A inconstitucionalidade da incidência do ISSQN do

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A inconstitucionalidade da incidência do ISSQN do município
do Rio de Janeiro sobre a locação de bens móveis e imóveis
Leonardo Ribeiro Pessoa*
O presente estudo foi elaborado com o desiderato de trazer ao debate algumas
considerações sobre as ilegalidades e inconstitucionalidades observáveis quando da
incidência do ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis e imóveis.
Cabe destacar que as considerações aqui exaradas são corroboradas por decisões
judiciais recentes.
1. O ISSQN NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) é da competência dos
Municípios, conforme prevê o artigo 156, III da CRFB. O ISSQN substituiu o antigo
imposto de indústria e profissões.
Quanto ao fato gerador do tributo em lume, é importante observar que o âmbito do
ISSQN compreende os serviços de qualquer natureza não compreendidos na
competência tributária estadual, definidos em lei complementar da União (artigo 156,
III da CRFB). O fato gerador do ISSQN é criado pela lei ordinária do Município,
contudo, o município não pode criar um fato gerador que não encontre amparo na
Constituição Federal.
Atualmente, é a Lei Complementar n.º 116/2003 que disciplina o ISSQN. Vale lembrar
que a Lei Complementar substitui o Decreto n.º 406/68 que disciplinava a matéria
anteriormente.
2. A INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DO ITEM LXXIX DO
ARTIGO 8º DA LEI 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984 - ISSQN DO
MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO
Com fulcro nos dispositivos legais e constitucionais supracitados o Município do Rio
de Janeiro, de acordo com artigo 8º, LXXIX e artigo 33, § 2º, da Lei n.º 691 de 24 de
dezembro de 1984, alterada pela Lei n.º 1.194 de 30 de dezembro de 1987, Lei n.º
1.513, de 27 de dezembro de 1989 e Lei n.º 2.956 de 29 de dezembro de 1999, passou
a ultimar a cobrança do ISSQN sobre a locação de bens móveis. Senão vejamos o teor
dos dispositivos supracitados:
“Art. 8º - O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a
prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo,
de serviços de:
(...)
LXXIX - locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;
(...)
Art. 33 - O imposto será calculado da seguinte forma:
(...)
§ 2º - Os serviços não previstos nos incisos deste artigo serão tributados à alíquota de
5% (cinco por cento).”
Ocorre que o ISSQN cobrado pelo município do Rio de Janeiro é inconstitucional,
pois, conforme se pretende demonstrar no presente estudo, não há previsão
constitucional e, muito menos legal, que autorize a incidência de ISSQN sobre a
locação de bens móveis e imóveis.
Para comprovar que a legislação não se encontra em conformidade com os dispositivos
Constitucionais, basta mencionar o ensinamento do professor Ricardo Lobo Torres
sobre o tema, in verbis:
“O ISS é um imposto residual. Incide sobre os serviços que não estejam essencial e
indissoluvelmente ligados à circulação de mercadorias, à produção industrial, à
circulação de crédito, moeda estrangeira e títulos mobiliários, pois em todos esses
fatos econômicos há parcela de trabalho humano. Em outras palavras, incide sobre os
fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a produção e
circulação de rIquezas (IPI, ICMS, IOF) e por essa extrema complexidade carece da
enumeração taxativa da lei complementar.” (Torres, Ricardo Lobo. Curso de direito
financeiro e tributário. 11ª ed. atual. até a publicação da Emenda Constitucional n. 42,
de 19.12.2003. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, pp.397 e 398)
Por tais aduzimentos, é evidente que o Legislador municipal carioca só poderá
estabelecer hipóteses de incidência na legislação municipal, com fulcro na enumeração
taxativa da lei complementar (anteriormente, Decreto-lei n.º 406/68).
Neste diapasão, inexistindo dispositivo consignado em Lei Complementar, não pode o
legislador municipal carioca criar fatos geradores em desacordo com a legislação
federal.
3. A INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA LISTA DE SERVIÇOS A
QUE SE REFERE O DECRETO-LEI N.º 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968
Quanto a incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis, é importante repisar
que, em 11 de outubro de 2000, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de
votos no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 116.121-3 de SP, decidiu que a
cobrança exigida pelos municípios referente ao ISSQN, em relação às empresas cuja
atividade seja a locação comercial de bens móveis, é inconstitucional. In verbis:
“TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é
conducente a glossar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a
Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem
móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio,
descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas
pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do
Código Tributário Nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal
Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas
taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso extraordinário pela
letra “c”, e, por maioria, em dar-lhe provimento, declarando, incidentalmente, a
inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”, constante do item 79 da
Lista de Serviços a que se refere o Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, na
redação dada pela Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987,
pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão “locação de bens
móveis”, contida no item 78 do § 3º do artigo 50 da Lista de Serviços da Lei n.º 3.750,
de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP.” (documento anexo)
O Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu, com razão, que o ISSQN não incide
na locação de bens móveis.
Hugo de Brito Machado esclarece que:
“A locação de serviços e a locação de bens constituem instituto de Direito Privado, e a
diferença entre esses dois institutos deve ser vista também no âmbito do Direito
Tributário. Não é razoável negar-se o caráter meramente pedagógico do artigo 110 do
Código Tributário Nacional, que, a rigor, nem precisaria existir, embora se tenha de
reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro.
Não é necessário que o conceito de serviço esteja no Direito Privado. Muito menos
que ele esteja definido em norma do Direito privado. Para que ele não possa ser
alterado pelo legislador tributário basta que esteja – como está – na Constituição da
República Federativa do Brasil, pois sua alteração pelo legislador implica evidente
alteração da norma da Constituição na qual está albergado.” (Machado, Hugo de Brito.
Curso de direito tributário. 24ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros
Editores, p. 383.)
O professor Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior leciona o seguinte:
“O art. 156, III da CF de 1988, quando se refere à prestação de serviço, para fim da
incidência do ISS, está recepcionando o conceito de serviço fornecido pelo Direito
Privado, ou seja, correspondendo a obrigação de fazer, ou seja prática de determinado
ato ou fato jurídico, como trabalhos materiais ou intelectuais. O CCB de 2002, ao se
referir à obrigação de fazer, nos artigos 247 a 249 (CCB de 1916, arts. 878 a 891),
deixa claro que traduz prestação de fato, que não se confunde, portanto, com obrigação
de dar, que “consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel,para a constituição de
um direito real (venda, doação etc), a concessão de uso (empréstimo, locação), ou a
restituição ao dono.” (Rosa Júnior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e
direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 1128 e 1129)
Em outro trecho de sua obra, o Professor Emygdio traduz a decisão do STF, a saber:
“Assim, o STF aplicou a norma do art. 110 do CTN, pela qual a “lei tributária não
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de, institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Isso porque, nessa
hipótese, o dispositivo constitucional (art. 156, III) está agasalhando o conceito de
“serviços” consoante o direito privado, e a lei tributária que alterar tal conceito está
agredindo a mencionada norma, porque constitucionalizou o conceito de “serviços”
fornecido pelo direito privado.” (Rosa Júnior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito
financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 1130 e 1131)
No mesmo sentido vem decidindo o Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro.
In verbis:
“ISSQN. Município do Rio de Janeiro. Locação de embarcações (dragas). Não
incidência do tributo. Constituindo a locação de embarcações uma obrigação de dar e
não de fazer, sobre ela não pode incidir imposto sobre serviço de qualquer natureza.
(...)” (Apelação Cível n.º 2003.001.23010 – Relatora Des. Maria Henriqueta Lobo,
Revisor Des. Edson Scisinio – Décima Quarta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do
Estado do Rio de Janeiro. Registrado em 18.08.2004)
“AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS.
NÃO INCIDÊNCIA. ILEGALIDADE DA COBRANÇA. ORIENTAÇÃO DA
MAIORIA DO TRIBUNAL PLENO DO STF.
O Tribunal Pleno do colendo STF no RE n.º 116.121-3 declarou, por maioria,
incidenter tantum, a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”,
constante do item da Lista de Serviço anexa ao Decreto-Lei n.º 406/68, com redação
da Lei Complementar n.º 56/87.
No caso, a Apelante é pessoa jurídica que tem por objeto, entre outros, a locação de
veículos que é atividade sobre a qual não incide o ISS. Sendo a locação obrigação de
dar, não compreende prestação de serviços que é uma obrigação de fazer, sendo
inconstitucional sujeitá-la à imposição de imposto cujo fato gerador é a prestação de
serviços. RECURSO PROVIDO, EM PARTE.” (Apelação Cível n.º 2004.001.04031
– Relatora Des. Elisabete Filizzola Assunção – Segunda Câmara Cível do Tribunal de
Justiça do Estado do Rio de Janeiro. Registrado em 04.08.2004)
Não bastasse toda a jurisprudência, o Poder Executivo, ao promulgar a Lei
Complementar nº 116, vetou o item 3.01 da lista de serviços anexa à referida Lei
Complementar, mediante a seguinte justificativa inserta na Mensagem nº 362, de 31 de
julho de 2003:
"O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de
locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS
sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis"
constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei no 406, de 31 de
dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de
1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso
Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de
outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia
constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a
Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em
direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo
confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo
Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o
item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica
prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob
locação de bens móveis."
Ou seja, a partir de 1º de janeiro de 2004, verifica-se que a própria Lei Complementar
regulamentadora do ISSQN não prevê a obrigatoriedade dos locadores de bens móveis
pagarem referido imposto.
É importante esclarecer que o item 79 da antiga lista de serviços era genérico. Referiase a locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil. Pretendia, pois,
abranger tudo o que hoje está descrito nos cinco subitens do item 3, da lista anexa à
Lei Complementar 116/2003. A rigor, deu-se com a nova lei apenas a explicitação de
situações antes compreendidas no conceito de locação de bens móveis.
Neste sentido, mesmo não alcançados pelo veto presidencial, os subitens 3.02, 3.03,
3.04 e 3.05, são desprovidos de validade, porque inconstitucionais, pela mesma razão
que levou o Supremo Tribunal Federal a declarar a inconstitucionalidade do item 79 da
antiga lista.
O subitem 3.02 contempla a cessão do direito de uso de marcas e de sinais de
propaganda, que não envolve, está claro, prestações de fazer, mas simplesmente o
consentimento no uso de bens imateriais, posto que essa é a natureza jurídica das
marcas e dos sinais de propaganda.
O subitem 3.03, por seu turno, contempla a locação dos bens nele indicados, embora se
refira a “exploração de salões de festas,” etc., porque a “exploração” daqueles bens, aí
indicada, não se confunde com a realização dos eventos nos mesmos realizados. Uma
coisa é, por exemplo, a “exploração de salões de festas”, indicada no subitem 3.03, que
há de ser entendida como locação de salões de festas. Outra, esta sim compreendida
no conceito de serviço, a realização da festa, compreendida no item 12.07, em que está
descrita como serviço a atividade de “shows”, “ballet”, danças, desfiles, bailes, óperas,
concertos, recitais, festivais e congêneres.”
O subitem 3.04 contempla locação, sublocação e arrendamento, direito de passagem
ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e
condutos de qualquer natureza. Também nesses casos a necessidade, como facilmente
se vê, é atendida pelo uso de um bem e não por uma atividade que se possa
caracterizar como serviço.
Note-se que o direito de passagem ou permissão de uso de que aqui se cuida não se
confunde com a atividade de manutenção das estradas remunerada através de pedágio.
O subitem 3.05, finalmente, contempla a cessão de andaimes, palcos, coberturas e
outras estruturas de uso temporário. Nesses atos evidentemente não ocorre serviço. A
situação que se cria é exatamente a mesma que se configura nas locações. A
necessidade é atendida pelo uso do bem e não por um serviço. Não se verifica um
fazer, mas um dar. Por isto mesmo a cobrança do ISS nestas situações é
inconstitucional.
O professor Hugo de Brito Machado explica de forma didática que os subitens do item
3 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 são todos
inconstitucionais, pois enumeram verdadeiras locações! Senão vejamos a lição do
mestre:
“Talvez por desconhecimento do julgado da Corte Maior, ou na tentativa de contornálo, o legislador incluiu na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003 o
item 3, incluindo entre os serviços de qualquer natureza, tributáveis pelos Municípios,
os ‘serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres’. E,
com isto, deu lugar à continuação do questionamento, posto que o veto presidencial
apenas excluiu desse item da Lista o que está definido no sub item 3.01 – isto é, a
‘locação de bens móveis’.” (Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24ª
ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, p. 383)
4. Conclusões sobre a incidência de ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis
As razões acima esposadas deixam evidenciado que as cobranças ultimadas a título de
ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis são ilegais e inconstitucionais. Destarte, os
contribuintes possuem o direito de serem ressarcidos de todos os valores pagos
indevidamente, nos termos do artigo 167 e parágrafo único do CTN.
Em síntese, dois são os fundamentos da inconstitucionalidade da cobrança ultimada
pelo Município do Rio e Janeiro, através do artigo 8º, LXXIX, da Lei n.º 691 de 24 de
dezembro de 1984:
A) o item 79 do Decreto-lei n.º 406/68, com suas alterações, foi considerado
inconstitucional pelo STF, confirmando a tese acima esposada, e
B) a Lei Complementar n.º 116/03, não elenca a locação de bens móveis como sendo
situação jurídica passível de ser utilizada como hipótese de incidência do ISSQN.
Neste sentido, a cobrança de ISSQN ultimada pelo Município do Rio de Janeiro é
inconstitucional, pois, não há Lei Complementar que defina a locação de bens móveis
como serviço que possa ser fato gerador do ISSQN.
5. A NÃO-INCIDÊNCIA DO ISSQN/RJ SOBRE A LOCAÇÃO DE IMÓVEIS
Quanto à locação dos bens imóveis ultimada, isto é, a locação de galpões, salões de
festa, clubes etc., é salutar frisar que não existe previsão legal para incidência do
ISSQN/RJ sobre tal atividade. Destarte, por óbvio, os valores decorrentes da locação
dos bens imóveis não podem sofrer a incidência do ISSQN/RJ.
Vale trazer a lição do professor Orlando Gomes que leciona o seguinte:“Imóveis por
acessão física são as coisas incorporadas, em caráter permanente, ao solo, como
edifícios e construções, por efeito de trabalho do homem. Constituem partes
integrantes.” (Gomes, Orlando. Introdução ao direito civil. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 216)
O Código Civil de 2002 estabelece em seu artigo 79 que “são bens imóveis o solo e
tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.” O Código Civil de 1916
também possuía artigo correspondente (art. 43, caput, I a III)
6. Conclusões sobre a incidência de ISSQN/RJ sobre a locação de bens imóveis
Por tudo até aqui exposto, não devem restar dúvidas de que a locação de bens imóveis
não sofre a incidência do ISSQN justamente por não constituir hipótese de incidência
desse imposto.
Ora, nem na lista de serviços do Decreto-lei n.º 406/68, com suas alterações e, nem no
rol da Lei Complementar n.º 116/03, há indicação de que a locação de bens imóveis
possa ser elencada como hipótese de incidência do ISSQN.
Não obstante tal constatação, alguns contribuintes cariocas, esdruxulamente, são
obrigados a recolher o ISSQNRJ sobre os valores decorrentes da locação de bens
imóveis (galpões, salões, “casas de festas”, cabines de alvenaria, quiosques etc.), isto
porque, a administração pública municipal considera um serviço o aluguel de imóveis
para realização de festas, recepções, buffet, eventos, congressos, seminários, feiras,
exposições e etc. A fiscalização municipal aduz, em síntese, que nessas atividades há
um serviço de “organização” e não uma locação de imóvel.
Evidentemente, quando há um verdadeiro serviço de organização de eventos, festas,
recepções etc. há incidência do ISSQNRJ, mas, não há como negar que a locação pura
e simples de um imóvel para realização de eventos, mesmo que esse imóvel seja
equipado para tais eventos, não constitui fato gerador do ISSQNRJ.
Neste sentido, a cobrança de ISSQN ultimada pelo Município do Rio de Janeiro sobre
o valor decorrente da locação de bens imóveis é inconstitucional, pois, não há Lei
Complementar que defina a locação de bens imóveis como serviço que possa ser fato
gerador do ISSQN. Destarte, os contribuintes fazem jus a restituição, com os mesmos
acréscimos cobrados pela Fazenda, dos valores indevidamente pagos, nos termos dos
artigos 165 c/c art. 167 do CTN.
* Advogado Especializado em Direito Tributário; Professor de Pós-Graduação em
Direito Material e Processual Tributário; Mestre em Direito Empresarial e Tributário;
Pós-Graduado em MBA de Gestão Empresarial em Tributação e Contabilidade; PósGraduado em Direito Tributário e Legislação de Impostos; Pós-Graduado em Direito
Civil e Processo Civil; Pós-Graduado em Docência do Ensino Superior; Membro da
Academia Brasileira de Direito Tributário – ABDT; Filiado à Associação Brasileira de
Direito Tributário – ABRADT; Sócio-Pleno da Associação Brasileira de Direito
Financeiro – ABDF; Associado Máster da Associação Paulista de Estudos Tributários
– APET; Sócio-Professor do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – IBPT;
Membro da International Fiscal Association - IFA
Disponível em:
<http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&arti
go_id=400> Acesso em: 15 set. 2008.