do
IFAC e IASB;
proporcionar
assistência
para
formação
e
desenvolvimento
de
organizações nacionais e regionais, que sejam de interesse da profissão
contábil;
39
atuar no estimulo de uma profissão coesa e forte, sob coordenação com
o IFAC.
1.6.10 – AIC – Associação Interamericana de Contabilidade
O AIC (Asociación Interamericana de Contabilidad) foi criado em 1949, com
o objetivo de integrar os contadores do continente americano e assumir a
representação da profissão. É uma organização regional das Américas do Norte,
Central e do Sul.
Tem a missão de alcançar uma profissão forte e coerente, no âmbito dos
contadores das Américas, cumprindo suas responsabilidades perante a sociedade e
mantendo um real intercâmbio.
1.6.11 – FEE – Federação dos Especialistas Contábeis da Europa
O FEE (Federation des Experts Comptables Européens) é uma organização
de contadores europeus, cujo objetivo é analisar e discutir divergências
internacionais no âmbito contábil, de auditoria e de tributação. Suas propostas,
quando aprovadas, são levadas a apreciação da União Européia.
1.6.12 – FASB – Conselho de Normas Contábeis
O FASB (Financial Accounting Standards Board) foi criado em 1973 com
status de autoridade contábil. É uma entidade privada, que acaba influenciando as
práticas contábeis de praticamente o mundo todo, dada a importância do mercado
financeiro dos Estados Unidos.
Suas normas são monitoradas e corroboradas pela comissão de valores
mobiliários estadunidenses – SEC (Securities and Exchange Commission) através
dos SAB’s (staff accounting bulletins), que acabaram por dar origem aos princípios
contábeis geralmente aceitos, os GAAP’s (generally accepted accounting principles).
40
As companhias de capital aberto devem seguir as normas expedidas pelo
FASB, ao contrário, terão seu registro de companhia aberta e negociação de seus
títulos recusados pela SEC.
1.6.13 – SEC – Comissão de Valores Mobiliários
A SEC (Securities Exchange Commission) é um órgão governamental com a
função de supervisionar o mercado de capitais e também os princípios contábeis
geralmente aceitos nos EUA. Este órgão é equivalente a Comissão de Valores
Mobiliários brasileira.
De acordo com Bueno e Lopes (2005d, p. 11), suas principais atribuições
são:
regulamentar as transações nas bolsas de valores;
revisar documentos de registro ou oferta de ações;
punir empresas abertas que não seguem o US GAAP ou não evidenciam
informações relevantes.
41
2 – MODELOS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
2.1 – US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles)
Conhecida mundialmente como os princípios contábeis geralmente aceitos
nos EUA, a expressão US GAAP tem um significado mais amplo que isso. Abrange
também convenções, regras e procedimentos necessários para definir práticas
aceitas, partindo para o detalhamento, não se limitando a ser meramente um guia de
aplicação dessas práticas. Os US GAAP são elaborados pelo FASB que é o
Conselho de Normas Contábeis, sendo este uma entidade privada que desde 1973
tem status de autoridade contábil nos EUA.
O FASB é auxiliado por órgãos americanos no intuito de melhorar ainda
mais as normas e procedimentos adotados. São eles:
SEC (Securities and Exchange Commission) - órgão governamental com
a função de supervisionar as normas e pronunciamentos emitidos pelo
FASB;
EITF (Emerging Issues Task Force) Força Tarefa sobre Assuntos
Emergentes - assiste ao FASB na melhoria dos informes contábeis, sem
a necessidade de intervenção do próprio;
AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) Instituto dos
Contadores Norte-Americanos – promove a fiscalização das firmas de
auditoria estadunidenses.
Conforme Niyama (2005, p. 92) o SAS n.º 69 (Statement Audinting
Standard), do AICPA, divide, em ordem decrescente de importância, os seguintes
US GAAP:
Na categoria A, os princípios contábeis autorizados mais importantes são
promulgados pelos órgãos designados pela AICPA Council.
A categoria B determina que, quando um tratamento contábil de uma
transação ou evento não for especificado na categoria A, os contadores devem
considerar os pronunciamentos de órgãos compostos por contadores especialistas,
que sigam um devido processo do estabelecimento de princípios contábeis ou
descrição de práticas existentes, que são geralmente aceitas.
42
Na categoria C, estão incluídos os órgãos compostos de contadores
especialistas, quando na interpretação e estabelecimento de princípios contábeis ou
descrição das práticas contábeis existentes.
Na categoria D, encontram-se as práticas e procedimentos, que são
amplamente reconhecidos como geralmente aceitos.
Em resumo, a categoria A, especificada pelo SAS 69, constitui-se em
princípios obrigatórios, enquanto os pronunciamentos enquadrados nas categorias B,
C e D representam, preferencialmente, pontos de vista que servem como orientação.
Os US GAAP, estão consubstanciados em mais de 150 (cento e cinqüenta)
pronunciamentos FASB Statements, 31 (trinta e um) APB Opinions, 51 (cinqüenta e
um) ARB (Boletins de Estudos Contábeis) e 46 (quarenta e seis) Interpretações
FASB.
Sabe-se que as normas internacionais de contabilidade – IFRS, editadas
pelo IASB já são adotadas por diversas empresas em diversos países da Europa e
Ásia, o que falta agora é ampliar essa aceitação também para as empresas norteamericanas.
Atualmente a SEC aceita a publicação de demonstrações contábeis segundo
os princípios e práticas do IASB, desde que reconciliadas com as normas segundo o
US GAAP, o que gera confusão entre investidores e custos adicionais.
2.2 - IFRS (International Financial Reporting Standards)
As IFRS são Normas Internacionais de Contabilidade elaboradas pelo IASB,
com a responsabilidade de harmonizar as normas contábeis a nível mundial. Em 18
de julho de 2002, foi aprovado na União Européia a regulamentação CE n. º
1.606/2002 que determina que a partir de 2005, de uma forma geral, todas as
empresas listadas nas diversas bolsas de valores do mundo, ou seja, cerca de 7.000
empresas em 92 países, devem apresentar suas demonstrações financeiras
consolidadas de acordo com as IFRS.
De acordo com Bueno e Lopes (2005c, p. 5):
A adoção de regras de reporting contábil comuns, uniformes e de elevada
qualidade nos mercados de capitais da União Européia, irá ter como
conseqüência direta à melhoria da eficiência e da eficácia dos mercados,
uma melhor comparabilidade das demonstrações financeiras e,
43
necessariamente, a redução dos custos de emissão de capital das
empresas.
O impacto desta regulamentação é sentido a nível mundial, pois as IFRS
auxiliam as empresas a terem acesso ao mercado de capitais internacional, assim
essas empresas passaram a fazer parte da economia globalizada dos dias atuais,
podendo ainda, serem identificadas com mais credibilidade e confiança perante os
investidores.
Antes de serem adotadas de forma geral as normas das IFRS, as empresas
passaram por um período de transição de suas demonstrações, seguindo o primeiro
pronunciamento, o IFRS 1. Este pronunciamento determina que as empresas
listadas, com fechamento contábil em 31 de dezembro de 2005, deveriam incluir um
comparativo com data em 31 de dezembro de 2004, tendo como ponto de partida
um balanço de abertura em IFRS em 01 de janeiro de 2004.
Junto a este comparativo, as empresas deverão apresentar também, uma
reconciliação dos efeitos adotados pelas IFRS nos resultados líquidos e de capitais
próprios, para que os acionistas tenham total conhecimento da situação patrimonial
da empresa à luz das IFRS, no momento que deverão aprovar em assembléia geral,
as contas de 2004.
2.2.1 - A adoção das Normas Internacionais
O IASB é o órgão responsável pela emissão das Normas Internacionais de
Contabilidade e seus pronunciamentos, as IFRS. Observando a necessidade de
adoção das Normas Internacionais pelas empresas, o IASB publica em 2004 a
“plataforma estável”, que são instruções para o fechamento das demonstrações em
31 de dezembro de 2005, destacando novos pronunciamentos e revisão de vários
outros. Ao todo foram 22 (vinte e duas) normas novas ou revisadas e mais 14
(quatorze) que foram mantidas com o texto original.
O passo final para aprovação das IFRS na Europa foi à aprovação das 36
(trinta e seis) normas pela Comissão Européia, o que ocorreu em 2004. Houve
apenas um ponto de divergência referente ao IAS 39, que foi solicitado, pela
comissão, a exclusão de dois itens da sua redação original. Este pronunciamento
trata de Instrumentos Financeiros - Reconhecimento e Mensuração.
44
Partindo deste ponto, com a aprovação pela comissão do IAS 39 modificado,
as empresas listadas na União Européia ficam obrigadas a aplicar a versão
modificada da norma em suas demonstrações contábeis.
Para empresas brasileiras é recomendado que avaliem a possibilidade de,
em um futuro próximo, oferecer ao mercado informações financeiras em IFRS.
Segundo Bueno e Lopes (2005c, p. 26) o ritmo de adoção dessas normas pelas
empresas européias e asiáticas, e o comprometimento dos Estados Unidos quanto à
harmonização das normas, faz com que empresas que não se adequarem às novas
normas, comprometam sua competitividade nos mercado de capitais internacionais.
É importante que os administradores se conscientizem que de é necessário planejar
e implementar os projetos de elaboração de informações segundo as normas
internacionais, sendo vital para o sucesso da empresa a nível mundial.
Um grande passo será dado ao processo de harmonização internacional das
práticas contábeis, quando os princípios norte-americanos sofrerem as alterações
necessárias no sentido de eliminar as diferenças existentes em relação as IFRS.
2.3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
Como bem descreve Iudícibus e Marion (2002, p.87), os princípios contábeis
podem ser assim definidos como “(...) conceitos básicos que constituem o núcleo
essencial que deve guiar a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade,
que consistem em apresentar informação estruturada para os usuários”.
De acordo com a Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de
Contabilidade – CFC, em seu artigo 2º:
Art.2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a
essência das doutrinas e teorias relativas à Ciências da Contabilidade,
consoante o entendimento predominante nos universos científico e
profissional de nosso País. Consernem, pois, á Contabilidade no seu
entendimento mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das
entidades.
Pode-se concluir que os princípios são como guias para o melhor
entendimento da matéria contábil, utilizados para chegar aos objetivos da
contabilidade que é gerar informações confiáveis aos seus usuários.
45
2.3.1 - Princípios Contábeis no Brasil
No Brasil não existe um único órgão responsável pela normatização contábil.
Podemos destacar como principais regentes das práticas contábeis no país:
Lei das Sociedades Anônimas nº 6.404/1976;
Comissão de Valores Mobiliários – CVM;
Conselho Federal de Contabilidade – CFC;
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON.
2.3.1.1 - Segundo o CFC
O CFC reconhece como princípios contábeis àqueles constantes do artigo 3º
da Resolução 750/1993.
Art. 3º São princípios Fundamentais de Contabilidade:
I.
o da ENTIDADE;
II.
o da CONTINUIDADE;
III.
o da OPORTUNIDADE;
IV.
o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V.
o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI.
o da COMPETÊMCIA; e
VII.
o da PRUDÊNCIA.
Alguns autores consideram os princípios da Entidade e da Continuidade
como Postulados Ambientais da Contabilidade, por considerarem esses dois
princípios a base de todos os outros.
2.3.1.2 - Segundo o IBRACON
Para o IBRACON, as empresas devem atender às normas do próprio
Instituto, bem como aquelas do CFC e demais outros órgãos desde que consistentes
com as normas dos dois primeiros.
Segundo Bueno e Lopes (2005b, p. 28), os princípios adotados pelo
IBRACON são fortemente baseados nos princípios emanados pelo IASB. São eles:
46
I.
a Continuidade Operacional;
II.
o Regime de Competência;
III.
a Uniformidade da Apresentação;
IV.
a Relevância e Agregação;
V.
a (não) Compensação;
VI.
a Comparabilidade.
2.3.2 - Princípios Contábeis Segundo o IASB
Conforme Bueno e Lopes (2005b, p. 30) o IASB destaca seus princípios
contábeis em sua primeira norma, o IAS 1 de 1994, sendo revisada em 1997 e 2003.
São eles:
I.
a Continuidade Operacional (on a going concem basis);
II.
o Regime de Competência (accrual basis of accounting);
III.
a Consistência da Apresentação (presentation and classification);
IV.
a Relevância e Agregação (material class);
V.
a (não) Compensação (not offset);
VI.
as Informações Comparativas (comparative information).
Em sua estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis, de 1989, são realçados como pressupostos básicos, o
regime de competência e a continuidade.
2.3.3 - Princípios Contábeis Segundo o US GAAP
Como ocorre no Brasil, nos EUA o poder normatizador também não se
concentra em uma única entidade, mas num amplo grupo de órgãos governamentais
e profissionais.
O FASB – Conselho de Normas Contábeis, o mais influente de todos;
O AICPA – Instituto dos Contadores Norte-Americanos;
A SEC, equivalente à nossa CVM;
A IRS, equivalente à nossa Secretaria da Receita Federal.
47
Segundo Niyama (2005, p. 94), podemos listar os seguintes princípios
segundo o US GAAP:
I.
Objetividade;
II.
Entidade;
III.
Custo como base de valor;
IV.
Continuidade;
V.
Reconhecimento da receita (realização);
VI.
Independência de exercícios;
VII.
Confrontação com a despesa;
VIII.
Materialidade
IX.
Evidenciação;
X.
Consistência;
XI.
Conservadorismo.
2.4 – COMPARATIVO DAS PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS
Mesmo com os esforços do FASB e do IASB em prol da harmonização
contábil, ainda são muitas as diferenças encontradas entre os IFRS e os US GAAP,
maiores ainda quando comparadas com os BR GAAP.
A seguir será demonstrado um quadro com algumas dessa divergências
entre ao IFRS, US GAAP e BR GAAP.
Práticas Contábeis
Internacionais (IFRS)
Práticas Contábeis Americanas Práticas Contábeis Brasileiras
(US GAAP)
(BR GAAP)
1) Base de Valor Contábil.
Utiliza o custo histórico, mas os
ativos
intangíveis,
o ativo
permanente e as propriedades
para investimento podem ser
reavaliados a valor justo.
Reavaliações não são permitidas, Utiliza o custo histórico, mas
exceto no caso de instrumentos itens do ativo imobilizado podem
financeiros derivativos, e alguns ser reavaliados.
outros instrumentos financeiros
que devem ou podem ser
avaliados ao valor justo.
48
2) Componentes das Demonstrações.
Balanço
patrimonial,
demonstrações do resultado, dos
fluxos de caixas e das mutações
do patrimônio líquido de, no
mínimo, dois anos.
Semelhantes às IFRS, porém,
para as empresas registradas na
SEC, são exigidos três anos de
todas as demonstrações, exceto
o balanço patrimonial.
Semelhantes às IFRS, com
exceção da apresentação da
demonstração das origens e
aplicações dos recursos no lugar
da demonstração dos fluxos de
caixa.
Também
devem
ser
apresentadas
as
políticas
contábeis
adotadas
pela
empresa e as notas explicativas
contendo detalhes para melhor
entendimento
das
demonstrações financeiras.
3) Demonstração de outros ganhos e perdas reconhecidos.
Requerem uma demonstração
em separado dos outros ganhos
e perdas reconhecidos em nota
explicativa
ou
de
forma
destacada na demonstração das
mutações do patrimônio líquido.
Exigem a divulgação do valor
total e do valor acumulado de
outros
ganhos
e
perdas
reconhecidos, na forma de
demonstração
financeira
em
separado ou de forma combinada
com a demonstração do resultado
ou com a demonstração das
mutações do patrimônio líquido.
Não prevêem especificamente a
existência desta demonstração.
Na prática, tais ganhos e perdas
são tratados de maneira similar
aos itens extraordinários.
4) Demonstração dos fluxos de caixa – formato e método.
Exigem classificação em contas
padrão, mas são flexíveis
quanto ao conteúdo das contas.
Permitem a utilização dos
métodos direto ou indireto.
Requerem
classificação
em
contas de categorias similares em
relação às IFRS, mas dão
orientação mais específica quanto
à
classificação
em
cada
categoria. Também permitem a
utilização dos métodos direto ou
indireto.
Não requerem a apresentação.
Quando
voluntariamente
apresentadas, as regras são
semelhantes às IFRS.
5) Correção de erros.
Exigem
a
correção
informações comparativas.
das Semelhantes às IFRS.
São tratadas como ajuste do
saldo inicial dos lucros ou
prejuízos acumulados do ano
corrente. Não há correção ou
reapresentação de informações
comparativas.
Com
base
em
influência Semelhantes às IFRS.
significativa: Presume-se que
haja
influência
significativa
quando há 20% ou mais de
participação no capital ou nos
negócios da empresa.
Com base em 10% ou mais de
participação direta ou indireta no
capital votante da empresa, sem
controla-la.
Para aplicação do método de
equivalência
patrimonial,
os
critérios são similares aos das
IFRS.
6) Definição de coligada.
49
7) Apresentação de “ joint-ventures”.
Permitem a utilização dos
métodos
de
consolidação
proporcional ou equivalência
patrimonial.
O método de equivalência Requerem
a
patrimonial é requerido, exceto proporcional.
em circunstâncias específicas.
Consolidação proporcional não é
aceita.
consolidação
8) Pagamento Contingente.
Quando possível, é estimado na Não é reconhecido até que a Não tratam do assunto.
aquisição
e
posteriormente contingência seja resolvida ou o
corrigido com ajuste ao valor do valor seja determinável.
ágio.
9) Ágio e ativos intangíveis – tratamento subseqüente à aquisição.
Ágio e ativos intangíveis com Semelhantes às IFRS.
vida
indefinida
não
são
amortizados, mas têm seu valor
de
recuperação
calculado
anualmente e comparado ao
valor contábil.
Sempre que o valor de
recuperação for inferior ao valor
contábil, uma perda deve ser
reconhecida no resultado do
exercício.
Ágio é amortizado em prazo não
superior a 10 anos, exceto
quando decorrente de aquisição
do
direito
de
exploração,
concessão
ou
permissão
delegada pelo poder público.
Nesses
casos,
deve
ser
amortizado com base no prazo
de vigência da respectiva
concessão ou permissão pública.
10) Reconhecimento de Receitas.
Baseado em vários critérios,
que exigem o reconhecimento
da receita quando os riscos e
recompensas decorrentes da
propriedade
tiverem
sido
transferidos
a
terceiros
(comprador) e a receita puder
ser
medida
de
maneira
confiável.
Baseado em quatro critérios- Semelhantes às IFRS, porém
chave. Em princípio, semelhantes menor nível de orientação pode
às IFRS. Apresentam orientação resultar em diferenças práticas.
detalhada e extensiva para
transações específicas.
11) Ativos intangíveis adquiridos de terceiros.
Requerem a capitalização se os Semelhantes às IFRS, porém
critérios de reconhecimento são reavaliações não são permitidas.
atendidos. Ativos intangíveis
devem
ser
amortizados
considerando sua vida útil.
Reavaliações são permitidas em
raríssimas circunstâncias.
Geralmente são classificadas no
grupo de ativo imobilizado ou
diferido e amortizados de acordo
com a sua vida útil. Não são
permitidas
reavaliações
de
intangíveis.
50
12) Ativo permanente.
Permitem o uso do custo Não são permitidas reavaliações.
histórico ou reavaliações a valor
justo como base de valor
contábil. Os ganhos ou perdas
apurados na venda ou baixa
dos ativos são registrados como
despesas operacionais.
Em linhas gerais, semelhantes
às
IFRS,
com
algumas
divergências, por exemplo:
• Os ganhos ou perdas
apurados na venda ou
baixa dos ativos são
registrados
como
despesas
nãooperacionais.
13) Estoques.
São reconhecidos pelo menor
valor entre o custo e o valor
líquido realizável. Tanto o
método FIFO ou da média
ponderada podem ser utilizados
para determinar o custo. O
método
LIFO
é
proibido.
Reversão de perdas para
redução ao valor recuperável
originalmente registradas é
requerida sempre que houver
mudanças nas circunstâncias
que a determinaram.
Semelhantes
às
IFRS
; Semelhantes às IFRS.
entretanto, o uso do LIFO é
permitido. Reversão de perdas
para
redução
ao
valor
recuperável não é aceita.
14) Provisões – geral.
Exigem o registro de provisões
quando houver uma obrigação
presente, decorrente de evento
passado para a qual um
desembolso de recursos seja
provável e possa ser estimado
de maneira confiável.
Semelhantes às IFRS, com Semelhantes às IFRS.
regras para situações específicas
(custos
de
demissão
de
empregados,
passivos
ambientais,
passivos
contingentes, etc.).
Quadro 2: Comparativo das Praticas Contábeis
Fonte: PricewaterhouseCoopers
51
3 - METODOLOGIA
Para desenvolver um bom trabalho, é essencial uma boa pesquisa, seguindo
uma metodologia que proporcione o desenvolvimento de todo o trabalho. Segundo
as palavras de Cervo e Bervian (2002, p. 64) “O interesse e a curiosidade do homem
pelo saber levam-no a investigar a realidade sob os mais diversificados aspectos e
dimensões”.
3.1 – TIPO DE PESQUISA
A base deste trabalho foi feita através de uma pesquisa bibliográfica. Esta
pesquisa foi realizada através de livros, revistas técnicas e redes eletrônicas,
buscando informações sobre harmonização das práticas contábeis, diversas normas
internacionais de regulamentação, bem como seus respectivos órgãos, além de
outras informações necessárias, para o desenvolvimento teórico desse trabalho de
pesquisa.
A pesquisa bibliográfica, segundo Barros e Lehfeld (1986, p. 28) “(...) é a
pesquisa exploratória que os alunos realizam para obter conhecimentos, procurando
encontrar informações publicadas em livros e documentos (...)”.
Já para Cervo e Bervian (2002, p. 66) “A pesquisa bibliográfica é meio de
formação por excelência e constitui o procedimento básico para os estudos
monográficos, pelos quais se busca o domínio do estado da arte sobre determinado
tema” (grifo do autor).
Fez parte deste trabalho também uma pesquisa descritiva documental, com
o propósito de colher informações reais, que servirão como base de comparação de
dados. Conforme Cervo e Bervian (2002, p. 66) “A pesquisa descritiva observa,
registra, analisa e correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los”.
3.2 – COLETA DE DADOS
A coleta de dados é considerada por Cervo e Bervian (2002, p. 44) “uma
fase intermediária da pesquisa descritiva”.
52
Ainda segundo Cervo e Bervian (2002, p. 44) “A coleta de dados ocorre após
a escolha e delimitação do assunto, a revisão bibliográfica, a definição dos objetivos,
a formulação do problema e das hipóteses e a identificação das variáveis”.
Para a pesquisa bibliográfica deste trabalho foram coletados dados em livros,
revistas técnicas e redes eletrônicas de informação.
Já para a pesquisa descritiva documental, foram utilizados os dados
referentes aos Balanços Patrimoniais e Notas Explicativas do ano de 2005 das
empresas: Nibrasco, Kobrasco, Itabrasco e Hispanobras. Esses dados foram
coletados através do site da Companhia Vale do Rio Doce (CVRD).
3.3 – UNIVERSO DA AMOSTRA
A amostra é definida, segundo Selltiz apud Cervo e Bervian (2002, p. 73)
como sendo “a coleta de dados de uma parte da população, selecionada segundo
critérios que garantam sua representatividade”.
No universo da amostra foram pesquisadas as 4 (quatro) empresas
coligadas do grupo CVRD (Companhia Vale do Rio Doce). Sendo elas descritas
abaixo:
NIBRASCO – Companhia Nipo-Brasileira de Pelotização;
KOBRASCO – Companhia Coreano Brasileira de Pelotização;
ITABRASCO – Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização;
HISPANOBRAS – Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização.
Essas empresas têm em comum a participação de capital estrangeiro e
fazem
suas
demonstrações
contábeis
seguindo
os
padrões
brasileiros
internacionais.
3.4 – ANÁLISE DOS DADOS
A análise, a partir da classificação ordenada dos dados, do confronto dos
resultados das tabelas (...) procura verificar a comprovação ou não das
hipóteses de estudo (CERVO; BERVIAN, 2002, p. 74).
e
53
Para análise dos dados coletados, foram elaborados tabelas para uma
melhor comparação dos valores das demonstrações analisadas.
3.5 – CONTEXTO DAS EMPRESAS ANALISADAS
A Companhia Vale do Rio Doce (CVRD), é uma das maiores mineradoras e
exportadoras de minério de ferro e pelotas de minério de ferro do mundo.A produção
das pelotas de minério de ferro foi implementada para um melhor aproveitamento
econômico dos finos de minério de ferro, ou seja, um minério de ferro de segunda
categoria, gerados na exploração das minas do Sistema Sul.
O Sistema Sul é composto por quatro complexos mineradores: Itabira,
Mariana, Minas Centrais e Minas do Oeste, que englobam mais de 15 (quinze)
minas, localizadas no Quadrilátero Ferrífero, em Minas Gerais.
A CVRD iniciou, no final da década de 60, a instalação de um complexo de
usinas de pelotização em Vitória (ES), atualmente constituído por sete usinas. Duas
usinas pertencem exclusivamente à CVRD e as demais foram implementadas em
regime de coligadas ou joint ventures com grupos siderúrgicos do Japão
(NIBRASCO), Coréia do Sul (KOBRASCO), Itália (ITABRASCO) e Espanha
(HISPANOBRAS).
3.5.1 – Companhia Nipo-Brasileira de Pelotização – NIBRASCO
A Companhia é uma sociedade anônima de direito privado, constituída em
1974, sendo controlada por uma associação da CVRD com um grupo de cinco
siderúrgicas japonesas e a Sojitz Corporation. Suas principais atividades
compreendem a produção e comercialização de pelotas de minério de ferro com os
acionistas e a produção por encomenda. Tem sua sede industrial no Complexo de
Tubarão, em Vitória – ES.
A Nibrasco é uma empresa coligada da CVRD, tendo seu capital social
formado por 51% de capital nacional e 49% de capital estrangeiro.
Atualmente, de acordo com o Ranking das 150 maiores Empresas do Estado
do ES, referente ao exercício de 2005, a Nibrasco está na 12ª posição com relação à
54
Receita Operacional Bruta e em 15º colocação com relação ao Lucro Líquido. Dentre
as empresas de pelotização e siderurgia, ela ocupa a 4ª colocação, no que diz
respeito a Receita Operacional Bruta.
3.5.2 - Companhia Coreano Brasileira de Pelotização – KOBRASCO
A Companhia, com sede e planta industrial no Complexo de Tubarão, em
Vitória – ES, foi constituída mediante associação da CVRD e da Pohang Iron and
Steel Co., Ltd. – POSCO. Seu objetivo social é a fabricação de pelotas de minério de
ferro, cuja produção foi iniciada em outubro de 1998.
A Kobrasco é uma empresa coligada da CVRD, tendo seu capital social
formado por 50% de capital nacional e 50% de capital estrangeiro.
Atualmente, de acordo com o Ranking das 150 maiores Empresas do Estado
do ES, referente ao exercício de 2005, a Kobrasco está na 6ª posição com relação à
Receita Operacional Bruta das empresas de pelotização e siderurgia.
3.5.3 - Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização – ITABRASCO
A Companhia é uma sociedade anônima de direito privado, constituída em
1973 mediante a associação da CVRD e da Ilva International S/A. Suas atividades
compreendem a produção e comercialização de pelotas de minério de ferro, cujas
vendas são destinadas aos acionistas. Tem sua sede industrial no Complexo de
Tubarão, em Vitória – ES.
A Itabrasco é uma empresa coligada da CVRD, tendo seu capital social
formado por 50,90% de capital nacional e 49,10% de capital estrangeiro.
Atualmente, de acordo com o Ranking das 150 maiores Empresas do Estado
do ES, referente ao exercício de 2005, a Itabrasco está na 8ª posição com relação à
Receita Operacional Bruta das empresas de pelotização e siderurgia.
55
3.5.4 - Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização – HISBANOBRAS
A Companhia é uma sociedade anônima de direito privado, constituída em
1974 mediante a associação da CVRD e da Aceralia Corporación Siderúrgica S/A
(Grupo Arcelor). Suas atividades compreendem a produção e comercialização de
pelotas de minério de ferro, cujas vendas são destinadas aos acionistas. Tem sua
sede industrial no Complexo de Tubarão, em Vitória – ES.
A Hispanobras é uma empresa coligada da CVRD, tendo seu capital social
formado por 51% de capital nacional e 49% de capital estrangeiro.
Atualmente, de acordo com o Ranking das 150 maiores Empresas do Estado
do ES, referente ao exercício de 2005, a Hispanobras está na 7ª posição com
relação à Receita Operacional Bruta das empresas de pelotização e siderurgia.
56
4 – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A pesquisa foi realizada com base nas Demonstrações Contábeis das
empresas NIBRASCO, KOBRASCO, ITABRASCO e HISPANOBRAS, referente ao
ano de 2005. Estas demonstrações estão apresentadas pelos diferentes métodos de
elaboração (BR GAAP, US GAAP e IFRS), que é o foco principal desta pesquisa.
Todas
as
empresas
analisadas
nesta
pesquisa
apresentam
suas
demonstrações contábeis em moeda local, o Real (R$) e também em Dólar dos EUA
(US$), como moeda funcional, e em Euro da União Européia, por considerar que o
Dólar e o Euro são moedas que melhor refletem o cenário econômico mundial na
atualidade e também para apresentação aos sócios estrangeiros. Além disso,
grande parte de suas vendas destina-se ao mercado internacional, onde, toda
transação, inclusive o preço determinado de venda dos produtos, é cotado em Dólar
americano.
Pela análise feita nas demonstrações contábeis a taxa utilizada para
conversão dos valores de Reais para Dólar americano e Euro, foi feita a partir do
resultado da taxa cambial média, divulgada pelo Banco Central do Brasil no final de
cada exercício. A taxa média referente ao exercício 2005 foi de:
para dólar americano = 2,3407; e
para euro = 2,7691.
O período analisado foi o ano de 2005, sendo o enfoque principal deste
trabalho o Patrimônio Líquido (PL) de cada empresa. Para o nosso estudo, foi
excluído o montante referente a diferenças de conversão de moeda (R$ para US$)
sobre o Capital Social, por não ser o foco principal deste trabalho, que são apenas
as contas que interferem no saldo do PL a nível de reclassificação.
As
empresas
Nibrasco,
Kobrasco
e
Itabrasco
apresentam
suas
demonstrações convertidas pelos princípios e normas Brasileiras (BR GAAP) e
Americanas (US GAAP), já a Hispanobras, apresenta suas demonstrações, além
dos métodos citados acima, também conforme as normas Internacionais do IFRS.
Em um primeiro momento, serão demonstradas as empresas que apresentam suas
demonstrações em US GAAP, e depois a empresa que também apresenta suas
demonstrações em IFRS.
57
4.1 – ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E US GAAP
Nas análises feitas, foram verificadas quais as contas que trazem
diferenciação, enquanto a reclassificação, entre o BP em BR GAAP e US GAAP,
chegando ao resultado encontrado demonstrado nas tabelas abaixo. Os valores
dispostos abaixo estão demonstrados em milhares de Reais.
Companhia Nipo-Brasileira de Pelotização - NIBRASCO
Composição da diferença constatada entre PL em BR GAAP e US GAAP 2005:
Saldo inicial do Patrimônio Líquido em R$ - BR GAAP ..........................
177.171
Contas que trazem diferenças de reclassificação:
Dividendos propostos ..................................................................................
Provisão para manutenção de usina ...........................................................
CTA (Cumulative Translation Adjustment) ...............................……............
Ajuste Acumulado de Tradução
91.593
9.991
(85.836)
Saldo do Patrimônio Líquido em R$ - US GAAP ....................................
192.919
TABELA 1 – Análise do PL da Nibrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP)
Companhia Coreano Brasileira de Pelotização - KOBRASCO
Composição da diferença constatada entre PL em BR GAAP e US GAAP 2005:
Saldo inicial do Patrimônio Líquido em R$ - BR GAAP ..........................
91.708
Contas que trazem diferenças de reclassificação:
Dividendos propostos ...................................................................................
Provisão para manutenção de usina ............................................................
Reserva de Capital (ágio na subscrição de ações).......................................
CTA (Cumulative Translation Adjustment) ....................……........................
Ajuste Acumulado de Tradução
Permanente diferido ....................................................................................
96.774
6.644
(7.098)
(61.397)
Saldo do Patrimônio Líquido em R$ - US GAAP ....................................
123.706
TABELA 2 – Análise do PL da Kobrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP)
(2.925)
58
Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização - ITABRASCO
Composição da diferença constatada entre PL em BR GAAP e US GAAP 2005:
Saldo inicial do Patrimônio Líquido em R$ - BR GAAP .........................
101.702
Contas que trazem diferenças de reclassificação:
Dividendos propostos ..................................................................................
Provisão para manutenção de usina ...........................................................
Reserva de Lucros - para Investimentos......................................................
CTA (Cumulative Translation Adjustment) .................................................
Ajuste Acumulado de Tradução
Permanente diferido ...................................................................................
50.000
1.068
(34.144)
(52.663)
Saldo do Patrimônio Líquido em R$ - US GAAP ....................................
64.945
(1.018)
TABELA 3 – Análise do PL da Itabrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP)
Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização - HISPANOBRAS
Composição da diferença constatada entre PL em BR GAAP e US GAAP 2005:
Saldo inicial do Patrimônio Líquido em R$ - BR GAAP .........................
111.868
Contas que trazem diferenças de reclassificação:
Dividendos propostos ..................................................................................
Provisão para manutenção de usina ...........................................................
Reserva de Capital ......................................................................................
CTA (Cumulative Translation Adjustment) ..................................................
Ajuste Acumulado de Tradução
Permanente diferido ...................................................................................
58.854
554
(1.578)
(83.872)
** Saldo do Patrimônio Líquido em R$ - US GAAP ................................
84.505
(1.321)
TABELA 4 – Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x US GAAP)
Como pode ser observado nas tabelas anteriores as contas que apresentam
diferenciação nas análises entre os PL’s em BR GAAP e US GAAP se repetem na
maioria das empresas analisadas, por isso, será demonstrado abaixo as
características gerais dessas contas.
Dividendos propostos - representa os dividendos que serão distribuídos
aos sócios no próximo exercício (2006), referente a lucros auferidos no
exercício atual, que no caso estudado é o ano de 2005, conforme análise
feita nas notas explicativas das empresas. A diferenciação ocorre em
virtude de que, no BP em BR GAAP, este valor já está provisionado no
59
Passivo Circulante (PC), enquanto que no BP em US GAAP, o valor dos
dividendos continua a fazer parte do PL, na conta de Lucros a distribuir.
Provisão para manutenção de usina - esta conta significa a provisão de
uma perda que a empresa poderá ter no exercício seguinte, referente a
uma parada na produção de suas usinas para eventual manutenção.
Essa diferença ocorre em virtude de que, esta provisão é permitida pelas
normas brasileiras, enquanto que pelas normas americanas do US GAAP
ela não é válida.
Reserva de capital – por definição, a reserva de capital é a soma de
valores recebidos pela companhia que não transitam pelo resultado como
receitas, por se referirem a valores destinados a reforço de capital. Este
tipo de procedimento é totalmente válido pelas normas brasileiras, o que
não acontece com as normas americanas.
Reserva de lucros para investimento – também por definição, a reserva
de lucros representa os lucros obtidos pela companhia, retidos para uma
finalidade específica, que no caso em questão, para investimentos
futuros dentro da própria companhia. A retenção desta reserva deve ser
devidamente justificada e aprovada pela assembléia geral da companhia.
Permanente diferido – no caso estudado, o saldo desta conta refere-se a
pesquisa e desenvolvimento. Neste caso, pelas normas brasileiras, o
procedimento está correto, mas, pelas normas americanas, este tipo de
gasto, deve ser contabilizado diretamente no resultado do exercício.
CTA (Cumulative Translation Adjustment) Ajuste Acumulado de Tradução
- esta conta, representa todas as perdas que a nossa moeda local (Real)
vem sofrendo ao longo do tempo com relação ao dólar americano. Essas
perdas são conseqüência de vários fatores, podemos citar como os
principais: inflação elevada, instabilidade político-econômico, interferência
do governo nas taxas cambiais e desvalorização da moeda local perante
o dólar americano. Um grande problema que ocorreu no Brasil foram os
diversos planos econômicos de troca de moeda, que também interferiram
para que ocorressem tais perdas.
60
Conforme Martins (2003), em estudo realizado no final de 2002 e inicio de
2003, mostrou que após o Real, o cenário brasileiro perante ao dólar americano vem
se recuperando gradativamente, com isso o Brasil volta a ser um mercado atraente
para os investidores internacionais. Atualmente as taxas cambiais são livremente
negociadas, com uma mínima interferência do governo, nossa moeda está
valorizada perante as moedas estrangeiras e nossa inflação está em patamares
aceitáveis, com isso, o CTA, que acumulava valores negativos ao longo dos anos, já
começa a aumentar, podendo inclusive expressar valores positivos.
A tabela a seguir é um resumo das tabelas anteriores, onde estão dispostos
os totais apurados em moeda corrente do país (Real), bem como seus respectivos
percentuais para uma melhor análise. Foi considerado o valor em BR GAAP como
100%.
Patrimônio Líquido - Ano 2005
R$ (milhares)
%
NIBRASCO
BR GAAP
US GAAP
177.171
192.919
100,0
108,9
KOBRASCO
BR GAAP
US GAAP
91.708
123.706
100,0
134,9
ITABRASCO
BR GAAP
US GAAP
101.702
64.945
100,0
63,9
HISPANOBRAS
BR GAAP
US GAAP
111.868
84.505
100,0
75,5
TABELA 5 – Resumo dos valores apurados do PL das empresas (BR GAAP x US GAAP)
61
Analisando os dados da Nibrasco, observa-se que seu PL pelas normas
brasileiras teve um aumento de 8,9%, comparado com as normas americanas, como
pode ser observado no gráfico abaixo.
PL NIBRASCO
108,9
110,0
%
105,0
100,0
100,0
95,0
Brasileiras
Americanas
Normas
GRÁFICO 1 – PL Nibrasco (BR GAAP x US GAAP)
Conforme análise das contas que proporcionam diferenças entre as normas
americanas e brasileiras, a conta de “Dividendos propostos”, trás uma alteração no
PL de 51,7%, este vaor representa todo o dividendo a ser distribuído aos sócios no
próximo exercício, conforme demonstrado em suas Notas Explicativas (NE). A conta
de “Provisão para manutenção da usina”, tem uma alteração de 5,6% e o CTA
representa uma alteração de (48,4%), totalizando a diferença apurada que foi de
8,9%.
A Kobrasco, comparando as normas brasileiras com as normas americanas,
teve seu PL aumentado em 34,9%. O gráfico abaixo mostra com clareza essa
diferença.
PL KOBRASCO
150,0
134,9
%
125,0
100,0
100,0
75,0
50,0
Brasileiras
Americanas
Normas
GRÁFICO 2 – PL Kobrasco (BR GAAP x US GAAP)
62
Segundo análises feitas, constatou-se que a conta de “Dividendos
propostos”, trouxe uma alteração no PL de 105,5%, ou seja, a parte do lucro a ser
distribuído superou o valor total do PL, tornando uma diferença bem expressiva em
nossa análise. O valor desta conta representa todo o dividendo a ser distribuído aos
sócios no próximo exercício, conforme demonstrado em suas NE. A conta de
“Provisão para manutenção da usina”, tem uma alteração de 7,2%, já a conta de
“Reserva de capital” representou uma alteração de (7,7%). A conta do “Permanente
diferido”, altera o PL em (3,2%) e o CTA representa uma alteração de (66,9%),
totalizando a diferença apurada que foi de 34,9%. A conta do CTA também
representou uma diferença bem expressiva em nossa análise.
Em análise feita no BP da Itabrasco, observou uma diminuição do seu PL
em 36,1%. Este percentual representa a diferença encontrada na comparação das
normas brasileiras com as normas americanas, conforme demonstrado no gráfico
abaixo.
PL ITABRASCO
120,0
100,0
%
90,0
63,9
60,0
30,0
Brasileiras
Americanas
Normas
GRÁFICO 3 – PL Itabrasco (BR GAAP x US GAAP)
Perante as análises feitas, constatou-se que a alteração representada no PL
pela conta de “Dividendos propostos”, foi de 49,2%. Este valor foi menor que o valor
encontrado nas outras empresas analisadas até o momento, a Nibrasco e a
Kobrasco. Isto se deve pelo fato que na Itabrasco houve em uma antecipação do
pagamento de parte dos dividendos dentro do próprio exercício de 2005, conforme
verificado em suas NE, ficando para o próximo exercício o pagamento do restante
dos dividendos apurados.
63
A conta de “Provisão para manutenção da usina”, tem uma alteração muito
pequena, apenas 1,1%, já a conta de “Reserva de lucros para investimento”
representou uma alteração de (33,6%). A conta do “Permanente diferido”, também
altera pouco o PL, somente (1,0%) e o CTA representa pouco mais da metade da
diferença apurada, cerca de (51,8%), totalizando a diferença encontrada de (36,1%).
Pode-se observar nesta análise que, em virtude do pagamento antecipado
de parte dos dividendos propostos e da alta reserva de lucros para investimento, a
diferença encontrada na Itabrasco foi negativa.
Analisando o BP da Hispanobras, observou que ocorreu uma diminuição no
seu PL de 24,5%, comparando as normas brasileiras com as normas americanas,
conforme representado no gráfico abaixo.
PL HISPANOBRAS
120,0
100,0
100,0
75,5
%
80,0
60,0
40,0
20,0
Brasileiras
Americanas
Normas
GRÁFICO 4 – PL Hispanobras (BR GAAP x US GAAP)
Nas análises feitas no PL da Hispanobras, observou-se que a conta de
“Dividendos propostos”, representou uma alteração de 52,6%, pouco mais da
metade da diferença
total encontrada. A Hispanobras, assim como a Itabrasco,
também antecipou o pagamento de parte de seus dividendos dentro do próprio
exercício de 2005, conforme verificado em suas NE.
A conta de “Provisão para manutenção da usina”, tem uma representação
muito pequena na diferença total, apenas 0,5%, assim como a conta de “Reserva de
capital”, que representou uma alteração de apenas (1,4%) e também a conta do
“Permanente diferido”, que representou uma pequena alteração na diferença do PL,
somente (1,2%). A conta do CTA foi a que mais representou diferença no montante
apurado, cerca de (75,0%), totalizando a diferença encontrada de (24,5%).
64
Nesta empresa em específico, a conta do CTA representou uma fatia muito
grande da diferença apurada, com isso conclui-se que a Hispanobras teve ao longo
dos anos, perdas significativas, com relação a desvalorização do Real perante ao
Dólar americano, proporcionando um valor tão expressivo nesta conta.
Podemos verificar, nas análises feitas nos PL’s das quatro empresas, que a
conta do CTA interfere de forma significativa em todas elas. Nesta pequena amostra
de dados, observamos uma oscilação do CTA entre 48,4% até 75,0%, conforme
podemos visualizar no gráfico abaixo.
Variação do CTA
80,0
75,0
66,9
70,0
60,0
%
50,0
48,4
51,8
Nibrasco
Kobrasco
40,0
Itabrasco
30,0
Hispanobras
20,0
10,0
0,0
Em presas Analisadas
GRÁFICO 5 – Variação do CTA
65
4.2 – ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E IFRS
Dentro da amostra proposta para estudo desta pesquisa, apenas a empresa
Hispanobras tem seu Balanço Patrimonial convertido também para as normas
internacionais do IFRS. Abaixo está demonstrada uma tabela para melhor
visualização das diferenças encontradas entre os dois critérios analisados. Os
valores estão demonstrados em milhares de Reais.
Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização - HISPANOBRAS
Composição da diferença constatada entre PL em BR GAAP e IFRS 2005:
Saldo inicial do Patrimônio Líquido em R$ - BR GAAP ......................
111.868
Contas que trazem diferenças de reclassificação:
Dividendos propostos ...............................................................................
Provisão para manutenção de usina ........................................................
Reserva de capital ...................................................................................
Reserva de lucros - (para investimentos e legal)......................................
Permanente diferido .................................................................................
CTA (Cumulative Translation Adjustment) ...............................................
Ajuste Acumulado de Tradução
58.854
554
(1.578)
(55.145)
(1.321)
(50.290)
Saldo do Patrimônio Líquido em R$ - IFRS .....................................
TABELA 6 – Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x IFRS)
62.942
Como pode ser observado, as contas que alteram o PL também pelas
normas internacionais do IFRS, se equivalem as contas que alteram o PL pelas
normas do US GAAP. A tabela a seguir mostra um resumo da tabela anterior, onde
estão dispostos os totais apurados em moeda corrente do país (Real), bem como
seus respectivos percentuais para uma melhor análise.
Patrimônio Líquido - Ano 2005
HISPANOBRAS Brasil
IFRS
R$ (milhares)
111.868
62.942
%
100,0
56,3
TABELA 7 – Resumo dos valores apurados do PL da Hispanobras (BR GAAP x IFRS)
66
Em análise feita no BP da Hipanobras, foi observado que ocorreu uma
diminuição no seu PL de 43,7%, comparando as normas brasileiras com as normas
internacionais, conforme representado no gráfico abaixo.
PL HISPANOBRAS - IFRS
120,0
100,0
100,0
%
80,0
56,3
60,0
40,0
20,0
Brasileiras
Internacionais
Normas
GRÁFICO 6 - PL Hispanobras (BR GAAP x IFRS)
Nas análises feitas no PL da Hispanobras, assim como nas análises feitas
nos dados em US GAAP, os IFRS registram diferenças semelhantes. As contas de
“Dividendos propostos”, “Provisão para manutenção da usina”, “Reserva de capital”
e “Permanente diferido”, não alteram seus percentuais que são, respectivamente:
52,6%, 0,5%, (1,4%) e (1,2%).
A conta de “Reserva de lucros para investimento e legal”, representou quase
metade da diferença apurada, (49,3%) do total, enquanto a conta do CTA
representou um pouco menos, cerca de (45,0%) da diferença total, que foi no
montante de (43,7%).
O CTA, neste caso, representou bem menos do que o valor encontrado nos
dados em US GAAP, o que significa, que o Real perante ao Euro teve uma menor
desvalorização, talvez por ser o Euro uma moeda nova no cenário mundial, pois
quando ela surgiu, o Brasil já possuía uma economia estável e uma inflação
controlada, conseqüentemente, uma moeda bem mais estável, a nível mundial.
Após todas essas análises, e considerando que a amostra analisada é
consideravelmente pequena, podemos concluir que as normas brasileiras ainda são
mais conservadoras que as normas americanas e internacionais, e que também,
devemos partir em breve para uma harmonização das normas contábeis, para
melhor facilitar aos usuários da informação contábil uma melhor análise das
informações, sem ter a necessidade de se fazer tantas conversões ou modificações
para que as demonstrações contábeis sejam entendidas.
67
5 – CONCLUSÃO
O objetivo geral desta pesquisa foi o de demonstrar a importância da
harmonização das práticas contábeis no mundo globalizado economicamente que
vivenciamos na atualidade, e como estão caminhando os diversos estudos sobre o
assunto.
A harmonização contábil está se fazendo necessária, principalmente, para
atendimento aos diversos usuários, que precisam ter informações precisas e
confiáveis
para
uma
melhor
análise
das
demonstrações
contábeis,
conseqüentemente, para o processo de tomada de decisões.
Esta pesquisa baseou-se em um estudo bibliográfico sobre o assunto e uma
análise descritiva sobre as diferenças encontradas em Balanços Patrimoniais, mas
especificamente no Patrimônio Líquido, de quatro empresas referentes ao ano de
2005. Estas empresas foram escolhidas por possuírem características semelhantes,
tanto na parte operacional como na parte administrativa. São elas: NIBRASCO,
KOBRASCO, ITABRASCO e HISPANOBRAS.
A pesquisa descritiva teve como base de estudo os Balanços Patrimoniais
apresentados pelos métodos contábeis do BR GAAP, US GAAP e IFRS, métodos
estes que fizeram parte da pesquisa bibliográfica deste trabalho.
Foram feitas comparações dos valores que causam algum tipo de
diferenciação entre esses três métodos. As diferenças encontradas foram
claramente explicadas no capítulo 5 desta pesquisa, sendo demonstrada ainda
através de gráficos para melhor visualização.
Chegou-se a conclusão que as diferenças encontradas não eram
consideravelmente grandes, mas que mesmo assim, podem trazer algum tipo de
divergência no momento da tomada de decisão. O que pôde ser constatado também,
é que a contabilidade elaborada pelo método do BR GAAP, mostrou ser um pouco
mais conservadora que a dos outros métodos analisados (US GAAP e IFRS).
Um ponto importante levantado durante a análise dos dados, é que o efeito
que a conta que representa as divergências monetárias de moeda entre os métodos
analisados ainda é muito grande. Esta conta é chamada de CTA e demonstra em
seu saldo todas as diferenças de conversão de moeda entre o BR GAAP do Brasil e
os US GAAP e IFRS dos Estados Unidos e União Européia.
68
O resultado desta pesquisa limita-se a uma amostra consideravelmente
pequena, mas mesmo assim, é possível visualizar que as diferenças entre os
métodos do BR GAAP, US GAAP e IFRS, trazem interferência nos resultados finais.
O processo de harmonização contábil deve se levado adiante. Sua
importância se mostra bem significativa, principalmente em uma economia
globalizada como está atualmente, e crescendo cada dia mais. Grandes desafios
ainda serão encontrados durante o caminho da harmonização das práticas contábeis,
principalmente no aspecto econômico, social e político de cada país, o que torna
certas práticas quase impossíveis de serem aplicadas em todos os países, mas será
um passo grande quando, os países desenvolvidos e os em desenvolvimento, como
o Brasil, puderem apresentar de uma mesma forma suas demonstrações contábeis.
69
6 – SUGESTÕES PARA NOVAS PESQUISAS
Esta pesquisa teve como objetivo principal analisar o patrimônio líquido de
quatro empresas identificando os principais pontos de divergência entre os métodos
pesquisados (BR GAAP, US GAAP e IFRS), por isso, alguns assuntos ligados ao
tema não foram amplamente aprofundados nesta pesquisa.
Como é um assunto novo e ainda pouco explorado, sugerimos como
possíveis assuntos para novas pesquisas:
Qual o grau de mudanças que o Projeto de Lei n º 3.741/2000, ainda em
trâmite no Congresso Nacional, pode trazer para as Normas Contábeis
Brasileiras;
Analisar o SFAS n º 52, que é o Pronunciamento de Normas de
Contabilidade Financeira emitido pelo FASB americano referente ao US
GAAP;
Um estudo de como a Governança Corporativa pode influenciar a
Harmonização Contábil.
70
7 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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ALVES, Aluísio. Harmonização contábil sai até 2010. Gazeta Mercantil, São Paulo,
p. B-3, 7 mar. 2006.
ARTHUR ANDERSEN & CO. Dicionário de Termos Contábeis e Comerciais. São
Paulo: Gilbérica, 1975.
BARROS,
Aidil
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LEHFELD,
Neide
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Fundamentos de Metodologia: Um guia para a iniciação científica, São Paulo:
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BUENO, Artur Franco; LOPES, Edmir. Harmonização Global das Práticas Contábeis.
Contabilidade Internacional, São Paulo, módulo 2, 2005a.
______. Contabilidade comparativa entre as práticas brasileiras, americanas e
européias. Contabilidade Internacional, São Paulo, módulo 03, 2005b.
______. Normas do IFRS. Contabilidade Internacional, São Paulo, módulo 04,
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CERVO, Amado L.; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Científica, São Paulo:
71
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FEITOSA,
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Uma
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