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PIS/COFINS E NÃO-CUMULATIVIDADE: ABRANGÊNCIA DO TERMO
INSUMOS E A POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO:
O PIS e a COFINS são contribuições sociais, cujo fato gerador é a
obtenção de faturamento pela pessoa jurídica. Sendo assim, a base de
cálculo das aludidas contribuições é o faturamento obtido dentro do
período de apuração, conclui-se, desse modo, que quanto maior o
faturamento da empresa, maior será a carga tributária aplicada a esta.
O PIS e a COFINS são, para as empresas que optam pela sistemática de
arrecadação do lucro real, não cumulativas, conforme disciplina do §12
do art. 195 da Constituição Federal, sendo opção do legislador ordinário
aplicar a não cumulatividade as contribuições a serem por eles
regulamentadas. Posto isso, a lei nº 10.651/2002 e lei nº 10.833/2003
trouxeram a não-cumulatividade para o regulamento da PIS e da
COFINS.
A não-cumulatividade adveio como principio constitucional que visa
inibir o pagamento duplo de tributo sobre mesmo bem ou serviço. Para
atingir tal finalidade, a não-cumulatividade é dotada de diversas
técnicas. Dessa forma, o legislador pauta-se no acúmulo de créditos
para serem abatidos no montante devido a título de tributo. Trata-se de
operação de débitos e créditos, resvalando frontalmente no montante
devido.
Os arts. 3º das aludidas leis trazem a possibilidade de creditamento dos
valores pagos a título de insumos, ou seja, o valor despendido para
aquisição de insumos para fomentar a atividade fim da pessoa jurídica
deverão sofrer a incidência das alíquotas de PIS e COFINS, resultando
no valor do crédito a ser abatido do valor devido a título de
PIS/COFINS. Trata-se, desse modo, de desoneração da carga tributária
direcionada a qualquer empresa que tenha obtido faturamento.
Até tal ponto, abordou-se somente a literalidade do texto legal, que
possui previsão expressa nesse sentido sobre insumos. A discussão
ganha
contornos
mais
concretos,
quando
se
questiona
o
alcance/significado do termo insumos dado pela Administração pública
Fiscal. Indaga-se quais aquisições de bens, produtos ou geração de
despesas podem ser considerados insumos, gerando créditos em prol do
contribuinte.
A Receita Federal, por meio das IN nº 247 e IN nº 404, limitou a
abrangência do termo insumo, atrelando o conceito de insumo de
PIS/COFINS a abrangência da definição de insumos utilizado para a
não-cumulatividade do IPI.
Nota-se, dessa forma, que a administração pública optou em albergar
os insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS sob o manto do
critério físico, isto é, para ser insumo capaz de gerar crédito, deveria
este integrar o produto final ou sofrer desgaste ou transformação no
decorrer
do
processo
produtivo,
bem
como
ser
utilizado
como
embalagem:
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendese como insumos: ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à
venda: ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material
de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no
País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto; ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
II - utilizados na prestação de serviços: ( Incluído pela IN SRF
358, de 09/09/2003 )
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no
País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
Incorreu, pelo exposto, a administração pública fiscal em explicita
ilegalidade, mormente o relacionamento do conceito de insumos capaz
de creditamento para PIS e COFINS a materialidade do IPI. Vejamos:
1) A Materialidade do IPI é integrada pela industrialização de bens,
portanto o conceito de insumo, logicamente, está atrelado ao processo
industrial. Tudo aquilo que colabora, propicia e fomenta atividade
industrial é tido como insumo para fins de creditamento do IPI. Por sua
vez, o critério material do PIS e da COFINS é a obtenção de
receita/faturamento, ou seja, no mesmo teor do IPI, insumo seria tudo
aquilo que colabora, propicia e fomenta a obtenção de faturamento.
Portanto, todos os bens e serviços que integram a atividade da empresa
em busca de seu faturamento.
Pelo exposto, o conceito é insumo não é uniforme ou constante para
todos os tributos, mormente o próprio significado do termo insumo.
Este sempre se ligará a um contexto para ganhar o significado peculiar,
conforme a definição aduzida por André Mendes Moreira (2013, p. 461):
O termo “insumo” é definido pelos dicionários como
“neologismo com que se traduz a expressão input,
que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem
para
obtenção
de
determinado
resultado, mercadoria ou produto até acabamento
ou consumo final.
Ora, sendo assim, não é possível fazer conexão entre os insumos para
fins de creditamento de IPI e insumos para fins de creditamento de
PIS/COFINS, somente em virtude da igualdade ortográfica, quando
estes carregam significados diametralmente opostos. Salienta-se que o
significado está pautado no critério material do tributo, cuja origem
encontra-se na Constituição Federal. Portanto, atrelar os aludidos
conceitos de insumos é atentar contra a disciplina constitucional. Foge
o Administrador dos limites de atuação impostos pela Carta Magna.
2) O conceito de insumo não possui definição expressa em toda
legislação em vigor. A Constituição Federal é silente ao tratar de
insumos, bem como as legislações de PIS/COFINS são omissas em
relação à definição deste instituto. Pelo exposto, nota-se a evidente
intenção do legislador em não limitar a abrangência deste instituto.
Trata-se,
portanto,
de
lacuna
legislativa,
cuja
supressão
é
de
competência exclusiva do Poder Legislativo.
As Instruções Normativas de autoria da Receita Federal possuem
natureza inequívoca de ato administrativo, mormente ser editada por
Agente Público no exercício de suas atividades. Diante da natureza de
ato administrativo, conclui-se que a IN nº247 e IN nº 404 não poderiam
tratar do conceito e abrangência do termo insumos, em virtude do ato
administrativo possuir caráter infra-legal e supletivo a esta, possui
função de regulamentar os conceitos legais, ou seja, o âmbito de
atuação do Ato Administrativo está restrito a redação da lei, não lhe é
permitido ultrapassar ou contrariar definições trazidas no bojo da
norma legal.
Dessa forma, se a lei não conceituou o termo insumos para fins de
delimitação de PIS/COFINS, não pode a Receita Federal normatizar esse
conceito, por meio de ato administrativo. No entanto, o Fisco Federal
editou as famigeradas IN nº247 e IN nº 404 e vem aplicando em todos
os casos de cálculo e cobrança de PIS e COFINS.
Quebra, ademais, a hierarquia dos instrumentos normativos e extrapola
o Poder Regulamentar da Administração pública. Resta configurada,
dessa forma, a ilegalidade destes atos administrativos.
3) Em conclusão as ilegalidades, a expressa proibição da Receita
Federal no uso dos créditos, em favor do contribuinte, originados da
aquisição de insumos para fomento e exercício da atividade final da
empresa afeta a sistemática não-cumulatividade das Contribuições
Sociais PIS/COFINS.
Ademais, é opção de o legislador editar contribuição social não
cumulativa, no entanto, ao optar pela não-cumulatividade, não poderá
restringi-la. O texto constitucional, bem como a leis ordinárias, em
nenhum momento, trouxeram essa limitação aduzida nas instruções
normativas da Receita Federal.
Agride, portanto, norma constitucional que prevê o regime não
cumulativo para contribuições sociais, conforme o já transcrito § 12º do
art. 195 da CF/88. É inequívoca, portanto, a inconstitucionalidade dos
atos da Receita Federal.
Posto isso, a possibilidade de creditamento pela aquisição de insumos
para gerar o faturamento não pode ser limitada ou pautada pelos
moldes na IN nº 247 e IN nº 404, em razão da inconstitucionalidade
destes instrumentos normativos. Em decorrência, o insumo, cuja
aquisição faz nascer o direito ao crédito, deve ser entendido como todos
os gastos necessários à consecução da atividade do contribuinte.
JULIO YURI RODRIGUES ROLIM
ADVOGADO – OAB/CE 27.575
PÓS-GRADUANDO PELO IBET
COORDENADOR DO NÚCLEO TRIBUTÁRIO NO ESCRITÓRIO
EDUARDO PESSOA & ADVOGADOS ASSOCIADOS