IRC Aplicação prática

ABRIL
2016
FORMAÇÃO
IRC
Aplicação prática
DIS2416
Ana Cristina SIlva
www.occ.pt
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: IRC - aplicação prática
Autor: Ana Cristina SIlva
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem
autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detém os
direitos de autor.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Índice
1. Introdução
2. Conceitos
2.1. Incidência objetiva e subjetiva
2.2. Base do imposto
2.3. Extensão da obrigação de imposto
2.4. Noção de estabelecimento estável
2.5. Período de tributação
2.6. Regime de transparência fiscal
3. Determinação da matéria coletável
3.1. Entidades que exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
3.1.1. Determinação e periodização do lucro tributável
3.1.2. Contratos de construção
3.1.3. Rendimentos e gastos
3.1.4. Variações patrimoniais positivas e negativas
3.1.5. Subsídios
3.1.6. Encargos não dedutíveis
3.1.7. Inventários
3.1.8. Perdas por imparidade em inventários e em dívidas a receber
3.1.9. Depreciações e amortizações em ativos não correntes
3.1.10. Perdas por imparidades em ativos não correntes
3.1.11. Provisões
3.1.12. Depreciações e amortizações não dedutíveis para efeitos fiscais
3.1.13. Créditos incobráveis
3.1.14. Realizações de utilidade social
3.1.15. Ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis
3.1.16. Mais-valias e menos-valias fiscais
3.1.17. Reinvestimento
3.1.18. Regime de Participation exemption
3.1.19. Dedução de prejuízos fiscais
3.2. Entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
3.3. Outras correções
3.3.1. Preços de transferência
3.3.2. Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
3.3.3. Limites à dedução de gastos de financiamento
3.4. Regime simplificado de determinação da matéria coletável
4. Taxas
5. Tributações autónomas
6. Liquidação de IRC
6.1. Procedimento da liquidação
6.2. Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional
6.3. Crédito de imposto por dupla tributação económica internacional
6.4. Resultado da liquidação
7. Pagamento
7.1. Regras gerais de pagamento
7.2. PaGamentos por conta
7.3. Pagamento especial por conta (PEC)
Anexos
BIBLIOGRAFIA
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS UTILIZADAS
Art. Artigo
ACE Agrupamentos Complementares de Empresas
AEIE Agrupamentos Europeus de Interesse Económico
AT Autoridade Tributária e Aduaneira
CDT Convenção para Evitar a Dupla Tributação
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
DReg Decreto Regulamentar
EEE Espaço Económico Europei
EBF Estatuto dos Benefícios Fiscais
GNV Gás Natural Veicular
GPL Gases de Petróleo Liquefeito
IES Informação Empresarial Simplificada
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IMI Imposto Municipal sobre Imóveis
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
NC-ESNL Normalização Contabilística para as Entidade do Setor Não Lucrativo
NC-ME Norma Contabilística para Microentidades
NCRF Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro
NCRF-PE Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades
NIF Número de Identificação Fiscal
PC Pagamento por Conta
PEC Pagamento Especial por Conta
PME Pequena e Média Empresa
SNC Sistema de Normalização Contabilística
UE União Europeia
VPT Valor Patrimonial Tributário
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
1. Introdução
Perante um tema vasto como é a análise do Código do IRC, a seleção das matérias que integram este manual
foi feita no objetivo de servir de apoio ao cumprimento das obrigações sobretudo as declarativas inerentes
ao encerramento do período, todavia sem que se tornasse um manual de preenchimento da declaração
modelo 22.
Sendo elaborado para servir de apoio à formação segmentada e à distância “IRC – Aplicação prática” a abordagem prática das normas teria de necessariamente, assumir um componente essencial, mas sem esquecer o
necessário suporte legal e também teórico.
Mas assume-se que a utilidade deste documento não pode, nem se deve esgotar numa formação, devendo
sempre servir de elemento de consulta em situações futuras, resultando dessa orientação um manual mais
extenso do que a carga horária poderia deixar antever.
Pretende-se que proporcione aos formandos as competências necessárias para a análise do tratamento fiscal
que resulte da sujeição a IRC, determinação da matéria coletável, aplicação das taxas de imposto, incluindo
as taxas de tributação autónoma, e a subsequente liquidação e pagamento do imposto. Isto quer quanto às
entidades que exercem a título principal, atividade de natureza comercial, industrial e agrícola, quer quanto
às entidades sem finalidade lucrativa.
Na elaboração deste manual foram tidas em consideração as normas que vigoravam até 31 de dezembro de
2015, incluindo as alterações que foram introduzidas no Código do IRC pela Lei de Reforma deste imposto, a
Lei n.º 2/14, de 16 de janeiro e modificações posteriores.
Não tendo ainda sido aprovado, à data de elaboração deste manual, a Lei do Orçamento do Estado para 2016,
obviamente, não foram incluídas nenhuma das alterações propostas que possam vir a alterar o tratamento
aqui abordado.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
2. Conceitos
2.1. Incidência objetiva e subjetiva
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 1º e art.º 2º
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, no período
de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos, nos termos deste Código, ainda que provenientes de atos
ilícitos.
Embora a denominação deste imposto nos remeta para a sua incidência sobre pessoas coletivas, como iremos
ver a seguir, a existência de personalidade jurídica não é determinante para que exista sujeição a este imposto.
São três as categorias de sujeitos passivos do IRC:
a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as
demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português;
b) As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
(IRS) ou em IRC diretamente na titularidade de pessoas singulares ou coletivas;
c) As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
Podemos dar como alguns exemplos de entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que são sujeitos
passivos de IRC, as heranças jacentes, as pessoas coletivas em relação às quais seja declarada a invalidade,
as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial, anteriormente ao registo definitivo.
Também se verifica que o imposto incide, não só sobre entidades residentes mas também sobre entidades que
sejam consideradas não residentes.
Para efeitos de aplicação das normas do IRC são consideradas residentes as pessoas coletivas e outras entidades que tenham sede ou direção efetiva em território português. E são consideradas não residentes as entidades que não tenham sede ou direção efetiva em Portugal.
A sede é um elemento essencial do contrato societário ou dos estatutos da entidade. Por seu turno a direção
efetiva é o local onde são, realmente, praticados os atos de gestão mais importantes da empresa. Tal como sucede com as Convenções celebradas para evitar a dupla tributação, a direção efetiva (em território nacional) é
um elemento de conexão determinante para a sujeição a este imposto.
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2.2. Base do imposto
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 3.º
A base sobre a qual incide este imposto depende do tipo de sujeito passivo e dos respetivos fins.
a) Entidades exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola,
como sejam as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas e as empresas públicas e as demais pessoas coletivas ou entidades residentes, ainda que não tenham personalidade jurídica
– a base do imposto é o lucro
b) Entidades que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola, entidades residentes com ou sem personalidade jurídica – a base do imposto é o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para
efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito
c) Entidades não residentes com estabelecimento estável em território português – a base do imposto é o
lucro imputável a esse estabelecimento estável ;
d) Entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português – a base do imposto são
os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos
patrimoniais obtidos a título gratuito;
Nestas disposições temos que o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no
início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código.
O conceito de lucro tributável que se acolhe em IRC trata-se de uma noção extensiva de rendimento, também
designada de rendimento-acréscimo: o lucro corresponde à diferença entre o património líquido no fim e no
início do período de tributação.
2.3. Extensão da obrigação de imposto
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 4º
O âmbito da sujeição é distinto consoante os sujeitos passivos do imposto tenham, ou não, sede ou direção
efetiva em território português.
No caso de pessoas coletivas e outras entidades residentes o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. Trata-se de uma obrigação pessoal ou ilimitada, porque o
imposto recai sobre o sujeito passivo, independentemente, da natureza dos rendimentos e do local onde foram
obtidos.
Tratando-se de pessoas coletivas e outras entidades não residentes em território português o âmbito da sujeição a IRC é mais restrito, pois ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos obtidos em território
nacional. Trata-se de uma obrigação real ou limitada.
Deste modo, no caso de entidades não residentes toma especial pertinência a aferição dos rendimentos que se
considerem obtidos em território nacional, o que é delimitado nos n.ºs 3 e 4 do art.º 4º do CIRC.
Tratando-se de não residentes consideram-se obtidos em território português:
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Os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável situado em Portugal;
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2) Rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável:
a) Relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos resultantes da sua transmissão onerosa;
b) Ganhos resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede
ou direção efetiva em território português ou de outros valores mobiliários emitidos por entidades que
aí tenham sede ou direção efetiva, ou ainda de partes de capital ou outros valores mobiliários quando,
não se verificando essas condições, o pagamento dos respetivos rendimentos seja imputável a estabelecimento estável situado no mesmo território.
Incluem-se nos ganhos com partes de capital a remição e amortização com redução de capital e, bem
assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia.
c) Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas;
d) Rendimentos cujo devedor tenha residência, sede ou direção efectiva em território português ou cujo
pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, conforme esta enumeração:
i)
Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico;
ii) Os derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou
científico;
iii) Outros rendimentos de aplicação de capitais;
iv) Remunerações auferidas na qualidade de membros de órgãos estatutários de pessoas coletivas
e outras entidades;
v) Prémios de jogo, lotarias, rifas, totoloto e apostas mútuas, bem como importâncias ou prémios
atribuídos em quaisquer sorteios ou concursos;
vi) Os provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos;
vii) Os derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português,
com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras;
viii)Os provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados;
e) Incrementos patrimoniais derivados de aquisições a título gratuito respeitantes a:
i)
Direitos reais sobre bens imóveis situados em território português;
ii) Bens móveis registados ou sujeitos a registo em Portugal;
iii) Partes representativas do capital e outros valores mobiliários cuja entidade emitente tenha sede
ou direção efetiva em território português;
iv) Direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos registados ou sujeitos a
registo em Portugal;
v) Direitos de crédito sobre entidades com residência, sede ou direção efetiva em território português;
vi) Partes representativas do capital de sociedades que não tenham sede ou direção efetiva em território português e cujo ativo seja predominantemente constituído por direitos reais sobre imóveis situados no referido território;
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No caso de rendimentos cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português, há
alguns casos que limitam a efetivação da imputação dos rendimentos a território português:
a) Quando tais rendimentos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora do território
nacional relativo à atividade exercida por seu intermédio;
b) Quando tratando-se de rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português (com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades
financeiras), sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados
em Portugal.
A exceção será se tais rendimentos sejam relativos a estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio, pois consideram-se sempre obtidos em território nacional.
Exemplo 1
Em 2015, a sociedade portuguesa Fobos, Lda. pagou 26.000 euros de comissões a uma empresa polaca
relativamente à intermediação nas vendas que o seu estabelecimento estável na Polónia está a realizar
naquele país. Também suportou gastos de 14.000 euros relativos a um estudo de mercado realizado por
uma empresa brasileira para aferir da probabilidade de se vir a expandir para o mercado sul-americano.
Indique se os rendimentos pagos às empresas polaca e brasileira devem ser considerados, ou não, como
obtidos em território nacional?
Resolução:
As comissões pagas à empresa polaca, embora sejam devidas por uma entidade com sede e direção
efetiva em território nacional, não se consideram obtidas em Portugal, por deverem ser imputadas ao
estabelecimento estável que a Fobos tem na Polónia, uma vez que constituem encargos com as vendas
que tal estabelecimento realiza naquele país. É esta a conclusão que decorre da primeira parte do n.º 4
do art.º 4º do CIRC.
No caso dos rendimentos pagos à empresa brasileira, mesmo sendo realizados integralmente fora do
território português, estão relacionados com estudos de mercado, pelo que, de acordo com a parte final
do n.º 4 do art. 4º do CIRC, são sempre considerados obtidos em território nacional.
Exemplo 2
A sociedade Dione pagou 11.200 euros serviços de publicidade a uma empresa italiana para promoção de
um empreendimento turístico em Génova.
Indique se os rendimentos pagos à empresa italiana devem ser considerados como obtidos em território
nacional?
Resolução:
Tratam-se de rendimentos de prestação de serviços (que não seja intermediação na celebração de contratos) realizados fora do território nacional e sobre bens que também aqui não estão situados. Logo, não
tais rendimentos não se consideram obtidos em Portugal (n.º 4 do art.º 4º do CIRC).
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Exemplo 3
A empresa espanhola Cassini vendeu, em 2015, 12.000 ações da empresa portuguesa Calisto, obtendo
uma mais valia de 45.000 euros.
Será tal rendimento de mais valia considerado como obtido em território português?
Resolução:
A resposta é afirmativa, pois os ganhos obtidos são relativos a parte de capital de uma empresa com sede
e direção efetiva em Portugal (alínea b) do n.º 2 do art.º 4º do CIRC). Haveria depois que equacionar se
tais ganhos poderiam beneficiar da isenção prevista no art.º 27º do EBF.
A tributação dos rendimentos considerados como obtidos em território nacional, por não residentes sem estabelecimento estável pode efetivar-se de duas formas distintas:
- Por retenção na fonte a título definitivo;
- Através da entrega da modelo 22, na qual é feita a autoliquidação do IRC e do Anexo E da IES onde se
discrimina o rendimento e se fazem as deduções aplicáveis por forma a obter o rendimento líquido sujeito a tributação.
Rendimentos que obtidos em Portugal que obrigam à entrega da modelo 22 e Anexo E da IES:
- Mais-valias/menos-valia decorrentes da venda de imóveis;
- Mais-valias/menos-valia decorrentes de operações sobre partes sociais ou de outros valores mobiliários;
- Rendimentos prediais (estes também estão sujeitos a retenção não definitiva à taxa de 25%);
- Incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito
Rendimentos obtido por não residente sem estabelecimento estável tributados por retenção a título definitivo
(art.º 94º do CIRC) e taxas aplicáveis (art.º 87º n.º 4 do CIRC):
Natureza do rendimento
Taxa aplicável
Rendimentos de artistas ou desportistas
25%
Royalties
25%
Aluguer de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico
25%
Assistência técnica
25%
Dividendos
25%
Juros de suprimentos
25%
Juros de títulos de dívida
25%
Outros rendimentos de capitais
25%
Remunerações dos órgãos estatutários
25%
Comissões
25%
Rendimentos de outras prestações de serviços
25%
Prémios de rifas, totoloto, jogo de loto, ou de quaisquer sorteios ou concursos
35%
Apesar das normas fiscais do IRC preverem a retenção na fonte, a título definitivo, haverá que aferir, a aplicabilidade das isenções do art.º 14º do CIRC (distribuição de lucros e reservas, ou pagamento de juros ou de
royalties), ou ainda de Convenção para Evitar a Dupla Tributação.
Existindo Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada com o país onde é residente o beneficiário do
rendimento, podemos ter três situações distintas:
a) As normas da Convenção permitem a eliminação total da dupla tributação internacional (ex: comis-
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sões e rendimentos de outras prestações de serviços);
b) As normas da Convenção permitem apenas a redução da retenção na fonte aplicável (ex: royalties,
assistência técnica, juros e dividendos);
c) As normas da Convenção não eliminam nem atenuam a dupla tributação (ex: rendimentos de artistas
e desportistas).
Exemplo 4
A empresa belga Ariel é sócia da empresa Reia com sede em território nacional e sujeito passivo de IRC.
Detêm uma quota na empresa portuguesa de 28% do capital social.
A sociedade Ariel efetuou suprimentos de capital, sujeitos a juros anuais à taxa de 3%, conforme contrato celebrado entre ambas as empresas.
A empresa belga debitou em março de 2016, juros relativos aos suprimentos concedidos, no valor de
2.650 euros.
Deve a sociedade Reia fazer retenção na fonte sobre os juros destes suprimentos?
Resolução:
Os juros pagos a uma entidade sedeada noutro Estado-membro podem ficar isentos em Portugal, não
havendo que efetuar qualquer retenção na fonte, quando estejam cumpridos os requisitos e condições
previstos no n.º 13 do artigo 14.º do CIRC (transposição da Diretiva 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003,
a Directiva dos Juros e Royalties).
A isenção de IRC depende da verificação cumulativa das seguintes condições:
a) A entidade beneficiária dos juros:
i) Esteja sujeita a um dos impostos sobre os lucros enumerados na subalínea iii) da alínea a) do artigo 3.º da
Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer isenção;
ii) Assuma uma das formas jurídicas enunciadas na lista do anexo à Diretiva n.º 2003/49/CE.
iii) Sejam consideradas residentes de um Estado membro da União Europeia e que, ao abrigo de Acordo
de dupla Tributação, não seja considerada, para efeitos fiscais, como residente fora da União Europeia.
b) Quando uma das sociedades detenha uma participação direta de, pelo menos,25% no capital social
da outra sociedade ou quando uma terceira entidade detiver uma participação direta, de pelo menos
25% no capital de ambas as sociedades, devendo as respetivas participações serem detidas de modo
ininterrupto durante um período mínimo de dois anos antes do facto gerador do imposto.
Para poder beneficiar da isenção de IRC referida a sociedade Ariel deve entregar o formulário Modelo
n.º 01-DJR devidamente certificado pelas entidades competentes do seu Estado de residência (Administração Fiscal Belga), o qual terá a validade de dois anos, nos termos do n.º 2 e 3 do artigo 98.º do CIRC.
O artigo 98.º do CIRC também estabelece que não existe obrigação de se efetuar a retenção na fonte
de IRC, quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro
acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção
efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
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Deste modo, se não forem verificados os requisitos do n.º 13 do art. 14º do CIRC, pode ainda ser acionada a Convenção celebrada com a Bélgica para Evitar a Dupla Tributação (Decreto-Lei n.º 619/70,
de 15/12). Para tal, a empresa belga deve entregar o formulário Mod. 21-RFI devidamente certificado
pelas entidades competentes do seu Estado de residência (Administração Fiscal Belga), ou em alternativa, este formulário ser acompanhado por documento emitido por essa autoridade do Estado de
residência do beneficiário que ateste residência fiscal e a sujeição a imposto sobre o rendimento dessa
empresa na Bélgica, o qual terá a validade de um ano.
Assim, caso a empresa belga comprove a residência fiscal no seu país, a empresa Reia pagadora dos
rendimentos auferidos em Portugal, apenas deve efetuar retenção na fonte sobre 15% dos rendimentos brutos, uma vez que o referido artigo 11.º da CDT, neste caso concreto, estabelece uma limitação
na tributação ao Estado de origem dos rendimentos (Portugal).
Pelo art.º 7.º do n.º 3 alínea b) subalínea 1) do CIRS (por remissão do n.º 6 do art.º 94º do CIRC), a obrigação da retenção na fonte ocorre na data do vencimento dos juros.
Exemplo 5
A sociedade Miranda pagou em março de 2016, 700.000 euros de dividendos à casa-mãe em Espanha.
Deve a sociedade Miranda efetuar retenção na fonte sobre tais dividendos?
Resolução:
Os dividendos distribuídas pela sociedade Miranda podem beneficiar da isenção prevista no n.º 3 do art.
º14º do CIRC desde que:
A sociedade que distribui os lucros seja sujeita e não isenta de IRC (ou sujeita ao imposto referido no artigo 7.º do CIRC) e não abrangida pelo regime de transparência fiscal;
A sociedade beneficiária dos lucros:
i) Seja residente:
1) Noutro Estado membro da União Europeia;
2) Num Estado membro do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia;
3) Num Estado com o qual tenha sido celebrada e se encontre em vigor convenção para evitar a
dupla tributação que preveja a troca de informações;
ii) Esteja sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do
Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC desde que,
nas situações previstas na subalínea 3) da alínea anterior, a taxa legal aplicável à entidade não seja
inferior a 60% da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º;
iii) Detenha direta ou direta e indiretamente, uma participação não inferior a 5% do capital social
ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas e de modo ininterrupto, durante os 24 meses anteriores à colocação à disposição;
A prova do cumprimento das respetivas condições, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, deve ser feita em momento anterior à data da colocação à disposição dos lucros
e reservas distribuídos, através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado de que é residente esta entidade.
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Caso a distribuição destes dividendos não possa beneficiar da referida isenção, pode ainda ser acionada
a Convenção celebrada com Espanha para Evitar a Dupla Tributação (aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 6/95, de 28/01).
Nos termos do art.º 10º desta Convenção a taxa de retenção na fonte a aplicar será de:
- 10% do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efectivo for uma sociedade que detenha,
diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos;
- 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
Para acionar a Convenção, a empresa espanhola deve apresentar formulário Mod. 21-RFI devidamente
certificado pelas entidades fiscais espanholas ou o referido Mod. 21-RFI acompanhado de certificado de
residência fiscal que ateste também a sujeição a imposto sobre o rendimento em Espanha.
2.4. Noção de estabelecimento estável
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 5.º
A noção de estabelecimento estável é relevante quando se define o âmbito de sujeição dos sujeitos passivos
não residentes.
Se a entidade não residente possui, em Portugal, um estabelecimento estável conforme noção do art.º 5º do
CIRC (e da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, caso exista), então no apuramento da matéria coletável em IRC utilizam-se as mesmas regras das entidades residentes que exercem, a título principal, atividade
comercial, industrial ou agrícola (com algumas adaptações). E tal entidade fica sujeita a obrigações similares
às de tais entidades residentes.
Pelo n.º 1 do artigo 5º considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Sendo que o n.º 2 refere alguns casos em que
tais instalações fixas podem constituir estabelecimento estável:
a) Um local de direção;
b) Uma sucursal;
c) Um escritório;
d) Uma fábrica;
e) Uma oficina;
f) Uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos
naturais situado em território português.
Pelo n.º 3, no caso específico de um local ou de um estaleiro de construção, de instalação ou de montagem, as
atividades de coordenação, fiscalização e supervisão em conexão com os mesmos ou as instalações, plataformas ou barcos de perfuração utilizados para a prospeção ou exploração de recursos naturais só constituem
um estabelecimento estável, se a sua duração e a duração da obra, ou da atividade, exceder seis meses.
No caso de subempreitada, considera-se que o subempreiteiro possui um estabelecimento estável no estaleiro
se aí exercer a sua atividade por um período superior a seis meses.
Mas, também se considera que existe estabelecimento estável quando uma pessoa, que não seja agente independente, atue em território português por conta de uma empresa e que tenha e exerça poderes de intermediação e conclusão de contratos que vinculem a empresa (n.º 6 do artigo 5º do Código do IRC).
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Ainda que exista, em território nacional, uma instalação fixa de uma entidade não residente, podem esta não
se configurar como estabelecimento estável. Será esse o caso, quando estejamos perante:
a) Instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à
empresa;
b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor
ou entregar;
c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas
por outra empresa;
d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a
empresa;
e) Uma instalação fixa mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade de
carácter preparatório ou auxiliar;
f) Uma instalação fixa mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das atividades referidas nas alíneas a) a e), desde que a atividade de conjunto da instalação fixa resultante desta combinação seja de carácter preparatório ou auxiliar.
Exemplo 6
Indique qual a resposta correta.
Existe estabelecimento estável em território nacional, para efeitos de IRC:
a) Sempre que existir uma instalação fixa;
b) Sempre que existir faturação de uma operação com Número Fiscal (NIF) português;
c) Quando uma pessoa, que não seja agente independente, actue em território português por conta de
uma empresa e que tenha e exerça poderes de intermediação e conclusão de contratos que vinculem
a empresa;
d) Sempre que exista um estaleiro de construção;
Resolução:
A resposta correta é a prevista na alínea c).
O facto de existir uma instalação fixa em território nacional não significa que tal instalação fixa se configure como estabelecimento estável. Pode, por exemplo, tratar-se de instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa (alínea d) do n.º 8 do art.º 5º do
CIRC).
O NIF que consta da faturação emitida pelo sujeito passivo não releva para qualificação da existência de
estabelecimento estável.
E um estaleiro de construção só constitui um estabelecimento estável, se a sua duração e a duração da
obra, ou da atividade, exceder seis meses (n.º 3 do art.º 5º do CIRC).
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
2.5. Período de tributação
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 8º
Em regra, o período de tributação coincide com o ano civil, decorrendo de 1 de janeiro a 31 de dezembro.
Mas existem exceções, quer quanto ao início e fim do período de tributação, quer quanto à sua duração.
As pessoas coletivas com sede ou direção efetiva em território português, bem como as pessoas coletivas ou
outras entidades sujeitas a IRC que não tenham sede nem direção efetiva neste território e desde que disponham de estabelecimento estável, podem adotar um período anual de imposto diferente do ano civil.
Feita esta opção por um período de tributação diferente do ano civil, esta deve ser mantida por, pelo menos,
os cinco períodos de tributação imediatos. Apenas se excecionam desta obrigação de permanência, nos cinco
períodos de tributação, quando o sujeito passivo passe a integrar um grupo de sociedades obrigado a elaborar
demonstrações financeiras consolidadas, em que a empresa mãe adote um período de tributação diferente
daquele adotado pelo sujeito passivo.
A opção supra referida não está dependente de prévia autorização. Deste modo, quando se pretenda optar por
um período de tributação diferente do ano civil, deve apenas entregar-se a declaração de cadastro adequada:
declaração de início de atividade ou declaração de alterações.
Obviamente, quando se adote um período de tributação diferente do ano civil, deve atender-se aos prazos
fixados para o cumprimento de algumas obrigações que decorrem do Código do IRC. Não é só a declaração
modelo 22 que é entregue num prazo diferente, também existem outros prazos para a entrega da IES (apenas
para os anexos de A a H), como por exemplo para a realização dos pagamentos por conta e do pagamento especial por conta.
Os casos em que o período de tributação tem duração inferior a um ano, de acordo com esta norma, são:
- No ano do início de tributação;
- No ano de cessação de atividade;
- Quando as condições de sujeição a imposto ocorram e deixem de verificar-se no mesmo período de
tributação, em que é constituído pelo período efetivamente decorrido;
- No ano em que seja adotado um período de tributação diferente do ano civil, ou quando se retorne a um
período coincidente com o ano civil.
O período de tributação pode ser superior a um ano relativamente a sociedades e outras entidades em liquidação, em que tem a duração correspondente à desta, desde que a liquidação não ultrapasse os dois anos.
Este preceito também estabelece o momento em que se considera cessada a atividade para efeitos de IRC:
- Tratando-se de entidade com sede ou direção efetiva em território português, na data do encerramento da
liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data
em que a sede e a direção efetiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a
aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado,
ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto;
Caso se tratem de entidades obrigadas a registo comercial, a data da cessação de atividade irá reportar-se à
data do registo do encerramento da liquidação, sendo esta comprovada através do documento comprovativo
do pedido de registo do encerramento da liquidação na Conservatória do Registo Comercial competente.
A cessação de atividade das sociedades extintas em consequência de uma operação de fusão ou cisão ocorre
na data do registo definitivo da respetiva operação na Conservatória do Registo Comercial.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- No caso de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português, na data em que
cessarem totalmente o exercício da sua atividade através de estabelecimento estável ou deixarem de obter
rendimentos em território português.
Também se prevê a cessação de atividade pela iniciativa dos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira,
quando for evidente que a atividade não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer, ou
sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma atividade sem que possua uma adequada
estrutura empresarial em condições de a exercer.
O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação.
2.6. Regime de transparência fiscal
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 6º e art.º 12.º
Este é um regime especial de tributação em IRC. Em traços muito gerais, carateriza-se por a tributação em
imposto sobre o rendimento recair na esfera dos sócios ou membros de uma dada entidade e, não na sociedade
ou entidade. A matéria coletável da sociedade é imputada aos sócios de acordo com a sua participação social,
ou em conformidade com outro critério que tenha sido estabelecido no pacto social. Na ausência de qualquer
critério de imputação a imputação é feita em partes iguais.
A criação deste regime em IRC assentou em três objetivos:
1) A neutralidade
2) Combate à evasão fiscal
3) Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos
No âmbito da neutralidade visou-se que fosse indiferente, sob o ponto de vista de imposto sobre o rendimento,
o exercício de uma atividade a título individual ou através da constituição de uma sociedade. Com o diferencial de taxas vigentes em IRS e IRC a manutenção deste objetivo, à presente data é, no mínimo questionável.
Quando se tributa o sócio e não a sociedade assegura-se que, a constituição de um ente jurídico coletivo não
é uma forma de diminuir a carga fiscal em imposto sobre o rendimento. Até porque esta ocorre independentemente da distribuição de lucros.
Sabendo-se que uma dada sociedade é tributada em IRC e os seus sócios novamente sujeitos a tributação
quando a sociedade lhes distribuir lucros, esta dupla tributação é eliminada quando se desconsidera a personalidade jurídica da sociedade sujeitando-se a imposto sobre o rendimento os sócios e não a sociedade.
Este é um regime de aplicação obrigatória, quando verificadas as condições estabelecidas neste art.º 6º.
Entidades abrangidas
Ficam sujeitas a este regime especial de tributação de IRC
a) As sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
b) As sociedades de profissionais;
c) As sociedades de simples administração de bens;
d) Os agrupamentos complementares de empresas (ACE);
e) E os agrupamentos europeus de interesse económico (AEIE);
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
No caso dos ACE e dos AEIE é imputado aos sócios ou membros o lucro tributável ou prejuízo fiscal. Nas demais entidades supra referida faz-se a imputação da matéria coletável.
As sociedades de profissionais
Como atrás se referiu, o regime de transparência fiscal é de aplicação obrigatória, não dependente de qualquer
opção da sociedade ou dos seus sócios.
A Lei de Reforma do IRC (Lei n.º 2/2016, de 16 de janeiro) veio alargar os casos de aplicação do regime de
transparência fiscal, ao aditar um novo conceito de sociedades de profissionais, que passou a coexistir com o
conceito anterior.
Nos termos da alínea a) do n.º 4 do art.º 6º do CIRC é considerada sociedade de profissionais:
“1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista
de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam
profissionais dessa atividade;
2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que,
cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a
cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por
profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade;”
Na noção referida na subalínea 1) temos um conceito mais singelo que se pode sintetizar nas seguintes três
condições:
- Sociedade constituída para o exercício de uma (única) atividade profissional especificamente prevista na
lista anexa ao Código do IRS;
- Todos os sócios da sociedade sejam profissionais dessa (única) atividade;
- E os sócios exerçam efetivamente essa atividade através da sociedade;
Exemplo 7
Em 2010, foi constituída uma sociedade por quotas, cujo objeto social contempla o exercício das atividades de consultoria fiscal e de comércio de software de gestão. Como a sociedade nunca exerceu a atividade de venda de software, em março de 2014 os sócios deliberaram proceder ao arrendamento de parte
das instalações que tinham sido adquiridas para instalar uma loja, ocupando o restante com um novo
escritório. Sabendo que os três sócios exercem a atividade de consultores fiscais através da sociedade,
qual o enquadramento desta em relação ao regime de transparência fiscal?
Resolução:
Embora a referida sociedade tenha previsto no seu pacto social duas atividades distintas, só exerce (e
exerceu) , efetivamente, a atividade que está prevista na lista a que se refere o art.º 151º do CIRS com o
código 4012 – Consultores fiscais. Também, o facto de obter rendimentos acessórios relativos ao arrendamento de instalações, aqui como forma de rentabilização de ativos, não lhe permite o afastamento do
regime de transparência fiscal.
Finalmente, verificam-se as duas últimas condições: os três sócios são profissionais dessa atividade e
exercem-na efetivamente através da sociedade. Assim, a referida sociedade encontra-se sujeita ao regime de transparência fiscal, de acordo com o conceito estabelecido na subalínea 1) da alínea a) do n.º
4 do art.º 6º do CIRC.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 8
A sociedade Kepler, Lda. tem como objeto a prática de medicina, sendo constituída por quatro sócios:
um médico pediatra; um médico dentista; um médico de clínica geral e um médico cardiologista.
Em novembro de 2014, o médico cardiologista reformou-se deixando de exercer medicina, pelo que
passou apenas a exercer funções de gerente na referida sociedade.
Qual o enquadramento da sociedade Kepler em relação ao regime de transparência fiscal, no período de
2015, sabendo que, neste ano, apenas 3 dos sócios exerceram a sua atividade na sociedade?
Resolução:
Em primeiro lugar, o facto de os sócios serem profissionais de especialidades médicas distintas não
afasta a aplicação do conceito de sociedade de profissionais.
Em 2015, todos os sócios exercem funções na Kepler, mas só três deles é que exercem a sua atividade
profissional (médicos) através da sociedade. O quarto sócio passa a desempenhar apenas funções de
gerente, o que não releva para o conceito aqui abordado.
De acordo com a definição constante na subalínea 1) da alínea a) do n.º 4 do art.º 6º do CIRC, uma vez
há um socio que deixou de exercer a sua atividade profissional através da sociedade, poderíamos dizer
que a Kepler não se enquadraria no regime de transparência fiscal. Mas desde 1 de janeiro de 2014, que
vigora, igualmente, uma segunda definição de sociedades de profissionais, e como iremos ver a seguir,
a transparência fiscal passa a abranger também esta sociedade.
Na subalínea 2) temos um conceito de sociedade de profissionais mais complexo e que, a partir de 1 de janeiro
de 2014, trouxe um maior número de sociedades para o regime de transparência fiscal.
- Já se admite que a sociedade exerça várias atividades profissionais e também atividades não profissionais.
Isto desde que os rendimentos dessas atividades profissionais representem mais de 75% do total de rendimentos da sociedade;
- Também se prevê que possam existir sócios profissionais e sócios não profissionais, ou que não exerçam a
sua atividade através da sociedade. Mas na condição que, pelo menos, 75% do capital social seja detido por
profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade;
São duas as condições de exclusão deste conceito:
- Quando tenham um número de sócios superior a cinco:
- Quando um dos sócios seja uma seja pessoa coletiva de direito público
E finalmente, o requisito do período temporal durante o qual se exige a verificação de todas as condições para
enquadramento no regime de transparência fiscal: durante mais de 183 dias do período de tributação.
Mesmo com esta desagregação, este conceito não é fácil de aplicar em situações práticas.
Exemplo 9
Retomando o exemplo anterior da sociedade Kepler, podemos ver que esta poderia, face a este segundo
conceito de sociedade de profissionais, inserir-se no regime de transparência fiscal.
Admitindo que a totalidade, ou quase totalidade, dos rendimentos da Kepler são provenientes da
atividade de medicina, o primeiro requisito está cumprido.
Se cada sócio detiver 25% do capital, então também se conclui que, 75% é detido por sócios que exercem
a sua atividade profissional de médicos através da sociedade.
Na medida em que estas condições se verificaram durante mais de 183 dias do período de 2015, a Kepler
ficou enquadrada no regime de transparência fiscal em 2015.
21
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 10
A sociedade Plutão, Lda. tem como objeto a prestação de serviços de contabilidade, representando esta
atividade 100% dos seus rendimentos. As suas duas sócias, Maria e Joana, são contabilistas certificados
e exercem a sua função na sociedade. Porém, a sócia Joana já está reformada pelo que apenas realiza
trabalho na sociedade Plutão, uma vez por semana. Em fevereiro de 2015 foi admitido um novo sócio na
sociedade que passou a deter 12% do capital, mas que não é contabilista certificado nem exerce qualquer
função na sociedade. Qual das seguintes afirmações está correta quanto ao enquadramento da Sociedade Plutão?
a) Está enquadrada no regime de transparência fiscal porque não tem mais do que cinco sócios;
b) Está enquadrada no regime de transparência fiscal, porque os dois sócios que detêm mais de 75%
da sociedade, exercem a função de contabilista na mesma e os rendimentos da sociedade decorrem
todos de atividades relacionadas com funções de contabilista
c) Não está enquadrada no regime de transparência fiscal porque a sócia Joana apenas exerce, parcialmente, as funções de contabilista na sociedade;
d) Não está enquadrada no regime de transparência fiscal porque em mais de 183 dias do período
de tributação, tem um sócio que tem mais de 12% do capital.
Resolução:
A resposta correta é a da alínea b), pois o facto de existir um sócio com uma participação de 12% durante mais do que 183 dias no período e que é apenas sócio de capital não exclui a sociedade do regime de
transparência fiscal . Verificam-se todos os requisitos previstos na subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do
art. 6º CIRC, quanto à definição de “sociedade de profissionais”.
Exemplo 11
A sociedade Juno é uma sociedade de mediadores imobiliários, cujo objeto social é a prática da mediação na venda e arrendamento de imóveis, única atividade da empresa e exercida em exclusivo pelos seus
titulares do capital. Pretendendo os atuais cinco sócios admitir mais um sócio também devidamente
habilitado para o exercício da mediação imobiliária, qual o enquadramento da sociedade Juno, em 2015,
quanto ao regime de transparência fiscal?
Resolução:
Ainda que passe a ter 6 sócios, a sociedade não fica excluída do regime de transparência fiscal, desde
que todos os sócios exerçam a atividade de mediador imobiliário na sociedade (código 1330 da Tabela
anexa ao CIRS).
A exclusão do regime de transparência fiscal por a sociedade ter mais de cinco sócios, só se verifica na
definição da subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do CIRC. Na definição de sociedades de profissionais que
ainda subsiste na subalínea 1), e que aqui é aplicável, não tem relevância o número de sócios da sociedade, para a inclusão ou exclusão do regime.
Numa sociedade abrangida pela transparência fiscal, apesar de não existir pagamento de IRC (exceto tributações autónomas), porque a tributação ocorre na esfera os sócios e não da sociedade, esta fica abrangida pelas
normas do Código do IRC para as entidades que exercem a título principal atividade de natureza comercial,
industrial ou agrícola. A determinação da matéria coletável segue as regras que iremos explicitar, mais à
frente neste manual. Muito sinteticamente, ao resultado contabilístico do período, obtido pela diferença entre
rendimentos e ganhos e gastos e perdas, serão adicionadas e subtraídas, respetivamente, as variações patri-
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
moniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado, e demais correções resultantes das normas
do Código, determinando-se assim o resultado tributável (lucro tributável ou prejuízo tributável). Existindo
lucro tributável serão ainda dedutíveis os prejuízos fiscais obtidos em períodos anteriores, obtendo-se a matéria coletável.
Se os sócios de uma sociedade de profissionais forem pessoas singulares, nos termos do artigo 20.º do Código
do IRS (CIRS), constitui rendimento, tributável no âmbito da categoria B, os rendimentos imputados pela
sociedade de profissionais, ou seja, a matéria coletável que foi apurada.
Porém, há aqui uma exceção: se o valor auferido pelo sócio a título de adiantamento por conta de lucros) for
de montante superior ao resultado imputado, então, o que vai constituir rendimento da categoria B do sócio
da sociedade transparente é este adiantamento por conta de lucros.
Quando a sociedade distribuir lucros (que serão sempre lucros contabilísticos) já não há sujeição desse rendimento a IRS. Tais lucros ou adiantamento por conta de lucros são excluídos da noção de rendimentos de
capitais (categoria E), o que significa que também não ficam sujeitos a retenção na fonte aquando do seu pagamento ou colocação à disposição.
Se, por um lado esta possibilidade dos sócios deliberarem a distribuição dos lucros disponíveis sem preocupações em termos de tributação em IRS é uma das grandes vantagens deste regime, no reverso da medalha
há sempre tributação na esfera dos sócios dos resultados (fiscais) gerados pela sociedade ainda os lucros não
tenham sido distribuídos (nomeadamente, para suportar futuros investimentos da sociedade).
Uma sociedade de profissionais enquadrada no regime de transparência fiscal fica abrangida pelas normais
obrigações estabelecidas para os demais sujeitos passivos de IRC.
Em relação às obrigações de pagamento, temos:
- Na autoliquidação de IRC, resultante da entrega da declaração modelo 22, apenas pode haver tributação
autónoma;
- Não há lugar a pagamento por conta de IRC (os pagamentos por conta ocorrem na esfera dos sócios, pelo que
serão pagamentos por conta de IRS, se os sócios forem pessoas singulares);
- Não há lugar a pagamento especial por conta;
- Não há lugar à aplicação de derrama municipal.
Exemplo 12
A sociedade Proteu, Lda. é constituída por dois sócios, engenheiros civis, um com 60% do capital (sócio
A) e o outro com os remanescentes 40% (sócio B). No período de 2015, o lucro contabilístico obtido pela
Proteu foi de 2.000 euros, sendo a sua matéria coletável de 2.500 euros.
Considerando que a Proteu, Lda. se encontra enquadrada no regime de transparência fiscal e o critério
definido no pacto social para imputação da matéria coletável é a percentagem de capital detida. Como
será feita a distribuição de lucro e a sua consequência em termos de tributação dos sócios?
Resolução:
A distribuição do lucro contabilístico obtido pelos sócios obedecerá às normas do direito comercial e o
que for deliberado pelos sócios. No pressuposto que é a distribuída a totalidade do lucro contabilístico:
2.000 euros, teremos que 1.200 euros caberão ao sócio que detém 60% e 800 euros ao sócio que têm
a participação de 40%. Mas, no momento em que tais lucros forem colocados à disposição dos sócios
não haverá retenção na fonte porque tais rendimentos não se qualificam como rendimentos de capitais
(parte final da alínea h) do n.º 2 do art.º 5º do CIRS).
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
A tributação na esfera dos sócios ocorre por imputação da matéria coletável da sociedade: os 2.500 euros.
A declaração modelo 22 relativa ao período de 2015 será preenchida, normalmente, até ao quadro 09
(só se preenchendo o quadro 10 e só o campo 365 se existirem tributações autónomas). A imputação da
matéria coletável aos sócios far-se-à no quadro 03 do anexo G da IES da Proteu: sócio A – 1500 euros e
sócio B – 1000 euros.
Exemplo 13
Retomando o exemplo da sociedade Proteu, considerando que, durante 2015, ocorreu um adiantamento
por conta de lucros: com 1.680 euros para o sócio A e 1.120 euros para o sócio B, qual a tributação, relativamente ao período de 2015, na esfera desses sócios?
Resolução:
Sócio A
60
Mat. Coletável
imputada
1500
Sócio B
40
1000
1120
-120
TOTAL
100
2500
2800
-300
% capital detida
Adiantamentos
lucros
1680
Diferença
-180
Dado que os adiantamentos por conta de lucros efetuados em 2015 foram superiores à matéria coletável
apurada e imputada aos sócios, estes irão ser tributados em IRS pelos adiantamentos por conta lucros
recebidos. A diferença entre o valor pelo qual os sócios serão tributados em 2015 e a matéria coletável
imputada representará um ajustamento que pode ser usado nos anos seguintes a favor dos sócios.
Se, por exemplo, no ano de 2016, não existirem adiantamentos por conta de lucros então teremos, a
seguinte base de tributação, na esfera de cada um dos sócios:
- Sócio A : MC2016 – 180 euros
- Sócio B: MC2016 – 120 euros
Sendo MC2016 - Matéria coletável de 2016 imputada
As sociedades de simples administração de bens
Para que uma dada sociedade se enquadre como de simples administração de bens há duas ordens de requisitos a cumprir: o primeiro relativo à participação do seu capital e o segundo referente ao seu objeto social e
natureza dos rendimentos obtidos.
- 1º Requisito: sociedade cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de
183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício
social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.
Para efeitos desta norma, é considerado um grupo familiar, o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adoção e bem assim de parentesco ou afinidade na linha reta ou colateral até ao 4.º grau,
inclusive.
- 2º Requisito: sociedade que limita a sua atividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva
ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente
exerça outras atividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos
últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE) e Agrupamento Europeu de Interesse Económico
(AEIE)
Os agrupamentos complementares de empresas são entidades constituídas por pessoas singulares ou colectivas, nomeadamente por sociedades comerciais, que se agrupam, sem prejuízo da sua personalidade jurídica,
a fim de melhorarem as condições de exercício ou de resultado das suas actividades.
Os ACE obtém personalidade jurídica pelo registo da sua constituição na Conservatória do Registo Comercial.
O Agrupamento Europeu de Interesse Económico é uma figura criada pelo Regulamento (CEE) n.º 2137/85
do Conselho, de 25 de Julho de 1985. E trata-se de um entidade jurídica de carácter internacional e de tipo
associativo, com um objetivo económico mas não lucrativo, que visa facilitar ou desenvolver a atividade económica dos seus membros e aumentar os resultados daquela atividade, através da partilha de recursos, atividades, capacidades e competências. Um AEIE deve ser composto, no mínimo, por dois membros, oriundos
de Estados-Membros diferentes.
O AEIE também adquire personalidade jurídica com a inscrição definitiva da sua constituição no Registo
Comercial.
Atendendo aos objetivos da criação destas duas figuras jurídicas (ACE e AEIE) compreende-se que o legislador
tenha desconsiderado a respetiva personalidade jurídica fazendo assentar a tributação na esfera dos membros
destes agrupamentos. Mas o art.º 6º do CIRC prevê a imputação aos respetivos membros, não só dos resultados positivos dos ACE/AEIE, mas também dos seus prejuízos. Como estamos perante um regime fiscal, estes
resultados serão o lucro fiscal e o prejuízo fiscal.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
3. Determinação da matéria coletável
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 15.º
É sobre a matéria coletável que será aplicada a taxa ou taxas estabelecidas, com vista ao apuramento do imposto.
Esquematicamente, de acordo com o art.º 15º do CIRC , a matéria coletável é apurada da seguinte forma, considerando os 4 grupos distintos de sujeitos passivos:
1 - Entidades que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (ex.:
sociedades comerciais, cooperativas):
Matéria coletável = Lucro Tributável – Prejuízos Fiscais - Benefícios Fiscais (os que operem por dedução
ao Lucro Tributável)
Sendo que:
Lucro Tributável = Resultado líquido do exercício (contabilístico) + Variações patrimoniais positivas Variações patrimoniais positivas +/- Correções Fiscais
2- Entidades que não exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (ex.:
IPSS, associações):
Matéria coletável = Rendimento Global + Incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito - Gastos
comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos - Benefícios Fiscais (os que
operem por dedução ao Lucro Tributável)
3- Entidades não residentes com estabelecimento estável
Matéria Coletável = Lucro Tributável – Prejuízos Fiscais imputáveis a tal estabelecimento estável - Benefícios Fiscais (os que operem por dedução ao Lucro Tributável)
Sendo que:
Lucro Tributável = Resultado líquido do exercício imputável ao estabelecimento estável (contabilístico)
+ Variações patrimoniais positivas - Variações patrimoniais positivas +/- Correções Fiscais
4- Entidades não residentes sem estabelecimento estável ou que obtenham rendimentos não imputáveis a
estabelecimento estável:
27
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Matéria coletável = Rendimentos das várias categorias e os incrementos patrimoniais obtidos a título
gratuito.
Neste último caso, para apuramento da matéria coletável não há uma agregação de rendimentos. Os rendimentos são considerados individualmente para efeitos de aplicação da taxa que lhe corresponde.
3.1. Entidades que exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
3.1.1. Determinação e periodização do lucro tributável
Determinação do lucro tributável
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 17.º
O lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas
públicas e das demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incluindo os não residentes com estabelecimento estável, é constituído pela soma algébrica
do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Em esquema, teremos:
Resultado líquido do período (contabilístico)
+
Variações patrimoniais positivas
Variações patrimoniais negativas
+/Correções fiscais
=
Lucro Tributável
Prejuízos Fiscais
Benefícios Fiscais
=
Matéria coletável
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Como se constata, sendo o resultado líquido contabilístico a base de partida do apuramento do lucro tributável, a contabilidade destes sujeitos passivos deve cumprir determinados requisitos:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para
o respetivo setor de atividade;
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das
operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos
das restantes.
Com a adaptação do Código do IRC ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC) realizada pelo Decreto
-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, manteve-se a estreita ligação entre contabilidade e fiscalidade, ligação essa
que foi considerada pelo legislador como um elemento essencial para a minimização dos custos de contexto
que impendem sobre os agentes económicos.
Desde logo resulta que, as regras fiscais não devem interferir com as normas contabilísticas. Quando o tratamento contabilístico é diverso do que preceitua a norma fiscal então existem correções a efetuar, não na
contabilidade, mas sim na declaração fiscal (modelo 22).
Daqui também resulta que, a manutenção do modelo de dependência parcial determina que, sempre que não
estejam estabelecidas regras fiscais próprias no Código do IRC, se verifica o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente das normas do SNC.
Periodização do lucro tributável
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 18.º
Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável,
são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu
recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica. Isto significa que o critério
fiscal coincide com o critério contabilístico (regime do acréscimo ou da periodização económica) previsto no
parágrafo 22 da Estrutura Conceptual do SNC.
O n.º 3 do art.º 18º do CIRC concretiza algumas destas situações quanto ao momento em que se considera
realizado o rédito (rendimento):
a) Os réditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera
a transferência de propriedade;
b) Os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes
gastos suportados, na data em que o serviço é concluído, exceto tratando-se de serviços que consistam
na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, que são imputáveis proporcionalmente à sua execução;
c) Os réditos e os gastos de contratos de construção devem ser periodizados tendo em consideração o
disposto no art.º 19.º do CIRC
29
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 14
A sociedade Mercúrio, Lda. dedica-se à construção de imóveis para venda. Em janeiro de 2015, devido à
crescente dificuldade em vender dois imóveis em inventário, celebrou um contrato com a empresa Juno
com as seguintes condições: a Juno tomará posse do imóvel em maio de 2015 para proceder a obras de
adaptação do imóvel à sua atividade de hotelaria; nos 12 meses seguintes pagará um valor de 5 mil euros
mensais pela utilização do referido imóvel; a escritura definitiva só será celebrada em junho de 2016,
pelo valor total de 350.000 euros mas sendo descontado o valor dos pagamentos mensais efetuados pela
Juno.
Quando é que, para efeitos de IRC, deve ser reconhecido o rédito da venda o imóvel por parte da sociedade Mercúrio?
Resolução:
As condições do contrato levam-nos a concluir que a sociedade Mercúrio terá transferido para a empresa Juno os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens, em maio de 2015, pois a compradora irá já nele proceder às obras necessárias para o adaptar à atividade aí a desenvolver, sendo que a
quantia do rédito pode ser fiavelmente mensurada, bem como os gastos inerentes à transação. O facto
da escritura apenas ser realizada em junho de 2016, não impede que o rédito desta operação deva ser
reconhecido em 2015, quer de acordo com as normas contabilísticas, quer com as normas fiscais.
No caso de venda em que existam cláusulas de reserva de propriedade, o facto de a propriedade só ser transmitida posteriormente, não altera o critério de reconhecimento do rédito. E é assimilada a venda com reserva
de propriedade a locação em que exista uma cláusula de transferência de propriedade vinculativa para ambas
as partes (n.º 4 do art.º 18º do CIRC).
Exemplo 15
A sociedade Mercúrio, Lda. está também a finalizar a construção de 6 moradias. Em 2015, entregou aos
adquirentes duas das moradias e prevê entregar até final do anos de 2016 as restantes quatro. Será também em 2016 que concluirá a construção do jardim e restantes zonas verdes anexas a essas moradias,
conforme obrigação que ficou estabelecida aquando a aprovação dos projetos.
Quando é que, para efeitos de IRC, deve ser reconhecido o rédito da venda das moradias por parte da
sociedade Mercúrio?
Resolução:
Tratam-se de obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente, que têm uma regra específica no n.º 6 do art.º 18º do CIRC. Esta estabelece que o reconhecimento do rédito e dos gastos incorridos (apurando-se aqui os resultados referentes à venda das moradias) é efetuado à medida que as citadas
moradias forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes. Isto significa que o rédito da venda das
duas moradias entregues em 2015 deve ser reconhecido neste mesmo período, bem como os respetivos
gastos com a sua construção. Mesmo que a Mercúrio ainda não conheça exatamente os gastos totais
que irá suportar com a conclusão da construção do jardim e restantes zonas verdes, deve efetuar uma
estimativa desses gastos por forma a imputá-los, na proporção devida, a 2015, pois tratam-se de gastos
inerentes à construção.
Pelo n.º 5 do art.º 18º do CIRC, os réditos relativos a vendas e a prestações de serviços, bem como os gastos referentes a inventários e fornecimentos e serviços externos que constituem os custos dessas vendas ou dessas prestações
de serviços são imputáveis ao período de tributação a que respeitam pela quantia nominal da contraprestação.
Significa o exposto que, ainda que a NCRF 20 e a Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 18 – Rédito o
prevejam, não são relevantes para efeitos fiscais, a mensuração do rédito através do valor descontado das
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
receitas futuras em caso de pagamento diferido da contraprestação, nem o reconhecimento parcial do rédito
em função de uma estimativa de incobrabilidade da contraprestação.
O n.º 2 do art.º 18º do CIRC estabelece uma limitação à aceitação de rendimentos ou gastos quando consideradas como respeitando a períodos anteriores. Quanto aos gastos de períodos anteriores que estejam a influenciar o resultado do exercício corrente, só são aceites fiscalmente se, na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos. Não se verificando
estas condições tais gastos terão de ser acrescidos no quadro 07 da modelo 22. Também há lugar a correção
no quadro 07 dos rendimentos respeitantes a períodos anteriores que não fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos na data de encerramento do exercício a que deviam reportar. Mas não deixará a Administração Fiscal de fazer a liquidação adicional relativamente a tais rendimentos nos exercícios (anteriores)
em que deveriam ser tributados.
Saliente-se que, de acordo com as regras da NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas
contabilísticas e erros, parágrafos 36 a 44, só podem influenciar o resultado do exercício, as correções de
rendimentos e gastos de exercícios anteriores que não sejam materialmente relevantes, pois de acordo com o
tratamento preceituado nesta norma, tais correções são excluídas dos resultados do período em que o erro é
descoberto.
Exemplo 16
O contabilista da sociedade Tétis tomou conhecimento, já após a aprovação de contas de 2014, que existiam 9 faturas de fornecedores de serviços que não lhe tinham sido entregues para serem registados em
2014, período em que se deram as aquisições. Tais faturas totalizam 36 mil euros.
Estando as contas da Tétis de 2014 já encerradas e aprovadas, o contabilista da Tétis fez o registo contabilístico dessas aquisições em 2015, na data em que detetou o erro, e seguiu as regras da NCRF 4 relativas
à correções de erros. Tratando-se de gastos que deveriam ter sido reconhecidos em 2014 (em subcontas
da conta 62 – Fornecimentos e serviços Externos), sendo um erro materialmente relevante, a contrapartida do crédito das contas de fornecedores foi a conta 56- Resultados transitados
Qual o tratamento em IRC desses gastos de 2014?
Resolução:
Não sendo gastos imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos o contabilista da Tétis não pode considera-los na determinação do lucro tributável de 2015 (e ainda que a contrapartida do crédito na conta
de fornecedores fosse a conta 6881 - Correções relativas a períodos anteriores, caso em que teria de
acrescer o valor da correção no quadro 07 ).
Os gastos das explorações silvícolas plurianuais podem ser imputados ao lucro tributável tendo em consideração o ciclo de produção. Assim, é considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável a quota-parte
desses gastos, imputados na percentagem que a extração efetuada nesse período de tributação represente na
produção total do mesmo produto, sendo esses gastos atualizados pela aplicação dos coeficientes desvalorização da moeda.
Nas entidades que utilizem o método de equivalência patrimonial, não são relevantes fiscalmente os rendimentos e gastos registados na contabilidade decorrentes da utilização daquele método, bem como, não são
consideradas como variações patrimoniais positivas ou negativas quaisquer registos inerentes na classe 5.
Só existe rendimento, para efeitos de IRC, decorrente da posse e manutenção dessas participações, quando existir distribuição de lucros, pelo montante distribuído, devendo estes serem imputados ao período de
tributação em que se adquire o direito aos mesmos (n.º 8 do art.º 18º do CIRC).Igualmente não relevam, para
determinação do lucro tributável do empreendedor, os rendimentos e gastos, bem com outras variações patrimoniais quanto um parceiro reconheça o seu interesse num empreendimento conjunto utilizando o método da consolidação proporcional. Também neste último caso, haverá que corrigir no quadro 07 da modelo 22,
os efeitos da utilização do referido método da consolidação proporcional.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 17
A sociedade Pandora, SA. detém 35% da sociedade Prometeu, Lda. usando o método de equivalência
patrimonial para mensuração da participação detida.
Relativamente ao período de 2015, prevê-se que a Prometeu obtenha um lucro contabilístico de 55.000
euros, pelo que, nesse período de 2015, a Pandora reconheceu como rendimento 19.250 euros relativo à
proporção do lucro obtido pela participada.
Em fevereiro de 2016, realizou-se a Assembleia Geral da Prometeu deliberando-se que seriam distribuídos, apenas 80% dos lucros obtidos, cabendo à Pandora apenas 15.400 euros. Os lucros em causa foram
pagos à Pandora no final do mês de março de 2016.
Qual a relevância fiscal, na declaração modelo 22, da sociedade Pandora destas operações?
Resolução:
Apesar do registo contabilístico como rendimentos de 2015, pela percentagem dos lucros obtidos pela
participada, tais rendimentos não concorrem para a formação do lucro tributável da Pandora, em 2015,
porque resultam da aplicação do método de equivalência patrimonial.
No quadro 07 da declaração modelo 22 de 2015, na linha 758, devem deduzir-se os 19.250 euros.
Só concorrem para a formação do lucro tributável os lucros distribuídos à Pandora, o que sucede em
2016, período em que tais rendimentos lhe foram colocados à disposição. No quadro 07 da declaração
modelo 22 de 2016, na linha 712, devem ser acrescidos 15.400 euros. Isto sem prejuízo de poder ser aplicado o disposto no art.º 51º do CIRC, que iremos abordar mais à frente.
Não têm relevância para efeitos de apuramento do lucro tributável, os ajustamentos decorrentes da aplicação
do justo valor (n.º 9 do art.º 18º do CIRC), exceto:
- Se forem instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, quando se trate de instrumentos de capital próprio tenham um preço formado num mercado regulamentado e o
sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do
respetivo capital social;
- Se tratem de ativos biológicos consumíveis;
Nos demais casos, não obstante a contabilização desses ajustamentos de justo valor como gastos ou rendimentos do período, só há relevância na determinação do lucro tributável no período de tributação em que os
elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados.
Exemplo 18
A sociedade Miranda exerce a atividade de criação de animais bovinos para a produção de leite e para
revenda.
Relativamente a 2015, registou as seguintes variações de justo valor:
- Propriedades de investimento – ganhos por aumento de justo valor – 14.700 euros;
- Vacas leiteiras – perdas por redução do justo valor – 4.750 euros;
- Vitelos juvenis para venda – ganhos por aumento de justo valor – 8.960 euros;
- Ações de empresa cotada em Bolsa (percentagem detida pela sociedade Miranda: 0,1%) – perdas por
redução de justo valor – 1.100 euros;
- Unidades de participação em fundo de tesouraria com cotação divulgada no site da CMVM – ganhos
por aumento de justo valor – 2.030 euros;
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Qual a relevância na determinação do lucro tributável da sociedade Miranda, em 2015, destes ganhos e
perdas por variações de justo valor?
Resolução:
Apenas as variações de justo valor correspondentes aos vitelos juvenis para venda (ativos biológicos
consumíveis), às ações da empresa cotada em Bolsa e das unidades de participação em fundo tesouraria
é que relevam na determinação do lucro tributável da sociedade Miranda, em 2015.
No caso das ações verificam-se as três condições previstas na alínea b) do n.º 1 do art.º 18º do CIRC para
que concorram para a formação do lucro tributável: são instrumentos de capital próprio; têm um preço
formado em mercado regulamentado e a percentagem detida pela sociedade Miranda não é igual ou
superior a 5% do capital social da participada.
As unidades de participação são instrumentos financeiros sendo que sociedade faz a sua mensuração
pelo justo valor através de resultados, em conformidade com o normativo contabilístico aplicável.
As variações do justo valor dos demais ativos (ativos biológicos de produção e propriedades de investimento) não relevam na determinação do lucro tributável da sociedade Miranda. Deste modo há que
proceder às seguintes correções no quadro 07 da modelo 22 de 2015:
- Propriedades de investimento – deduz 14.700 euros no campo 759
- Vacas leiteiras – acresce 4.750 euros no campo 713
No caso de gastos relativos a benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e ainda outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalho
dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, a regra
fiscal difere do tratamento contabilístico.
Para efeitos de IRC tais gastos são imputáveis ao período de tributação em que as importâncias sejam pagas ou
colocadas à disposição dos respetivos beneficiários. Só não ficam abrangidos por esta disposição os benefícios
de utilidade social, ou seja, aqueles que fiquem enquadrados no art.º 43º do CIRC.
Podemos dizer, que a orientação foi aproximar a aceitação do gasto em IRC, com o momento em que o rendimento é tributado, em IRS, na esfera do trabalhador.
Exemplo 19
Em 2014, em virtude de uma restruturação do Departamento de Assistência Técnica a sociedade acordou com 3 trabalhadores a cessação dos respetivos contratos de trabalho, tendo sido estabelecidas as
respetivas indemnizações no valor total de 72.000 euros.
Embora os contratos de trabalho tivessem cessado em novembro, as indemnizações só foram pagas aos
trabalhadores em janeiro de 2015.
Em que período fiscal deve ser considerado o gasto fiscal decorrente da cessação desses contratos?
Resolução:
Apesar do montante das indemnizações ter de ser reconhecido como gasto contabilístico em 2014, período em que se deram as desvinculações dos trabalhadores, tais gastos só são aceites fiscalmente no
período de tributação em que as indemnizações foram pagas ou colocadas à disposição. O que só ocorre
em 2015.
Em resumo: no quadro 07 da modelo 22 do período de 2014 acresce-se 72.000 euros e no quadro 07 da da
modelo 22 de 2015 deduz-se os 72.000 euros.
33
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
3.1.2. Contratos de construção
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 19.º
O art.º 19º do CIRC pretende prescrever o tratamento fiscal dos chamados “contratos de construção” conforme previstos na NCRF 19.
De acordo com a definição do § 3 da NCRF 19 “Contrato de construção: é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.”
Não contendo esta norma fiscal a definição de “contrato de construção”, atendendo ao modelo da dependência parcial, atrás explanado, será considerado que a noção, para efeitos de aplicação desta norma fiscal,
coincide com a definição constante da NCRF 19, acima transcrita.
Tal como sucede na norma contabilística este preceito aplica-se à determinação dos resultados de contratos
de construção que se iniciem e se concluam em períodos contabilísticos diferentes, mesmo que, no total tenha um período de realização inferior a um ano.
A norma fiscal determina como único critério de determinação de resultados para efeitos de apuramento do
lucro tributável, o critério da percentagem de acabamento.
Percentagem de acabamento = Custos incorridos ÷ Custos totais (custos incorridos + custo estimados
até ao final da obra).
Exemplo 20
A empresa Tétis encontra-se a realizar a construção de um ativo, cujo preço foi estabelecido em 300.000
euros. Tal contrato reúne as condições para, contabilisticamente, ser considerado um contrato de construção.
Os custos incorridos e os valores faturados, ao longo dos 3 anos de duração do contrato, são os seguintes:
Com base nestes dados teremos:
Quadro 1
Ano 1
Faturação
80.000,00
Gastos incorporados em 31/12
50.000,00
Gastos estimados, no fim do período, para conclusão
150.000,00
da obra
Ano 2
Ano 3
Total
120.000,00 100.000,00 300.000,00
80.000,00 70.000,00 200.000,00
70.000,00
-
-
Com base nestes dados teremos, para cada um dos períodos de tributação
Grau de acabamento
34
Quadro 2
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Total
25,0%
65,0%
100,0%
100,0%
Rédito do exercício
75.000,00
120.000,00
105.000,00
300.000,00
Gastos incorporados
50.000,00
80.000,00
70.000,00
200.000,00
Resultado a 31/12 (Rédito - Gastos)
25.000,00
40.000,00
35.000,00
100.000,00
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Cálculos:
Grau de acabamento do ano 1: 50.000 /(50.000+150.000)
Grau de acabamento do ano 2: (50.000+ 80.000) /(50.000+ 80.000+ 70.000)
Grau de acabamento do ano 3: (50.000+ 80.000 + 70.000) /(50.000+ 80.000+ 70.000)
Rédito do Exercício – Ano 1: 300.000 x 25%
Rédito do Exercício – Ano 2: 300.000 x 65% - 75.000
Rédito do Exercício – Ano 3: 300.000 x 100% - 75.000 – 120.000
Quando o desfecho de um contrato de construção não possa ser estimado de forma fiável o rédito do contrato
(a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável) corresponderá aos gastos totais desse contrato.
Trata-se de uma aproximação ao método do lucro nulo previsto na NCRF 19.
Considerando o disposto no n.º 4 do art.º 19º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, não
são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção correspondentes a gastos ainda não
suportados.
Regista-se uma divergência com as normas contabilísticas, pois o § 36 da NCRF refere que, quando for provável que os custos totais do contrato excedam o rédito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida
imediatamente como um gasto.
3.1.3. Rendimentos e gastos
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 20.º e art.º 23.º
Rendimentos e ganhos
A definição de rendimentos e ganhos prevista no art.º 20º do CIRC é bastante abrangente, sendo assim considerados os resultantes de operações de qualquer natureza sejam em consequência de uma acção normal ou
ocasional, seja básica ou meramente acessória.
Os rendimentos enumerados no n.º 1 deste preceito têm natureza meramente exemplificativa, ou seja, para
efeitos deste imposto podem assumir a natureza de rendimentos, outros que ali não estão enunciados.
Os rendimentos exemplificados nesta norma são:
a) Os relativos a vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;
b) Rendimentos de imóveis;
c) De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de
câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos
instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;
e) Prestações de serviços de caráter científico ou técnico;
f) Ganhos por aumento do justo valor em instrumentos financeiros;
g) Ganhos por aumento do justo valor em ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais;
35
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
h) Mais-valias realizadas;
i) Indemnizações auferidas, seja a que título for;
j) Subsídios à exploração.
Gastos
Nos termos do art. 23º do CIRC são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito
passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
Tal como sucede nos rendimentos, a enumeração dos gastos e perdas efetuada no n.º 2 deste preceito, que a
seguir se reproduz, é meramente exemplificativa:
a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas,
mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;
b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios,
transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de
obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo
aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação
nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida, doença ou saúde e operações do ramo «Vida», contribuições para
fundos de poupança -reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados;
e) Os relativos a análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de desenvolvimento;
f) De natureza fiscal e parafiscal;
g) Depreciações e amortizações;
h) Perdas por imparidade;
i) Provisões;
j) Perdas por redução do justo valor em instrumentos financeiros;
k) Perdas por redução do justo valor em ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais;
l) Menos-valias realizadas;
m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Mas para que exista dedutibilidade em sede de IRC acresce a condição destes gastos estarem comprovados
documentalmente (n.º 3 do art.º 23º do CIRC).
No n.º 4 deste art.º 23º do CIRC são estabelecidos os elementos mínimos que o documento comprovativo do
gasto deve conter, quando se refira à aquisição de bens ou serviços:
a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou
destinatário;
b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou
destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território
nacional;
36
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;
d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;
e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados;
Acresce que o n.º 6 deste preceito estabelece que, se o fornecedor dos bens ou o prestador do serviço estiver
obrigado à emissão da fatura nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo acima referido deve
então assumir a forma de fatura.
Claro que, determinados gastos ou perdas podem estar suportados por outros documentos que não contenham os elementos e condições do n.º 4 e n.º 6 do art.º 23º do CIRC, atendendo até à própria natureza do gasto
ou perda. Por exemplo, os gastos com remunerações são titulados pelos próprios documentos relativos ao
processamento dessas remunerações (que obviamente identificará através do NIF e do nome, os beneficiários
desses rendimentos devidos ou pagos, entre outros elementos para o correto registo contabilístico e aceitação
fiscal e ainda do cumprimento das obrigações fiscais em IRS). E nem todos os gastos ou perdas tem de ser suportados por documentos de origem externa, como é o caso da documentação interna que comprova o gasto
com as depreciações e amortizações do ativo não corrente da entidade.
Ainda no que concerne ao suporte documental de aquisições de bens ou serviços será necessário atender que,
quando tais aquisições são efetuadas a entidades de países terceiros (não abrangidos pela harmonização comunitária em sede da legislação do IVA), podemos ter algumas contingências em relação aos elementos que
devem constar do comprovativo desse gasto. Além de que, nas operações com tais entidades de países terceiros não pode ser exigida a emissão da fatura, nem tal decorre do exposto no n.º 6 do art.º 23º.
3.1.4. Variações patrimoniais positivas e negativas
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 21º e art.º 24º
A regra geral do Código do IRC é que, tanto as variações positivas como as variações negativas do património
das sociedades e outras entidades que exerçam a título principal, atividade de natureza comercial, industrial
ou agrícola, concorrem para a formação do lucro tributável.
Saliente-se que o conceito de rendimento no Código do IRC, assenta na teoria de rendimento-acréscimo, ou
seja quando existe uma diferença positiva entre o valor do património no início e no fim do período de tributação.
Deste modo, além das variações do património (positivas ou negativas) expressas no resultado líquido (positivo ou negativo) também se contemplam as modificações do capital próprio que se traduzem em incrementos
ou em decréscimos deste.
Variações patrimoniais positivas
De acordo com a formulação do art.º 21º do CIRC todas as alterações positivas no património da entidade que
não estejam refletidas no resultado líquido, que não sejam expressamente excluídas, concorrem para a formação do lucro tributável sujeito a IRC.
Como atrás referido pretende-se abranger as alterações a nível das várias contas de capital (classe 5), que
sejam acréscimos à situação líquida ou capital próprio.
Só estão excluídas dessa concorrência para o lucro tributável as seguintes variações:
a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações ou quotas;
b) As coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital,
37
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
c) Outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;
e)As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de
reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
f) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;
d) As relativas a impostos sobre o rendimento.
e) O aumento de capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais.
Ficam abrangidas pela exclusão referida nesta norma, além das entradas de capital feitas por sócios ou acionistas, as coberturas de prejuízos, também prestações suplementares, prestações acessórias e outras variações a crédito que devam ser reconhecidas como instrumentos de capital próprio da entidade.
Exemplo 21
Em virtude dos prejuízos acumulados obtidos nos três últimos anos os sócios da sociedade Luna, Lda.
deliberaram em Assembleia Geral, a cobertura de prejuízos no valor de 16.000 euros por entradas diretas de sócios. E que, perspetivando-se a continuação da situação desfavorável decidiram ainda a exigibilidade de prestações suplementares no total de 22.000 euros, em conformidade com as regras do
pacto social.
O sócio Jorge Manuel anunciou a sua intenção de fazer uma doação a título gratuito à sociedade de
um imóvel, com um valor de mercado de 55.000 euros, com um valor patrimonial tributário atual de
58.000 euros.
Qual o impacto, na determinação do lucro tributável da Luna, das três decisões tomadas em Assembleia
Geral?
Resolução:
Cobertura de prejuízos e realização de prestações suplementares: tratam-se de incrementos patrimoniais não refletidos no resultado líquido da Luna que estão previstos nas exceções do art.º 21º do CIRC
(alíneas b) e c)) pelo que não concorrem para a determinação do lucro tributável da Luna.
Mas no que respeita à doação do imóvel, esta já concorre para a formação do lucro tributável da Luna,
pois não se encontra prevista nas exceções. Pelo n.º 2 deste art.º 21º do CIRC considera-se como valor
de aquisição desta doação, o valor de mercado do imóvel mas que não pode ser inferior ao valor que
resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do
Selo. Ou seja, o valor que irá ser acrescido no campo 703 do quadro 07 da modelo 22 será o VPT (valor
patrimonial tributário) do imóvel por ser superior ao valor de mercado.
A associação em participação é um contrato pelo qual uma pessoa (o investidor ou associado) se associa à
atividade económica exercida por outra (o associante), ficando a primeira a participar nos lucros ou lucros e
perdas que desse exercício resultarem para a segunda.
Desta associação não resulta um ente com personalidade jurídica ou tributária. Os rendimentos auferidos
pelo associado, pessoa singular, em princípio, terão uma natureza económica semelhante à dos lucros para
efeitos de imposto sobre o rendimento. E as entradas feitas pelo associado, incluindo eventuais participações
em perdas, em IRC, terão um tratamento similar às entradas feitas por sócios numa sociedade convencional,
ou seja, não serão tidas em consideração para a determinação do lucro tributável.
Pretendeu-se, com a alteração subtil da redação da alínea a) do n.º 1 do art.º 21º do CIRC, esclarecer que as
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
variações positivas decorrentes da aquisição ou alienação de quotas ou ações próprias não concorrem para a
formação do lucro tributável.
Exemplo 22
A sociedade Solaris efetuou, em 2015, uma revalorização de uma máquina industrial, originando um
reconhecimento de 9.000 euros a crédito na conta 5891 - Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis -Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento. Na conta 5892
- Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis -Outros excedentes – Impostos
diferidos encontra-se registado um montante de 1.890 euros, correspondentes a impostos diferidos.
Qual o impacto, na determinação do lucro tributável da Solaris, do reconhecimento da reserva de reavaliação e do reconhecimento de impostos diferidos?
Resolução:
A reserva de reavaliação da máquina industrial constitui um incremento da situação líquida da Solaris,
mas que não é relevante na determinação do lucro tributável desta empresa, porque constitui apenas
uma mais-valia potencial (alínea b) do n.º 1 do art.º 21º do CIRC). Só existirá tributação pela venda deste
ativo fixo tangível, e caso se concretize a previsão de valorização acima do custo de aquisição após dedução das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.
Também o valor reconhecido como impostos diferidos (aqui como um decréscimo ao capital próprio)
não concorre para a determinação do lucro tributável, como iremos ver em seguida quando abordarmos
as variações patrimoniais negativas.
No exemplo acima, considerou-se uma variação patrimonial negativa resultante do reconhecimento de impostos diferidos. Mas ainda que se tratasse de uma variação patrimonial positiva, à semelhança do que sucede
com a não-aceitação do gasto com o imposto corrente registado na conta 81 – Resultado Líquido do Período,
também se estabelece a irrelevância, para efeitos de apuramento de IRC, dos impostos diferidos quando contabilizados nas contas de capital próprio.
Variações patrimoniais negativas
Também a redação do art.º 24º do CIRC foi construída para estabelecer que, por defeito, as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período de tributação concorressem sempre para a
formação do lucro tributável, a deduzir a este. Só as situações expressamente mencionadas é que não relevam
para a determinação do lucro tributável, ou seja:
a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a atividade do contribuinte sujeita a IRC;
b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;
c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de
redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outras variações patrimoniais negativas
que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade
emitente ou da sua reclassificação;
d) As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação;
e) As relativas a impostos sobre o rendimento.
f) A diminuição de capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão,
entrada de ativos ou permuta de partes sociais.
Abrangendo, esta seção do Código do IRC, as entidades com finalidade lucrativa, as operações a título gratuito que consistam em liberalidades da entidade não têm relevância fiscal. Excetuam-se apenas aquelas que
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
estejam especificamente previstas nas normas do mecenato (arts. 61º a 66º do Estatuto dos Benefícios Fiscais
- EBF), o que implica que tais doações sejam feitas às entidades previstas no art.º 62º do EBF nas condições aí
estabelecidas. Mas, em regra, tais doações contempladas nas normas fiscais do mecenato afetam os resultados
da entidade doadora e não o seu capital próprio.
Igualmente são desconsideradas para efeitos de determinação do lucro tributável as variações patrimoniais
que não estejam relacionadas com a atividade, não contribuindo para a realização dos rendimentos sujeitos a
imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Exemplo 23
A sociedade Mercúrio Lda. tem um capital social de 750.000 euros. Em 2015, deliberou a redução do
capital social com reembolso aos sócios de 250.000 euros.
Qual o impacto que esta operação terá na determinação do lucro tributável da sociedade Mercúrio?
Resolução:
Embora tratando-se de uma variação patrimonial negativa, a redução do capital com reembolso aos
sócios está expressamente mencionada nas exceções previstas no art.º 24º alínea c) do CIRC, pelo que
não concorre para a formação do lucro tributável da sociedade Mercúrio.
Também não concorrem para o apuramento do lucro tributável, em IRC, a distribuição de lucros aos sócios e
acionistas ou ainda os valores que sejam atribuídos em partilha após a liquidação do sujeito passivo.
São ainda excluídas da determinação do lucro tributável as variações negativas no capital decorrentes de
operações de aquisição ou alienação de quotas ou ações próprias.
No que respeita às mais-valias potenciais ou latentes e às variações patrimoniais relativas a impostos sobre o
rendimento o princípio da sua exclusão decorre do que já foi explanado atrás em relação às variações patrimoniais positivas.
Dado que, para efeitos de tributação em IRS, as prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação são tratadas de forma similar aos lucros, por parte da entidade que atribui tais prestações
aplica-se o mesmo princípio de irrelevância na determinação do lucro tributável que é conferido aos lucros
distribuídos pelas sociedades.
No caso de diminuição do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de fusão, cisão, entrada de
ativos ou permuta de partes sociais, tal como referido aquando das variações patrimoniais positivas também
será excluída a componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades incorporadas ou cindidas.
3.1.5. Subsídios
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 22.º
O Código do IRC apenas contém um artigo, especificamente, dedicado aos subsídios: o art.º 22º. E este preceito apenas trata os subsídios relacionados com ativos não correntes.
No que respeita aos restantes tipos de subsídios, deve tomar-se em consideração que o modelo de dependência parcial determina que, sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias no Código do IRC, se
verifica o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente das normas do SNC. E ainda haverá que atender que na imputação dos rendimentos obtidos, o n.º 1 do art.º 18º do CIRC, também se tem em consideração
o regime do acréscimo ou da periodização económica.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Estabelece este art.º 24º que, tratando-se de subsídios relacionados com ativos não correntes, no que respeita
à sua inclusão na determinação do lucro tributável, existem quatro regras distintas:
a) Se os subsídios respeitarem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, então devem ser incluídos, para
efeitos de determinação do lucro tributável, na proporção da depreciação ou amortização (com o limite
da quota mínima de depreciação ou amortização) calculada sobre o custo de aquisição ou produção.
b) Se os subsídios respeitarem a ativos intangíveis sem vida útil definida, devem ser incluídos, para efeitos de determinação do lucro tributável, em partes iguais durante os primeiros 20 períodos de tributação
seguindo a regra de imputação do custo de aquisição desses ativos, prevista no art.º 45º A.
c) Se os subsídios respeitarem a propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis,
mensurados pelo modelo do justo valor, devem ser incluídos no lucro tributável, em partes iguais, durante o período de vida útil (desses ativos não correntes) que se deduz da quota mínima de depreciação
que seria fiscalmente aceite caso esses ativos permanecessem registados ao custo de aquisição, conforme
o art.º 45º A.
d) Se os subsídios respeitarem a ativos não depreciáveis ou não amortizáveis (ex: terrenos) devem ser incluídos no lucro tributável, em frações iguais, durante os períodos de tributação em que tais bens sejam
inalienáveis nos termos da lei ou do contrato referente à atribuição do subsídio; ou nos restantes casos,
durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.
No caso dos subsídios incluídos na previsão legal das alíneas a) a d) a inclusão para efeitos de determinação
do lucro tributável deve ser efetuada independentemente do recebimento do subsídio, atendendo apenas ao
momento em que, pelas normas contabilísticas os subsídios devam ser reconhecidos nas demonstrações financeiras da entidade beneficiária.
Salienta-se ainda que as regras descritas nas alíneas b) e c) resultam das alterações introduzidas pela Reforma do IRC, sendo, portanto, apenas aplicáveis aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de
janeiro de 2014. Acresce que, estando estas duas regras indexadas ao procedimento previsto no art.º 45º A do
CIRC, preceito este que, pelo disposto no n.º 1 do art.º 12º da Lei n.º2 /2014, de 16 de janeiro apenas se aplica
aos ativos intangíveis adquiridos em, ou após, 1 de janeiro de 2014, admitimos que esta alínea b) só possa ser
efetivamente operacionalizada quando se tratem de subsídios recebidos referentes aos ativos não correntes
nelas identificados, adquiridos em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Exemplo 24
Foi atribuído à sociedade Miranda um subsídio no montante de 35.000 euros para financiar a compra
de um novo equipamento de produção, cujo custo de aquisição, incluindo montagem, é de 65.000 euros
A sociedade Miranda estimou uma vida útil desse equipamento de 10 anos e que é coincidente com a
vida útil que decorre da taxa prevista respetiva tabela do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009. A depreciação desse equipamento em 2015 foi de 6.500 euros, tendo sido imputados à conta 7883 Imputação de
subsídios para investimentos o valor de 3.500 euros correspondente a 10% do valor do subsídio.
Quais as correções fiscais que a sociedade Miranda deve fazer no quadro 07 da declaração modelo 22 de
2015?
Resolução:
Não devem ser feitas quaisquer correções fiscais, pois o critério fiscal decorrente da aplicação das normas do art.º 22º do CIRC é coincidente com o critério contabilístico.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 25
Tomando ainda o exemplo anterior de atribuição de um subsídio de 35.000 euros, à sociedade Miranda,
mas agora para subsidiar a aquisição de um ativo tangível não depreciável. Considerando ainda que, de
acordo com as regras inerentes à concessão do subsídio a sociedade beneficiária não poderá alienar esse
ativo durante o prazo mínimo de 10 anos.
Quais seriam agora as correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
No tratamento fiscal dos subsídios relacionados com ativos fixos tangíveis não depreciáveis, há um
afastamento em relação às regras contabilísticas (NCRF 22), pois estas preceituam que tais subsídios
devem ser mantidos em capitais próprios excepto se a respetiva quantia for necessária para compensar
qualquer perda por imparidade.
Portanto, no caso em apreço, a sociedade Miranda não teria efetuado qualquer imputação do valor do
subsídio a rendimento, pelo que, pelas regras do art.º 22º do CIRC na tributação em IRC haveria que
acrescer 1/10 do subsídio (3.500 euros) no quadro 07 da declaração modelo 22 do ano 2015.
A regra específica para os subsídios respeitantes a ativos intangíveis não amortizáveis justifica-se pelo balanceamento com “benefício” concedido pelo art.º 45º A aditado pela Lei de Reforma do IRC, quanto à possibilidade do custo de aquisição destes intangíveis serem aceites fiscalmente como gasto, em partes iguais, durante
os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial.
Para os subsídios que respeitem a propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis, mensurados pelo modelo do justo valor, o tratamento fiscal também se afasta do tratamento contabilístico, uma
vez que para este tipo de ativos não é admitida a mensuração pelo justo valor, para efeitos de IRC. Ao se criar
a possibilidade de aceitação fiscal do custo de aquisição ou produção destes ativos (quando valorizados contabilisticamente ao justo valor) que está contemplada no art.º 45º A do CIRC, também foi necessário seguir a
mesma regra para a imputação temporal dos subsídios relacionados com tais ativos.
Exemplo 26
A sociedade Luna, S.A. adquiriu, em janeiro de 2015, o direito exclusivo de comercialização dos seus
produtos têxtil-lar sob uma marca internacional. O valor pago pela aquisição desse direito foi de 65.000
euros.
Uma vez que o direito adquirido não tem vigência temporal definida, a Luna, SA não procedeu a qualquer depreciação desse ativo intangível.
Nesse mesmo ano, a empresa Luna recebeu um subsídio de 42.000 euros para financiar tal aquisição
inserido num programa de incentivo à exportação, começando a comercializar os seus produtos sob a
citada marca.
Qual o impacto da aquisição desse direito e do recebimento desse subsídio na determinação do lucro
tributável da sociedade Luna?
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Estão reunidas as condições para a Luna poder fazer uso do benefício fiscal previsto no art.º 45º-A do CIRC:
- Trata-se de um ativo intangível com vida útil indefinida;
- Adquirido em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Assim, pode deduzir na linha 792 do quadro 07 da declaração modelo 22 (de 2015) 1/20 x 65.000, ou seja,
3.250 euros em cada período de tributação.
E simultaneamente, deve acrescer no mesmo quadro 07, considerando a regra definida na alínea b) do n.º
1 do art. 22º do CIRC: 1/20 x 42.000 = 2.100 euros, que é a parcela do subsídio imputável ao período de 2015.
3.1.6. Encargos não dedutíveis
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art. 23.Aº
É este art.º 23º A do CIRC que estabelece limitações adicionais à aceitação de gastos reconhecidos contabilisticamente, para efeitos de determinação do lucro tributável.
As normas deste preceito legal aplicam-se aos gastos que, já passaram no “crivo” do art.º. 23º do CIRC, ou
seja, aqueles que já foram considerados, à luz desta norma, gastos e perdas incorridos ou suportados pelo
sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
Nos termos deste art.º 23º A não são dedutíveis, no apuramento do lucro tributável os seguintes gastos, que
estando a afetar o resultado líquido do período de tributação devem ser corrigidos, na linha apropriada, do
quadro 07 da declaração modelo 22:
a) O IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;
Engloba, entre outros, a estimativa do imposto feita nesse período de tributação (que inclui a derrama), as
correções de estimativa de imposto de exercícios anteriores que tenham sido contabilizados como gastos,
os impostos diferidos que tenham sido contabilizados a débito na conta 8122 – Imposto diferido e ainda os
pagamentos especiais por conta que sejam desreconhecidos como ativo, quando se tenha esgotado o prazo
de dedução.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 724 e campo 725
Exemplo 27
Relativamente a 2015, a sociedade Tétis registou na conta 812 - Imposto sobre o rendimento do período
um montante de 14.650 euros, relativos à estimativa do imposto desse período. Relevou ainda, na conta
6885 Insuficiência da estimativa para impostos, um valor de 894 euros, correspondente a um valor de
imposto de 2014 que foi incorretamente estimado.
Quais as correções que a Tétis deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
A Tétis deve acrescer no campo 724 do quadro 07 relativo a 2015, um montante total de 15.544 euros
(14.650 + 894).
43
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
b) As despesas não documentadas;
Inserem-se na previsão desta norma, os encargos suportados que não tenham qualquer suporte documental,
não permitindo, consequentemente identificar a entidade beneficiária do pagamento efetuado.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 716
c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto dos n.ºs 3 e 4 do art.º 23º, bem como os encargos
evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente
ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos
do n.º 6 do artigo 8.º;
A primeira parte desta norma difere da restrição explicitada na alínea b) “despesas não documentadas” porque os encargos aqui referidos tem um suporte documental. Porém, tal documento que faz prova da ocorrência do gasto não será o apropriado face ao exigido no art.º. 23º n.º 3 e n.º 4 do CIRC. Será, por exemplo, o caso
de uma aquisição de um bem a um sujeito passivo de IVA (obrigado a emitir fatura) mas em que a operação
não é titulada por esse documento.
Quanto à segunda parte da norma, traduz uma co-responsabilização do sujeito passivo adquirente dos bens
e serviços, na regularidade do cadastro fiscal da entidade fornecedora e deteção da validade do NIF do fornecedor, bem como se este continua em atividade. Para tal, deve instituir-se o procedimento de verificação
(regular) desse cadastro, através da consulta, no Portal das Finanças, em Consultar/Identificação clientes/
fornecedores.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 731 e campo 726
Exemplo 28
A sociedade Mercúrio suportou em 2015, um valor total de despesas de 17.800 euros reconhecidos como
gastos do período, relativamente às quais, após a verificação cuidada pelo contabilista apresentaram
alguns problemas na comprovação documental:
- 7.380 euros de despesas com um advogado apenas tituladas com notas de honorários.
- 5.820 euros de aquisições de serviços realizadas a um fornecedor, relativamente ao qual se verificou
que tinha a atividade cessada oficiosamente em 2010;
- 4.600 euros de levantamentos de caixa sem qualquer documento de suporte e sem que se tenha conseguido identificar a pessoa que procedeu a tais retiradas de caixa. Na reconciliação efetuada no final do
ano o valor em falta foi registado em gastos.
Quais as correções que a sociedade Mercúrio deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Ainda que o citado advogado estivesse enquadrado no regime especial de isenção do art.º 53º do CIVA,
deveria ter emitido faturas. Não o tendo feito a sociedade incorre na penalização da não aceitação fiscal
deste encargo, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 23º A do CIRC.
Igualmente, os gastos com as aquisições de serviços realizadas ao fornecedor com atividade cessada
oficiosamente não concorrerão para a determinação do lucro tributável, ao abrigo da mesma norma.
Não havendo nenhum documento que titule os levantamentos de caixa, nem sendo identificado o beneficiário desse rendimento, serão tais gastos contabilísticos considerados como despesas não documentadas, com uma dupla consequência: não aceitação fiscal desse gasto e sujeição a tributação autónoma.
Em síntese, a acrescer no quadro 07 da declaração modelo 22:
Campo 731 – 7.380 euros
Campo 726 – 5.820 euros
Campo 716 – 4.600 euros
d) As despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem
a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação;
Antes esta disposição constava do corpo do art.º 23º do CIRC, e no âmbito da sistematização efetuada passa
a integrar este novo preceito. Trata-se não permitir que o sujeito passivo tire vantagens de comportamentos
(realização de despesas ilícitas) que violem a lei, nomeadamente a lei penal.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 783
e) As multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros moratórios e compensatórios, de qualquer natureza, pela prática de infrações de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, bem como por
comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o exercício da atividade
São aqui incluídas todas as penalidades aplicáveis ao sujeito passivo, excetuando-se aquelas que tenham origem contratual. Engloba, por exemplo, as penalidades por infrações fiscais, infrações de natureza laboral e
outras. Com a alteração deste preceito, a norma passa já também a enunciar além dos juros compensatórios,
os juros moratórios, onde se inserem também os juros moratórios fiscais. E ficam também especificamente
abrangidos, com esta nova redação, os encargos e demais penalidades que decorram de violação da regulamentação referente ao exercício da atividade.
Exemplo 29
A sociedade Júpiter tem registados nas suas contas de gastos € 10.200 euros de juros de mora, onde se
incluem: juros cobrados por atrasos no pagamento do IRC autoliquidado e juros cobrados, conforme
contrato celebrado com fornecedores por atraso no pagamento superior a 90 dias. Indique qual das seguintes afirmações é correta.
a) Só não serão fiscalmente aceites os juros de mora cobrados cuja taxa de juro seja superior a 4%.
b) Apenas os juros de mora por atraso no pagamento de dívidas comerciais não são aceites fiscalmente
como gastos.
c) Os juros de mora por atraso no pagamento do imposto autoliquidado na modelo 22 não são aceites
fiscalmente como gastos.
d) Apenas os juros de mora cuja cobrança decorra de contrato celebrado entre as parte é que não são
aceites fiscalmente como gastos.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
A resposta correta é a prevista na alínea c) “Os juros de mora por atraso no pagamento do imposto autoliquidado na modelo 22 não são aceites fiscalmente como gastos.
Pelo art. 23º A n.º 1 alínea e) do CIRC são gastos não dedutíveis fiscalmente, as multas, coimas e demais
encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual. Os juros pagos a fornecedores, por mora, em pagamentos
decorrem de acordo contratual entre as partes.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 728
f) Os impostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente
autorizado a suportar;
Tendo em consideração esta limitação, deve ser dada especial atenção às situações em que o sujeito passivo, às
vezes por razões de ordem comercial, decide suportar impostos, taxas e outros tributos que estão acometidos
legalmente aos seus clientes ou parceiros comerciais. Um exemplo será o imposto do selo das letras, que é
encargo legal do sacado, mas por vezes, o sacador liquida e paga o imposto do selo mas não o fatura ao sacado.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 727
g) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;
Quando um sujeito passivo de IRC constitui um seguro para acorrer a determinado risco da sua atividade,
em regra, os prémios pagos relativos a tal seguro são fiscalmente dedutíveis. É no âmbito da constatação que,
existindo um seguro que cubra determinado risco, e que, em cumprimento das regras de boa gestão, o sujeito
passivo deveria ter contratado tal seguro, que se desconsideram fiscalmente os gastos incorridos com indemnizações concedidas a terceiros e que o sujeito passivo teve de suportar por não feito esse seguro.
Não ficam abrangidos por esta limitação, e por isso são fiscalmente, dedutíveis os gastos obrigatoriamente
suportados pela empresa, devido ao facto do valor da franquia do contrato de seguro ser superior ao da indemnização.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 729
h) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao
serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade
patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo
das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do
respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a
tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário;
Se as ajudas de custo e a compensação por deslocação em viatura própria ao serviço da entidade patronal
(os designados “quilómetros”) tiverem sido tributados em IRS, na esfera do trabalhador, ou na parte que o
tiverem sido, então há sempre aceitação fiscal do encargo. Não se verificando essa condição (caso das ajudas
de custo e dos “quilómetros” atribuídos dentro dos limites legais e cumpridas as condições de atribuição) a
aceitação fiscal depende da comprovação e justificação da deslocação através de preenchimento, pelo trabalhador, do mapa itinerário.
Os elementos que devem constar no mapa itinerário dependem da natureza do abono atribuído.
- Tratando-se de ajudas de custo deve conter:
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
1) Nome do beneficiário e respetivo NIF;
2) A data e o local da deslocação;
3) Tempo de permanência;
4) Objetivo da deslocação;
5) Montante diário atribuído;
6) Valor total atribuído.
- Tratando-se de compensação por deslocação em viatura própria do trabalhador, o mapa itinerário, deve
conter:
1) Nome do beneficiário e respetivo NIF;
2) Matrícula da viatura,
3) A data e o local da deslocação;
4) Tempo de permanência;
5) Objetivo da deslocação;
6) Número de quilómetros percorridos;
7) Montante atribuído por quilómetro;
8) Valor total atribuído.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 730
i) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não
sejam aceites como gastos;
Abrange os contratos de aluguer efetuados por um período superior a três meses ou inferior a esse prazo,
desde que renováveis quando pelas normas contabilísticas sejam classificados como locações operacionais.
Pretende-se com esta disposição conceder-lhe tratamento fiscal semelhante ao da aquisição direta, em obediência ao princípio da neutralidade.
Para efeitos de aplicação desta norma deve atender-se ao disposto na Circular n.º 24/91.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 732
Exemplo 30
Em 2015, a sociedade Titã celebrou um contrato de locação para uso de uma viatura ligeira de passageiros, durante 4 anos. O valor de mercado desta viatura é de 35.000 euros, tendo o contrato sido considerado como uma locação operacional.
O contrato iniciou a sua vigência em 1 de março de 2015, tendo a Titã suportado uma prestação mensal
de 824,16 euros, sendo 729,16 relativo à amortização financeira do capital e 95 de juros e outros encargos
administrativos.
O valor total dos encargos suportados com essa locação em 2015 (10 meses) foram de: 7.291,67 euros de
amortização financeira e 950 euros de juros e outros encargos.
Quais as correções que a sociedade Titã deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Se a sociedade Titã tivesse feito a aquisição direta da viatura ligeira de passageiros teria registado os
35.000 euros no seu ativo fixo tangível. Considerando uma depreciação anual correspondente a uma
vida útil mínima (4 anos) conforme a taxa de 25% prevista na tabela II do Decreto-Regulamentar n.º
25/2009, a quota anual de depreciação seria 8.750 euros e a depreciação mensal (utilizando os duodécimos) de 729,17 euros.
Mas como, nos termos do art.º 34.º do CIRC apenas são aceites fiscalmente depreciações até um custo de
aquisição da viatura de 25.000 euros (para aquisições no ano 2015), haveria correções fiscais, na depreciação praticada que exceda esse valor.
25.000 euros x 25% = 6.250 (limite aceite da quota de depreciação anual)
6.250 ÷12 = 520.83 (limite aceite da quota de depreciação mensal)
Considerando uma depreciação por duodécimos correspondente a 10 meses de utilização teríamos:
729,17 euros x 10 = 7291,70 euros (depreciação contabilizada)
520,83 x 10 = 5208,30 euros (depreciação aceite em IRC)
Considerando que se trata de uma locação operacional teremos:
- O valor dos juros e encargos administrativos é aceite na sua totalidade – 950 euros
- O montante da amortização financeira é só aceite até 5.208,30 euros, por ser o encargo que seria dedutível na determinação do lucro tributável em caso de aquisição direta.
Deste modo, há a acrescer no quadro 07 campo 732 : 2.083.37 euros (7.291.67 -5208,30).
j) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam
a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os
consumos normais;
Resulta desta disposição que estão, desde logo excluídos os encargos com combustíveis suportados pelo sujeito passivo, quando não digam respeito a viaturas que pertençam à empresa e nesta registados como ativo,
ou utilizadas pela empresa através de um contrato de locação (operacional).
Por exemplo, se um trabalhador se desloca ao serviço da empresa e usa a sua viatura, e lhe forem pagas as
despesas de combustível suportadas, estas não são fiscalmente aceites. Aliás, a figura de atribuição da compensação por deslocação em viatura própria ao serviço da entidade patronal (vulgo “quilómetros”), será mais
adequada, sob o ponto de vista fiscal, permitindo à empresa ressarcir o trabalhador dos gastos com combustível (e desgaste da viatura) sem esta penalização fiscal.
Mas a norma também tem subjacente o controlo dos gastos com combustível imputados a cada viatura, pelo
que pode ser aconselhável que sejam elaborados mapas, por viatura, em que se identifique cada aquisição de
combustível e, nestes vá dando conta, periodicamente, dos quilómetros percorridos.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 733
48
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 31
A sociedade Tétis atribuiu, no ano de 2015, os seguintes valores a seus colaboradores, no âmbito de deslocações destes ao serviço da empresa:
- 1.200 euros relativos a aquisições de combustíveis, titulados com faturas emitidas em nome da empresa, para compensar dois colaboradores e um gerente, por utilização de viatura própria ao serviço da
empresa;
- 4.500 euros em ajudas de custo suportadas com deslocações efetuadas por um gerente da empresa não
remunerado, tituladas pelo correspondente mapa itinerário;
- 17.400 euros relativos a compensação por utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal, mas apenas 10.300 euros se encontram suportados por mapa itinerário.
Nenhum destes montantes foi tributado, em IRS, na esfera dos trabalhadores.
Quais as correções que a sociedade Tétis deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
Embora as faturas relativas às aquisições de combustíveis sejam emitidas em nome da empresa, destinam-se a viaturas que não são, nem sua propriedade, nem a esta estão locadas. Se a Tétis pretendia
compensar os trabalhadores por utilizarem as suas viaturas ao serviço da empresa deveria ter atribuído a
compensação pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, os designados “quilómetros”.
Deste modo, no campo 733 do quadro 07 a Tétis deve acrescer os 1.200 euros.
Mesmo sendo o gerente não remunerado, podem ser-lhe atribuídas ajudas de custo. Estando os valores
atribuídos dentro dos limites legais, e cumprindo as condições de atribuição previstas no Decreto-Lei
n.º 106/98, os montantes concedidos são integralmente aceites fiscalmente.
Em relação aos montantes atribuídos por utilização da viatura própria concluímos que serão de acrescer
7.100 euros por não estarem suportados por mapa itinerário, o que deve ser feito no quadro 07 campo 730.
Os restantes 10.300 euros serão fiscalmente aceites, uma vez que estão suportados pelo mapa itinerário,
desde que cumpridas as condições de atribuição e que não sejam ultrapassados os limites legais.
k) Os encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros que não estejam afetos à exploração do
serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo;
Trata-se de uma norma que penaliza a aquisição e detenção de barcos de recreio e aeronaves de passageiros,
por serem bens facilmente desviáveis para consumos particulares. Note-se que apenas são excluídos desta
restrição as referidas embarcações e aeronaves quando afetos à exploração do serviço público de transportes
ou alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo. O mero argumento do uso destes bens na
atividade não permite evitar a não-aceitação fiscal, até porque conforme atrás referido, para se aferir da dedutibilidade destes encargos já, previamente, se comprovou à luz do art.º. 23º do CIRC que se tratam de gastos
suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 784
l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser
alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor
fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto;
Visando dar-se uma explicação mais esclarecedora, esta limitação fiscal será tratada na parte deste manual
referente às mais-valias e às menos-valias fiscais.
49
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
m) Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na
parte em que excedam a taxa definida por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, salvo no caso de se aplicar o regime estabelecido no art. 63.º;
A Portaria n.º 279/2014, de 30/12 regulamenta esta norma definindo a taxa anual aplicável para determinação
do valor limite dos juros de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade a aceitar como gasto
fiscal. Segundo esta portaria, há duas taxas distintas a considerar:
1) Sempre que se tratem de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos
sócios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, a taxa (anual) corresponde à taxa Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida acrescida de um spread de 6 %.
2) Nos restantes casos, corresponde à taxa Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida acrescida de
um spread de 2 %
O âmbito da aplicação desta norma é restrito às situações em que, não se verificam as condições para aplicação normas convencionais relativas a preços de transferência (art.º 63º do CIRC).
Modelo 22 Quadro 07 – campo 734
Exemplo 32
No dia 2 de janeiro de 2014, dois dos sócios da sociedade Calisto efetuaram suprimentos no montante
total de 30.000 euros, tendo sido acordado uma taxa de juro anual de 7%. A taxa Euribor no dia 2 de
janeiro de 2014 era de 0,555%
- Sócio A (detentor de 10% do capital da Calisto) – Valor total dos suprimentos 20.000 euros
- Socio B (detentor de 5% do capital da Calisto) – Valor total dos suprimentos 10.000 euros
O montante anual de juros pagos, em 2015, foi de 2.100 euros, correspondentes a 12 meses de empréstimo e foram distribuídos da seguinte forma:
- Sócio A : 1.400 euros
- Sócio B: 700 euros
A sociedade Calisto é considerada uma pequena empresa, de acordo com o Decreto-Lei n.º 372/2007, de
6 de novembro.
Quais as correções que a sociedade Calisto deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
Uma vez que os sócios não estão em situação de relações especiais (n.º 4 do art.º 63º) será aplicável a
limitação da alínea m) do n.º 1 do art.º 23º A do CIRC.
Considerando que a taxa Euribor do dia da constituição da dívida era de 0,555 %, então o valor limite
dos juros aceites fiscalmente na sociedade Calisto corresponde a uma taxa de 0,555% +6% (porque a
Calisto é uma PME).
Juros fiscalmente aceites = 6,555% x 30.000 = 1.966,50 euros
Correção (a acrescer) no quadro 07 campo 734 – 2.100 -1.966,50 = 133,50 euros
50
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
n) Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa,
quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do
período de tributação seguinte;
o) Sem prejuízo da alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo
menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de
tributação a que respeita o resultado em que participam.
Nos termos da NCRF 28 – Benefícios dos Empregados, estas gratificações por conta de lucros, embora decididas em Assembleia Geral de aprovação de contas, estarão contabilizadas como gastos desse período (relativamente ao qual se aprova contas), gastos esses que serão fiscalmente aceites somente quando as gratificações
sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até final do período seguinte.
Sendo consideradas, na totalidade como gasto, mas não se verificando o pagamento no prazo acima referido,
pelo n.º 5 do art.º 23º A, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se
o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou
colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.
No caso de membros dos órgãos sociais, ainda é necessário ter especial cuidado, pois se estes detiverem uma
percentagem do capital social da empresa, igual ou superior a 1%, não são aceites fiscalmente as gratificações
por conta de lucros que lhes forem atribuídas, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam.
Para cálculo desta remuneração mensal será tido em consideração o somatório dos valores pagos durante o
exercício que depois é dividido por 12.
Quanto à detenção de partes sociais, releva quer a detenção direta, quer a indireta, ou seja, quando as partes
do capital da sociedade sejam da titularidade do cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao 2.º
grau. (n.º 6 do art.º 23º A do CIRC), ou que o membro do órgão social detenha, indiretamente, participação
na entidade por via da detenção do capital noutras empresas que tenham adquirido títulos de capital dessa
entidade.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 735
Exemplo 33
Em Assembleia Geral da sociedade Europa, os sócios deliberaram a distribuição de gratificações por
conta de lucros, no montante total de 26.000 euros, distribuídos da seguinte forma:
- Sócio-gerente– 10.500 euros
- Gerente – 10.500 euros
- Diretor de produção – 2.500 euros
- Engenheiro-Chefe – 2.500 euros
O sócio-gerente detém 35% do capital e não é remunerado. A esposa do engenheiro-chefe detém 5%
do capital da sociedade por herança de seu pai. Os restantes beneficiários não participam no capital da
sociedade.
O valor total das gratificações foi reconhecido, na contabilidade, como gasto de 2015.
Quais as correções que a sociedade Calisto deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
51
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Apenas haverá correção no quadro 07 campo 735 (a acrescer) relativamente à gratificação distribuída
ao sócio gerente, pois este é simultaneamente, titular de mais de 1% do capital e membro de um órgão
social (a gerência). Como não aufere qualquer remuneração, o valor a acrescer é o montante total da
gratificação.
Apesar do engenheiro-chefe deter, indiretamente, mais de 1% do capital, não é membro de nenhum órgão social da Calisto, por isso não se aplica qualquer limitação na aceitação fiscal do gasto reconhecido
na contabilidade.
p) A contribuição sobre o setor bancário.
A contribuição sobre o setor bancário foi instituída pela Lei do Orçamento do Estado para 2011 (Lei n.º 55A/2010, de 31 de Dezembro) e está regulamentada pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março.
Modelo 22 Quadro 07 – campo 780
q) A contribuição extraordinária sobre o setor energético;
Trata-se de uma contribuição extraordinária criada pelo art. 228.º da Lei n.º 83.º C/2013, de 31 de dezembro
(Lei OE2014).
Modelo 22 Quadro 07 – campo 785
r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do
território português e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do Governo responsável pela
área das Finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder
provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal
ou um montante exagerado.
Mas, mesmo no caso de se estar perante montantes pagos ou devidos a pessoas singulares ou pessoas coletivas
residentes fora do território português, em território sujeito a regime de tributação claramente mais favorável, a exclusão apenas opera quando o sujeito passivo não consiga provar (quando solicitado para o efeito, nos
termos do n.º 8 deste preceito) que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e que os
montantes pagos ou devidos não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
O objetivo desta restrição é evitar o empolamento de gastos e que sejam artificialmente direcionados rendimentos para territórios com uma tributação claramente mais favorável em imposto sobre o rendimento, ou
mesmo sem este tipo de imposto.
Tal limitação da dedutibilidade fiscal do encargo aplica-se seja este pagamento feito diretamente à entidade
sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável ou indiretamente quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino de tais importâncias, presumindo-se esse conhecimento quando existam
relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC (n.º 7 do art.º 23ºA do CIRC).
Modelo 22 Quadro 07 – campo 746
52
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 34
Em abril de 2015, a sociedade Lua pagou um serviço de gestão e intermediação financeira prestado por
uma sociedade sedeada nas Bermudas, no valor de 21.500 euros.
No início de outubro desse mesmo ano, a sociedade Lua foi notificada para, no prazo de 30 dias, fazer
prova que tal encargo corresponde a operação efetivamente realizada e que não têm um caráter anormal
ou um montante exagerado.
Por problemas internos, a sociedade Lua apenas conseguiu provar que o preço acordado foi o que normalmente seria praticado por idêntico serviço em território nacional, não tendo feito prova da efetiva
realização do serviço.
Quais as correções que a sociedade Lua deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
As ilhas Bermudas constam da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis. Deste modo, não tendo a sociedade Lua conseguido fazer a prova
que a operação foi efetivamente realizada, deve acrescer no quadro 07 campo 746, o montante total do
serviço pago: 21.500 euros.
3.1.7. Inventários
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 26.º, art.º 27.º e art.º 28º
O art.º 26º do CIRC estabelece algumas regras na consideração dos rendimentos e gastos relativos a inventários, para efeitos de determinação do lucro tributável.
Não se registam significativas diferenças em relação aos critérios previstos nas normas contabilísticas de
mensuração de inventários. São permitidos os seguintes critérios de mensuração:
a) Custos de aquisição ou de produção;
b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;
c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;
d) Preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento da colheita, deduzidos dos
custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessários para colocar os
produtos no mercado;
No caso do uso dos custos-padrão1 para mensuração do custo de inventários, prevê-se a possibilidade da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) poder proceder a correções adequadas, quando esta técnica conduza a
desvios significativos (n.º 3 do art.º 26º do CIRC).
Pelo n.º 2 do art.º 26 permite-se que os custos de empréstimos obtidos sejam incluídos no custo de aquisição
ou produção, bem como outros gastos que lhe sejam diretamente atribuíveis, de acordo com as regras da normalização contabilística especificamente aplicáveis.
O uso do critério de mensuração pelo preço de venda deduzido da margem normal de lucro só é fiscalmente
Os custos-padrão é uma técnica de mensuração do custo de produção dos inventários que toma em consideração os
níveis normais dos materiais e consumíveis, da mão de obra, da eficiência e da utilização da capacidade produtiva.
1
53
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
aceite nos setores de atividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne, excessivamente oneroso ou que não possa ser apurado com razoável rigor. Permite-se que, quando a margem normal de
lucro não seja facilmente determinável, possa ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço
de venda.
O uso de critérios de mensuração diferentes dos atrás explicitados, carece de autorização prévia da AT, solicitada em requerimento onde se indiquem os métodos a adotar e as razões que os justificam (n.º 6 do art.º 26º do
CIRC). Esse requerimento deve ser apresentado até ao termo do período de tributação em causa.
O art.º 27º do CIRC determina que os critérios adotados para mensuração dos inventários devem ser seguidos, uniformemente, nos sucessivos períodos de tributação. Admite-se a alteração dos referidos critérios mas
apenas quando se justifiquem por razões de natureza económica ou técnica e carecem sempre de aceitação
por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
3.1.8. Perdas por imparidade em inventários e em dívidas a receber
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 28º , art.º 28º A e art.º 28 B
Perdas por imparidade em inventários
O art.º 28º do CIRC prevê a aceitação fiscal das perdas por imparidade em inventários, reconhecidas contabilisticamente, até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo
valor realizável líquido referido à data do balanço. Obviamente, só estaremos perante uma perda por imparidade quando o valor realizável líquido for inferior ao custo de aquisição ou de produção.
Para efeitos desta norma, considera-se como valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso
normal da atividade do sujeito passivo, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.
A dedução fiscal como gastos abrange, não só as perdas por imparidade reconhecidas no próprio período de
tributação mas também as registadas na contabilidade em períodos de tributação anteriores.
Se existir reversão, parcial ou total, das perdas por imparidade anteriormente reconhecidas e aceites fiscalmente, esta concorre para a formação do lucro tributável.
Perdas por imparidade em dívidas a receber
O art.º 28º Aº do CIRC enuncia as perdas por imparidade em dívidas a receber reconhecidas na contabilidade,
que podem ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável:
a) As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal, incluindo os juros pelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;
Tal como sucede no caso das depreciações e amortizações, a aceitação fiscal do gasto abrange não só as perdas
por imparidade contabilizadas no exercício, mas também as que tenham sido contabilizadas em períodos de
tributação anteriores.
São ainda dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, perdas por imparidade e outras
correções de valor para risco específico de crédito, em títulos e em outras aplicações, contabilizadas de acordo com as normas contabilísticas aplicáveis, no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação
54
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
anteriores, pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras com sede noutro Estado membro da União Europeia ou do
Espaço Económico Europeu.
Perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa
Nas condições que regulam a aceitação fiscal das perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa
existem algumas diferenças em relação ao tratamento preceituado contabilisticamente. O que implica que
podem vir a existir correções a realizar no quadro 07 da declaração modelo 22.
Desde logo, como se enunciou atrás, apenas ficam abrangidos os créditos resultantes da atividade normal da
entidade.
Para efeitos de classificação de um crédito de cobrança duvidosa é necessário que o risco de incobrabilidade
esteja devidamente justificado (n. º 1 do art.º 28.º-B do CIRC). Para aplicação destas normas considera-se que
existe risco de incobrabilidade, nas seguintes situações:
a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização (PER) ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema
de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de
3 de agosto;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam
provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
Na situação prevista na alínea c) a aceitação fiscal das imparidades é feita em determinada percentagem do
crédito (valor acumulado), em relação ao número de meses em que este está em mora.
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
A mora conta-se a partir da data de vencimento da respetiva fatura, ou se existiu acordo posterior quanto ao
estabelecimento de novos prazos de pagamento, quando tais novos prazos se vencerem. É o caso de saque (e
aceite) de uma letra após o vencimento da fatura, em que o prazo relevante para aferir a mora no crédito é a
data de vencimento dessa letra.
Como as regras contabilísticas não limitam o reconhecimento de perdas por imparidade apenas a créditos
resultantes da atividade normal, ou condicionado a critérios relacionados com o prazo de mora e em função
de uma percentagem do crédito, temos várias situações suscetíveis de gerar correções fiscais.
Quando tenham sido reconhecidas, contabilisticamente, perdas por imparidade superiores às que resultam
da aplicação das percentagens acima referidas, embora haja correção do excesso (a acrescer) no campo 718
do quadro 07 da declaração modelo 22, tal valor corrigido não se perde, podendo o sujeito passivo vir a considerá-lo (agora sem necessidade de registo contabilístico) no período ou períodos seguintes (em todos ou em
parte) a deduzir na modelo 22, no campo 781 do quadro 07.
55
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 35
A sociedade Marte S.A, à data de 31/12/2015, apurou contabilisticamente que existia um risco bastante
elevado de não vir a receber a quantia de € 4.500, que tinha sido faturada ao seu cliente Mercúrio, Lda.,
em 31/01/2015. Por isso reconheceu a perda por imparidade a 100%.
Fiscalmente, teremos a seguinte situação:
Créditos de cobrança duvidosa - perdas por imparidade e correções fiscais
Período de
Registo
% Acumulada
tributação contabilístico
aceite
2015
2016
2017
4500
não há
reversão
não há
reversão
1125
Valor da
correção
no período
3375
Correção
quadro 07
modelo 22
a acrescer
3375
2250
2250
a deduzir
4500
1125
1125
a deduzir
Valor aceite
(acumulado)
Valor aceite
(no período)
25%
1125
75%
100%
A Marte, S.A. irá acrescer no quadro 07 campo 718 da modelo 22 de 2015, o excesso entre o valor da imparidade constituída (4.500 euros) e o valor aceite (1.125 euros).
Na modelo 22 dos períodos de tributação de 2016 e 2017, continuando o crédito em mora e, por isso, com
perdas por imparidade já reconhecidas a 100% do valor do crédito, em 2015, a Marte irá poder deduzir
no quadro 07 campo 781, a parcela do valor que é aceite em cada um desses períodos.
Exemplo 36
Em 2013, a sociedade Andrómeda efetuou um adiantamento, de 4.600 euros por conta de uma aquisição
de um ativo intangível, a realizar em 2014. Mas por falência da entidade detentora desse intangível a
operação não chegou a realizar-se. A sociedade Andrómeda reconheceu perdas por imparidade a 100%
do valor do crédito, em 2015.
Qual a relevância dessas perdas por imparidade na determinação do lucro tributável da Andrómeda?
Resolução:
Não se tratando de um crédito concedido pela sociedade, no âmbito da sua atividade normal, as perdas
por imparidade não são fiscalmente aceites em IRC.
O facto destas disposições de IRC determinarem que, a partir de 6 meses de mora no crédito, podem ser aceites como gasto as perdas por imparidade reconhecidas na contabilidade, não significa que se perca a possibilidade de ver aceites tais gastos, sem a evidenciação contabilística da perda, logo que preenchida a condição
de uma mora superior a 6 meses.
56
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 37
A empresa Sol, Lda. concedeu em fevereiro de 2012, um crédito a um seu cliente, no valor de € 2.000.
Apesar do crédito nunca ter sido pago, a Sol, Lda. nunca reconheceu perdas por imparidade, porque o
seu cliente continuou a pagar regularmente as outras dívidas que tinha, pelos normais fornecimentos e
não tinha quaisquer indícios de que este tivesse quaisquer dificuldades financeiras.
Em dezembro de 2014, a empresa teve conhecimento que esse seu cliente estava a atravessar dificuldades financeiras graves, pelo que reconheceu a perda de imparidade em 100% sobre tal crédito.
Quais as correções que a sociedade Sol deve fazer no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2014?
a) Acresce € 1.500
b) Acresce € 1.000
c) Acresce € 2.000
d) Não há correções a efetuar;
Resolução:
Se a empresa Sol conseguir provar que, apesar da mora, não havia risco de incobrabilidade do crédito
antes de dezembro de 2014, a totalidade da perda por imparidade deve ser considerada gasto fiscal, nesse período de 2014. Ou seja, não devem existir correções no quadro 07 da declaração modelo 22.
Quando se tratem de créditos em que o devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização (PER) ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), a dedutibilidade da
perda por imparidade pode ser, desde logo, feita a 100% do valor do crédito (independentemente do prazo de
mora) ou na percentagem que falte para perfazer a totalidade da dívida. Isto, na condição de, contabilisticamente, já haver reconhecimento da perda por imparidade na totalidade do crédito, nesse período de tributação ou em período anterior.
Exemplo 38
A empresa Oberon, SA concedeu, em 20 de julho de 2015, um crédito a um seu cliente, no valor de €
8.000. Tendo conhecimento das dificuldades financeiras deste cliente, após 3 meses de mora neste crédito a Oberon reclamou judicialmente este crédito. E a 31 de dezembro registou a perda por imparidade
em 100% do valor da dívida.
Quais as correções que a sociedade Oberon deve fazer no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2015?
a) Acresce € 6.000
b) Não há correções a efetuar;
c) Acresce € 8.000
d) Acrescer € 2.000
Resolução:
A resposta correta seria a da alínea b). Apesar da mora do crédito a 31 de dezembro de 2015 ser inferior
a 6 meses, o facto da Oberon ter reclamado judicialmente o crédito permite, nos termos da alínea b) do
n.º 1 do art.º 28º do CIRC, a aceitação fiscal da totalidade da perda por imparidade registada contabilisticamente.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 39
Considerando ainda o caso da empresa Oberon mencionada no exemplo anterior, mas agora sendo um
crédito a um cliente que foi concedido em maio de 2014, de 16.000. No final de novembro de 2014 , a
empresa teve conhecimento que esse cliente atravessava dificuldades financeiras por contração do seu
mercado, pelo que, no final desse período reconheceu perdas por imparidade no valor total do crédito.
Em novembro de 2015, perante o agravamento da situação financeira desse seu cliente, requereu a sua
insolvência junto do tribunal.
Quais as correções fiscais que a Oberon deve fazer no quadro 07 da declaração modelo 22, dos períodos
de 2014 e de 2015?
Resolução:
Em 31/12/2014, a mora do crédito é de 7 meses, pelo que a Oberon deve acrescer no quadro 07 campo 718,
75% do valor da perda por imparidade (12.000 euros).
Em 2015, uma vez que o cliente da Oberon tem pendente processo de insolvência já pode ser fiscalmente
aceite a restante parcela da perda por imparidade (12.000 euros). Uma vez que o reconhecimento contabilístico dessa já se deu em 2014, no período de 2015 apenas há a correção fiscal a deduzir, no campo
781 do quadro 07, no total de 12.000 euros.
Pelo n.º 3 do art. 28.º B não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades
tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
e ainda os:
c) Créditos sobre sócios ou acionistas (quer sejam pessoas singulares ou pessoas coletivas), que detenham mais de 10% do capital da empresa;
d) Créditos sobre membros dos seus órgãos sociais;
e) Créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, quer tal detenção seja direta, quer
seja indireta.
O que significa que, nestes casos, as perdas por imparidade reconhecidas contabilisticamente, não são fiscalmente aceites na determinação do lucro tributável. Exceto nos casos referidos supra, nas alíneas c) d) e e) em
que a perda por imparidade já será aceite, a partir do momento em que:
a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização (PER) ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do SIREVE;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 40
Em janeiro de 2015, a empresa Ariel vendeu à sociedade Reia, mercadoria no valor de 5.300 euros. Em
outubro desse mesmo ano a Reia entrou em processo de insolvência, pelo que a sociedade Ariel reconheceu, nas demonstrações financeiras de 2015, uma perda por imparidade no valor total do crédito
que tinha concedido na sequência dessa venda.
Sabendo que a Ariel participa em 22% do capital da Reia, quais as correções a fazer no quadro 07 da
declaração 22 da Ariel quanto às perdas por imparidade?
Resolução:
Apesar da Ariel ter uma percentagem de participação no capital da Reia superior a 10%, pelo facto desta
última estar em processo de insolvência permite que haja aceitação fiscal da perda por imparidade reconhecida. Não há assim quaisquer correções fiscais a efetuar.
No que respeita às reversões das perdas por imparidade constituídas, são dois os cenários possíveis, quanto à
concorrência para a determinação do lucro tributável:
a) Se o gasto com o reconhecimento de tal perda foi dedutível, então a reversão de tal perda por imparidade é uma componente positiva do lucro tributável do período da reversão;
b) Se o gasto com o reconhecimento não influenciou a determinação do lucro tributável, nem do período
do reconhecimento, nem em períodos posteriores, então a reversão também não tem relevância fiscal devendo ser deduzida (quadro 07 modelo 22) na determinação do lucro tributável.
3.1.9. Depreciações e amortizações em ativos não correntes
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 29º e art.º 34º
E ainda o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro
É necessário algum cuidado na análise das normas do Código de IRC, relativas a depreciações e amortizações
pois, apesar do princípio de dependência parcial em relação às regras que decorrem do modelo contabilístico
aplicável, existem algumas diferenças, o que pode implicar, em algumas situações a necessidade de proceder
a correções fiscais no quadro 07 da modelo 22.
O art.º 29º do CIRC apenas prevê a aceitação de gastos com depreciações e amortizações relativos a:
a) Ativos fixos tangíveis;
b) Ativos intangíveis;
c) Ativos biológicos que não sejam consumíveis e;
d) Propriedades de investimento quando contabilizadas ao custo histórico.
Mas define-se como condição adicional que tais elementos do ativo estejam sujeitos a deperecimento, ou seja,
quando, com caráter sistemático sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo
(n.º 2 do art.º 29º do CIRC)
No que se refere ao momento em que se inicia a depreciação ou amortização existem divergências entre o que
preceituam as normas contabilísticas e o disposto no Código do IRC. O § 55 da NCRF 7 – Ativos fixos tangíveis e o § 95 da NCRF 6 – Ativos intangíveis determinam o início da depreciação quando os AFT (ativos fixos
tangíveis) estiverem disponíveis para uso (i.e. quando estiverem na localização e condição necessárias para
que seja capaz de operar da forma pretendida). Mas o art.º 29º do CIRC só considera sujeitos a deperecimento,
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
e portanto, justificando a aceitação da depreciação ou amortização, após a entrada em funcionamento ou
utilização de tais ativos.
Um aspeto importante a relevar, desde já, é que as normas fiscais acima apresentadas apenas preveem a
aceitação fiscal de gastos com depreciações e amortizações quando estas estejam relevadas na contabilidade
como tal, nesse período ou em períodos anteriores. Pelo que, apesar da norma legal prever a aceitação de tais
depreciações em relação a ativos biológicos de produção ou de propriedades de investimento, será necessário
que, relativamente a estes dois tipos de ativos, o sujeito passivo esteja a usar um modelo de mensuração compatível, ou seja, a mensurar o ativo pelo custo.
Exemplo 41
A sociedade Fobos tem como atividade principal a produção de fruta para venda. O seu pomar de pereiras regista um custo de produção de 21.000 euros. Mas como a Fobos está a usar a NCRF 17, a mensuração desse pomar no balanço ao justo valor , a 31/12/2015 é de apenas 18.000 euros, fruto de perdas por
justo valor em 2014 e 2015.
Poderá tal perda por justo valor ser aceite na determinação do lucro tributável mas como depreciações
fiscais?
Resolução:
Tratando-se de ativos biológicos de produção as variações ao justo valor não têm relevância fiscal, na
determinação do lucro tributável da sociedade Fobos, por via do disposto no n.º 9 do art.º 18º do CIRC e
por não previstos nos arts. 20.º e 23.º do CIRC.
Por outro lado, como a sociedade Fobos, no cumprimento das normas contabilísticas que lhe são aplicáveis não usa a mensuração pelo custo, não pode beneficiar de aceitação do gasto decorrente de depreciações porque não regista contabilisticamente depreciações sobre esse pomar.
Como iremos ver mais à frente há uma possibilidade de imputar, na determinação do lucro tributável,
uma parcela do custo de aquisição mas não como depreciações.
O n.º 5 do art.º 29º do CIRC prevê também a depreciação (na ótica fiscal) dos componentes, das grandes reparações e beneficiações e as benfeitorias reconhecidas como elementos do ativo fixo tangível.
Métodos de cálculo das depreciações e amortizações
Os métodos previstos no CIRC, no cálculo das depreciações e amortizações, são:
a) Método da linha reta (que é o método-regra e antes designado “método das quotas constantes”);
b) Método das quotas decrescentes;
c) Outros métodos, desde que seja obtido reconhecimento prévio da AT;
O uso do método das quotas decrescentes é opcional, mas só pode ser usado em ativos fixos tangíveis que:
a) Não tenham sido adquiridos em estado de uso;
b) Não sejam edifícios, viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de
serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito
passivo, mobiliário e equipamentos sociais.
No caso de utilização de outros métodos de depreciação e amortização, haverá que solicitar autorização à Autoridade Tributária e Aduaneira, mas as apenas nos casos em que daí resulte a aplicação de quotas de depreciação e amortização superiores às que resultariam do uso do método da linha reta ou do método das quotas
decrescentes. Tal autorização deve ser solicitada até ao termo do período de tributação, devendo constar do
requerimento a apresentar, os métodos a adotar e as razões que os justificam (n.º 3 do art.º 30º do CIRC).
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Método da linha reta e limitações fiscais
O método da linha reta, é o método usado por regra, para efeitos fiscais.
O Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro contém no respetivo anexo duas tabelas (Tabela
I – Taxas específicas e Tabela II – Taxas genéricas) fixando taxas de depreciação ou amortização consoante o
tipo de ativo. Tais taxas definem o período de vida útil mínimo de tais ativos. O período de vida útil máximo
é dado pela consideração de uma taxa correspondente a metade da indicada naquelas tabelas.
Quando não estejam fixadas taxas de depreciação ou amortização podem ser aceites as consideradas razoáveis, tendo em consideração o período de vida útil esperada (n.º 3 do art.º 31º do CIRC).
Igualmente serão aplicáveis as taxas que correspondam ao período de vida útil esperada para os seguintes
ativos (n.º 5 do art.º 31º do CIRC):
a) Bens adquiridos no estado de uso;
b) Componentes;
c) Grandes reparações e beneficiações;
d) Benfeitorias
Obviamente, nos casos das alíneas b) c) e d) apenas serão consideradas fiscalmente depreciações quando face
às normas contabilísticas verifiquem os requisitos para serem considerados ativos fixos tangíveis.
As taxas de depreciação ou amortização definidas no Decreto Regulamentar n.º 25/2009 serão aplicáveis:
a) Ao custo de aquisição ou produção;
b) Ao valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de caráter fiscal;
Tal valor depreciável ou amortizável é deduzido do valor residual (conforme definição das normas contabilísticas aplicáveis). E não são incluídas as despesas de desmantelamento (n.º 2 do art.º 31º do CIRC).
Exemplo 42
A sociedade Vénus possui um edifício administrativo adquirido em 2005, pelo valor de 300.000 euros.
A sociedade estima um valor residual para esse edifício de 40.000 euros. Em 2015, a depreciação praticada sobre o edifício é de 5.200 euros.
Sabendo que a taxa de depreciação fixada no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, para este tipo de edifícios é de 2%, quais as correções fiscais que a Vénus deve fazer, na declaração modelo 22?
Resolução:
Depreciação fiscal
Considerando a vida útil mínima: (300.000 – 40.000) x 2% = 260.000 x 2% = 5.200
E considerando a vida útil máxima: (300.000 – 40.000) x 1%= 260.00 x 1% = 2.600
A sociedade Vénus não terá de efetuar qualquer correção fiscal relativa às depreciações praticadas sobre
o edifício administrativo.
Aplicando-se a taxa, que nas referidas tabelas anexas ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, corresponda ao
ativo em causa, ao custo de aquisição ou de produção obtém-se a quota anual de depreciação ou amortização
que pode ser aceite como gasto fiscal do exercício.
O n.º 6 do art.º 31º do CIRC permite o cálculo das depreciações através de duodécimos (1/12 da quota anual por
cada mês decorrido desde a entrada em funcionamento), que será um procedimento mais consentâneo com o
preceituado nas regras contabilísticas pelas quais a quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
base sistemática durante a sua vida útil.
Utilizando a quota anual, no período de tributação em que se verificar o desreconhecimento do ativo (por
transmissão, por inutilização ou por termo da vida útil) só são aceites depreciações ou amortizações praticadas até ao período imediatamente anterior ao de tal desreconhecimento. No caso de uso de duodécimos, só
são aceites as depreciações ou amortizações praticadas até ao mês anterior ao desreconhecimento desse ativo.
O facto de, nem sempre, haver coincidência entre as depreciações praticadas segundo o disposto nas regras
contabilísticas e as que resultam da aplicação das regras fiscais, não significa, automaticamente, que existam
correções fiscais em tal período de tributação. Mas se existirem tais correções, em alguns casos estas podem
posteriormente ser “recuperadas”.
Uma das principais alterações introduzidas com a aprovação e a publicação do Decreto Regulamentar n.º
25/2009, foi que a dedutibilidade fiscal das depreciações e amortizações passou a deixar de estar dependente da respetiva contabilização como gasto no mesmo período de tributação, passando a permitir-se que as
mesmas sejam também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos nos períodos de tributação
anteriores.
Em sede de IRC, a aceitação fiscal do gasto relativo a depreciações e amortizações, num dado período de tributação depende da quota anual praticada (ou dos correspondentes duodécimos) não ser inferior à quota mínima (que resulta da aplicação de metade das taxas previstas nas tabelas) e não ser superior à quota máxima
(a que se obtém pela aplicação das taxas das tabelas ao Dec.-Reg 25/2009).
Se a quota de depreciação ou amortização praticada for superior à quota máxima, nesse exercício existem
correções fiscais (a acrescer) no quadro 07 da declaração modelo 22, mas no período de tributação seguinte ou
seguintes, pode vir a beneficiar-se dessas depreciações ou amortizações contabilizadas em excesso em tais
períodos anteriores e obter-se uma dedução no quadro 07.
Exemplo 43
A sociedade Urano possui um equipamento de produção cujo custo de aquisição é de € 5.000.
Nos termos da tabela II – taxas genéricas do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, a taxa de depreciação
prevista é 25%, correspondendo a 4 anos de vida útil.
Na tabela seguinte pretende-se expressar o reflexo fiscal em IRC, quanto à definição de vida útil que seja
feita com base as regras contabilísticas.
Depreciações contabilísticas e correções fiscais
Depreciações contabilísticas e correções fiscais
Depreciação contabilística
N.º anos
Quota
Taxa
vida útil
anual
10
10%
500,00
8
Depreciação fiscal
Quota
Quota
mínima máxima
625,00
1.250,00
Correção
Valor
Quadro 07
125,00
-
0
-
12,5%
625,00
625,00
1.250,00
4
25%
1.250,00
625,00
1.250,00
0
-
3
33,33%
1.666,67
625,00
1.250,00
416,67
a acrescer
No caso de, contabilisticamente se definir um período de vida útil de 10 anos, a quota de depreciação
reconhecida como gasto no período de tributação em causa, fica abaixo da quota mínima, pelo que fica
definitivamente perdido o valor da diferença entre a quota mínima fiscal e a depreciação praticada (€
125 = 625 – 500).
62
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Definindo-se uma vida útil contabilística de 8 ou de 4 anos, ou entre estes dois valores, não há qualquer
correção fiscal.
Se se definir uma vida útil de 3 anos, valor abaixo do período mínimo de vida útil fiscal (os 4 anos) em
cada um dos 3 períodos de tributação haverá lugar ao acréscimo de € 416,67 no quadro 07 da declaração
modelo 22. Porém, no período fiscal que corresponderia ao 4º ano de vida útil, embora não haja qualquer gasto de depreciação contabilizado referente a tal equipamento, o sujeito passivo pode deduzir no
quadro 07 1.250 euros, que corresponde ao somatório das correções feitas nos três exercícios (3 x 416,67).
Método das quotas decrescentes
Quando o sujeito passivo utilize o método das quotas decrescentes, para se determinar a quota anual que pode
ser aceite fiscalmente como gasto, aplica-se ao valor depreciável em cada período, as taxas de depreciação
corrigidas pelos seguintes coeficientes máximos (n.º 4 do art.º 31º do CIRC):
a) 1,5, se o período de vida útil do elemento é inferior a cinco anos;
b) 2, se o período de vida útil do elemento é de cinco ou seis anos;
c) 2,5, se o período de vida útil do elemento é superior a seis anos.
Consistência na aplicação dos métodos de depreciação ou amortização
O art.º 31º A do CIRC determina que os métodos de depreciação e amortização devem ser uniformemente
seguidos nos sucessivos períodos de tributação.
Para que possa ser efetuada alteração do método usado e na vida útil dos ativos terá de haver razões de natureza económica ou técnica que justifiquem tais mudanças e a correspondente aceitação por parte da AT (n.º 2
do art.º 31º A do CIRC).
No entanto, pode alterar-se, dentro do método usado, as quotas de depreciação ou amortização, justificadas
por um regime mais ou menos intensivo ou por outras condições inerentes à utilização de tal ativo. Mas quando resultem quotas inferiores à quota mínima (taxas iguais a metade das fixadas segundo o método da linha
reta) registam-se quotas perdidas que não podem ser deduzidas na determinação do lucro tributável noutros
períodos de tributação (n.º 3 do art.º31º A do CIRC).
Acresce que, se forem utilizadas quotas de depreciação e amortização inferiores às quotas mínimas implica a
comunicação à AT, que deve ser realizada até final do período de tributação em causa, e nessa comunicação devem ser identificadas as quotas a praticar e as razões que justificam a tal utilização (n.º 5 do art.º 31º A do CIRC).
Elementos de reduzido valor
O art.º 33º do CIRC prevê um potencial benefício para elementos do ativo sujeitos a deperecimento cujos custos unitários não ultrapassem € 1.000, permitindo-se a dedução integral, no período de tributação em que
sejam reconhecidos. Não podem beneficiar desta disposição os ativos fixos tangíveis que façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo.
Uma norma que poderia corresponder a um benefício de depreciação ou amortização fiscal mais acelerada, pela interpretação dada na Informação Vinculativa Despacho de 11-02-2010 – Processo: 2010 000157, foi
esvaziada deste propósito. O ponto 8 da citada Informação Vinculativa refere que não é aplicável o disposto
neste artigo 33º do CIRC, aos elementos com vida útil superior a um ano. Ora, pela NCRF 7, só de podem qualificar como ativos fixos tangíveis, os ativos que se espera que sejam usados durante mais do que um período.
Pese embora, a inserção desta norma na Subsecção “Depreciações e Amortizações e perdas por imparidade
em ativos não correntes” e ainda a redação do art. 19º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 que refere tais
63
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
elementos de reduzido valor “(…) podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tributação”,
o âmbito desta norma parece apenas abranger as aquisições de ativos que, contabilisticamente são considerados imediatamente como gastos por não se esperar a sua utilização por mais de um período, mas que,
porque previstos nas tabelas I ou II, se condicionaria ao tratamento fiscal como ativos fixos tangíveis, como
por exemplo os telemóveis.
3.1.10. Perdas por imparidades em ativos não correntes
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art. 31.ºB
A aceitação fiscal das perdas por imparidade em ativos não correntes, como sejam ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos não consumíveis (ativos biológicos de produção) e propriedades de investimento, restringe-se apenas aos casos em que tais perdas resultem de causas anormais comprovadas.
Ficarão abrangidas, entre outras, as perdas por imparidade resultantes de desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas, com efeito adverso, no contexto legal.
Este preceito fiscal impõe condições muito estritas para que as perdas por imparidade em ativos não correntes tenham relevância na determinação do lucro tributável, no período em que tais perdas são reconhecidas
contabilisticamente.
Para comprovar e justificar a aceitação do gasto com tais perdas por imparidade deve atender-se ao período
de tributação em que venha a ocorrer o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização de tais
ativos:
a) Se o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização de tais ativos não se verificarem no
período de tributação em que ocorreram os factos que determinaram a desvalorização excecional, os procedimentos a desenvolver são:
- Fazer uma exposição devidamente fundamentada, no sentido de obter da Autoridade Tributária e Aduaneira a aceitação de tais perdas por imparidade como gastos;
- Tal exposição deve ser apresentada até ao fim do primeiro mês do período seguinte ao da ocorrência dos
factos que determinaram tais desvalorizações excecionais;
- Deve conter documentação comprovativa de tais factos, como a decisão do órgão de gestão que os confirme;
a justificação do montante da desvalorização excecional e ainda a indicação do destino a dar aos ativos.
A decisão de aceitação de tais perdas é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efetiva
ou estabelecimento estável do sujeito passivo. Para os sujeitos passivos objeto de acompanhamento pela Unidade dos Grandes Contribuintes, a decisão supra referida compete ao diretor desta Unidade.
b) Se o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização de tais ativos se verificarem no período
de tributação em que ocorreram os factos que determinaram as desvalorização excecional, a aceitação fiscal
depende dos seguintes procedimentos:
- Comunicação ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedência
mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, do desmantelamento, do abandono ou da inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
-Comprovação do abate, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens através da elaboração do respetivo auto, assinado por duas testemunhas;
- Identificação e comprovação dos factos que originaram as desvalorizações excecionais;
64
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- O auto deve ser acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a
cada ativo: a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido
fiscal;
Toda esta documentação deve integrar o processo de documentação fiscal, o designado dossier fiscal (n.º 6
do art.º 31.ºB).
A comunicação ao Serviço de Finanças da realização do abate, a comprovação do abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos ativos, através do respetivo auto, que deve ser acompanhado de relação
discriminativa dos elementos em causa, também se exige quando ocorrer o abate físico, o desmantelamento,
o abandono ou a inutilização dos ativos que tenham sofrido desvalorizações excecionais em períodos de tributação anteriores.
Como já se referiu esta norma impõe condições muito estritas na aceitação de tais perdas, e na assunção
dessas limitações, prevê a possibilidade de dedução futura das perdas por imparidade que não foram fiscalmente aceites como desvalorizações excecionais (desde que tais ativos não correntes não sejam abatidos nesse
período). O que se concretiza com tais perdas por imparidade a serem consideradas como gastos fiscais, em
partes iguais, durante o período de vida útil restante desse ativo e até ao período de tributação anterior àquele
em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão.
Exemplo 44
A empresa Diomedes, Lda. adquiriu em 2012 um equipamento para o seu departamento de produção.
O custo de aquisição dessa máquina foi de € 20.000, sendo a sua vida útil mínima de 4 anos (taxa de
depreciação de 25%).
A citada empresa usou o método do custo para registar, contabilisticamente, esse ativo fixo tangível
e em 2013 reconheceu uma perda de imparidade de € 4.000 relativamente a tal máquina, que não foi
fiscalmente aceite como uma desvalorização excecional.
Quais as correções a efetuar, no quadro 07 da declaração modelo 22, relativamente às perdas por imparidade reconhecidas na contabilidade?
Resolução:
Período
2012
2013
2014
2015
Registos contabilísticos
Depreciações
5.000,00
Perda por imparidade
Depreciações aceites fiscalmente
5.000,00
3.000,00
3.000,00
3.000,00
3.000,00
2.000,00
2.000,00
4.000,00
5.000,00
5.000,00
Correções fiscais
A acrescer
A deduzir
4.000,00
No período de 2013, em que ocorrem os factos que determinam o registo de perdas por imparidade, por
estas não terem sido fiscalmente aceites há que acrescer a totalidade desse gasto, no quadro 07, linha
719, ou seja, 4.000 euros.
Uma vez que a perda por imparidade não foi fiscalmente aceite, a sociedade Diomedes, pode deduzir o
montante dessa perda de depreciação ao longo dos dois anos remanescentes. Deste modo, pode deduzir
no quadro 07 no campo 781, 2.000 euros em 2014 e também 2.000 em 2015.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
3.1.11. Provisões
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.39.º
É o art.º 39º do CIRC que estabelece as regras fiscais de aceitação das seguintes provisões reconhecidas, contabilisticamente:
a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por
factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação;
b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e
de prestação de serviços;
c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Instituto de
Seguros de Portugal, de caráter genérico e abstrato, pelas empresas de seguros sujeitas à sua supervisão
e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União
Europeia;
d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao setor das indústrias extrativas ou de tratamento
e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparação dos danos de caráter
ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessação desta, nos
termos da legislação aplicável.
Provisões para encargos com garantias a clientes
Tratando-se de provisões para fazer face a encargos com garantias a clientes, o n.º 5 do art.º 39º do CIRC,
estabelece um limite para efeitos da respetiva aceitação fiscal. O que pode representar uma correção fiscal,
relativamente ao gasto que foi reconhecido na contabilidade.
A existir correção fiscal, no sentido que o montante aceite fiscalmente é inferior ao valor da provisão contabilística, acresce-se a diferença no quadro 07 na linha 721 da declaração modelo 22.
Às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nesse exercício, aplica-se uma percentagem
que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a
clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de
serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.
Limite fiscal para a provisão = Vendas do período x [Total dos encargos suportados com garantias (três últimos
períodos) ÷ Total das vendas (três últimos períodos)]
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 45
A sociedade Úrano, SA comercializa o produto Xis20, oferecendo uma garantia de 3 anos contra defeitos
de fabrico. Nos três últimos períodos de tributação, as vendas realizadas desse produto Xis20 e os encargos suportados com as garantias concedidas, foram os seguintes:
Vendas e encargos com garantias
Exercícios
Vendas
Encargos com garantias
2013
2014
2015
Totais
180.000,00
190.000,00
240.000,00
610.000,00
7.000,00
8.500,00
12.000,00
27.500,00
No exercício de 2015, a Úrano, SA reconheceu contabilisticamente uma provisão para garantias a clientes de € 12.000.
Quais as correções fiscais que a sociedade Úrano deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
Limite da provisão aceite fiscalmente = 240.000 (vendas 2015) x 27.500 (encargos 2013/2014 e 2015)
/610.000 (Vendas 2013/2014 e 2015)
Limite da provisão aceite fiscalmente = 240.000 (vendas 2015) x 4,5082%
Limite da provisão aceite fiscalmente = 10.819,70
Correção fiscal (a acrescer na linha 721 do quadro 07)= 12.000 – 10.819,70 = 1.180,30
3.1.12. Depreciações e amortizações não dedutíveis para efeitos fiscais
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art. 34.º
É o art.º 34º do CIRC que enumera as limitações à aceitação como gasto fiscal decorrente da prática de depreciações e amortizações.
Não são aceites como gastos fiscais as depreciações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento, bem como as depreciações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na parte
não sujeita a deperecimento.
Também se estabelece como limitações expressas a não aceitação de depreciações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores (arts. 29.º a 33.º ) e as praticadas para além do período
máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Autoridade
Tributária e Aduaneira.
Como decorre do atrás referido, uma vida útil superior a tal período máximo, corresponde a uma quota contabilística anual inferior à quota mínima fiscalmente aceite. Sendo que, a diferença da depreciação praticada
em relação à quota fiscal mínima corresponde a um gasto “perdido” porque que não pode ser recuperado,
fiscalmente, em período posteriores.
É também esta a norma que estabelece a não aceitação fiscal das depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor
revalorizado excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das
finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo.
A exceção a esta limitação só se aplica quando tais veículos estejam afetos à exploração do serviço público de
transportes ou se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.
67
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Os limites de custo de aquisição das viaturas ligeiras de passageiros e mistas, foram fixados pela Portaria
n.º 467/2010, de 7 de julho, e dependem do ano de aquisição da viatura. O limite fixado para exercícios anteriores a 2010 era o que vigorava, para o mesmo preceito, antes da republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º
159/2009, de 13/07.
Pela Lei de Reforma da Fiscalidade Verde (Lei n.º 82-D/2014, de 31/12 ) foi alterada a redação da Portaria n.º
467/2010, determinando-se:
a) Os limites do custo de aquisição ou valor de reavaliação dos veículos que vigoraram no período de 1 de
janeiro de 2012 a 31 de dezembro de 2014.
b) Novos limites para as viaturas ligeiras de passageiros e mistas, adquiridas nos períodos de tributação
que se iniciem em 1 de janeiro de 2015, ou após essa data.
c) Introduziram-se dois novos limites: um para veículos híbridos plug-in e outro para veículos movidos
a gases de petróleo liquefeito (GPL) ou gás natural veicular (GNV).
Quadro síntese do limite do custo de aquisição ou valor de reavaliação das viaturas ligeiras de passageiros e mistas
Exercício de aquisição da viatura
Antes de 2010
2010
2011
2012 a 2014
2015
Tipo de energia
Todos
Todos
Gasóleo/Gasolina
Elétrica
Gasóleo/Gasolina
Elétrica
Gasóleo/Gasolina
Elétrica
Veículos híbridos plug in
GPL ou GNV
Limite art. 34º CIRC (em euros)
29.927,87
40.000,00
30.000,00
45.000,00
25.000,00
50.000,00
25.000,00
62.500,00
50.000,00
37.500,00
Nota: GPL – Gases de petróleo liquefeito e GNV – Gás natural veicular
Exemplo 46
A sociedade Júpiter, Lda., adquiriu em 2015, um veículo ligeiro de passageiros a gasóleo, para serviço da
gerência, pelo valor de 45.000 euros. A vida útil do referido veículo foi definida em 5 anos.
Quais as correções a efetuar, no quadro 07 da declaração modelo 22, relativamente às depreciações
reconhecidas na contabilidade?
Resolução:
Porque a viatura ligeira foi adquirida em 2015, o limite de valor de aquisição para efeitos de cálculo das
depreciações aceites fiscalmente é de 25.000 euros. A vida útil definida contabilisticamente encontra-se no intervalo admitido entre vida útil mínima fiscal (4 anos) e vida útil máxima fiscal (8 anos), pelo
que não há qualquer correção.
A única correção fiscal abrange apenas o excesso de depreciações em relação ao valor-limite fiscal (os
25.000 euros).
Depreciação anual praticada: 45.000 x 20% = 9.000
Valor limite da depreciação aceite: 25.000 x 20% = 5.000
Quadro 07 campo 719 (a acrescer): 4.000
68
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 47
A sociedade Úrano adquiriu em 2015, uma viatura ligeira de passageiros movida a GPL por 42.000 euros e ainda uma viatura ligeira de mercadorias, de cinco lugares, movida a gasóleo no valor de 46.300
euros.
Para ambos os veículos foi fixada um período de vida útil de 5 anos .
Quais as correções a efetuar, no quadro 07 da declaração modelo 22, relativamente às depreciações
reconhecidas na contabilidade?
Resolução:
A vida útil definida contabilisticamente encontra-se no intervalo admitido entre vida útil mínima fiscal
(4 anos) e vida útil máxima fiscal (8 anos), prevista no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, pelo que não há
qualquer correção.
As limitações na aceitação como gasto fiscal das depreciações previstas no art.º 34º do CIRC não abrangem viaturas ligeiras de mercadorias, pelo que só se equaciona as depreciações praticadas sobre o valor
de aquisição do veículo ligeiro de passageiros.
Depreciações praticadas sobre a viatura ligeira de passageiros: 42.000 x 20% = 8.400
Para as viaturas movidas a GPL, adquiridas em 2015, o valor limite da depreciação aceite é de : 37.500
x 20% = 7.500
Quadro 07 campo 719 (a acrescer) : 900
3.1.13. Créditos incobráveis
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 41º
O primeiro aspeto a destacar é que o disposto no art.º 41º do CIRC, não opera como norma alternativa ao disposto nos arts. 28º-A e 28º-B do CIRC, mas como complemento destas normas.
E como já atrás evidenciado, havendo imparidade num dado crédito deve ser reconhecida, contabilisticamente, a respetiva perda por imparidade, podendo ou não haver aceitação fiscal dessa perda, ou mesmo tal
aceitação ocorrer em períodos posteriores.
A aplicação em pleno do art.º 41º do CIRC dá-se quando os créditos se tornam incobráveis sem que tenha sido
reconhecida, contabilisticamente, a perda por imparidade por não se ter verificado antes risco de incobrabilidade ou por dizer respeito a outros créditos2, ou tendo sido reconhecida a perda por imparidade, não tenha
reunido as condições para sua aceitação fiscal, ou ainda a perda por imparidade embora reconhecida e admitida fiscalmente não cubra a totalidade da dívida.
Nestes casos, para efeitos de apuramento do lucro tributável, os créditos incobráveis podem ser diretamente
considerados gastos ou perdas do período de tributação desde que a incobrabilidade resulte de:
a) Processo de execução, após constar no registo informático de execuções quanto à extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis (alínea b) do n.º 2 do Código de Processo Civil, na
redação dada pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho);
É o caso de créditos relativos a adiantamentos feitos a fornecedores, em que não existiu, nem venda ou prestação de
serviços, nem devolução das quantias adiantadas.
2
69
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado após o trânsito em
julgado da sentença de verificação e graduação de créditos prevista no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas ou, quando exista homologação do plano objeto de deliberação na assembleia de
credores.
c) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, previsto
no artigo 17.º-F do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas;
d) Nos termos previstos no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo 12.º desse regime;
e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral;
f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos se encontrem
prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de € 750.
Exemplo 48
Em fevereiro de 2014, a sociedade Proteu concedeu um crédito ao seu cliente Galileu, no valor de 4.200
euros.
Aquando do encerramento do período de 2014, constatou que, tendo o crédito já 8 meses de mora, que
nenhuma das interpelações ao cliente para regularização do valor ou estabelecer um plano de pagamentos surtiu efeito, e que eram notórias as suas dificuldades financeiras. Assim, a Proteu reconheceu,
nas suas demonstrações financeiras, uma perda por imparidade no valor total da dívida (4.200 euros)
tendo acrescido no campo 718 do quadro 07 da modelo 22 – 3.150 euros, uma vez que, pelo art.º 28º B do
CIRC só são aceites fiscalmente perdas por imparidade até 25% do valor do crédito, quando a mora se
situa entre 6 e 12 meses.
Sabendo que, em março de 2015 foi pedida a insolvência da Galileu, tendo sido reconhecida em outubro
desse ano a insolvência de carater limitado, qual o impacto que tem na determinação do lucro tributável
da Proteu?
Resolução:
Se no final de 2015 já transitou em julgado a sentença que declarou a insolvência de caráter limitado ,
temos que:
- Contabilisticamente, o desreconhecimento do crédito não se materializa, nem num ganho nem numa
perda, porque já tinha sido reconhecida a perda por imparidade a 100% do valor do crédito;
- Fiscalmente, há que acionar o benefício concedido pelo art.º 41º do CIRC, uma vez que estão reunidas
as condições para aceitação da perda fiscal. Na linha do quadro 07 da modelo 22 deduz-se os 3.150 euros,
que corresponde à parcela do valor do crédito que tinha sido corrigida no período anterior.
Exemplo 49
A sociedade Plutão tem créditos sobre um cliente que foi declarado insolvente por sentença transitada
em julgado, em meados de 2015. Os créditos resultam de vendas de mercadorias, tituladas por faturas
datadas de 2012. A Plutão reclamou esses créditos junto do administrador da insolvência em novembro
de 2014. Não foram reconhecidas quaisquer imparidades.
Qual o tratamento em IRC, à luz do disposto no art.º 41º do CIRC, sabendo que os créditos da Plutão
constam da lista de créditos reconhecidos pelo Administrador da Insolvência?
70
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
A possibilidade de aceitação fiscal da perda decorrente do crédito se ter tornado incobrável, tem de
ser precedida do desreconhecimento do crédito, na contabilidade, e este só pode fazer-se quando os
direitos contratuais do credor aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro tenham expirado nos
termos do parágrafo 30 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 27 – Instrumentos Financeiros.
Mas, no caso apresentado, ainda que já se tenha dado o trânsito em julgado da sentença de verificação
e graduação de créditos prevista no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas ou a homologação do plano objeto de deliberação na assembleia de credores, está prejudicada a aceitação fiscal da
perda resultante desse desreconhecimento contabilístico.
Além do crédito já datar de 2012 e, por isso, ser difícil com base na mora já existente ter um argumento
válido para não se ter reconhecido imparidades nos períodos anteriores, sabemos também que a Plutão
reclamou o crédito em 2014. Por isso, no limite, nesta data, a sociedade Plutão deveria ter reconhecido imparidades sobre 100% do crédito, que seriam aceites fiscalmente pela totalidade, nos termos da
alínea a) do n.º 1 do art.º 28º B do CIRC. Não o tendo reconhecido as imparidades, em períodos anteriores, quando a Plutão verificou existir risco de incobrabilidade, não estão reunidas as condições para se
poder acionar o disposto no art.º 41º do CIRC, e para a perda direta ser considerada, fiscalmente, nesse
período de 2015.
3.1.14. Realizações de utilidade social
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 43.º
O art.º 43º do Código do IRC contempla a aceitação fiscal de determinados benefícios concedidos a trabalhadores.
Tratam-se de benefícios que não sejam de considerar, em sede de IRS, como rendimentos do trabalho dependente. Pois se fossem benefícios tributados em IRS, na esfera do trabalhador, não necessitaríamos deste preceito para promover a sua aceitação para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que estariam
contemplados na alínea d) do n.º 1 do art. 23º do CIRC.
Esta norma inclui quatro conjuntos de gastos:
a) Os relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas
e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
b) Seguros de acidentes pessoais e contratos de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos
de morte ou invalidez;
c) Contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de
segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento
de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da
empresa.
d) Contratos de seguros de doença ou de saúde em benefício dos trabalhadores, reformados e respetivos
familiares (previsão aditada ao n.º 2 do art.º 43º pela Lei de Reforma do IRC).
71
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Manutenção facultativa de creches, escolas, cantinas , etc
No primeiro caso, nos gastos relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância,
cantinas, bibliotecas e escolas, estão contempladas as situações em que é a própria entidade patronal a financiar diretamente tais realizações, bem como o caso particular dos “vales sociais” E ainda inclui a aquisição
de passes sociais em benefício dos trabalhadores do sujeito passivo (n.º 15 do art.º 43º do CIRC), o que implica
que a fatura esteja emitida em nome da empresa.
Os “vales sociais” enquadráveis neste art.º 43º do CIRC estão regulamentados no Decreto-Lei n.º 26/99, de
28 de janeiro (na redação dada pelo art.º 10.º da Lei n.º 82ºE/2014, de 31 de dezembro) e têm por finalidade
potenciar, através da constituição de fundos, o apoio das entidades empregadoras aos seus trabalhadores que
tenham filhos, ou equiparados, até aos 25 anos.
Temos duas categorias de “vales sociais”:
- Vales infância – são os que se destinam ao pagamento de creches, jardins-de-infância e lactários. Abrange
os filhos (ou equiparados) dos trabalhadores com idade inferior a 7 anos.
- Vales educação – são os destinados ao pagamento de escolas, estabelecimentos de ensino e outros serviços
de educação, bem como despesas com manuais e livros escolares. Abrange os filhos (ou equiparados) dos
trabalhadores com idade compreendida entre os 7 os 25 anos.
O próprio Decreto-Lei refere quanto ao regime fiscal aplicável, apenas podem ser consideradas, em cada período de tributação, as entregas pecuniárias efectuadas pelas entidades empregadoras que sejam entendidas
como razoáveis, nomeadamente, em função da dimensão da empresa.
Mas apesar de estar prevista a aceitação destes gastos tal dedutibilidade só se efetiva quando verificadas as
seguintes condições:
a) Tais benefícios tenham caráter geral e,
b) Não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou
complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
Quando tais gastos respeitem a creches, lactários e jardins-de-infância feitos em benefício do pessoal da
empresa, seus familiares ou outros e ainda quando se tratem de vales sociais previstos no Decreto-Lei n.º
26/99 (art.º 10º deste decreto-lei), são considerados, para efeitos da determinação do lucro tributável, em valor correspondente a 140% (n.º 9 do art.º 43º do CIRC). Uma vez que, na contabilidade já estão registados os
gastos (100%), o benefício opera na aceitação de tais valores e na dedução dos 40% no quadro 07 da declaração
modelo 22.
Exemplo 50
Numa estratégia de motivação dos trabalhadores e de apoio às famílias dos seus trabalhadores, a sociedade Tritão irá atribuir alguns tipos de vales:
- Vales infância – para os trabalhadores que tenham filhos e outros dependentes com idade inferior a 7
anos;
- Vales ensino – para subsidiar a educação e a formação em qualquer grau de escolaridade, quer dos
trabalhadores, quer dos seus dependentes;
Em ambos os tipos de vales, o montante anual máximo que a Tritão pretende atribuir é de 1.100 euros
por dependente ou por trabalhador que esteja a frequentar qualquer nível de ensino.
Como se enquadram estes benefícios concedidos pela Tritão, quanto à determinação do lucro tributável?
72
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
No caso dos vales de infância, desde que a sua atribuição tenha caráter geral, não serão considerados
como rendimentos do trabalho dependente, podem integrar-se nas realizações de utilidade social beneficiando do regime fiscal previsto no n.º 9 do art.º 43º do CIRC. Deste modo, irão concorrer para a
determinação do lucro tributável da Tritão em 140%. A majoração do gasto contabilístico, em 40%, é
feita no quadro 07 da declaração modelo 22.
Os vales ensino não fazem parte dos vales sociais previstos no Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de janeiro,
não só pela denominação que assumem, mas também pela descrição que é feita dos benefícios concedidos. Deste modo, a única possibilidade dos gastos com estes benefícios serem considerados na determinação do lucro tributável da Tritão é se estes forem tributados na esfera dos trabalhadores como
rendimentos de trabalho dependente. E ainda que o benefício seja concedido com caráter geral, na falta
de norma que os exclua da tributação em IRS, e sendo individualizável em relação a cada beneficiário
terão de ser considerados como rendimentos de trabalho dependente.
Gastos suportados com seguros
Agregamos aqui os gastos suportados com contratos de seguros de doença ou saúde e de acidentes pessoais,
ou com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer
regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos
trabalhadores da empresa.
Para este conjunto de realizações de utilidade social, a dedução para efeitos de determinação do lucro tributável está limitada a 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou
salários respeitantes ao período de tributação (n.º 2 do art.º 43º do CIRC). Tal limite é elevado para 25%, se os
trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
Como já se referiu, para que os gastos relativos a estes benefícios sejam enquadrados nestas normas é necessário que não sejam considerados rendimento do trabalho dependente. Tal implica que não constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, ou seja, terão de ser benefícios cujo exercício
depende da manutenção do vínculo laboral (subalínea 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS,
a contrário). Ou que preencham as condições do art.º 2º A do CIRS, que para o caso de seguros de doença ou
saúde o requisito é que a sua atribuição tenha caráter geral:
Tais gastos devem ainda cumprir as seguintes regras, de forma cumulativa:
1) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou
no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
Quanto a esta primeira condição, o facto de existirem trabalhadores que prescindem do benefício, desde que
o façam por escrito indicando o motivo justificativo, não põe em causa a sua verificação.
2) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores
ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho;
3) Salvo na situação prevista n.º 6 do art.º 43º do CIRC, a totalidade dos prémios e contribuições, em conjunto
com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais
não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente
considerado gasto do período de tributação;
4) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos de
seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direção efetiva ou estabelecimento
73
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território
em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a
legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja
aplicável a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português;
Caso se tratem de contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da
empresa, ainda temos como condições adicionais (também cumulativas):
5) Sejam efetivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos
benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas vitalícias em
pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respetiva entidade de supervisão, e desde que seja apresentada prova dos respetivos
pressupostos pelo sujeito passivo;
6) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompanhadas,
no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação coletiva de trabalho ou de
outro regime legal especial, ao caso aplicáveis.
Exemplo 51
A empresa Oberon contratou com uma seguradora a constituição de um seguro de saúde para todos os
seus trabalhadores e respetivos familiares, o qual constituiu um encargo anual, no período de 2015, de
9.000 euros.
Os gastos com o pessoal relativos a remunerações, relativamente ao período de 2015, totalizam 35.000
euros. Os trabalhadores da Oberon têm direito a pensões da segurança social.
Como se enquadram estes benefícios concedidos pela Oberon, quanto à determinação do lucro tributável de 2015?
Resolução:
O seguro de saúde, sendo atribuído à generalidade dos trabalhadores da Oberon e respetivos familiares
e na medida que preencha os requisitos aplicáveis do n.º 4 do art.º 43º do CIRC, será considerado uma
realização de utilidade social.
Porém, a aceitação do gasto suportado na atribuição deste seguro, para efeitos de determinação do lucro tributável, está limitada a 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações,
ordenados ou salários.
Limite aceite = Remunerações x 15% = 35.000 x 15%
Limite aceite = 5.250 euros
Valor a acrescer no campo 723 do quadro 07 = Gasto suportado – limite aceite = 9.000 -5.250 = 3.750
euros
3.1.15. Ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 45º -A
74
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
O art.º 45º A é uma norma aditada ao Código do IRC pela Lei n.º2/2014, de 16 de janeiro (Lei de Reforma do IRC).
Traduz-se num benefício que se materializa numa correção fiscal, a deduzir, ao lucro tributável, abrangendo
determinado tipo de ativos não correntes que, ou por terem uma vida útil indefinida, ou devido ao modelo de
mensuração usado, não haveria, nem imputação de gastos ao período de tributação, nem aceitação fiscal de
eventuais perdas por redução do justo valor registadas contabilisticamente.
Classes de ativos não correntes abrangidos por esta norma:
a) Ativos intangíveis que não tenham uma vigência temporal limitada e goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais;
b) Propriedades de investimento, quer resultem de uma aquisição, de grandes reparações e beneficiações
ou ainda de benfeitorias nessas propriedades de investimento, quando mensurados ao justo valor;
c) Ativos biológicos não consumíveis que, subsequentemente à aquisição sejam mensurados ao justo valor;
Ativos intangíveis e goodwill
Inclui elementos de propriedade industrial tais como marcas, alvarás, processos de produção, modelos e outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso.
Nos termos do parágrafo 107 da NCRF 6 – Ativos intangíveis, quando estes ativos intangíveis tenham uma
vida útil indefinida, não devem ser amortizados contabilisticamente. Fiscalmente, também não poderia haver nenhuma dedução ao lucro tributável do seu custo de aquisição ao longo da sua utilização.
Até final de 20153, o goodwill também não é suscetível de ser amortizado contabilisticamente, apenas deve
ser testado quanto à imparidade, e registadas as respetivas perdas por imparidade em gastos do exercício
quando ocorram.
O benefício opera pela aceitação como gasto fiscal, da imputação do respetivo custo de aquisição, quer quanto
aos ativos intangíveis supra referidos, quer quanto ao goodwill, durante os primeiros 20 períodos de tributação,
após o reconhecimento inicial. Mas só se aplica a ativos intangíveis adquiridos em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Exemplo 52
A sociedade Andrómeda, S.A. adquiriu em janeiro de 2014 uma marca relativa a uma nova linha de produtos de jardinagem. O objetivo da Andrómeda é passar a colocar todos os seus produtos atuais e futuros destinados a jardinagem profissional, sob esta marca, devido à implantação que já tem no mercado.
Não conseguindo estimar a sua vida útil, nos períodos de 2014 e de 2015, não foram praticadas depreciações sobre o valor de aquisição da marca, que foi reconhecida como ativo intangível.
Sabendo que, o custo de aquisição dessa marca, em 2014, foi de 120.000 euros, qual o impacto na determinação do lucro tributável.
Resolução:
Estão reunidas as condições para a Andrómeda poder fazer uso do benefício fiscal previsto no art.º 45º-A do CIRC:
- Trata-se de um ativo intangível com vida útil indefinida;
- Adquirido em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Assim, pode deduzir na linha 792 do quadro 07 da declaração modelo 22 (quer de 2014, quer de 2015)
1/20 x 120.000, ou seja, 6.000 euros em cada período de tributação.
3 A possibilidade do goodwill ser amortizado apenas se dá, para períodos iniciados, em ou após, 1 de janeiro de 2016, em
virtude das alterações introduzidas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 14 - Concentrações de Atividades
Empresariais (NCRF 14 ), pelo Aviso n.º 8256/2015, de 29/07.
75
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Propriedades de investimento
Contabilisticamente, as propriedades de investimento podem ser mensuradas pelo modelo do custo ou pelo
modelo do justo valor.
Pelo modelo do custo são relevantes, fiscalmente, as depreciações praticadas e as perdas por imparidade reconhecidas, embora subordinadas ao cumprimento das normas do Código do IRC (podendo também haver
correções fiscais).
Quando se tenha optado pelo modelo do justo valor, havia uma grande contingência fiscal: a total irrelevância
dos ganhos e perdas resultante da aplicação do justo valor (vide arts. 18.º n.º 9, 20.º e 23.º do CIRC), na determinação do lucro tributável. Por outro lado, também não havendo depreciações neste modelo do justo valor,
também não se poderia (ainda que fiscalmente) imputar os gastos com depreciações.
O n.º 2 deste art.º 45.º-A vem minorar essa limitação, ao permitir-se imputar fiscalmente, o custo de aquisição dessas propriedades de investimento e ainda das grandes reparações, beneficiações, benfeitorias realizadas nessas propriedades de investimento, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de
depreciação, que seria usada se esse ativo fosse mensurado pelo modelo do custo. A imputação desse custo de
aquisição é feita ao longo do período definido em partes iguais.
Exemplo 53
A sociedade Cassini, Lda. adquiriu em janeiro de 2015, uma loja num importante bairro urbano por
120.000 euros. Nesse mesmo mês, celebrou com a empresa Voyager um contrato de arrendamento por 5
anos renováveis por iguais períodos. A sociedade Cassini adotou o justo valor na mensuração da citada
loja.
Qual o impacto na determinação do lucro tributável de 2015 da Cassini, por ter optado pela mensuração
da loja pelo justo valor? E qual a diferença que resultaria se a citada loja fosse mensurada pelo custo?
Resolução:
A Cassini pode fazer uso do disposto no art.º 45º A do CIRC e deduzir no campo 792 do quadro 07 da
modelo 22 de 2015, 1.200 euros
A taxa prevista no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 para a depreciação de edifícios comerciais é de
2%, correspondendo esta taxa à quota máxima de depreciação (120.000 x2%) de 2.400. euros A quota
mínima corresponde à aplicação de metade da taxa ali referida, ou seja, no caso em apreço 1.200 euros
(120.000 x 1%).
Caso a Cassini tivesse optado pela mensuração pelo custo, as depreciações praticadas sobre o custo de
aquisição da loja, considerando uma taxa entre 1% e 2% (vida útil mínima e vida útil máxima) não sofreriam quaisquer correções em sede de IRC. Deste modo, a Cassini poderia ver aceite fiscalmente, um
valor de depreciação entre 1.200 e 2.400 euros.
Ativos biológicos não consumíveis
Quando a entidade aplique a Norma contabilística e de relato financeiro 17 – Agricultura, os ativos biológicos
de produção e os ativos biológicos consumíveis são valorizados ao justo valor.
Fiscalmente, só os ganhos e perdas resultantes da aplicação do justo valor relativos aos ativos biológicos consumíveis relevam para a determinação do lucro tributável (nos termos do arts. 20.º e 23.º do CIRC). O que
significa que, o custo de aquisição ou de produção dos ativos biológicos de produção só será tomado em consideração no apuramento do lucro tributável quando tais ativos biológicos forem vendidos ou abatidos, o que
penaliza as empresas agrícolas quando comparadas com as dos demais setores de atividade.
Para minimizar este impacto negativo, o n.º 3 do art.º 45º do CIRC também confere um “benefício” que se
traduz na imputação do custo de aquisição dos ativos biológicos não consumíveis mensurados ao justo valor,
76
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria usada se esse ativo fosse
mensurado pelo modelo do custo. Também neste caso, a imputação desse custo de aquisição é feito ao longo
do período definido em partes iguais.
Exemplo 54
A sociedade Reia, Lda. dedica-se à criação de vacas para produção de leite. Em janeiro de 2015, a sociedade Reia, Lda. adquiriu um touro adulto para reprodução, pelo valor de 14.200 euros. Esta sociedade
utiliza o conjunto das 28 NCRF.
Qual o impacto, na determinação do lucro tributável da Reia, do período de 2015, da aquisição do touro?
E qual seria esse impacto se a Reia estivesse a usar o método do custo?
Resolução:
Se a Reia está a utilizar o conjunto das 28 NCRF está a mensurar os seus ativos biológicos não consumíveis (ativos biológicos de produção) ao justo valor.
A taxa de depreciação prevista na Tabela I do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, para os animais reprodutores (não suínos) é de 10%, correspondente à quota máxima de depreciação.
Assim, utilizando o benefício previsto no art.º 45º A do CIRC, a Reia deve imputar 5% do custo de aquisição do touro (correção fiscal no quadro 07 linha 792) na determinação do lucro tributável de 2015.
14.200 x 5% = 710 euros
Se a Reia estivesse a usar o método do custo (por exemplo, caso utilizasse a Norma Contabilística para
Microentidades) as depreciações praticadas sobre o custo de aquisição do touro seriam fiscalmente aceites, sem correções, desde que a taxa de depreciação se situasse entre 5% e 10%. Deste modo, a quota
anual de depreciação (no pressuposto que o ativo entrou em funcionamento em janeiro de 2015) poderia
situar-se entre 710 euros e 1.420 euros, concorrendo esse valor, integralmente, para a determinação do
lucro tributável desse período de 2015.
Exclusões:
O n.º 4 prevê que os benefícios acima descritos não sejam aplicáveis:
a) Aos ativos intangíveis adquiridos no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, quando
seja aplicado o regime especial previsto para as fusões, cisões e entradas de ativos (art.º 74º do CIRC);
b) Ao goodwill respeitante a participações sociais;
c) Aos ativos intangíveis adquiridos a entidades residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável constante da Portaria publicada pelo Ministro das Finanças.
3.1.16. Mais-valias e menos-valias fiscais
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art. 46º, art.º 47.º e art.º 47º A
O conceito de mais-valias fiscais e menos-valias fiscais é enunciado no art.º 46º do CIRC. Na determinação do
lucro tributável apenas têm relevância as mais-valias e menos-valias fiscais. Tal implica que o resultado contabilístico decorrente das operações sobre ativos não correntes (mais-valias contabilísticas e menos-valias
contabilísticas) deve ser corrigido no quadro 07 da declaração modelo 22.
77
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Quadro 07 da Modelo 22 - Campos
- Correção das mais-valias contabilísticas (a deduzir): campo 767
- Correção das menos-valias contabilísticas (a acrescer): campo 736
- Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento (a
acrescer): campo 739
- Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (a deduzir): campo 769
Em caso de reinvestimento:
- 50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de
reinvestimento (a acrescer): campo 740
Para efeitos de IRC (art.º 46º n.º 1) são consideradas mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos
ou as perdas sofridas que decorram das seguintes operações:
a) Transmissão onerosa (qualquer que seja o título por que se opere);
b) Sinistros;
c) Afetação permanente a fins alheios à atividade exercida.
Ficam abrangidos os seguintes ativos não correntes:
1) Ativos fixos tangíveis;
2) Ativos intangíveis;
3) Ativos biológicos que não sejam consumíveis (ativos biológicos de produção);
4)Propriedades de investimento;
5) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e
b) do n.º 9 do artigo 18.º do CIRC.
Também ficam abrangidos os ativos não correntes enunciados nos pontos 1) a 4) nos casos em que tenham sido
reclassificados como ativos não correntes detidos para venda.
Exemplo 55
A empresa Marte efetuou a doação de uma máquina fotocopiadora à IPSS Campos Verdes, para utilização no apoio administrativo à creche desta instituição.
Uma vez que, em consequência da doação, a fotocopiadora deixou de ser utilizada na atividade pela
empresa Marte, a doação deste ativo fixo tangível determina o apuramento do que será uma perda qualificável como menos valia, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos de IRC.
Exemplo 56
A sociedade Ceres, SA possui ações da sociedade Kepler, SA que correspondem a 4% do capital da
mesma, adquiridas em 2014 por 800 mil euros. Em outubro de 2015, a Ceres vendeu essas ações por
1.000.000 euros. Sabendo que a Ceres está adotar o conjunto das 28 Normas Contabilísticas e de Relato
Financeiro (NCRF), como é que se qualifica o rendimento obtido?
78
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Aqui podemos ter dois cenários distintos:
a) Se as ações da Kepler estiverem cotadas em Bolsa, verificadas as condições para sua mensuração pelo
justo valor (caso em que se inclui na previsão legal da alínea a) do n.º 9 do art.º 18º do CIRC), se a venda
dessas ações gerar um ganho (em relação ao justo valor apurado no momento da elaboração das últimas demonstrações financeiras), este concorre para a formação do lucro tributável mas não se qualifica
como mais-valia.
b) Se as ações da Kepler estiverem mensuradas pelo custo então a venda obtida gera um rendimento
qualificável como mais-valia.
Apesar de, em termos contabilísticos, também existir o conceito de mais-valia/menos-valia contabilística
em relação a operações sobre ativos não correntes, poderemos ter diferenças entre o resultado contabilístico
e o resultado fiscal destas operações.
Mvc ou mvc= VR – (Vaq-Dac)
Sendo:
Mvc – Mais-valia contabilística
mvc – Menos-valia contabilística
VR - Valor de realização
Vaq – Valor de aquisição
Dac – Depreciações ou amortizações acumuladas (contabilísticas)
Mvf ou mvf = VR líquido – (Vaq – Pim – Daf - Vgf) x Coef
Sendo:
Mvf – Mais-valia fiscal
mvf – Menos-valia fiscal
VR líquido - Valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes
Vaq – Valor de aquisição
Pim – Perdas de imparidade (aceites fiscalmente)
Daf – Depreciações ou amortizações (acumuladas) aceites fiscalmente
Vgf – Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do art.º 45º A do CIRC
Coef – Coeficiente de desvalorização da moeda (Portaria do Ministro das Finanças)
Diferenças entre o conceito contabilístico e o conceito fiscal de mais-valias/menos-valias
Coeficiente de desvalorização da moeda
- Quando tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição. Não aplicável a instrumentos
financeiros, excetuando-se as partes de capital (ex.: ações e quotas);
- Não aplicável no cálculo da mais-valia/menos-valia contabilística
Pim – Perdas por imparidade (aceites fiscalmente)
79
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
– Só são aceites fiscalmente as perdas por imparidade reconhecidas na contabilidade quando verificados os
requisitos do art.º 31º B do CIRC.
- No cálculo da mais-valia/menos-valia contabilística releva o valor total das perdas por imparidade reconhecidas;
Daf – Depreciações ou amortizações (acumuladas) aceites fiscalmente
– Existem várias razões para que as depreciações ou amortizações aceites fiscalmente sejam diferentes das
que foram reconhecidas na contabilidade, nomeadamente por se ter estimado (contabilisticamente) um período de utilidade esperada inferior à vida útil mínima que resulta das tabelas anexas ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009. Outro exemplo será, no caso de uma sociedade que tenha estado inserida no regime
simplificado (previsto no art.º 86º A do CIRC), nessa situação não são relevantes fiscalmente as depreciações
e amortizações na determinação do lucro tributável, pelo que quando se alienar os ativos não correntes atrás
referidos (estando a sociedade já no regime geral), nos períodos de tributação em que se permaneceu no regime simplificado, serão consideradas as quotas mínimas de depreciação e amortização.
- No cálculo da mais-valia/menos-valia contabilística serão consideradas o valor total das depreciações ou
amortizações (acumuladas) reconhecidas;
Vgf – Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do art.º 45º A do CIRC
- Resulta da consideração de gastos que são puramente fiscais. Abrange apenas propriedades de investimento, ativos biológicos não consumíveis (ativos biológicos de produção) ambos mensuradas ao justo valor e de
elementos da propriedade industrial que com vida útil indefinida4 ou de goodwill5, sendo que, não há registo
contabilístico de depreciação.
Exemplo 57
Em janeiro de 2012, a sociedade Calisto, Lda. adquiriu um guindaste, por 16.000 euros, tendo começado
a utilizá-lo na sua atividade nesse mesmo mês. No período de 2014, a empresa fez opção pelo regime
simplificado de determinação do lucro tributável, mas manteve neste regime apenas nesse ano, regressando ao regime geral no período de 2015
Em janeiro de 2015, a sociedade Calisto vendeu o guindaste à sociedade Io, Lda., por 11.000 euros. Sabendo que a Calisto, Lda. contabilisticamente seguiu sempre a taxa de 12,5% prevista no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, quais as correções que deve fazer no quadro 07 da declaração modelo 22?
4 Para os períodos iniciados após 1 de janeiro de 2016, as normas contabilísticas preveem que os ativos intangível com
vida útil indefinida sejam amortizados num prazo máximo de 10 anos;
5 Para os períodos iniciados após 1 de janeiro de 2016, as normas preveem que seja amortizado no período da sua vida útil
ou no prazo de 10 anos caso a sua vida útil não possa ser estimada com fiabilidade;
80
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Valor de realização: 11.000
Valor de aquisição: 16.000
Depreciações contabilísticas: 6.000
2012 – 2.000
2013 – 2.000
2014 – 2.000
2015 – 0
Depreciações a considerar fiscalmente: 5.000
2012 – 2.000
2013 – 2.000
2014 – 1.000 (quota mínima em 2014 porque esteve no regime simplificado)
2015 – 0
Mais-valia contabilística: 11.000 – (16.000 – 6.000) = 1.000
Mais-valia fiscal: 11.000 – (16.000 – 5.000) x 1,00 = 0
Correções a fazer no quadro 07 da declaração modelo 22 :
- Deduz no campo 767 – a mais-valia contabilística: 1.000
- Não há qualquer acréscimo ou dedução a fazer relativamente à mais/menos valia fiscal porque é zero.
Nota: Pela Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, o coeficiente de desvalorização da moeda a aplicar
aos bens e direitos alienados durante o ano de 2015, que tenham sido adquiridos de 2012 a 2014 é 1,00
Noção de valor de realização
Em regra, quando se trata de uma transmissão onerosa o valor de realização corresponde ao valor da contraprestação acordada.
Mas nem sempre o valor de realização é facilmente aferível, até porque são suscetíveis de gerar mais ou menos-valias outras operações que não somente as transmissões onerosas.
É o n.º 3 do art.º 46º do CIRC que define o que é considerado valor de realização:
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o
caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
81
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 58
A empresa Europa, Lda. vendeu à sociedade Júpiter, SA um equipamento administrativo, recebendo em
troca uma máquina industrial produzida por esta última sociedade e cujo valor de mercado é de 6.500
euros. Para efetivar a operação a Europa teve ainda de pagar à Júpiter 1.300 euros.
Para a Europa Lda. o valor de realização do equipamento administrativo é de 5.200 euros.
Caso a máquina a entregar pela Júpiter se tratasse de um bem futuro (ainda para ser produzido) o valor
de mercado seria o que lhe corresponderia à data da troca.
b) No caso de expropriações ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnização;
c) No caso de bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida, o seu valor de mercado;
d) Nos casos de fusão ou cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência daquelas operações;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido dos juros contáveis desde a data do
último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer
vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles períodos,
entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja constituída, total
ou parcialmente, por aquela diferença;
f) No caso de afetação de elementos patrimoniais (dos referidos no n.º 1 do art.º 46.º do CIRC) a um estabelecimento estável situado fora do território português relativamente ao qual se tenha optado afastar da tributação
em IRC, os lucros e prejuízos imputáveis a tal estabelecimento (n.º 1 do art.º 54.º A do CIRC), o valor de realização a considerar é o valor de mercado à data da afetação.
Exemplo 59
A sociedade Titã, Lda. enviou, no dia 1 de junho de 2015, para o seu estabelecimento estável sito em Munique, na Alemanha, uma vitrina de exposição. À data deste envio, o valor de mercado da citada vitrina
era de 3.200 euros.
Para o ano fiscal de 2015, a Titã, Lda. optou pelo regime previsto no art.º 54.º A do CIRC, passando os
lucros ou prejuízos imputáveis a tal estabelecimento estável a serem eliminados para efeitos de determinação do lucro tributável, em IRC, da Titã.
Como a Titã e o seu estabelecimento sito fora de Portugal serão tratadas como se tratassem de empresas
separadas e independentes, o envio da máquina para Munique (Alemanha) implica a sua desafetação do
património da Titã-sede que é uma operação assimilada a operação onerosa, implicando o cálculo de
mais-valias fiscais ou menos-valias fiscais.
Será de considerar como valor de realização, o valor de mercado da vitrina à data do envio para a Alemanha, ou seja, 3.200 euros.
Noção de valor de aquisição
Salienta-se que também neste aspeto podem existir diferenças entre o custo/valor de aquisição que seja considerado para efeitos contabilísticos e o valor de aquisição para efeitos fiscais. O que determina a necessidade
de proceder a correções no quadro 07 da declaração modelo 22.
Um exemplo que podemos dar decorre da determinação do valor de aquisição de partes de capital, em que o
n.º 8 do art.º 46º do CIRC vem permitir, a esse custo de aquisição
82
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- Acrescer o valor das entregas dos sócios/acionistas para cobertura de prejuízos;
- Diminuir o montante entregue aos sócios/acionistas por redução do capital social até ao montante do valor
de aquisição.
Exemplo 60
A sociedade Pandora, SA. detém uma quota, correspondente a uma participação de 80% no capital da
sociedade Ceres, Lda.. Essa quota foi adquirida em 2014 por € 60.000.
Em 2012, os sócios da Ceres deliberaram a entrega de €20.000 para cobertura de prejuízos, tendo a Pandora entregue € 16.000 e os outros três sócios, o restante.
Em 2015, foi deliberada e efetivada uma redução de capital com restituição aos sócios, no valor total de
12.000, tendo a Pandora recebido € 9.600.
Em 2015, a sociedade Pandora alienou a participação detida. Qual o custo de aquisição, para efeitos do
apuramento da mais-valia fiscal?
Resolução:
a) 60.000
b) 76.000
c) 66.400
d) 50.400
Resolução:
A resposta correta é a da alínea c) pois ao custo de aquisição iremos somar o valor entregue pela Pandora
para a cobertura de prejuízos e diminuir o montante recebido aquando da redução de capital da Ceres.
Custo de aquisição = 60.000 +16.000 – 9.600 = 66.400
Assimilação a transmissões onerosas
Há ainda outras situações previstas no n.º 5 do art.º 46º do CIRC que são assimiladas a transmissões onerosas,
e portanto, podem dar origem ao apuramento de mais-valias ou menos valias fiscais.
a) É o caso da promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens. O apuramento
de resultados tributáveis (mais-valias ou menos-valias) pode, assim, preceder o momento de transmissão da
propriedade dos bens.
b) A outra situação é no caso de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos
do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos
pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste art.º 18º.
83
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 61
Em 2011, a sociedade Neptuno comprou 5.000 ações da sociedade Marte, SA cotada em Bolsa, por
25.000, correspondentes a 0,01% do capital desta. A 31 de dezembro de 2014, o justo valor dessas ações
era de 18.000. No dia 1 dezembro de 2015, as ações da Marte deixaram de ser cotadas em Bolsa.
Deste modo, deixaram de se verificar as condições para que ações da Marte sejam, para efeitos fiscais,
consideradas pelo justo valor.
Como o custo de aquisição dessas 5.000 ações é superior ao justo valor iremos obter uma mais-valia
fiscal, no montante dessa diferença (25.000 – 18.000 = 7.000).
Se o custo de aquisição fosse inferior ao justo valor dessas ações iríamos obter uma menos-valia fiscal
(mvf= custo de aquisição – justo valor).
c) A transferência de elementos patrimoniais no âmbito das operações de fusão, cisão ou entradas de ativos,
realizados pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras;
d) A extinção ou entrega pelos sócios das partes representativas do capital social das sociedades fundidas ou
cindidas ou adquiridas no âmbito das operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais;
e) A anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas ou cindidas
em consequência de operações de fuão ou cisão;
f) A remissão e amortização de participações sociais com redução de capital;
g) A anulação das partes de capital por redução do capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma
sociedade, quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação.
h) A afetação dos elementos patrimoniais previstos no n.º 1 de uma entidade residente a um seu estabelecimento estável situado fora do território português relativamente ao qual tenha sido exercida a opção pelo
regime previsto no n.º 1 do artigo 54.º-A.
Exemplo 62
Em 2010, a sociedade Júpiter adquiriu um equipamento industrial por 25.000 euros, e cuja taxa de depreciação prevista no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 é de 12,5%.
Em 2015, a sociedade vendeu o referido equipamento por 15.000 euros.
Aquando do cálculo da mais-valia contabilística verificou-se que apenas foram efetuadas depreciações
em 2010, 2011 e 2012, totalizando 9.375 euros, apesar deste ativo fixo tangível ter continuado em funcionamento até à data da sua venda.
Calcule a mais-valia fiscal/menos valia fiscal resultante da venda deste equipamento.
Resolução:
Nos anos que não foram praticadas depreciações (2013 e 2014), para efeitos de cálculo das mais-valias ou menos-valias, consideram-se as quotas mínimas de depreciação (parte final do n.º 2 do art.º 46.º do CIRC). Deste modo, às
depreciações acumuladas de 2010 a 2012 iremos somar (25.000 x 6,25 x 2 anos) = 3.125 euros
Mvf ou mvf = VR líquido – (Vaq – Pim – Daf - Vgf) x Coef
Mvf ou mvf = 15.000 – [25.000 – (9.375 +3.125)]
Mvf ou mvf = 15.000- (25.000 – 12.500)
Mvf = 15.000 – 12.500
Mvf= 2.500
84
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
O caso das viaturas ligeiras de passageiros e mistas
Apesar de não estar concretamente previsto em nenhuma norma do Código do IRC, há procedimentos específicos para o cálculo das mais-valias no caso de transmissão onerosa de viaturas ligeiras de passageiros e
mistas.
A alínea e) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC estabelece uma limitação na aceitação fiscal das depreciações praticadas na parte que exceda o custo de aquisição (ou o valor de reavaliação excedente) definido na Portaria
n.º 467/2010, de 7 de julho. Se, nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas fosse usada a mesma fórmula,
considerando o valor das depreciações fiscalmente aceites, no cálculo de mais-valias ou menos-valias, no
momento da alienação da viatura, resultaria uma reposição do benefício retirado com esta limitação do art.º
34º n.º 1 alínea e) do CIRC.
Na Circular n.º 6/2011 está sancionado o entendimento que, no caso de viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas que excedam o limite de custo de aquisição fixado na Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, para efeitos
de cálculo das mais-valias/menos-valias devem ser consideradas as depreciações praticadas (as contabilísticas). Ressalva-se, contudo, a fragilidade legal deste entendimento, pois a norma (n.º 2 do art.º 46º do CIRC)
refere expressamente as “depreciações ou amortizações aceites fiscalmente”.
Quando sejam apuradas menos-valias fiscais na transmissão onerosa de viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas, ou de barcos de recreio ou de aviões de turismo ainda há outra limitação a considerar: a que decorre
do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 23.º A do Código do IRC.
“1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(…)
l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no
exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto;”
Não obstante a restrição que é feita, na primeira parte desta norma, à dedução da menos valia fiscal, na parte
final estabelece-se a aceitação de uma parcela da menos valia, que corresponde ao valor fiscalmente depreciável ainda não aceite como gasto. A não existir esta norma, em virtude do uso das depreciações praticadas e
não as fiscalmente aceites, nos ativos não totalmente depreciados, haveria uma “perda” dessa parte do valor
de aquisição depreciável.
A parcela da menos-valia fiscal passível de ser deduzida como gasto é apurada na proporção do valor fiscalmente depreciável, segundo a seguinte fórmula.
mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x mv fiscal
Exemplo 63
(exemplo adaptado da Circular n.º 6/2011)
Em janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por € 50.000,00, uma viatura ligeira de passageiros, depreciando-a pelo método das quotas constantes, à taxa de 25%.
Em dezembro de 2011 a viatura é alienada por € 35.000,00.
Assim:
- Em 2010
Depreciação contabilística: 50.000,00 x 25% = 12.5000,00
Depreciação fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07)
85
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- Em 2011
Valor de realização: € 35.000,00
Menos-valia contabilística
35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal [ainda sem a restrição prevista no artigo 23º A, n.º 1, alínea l)]
35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal dedutível [artigo 23º A, n.º 1, alínea l)]
40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: € 500,00
Correcções no Quadro 07
- Campo 736 - Acréscimo de € 2.500,00 menos-valia contabilística
- Campo 752 - Acréscimo de € 500,00 parcela não dedutível
- Campo 769 - Dedução de € 2.500,00 menos-valia fiscal
Valor patrimonial tributário
Embora, o art.º 64º do CIRC preveja uma correção fiscal, em caso de transmissões de direitos reais sobre imóveis, quando o respetivo valor patrimonial seja superior ao valor constante do contrato, não há interferência
deste preceito no cálculo das mais-valias ou menos-valias.
As correções resultantes do disposto no art.º 64º do CIRC atuam independentemente do cálculo da mais-valia
ou menos-valia fiscal.
Exemplo 64
A empresa Titã proprietária de um imóvel, que foi adquirido em 2004. A sua contabilidade evidencia os
seguintes registos contabilísticos:
Conta 43114 – terreno: 116.000 euros
Conta 43214 – edifício: 52.000 euros
Total da aquisição = 168.000 euros
Depreciações acumuladas do edifício = 23.200 euros
Em 2015, a empresa vendeu o imóvel pelo valor de 400.000 euros, sendo que o VPT à data da venda
estava fixado em 490.000 euros.
Que correções fiscais devem ser feitas no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2015, relativas a esta
venda?
Resolução:
- Cálculo da mais-valia contabilística
Mvc= 400.000 – (168.000 – 23.200)
Mvc= 255.200 euros
86
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- Cálculo da mais-valia fiscal
Mvf= 400.000 – (168.000-23.200) x 1,18
Mvf= 229.136 euros
- Diferença do VPT para o valor do contrato
VPT – VRealização = 490.000 – 400.000 = 90.000 euros
Correções no quadro 07 da mod. 22 de 2015:
1) Deduz a mais-valia contabilística no campo 767 255.200 euros
2) Acresce 50% da mais-valia fiscal, se a Titã pretender reinvestir a totalidade do valor de realização no
campo 740
114.568 euros
ou 3) Acresce 100% da mais-valia fiscal, se a Titã não pretender reinvestir no campo 739
229.136 euros
4) Acresce a diferença positiva do VPT para o valor do contrato no campo 745
90.000 euros
3.1.17. Reinvestimento
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 48º
Para efeitos de tributação em IRC, releva o saldo positivo entre as mais-valias fiscais e as menos-valias fiscais,
o que implica que, a uma mais-valia fiscal obtida num dado período deduz-se, primeiro, o valor das menos-valias obtidas nesse mesmo período.
Se se apura um valor negativo resultante da diferença as mais-valias fiscais e as menos-valias fiscais, é esse o
montante que será de deduzir na determinação do lucro tributável.
Pelo art.º 48º n.º 1 do CIRC, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias pode ser considerado
em apenas 50% para efeitos de determinação do lucro tributável desde que haja reinvestimento do valor de
realização da totalidade dos ativos.
A diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias terá de ter resultado de transmissão onerosa ou
indemnização por sinistro ou afetação a fins alheios de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos que não sejam consumíveis detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes
ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda.
Para que haja este benefício, o reinvestimento do valor de realização terá de ter ocorrido:
a) No período de tributação anterior ao da realização;
b) No próprio período de tributação;
Ou
c)Até ao fim do segundo período de tributação seguinte;
87
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Se houver apenas reinvestimento parcial do valor de realização, o benefício de tributação em apenas 50% é
aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 48º do CIRC, só são elegíveis para efeitos de reinvestimento do valor de
realização, as operações aquisição, produção ou construção de:
a) Ativos fixos tangíveis;
b) Ativos intangíveis;
c) Ativos biológicos que não sejam consumíveis;
Sendo que tais ativos em que se concretizou o reinvestimento devem ser detidos, pelo sujeito passivo por um período
não inferior a um ano, sendo que esse prazo é contado do final do período de tributação em que ocorra a realização.
Já não se prevê a possibilidade de reinvestimento em caso de mais-valias resultantes de operações sobre propriedades de investimento. Nem se considera que existe reinvestimento quando se aplica o valor de realização
em ativos não correntes que se classifiquem como propriedades de investimento, ainda que afetas à exploração.
A diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de
partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital também não pode beneficiar
do regime de reinvestimento. Por isso, o saldo positivo entre mais-valias e menos-valias relativas a partes de
capital que não possa beneficiar da exclusão prevista no art.º 51º C do CIRC é integralmente tributado em IRC.
Igualmente não se pode efetuar reinvestimento fazendo a aquisição de participações no capital de sociedades
comerciais ou civis sob forma comercial, como sucedia antes de 1 de janeiro de 2014
Também não são consideradas como reinvestimento as aquisições de bens em estado de uso feitas a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º do CIRC.
No caso de ativos intangíveis, estabelece-se como condição adicional que não se pode aplicar as normas do
reinvestimento quando os ativos intangíveis que geraram mais-valias e os intangíveis em que se concretizou o reinvestimento tenham, sido adquiridos ou tenham sido alienados, respetivamente, a entidade com as
quais existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º do CIRC.
A intenção de efetuar o reinvestimento deve ser mencionada no quadro 09 do Anexo A da IES. Igualmente,
devem ser declarados neste quadro os reinvestimentos efetuados em cada período relevante.
Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do prazo previsto (segundo período
de tributação seguinte ao da realização), além de se considerar como rendimento desse período de tributação,
a diferença positiva entre mais-valias ou menos-valias (ou a parte proporcional dessa diferença) que não tenha
sido incluída no lucro tributável ainda há uma penalização que consiste na majoração desse valor em 15%.
Exemplo 65
No período de 2015, a sociedade Saturno, SA obteve, relativamente à venda de ativos fixos tangíveis, uma
diferença positiva entre as mais-valias fiscais e as menos-valias fiscais de € 20.000. Como planeia adquirir novos equipamentos industriais, optou pelo reinvestimento total dos valores de realização (€ 100.000).
Qual a relevância do reinvestimento na determinação do lucro tributável da sociedade Saturno em 2015?
Quais as correções fiscais nos períodos seguintes, se a Saturno não concretizar o reinvestimento planeado? E se apenas reinvestir 60.000 euros?
Resolução:
Tributação no exercício de 2015, por ter manifestado a intenção de reinvestimento.
Saldo positivo tributável entre mais-valias e menos-valias fiscais = 20.000 x 50% = 10.000, (a acrescer
no campo 740 do quadro 07)
88
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Se até ao fim do exercício de 2017, não tiver concretizado o reinvestimento dos valores de realização,
deverá ser feita a seguinte correção:
Parcela do saldo tributável entre mais-valias e menos-valias fiscais = 20.000 – 10.000= 10.000
Valor a incluir na determinação do lucro tributável (2017) = 10.000 + (10.000 x 15%) = 11.500
Se até ao fim do período de reinvestimento (2017) tivesse reinvestido apenas € 60.000, teríamos:
Parte proporcional mais-valia fiscal com reinvestimento = 20.000 x 60.000/100.000 = 12.000
Saldo entre mais-valias e menos-valias fiscais que deveria ter sido tributado = 20.000 - 50% x 12.000
= 14.000
Valor a incluir na determinação do lucro tributável (2017) = (14.000 – 10.000) x (1+0,15) = 4.600 (a acrescer, no campo 741 do quadro 07)
3.1.18. Regime de Participation exemption
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 51º, art.º 51º B e art.º 51º D
Dupla tributação económica dos lucros e reservas distribuídos
Existe dupla tributação económica, no caso de lucros, quando estes tenham sido já objeto de tributação na
entidade que os gerou e, tais lucros venham cumulativamente a ser tributados quando distribuídos a outra
entidade sujeita e não isenta de imposto sobre o rendimento.
O mecanismo de eliminação da dupla tributação económica previsto nestes preceitos (arts. 51º, 51º B e 51º D)
consiste em excluir, para efeitos de determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob
forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, os
rendimentos correspondentes a lucros e reservas distribuídos.
Não há assim, tributação destes rendimentos desde que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos (n.º 1 do art.º 51º do CIRC):
a) O sujeito passivo detenha direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas:
b) A participação tenha sido detida, de modo ininterrupto, durante os 24 meses anteriores à distribuição
dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período;
c)A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal;
d) A entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, ou sujeita ao imposto
especial de jogo (art.º 7º do CIRC), ou caso seja residente noutro Estado Membro que esteja sujeita a um
dos impostos enumerados na Parte B do anexo I da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro (Diretiva “Mães-Afiliadas”), ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa
legal aplicável à entidade não seja inferior 60% da taxa de IRC prevista no n.º 1 do art.º 87º do CIRC (60%x
21% = 12,6%);
e) A entidade que distribui os lucros não pode ser entidade residente em país, território ou região que
se encontre sujeito um regime fiscal claramente mais favorável (constante da Portaria dos “paraísos
fiscais”).
89
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
No entanto, não sendo cumprido o disposto na alínea d) atrás citada, poderá ainda o sujeito passivo beneficiar da eliminação integral da dupla tributação económica desde que sejam cumpridos, cumulativamente, as
condições previstas no art.º 66º n.º 6 do CIRC (n.º 2 do art.º 51º do CIRC)
Quando a distribuição de lucros e reservas seja efetuada por entidade residente fora de território nacional e não
estejam preenchidos os requisitos para a eliminação da dupla tributação económica, tais lucros e reservas podem
ainda beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto nos arts. 91º e 91º A do CIRC.
O n.º 10 do art.º 51º do CIRC estabelece duas condições adicionais à aplicação deste mecanismo de eliminação
da dupla tributação económica, quanto aos lucros e reservas distribuídos:
a) Não podem corresponder a gastos dedutíveis para a entidade que distribui os lucros;
b) Terão de ser distribuídos por entidades sujeitas e não isentas de imposto sobre o rendimento ou, quando aplicável, provenham de rendimentos sujeitos e não isentos de imposto sobre o rendimento nas sociedades subafiliadas, salvo quando a entidade que distribuí os lucros ou reservas seja residente num Estado
Membro da União Europeia ou um Estado Membro do Espaço Económico Europeu;
Se a participação mínima no capital (5%) não for mantida durante o tempo necessário para completar o período de 24 meses, a dedução dos lucros e reservas na determinação do lucro tributável deve ser corrigida (n.º
2 do art.º 51º A). Mas, caso de trate de uma situação de lucros e/ou reservas pagas por entidades residentes fora
do território nacional, não obstante esta correção, pode o sujeito passivo beneficiário fazer uso do crédito de
imposto por dupla tributação internacional.
Prova do preenchimento dos requisitos
É pelo artigo 51º B do CIRC que se vem estabelecer como é efetuada a prova do cumprimento dos requisitos
previstos no art.º 51º do CIRC no que respeita à eliminação da dupla tributação económica, especialmente nos
casos em que a entidade que distribui os lucros é não residente em território nacional.
Apesar do n.º 1 deste art.º 51º B enunciar alguns meios de prova nomeadamente quanto ao requisito formal
de confirmação e autenticação pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a
entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva, o facto é que no n.º 3 e n.º 4 do
mesmo preceito se admite a apresentação de outros meios de prova.
Se a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tiver dúvidas sobre a veracidade dessas declarações ou documentos, ou das informações neles constantes:
1 - Cabe à AT provar que tais declarações ou documentos ou ainda as informações neles incluídas não estão
corretas, quando a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva, em:
a) Estado membro da União Europeia;
b) Estado membro do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no
domínio da fiscalidade;
c) Estado, país ou território com o qual Portugal tenha celebrado uma Convenção para evitar a dupla
tributação internacional ou um acordo sobre troca de informação em matéria fiscal;
2 - Quando a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva noutro
Estado, país ou território que não seja nenhum dos supra mencionados, o ónus da prova, da veracidade
dos documentos e da informação neles constante, é do sujeito passivo beneficiário desses rendimentos;
As declarações e documentos que permitem verificar o cumprimento dos requisitos da aplicação da exclusão
da tributação em IRC dos lucros e reservas distribuídos devem constar do processo de documentação fiscal
previsto no art.º 130º do CIRC (o chamado “dossier fiscal”).
Pelo art.º 51º D, o mecanismo de eliminação da dupla tributação económica respeitante aos lucros e reservas
distribuídas também se pode aplicar a estabelecimentos estáveis situados em território português de:
90
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
a) Entidade residente num Estado membro da União Europeia, desde que essa entidade preencha os requisitos e condições estabelecidos no art.º 2º da Diretiva n.º 2011/96/UE, de 30 de novembro;
b) Entidade residente num Estado membro do Espaço Económico Europeu sujeita a obrigações de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalentes às estabelecidas no âmbito da União Europeia, desde que esta entidade preencha os requisitos e condições equiparáveis aos estabelecidos no artigo
2.º da Diretiva n.º 2011/96/EU, de 30 de novembro;
c) Entidade residente num Estado, que não conste da lista de países, territórios ou regiões sujeitos a um
regime fiscal claramente mais favorável (os ditos “paraísos fiscais”), aprovada por portaria do membro
do Governo responsável pela área das finanças, com o qual tenha sido celebrada convenção para evitar
a dupla tributação, que preveja cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia e que nesse Estado esteja sujeita e não isenta de um imposto de
natureza idêntica ou similar ao IRC.
Exemplo 66
Em resultado da Assembleia Geral da sociedade Luna, Lda. foi deliberado distribuir 50.000 euros de
lucros referentes ao período de 2015. Um dos sócios da Luna, Lda. é a sociedade Miranda com sede em
Portugal, que adquiriu 33% do capital em dezembro de 2014.
Qual a relevância desses lucros auferidos pela sociedade Miranda, na determinação do lucro tributável de 2016.
Resolução:
Verificadas as seguintes condições, os lucros auferidos pela sociedade Miranda são excluídos na determinação do lucro tributável do período de 2016:
a) O sujeito passivo detenha direta ou direta e indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma
participação não inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros
ou reservas;
b) A participação referida no número anterior tenha sido detida, de modo ininterrupto, durante os 24
meses anteriores à distribuição ou, se detida há menos tempo, seja mantida durante o tempo necessário
para completar aquele período;
c) O sujeito passivo não seja abrangido pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;
d) A entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto referido
no artigo 7.º, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não
seja inferior a 60% da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º;
e) A entidade que distribui os lucros ou reservas não tenha residência ou domicílio em país, território ou
região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do
membro do Governo responsável pela área das finanças...”
Neste caso, verifica-se que a sociedade Miranda detém a participação no capital da Luna há menos de 24 meses,
mas pode continuar a beneficiar da exclusão destes lucros desde que haja intenção de manter tal participação
durante o tempo necessário para completar os 24 meses. Se for feito uso deste benefício de e depois se verificar
que não cumpriu o requisito temporal necessário deve corrigir-se a dedução efetuada (n.º 2 do art.º 51º A).
Apesar de se poder excluir estes lucros distribuídos aquando da determinação do lucro tributável, desde que haja intenção de manter a participação na Luna durante 24 meses, a sociedade que distribui os
lucros terá sempre de efetuar retenção na fonte, pois não se pode aplicar a dispensa prevista na alínea
c) do n.º 1 do art.º 97º do CIRC, uma vez que à data em que se dá a obrigação de retenção na fonte não se
completaram ainda os 24 meses de detenção da participação.
91
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão de partes sociais
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artº. 51º C e art.º 51º D
Também fazendo parte do regime de participation exemption, a par com o art.º 51.º do CIRC, o art.º 51.º C prevê
o regime aplicável às mais-valias e menos valias realizadas com a transmissão de partes sociais.
É de notar a similitude deste regime com o tratado no art.º 51º quanto ao regime aplicável à distribuição de
lucros e reservas. Isto porque, a obtenção de mais-valias ou a distribuição de lucros, são duas maneiras de
realizar rendimentos sobre partes sociais, cuja diferenciação pode residir apenas no momento em que é decidido efetuar a alienação e/ou a distribuição de lucros. A elevada possibilidade de comutatividade entre estes
dois tipos de rendimentos justifica a adoção de tratamentos fiscais similares.
Não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos com sede e direção efetiva em
território português, as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes
sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a 24 meses, desde que verificadas as seguintes
condições à data da respetiva transmissão onerosa:
a) A participação detida (direta ou indiretamente) pelo sujeito passivo alienante não seja inferior a 5% do
capital social ou dos direitos de voto da entidade participada;
b) A entidade alienante não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal;
c) A entidade participada esteja sujeita e não isenta de IRC, ou sujeita ao imposto especial de jogo (art.º 7º
do CIRC), ou caso seja residente noutro Estado Membro que esteja sujeita a um dos impostos enumerados
na Parte B do anexo I da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro (Diretiva “Mães-Afiliadas”), ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não
seja inferior 60% da taxa de IRC prevista no n.º 1 do art.º 87º do CIRC (60%x 21% = 12,6%);
d) A entidade participada não pode ser entidade residente em país, território ou região que se encontre
sujeito um regime fiscal claramente mais favorável (constante da Portaria dos “paraísos fiscais”).
Como se pode verificar, as condições são idênticas às enunciadas nas alíneas a), c), d) e e) do n.º 1 do art.º 51º
do CIRC.
Saliente-se que, embora se exija que as partes de capitais detidas pela entidade alienante não representem
menos de 5% do capital social ou dos direitos de voto da participada, não se impõe nenhum limite mínimo de
percentagem da participação transmitida.
Esta exclusão da concorrência para a determinação do lucro tributável também se aplica às mais-valias e
menos valias realizadas com a transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados a tais partes
sociais, como é o caso de transmissões de prestações suplementares (n.º 2 do art.º 55.º C do CIRC).
A exceção a este tratamento (exclusão na determinação do lucro tributável) de mais-valias e menos valias
decorrentes de transmissões onerosas de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio associados a tais partes sociais, ocorre quando a entidade detida detenha bens imóveis e/ou direitos reais sobre bens
imóveis situados em território português e o valor destes represente direta ou indiretamente mais de 50% do
seu ativo. Para se aferir desta exceção, não ficam incluídos os bens imóveis afetos a uma atividade de natureza
agrícola, industrial ou comercial que não consista na compra de venda de bens imóveis (n.º 4 do art.º 51º C do
CIRC).Para efeitos de aplicação desta norma, apenas se consideram os imóveis adquiridos em, ou após, 1 de
janeiro de 2014.
Pelo art.º 51º D, o regime atrás exposto quanto às mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão
onerosa de partes sociais também se pode aplicar a estabelecimentos estáveis situados em território português de:
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
a) Entidade residente num Estado membro da União Europeia, desde que essa entidade preencha os requisitos e condições estabelecidos no art.º 2º da Diretiva n.º 2011/96/UE, de 30 de novembro;
b) Entidade residente num Estado membro do Espaço Económico Europeu sujeita a obrigações de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalentes às estabelecidas no âmbito da União Europeia, desde que esta entidade preencha os requisitos e condições equiparáveis aos estabelecidos no artigo
2.º da Diretiva n.º 2011/96/EU, de 30 de novembro;
c) Entidade residente num Estado, que não conste da lista de países, territórios ou regiões sujeitos a um
regime fiscal claramente mais favorável (os ditos “paraísos fiscais”), aprovada por portaria do membro
do Governo responsável pela área das finanças, com o qual tenha sido celebrada convenção para evitar
a dupla tributação, que preveja cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia e que nesse Estado esteja sujeita e não isenta de um imposto de
natureza idêntica ou similar ao IRC.
Exemplo 67
A sociedade Mercúrio detém uma participação de 30%, na sociedade Júpiter desde 2004. Ambas as sociedades são consideradas residentes fiscais em território nacional e sujeitas e não isentas de IRC.
Por dificuldades financeiras, a sociedade Mercúrio ponderou a venda desta participação em novembro
de 2015, tendo encontrado um comprador interessado.
Os cenários que ser apresentaram à Mercúrio foram os seguintes:
- Vender a participação antes do final do ano de 2015, por 35.000 euros, obtendo uma mais- valia de
16.000 euros;
- Manter a participação e aguardar a distribuição de lucros de 2015. Prevê-se que seja atribuída à Mercúrio 12.000 euros, respeitantes a lucros.
Qual o impacto da tributação em IRC, da Mercúrio, em cada um destes dois cenários?
Resolução:
Quer no cenário da venda da participação no capital, quer no cenário da distribuição de lucros, os rendimentos obtidos (mais-valia e lucros, respetivamente) são excluídos na determinação do lucro tributável da sociedade Mercúrio ( de 2015 e de 2016, no 1º cenário e no 2ª cenário, respetivamente), pois
verificam-se todas as condições para aplicação do regime de participation exemption:
- A participação detida pela Mercúrio não é inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da
entidade participada e é detida, ininterruptamente, há mais de 24 meses;
- A sociedade Mercúrio não se encontra sujeita ao regime de transparência fiscal;
- A sociedade Júpiter está sujeita e não isenta de IRC e é residente em território nacional (não é residente
num “paraíso fiscal”).
Assim, conclui-se que a decisão a tomar pela Mercúrio, relativamente, aos dois cenários em análise não
será influenciada pelos aspetos fiscais, em IRC.
93
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
3.1.19. Dedução de prejuízos fiscais
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 52º
Os prejuízos fiscais de entidades que exercem a título principal, atividade de natureza comercial, industrial
ou agrícola, apurados em determinado período de tributação podem ser deduzidos aos lucros tributáveis de
períodos seguintes, nas condições referidas no art.º 52ºdo CIRC.
Nos últimos anos registaram-se várias alterações nas condições de dedução dos prejuízos fiscais obtidos,
quer quanto ao prazo de dedução, quer quanto à limitação da dedução condicionada a uma percentagem
máxima do lucro tributável.
Dedução de prejuízos fiscais
Período de tributação
Período de dedução
Percentagem máxima de dedução
2009 e anteriores
6 Exercícios
100%
2010
4 Exercícios
100%
2011
4 Exercícios
100%
2012 e 2013
5 Exercícios
75% do lucro tributável
2014 e 2015
12 Exercícios
70% do lucro tributável
Para determinar o prazo de dedução dos prejuízos fiscais serão relevantes as regras em vigor no exercício em
que foi obtido o prejuízo fiscal, para tal deverá atender-se à primeira coluna “Período de tributação” (Informação Vinculativa Proc.: 1658/2010, com despacho do SEAF n.º 735/2010-XVIII, de 12 de Agosto).
Mas quando nos referimos aos limites da dedução permitida, que é estabelecida em função do lucro tributável
(uma percentagem do lucro tributável), já teremos de atender ao período em que a dedução do prejuízo está a
ser realizada.
A partir de 1 de janeiro de 2014, a dedução de prejuízos fiscais será limitada a 70% do lucro tributável apurado
no exercício em que seja realizada tal dedução. Como se conclui, esta restrição também se aplicará a prejuízos
gerados antes de 1 de janeiro de 2014 desde que estejam a ser deduzidos a lucros tributáveis de períodos que se
iniciem em, ou após, 1 de janeiro de 2014 (n.º 6 do art.º 12º da Lei de Reforma do IRC).
Apesar desta restrição na dedução de prejuízos ao lucro tributável num dado período, mantém-se a possibilidade de dedução, em períodos de tributação posteriores, da parcela de prejuízos que não pôde ser deduzida
desde que ainda não tenha terminado o prazo de dedução de tais prejuízos e até que se complete esse prazo.
Prazo-limite de dedução de prejuízos fiscais
94
Período em que foi o prejuízo obtido
Último período em que pode ser deduzido
2006
2012
2007
2013
2008
2014
2009
2015
2010
2014
2011
2015
2012
2017
2013
2018
2014
2026
2015
2027
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 68
Uma empresa, no ano de 2014, apresenta no Quadro 09 - Apuramento da Matéria Coletável da Modelo
22 no Campo 303 - Prejuízos Fiscais Dedutíveis o valor de 38.940€;
b) Este valor é respeitante aos prejuízos fiscais dos seguintes anos:
2008: 9.300 euros
2009: 1.540 euros
2010: 11.000 euros
2011: 9.000 euros
2012: 8.100 euros
Considerando que em 2014 apresentou um lucro tributável de 30.100,00, pergunta-se:
Qual o montante a inscrever no campo 303 do Quadro 09 da Modelo 22 do ano de 2015?
Resolução:
Não nos sendo facultados dados sobre o período de 2013, iremos pressupor que os prejuízos aqui apresentados já não incluem os montantes que terá sido possível deduzir no período de 2013. Saliente-se que,
se em 2013 foi obtido lucro tributável mas que, por lapso não foram deduzidos quaisquer prejuízos já não
seria possível obter a dedução, no período de 2014, os prejuízos que seriam dedutíveis em 2013.
No campo 309 (prejuízos fiscais deduzidos) do quadro 09 da Modelo 22 do período de 2014, deve-se
indicar o montante de 21.070 euros, correspondente a 70% do lucro tributável de 2014 (30.100x 70%).
Devem deduzir-se primeiro os prejuízos fiscais mais antigos, pelo que a dedução se fará da seguinte
forma:
Prejuízos de 2008: 9.300
Prejuízos de 2009: 1.540
Prejuízos de 2010: 10.230
O que totaliza os 21.070 euros de dedução possível, em 2014.
Ficam 770 euros de prejuízos fiscais de 2010 por deduzir, mas que já não é possível reportar para 2015,
porque termina em 2014 o seu prazo de dedução (4 exercícios).
E o montante a inscrever no campo 303 do Quadro 09 da Modelo 22 do ano de 2015 será:
Prejuízos de 2011: 9.000
Prejuízos de 2012: 8.100
Totalizando 17.100 euros de prejuízos fiscais dedutíveis.
Não é possível escolher o exercício para dedução dos prejuízos fiscais obtidos em período ou períodos de tributação anteriores. A dedução deverá concretizar-se logo no primeiro exercício em que seja apurado lucro
tributável, por ordem cronológica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente (Informação vinculativa Proc.: 962/2008, Despacho do Subdiretor-geral, de 2008.07.09 e n.º 15 do art.º 52º do
CIRC). No mesmo sentido, mas agora estabelecido na lei, o n.º 15 do art.º 52º do CIRC vem determinar que
devem ser deduzidos, em primeiro lugar, os prejuízos apurados há mais tempo (critério FIFO).
O n.º 8 deste art.º 52º do CIRC estabelece que a alteração da titularidade de mais de 50% do capital social ou da
maioria dos direitos de voto, pode resultar na perda da possibilidade de dedução de prejuízos fiscais gerados
em períodos de tributação anteriores.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Para avaliar se há perda do direito à dedução dos prejuízos ficais, procede-se à comparação entre a situação
da entidade à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, e a situação existente no
termo do exercício em que foram obtidos os prejuízos.
Exemplo 69
A sociedade Mercúrio, Lda. obteve os seguintes resultados fiscais.
- Em 2009, prejuízo fiscal de € 12.500,00;
- Em 2010, prejuízo fiscal de € 3.500,00;
- Em 2011, lucro tributável de € 1.000,00.
- Em 2012, prejuízo fiscal de € 1.500,00
- Em 2013, lucro tributável de € 3.000,00
- Em 2014, prejuízo fiscal de € 2.300,00
Em 2013, o sócio João Pedro que detinha 55% do capital, desde a constituição da sociedade em 1996,
vendeu a totalidade da sua quota ao seu sobrinho.
Considerando que em 2015 a sociedade Mercúrio obteve 4.300 euros de lucro tributável, qual o valor dos
prejuízos que pode deduzir?
Resolução:
A Mercúrio terá tido direito a deduzir ao lucro tributável de 2011, 1.000 euros de prejuízos obtidos em
2009, ficando assim com os seguintes de prejuízos a deduzir:
- 2009 – 11.500
- 2010 – 3.500
- 2012 – 1.500
Mas em 2013, foi alterada a titularidade do capital da Mercúrio em mais de 50%, pelo que, em 2013 a
empresa perde o direito à dedução dos prejuízos que obteve em períodos anteriores.
Deste modo, em 2015, a sociedade apenas tem como prejuízos dedutíveis, 2.300 euros referentes a 2014.
Sendo o lucro tributável de 2015, 4.300 euros, a Mercúrio pode deduzir, integralmente, os referidos
2.300 euros de prejuízos, pois não ultrapassam o limite de 70% do lucro tributável (4.300 x 70% = 3.010).
O n.º 9 do art.º 52º do CIRC enuncia as situações de alteração da titularidade do capital ou dos direitos de voto,
que não são tidas em consideração para perda desse benefício:
a) Passagem da titularidade do capital social ou dos direitos de voto de direta para indireta, ou de indireta para direta, bem como das quais resulte a transmissão daquela titularidade entre sociedades cuja
maioria do capital social ou dos direitos de voto seja detida direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6
do artigo 69.º, por uma mesma entidade;
b) Decorrentes de operações efetuadas ao abrigo do Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas
de ativos e permutas de partes;
c) Decorrentes de sucessões por morte;
d) Quando o adquirente detenha ininterruptamente, direta ou indiretamente, mais de 20% do capital
social ou da maioria dos direitos de voto da sociedade desde o início do período de tributação a que respeitam os prejuízos;
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
e) Quando o adquirente seja trabalhador ou membro dos órgãos sociais da sociedade, pelo menos desde
o início do período de tributação a que respeitam os prejuízos.
Em casos especiais de reconhecido interesse económico, é possível evitar esta perda da possibilidade de dedução de prejuízos fiscais, mediante a apresentação de requerimento à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Pelo n.º 13 vem estabelecer-se que, o prazo para apresentar tal requerimento passa a fixar-se em 30 dias a
contar da data da ocorrência da alteração e os elementos que devem instruir o pedido serão definidos por
Portaria do Ministro das Finanças.
O n.º 13 do art.º 52º do CIRC prevê que o requerimento para autorização da dedução dos prejuízos fiscais possa ser apresentado no prazo de 30 dias a contar do termo do prazo de entrega da declaração de rendimentos
desde que estejam em causa prejuízos fiscais relativos ao período imediatamente anterior ao da ocorrência
da alteração da titularidade do capital em mais de 50% e esta modificação ocorra antes do termo do prazo da
entrega da referida declaração.
Exemplo 70
O sócio maioritário da sociedade Minerva S.A,., para possibilitar a participação num consórcio internacional, em 12 de janeiro de 2016, vendeu parte das suas ações, a uma empresa de produção de robôs
industriais. Ainda no âmbito dessa estratégia de expansão, em 28 de janeiro foi realizado um aumento
de capital de 320.000 euros, passando o novo sócio a deter 51% do capital.
No final de fevereiro de 2016, aquando da preparação das demonstrações financeiras, o contabilista da
Minerva simulando o preenchimento da declaração modelo 22, constatou que a sociedade iria obter, no
período de 2015, um prejuízo fiscal de 10.950 euros.
Em condições é que se poderá proceder à dedução de prejuízos fiscais obtidos em 2015?
Resolução:
Como está em causa a alteração da titularidade do capital social da Minerva em mais de 50%, na aplicação do n.º 8 do art.º 52º do CIRC, a empresa perde o direito à dedução dos prejuízos obtidos em 2015.
Porém, pode ser apresentado requerimento à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no sentido de tentar evitar a perda da possibilidade de dedução de tais prejuízos, o que sucederá se as alterações verificadas na titularidade do capital forem consideradas de reconhecido interesse económico.
Como os prejuízos fiscais foram obtidos no período anterior à alteração do capital e uma vez que que,
quer a venda das ações, quer o aumento de capital subscrito pelo novo sócio, ocorreram antes do final
do prazo para a entrega da declaração modelo 22 referente ao período de 2015, o requerimento pode ser
apresentado à AT no prazo de 30 dias após o término do prazo da entrega da declaração periódica de IRC.
Exemplo 71
O sócio maioritário da sociedade Caronte, Lda. faleceu em Novembro de 2015. A sua quota de 57% do
capital foi atribuída em partilha ao seu filho mais velho.
A Caronte, Lda. tem os seguintes prejuízos fiscais, que ainda não conseguiu deduzir aos lucros tributáveis obtidos em 2013 e 2014:
2009: 5.600
2010: 4.310
2011: 3.350
Quais os prejuízos que podem ser dedutíveis ao lucro tributável de 2015?
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Embora se tenha alterado a titularidade de mais de 50% do capital, em 2015 relativamente aos períodos
em que subsistem prejuízos por deduzir (2009, 2010 e 2011), tal deveu-se a sucessão por morte, pelo
que, por via do estabelecido no n.º 9 do art.º 52º do CIRC, não se dá a perda da possibilidade de dedução
desses prejuízos.
Deste modo, a Caronte terá um montante de 8.950 euros de prejuízos dedutíveis em 2015 (5.600+3.350).
Os prejuízos obtidos em 2010 já não podem ser deduzidos ao lucro tributável de 2015, porque se esgotou,
no exercício de 2014 o prazo da sua dedução (4 anos).
A possibilidade de dedução destes 8.950 euros está, no entanto, condicionada à condição de não ultrapassar 70% do lucro tributável de 2015.
3.2. Entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
Preceitos relevantes do Código do IRC
Arts. 53.º e art.º 54º
Estão incluídas nesta seção do Código do IRC, as entidades sem finalidade lucrativa, como sejam as associações e fundações.
Como já vimos, este tipo de entidades são também considerados sujeitos passivos de IRC, em conformidade
com a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC.
Mas existem diferenças em relação ao que se considera a base tributável para efeitos de incidência de IRC.
Este imposto irá incidir sobre o rendimento global, correspondendo este à soma algébrica dos rendimentos
das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos
a título gratuito.
Ao contrário do que sucede com as sociedades comerciais e demais entidades que exercem a título principal
atividade de natureza comercial, industrial e agrícola, não se toma como base o lucro contabilístico obtido
(resultado líquido do período). O que implica procedimentos contabilísticos diferentes no sentido de identificar os montantes que irão ser sujeitos a IRC, e até em todo o processo de apuramento da matéria coletável.
Deste modo, num primeiro passo, há que identificar todos os rendimentos (brutos) obtidos pela entidade
sem finalidade lucrativa, e destes segregar logo os que não ficam abrangidos pelas normas de incidência (não
sujeição a IRC). Depois haverá que classificar tais rendimentos nas várias categorias de IRS, que sejam aplicáveis:
Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;
Categoria E - Rendimentos de capitais;
Categoria F - Rendimentos prediais;
Categoria G - Incrementos patrimoniais;
Depois deste passo, procede-se ao apuramento do rendimento líquido que deve ser determinado de acordo
com as regras previstas no Código de IRS para cada uma destas categorias, nomeadamente quanto às deduções específicas (gastos).
- Rendimentos de natureza comercial, industrial ou agrícola (correspondendo à categoria B) – tendo em consideração que são obtidos por entidades sem finalidade lucrativa, por definição, serão sempre rendimentos
acessórios. Para se obter o lucro tributável relativo a tais atividades comerciais, industriais ou agrícolas, também se toma por base o resultado líquido (que também será apenas circunscrito a tais atividades) corrigidos
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
nos termos das normas fiscais, ou seja, considerando as normas do Código do IRC (por remissão do artigo 32.º
do CIRS).
- Rendimentos de capitais (correspondendo à categoria E) - Não existem deduções específicas admitidas.
- Rendimentos prediais (correspondendo à categoria F) – São dedutíveis todos os gastos efetivamente suportados para obter ou garantir tais rendimentos prediais, com exceção dos gastos de natureza financeira, dos
relativos a depreciações e dos relativos a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou decoração. Incluem-se o imposto municipal sobre imóveis e o imposto do selo suportados incidentes sobre os imóveis que
geraram os rendimentos. Caso se trate de fração autónoma de prédio em regime de propriedade horizontal,
são dedutíveis, relativamente a cada fração ou parte de fração, outros encargos que, nos termos da lei, o condómino deva obrigatoriamente suportar e que sejam efetivamente incorridos pelo sujeito passivo.
- Incrementos patrimoniais (correspondendo à categoria G) – No caso de incrementos patrimoniais relativos
a mais-valias, há que ter em consideração a fórmula de cálculo da mais-valia/menos-valia. Ao valor de realização do bem deduz-se o respetivo valor de aquisição atualizado pela aplicação do coeficiente de correção
monetária. Serão ainda dedutíveis as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição
e alienação e, no caso de bens imóveis, ainda os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente
realizados nos últimos 12 anos.
Quanto a outros incrementos patrimoniais que não se qualifiquem como mais-valias não estão previstas deduções. Incluem-se aqui, também os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.
Esta agregação dos rendimentos em categorias não significa que não haja aplicação de isenções.
O n.º 3 do art.º 54º do CIRC elenca os rendimentos não sujeitos a IRC quando obtidos por entidades que não
exercem a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e que são:
a) As quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos;
b) E os subsídios obtidos destinados a financiar a realização dos fins estatutários.
O n.º 4 do mesmo art.º 54º do CIRC define uma isenção, que é aplicável a todas as entidades sem finalidade
lucrativa. Esta isenção abrange os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito desde que destinados à
direta e imediata realização dos fins estatutários.
Desde logo há a ressalvar que se os incrementos patrimoniais obtidos, a título gratuito, não se destinarem à
realização dos fins estatutários, nos termos atrás mencionados, então serão sujeitos e não isentos de IRC.
Estão previstas no Código do IRC algumas outras isenções concedidas a este tipo de entidades:
a) As do art.º 9.º do CIRC que abrangem o Estado, Regiões Autónomas, autarquias locais, suas associações
de direito público e federações e instituições de segurança social;
b) As do art.º 10.º que inclui as pessoas coletivas de utilidade pública e de solidariedade social;
c) As do art.º 11.º que abrange as associações legalmente constituídas para o exercício de atividades culturais, recreativas e desportivas;
d) As do art.º 14.º n.º 1 que inclui Santa Sé, a Conferência Episcopal Portuguesa, as Dioceses e demais
jurisdições eclesiásticas, bem como outras pessoas jurídicas canónicas, nos termos definidos pela Concordata celebrada entre o Estado Português e a Igreja Católica;
Mas também existem isenções de IRC aplicáveis, no Estatuto dos Benefícios Fiscais. É o caso, por exemplo,
das previstas no seu art.º 55º que abrangem pessoas coletivas públicas, de tipo associativo, criadas por lei para
assegurar a disciplina e representação do exercício de profissões liberais (ex.: Ordens profissionais) e ainda as
confederações e associações patronais e sindicais. Ou ainda, a prevista no art.º 54º do EBF, que funciona em
complemento da isenção do art.º 11º do CIRC, quanto a coletividades desportivas, de cultura e recreio.
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IRC - aplicação pr ática
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Devem ser tidas em consideração as condições a preencher para usufruir da isenção e a delimitação do âmbito
da isenção concedida pois em determinados casos aplica-se à totalidade dos rendimentos de uma ou mais
categorias, e noutros apenas a alguns rendimentos que integram uma categoria de rendimentos.
Obviamente que, os rendimentos não sujeitos e os rendimentos isentos são excluídos da determinação do
rendimento global.
Exemplo 72
Uma associação desportiva obteve os seguintes rendimentos, em 2015:
- Quotas pagas pelos associados – 12.650 euros;
- Donativos obtidos para a manutenção das instalações desportivas – 13.870;
- Subsídios concedidos pela autarquia para ampliação das instalações desportivas: 65.800 euros;
- Mensalidades relativas à frequência das aulas de ginástica e judo: 46.650 euros
- Rendas auferidas pela cedência de espaço para a instalação de um bar: 32.000 euros;
- Juros obtidos: 645 euros
- Publicidade nos recintos desportivos: 34.000 euros
E suportou os seguintes encargos:
- Encargos administrativos e de gestão da associação: 12.350 euros;
- Gastos com eletricidade e água dos recintos desportivos: 7.250
- Gastos com a contratação de professores de ginástica e de judo: 16.000
- Depreciações dos imóveis e equipamentos afetos às aulas ministradas (recintos desportivos): 20.000
- Gastos com eletricidade e água relativos ao espaço onde funciona o bar: 6.000
Determine o rendimento global, desta associação, a ser sujeito a tributação em IRC.
Resolução:
Pelo disposto no n.º 3 do art.º 54º do CIRC as quotas e os subsídios concedidos pela autarquia são rendimentos não sujeitos a IRC. E pelo n.º 4 do mesmo artigo, os donativos obtidos para manutenção das
instalações desportivas são rendimentos isentos.
Tratando-se de uma associação desportiva ainda pode beneficiar das isenções previstas nos art.º 11º do
CIRC, que irão abranger as mensalidades auferidas pelas aulas ministradas.
Total dos rendimentos não sujeitos (valor bruto) = 12.650 + 65.800 = 78.450
Total dos rendimentos isentos (valor bruto) = 13.870 + 46.650 = 60.250
Total dos rendimentos isentos (valor líquido) = 13.870 + (46.650 – 7.250- 16.000 – 20.000)
Total dos rendimentos isentos (valor líquido) = 13.870 + 3.400= 17.270
No anexo D da modelo 22 iremos indicar, no quadro 03, quanto aos rendimentos isentos: campo 302 :
3.400 euros (isenção art.º 11º CIRC) e campo 304: 13.870 euros (isenção art.º 54º n.º 4 CIRC).
E na modelo 22, no quadro 09 campo 324: 17.270 euros
Considerando os rendimentos sujeitos e não isentos nas diversas categorias de IRS, temos:
1) Categoria B – Rendimento de publicidade
Valor bruto= 34.000 euros
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Valor líquido = 34.000 euros porque não há encargos suportados que podem ser deduzidos
2) Categoria F – Rendimentos das rendas da cedência de espaço
Valor bruto – 32.000 euros
Valor líquido – 32.000 – 6000 = 26.000 euros, deduziram-se os gastos de água e eletricidade suportados
3) Categoria E – juros obtidos
Valor bruto – 645 euros
Valor líquido – 645 euros
Como os rendimentos brutos sujeitos e não isentos são superiores a 7.500 euros a associação já não pode
beneficiar da isenção adicional do n.º 1 do art.º 54º do EBF
Rendimento global = 34.000 + 26.000 + 645 = 60.645 euros
Calculado o rendimento global, a este serão ainda deduzidos os gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos. É, nesta fase de se podem deduzir os gastos administrativos inerentes
à gestão a própria entidade sem finalidade lucrativa.
As regras de dedução destes gastos comuns (ao rendimento global e até à concorrência deste) são:
a) Se estiverem apenas ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos serão deduzidos na totalidade ao rendimento global;
b) Se estiverem ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos, bem como de rendimentos não
sujeitos ou isentos, serão deduzidos de acordo com a seguinte proporção:
C/ (C + D) x B,
C - montante dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos;
D - valor dos rendimentos brutos não sujeitos ou isentos;
B - montante dos gastos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.
O n.º 2 do art.º 54º do CIRC prevê a possibilidade do sujeito passivo fazer esta dedução dos gastos comuns de
acordo com outro critério considerado mais adequado, mas desde que este seja aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Sendo utilizado outro critério, deverá este ser evidenciado numa nota explicativa e integrar
o Dossier Fiscal previsto no artigo 130.º do CIRC.
Exemplo 73
Considerando ainda a associação referida no exemplo anterior (exemplo 72), tendo presente os dados aí referidos, proceda ao cálculo da parcela dos custos comuns que pode deduzir ao rendimento global aí calculado.
Resolução:
Vamos assumir que os encargos administrativos e de gestão referidos não podem ser mais segregados,
sendo inerentes à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.
Rendimentos (brutos) sujeitos e não isentos = 34.000 + 32.000 +645 = 66.645
Rendimentos (brutos) isentos ou não sujeitos = 12.650 + 13.870 +65.800 + 46.650 = 138.970
Gastos comuns = 12.350
Parcela dos gastos comuns a deduzir= [66.645÷ (66.645 + 138.970)] x 12.350
Parcela dos gastos comuns a deduzir= 4.002,95 euros
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Nos termos do n.º 7 do art.º 53º do CIRC ao rendimento global apurado nos termos já citados são dedutíveis,
até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza
social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades,
desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos
ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.
Exemplo 74
Uma IPSS que se dedica à inserção social de crianças e jovens deficientes obteve, em 2015, os seguintes
rendimentos:
- Quotas dos associados: 23.200 euros
- Donativos em dinheiro: 21.300 euros
- Rendimentos de exploração da escola de formação e inserção: 22.500 euros
- Rendimentos de exploração de uma farmácia: 89.500 euros
- Doação de imóvel que foi destinado a arrendamento: 98.600 euros;
- Rendimentos prediais obtidos: 37.800 euros
E os seguintes gastos:
- Gastos relativos à exploração da farmácia: 54.200 euros
- Gastos relacionados com a inserção de deficientes: 64.800 euros
- Gastos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos, bem como de rendimentos
não sujeitos ou isentos: 39.700
Qual a relevância fiscal dos rendimentos obtidos?
Qual a matéria coletável desta IPSS?
Resolução:
As quotas dos associados são rendimentos não sujeitos a IRC (n.º 3 do art.º 54º do CIRC) e os donativos
em dinheiro rendimentos isentos (n.º 4 do art.º 54º).
O imóvel que foi doado não pode beneficiar da isenção do n.º 4 do art.º 54º, pois não foi afeto aos fins
estatutários, pelo que é tributado em IRC como incremento patrimonial obtido a título gratuito.
Os rendimentos da exploração da escola de formação e inserção e os rendimentos prediais beneficiam
da isenção prevista no art.º 10º do CIRC, desde que cumpridas as condições do n.º 3 deste preceito.
Mas a isenção do art.º 10º do CIRC não abrange os rendimentos empresariais derivados do exercício das
atividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do âmbito dos fins estatutários, pelo que o rendimento obtido da exploração da farmácia é sujeito e não isento de IRC.
Rendimento global = (Rendimentos comerciais – gastos incorridos) + incrementos patrimoniais obtidos
a título gratuito
Rendimento global = (89.500 - 54.200) + 98.600 = 133.900 euros
Rendimentos sujeitos e não isentos (valor bruto) = 89.500 + 98.600 = 188.100
Gastos comuns imputáveis aos rendimentos sujeitos e não isentos = 188.100 +(188.100+104.800) x 39.700
= 25.495,30
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Matéria coletável = Rendimento global – Gastos comuns imputáveis – Gastos previstos no n.º 7 do art.º
53º do CIRC – Benefícios fiscais
Matéria coletável = 133.900 – 25.495,30 – 64.800 – 0 = 108.339.90 (a mencionar no quadro 09 campo 302)
O apuramento do rendimento global e da matéria coletável é efetuado no anexo D da IES, pelo que é conveniente que este anexo seja preenchido, em simultâneo com a modelo 22.
A taxa de IRC a aplicar à matéria coletável apurada é 21,5% de acordo com o disposto no n.º 5 do art.º 87º do
CIRC.
Dedução de prejuízos
O n.º 2 do art.º 53º do CIRC prevê o tratamento da dedução de prejuízos fiscais ou de perdas geradas em atividades tributadas em IRC.
Uma vez que o rendimento global deste tipo de entidades corresponde à soma algébrica dos rendimentos das
diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito,
também nas deduções de prejuízos e perdas há separação por categorias
a) Os prejuízos fiscais apurados relativamente ao exercício de atividades comerciais, industriais ou agrícolas só podem ser deduzidos, aos rendimentos da mesma categoria num ou mais dos doze períodos de
tributação posteriores, nos termos e condições da parte aplicável do artigo 52.º.
b) As menos-valias só podem ser deduzidas aos rendimentos da mesma categoria num ou mais dos doze
períodos de tributação posteriores.
3.3. Outras correções
3.3.1. Preços de transferência
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 63º
A regulamentação do disposto neste art.º 63º do CIRC foi realizada pela Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro, cuja análise, é também essencial para a compreensão desta matéria.
Estas normas que estabelecem as regras dos designados “preços de transferência” assenta no princípio que
as operações comerciais e financeiras entre entidades em situação de relações especiais devem efetuar-se
em condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes. Ou seja, dispõe que devem
praticar-se preços e condições respeitando o princípio de plena concorrência.
Noção de relações especiais
Nos termos do n.º 4 do art.º 63º do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades
nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas
decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes,
que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos
de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos de
voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de
administração, direção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes,
estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha
recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais;
g) Entidades cujo relacionamento jurídico possibilita, pelos seus termos e condições, que uma condicione as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação
comercial ou profissional;
h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português
e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
Métodos
Estando os sujeitos passivos em situação de relações especiais, de acordo com estas normas, há que aferir os
termos (preços e condições) que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes. Para fazer essa aferição deve usar-se um método (ou vários) de entre os previstos:
- Método do preço comparável de mercado;
- Método do preço de revenda minorado;
- Método do custo majorado;
- Método do fracionamento do lucro;
- Método da margem líquida da operação;
- Ou outro método que se releve mais adequado tendo em consideração a natureza das operações e as relações
entre as entidades em causa.
Documentação e obrigações declarativas
As empresas com vendas líquidas e outros rendimentos de valor igual ou superior a € 3.000.000 (no período
anterior) deverão preparar a documentação de preços de transferência, o designado “dossier de preços de
transferência”, até ao dia que termina o prazo para entrega da IES (dia 15 do mês de julho ou 15º do 7º mês após
o final do período de tributação).
No quadro 10 do anexo A da IES, o sujeito passivo deve indicar, a existência ou inexistência, no período de
tributação a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais. Havendo operações com entidades relacionadas deve:
a) Identificar as entidades em causa;
b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa
aos preços de transferência praticados.
No quadro 03 do anexo H da IES, o sujeito passivo deve indicar as operações realizadas com entidades não
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
residentes com as quais esteja em situação de relações especiais (valores superiores a 5.000 euros).
A obrigação de realizar correções fiscais (no campo 744 do quadro 07 da declaração modelo 22) só ocorre para
os casos de operações com entidades relacionadas não residentes, quando não tenham sido praticados os termos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes.
Isto não implica que a Autoridade Tributária e Aduaneira não possa vir a realizar correções quando se verifique que, por via dessas relações especiais, houve uso indevido das normas fiscais para se obterem vantagens
fiscais.
Exemplo 75
Durante o período de 2015, a empresa Titânia Lda. vendeu à sua sociedade-mãe (que detém 80% do
seu capital), 600.000 euros do produto XPT. Habitualmente, a Titânia, Lda., tem de margem 30%, mas
nestas vendas o preço praticado foi igual ao custo de aquisição. Ambas as sociedades têm sede e direção
efetiva em Portugal e estão sujeitas e não isentas de IRC.
Como deve proceder a sociedade Titânia, Lda. na declaração modelo 22 de 2015?
Resolução:
A sociedade Titânia não está obrigada a proceder a qualquer correção na declaração modelo 22, uma
vez que ambas as sociedades têm sede em território nacional e não beneficiam de nenhuma isenção ou
regime de tributação especial. Por isso, a um resultado fiscal inferior por o rédito das operações ser menor do que o normal, corresponderá (nesse período de tributação ou em período seguinte) um resultado
fiscal da sociedade-mãe superior pois o custo de aquisição foi inferior ao que obteria se tivesse adquirido
o bem em situação de plena concorrência.
Exemplo 76
Em novembro de 2015, a empresa Miranda Lda. pagou a outra empresa do grupo 40.000 euros pela
aquisição de três equipamentos industriais. Essa empresa está sedeada no Luxemburgo e detém 20% da
sociedade Miranda. Apurou-se que, os mesmos equipamentos, adquiridos normalmente no mercado
custariam apenas 30.000 euros.
Como deve proceder a sociedade Miranda, Lda. na declaração modelo 22 de 2015?
Resolução:
Pelo n.º 8 do art.º 63º do CIRC, a sociedade Miranda está obrigada, acrescer 10.000 euros no campo 744
no quadro 07 da declaração modelo 22 relativa ao período de 2015.
3.3.2. Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 64.º
O art.º 64º do CIRC estabelece a obrigatoriedade de se utilizar o valor normal de mercado na realização das
operações de compra e venda de direitos reais sobre bens imóveis, sendo que o valor normal de mercado nunca
poderá ser inferior ao valor patrimonial tributário que serve de base à liquidação do imposto municipal sobre as
transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
Os alienantes de bens imóveis são obrigados a considerar o valor patrimonial tributário (VPT) na determinação do seu lucro tributável, sempre que o valor de realização tenha sido inferior a este. Portanto, mesmo
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
que a escritura de compra e venda seja efetuada por determinado valor (ainda que este seja o valor real da
transação), se o valor patrimonial tributário do imóvel alienado for superior, o sujeito passivo deverá proceder
à correção fiscal.
Mas, se por um lado esta norma obriga o sujeito passivo alienante a corrigir os seus rendimentos, por outro
lado, permite que o adquirente do bem usufrua dessa correção. Isto é, autoriza-se que o adquirente dos bens
considere o valor patrimonial tributário do imóvel para a determinação de qualquer resultado tributável em
IRC relativamente ao imóvel. Mas este benefício para o adquirente, só se aplica relativamente a imóveis adquiridos em partir de 1 de janeiro de 2004, inclusive.
Estas correções abrangem quer imóveis considerados em inventários, quer em ativos fixos tangíveis ou em
propriedades de investimento. E no caso de venda de imóveis classificados em ativos fixos tangíveis ou em
propriedades de investimento, esta correção não interfere com o apuramento da mais-valia ou menos-valias,
ou com o valor a reinvestir.
Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração modelo 22 do período de tributação a que respeita a transmissão, havendo
correções a efetuar os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro
do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
Estas correções previstas no n.º 2 do art.º 64º do CIRC podem não ser aplicadas se o sujeito passivo se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado na transação foi inferior ao valor patrimonial
tributário. Essa prova deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante a apresentação de requerimento dirigido ao diretor de finanças competente. Esse requerimento deve ser apresentado em Janeiro do ano
seguinte àquele em que ocorreu a transmissão, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
A apresentação desse pedido tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva entre o VPT e o valor de escritura.
Mas salienta-se que, em caso de apresentação do pedido de demonstração do preço efetivo da transação confere à administração fiscal a possibilidade de acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos
administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período
de tributação anterior. Assim a esse pedido devem devendo ser anexados os correspondentes documentos de
autorização para acesso a tais contas bancárias.
Em síntese:
Se o VPT for superior ao valor de transmissão do imóvel - deve acrescer-se a respetiva diferença positiva
entre o VPT da data de venda e o valor de transmissão no campo 745.
Se o VPT for superior ao custo de aquisição - deve deduzir-se a respetiva diferença positiva entre o VPT da
data da compra e o custo de aquisição no campo 772 (apenas para aquisições efetuadas em 2004 ou em períodos posteriores)
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 77
A sociedade Úrano, SA vendeu em janeiro 2015 à sociedade Reia, Lda., um imóvel por € 415.000 registado no seu ativo fixo tangível. O respetivo valor patrimonial tributário (VPT) é de € 450.000.
Qual deve ser o procedimento da sociedade Úrano? E da sociedade Reia?
Resolução:
Sendo o valor de transmissão do imóvel inferior ao seu VPT, a sociedade alienante deve acrescer no
campo 745 do quadro 07, 35.000 euros (450.000 - 415.000). Esta correção é independente do cálculo da
mais-valia ou menos-valia fiscal.
A sociedade Reia deve incluir a documentação da compra e a informação sobre a fixação do VPT no processo de documentação fiscal, para que, na posterior alienação do imóvel possa beneficiar da dedução da
diferença positiva entre o VPT e o custo de aquisição (a deduzir no campo 772 do quadro 07 da modelo 22).
Exemplo 78
A sociedade Juno que se dedica à construção de edifícios adquiriu em 2014 um lote de terreno abaixo
do VPT por 80.000 euros (VPT=125.000 euros) Iniciou a construção nesse lote de terreno dando origem
à construção de duas frações, ambas vendidas em 2015 por valor superior ao VPT das respetivas avaliações: fração A por 250.000 euros (VPT=190.000 euros) e fração B por 212.000 euros (VPT=205.000
euros).
Quais as correções que a sociedade Juno deve efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22?
Resolução:
Sendo o valor de venda de cada uma das duas frações superior aos respetivos VPT, não há correção fiscal
no campo 745 do quadro 07.
A única correção refere-se ao lote de terreno, pois o VPT da data da aquisição (125.000 euros) era superior ao valor de aquisição (80.000). Assim, a sociedade Juno deve deduzir no campo 772, a diferença
positiva entre 125.000 e 80.000, ou seja, 45.000 euros.
3.3.3. Limites à dedução de gastos de financiamento
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 67º do CIRC
O art.º 67ºdo CIRC estabelece limites à dedução dos gastos de financiamento líquidos e que são aplicáveis a todos os sujeitos passivos do IRC que sejam tributados com base no lucro, incluindo as entidades que, não tendo
sede nem direção efetiva em território português, aqui disponham de estabelecimento estável.
No entanto, estão excluídas deste preceito e da correspondente limitação (n.º 11 do art.º 67º) as:
- Entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal;
- Sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras ou empresas de seguros;
- Sociedades de titularização de créditos constituídas nos termos do Decreto-Lei n.º 453/99, de 5 de novembro.
Na determinação do lucro tributável a dedução dos gastos de financiamento líquidos é efetuada até ao maior
dos seguintes limites (n.º 1 do art.º 67.º):
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
a) 1 000 000 euros; ou
b) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos (EBITDA)
A limitação prevista na alínea b) está, no entanto, sujeita a um regime transitório (n.º 2 do artigo 192.º da Lei
n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro), nos períodos de tributação 2013 a 2016, sendo de:
Período de tributação
2013
2014
2015
2016
Limite alínea b) art.º 67.º
70%
60%
50%
40%
O montante dos gastos de financiamento líquidos que exceda o maior dos limites supra referidos não é dedutível na determinação do lucro tributável do período em causa, devendo ser acrescido no campo 748 do
quadro 07 da modelo 22.
Porém, esse excesso de gastos pode ainda ser considerado na determinação do lucro tributável de um ou
mais dos cinco períodos de tributação posteriores, após a dedução dos gastos de financiamento líquidos desse
mesmo período, mas sempre respeitando os limites do n.º 1 deste preceito do período em que a dedução é
realizada.
Se existir “folga, ou seja, quando, num dado período, o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja
inferior a 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo dedutível, nos termos da alínea b) do n.º
1, até ao 5.º período de tributação posterior. Este reporte da folga apenas se aplica à percentagem do EBITDA e
não a parcela sobrante dos 1.000.000 euros.
Para efeitos da determinação desta “folga”, considera-se sempre os 30% do EBITDA e não a percentagem
aplicável (do EBITDA) em resultado da norma de transição.
Conceito de gastos de financiamento líquidos
Consideram-se gastos de financiamento líquidos as importâncias devidas ou associadas à remuneração de
capitais alheios, tais como:
- Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto e longo prazos;
- Juros de obrigações e outros títulos assimilados,
- Amortizações de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos,
- Amortizações de custos acessórios incorridos em ligação com a obtenção de empréstimos;
- Encargos financeiros relativos a locações financeiras;
- Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos em moeda estrangeira.
Tal como a denominação indica, ao conter a expressão “líquidos” aos gastos que cabem neste conceito serão
deduzidos dos rendimentos de idêntica natureza.
Conceito de resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos (EBITDA)
Corresponde ao conceito de EBITDA apurado na contabilidade mas com as seguintes correções:
- Ganhos e perdas resultantes de alterações de justo valor que não concorram para a determinação do lucro
tributável;
- Imparidades e reversões de investimentos não depreciáveis ou amortizáveis;
- Ganhos e perdas resultantes da aplicação do método da equivalência patrimonial ou, no caso de empreen-
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
dimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC, do método de consolidação proporcional;
- Rendimentos ou gastos relativos a partes de capital às quais seja aplicável o regime previsto nos artigos 51.º
e 51.º-C;
- Rendimentos ou gastos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português relativamente ao qual seja exercida a opção prevista no n.º 1 do artigo 54.º-A;
- A contribuição extraordinária sobre o setor energético.
3.4. Regime simplificado de determinação da matéria coletável
Preceitos relevantes do Código do IRC
Arts. 86.ºA e art.º 86.º B
Condições
A Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (Lei de Reforma de IRC) veio reintroduzir o regime simplificado de tributação
em IRC. Mas este apresenta algumas diferenças em relação ao regime simplificado que vigorou de 2001 a 2010.
Uma das grandes diferenças é que se aplicará, apenas, por opção expressa dos sujeitos passivos.
Abrange os sujeitos passivos de IRC, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial,
industrial ou agrícola, mas desde que não sejam isentos nem sujeitos a um regime especial de tributação.
Deste modo, não podem ficar enquadrados neste regime as sociedade integradas na transparência fiscal nem
as entidades sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS)
Podem optar pelo referido regime simplificado, as entidades referidas desde que verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
- Tenham obtido, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos não superior a € 200 000;
- O total do seu balanço relativo ao período de tributação imediatamente anterior não exceda € 500 000;
- Não estejam legalmente obrigados à revisão legal de contas;
- O respetivo capital social não seja detido em mais de 20%, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do
artigo 69.º do CIRC, por entidades que não preencham alguma das condições previstas nas alíneas anteriores,
exceto quando sejam sociedades de capital de risco ou investidores de capital de risco;
- Adotem o regime de normalização contabilística para microentidades aprovado pelo Decreto-Lei n.º 36A/2011, de 9 de março;
- Não tenham renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se
inicia a aplicação do regime.
Opção, cessação e renúncia
A opção pelo regime simplificado de IRC é efetuada através da entrega de declaração de alterações, a apresentar até ao fim do 2.º mês do período de tributação no qual pretendam iniciar a aplicação do regime simplificado de determinação da matéria coletável. Tratando-se e entidades que adotem o ano civil como período de
tributação essa opção deve ser formalizada até final do mês de fevereiro.
Para os sujeitos passivos que iniciem a atividade, a opção pode ser feita (se assim o pretenderem) na declara-
109
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
ção de início de atividade. Em relação ao requisito de montante anual ilíquido de rendimentos não superior
a € 200 000, deve considerar-se o valor anualizado dos rendimentos estimados na declaração de início de
atividade.
Uma das formas de cessação do regime simplificado é a renúncia efetuada pelo sujeito passivo, que deve ser
manifestada em declaração de alterações a apresentar até ao fim do 2.º mês desse período de tributação.
Mas também pode existir cessação do regime que não seja por manifestação da vontade do sujeito passivo.
O regime simplificado de determinação da matéria coletável cessa quando o sujeito passivo:
a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nas alíneas a) a e) do n.º 1 do artigo 86.º-A;
b) Não cumpra as obrigações de emissão e comunicação das faturas previstas, respetivamente, no Código do
IVA e no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto.
Sendo que os efeitos destas formas de cessação se reportam ao primeiro dia do período de tributação em que
deixem de se verificar as condições enunciadas.
Exemplo 79
No início de 2015, a sociedade Atlas verificava os requisitos enunciados no n.º 1 do artigo 86.º-A do Código do IRC, pelo que no dia 12 de fevereiro optou pela aplicação do regime simplificado na determinação
matéria coletável, através da entrega de declaração de alterações.
Ao elaborar as demonstrações financeiras de 2015, o contabilista verificou que a sociedade Atlas obteve,
efetivamente, um montante ilíquido dos rendimentos de € 230.000,00.
Quais as consequências para a sociedade Atlas de ter ultrapassando o limite previsto na alínea a) do n.º
1 do artigo 86.º-A?
Resolução:
Apesar da expetativa da Atlas ficar abrangido pelo regime simplificado de determinação da matéria
coletável em 2015, ao ter ultrapassado o limite do montante ilíquido de rendimentos (sendo superior a
200.000 euros) ficará automaticamente enquadrada no regime geral.
Mas a cessação do regime simplificado não tem só efeitos para a frente. Tal cessação retroage a 1 de janeiro de 2015, pelo que relativamente ao período de 2015 deve já aplicar o regime geral.
Exemplo 80
A sociedade Olimpo. Lda. está enquadrada no regime simplificado desde 1 de janeiro de 2014, por opção
efetuada no mês de fevereiro de 2014.
O contabilista da sociedade Olimpo verificou que as faturas de dezembro de 2015, apenas tinham sido
comunicadas no dia 27 de janeiro de 2016.
Quais as consequências, para a sociedade Olimpo, deste atraso na comunicação das faturas?
Resolução:
A falta de cumprimento da obrigação de comunicação das faturas é um dos casos que determina a cessação do regime simplificado.
Uma vez que as faturas emitidas no mês de dezembro de 2015 teriam de ter sido comunicadas até ao dia
25 do mês de janeiro de 2016, não tendo sido cumprido esse prazo, dá-se a cessação do regime simplificado, sendo que os efeitos de tal cessação reportam-se ao primeiro dia do período de tributação. Deste
modo, a sociedade Olimpo deve aplicar o regime geral de tributação em 2015.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Coeficientes aplicáveis
Os coeficientes para a determinação da matéria coletável para efeitos do regime simplificado de IRC, que são:
Rendimentos
Coef.
Vendas de mercadorias e produtos
0,04
Prestações de serviços (hotelaria e similares, restaurantes e bebidas)
0,04
Rendimentos das atividades profissionais (artigo 151.º do CIRS)
0,75
Restantes rendimentos de prestações de serviços
0,10
Subsídios destinados à exploração
0,10
Subsídios não destinados à exploração
0,30
Rendimentos (Know how)
0,95
Outros rendimentos de capitais
0,95
Resultado positivo dos rendimentos prediais
0,95
Saldo positivo das mais-valias e menos-valias
0,95
Restantes incrementos patrimoniais
0,95
Valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito
1,00
Porém, o valor determinado de matéria coletável no regime simplificado não pode ser inferior a 60% do valor
anual da retribuição mensal mínima garantida (14 x 530 € x 60% = 4.452 euros).
No período do início de atividade do sujeito passivo e no período seguinte há dois “benefícios”:
- Os coeficientes aplicáveis a “0,04 das vendas de mercadorias e produtos, bem como das prestações de serviços efetuadas no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas” e a “0,10 dos restantes
rendimentos de prestações de serviços e subsídios destinados à exploração” são reduzidos em 50% e 25%,
respetivamente.
- O limite mínimo da matéria coletável também é reduzido em 50% (no primeiro ano de atividade) e em 25%
(no segundo ano de atividade).
Ao contrário do sucedia no anterior regime simplificado, em algumas rubricas supra referidas, o montante ao
qual é aplicado o coeficiente respetivo, já integra algumas deduções, não sendo rendimento bruto.
Se forem obtidos rendimentos prediais, o montante a considerar para efeitos de aplicação do coeficiente de
0,95 é «o resultado positivo” de tais rendimentos prediais. Deste modo, aos rendimentos prediais ilíquidos
deve ser deduzido o montante dos gastos diretamente relacionados com estes rendimentos, nomeadamente,
os gastos incorridos com a conservação e manutenção dos imóveis que os geraram, os prémios dos seguros
obrigatórios, o imposto municipal sobre imóveis e as respetivas taxas municipais. Desta diferença não pode
resultar um valor negativo.
No caso de transmissão onerosa de ativos não correntes, o coeficiente de 0,95 é aplicável ao “saldo positivo
entre as mais e as menos-valias fiscais”. Pelo que, se for apurado um saldo negativo entre as mais-valias e as
menos-valias fiscais, esse saldo não pode ser considerado para a determinação da matéria coletável.
Para apurar se existem mais-valias fiscais ou menos-valias fiscais usa-se a seguinte fórmula, como decorre
do n.ºs 6 e 7 do artigo 86.º-B.
111
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
MVF/mvf = (VR - Ecv) - (VAq - PI - Ocv - Dep/Am) x Coef
Sendo
MVF/mvf - Mais-valia fiscal/ menos-valia fiscal
VR - Valor de realização
Ecv - Encargos com a venda
VAq - Valor de aquisição
PI - Perdas por imparidade
Ocv - Outras correções de valor
Dep/Am - As depreciações/amortizações fiscalmente aceites, enquanto enquadrado no regime geral e as
quotas mínimas de depreciações/amortizações, enquanto enquadrado no regime simplificado
Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda publicado em portaria.
3) No caso dos subsídios relacionados com ativos não correntes o valor obtido não é sujeito a tributação num
único ano: - Quando respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, há uma imputação a cada período, depois da aplicação do coeficiente (0,30) pelo montante que proporcionalmente corresponder à quota mínima
de depreciação ou amortização. - Quando os subsídios não respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, a
imputação pelos vários períodos é efetuada nos termos estabelecidos no art.º 22º do CIRC.
Quando estejam em causa transmissões de direitos reais sobre bens imóveis e o valor constante do contrato
seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo (VPT) do imóvel, é este último o valor a considerar para
efeitos de determinação da matéria coletável. Pelo que, para efeitos de cálculo da matéria coletável, à diferença positiva entre o VPT e o valor do contrato é, também, aplicado o coeficiente de 0,04 ou o coeficiente de 0,95,
consoante se trate de inventários ou de ativos fixos tangíveis.
112
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 81
A sociedade Luna, Lda. está enquadrada no regime simplificado de determinação da matéria coletável
em IRC. No período de 2015 obteve os seguintes rendimentos:
Vendas de bens – 62.800 euros
Prestações de serviços de consultoria – 44.800 euros
Subsídio destinado a financiar a aquisição de um equipamento – 20.000 euros
Venda de uma loja – 60.200 euros
Rendas de cedência de um escritório – 8.000 euros
O equipamento cuja aquisição foi parcialmente financiada com recurso a um subsídio, teve um custo de
aquisição e integra-se no código 2280 a que corresponde uma taxa de depreciação de 10%.
A loja vendida tinha sido adquirida em 2004 por 45.800 euros. As depreciações praticadas que foram
fiscalmente aceites foram de 9.160 euros (de 2004 a 2013), sendo que em 2014 a Luna passou para o regime simplificado (o valor da quota mínima de depreciação da loja é de 458 euros). O valor patrimonial
tributário da loja vendida foi fixado em 65.000 euros.
A sociedade Luna suportou 2.000 euros de obras de conservação do escritório arrendado e 790 euros de IMI.
Calcule a matéria coletável da sociedade Luna, relativamente ao ano de 2015.
Resolução:
A sociedade Luna, em 2015, não ultrapassa o montante ilíquido de rendimentos de € 200 000, pelo que
permanece enquadrada no regime simplificado.
Apuramento da matéria coletável:
Vendas - 62.800 x 0,04 = 2.512 euros
Prestações de serviços de atividades profissionais (art.º 151.º do CIRS) - 44.800 euros x 0,75 = 33.600 euros
Subsídio – 20.000 x 0,30 = 6.000
6.000 x 10%÷2 = 300 euros
Rendas – [8.000 –(2.000 + 790)] x 0,95 = (8000 – 2790) x 0,95 = 4.949, 50 euros
Mais-valia/menos-valia da venda da loja – [Valor de realização – (Valor de aquisição – Depreciações
Acumuladas Aceites fiscalmente) x Coef = [60.200 – (45.800 – 9.160-458) x 1,18 ] x 0,95= [60.200 –
(45.800 – 9618) x 1,18 ] x 0,95 = (60.200 – 42.694,76) x 0,95 = 16.629,98 euros
Ajustamento positivo nos termos do art.º 64.º, n.º 3, al. a) do CIRC – (valor patrimonial tributário – valor
de realização) x 0,95 (porque se trata de venda de um AFT) = (65.000 – 60.200) x 0,95 = 4.560 euros –
(campo 15 e campo 30 do anexo E)
Total da matéria coletável = 2.512 + 33.600 + 300 + 4.949,50 +16.629,98 +4.560 = 62.551, 48
Limitações do regime simplificado
O facto de apurar matéria coletável, traduz-se na impossibilidade de deduzir prejuízos fiscais de anos anteriores. Os prejuízos fiscais apenas são dedutíveis aos lucros tributáveis, conforme resulta da conjugação dos
artigos 15.º, 17.º e 52.º do Código do IRC.
Situação diferente do regime simplificado que vigorou há alguns anos atrás, pois nesse, da aplicação dos coeficientes resultava um lucro tributável, sendo possível deduzir prejuízos fiscais até ao montante mínimo de
113
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
resultado tributável que era estabelecido.
O sujeito passivo que se encontre enquadrado no regime simplificado de tributação encontra-se dispensado
de efetuar o pagamento especial por conta, nos termos previstos na alínea d) do n.º 11 do artigo 106.º do Código do IRC.
Conforme resulta do n.º 8 do artigo 90.º do Código do IRC, também não poderá deduzir à coleta os pagamentos especiais por conta anteriormente realizados (enquanto enquadrado no regime geral de tributação),
Um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de tributação apenas pode deduzir à coleta os montantes apurados das deduções correspondentes à dupla tributação jurídica internacional e retenções na fonte.
114
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
4. Taxas
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 87.º
O art.º 87º do CIRC estabelece as taxas de IRC a aplicar aos sujeitos passivos deste imposto.
Taxas de IRC (Continente)
Tipo de sujeito passivo
Entidades que exercem a título principal
atividade comercial, industrial ou agrícola
Entidades que não exercem a título principal
atividade comercial, industrial ou agrícola
Taxa aplicável
21,0%
17,0%
21,5%
25%
Entidades não residentes sem estabelecimento estável ou rendimentos não imputáveis a
estabelecimento estável
35%
35%
35%
Condições
Entidades que não sejam PME e para PME aplicável
ao valor restante da matéria coletável
Para PMEs - aplicável aos primeiros € 15.000 de
matéria coletável
Aplicável a todos os rendimentos, exceto os previstos
nas situações abaixo
Aplicável a prémios de rifas, totoloto, jogo de loto, e
importâncias ou prémios atribuídos em sorteios ou
concursos
Rendimentos de capitais pagos ou colocados à disposição em contas abertas em nome de um ou mais
titulares mas por conta de terceiros não identificados
Rendimentos de capitais, obtidos por entidades que
sejam domiciliadas em “paraísos fiscais”
A taxa de IRC aplicável aos sujeitos passivos que exerçam, diretamente, e a título principal atividade de natureza agrícola, industrial ou comercial é de 21%.
Porém, quando estes sujeitos passivos sejam qualificados como pequena e média empresa podem beneficiar
de uma taxa mais reduzida. A referida taxa é de 17%, sendo aplicável aos primeiros € 15.000 de matéria coletável. Ao valor da matéria coletável que exceda € 15.000 aplica-se a taxa de 21%.
Pelo n.º 3 do art.º 87º do CIRC, estabelece-se que a aplicação da taxa reduzida de 17% está sujeita às regras
europeias aplicáveis em matéria de auxílios de minimis6. Para efetuar o controlo dos limites em termos de
auxílios de minimis deve ser quantificado o benefício obtido com a aplicação desta taxa reduzida, no campo
904-B do quadro 09 do Anexo D à declaração modelo 22.
Os auxílios de minimis são os auxílios concedidos a uma empresa cujo montante máximo não exceda 200.000 euros
durante um período de três. Para as empresas que desenvolvem atividades no setor dos transportes rodoviários, esse
limiar é de 100.000 euros.
6
115
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 82
A empresa Luna com sede e único estabelecimento em Almodôvar obteve uma matéria coletável de
35.000 euros, relativamente ao período de tributação de 2015.
Sabendo que a sociedade Luna é considerada como PME, em conformidade com o Decreto-Lei n.º
372/2007, de 6 de novembro, calcule a coleta referente ao período de tributação de 2015.
Resolução:
A coleta da sociedade Luna referente a 2015 apura-se da seguinte forma:
Coleta = 15.000 x 17% + (35.000 -15.000) x 21% =
Coleta = 2.550 + 4.200 = 6.750
A informação vinculativa referente aos processos n.º 683/2014, Despacho de 16/09/2014 e n.º 787/2014, Despacho de 02/0/2014 veio esclarecer três aspetos relativamente à interpretação deste n.º 2 do art.º 87º do CIRC.
1 - O primeiro aspeto que foi esclarecido, resulta da norma em causa se referir a “pequena ou média empresa” colocando a dúvida se tal preceito se aplicaria também a entidades qualificadas como microempresas. A
resposta a esta dúvida vai no sentido da inclusão das microempresas, pois estas também estão incluídas na
definição de PME nos termos do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.
2 - O outro ponto esclarecido é sobre a não obrigatoriedade de obtenção de certificação emitida pelo IAPMEI,
nos termos previstos no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6/11. As entidades que não sejam detentoras dessa certificação devem fazer prova dos pressupostos de que depende o benefício.
3 - Também se define nessa Informação Vinculativa, a aplicação dessa redução de taxa às sucursais em Portugal de entidades não residentes, que exerçam, diretamente e a título principal uma atividade económica de
natureza agrícola, comercial ou industrial, devendo serem tidos em consideração os dados da entidade em si
e não só os dados desse estabelecimento estável situados em território português.
Para as entidades que não exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola,
a taxa do seu regime geral é de 21,5% (n.º 5 do art.º 87º do CIRC). Taxa que agora passa a ser superior à taxa
aplicável no regime geral das entidades que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial,
industrial ou agrícola.
Taxas aplicáveis na Região Autónoma dos Açores
No caso de entidades que tenham sede ou direção efetiva ou estabelecimento estável Região Autónoma dos
Açores, e obtenham rendimentos imputáveis àquela Região Autónoma, às taxas vigentes no art.º 87º do CIRC,
aplica-se uma redução de 20% (n.º1 do art.º 5º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A). Tal redução é aplicável para os períodos de tributação que se iniciam em ou após 1 de janeiro de 2014.
Deste modo, para os sujeito passivos que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, as taxas a aplicar aos rendimentos correspondentes às instalações situadas nos Açores, para
os períodos que se iniciem em 1 de janeiro de 2014 é 16,8% e 13,6% (n.º 1 e n.º 2 do art.º 87º do CIRC).
Tal redução de taxas consagradas no diploma regional supra referido, emitida no quadro da adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades da Região Autónomas dos Açores, não se configura como um regime
especial de tributação relativamente ao regime geral do IRC.
116
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Taxas aplicáveis na Região Autónoma da Madeira
No que se refere à Região Autónoma da Madeira, o Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M também previa
uma taxa mais baixa aplicável no regime geral das entidades que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, mas a redação dada ao art.º 2º deste diploma regional, pelo Decreto
Legislativo Regional n.º 18/2014/M, de 31 de dezembro, fez subir a taxa aplicável neste espaço fiscal uniformizando-a com a vigente no Continente.
Para os períodos de tributação iniciados em, ou após, 1 de janeiro de 2015, a taxa prevista no n.º 1 do art.º 87º
do CIRC, a vigorar na Região Autónoma da Madeira é, também, de 21% . Igualmente se aplica a taxa de 17%
aos primeiros € 15.000 de matéria coletável obtida sujeitos passivos que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade de natureza agrícola, comercial ou industrial que sejam qualificados como pequena ou
média empresa nos termos previstos no anexo ao Decreto -Lei n.º 372/2007, de 6/11.
Conclui-se que, somente os rendimentos obtidos imputáveis à Região Autónoma do Açores têm uma taxa
diferente da taxa prevista no n.º 1 do art.º 87º do CIRC. Quanto à imputação dos rendimentos a tal região
autónoma é feita pela proporção entre o volume anual correspondente às instalações situadas nos Açores e o
volume anual, total, de negócios do exercício.
REPARTIÇÃO DE TAXAS POR CIRCUNSCRIÇÃO (2015)
Sede da empresa
Continente
Estabelecimento
Região Autónoma dos Açores
Região Autónoma da Madeira
Região Autónoma
dos Açores
Continente
Região Autónoma da Madeira
Taxa aplicável
PMEs 1ºs 15.000 euros
17% sobre a MC do Continente
13,6% sobre a MC da RAA
17% sobre a totalidade da MC
13,6% sobre a MC da RAA
Não PMEs e PMEs restante MC
21% sobre a MC do Continente
16,8% sobre a MC da RAA
21% sobre a totalidade da MC
16,8% sobre a MC da RAA
17% sobre a MC do Continente 21% sobre a MC do Continente
13,6% sobre a MC da RAA
16,8% sobre a MC da RAA
17% sobre a MC da RAM
21% sobre a MC da RAM
Região Autónoma Continente
17% sobre a totalidade da MC
21% sobre a totalidade da MC
da Madeira
17% sobre a MC da RAM
21% sobre a MC da RAM
13,6% sobre a MC da RAA
16,8% sobre a MC da RAA
Legenda:
Região Autónoma dos Açores
MC - Matéria coletável
RAA - Região Autónoma dos Açores
RAM - Região Autónoma da Madeira
117
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
5. Tributações autónomas
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 88.º
Inicialmente a tributação autónoma apenas ocorria a nível das despesas designadas de confidenciais (atualmente chamadas despesas não documentadas) e constava de diploma autónomo ao Código do IRC. Mais tarde, a tributação autónoma foi-se estendendo a outro tipo de encargos suportados pelo sujeito passivo, abrangendo, atualmente, sete categorias de encargos.
Uma das razões subjacentes à tributação autónoma terá resultado da impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por os beneficiários não serem conhecidos, ou por estarem em
causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado.
Pretendeu-se desencorajar, o recurso a determinadas despesas que concorrem negativamente para a formação do lucro tributável contribuindo para a erosão da receita fiscal e que, por outro lado, se foram tornando
práticas de pagamento camuflado de rendimentos, em benefício de sócios ou trabalhadores, sem que tal correspondesse a tributação na esfera dos beneficiários.
Apesar da inserção no Código do IRC destas normas sobre tributação autónoma, o seu apuramento tem por
base despesas ou gastos e não rendimento. Aliás, uma das suas caraterísticas mais marcadas é que pode
existir tributação autónoma sem que exista rendimento tributável. Na génese das tributações autónomas está
também a penalização dos sujeitos passivos pela realização de alguns tipos de encargos ou despesas, em determinadas condições, ainda que tais sujeitos passivos tenham obtido prejuízo fiscal e que, portanto, nesse
exercício não pagassem IRC.
Neste art.º 88º do CIRC está prevista a tributação autónoma dos seguintes encargos:
Tipo de encargos
Despesas não documentadas
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos
Despesas de representação
Despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a
um regime fiscal claramente mais favorável;
Encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e a compensação pela deslocação em
viatura própria do trabalhador;
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de
isenção total ou parcial;
Os gastos ou encargos relativos a indemnizações, bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes.
Taxa em caso
de prejuízo
50% ou 70% 60% ou 80%
10%, 27,5%
20%, 37,5%
ou 35%
ou 45%
10%
20%
Taxa
35% ou 55%
45% ou 65%
5%
5%
23%
33%
35%
45%
Há dois aspetos importantes a considerar:
- Em determinados tipos de encargos ou despesas condiciona-se a aplicação da taxa respetiva de tributação
autónoma à dedutibilidade fiscal de tal encargo e noutros tipos, a aplicação da tributação autónoma faz-se
119
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
ainda que o encargo não seja fiscalmente dedutível. Ou seja, nesta última situação o sujeito passivo é penalizado duplamente: a não-aceitação como gasto fiscal e a aplicação da taxa de tributação autónoma.
- O outro aspeto a salientar é a penalização que consiste na elevação, em 10 pontos percentuais (p.p.), da taxa
de tributação autónoma aplicável, quando o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal no período em que respeitam tais factos tributários. Como espelhado neste quadro-síntese tal penalização de elevação da taxa em
10 p.p. só não será aplicável aos encargos com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura
própria do trabalhador.
Tributação autónoma no regime simplificado de determinação da matéria coletável em IRC (arts.
86ºA e 86º B)
Tratando-se de sujeito passivo ao qual se aplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável,
apenas não existe incidência de tributação autónoma sobre:
a) Despesas de representação;
b) Ajudas de custo e compensação por deslocação em viatura própria;
c) Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial;
d) E gastos ou encargos relativos a indemnizações, bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores,
administradores ou gerentes.
Despesas não documentadas
São despesas não documentadas, aquelas em que não é possível conhecer o beneficiário, ou seja, a entidade
que recebeu o respetivo pagamento.
O art. 88º n.º 1 do CIRC prevê a aplicação de uma taxa de 50% a despesas não documentadas. Refira-se que,
estas despesas, pela sua natureza, também não são fiscalmente aceites como gastos.
Pelo n.º 2 do mesmo preceito, quando as despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente
isentos, ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, a
taxa a aplicar é de 70%.
Quando os sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem estas
despesas, as duas taxas atrás referidas são elevadas em 10 pontos percentuais, passando a aplicar-se a taxa de
60% ou 80%, respetivamente.
Exemplo 83
A Associação Galileu obteve, relativamente, a 2015 apenas rendimentos não sujeitos a IRC no montante
de 15.000 euros e rendimentos isentos deste imposto totalizando 116.000 euros. O contabilista da Galileu verificou que existem, ainda referentes a esse ano, 650 euros de levantamentos de caixa que não
estão documentados e que os membros da direção não conseguem justificar.
Indique as consequências fiscais em que incorre a Galileu.
Resolução:
Ainda que a associação Galileu tenha apenas obtido rendimentos não sujeitos e rendimentos isentos
de IRC, por ter incorrido em despesas não documentadas, ficará sujeita a tributação autónoma. A taxa
aplicável é de 70%, por a Galileu ser um sujeito passivo que não exerce a título principal atividade de
natureza comercial, industrial ou agrícola, pelo que a tributação autónoma totalizará 455 euros (70% x
650 euros).
120
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros
Existem três taxas distintas de tributação autónoma a aplicar aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, às despesas com motos ou motociclos e ainda às viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do
n.º 1 do art.º 7º do Código do Imposto sobre Veículos: previstas nas alíneas a) a c) do n.º 3 do art.88º do CIRC,
definidas em função do custo de aquisição:
Custo de aquisição
Taxas
Inferior a € 25.000
10,0%
Igual ou superior a € 25.000 e inferior a € 35.000
27,5%
Igual ou superior a € 35.000
35%
Excluem-se do âmbito de aplicação destas taxas os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.
A sujeição a tributação autónoma de alguns tipos de viaturas classificadas como viaturas de mercadorias surge com a alteração dada ao n.º 3 do art.º 88º, pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, devendo ser aplicada
aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de janeiro de 2015.
De acordo com a Informação Vinculativa Processo n.º 750/2015 Despacho de 17/04/2015, estão sujeitas à tributação autónoma prevista no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC as viaturas ligeiras de mercadorias que para efeitos
do ISV sejam tributadas às taxas normais deste imposto (as previstas na tabela A constante n.º 1 do artigo
7.º do CISV). As viaturas ligeiras de mercadorias que sejam tributadas pela taxa intermédia ou pelas taxas
reduzidas, previstas no nº 3 do artigo 8.º e na alínea b) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 9.º do CISV, não estão sujeitas
a tributação autónoma. Também ficam excluídas as viaturas ligeiras de mercadorias às quais seja aplicável a
tabela B do n.º 1 do art.º 7º do CISV.
Nos termos do ponto 2 da referida informação (passamos a citar):
“Trata-se de veículos que, embora sejam homologados tecnicamente pela entidade competente (Instituto da Mobilidade e dos Transportes, I.P.) como “ligeiros de mercadorias” (considerados da categoria N1 - veículos concebidos e
construídos para o transporte de mercadorias com massa máxima não superior a 3,5 t), assemelham-se pelas características específicas com que se apresentam (de que se destaca desde logo a carroçaria e a lotação de 4 ou 5 lugares)
como ligeiros de passageiros, razão pela qual são tributados em sede de ISV pela taxa normal da tabela A, sendo-lhes
aplicável idêntico tratamento ao previsto para os automóveis de passageiros - vide art.º 7.º, n.º 1, alínea a) do CISV.”.
As características comuns a estas três taxas de tributação autónoma são:
- Abrangem os encargos efetuados ou suportados, ou seja, os gastos registados na contabilidade e não apenas
os fiscalmente dedutíveis;
- Abrangem apenas os sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Exclusões de tributação autónoma:
- Os encargos relacionados com viaturas afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a
serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.
- Quando se trate de viatura em relação à qual haja utilização pessoal pelo trabalhador ou membro de órgão
social e exista acordo escrito da imputação dessa viatura ao trabalhador ou membro do órgão social, gerando
tributação como rendimentos do trabalho dependente.
Apesar de, no n.º 5 do art.º 88º do CIRC se exemplificarem alguns encargos, como depreciações, rendas ou
alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou uti-
121
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
lização, deve reter-se que esta tributação pode abranger outros encargos não referidos, desde que estejam
relacionados com as viaturas em causa.
Também relativamente à tributação autónoma incidente sobre este tipo de viaturas ligeiras de passageiros e
de ligeiras de mercadorias (estas quando tributadas pela tabela A do art.º 7º n.º 1 do CISV), motos ou motociclos, em caso de existência de prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem estes encargos, as taxas
são elevadas em 10 pontos percentuais.
Com a Lei de Reforma da Fiscalidade Verde (Lei n.º 82.ºD/2014, de 31 de dezembro), aditaram-se dois novos
números ao art.º 88º do CIRC, nos quais se prevêem taxas de tributação autónoma mais baixas aplicáveis a
encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in e ainda a viaturas ligeiras de passageiros
movidas a GPL (gás de petróleo liquefeito) ou GNV (Gás natural veicular).
Também quanto a estes veículos ligeiros as taxas aplicáveis variam consoante o escalão onde se insere o custo da aquisição da viatura, mantendo-se a existência dos três escalões definidos para as viaturas referidas no n.º 3 deste artigo.
Quadro síntese da tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros
(para entidades que não registem prejuízo fiscal)
Custo de aquisição da
viatura(em euros)
Inferior a 25 000
Tipo de viatura
Movida a energia elétrica
Sem tributação autónoma
Hibridas
Plug in
5,0%
Movida a GPL
ou GNV
7,5%
Outros
combustíveis (1)
10,0%
Sem tributação autónoma
10,0%
15,0%
27,5%
17,5%
27,5%
Igual ou superior a 35 000 Sem tributação autónoma
35,0%
Notas: (1) – além das viaturas ligeiras de passageiros, inclui alguns tipos de viaturas ligeiras de mercadorias e
ainda motos e motociclos
Entre 25 000 e 35 000
Quadro síntese da tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros
(para entidades que registem prejuízo fiscal)
Custo de aquisição da
viatura (em euros)
Tipo de viatura
Movida a energia elétrica
Hibridas
Plug in
Movida a GPL
ou GNV
Outros
combustíveis (1)
Inferior a 25 000
Sem tributação autónoma
15,0%
17,5%
20,0%
Entre 25 000 e 35 000
Sem tributação autónoma
20,0%
25,0%
37,5%
Igual ou superior a 35 000
Sem tributação autónoma
27,5%
37,5%
45,0%
Notas: (1) – além das viaturas ligeiras de passageiros, inclui alguns tipos de viaturas ligeiras de mercadorias e
ainda motos e motociclos
Exemplo 84
A sociedade Dione possuir uma viatura ligeira de passageiros, a gasóleo, adquirida em 2012, por €
50.000.
Foram registados os seguintes gastos com a viatura:
Depreciações (taxa de 25%) : € 12.500
Combustível: € 2.000
Seguro: € 650
Indique os efeitos fiscais da posse e utilização dessa viatura, em 2015
122
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Gastos não dedutíveis (art.º 34º do CIRC)
Valor limite de custo de aquisição da viatura no ano de 2012: 25.000
Limite da depreciação aceite: 25.000 x 25% = 6.250
Depreciação praticada não dedutível: 6.250
Tributação autónoma
Tributação Autónoma (com lucro tributável): (12.500 + 2.000 + 650 ) x 35% = 5.302,50
Se a empresa tiver prejuízo fiscal, a tributação autónoma será: (12.500 + 2.000 + 650) x 45% = 6.817,5
Efeito fiscal da dedução dos encargos suportados (considerando uma taxa de IRC de 21%) (6.250+ 2.000
+ 650 ) x 21% = 1.869
Como se conclui o efeito fiscal da dedução dos encargos suportados é claramente inferior à penalização
pela detenção e uso da viatura (tributação autónoma), mesmo no cenário em que não há majoração da
taxa de tributação autónoma.
Exemplo 85
A Associação “Amigos da Astronomia”, em 2013, celebrou um contrato de ALD relativo a um veículo
ligeiro de passageiros com 7 lugares, por € 35.000, para transporte de jovens do concelho que frequentam as atividades de observação astronómica. Durante o ano de 2015, pagou no total de rendas desse
contrato € 3.600.
Qual a relevância desses encargos em termos de tributação autónoma?
Resolução:
Não existe tributação autónoma porque a associação não exerce, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
O disposto no n.º 3 do art.º 88º do CIRC, quanto à incidência de tributação autónoma sobre encargos suportados relativos a viaturas ligeiras de passageiros, só tem aplicação quando tais encargos tenham sido
efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam,
a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Exemplo 86
A sociedade Éris efetuou um contrato de locação de uma viatura ligeira de passageiros por 48 meses. Esta
viatura tem um valor de mercado de 30.600 euros mas, por forma a minorar a incidência de tributação
autónoma e, como a sociedade não se pretende adquirir a viatura no final do contrato, foi acordado com
a locadora que, no final dos 48 meses o veículo ficasse com um valor residual de 10.000. Deste modo, as
rendas foram calculadas sobre 20.600, tendo sido obtido um valor mensal da prestação de 530 euros.
Indique qual a sujeição a tributação autónoma.
Resolução:
Apesar dos encargos suportados pela Éris terem sido calculados sobre € 20.600, o facto é que a viatura
em causa tem um valor de mercado de € 30.600 e é este que deve considerado para determinação da
taxa de tributação autónoma a aplicar.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Este entendimento resulta da Informação Vinculativa 2012 003690, com Despacho SDG de 2013-07-02.
Assim, a taxa aplicável é a de 27,5%, considerando que a Éris não obtém prejuízo fiscal. O valor da tributação autónoma apurado sobre cada prestação é de 530 x 27,5%= 145,75 por mês.
Para efeitos deste exemplo, também foi assumido que os € 30.600 já contém IVA sendo que este não é
dedutível para a Éris.
Despesas de representação
No n.º 7 do art.º 88º do CIRC, está prevista a sujeição a tributação autónoma, à taxa de 10%, dos encargos dedutíveis relativos a despesas de representação.
De acordo com este preceito, são considerados como despesas de representação os encargos relativos à representação da empresa junto de terceiros, nomeadamente, as despesas suportadas com receções, refeições,
viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a
quaisquer outras pessoas ou entidades.
O conceito de despesas de representação implica que, não só estejam envolvidas pessoas ou entidades terceiras à empresa, mas que o objetivo da incorrência desses encargos seja a representação da empresa junto
desses terceiros.
Só ficam abrangidos pela incidência de tributação autónoma os encargos com a representação da empresa
que, face às restantes disposições do Código do IRC sejam dedutíveis.
Nada sendo referido quanto a limitações na sujeição, deve considerarem-se abrangidas, não só as sociedades
e demais entidades que exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola,
mas também as associações e outras entidades que não exerçam, a título principal, atividades de natureza
comercial, industrial ou agrícola. Mas quanto a estas últimas, apenas haverá incidência de tributação autónoma quando se tratem de encargos relacionados com atividades tributadas, dada a condição destes serem
fiscalmente dedutíveis.
Igualmente, se aplica à tributação autónoma sobre despesas de representação, o acréscimo de 10 pontos percentuais, quando a entidade que tenha incorrido ou suportado os encargos, tenha, nesse exercício, obtido
prejuízo fiscal.
Exemplo 87
Um clube de futebol que tem o reconhecimento de utilidade pública, em 2015, incorreu em despesas de
representação, no total de 3.500 euros. Deste montante, 2.500 foram gastos num evento de captação
de jovens atletas para as suas equipas de futebol e de futsal. Os restantes 1.000 euros resultaram de um
almoço que foi oferecido pelo clube aos seus patrocinadores.
Qual a relevância desses encargos em termos de tributação autónoma?
Resolução:
As despesas de representação incorridas com os jovens atletas no âmbito do evento de captação de novos talentos para as suas equipas estão associadas a atividade que se encontra isenta de IRC, nos termos
do art.º 11º do CIRC, pelo que não têm relevância fiscal. Não se tratando de gastos que sejam dedutíveis
também não há incidência de tributação autónoma.
124
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Os patrocínios dados ao clube (publicidade), configuram-se como rendimentos comerciais pelo que estão excluídos da isenção do art.º 11º do CIRC. Se os rendimentos desta atividade de publicidade e dos
outros rendimentos brutos sujeitos a tributação auferidos pelo clube excederem os 7.500 euros, então
há tributação em IRC. Nessa hipótese, os encargos suportados relativos ao almoço que foi oferecido aos
patrocinadores serão dedutíveis a tais rendimentos comerciais tributados e, há também incidência de
tributação autónoma à taxa de 10% porque estamos perante despesas de representação.
Tributação autónoma = 1.000 x 10% = 100 euros
Importâncias pagas ou devidas a pessoas residentes fora do território português e aí submetidas a
um regime claramente mais favorável
O n.º 8 do art.º 88º do CIRC prevê a aplicação das taxas de tributação autónoma de 35% ou 55%, incidentes
sobre importâncias pagas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado.
Tal como sucede com as despesas não documentadas, a taxa mais elevada (55%) será aplicável quando tais despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal,
atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola. Nos demais casos será aplicável a taxa de 35%.
Em ambas as situações, quando as entidades que pagaram ou suportaram as despesas tenham obtido prejuízos fiscais, regista-se agravamento destas taxas em 10 pontos percentuais, passando para 45% e 65%.
Esta disposição está ligada com a restrição na aceitação fiscal de gastos, prevista na alínea r) do n.º 1 do art.º 23ºA do CIRC, que igualmente abrange as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares
ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria
do membro do governo responsável pela área das finanças com regime de tributação claramente mais favorável.
Este é um preceito que reafirma uma dupla penalização para os sujeitos passivos, na medida em que incide
sobre encargos não fiscalmente dedutíveis ao abrigo da alínea r) do n.º 1 do art.º 23º-A.
Exemplo 88
Em janeiro de 2015, a sociedade Lua pagou um serviço de consultoria financeira prestado por uma sociedade sedeada nas Bahamas, por 12.500 euros.
No início de novembro desse mesmo ano, a sociedade Lua foi notificada para, no prazo de 30 dias, fazer
prova que tal encargo corresponde a operação efetivamente realizada e que não têm um caráter anormal
ou um montante exagerado.
Por problemas de organização interna a sociedade Lua apenas conseguiu provar que o preço acordado
foi o que normalmente seria praticado por idêntico serviço em território nacional, não tendo feito prova
da efetiva realização do serviço de consultoria.
Qual a relevância desses encargos em termos de tributação autónoma?
Resolução:
As Bahamas constam da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada,
pelo que a sociedade Lua ao não ter conseguido provar, a verificação das três condições: encargo corresponde a operação efetivamente realizada e que não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, então além da não-aceitação fiscal do gasto incorrido (alínea r) do n.º 1 do art.º 23º A do CIRC), ficará
tal gasto sujeito a tributação autónoma à taxa de 35% (no pressuposto que a sociedade Lua está no regime normal de IRC, não beneficiando de isenção deste imposto, e que não obteve prejuízo fiscal em 2015).
Tributação autónoma= 12.500 x 35% = 4.375 euros
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador
O n.º 9 do art.º 88º do CIRC prevê a incidência de tributação autónoma, à taxa de 5%, relativamente aos encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador
(os designados “quilómetros”), ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes. No entanto, só fica
abrangida a parte destes encargos que não seja tributada na esfera do trabalhador, como trabalho dependente.
Se o sujeito passivo tiver apresentado prejuízos fiscais no período de tributação a que respeitam essas ajudas
de custo e “quilómetros”, a tributação autónoma à taxa de 5% passa a incidir também sobre a parte destes
encargos que não seja dedutível. Tendo em consideração a existência desta penalização específica para os
sujeitos passivos que apresentem prejuízos fiscais, já não se aplica a prevista no n.º 14 do art.º 88º do CIRC, ou
seja, a da elevação da taxa em 10 pontos percentuais.
Uma vez que a redação da norma abrange os encargos com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador que sejam dedutíveis, será também aplicável às entidades sem fins
lucrativos (as que não exerçam a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola)
quando tais ajudas de custo e “quilómetros” digam respeito a atividades que sejam sujeitas e não isentas de
IRC.
Fazendo uma síntese das condições de dedutibilidade fiscal e incidência de tributação autónoma nos encargos
referentes a ajudas de custo e a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, teremos:
- Se as ajudas de custo e os “quilómetros” tiverem sido atribuídos dentro dos limites e condições que determinam a sua exclusão de tributação em IRS:
a) Serão dedutíveis se estiverem devida e especificamente comprovados, nomeadamente pela existência do
mapa itinerário, previsto na alínea h) do n.º 1 do art.º 23.º Aº do CIRC, nesse caso:
a1) Se forem faturados a clientes não há tributação autónoma;
a2) Se não forem faturados a clientes há tributação autónoma.
b) Não serão dedutíveis se o sujeito passivo não possuir elementos de prova que permitam comprovar a despesa e os valores atribuídos. Nesse caso não há incidência de tributação autónoma, exceto se o sujeito passivo
apresentar prejuízo fiscal no período de tributação em que incorreu nesses encargos e estes não tiverem sido
faturados ao cliente;
- Se as ajudas de custo e os “quilómetros” tiverem sido tributados em IRS, na esfera do trabalhador, ou na
parte que o tiverem sido, então há sempre aceitação fiscal do encargo e não há lugar a tributação autónoma.
Os elementos que devem constar no mapa itinerário dependem da natureza do abono atribuído.
- Tratando-se de ajudas de custo deve conter:
a) Nome do beneficiário e respetivo NIF;
b) A data e o local da deslocação;
c) Tempo de permanência;
d) Objetivo da deslocação;
e) Montante diário atribuído;
f) Valor total atribuído.
- Tratando-se de compensação por deslocação em viatura própria do trabalhador, o mapa itinerário, deve
conter:
a) Nome do beneficiário e respetivo NIF;
b) Matrícula da viatura,
126
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
c) A data e o local da deslocação;
d) Tempo de permanência;
e) Objetivo da deslocação;
f) Número de quilómetros percorridos;
g) Montante atribuído por quilómetro;
h) Valor total atribuído.
A Administração Fiscal tem entendido que, por regra, para preenchimento da condição de faturação das ajudas de custo aos clientes terá de existir menção explícita do débito dessas ajudas de custo nas faturas.
A única exceção será para as empresas associadas da ANTRAM (Associação Nacional de Transportes Públicos
Rodoviários de Mercadorias), no caso das ajudas de custo dos motoristas, em que não é necessário que as ajudas de custo venham evidenciadas separadamente na fatura, devendo, no entanto, a empresa mencionar no
mapa itinerário o valor faturado e a entidade à qual foram imputados tais encargos.
Exemplo 89
No ano de 2015, a sociedade Europa pagou ajudas de custo aos trabalhadores do Departamento Comercial e de Produção, por deslocações destes na promoção dos produtos da empresa e na assistência técnica às vendas realizadas, totalizando em 8.250 euros.
Deste montante, concluiu-se que 750 euros foram pagos sem mapa itinerário e sem que tivessem sido
objeto de qualquer faturação aos clientes ou tributação na esfera do trabalhador. Os restantes 7.500 foram adequadamente suportados por mapa itinerário emitido pelo trabalhador, mas deste valor 390 euros correspondem a montantes que excederam os limites diários de ajudas de custo. De um total de 7.110
euros atribuídos dentro das condições e limites legais, empresa só conseguiu faturar a clientes 3.010
euros correspondentes a deslocações no âmbito de assistência técnica fora do período de garantia.
Sabendo que a sociedade Europa obteve 18.700 euros de lucro tributável qual o valor de tributação autónoma que suportou, relativamente a 2015, referente a ajudas de custo?
Resolução:
Relativamente às ajudas de custo pagas sem mapa itinerário, não há incidência de tributação autónoma, uma vez que a sociedade Europa não obteve prejuízo fiscal nesse período. A única penalização é
da não-aceitação do gasto incorrido, caso não tenha existido tributação como rendimento do trabalho
dependente, na esfera do trabalhador.
No que concerne aos 390 euros que foram titulados por mapa itinerário mas que excederam os limites
legais, não há também tributação autónoma caso esses montantes tenham sido tributados como rendimento do trabalho dependente, como deveriam.
Igualmente ficam excluídos da tributação autónoma, o valor de 3.010 euros que a empresa faturou aos
seus clientes.
Deste modo conclui-se que, o remanescente (7.110 – 3010 = 4.100) fica sujeito a tributação autónoma à
taxa de 5%.
Tributação autónoma = 4.100 x 5% = 205 euros
127
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total
ou parcial
No n.º 11 do art.º 88º do CIRC está prevista a aplicação da taxa de tributação autónoma de 23% sobre os lucros
distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham
permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data
da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse
período.
Também, relativamente, a estes casos está previsto o agravamento da taxa de tributação autónoma em 10
pontos percentuais, fixando-se em 33%, se a entidade apresentar prejuízo fiscal no ano em que há incidência
desta tributação.
Ao montante apurado de tributação autónoma é deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na
fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC.
Gastos ou encargos relativos a indemnizações, bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes
No n.º 13 do art.º 88º do CIRC está prevista a incidência de tributação autónoma, à taxa de 35%, sobre dois
tipos de encargos relacionados com pagamentos a gestores, administradores ou gerentes:
a) Encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas por cessação de funções;
b) Encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas;
Quanto às quantias relativas a indemnizações por cessação de funções, há lugar a tributação autónoma quando tais encargos não estejam relacionados com a concretização de objetivos de produtividade previamente
definidos contratualmente. São considerados também, para efeitos de tributação autónoma, os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao
final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade
de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade.
Salienta-se que, as indemnizações por cessação de funções de gestor público, administrador ou gerente de
pessoa coletiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente, são tributadas, integralmente, como rendimentos de trabalho de dependente, não existindo qualquer parcela excluída
de tributação em IRS (n.º 4 do art.º 2º do CIRS).
Relativamente aos encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerente, a incidência de tributação autónoma depende da verificação cumulativa de duas condições:
a) Tais encargos representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual;
e,
b) Possuam valor superior a € 27.500.
Mas ainda que verificadas estas duas condições, pode ser afastada a tributação autónoma se o pagamento desses
bónus ou remunerações variáveis estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um
período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.
Ainda não foi divulgado pela Administração Fiscal qualquer entendimento sobre o que se considera desempenho positivo da sociedade.
Também nestas duas situações de encargos sujeitos a tributação autónoma, a taxa sofre um agravamento em
10 pontos percentuais, se o sujeito passivo tiver obtido prejuízo fiscal no exercício em que ocorrem tais factos
tributários, fixando-se a taxa em 45%.
128
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 90
A microempresa Marte & Mercúrio Lda. enquadrada no regime simplificado de IRC registou, em 2015,
os seguintes encargos:
- Encargos com despesas de representação – 850 euros;
- Despesas com uma viatura ligeira de passageiros em locação financeira (valor de aquisição: 22.000
euros) – 2.300 euros
- E ajudas de custo dentro dos limites legais e comprovadas documentalmente mas não faturadas a
clientes – 420 euros.
Qual o valor total de tributação autónoma que deve apurar a Marte & Mercúrio, Lda. relativamente ao
período de tributação de 2015?
Resolução:
Pelo n.º 15 do art.º 88º do CIRC, por estar no regime simplificado de IRC, não se aplica à sociedade Marte
& Mercúrio, Lda. a tributação autónoma sobre despesas de representação e sobre ajudas de custo.
Mas continua a ser-lhe aplicável a tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros, sendo aqui usada a taxa de 10%, pois o valor de aquisição da viatura é inferior a 25 mil euros.
Tributação autónoma total = 2.300 euros x 10% = 230 euros
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
6. Liquidação de IRC
6.1. Procedimento da liquidação
Preceitos relevantes do Código do IRC
Artsº. 89º e art.º 90º
Em regra, a liquidação é efetuada pelo sujeito passivo através da entrega da entrega da declaração modelo 22,
é a designada autoliquidação.
Quando não seja entregue a declaração periódica modelo 22, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do
ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso de cessação para efeitos de IRC, até ao fim do 6.º mês seguinte ao
do termo do prazo para apresentação da declaração periódica desse período de cessação. Em ambos os casos
tal liquidação efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tem por base o valor anual da retribuição
mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
Se não se der a liquidação nos termos dos dois cenários supra expostos, a liquidação é igualmente realizada
pela AT e tem por base os elementos que esta disponha.
Quando nos referimos a liquidação do IRC, situamo-nos num cenário em que já foi aplicada a taxa ou taxas de
IRC à matéria coletável, obtendo a coleta.
Em termos da modelo 22 isso corresponderá ao quadro 10 desta declaração.
Nos termos do n.º 2 do art.º 90º do CIRC à coleta do IRC serão efetuadas as seguintes deduções:
a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;
b) A correspondente à dupla tributação económica internacional;
c) A relativa a benefícios fiscais;
d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º;
e) A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação
aplicável, e apenas quando as retenções tenham a natureza de pagamento por conta do imposto (IRC) devido
a final
No caso dos sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, à
coleta do IRC apenas serão feitas duas deduções:
a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;
b) A relativa a retenções na fonte.
E, quanto a entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nomeadamente, no caso das sociedades
de profissionais, sendo a matéria coletável imputada aos sócios, as deduções referidas no n.º 2 do art.º 90º do
CIRC também operam na esfera dos sócios.
As deduções à coleta serão efetuadas até à concorrência da mesma, não podendo resultar valor negativo.
131
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
6.2. Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 91º
A dupla tributação ocorre quando um rendimento é, simultaneamente, na Estado da fonte do rendimento e no
Estado da residência do beneficiário do rendimento.
O crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional é uma forma de minorar a dupla tributação
usada pelo Estado da residência, sendo que, no caso de Portugal se encontra previsto no art.º 91º do CIRC.
Aplica-se apenas quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e
corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam
ser tributados, líquidos dos gastos, direta ou indiretamente, suportados para a sua obtenção.
Os rendimentos aqui referidos devem ser considerados pelo seu valor bruto, ou seja, apesar de o imposto suportado no outro país afetar, para menos, o resultado líquido do período, deve ser feito o cálculo do crédito de
imposto considerando os rendimentos sem a dedução desse imposto.
Exemplo 91
A sociedade Úrano auferiu em 2015, rendimentos no montante ilíquido de 20.000 euros no estrangeiro,
no qual pagou imposto no montante de 6.000 euros. Neste período a sociedade obteve um resultado
líquido global de 200.000 euros.
Calcule o crédito de imposto que é dedutível à coleta do IRC.
Resolução:
Resultado líquido do exercício= 200.000 euros
Imposto pago no estrangeiro (contabilizado em subconta da conta 81) = 6.000 euros (a acrescer no campo 749 do quadro 07)
Lucro tributável= 206.000 euros (200.000+ €6.000)
Coleta do IRC (206.000x 25%) = 51.500 euros
Cálculo do crédito de imposto (menor das seguintes importâncias):
- Imposto pago no estrangeiro = 6.000 euros
- Cálculo do IRC correspondente aos rendimentos obtidos no estrangeiro:
20.000x 25% = 5.000 euros
(isto pressupondo que não existem gastos a deduzir ao valor deste rendimento bruto)
O valor do crédito do imposto a deduzir no campo 353 do quadro 10 é 5.000 euros, porque é menor do
que o imposto pago no estrangeiro: 6.000 euros.
Saliente-Se que o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional não pode ser usado como
alternativa a procedimento para eliminar ou atenuar a dupla tributação previsto em Convenção.
Quando exista Convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal para efeitos de cálculo do crédito de imposto apenas se pode considerar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 92
Em 2015, a sociedade Cassini auferiu juros pagos por uma empresa sua cliente, residente em Itália, no
montante bruto de 4.000 euros. Sobre esses juros incidiu imposto sobre o rendimento em Itália a uma
taxa de 25%, totalizando 1.000 euros, não tendo a empresa beneficiária acionado a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada com a Itália.
A sociedade Cassini apurou que sobre esses rendimentos de capitais incidiria IRC, no valor total de 840
euros
Calcule o montante do crédito de imposto que é dedutível à coleta do IRC da sociedade Cassini.
Resolução:
Numa circunstância normal, no cálculo do crédito de imposto ter-se-ia em consideração a menor das
seguintes importâncias:
- Imposto pago no estrangeiro = 1.000 euros
- Cálculo do IRC correspondente aos rendimentos obtidos no estrangeiro: 840 euros
Porém, sabemos que a Cassini não acionou a Convenção para Evitar a Dupla Tributação, a qual estabelece no n.º 2 do seu art.º 11º do CIRC que o imposto a incidir sobre os rendimentos de juros no Estado da
fonte não excederá 15% do montante bruto de tais rendimentos.
Deste modo, atendendo ao n.º 2 do art.º 92º do CIRC iremos considerar apenas como imposto pago no
estrangeiro o valor máximo que a Convenção prevê: 4.000 x 15% = 600 euros
O valor do crédito do imposto a deduzir no campo 353 do quadro 10 é 600 euros, porque é inferior ao
valor que resulta da sujeição a IRC desses rendimentos: 840 euros
Pelo n.º 4 do art.º 91º do CIRC quando por insuficiência de coleta no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, o valor do crédito de imposto não puder
ser deduzido no período de tributação em que os rendimentos obtidos fora do território nacional e os correspondentes custos suportados foram reconhecidos na contabilidade, o montante remanescente pode ser
deduzido à coleta dos cinco períodos de tributação seguintes.
6.3. Crédito de imposto por dupla tributação económica internacional
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 91º A
Trata-se de um crédito de imposto similar ao previsto no art.º 91º do CIRC, dedutível à coleta do IRC, mas
aplicável apenas quando estão em causa lucros e reservas distribuídos por entidade não residente em território português, e não tenha sido aplicável o regime de participation exemption previsto no art.º 51º do CIRC.
São condições essenciais que o beneficiário desses lucros e reservas:
a) Detenha direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma participação não inferior a 5% do
capital social ou dos direitos de voto sobre a entidade não residente que e pagou o imposto; e
b) Desde que essa participação tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os 24
meses anteriores à distribuição, ou seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.
Esse crédito de imposto dedutível à coleta corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Fração do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro pela entidade residente fora do território por-
133
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
tuguês e por entidades por esta detidas, direta e indiretamente, correspondente aos lucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo.
b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam
ser tributados, líquidos dos gastos, direta ou indiretamente, suportados para a sua obtenção e deduzida do
crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional.
Esta dedução não é aplicável ao imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro por entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante
de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, ou por entidades
detidas indiretamente pelo sujeito passivo de IRC com sede ou direção efetiva em território português através
daquelas.
6.4. Resultado da liquidação
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 92.º
Trata-se de uma limitação aos benefícios fiscais de que um dado sujeito passivo pode usufruir.
Aplica-se às entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola, bem como aos não residentes com estabelecimento estável em território português.
Por esta norma o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas
alíneas a) a c) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e do regime de contribuições suplementares para fundos de
pensões e equiparáveis destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de reforma.
Ou seja, os sujeitos passivos terão de fazer a comparação entre o IRC liquidado (antes da dedução do PEC)
considerando dois cenários distintos:
1º Cenário: usufruindo de benefícios;
2º Cenário: não usufruindo desses benefícios;
Quando, o IRC liquidado resultante do 1º cenário seja inferior a 90% do IRC liquidado que advém da consideração do 2º cenário, a diferença deve ser acrescida no campo 371 do quadro 10 da declaração modelo 22 de IRC.
Se 90% do IRC liquidado cenário2 superior a IRC liquidado cenário1 temos:
Valor a acrescer = 90% do IRC liquidado cenário2 – IRC liquidado cenário1
A limitação em causa abrange todos os benefícios fiscais, excetuando-se apenas os seguintes (n.º 2 do art.º
92º do CIRC):
a) Os que revistam carácter contratual;
b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II), previsto no
Código Fiscal do Investimento;
c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
d) Os previstos nos artigos 19.º e 32.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (benefícios à criação de emprego e
benefícios às Sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR))
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
e) O regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), previsto no Código Fiscal do Investimento.
f) O regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR), previsto no Código Fiscal do Investimento;
g) O regime de remuneração convencional do capital social previsto no artigo 41.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Exemplo 93
A sociedade Juno obteve, relativamente, ao período de 2015, uma matéria coletável de 82.000 euros.
Nesse período, beneficiou de uma dedução ao rendimento de 10.000 euros referente a um donativo e
respetiva majoração, bem como ainda do benefício à criação de postos de trabalho, no valor de 3.200
euros, incluindo já também a majoração aplicável.
Pretende-se que se equacione as correções que podem decorrer da aplicação do art.º 92º do CIRC, sabendo que a sociedade Juno se qualifica como PME.
Resolução:
A sociedade Juno obteve dois benefícios fiscais: o decorrente das normas do mecenato (arts. 61º a 66º do
Estatuto dos Benefícios Fiscais- EBF) e o que resulta da criação de postos de trabalho (art.º 19º do EBF).
Pelo n.º 2 do art.º 92º do CIRC, o benefício previsto no art.º 19º do EBF exclui-se das correções previstas
do n.º 1 do art.º 92º, pelo que nos cenários comparativos: com benefícios e sem benefícios, apenas iremos
considerar o que resulta da aplicação das normas do mecenato.
Cenário com benefícios
Matéria coletável = 82.000 euros
Coleta = 15.000 x 17% + (82.000 – 15.000) x 21% = 2.550 + 14.070 = 16.620
IRC liquidado = 16.620
(Nota: Para estes efeitos o IRC liquidado corresponde ao valor da coleta depois de deduzidos, o crédito de
imposto por dupla tributação jurídica internacional, o crédito de imposto por dupla tributação económica internacional e ainda os benefícios fiscais que operam por dedução à coleta)
Cenário sem benefícios (sem o benefício do mecenato)
Matéria coletável = 82.000 euros + 10.000 (mecenato) = 92.000
Coleta = 15.000 x 17% + (92.000 – 15.000) x 21% = 2.550 + 16.170= 18.720
IRC liquidado = 18.720
90% x 18.720 = 16.848
Valor a acrescer no quadro 10 campo 371 = (16.848 -16.620) = 228 euros
Exemplo 94
A sociedade Saturno obteve, relativamente, ao período de 2015, uma matéria coletável de 46.000 euros.
Nesse período, beneficiou de uma dedução ao rendimento de 15.000 euros referente à atribuição de vales
sociais aos seus trabalhadores, estando já incluído nestes valores a majoração de 40%.
Beneficiou ainda da dedução de uma importância de 4.300 euros na determinação do lucro tributável,
correspondente à remuneração convencional do capital.
135
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
O lucro tributável obtido foi de 48.000 euros, tendo a Saturno 40.000 euros de prejuízos fiscais suscetíveis de dedução em 2015.
Pretende-se que equacione as correções que podem decorrer da aplicação do art.º 92º do CIRC, sabendo
que a sociedade Saturno se qualifica como PME.
Resolução:
Pelo n.º 2 do art.º 92º do CIRC, o benefício referente à remuneração convencional do capital (previsto no
41.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais) exclui-se das correções previstas do n.º 1 do art.º 92º, pelo que
nos cenários comparativos: com benefícios e sem benefícios, apenas iremos considerar o que resulta da
aplicação do art.º 43.º n.º 9.
Cenário com benefícios
Matéria coletável = 48.000 euros – Prejuízos fiscais deduzidos
Limite de dedução de prejuízos fiscais = 70% x 48.000 euros = 33.600
Matéria coletável = 48.000 – 33.600 = 14.400
Coleta = 14.400 x 17% = 2.448
IRC liquidado = 2.448
Cenário com benefícios
Lucro tributável = 48.000 euros + 15.000 euros = 63.000
Limite de dedução de prejuízos fiscais = 70% x 63.000 = 44.100
Matéria coletável = 63.000 – 40.000 = 23.000
Coleta = 15.000 x 17% + (23.000 – 15.000) x 21% = 2.550 + 1.680= 4.230 euros
IRC liquidado = 4.320 euros
90% x 4.320 = 3.807
Valor a acrescer no quadro 10 campo 371 = (3.807 -2.448) = 1.359 euros
136
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
7. Pagamento
7.1. Regras gerais de pagamento
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 104º
As obrigações de pagamento decorrentes do Código do IRC não se cingem ao imposto autoliquidado que resulte da entrega da declaração periódica de rendimentos (modelo 22)
Quando se trate de entidades que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola, e aos não residentes com estabelecimento estável temos ainda de considerar três tipos de pagamentos distintos que representam entregas por conta do imposto devido a final.
1. Três pagamentos por conta (PC) durante o ano;
2. Um pagamento especial por conta (PEC), que pode ser entregue em duas prestações;
3. Três pagamentos adicionais por conta da derrama estadual;
Em relação aos valores devidos aquando da entrega da declaração modelo 22, serão considerados não só o IRC
(onde se inclui as tributações autónomas) mas igualmente a chamada derrama estadual prevista no art.º 87º
A do CIRC.
Mas, no cálculo dos valores a pagar (ou a serem reembolsados) terá de se tomar em consideração as entregas
efetuadas por conta destes impostos, quer pelo sujeito passivo: os pagamentos por conta e o pagamento especial por conta e o pagamento adicional por conta da derrama estadual, quer por terceiros, como é o caso da
retenção na fonte que tenha sido feita pelas entidades pagadoras do imposto.
Não há lugar ao pagamento ou reembolso de IRC que resulte da entrega do modelo 22, ainda que em substituição de declaração entregue anteriormente, quando o seu montante for inferior a € 25.
Da entrega da declaração periódica de rendimentos, também pode ocorrer reembolso, devendo este ser feito
até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio, quando a declaração tenha sido enviada no prazo legal e não
contenha erros de preenchimento. Não sendo efetuado o reembolso neste prazo, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado.
7.2. PaGamentos por conta
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 104º, art.º105.º, e art.º 107º
Como atrás referido e como resulta do seu nome, são adiantamentos por conta do imposto que será pago a
final. São três os pagamentos por conta a realizar durante o exercício, com os seguintes vencimentos:
a) Julho;
b) Setembro;
c) 15 de dezembro
137
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
No caso de empresas com período de tributação diferente do ano civil, os três pagamentos terão de ser realizados até aos seguintes prazos (do respetivo período de tributação)
a) 7º mês;
b) 9º mês;
c) Dia 15 do 12º mês.
Os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC,
ou seja, considerando a coleta relativamente ao período imediatamente anterior àquele, líquida de retenções na fonte.
Existem duas fórmulas de cálculo dos pagamentos por conta, que se diferenciam em função do volume de
negócios:
- Volume de negócios igual ou inferior a € 500.000,00
Pagamentos por Conta = (Coleta do período anterior - retenções na fonte do período anterior) x 80%
- Volume de negócios superior a € 500.000,00
Pagamentos por Conta = (Coleta do período anterior - retenções na fonte do período anterior) x 95%
O montante assim obtido é dividido pelas três prestações.
Sendo que a “coleta do período anterior” corresponde ao campo 351 do quadro 10 da declaração modelo 22 e
as “retenções na fonte do período anterior” ao campo 359 da mesma declaração.
Exemplo 95
A sociedade Mercúrio obteve, relativamente a 2014:
- Total de vendas e prestações de serviços: € 325.000
- Coleta de IRC: € 12.500
- Retenções na fonte efetuados por terceiros: apenas 1.250 euros relativos a rendas de imóvel arrendado.
Calcule o valor dos pagamentos por conta que a Mercúrio teve de realizar em 2015.
Resolução:
Pagamentos por conta = (12.500 – 1.250) x 80%
Pagamentos por conta= 9.000
Valor de cada pagamento (no total de 3) = € 3.000
Exemplo 96
A sociedade Terra tem um período de tributação diferente do ano civil. No período de 1 de abril de 2014
a 31 de março de 2015 obteve os seguintes montantes:
- Total de vendas e prestações de serviços: € 975.000
- Coleta de IRC: € 75.500
- Retenções na fonte efetuados por terceiros: 2.600 euros relativos a rendas de imóvel arrendado.
Indique o valor dos pagamentos por conta que a Terra teve de realizar, bem como os prazos de entrega
de cada um desses pagamentos
138
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Pagamentos por conta = (75.500 – 2.600) x 95%
Pagamentos por conta= 69.255
Valor de cada pagamento (no total de 3) = € 23.085
Os pagamentos por conta terão de ser realizados até final dos meses de outubro (7º mês), de dezembro
(9º mês), ambos de 2015, e até dia 15 de março de 2016.
Apenas é possível limitar ou suspender o terceiro pagamento por conta, pelo que os dois primeiros pagamentos são sempre obrigatórios.
A condição para suspender o terceiro pagamento é a verificação, pelo sujeito passivo que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável
do período de tributação.
E se o montante do terceiro pagamento for superior à diferença entre o imposto total que o sujeito passivo
julgar devido e as entregas já efetuadas, este pode limitar o terceiro pagamento a essa diferença.
Convém ter especial atenção às previsões de imposto devido no final do exercício que devem ser feitas para
estes mecanismos de limitação e de suspensão, estabelecidos no art.º 107º do CIRC, pois existem penalidades.
Assim, para além da possível coima, ao abrigo do art.º 114º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT)
ainda se prevê a aplicação a aplicação de juros compensatórios, quando se verificar, aquando da entrega da
declaração periódica modelo 22, que deixou de ser paga uma importância superior a 20 % da que, em condições normais, teria sido entregue.
Tais juros compensatórios calculam-se desde o termo do prazo em que a entrega deveria ter sido efetuada
até ao termo do prazo para o envio da declaração ou até à data do pagamento da autoliquidação, se anterior.
7.3. Pagamento especial por conta (PEC)
Preceitos relevantes do Código do IRC
Art.º 106º e art.º 93.º
Este pagamento aplica-se, igualmente, apenas às entidades que exercem, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e aos não residentes com estabelecimento estável, estando previsto
no art.º 106º do CIRC.
Trata-se de um único pagamento, embora possa ser realizado em duas prestações: em março e em outubro.
Para as entidades que tenham um período de tributação diferente no ano civil este pagamento deve realizar-se no terceiro e décimo mês.
Também existe um período especial para entrega do PEC para os sujeitos passivos que tenham cessado o enquadramento no regime simplificado, por terem ultrapassado, nesse período, o montante anual ilíquido de
rendimentos ou o limite do total do balanço, retroagindo esse enquadramento a 1 de janeiro. Nesses casos, o
PEC é efetuado numa única prestação até final do 3º mês do período de tributação seguinte (n.º 14 do art.º 106º
do CIRC). Este prazo diferenciado justifica-se por o sujeito passivo não ter realizado o PEC nos meses devidos
por se julgar enquadrado no regime simplificado.
Não há lugar a PEC, no período de tributação em que se inicia a atividade e no período seguinte.
Embora possa ter também a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, a insuficiência de
coleta pode determinar que este pagamento fique em crédito.
139
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Períodos de permanência em crédito
Nº de períodos de tributação
Até 31/12/2013
Após 1/01/2014
o próprio + 4 seguintes
o próprio + 6 seguinte
Pela Lei de Reforma do IRC (Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), alargou-se o período para poder deduzir o PEC e
passou a prever-se o seu reembolso com condições menos exigentes.
O montante do pagamento especial por conta é igual a 1 % do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de € 1 000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20 % da
parte excedente, com o limite máximo de € 70 000. Ao montante assim apurado deduzem-se os pagamentos
por conta calculados nos termos do artigo 105.º do CIRC, efetuados no período de tributação anterior.
Exemplo 97
A sociedade Éris obteve, em 2015:
Volume de negócios: € 95.000
Pagamentos por conta calculados e efetuados: € 700
Calcule o valor do pagamento especial por conta a realizar em 2016.
Resolução:
Cálculo1: 1% x 95.000 = 950
Como é inferior ao limite mínimo considera-se tal limite, ou seja, € 1.000
Cálculo2: € 1.000 - € 700 = € 300
Montante de PEC a efetuar: € 300 (a entregar numa prestação de € 300, ou em duas prestações de € 150).
Exemplo 98
Considere os seguintes dados relativamente à sociedade Plutão:
Volume de negócios de 2015: € 250.000
Pagamentos por conta calculados e efetuados em 2015: € 1.600
Calcule o valor do pagamento especial por conta a realizar em 2016.
Resolução:
Cálculo1: 1% x 250.000 = 2.500
Como é superior ao limite mínimo considera-se: [ 1.000 + (2.500 – 1.000) x 20%] = 1.300
Cálculo2: € 1.300 - € 1.600 = - € 300
Não há PEC a entregar
Exemplo 99
Considere os seguintes indicadores obtidos pela sociedade Tritão em 2015:
Volume de negócios: € 50.000.000
Pagamentos por conta calculados e efetuados: € 10.000
Calcule o montante do pagamento especial por conta a realizar em 2016.
140
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Resolução:
Cálculo 1: 1% x 50.000.000 = 500.000
Como é superior ao limite mínimo considera-se: [ 1.000 + (500.000 – 1.000) x 20%] = 100.800
Como resulta um valor superior ao limite máximo considera-se tal limite máximo: € 70.000
Cálculo 2: € 70.000 - € 10.000 = € 60.000
Montante de PEC a efetuar: € 60.000 (a entregar numa prestação de € 60.000, ou em duas prestações
de € 30.000).
Exemplo 100
A Sociedade Galateia, Lda. reunindo os pressupostos, no dia 9 de fevereiro de 2015 formalizou a opção
pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável.
Quando elaborou a demonstrações relativas a 2015 verificou que o montante ilíquido de rendimento foi
de € 270.000. Sabendo que, apesar da opção, no período de 2015 não pode ficar enquadrado no regime
simplificado, sendo tributado pelo regime geral, calcule o valor do pagamento especial por conta a realizar e o prazo em que deverá fazê-lo.
Para tal deve considerar os seguintes indicadores da Galateia:
Volume de negócios de 2014: € 200.000
Pagamentos por conta calculados e efetuados em 2014: € 800
Resolução:
Cálculo 1: 1% x 200.000 = 2.000
Como é superior ao limite mínimo considera-se: [ 1.000 + (2.000 – 1.000) x 20%] = 1.200
Cálculo 2: € 1.200 - € 800 = € 400
Até final do mês de março de 2016 deve entregar o PEC referente a 2015, numa única prestação de €400.
Casos de dispensa de realização de PEC:
a) Os sujeitos passivos totalmente isentos de IRC, ainda que a isenção não inclua rendimentos que sejam sujeitos a tributação por retenção na fonte com caráter definitivo;
b) Os sujeitos passivos que se encontrem com processos no âmbito do Código da Insolvência e da Recuperação
de Empresas, a partir da data de instauração desse processo;
c) Os sujeitos passivos que tenham deixado de efetuar vendas ou prestações de serviços e tenham entregue a
correspondente declaração de cessação de atividade a que se refere o artigo 33.º do Código do IVA;
d) Os sujeitos passivos aos quais seja aplicado o regime simplificado de tributação.
A situação prevista na alínea c) implica duas condições cumulativas, não bastando que se tenha entregue a
declaração de cessação para efeitos de IVA. É necessário que também se tenha deixado de efetuar vendas e/
ou prestações de serviços.
141
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Exemplo 101
A sociedade Tétis apresentou a declaração de cessação de atividade em IVA a 31 de julho de 2014. Em 1 de
maio de 2015, deu-se a cessação de atividade desta sociedade, para efeitos de IRC.
Quais as obrigações da Tétis relativamente ao pagamento especial por conta dos períodos de 2014 e de
2015, considerando que o seu período de tributação coincide com o ano civil?
Resolução:
O pagamento especial por conta (PEC) é um imposto de obrigação única que deverá ser feito durante o
mês de março, ou em duas prestações, durante os meses de março e outubro do ano a que respeita. Pelo
que, no período de 2014 a Tétis não reunia as condições para obter a dispensa de realização do PEC, pois
a cessação para efeitos de IVA já ocorreu depois de março, ou seja, após o vencimento desta obrigação.
Relativamente a 2015, a Tétis não ficou obrigada à realização do pagamento especial por conta, de acordo com o ponto 6 do Ofício-Circulado n.º 000 083- do GDG, de 1998, pois cessou a atividade em IRC até
ao termo do prazo para pagamento da 2.ª prestação.
Exemplo 102
A sociedade Miranda pretende adotar um período de tributação diferente do ano civil, com início em 1
de julho e términus em 30 de junho. Deste modo, neste ano de 2016 irá ter um período de transição que
será de 1 de janeiro de 2016 e 30 de junho.
Questiona-se sobre a obrigação da sociedade Miranda realizar o pagamento especial por conta, nesse
período de tributação inferior a um ano.
Resolução:
Uma vez que a data em que se irá verificar a obrigação do pagamento (março de 2016) ainda se encontra dentro deste período de tributação inferior a um ano há lugar à obrigação do PEC. E, ocorrendo a
2ª prestação já fora deste período de tributação, no mês de março de 2016 a Miranda terá de realizar a
totalidade do PEC.
(Informação vinculativa Processo n.º 806/2003, com despacho DGI de 2004.04.23)
O PEC apurado será tanto menor, quanto maiores forem os pagamentos por conta calculados e realizados no
ano anterior. Sendo estes últimos indexados à coleta obtida no período anterior, tendencialmente, o PEC destina-se a penalizar as entidades que não apresentam imposto (coleta) ou em que o seu valor é diminuto face
ao volume de negócios.
O pagamento especial por conta apenas pode ser deduzido à coleta apurada. Se não existe coleta ou esta é insuficiente, então tal pagamento, ou a parte que excede a coleta, fica em crédito para o exercício ou exercícios
seguinte. A Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à Reforma do IRC alargou o prazo de dedução de
cinco exercícios (o próprio e mais quatro) para sete exercícios (o próprio e mais seis) (art.º 93º n.º 1 do CIRC).
A citada Lei de Reforma do IRC também passou a prever a possibilidade de reembolso do PEC, sobre a parte
não deduzida findo o prazo concedido para dedução à coleta, sem necessidade de cumprir condições adicionais de rácios de atividade ou de ficar sujeito a inspeção tributária. Para solicitar o reembolso apenas necessita
e entregar requerimento dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade. O referido requerimento deve ser apresentado no
prazo de 90 dias a contar do termo do período de tributação em que terminou o prazo para dedução à coleta.
142
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Dedução do pagamento especial por conta
Período em que foi pago
Período em que finda a dedução
Reembolso sem cessação de atividade
2010
2014
Inspeção a pedido/ rácios de rentabilidade
2011
2015
Inspeção a pedido/ rácios de rentabilidade
2012
2016
Inspeção a pedido/ rácios de rentabilidade
2013
2017
Inspeção a pedido/ rácios de rentabilidade
2014
2020
Só requerimento
2015
2021
Só requerimento
2016
2022
Só requerimento
Em caso de cessação de atividade (em IRC) é possível pedir reembolso dos PEC (parte ainda não deduzida),
que tenham sido efetuados no próprio exercício de cessação, ou nos períodos anteriores.
Na redação vigente antes da entrada em vigor da Lei de Reforma de IRC, no caso de cessação de atividade o
reembolso poderia abranger os PEC realizados três períodos de tributação anteriores ao da cessação. Na redação atual podem ficar abrangidos os PEC realizados até 6 períodos de tributação anteriores àquele em que
é dada a cessação de atividade.
O pedido é formulado em requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da
sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos
90 dias seguintes ao da cessação da atividade.
Exemplo 103
A empresa Caronte tem em crédito, pagamentos especiais por conta (PEC) que não conseguiu deduzir,
efetuados nos exercícios de 2011 e 2013 no total de 17.250 euros. No caso de não conseguir efetuar a dedução à coleta do IRC destes PEC no período de 2015, qual a situação da sociedade Caronte em relação à
possibilidade de obter reembolso?
a) Se efetivamente a Caronte não conseguir deduzir os PEC relativos aos períodos de 2011 e de 2013 à
coleta de IRC de 2015, pode solicitar o reembolso desses PEC sem quaisquer condições;
b) A Caronte não pode obter o reembolso do PEC de 2011, porque com a Lei de Reforma do IRC, o prazo
de dedução da sua dedução foi estendido até 2016;
c) A Caronte não poderá, em caso algum, solicitar o reembolso.
d) A Caronte pode obter reembolso do PEC, relativamente ao período de 2011, desde que não se afaste em
mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector e a situação que
deu origem ao reembolso seja considerada justificada por acção de inspecção feita a pedido do sujeito
passivo;
Resolução:
Resposta correta: alínea d)
Para pagamentos especiais por conta referentes a períodos de tributação iniciados antes de 1 de janeiro
de 2014, pelo art.º 93.º do CIRC conjugado com o art.º 12º da Lei de Reforma do IRC, apenas é possível pedir o reembolso, findo o prazo de dedução (só finda em 2015 o prazo de dedução do PEC de 2011), quando
o sujeito passivo não se afaste, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das
empresas do setor de atividade em que se inserem, e a situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por ação de inspecção feita a pedido do sujeito passivo.
143
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Reembolso do PEC em caso de cessação de atividade
Período da cessação
PECs abrangidos pelo reembolso (período em foram realizados)
2013
2010, 2011, 2012 e 2013
2014
2011, 2012,2013 e 2014
2015
2012, 2013, 2014 e 2015
2016
2013, 2014, 2015 e 2016
2017
2014, 2015, 2016 e 2017
2018
2014, 2015, 2016, 2017 e 2018
2019
2014, 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019
2020
2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020
2021
2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021
Nota: Naturalmente só ficam abrangidos pelo reembolso os PEC não deduzidos à coleta
144
IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Anexos
Modelo 22 – folha de rosto
Modelo 22 – Anexo D
145
MODELO EM VIGOR A PARTIR DE JANEIRO DE 2016
R.
MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
1
AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E
ADUANEIRA
De
ANTES DE PREENCHER ESTA DECLARAÇÃO LEIA COM ATENÇÃO AS INSTRUÇÕES QUE A ACOMPANHAM
2
___________
02
D E C L A R A Ç Ã O
DE
RENDIMENTOS
03
1
/ _____ / _____ a
___________
ÁREA DA SEDE, DIREÇÃO EFETIVA OU ESTAB. ESTÁVEL
1
MODELO
CÓDIGO
22
IDENTIFICAÇÃO E CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
2
DESIGNAÇÃO
N.o DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL (NIF)
2
3
TIPO DE SUJEITO PASSIVO
Residente que não exerce,a título principal,
atividade comercial, industrial ou agrícola
1
Não residente com
estabelecimento estável
2
3-A
Não residente sem
estabelecimento estável
3
4
QUALIFICAÇÃO COMO PEQUENA OU MÉDIA EMPRESA (PME)
Se assinalou os campos 1 ou 3 do quadro 03 - 3, indique se se qualica como PME nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei
n.º 372/2007, de 6 de novembro
1
Sim
Não
2
ORGANISMOS DE INVESTIMENTO COLETIVO
3-B
1
Indique se se trata de um Organismo de Investimento Coletivo tributado nos termos do artigo 22.º do EBF
4
REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS
Geral
Isenção denitiva
1
Grupos de
sociedades
Redução de taxa
4
Simplicado
5
Transparência scal
6
12
Ocorreu alguma das situações referidas
no ex-art.º 87.º, n.º 7?
(art.º 91.º, n.º 2 da Lei n.º 3 - B/2010, de 28 de abril)
9
Sim
Artigo 36.º-A do EBF
7
Pretende exercer a opção pelas taxas do art.º 87.º, n.º 1?
NIF da sociedade dominante / Responsável
(art.º 69.º-A, n.ºs 3 e 4)
8
4-A
Isenção temporária
3
Sim
10
11
TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA/CESSAÇÃO DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL/AFETAÇÃO DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)
Se no período de tributação ocorreu transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português, indique o local de destino
1
2
Países da UE/EEE
Outros
04
CARACTERÍSTICAS DA DECLARAÇÃO
1
TIPO DE DECLARAÇÃO
1
1.ª Declaração do período
2
4
Declaração de substituição
(art.º 120.º , n.ºs 8 e 9)
5
Declaração de substituição
(art.º 122.º, n.ºs 1 e 2)
3
Declaração de substituição
(art.º 64.º, n.º 4) fora do prazo legal
Declaração de substituição
(art.º 64.º, n.º 4)
6
Declaração de substituição
(art.º 122.º, n.º 3)
Ano
Mês
Dia
Data
2
3
DECLARAÇÕES ESPECIAIS
Declaração com período especial de tributação
Declaração do
período de liquidação
Declaração do
grupo
1
2
Declaração do
periodo de cessação
3
Data da cessação
Ano
Mês
Dia
6
05
NIF do representante legal
Antes da
alteração
Após a
alteração
4

MUITO IMPORTANTE
IRC
/ _____ / _____
SERVIÇO DE FINANÇAS
Residente que exerce, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola

PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO
01
P.
Declaração do período do
início de tributação
7
5
Data da transmissão/aquisição (entidades não
residentes sem estabelecimento estável)
Ano
Mês
8
1
Anexo A
(Derrama Municipal)
2
Anexo B
(antigo regime simplicado em vigor até 2010)
3
Anexo C
(Regiões Autónomas)
4
Anexo D
(benefícios scais)
5
Anexo E
(regime simplicado)
6
Anexo F
(OIC)
IDENTIFICAÇÃO DO REPRESENTANTE LEGAL E DO CONTABILISTA CERTIFICADO
1
Ano
Data da receção
NIF do contabilista certicado
Dia
ANEXOS
2
3
Mês
Dia
MODELO EM VIGOR A PARTIR DE JANEIRO DE 2016
R.
P.
BENEFÍCIOS FISCAIS
MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
AUTORIDADE TRIBUTÁRIA
E ADUANEIRA
01
N.º DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL (NIF)
02
IRC
PERÍODO
22
MODELO
D E C L A R A Ç Ã O
DE
RENDIMENTOS
1
1
RENDIMENTOS ISENTOS
03
031
ISENÇÃO DEFINITIVA
RENDIMENTOS LÍQUIDOS
Pessoas coletivas de utilidade pública de solidariedade social (art.º 10.º do CIRC)
301
Atividades culturais, recreativas e desportivas (art.º 11.º do CIRC e art.º 54.º, n.º 1 do EBF)
302
Cooperativas (art.º 66.º-A do EBF)
303
Empreiteiros ou arrematantes, relativamente aos lucros derivados de obras e trabalhos das infraestruturas comuns NATO
(art.º 14.º, n.º 2 do CIRC)
313
Fundos de pensões e equiparáveis (art.º 16.º, n.º 1 do EBF) e outros fundos isentos definitivamente
314
Outras isenções definitivas
304
031-A
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Campo 304 - Outras isenções definitivas
Código do benefício
031-B
.
ISENÇÃO TEMPORÁRIA
032
,
Montante
.
.
,
RENDIMENTOS LÍQUIDOS
Zona Franca da Madeira e da Ilha de Santa Maria (art.º 33.º, n.º 1 do EBF)
305
Comissões vitivinícolas regionais (art.º 52.º do EBF)
306
Entidades gestoras de sistemas integrados de gestão de fluxos específicos de resíduos (art.º 53.º do EBF)
307
Associações públicas, confederações, associações sindicais e patronais (art.º 55.º do EBF)
308
Sociedades ou associações cientifícas internacionais (ex-art.º 57.º do EBF)
309
Baldios e comunidades locais (art.º 59.º do EBF)
310
Medidas de apoio ao transporte rodoviário de passageiros e mercadorias [mais-valias isentas (art.º 70.º do EBF)]
311
Fundos de poupança em ações (art.º 26.º do EBF) e outros fundos isentos temporariamente
315
Outras isenções temporárias
312
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Campo 315 - Fundos de poupança em ações (art.º 26.º do EBF) e outros fundos isentos temporariamente
Código do benefício
.
.
.
.
.
.
.
.
.
,
,
,
,
,
,
,
,
,
Montante
.
.
,
Campo 312 - Outras isenções temporárias
032-B
Código do benefício
Montante
.
04
,
,
,
,
,
,
Campo 314 - Fundos de pensões e equiparáveis (art.º 16.º, n.º 1 do EBF) e outros fundos isentos definitivamente
Código do benefício
Montante
.
032-A
D
ANEXO
.
,
DEDUÇÕES AO RENDIMENTO (a deduzir no campo 774 do quadro 07 da declaração)
NORMATIVO LEGAL
DEDUÇÃO EFETUADA
Majoração à criação de emprego (art.º 19.º do EBF)
401
Fundos de investimento [art.º 22.º, n.º 14, al. b) do EBF]
402
Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos por sociedades residentes nos PALOP e Timor-Leste (ex-art.º 42.º do EBF)
403
Majorações aplicadas aos benefícios fiscais à interioridade [ex-art.º 43.º, n.º 1, al. c) e d) do EBF]
404
Empresas armadoras da marinha mercante nacional (art.º 51.º do EBF)
405
Majorações aplicadas aos donativos previstos nos artigos 62.º, 62.º-A e 62.º-B do EBF
406
Majoração de quotizações empresariais (art.º 44.º do CIRC)
407
Majoração aplicada aos gastos suportados com a aquisição, em território português , de combustíveis para abastecimento de veículos
(art.º 70.º, n.º 4 do EBF)
408
Remuneração convencional do capital social - PME (art.º 136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 e art.º 41.º-A do EBF)
409
Majoração dos gastos relativos a creches, lactários e jardins de infância (art.º 43.º, n.º 9 do CIRC)
412
Majoração das despesas realizadas por cooperativas em aplicação da reserva para a educação e formação (art.º 66.º-A, n.º 7 do EBF)
413
Lucros colocados à disposição e rendimentos de juros obtidos por sócios ou acionistas de sociedades licenciadas na ZFM (art.º 36.º-A, n.ºs 10
e 11, do EBF)
414
Majoração dos gastos suportados com a aquisição de eletricidade, GNV e GPL para abastecimento de veículos (art.º 59.º-A do EBF)
415
Majoração das despesas com sistemas de car-sharing e bike-sharing (art.º 59.º-B do EBF)
416
Majoração das despesas com frotas de velocípedes (art.º 59.º-C do EBF)
Majoração do gasto suportado por proprietários e produtores florestais aderentes a zona de intervenção florestal com contribuições
financeiras destinadas ao fundo comum (art.º 59.º-D, n.º 12 do EBF)
Outras deduções ao rendimento
417
TOTAL DAS DEDUÇÕES (401 + …. + 410 + 412 + .... + 418)
411
418
410
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
Campo 410 - Outras deduções ao rendimento
04-A
Código do benefício
Montante
.
041
.
,
TRANSMISSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS DA SOCIEDADE FUNDIDA OU CINDIDA OU DA SOCIEDADE CONTRIBUIDORA (art.º 75.º-A do CIRC)
Código do benefício
Montante
NIF soc. fundida, cindida ou contribuidora
.
11
.
,
DEDUÇÕES À MATÉRIA COLETÁVEL (a deduzir no campo 399 do quadro 09 da declaração)
COLETIVIDADES DESPORTIVAS (art.º 54.º, n.º 2 do EBF)
111
Saldo não deduzido no período anterior
.
1111
.
,
Dotação do período
.
1112
Saldo que transita para
período(s) seguinte(s)
Dedução do período
.
,
.
1113
.
,
.
1114
.
,
SOC. GESTORAS DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS (SGPS), SOC. DE CAPITAL DE RISCO (SCR) E INVESTIDORES DE CAPITAL DE RISCO (ICR)
05
Mais-valias não tributadas (ex-art.º 32.º, n.º 2 e ex-art.º 32.º-A, n.º 1 do EBF)
501
.
.
,
Menos-valias fiscais não dedutíveis (ex-art.º 32.º, n.º 2 e ex-art.º 32.º-A, n.º 1 do EBF)
502
.
.
,
ENTIDADES LICENCIADAS NA ZONA FRANCA DA MADEIRA
06
Data do licenciamento
A no
601
Código NACE Rev. 1 (art.º 36.º, n.º 6 do EBF)
Código NACE Rev. 2 (art.º 36.º-A, n.º 7 do EBF)
604
Número de postos de trabalho criados nos primeiros seis meses de atividade
Número de postos de trabalho:
No início do período de tributação
Mês
Dia
605
602
No final do período de tributação
606
Investimento efetuado na aquisição de ativos fixos tangíveis e de ativos intangíveis, nos dois primeiros anos de atividade
607
603
.
.
,
061 APURAMENTO DO LIMITE MÁXIMO APLICÁVEL AOS BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO PERÍODO ( a preencher no caso de aplicação do regime do art.º 36.º-A do EBF)
Benefício correspondente à diferença:
● Taxa de IRC (artigo 36.º-A, n.º 1 do EBF)
608
● Derrama regional (artigo 36.º-A, n.º 12 do EBF)
609
● Derrama municipal (artigo 36.º-A, n.º 12 do EBF)
610
● Taxas de tributações autónomas (artigo 36.º-A, n.º 14 do EBF)
611
Dedução de 50% da coleta do IRC (artigo 36.º-A, n.º 6 do EBF)
612
Outros benefícios previstos (artigo 36.º-A, n.º 12 do EBF)
613
TOTAL DOS BENEFÍCIOS FISCAIS (608 + 609 + 610 + 611 + 612 + 613)
614
Valor acrescentado bruto obtido no período e na Zona Franca da Madeira x 20,1% [art.º 36.º-A, n.º 3, a) do EBF]
615
Custos anuais de mão-de-obra incorridos na Zona Franca da Madeira x 30,1% [art.º 36.º-A, n.º 3, b) do EBF]
616
Volume de negócios do período na Zona Franca da Madeira x 15,1% [art.º 36.º-A, n.º 3, c) do EBF]
617
Excesso a regularizar (art.º 36.º-A, n.º 3 do EBF) (a transportar para o campo 372 do quadro 10 da declaração)
618
07
071
,
GRANDES PROJETOS DE INVESTIMENTO (ex-art.º 41.º, n.º 1 do EBF, art.ºs 15.º a 21.º do CFI (revogado) e art.ºs 2.º a 21.º do CFI aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014, de 31/10
Saldo não deduzido no
Saldo que transita para
Diploma
Dotação do período
Dedução do período
período anterior
período(s) seguinte(s)
.
.
,
702
.
.
,
.
703
.
,
.
704
.
,
PROJETOS DE INVESTIMENTO À INTERNACIONALIZAÇÃO (ex-art.º 41.º, n.º 4 do EBF e art.º 22.º do CFI revogado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31/12)
Saldo não deduzido no período anterior
705
.
DEDUÇÕES À COLETA (a deduzir no campo 355 do quadro 10 da declaração)
701
072
.
.
.
,
Dotação do período
706
.
.
Saldo que transita para
período(s) seguinte(s)
Dedução do período
,
707
.
.
,
708
.
.
,
SIFIDE - SISTEMA DE INCENTIVOS FISCAIS EM INVESTIGAÇÃO E DESENVOLVIMENTO EMPRESARIAL (Lei n.º 40/2005, de 3/8) E SIFIDE II (art.º
073
133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, art.ºs 33.º a 40.º do CFI (revogado) e art.ºs 35.º a 42.º do CFI aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014. de 31/10
Saldo que transita para
Saldo não deduzido no período anterior
Dotação do período
Dedução do período
período(s) seguinte(s)
709
.
.
,
710
.
.
,
711
.
.
,
712
.
.
,
REGIME FISCAL DE APOIO AO INVESTIMENTO (Lei n.º 10/2009, de 10/3 (sucessivamente prorrogada), art.ºs 26.º a 32.º do CFI (revogado) e art.ºs 22.º a 26.º do CFI aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014, de 31/10)
Saldo que transita para
Saldo não deduzido no período anterior
Dotação do período
Dedução do período
período(s) seguinte(s)
074
713
.
.
,
714
.
,
715
.
.
,
716
.
.
,
CRÉDITO FISCAL EXTRAORDINÁRIO AO INVESTIMENTO (Lei n.º 49/2013, de 16/07 )
076
Saldo não deduzido no período anterior
722
.
.
.
,
Dotação do período
723
.
.
Saldo que transita para
período(s) seguinte(s)
Dedução do período
,
724
.
.
,
725
.
.
,
075
OUTRAS DEDUÇÕES À COLETA
Normativo legal
Dedução efetuada
Incentivos fiscais aos lucros reinvestidos na Região Autónoma da Madeira (Dec. Leg. Regional n.º 2/2009/M, de 22 /1)
717
.
.
,
Incentivos fiscais aos lucros reinvestidos na Região Autónoma dos Açores (art.º 6.º do Dec. Leg. Regional n.º 2/99/A, de 20/1)
726
.
.
,
Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (art. 35.º , n.º 6 e 36.º, n.º 5 do EBF)
718
.
.
,
Sociedades de capital de risco e investidores de capital de risco (art.º 32.º-A, n.º 4 do EBF)
719
.
.
,
Dedução por lucros retidos e reinvestidos pelas PME (art. 27.º a 34.º do CFI)
727
.
.
,
Dedução de 50% à coleta pelas entidades licenciadas para operar na Zona Franca Industrial da Madeira (art.º 36.º-A, n.º 6 do EBF)
728
.
.
,
720
.
.
,
721
.
.
,
os
os
TOTAL DAS DEDUÇÕES (703+707+711+715+724+717+726+718+719+727+728+720)
077
TRANSMISSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS DA SOCIEDADE FUNDIDA OU CINDIDA OU DA SOCIEDADE CONTRIBUIDORA (art.º 75.º-A do CIRC)
Código do benefício
NIF soc. fundida, cindida ou contribuidora
729
Saldo não deduzido no período anterior
730
.
.
,
Dotação do período
731
.
.
Dedução do período
,
732
.
.
,
078 INCENTIVOS SUJEITOS ÀS TAXAS MÁXIMAS DE AUXÍLIOS REGIONAIS (CFI aprovado pelo DL n.º 162/2014, de 31/10) (para benefícios cujo direito foi adquirido em ou após 01/01/2015)
735
736
Região elegível
(art.º 43.º do CFI)
Código CAE da
737
entidade a que se
Montante das
destina o investiaplicações relevantes
mento (art.º 2.º da
(art.os 11.º, 22.º e 30.º
Port. n.º 282/2014,
738
do CFI)
de 31/12)
.
.
.
.
,
,
.
.
Incentivos
Fiscais
IRC
.
.
740
739 IMI, IMT e SELO
,
,
.
.
.
.
,
,
Indique se se qualifica como microentidade nos termos previstos no Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro
741
Não Fiscais
.
.
.
.
Sim
Total
,
,
.
.
.
.
Não
1
,
,
2
DONATIVOS (art.os 62.º, 62.º-A e 62.º-B do EBF)
08
TIPO DONATIVO
NIF DA ENTIDADE DONATÁRIA
VALOR DONATIVO
801
802
803
.
.
,
804
805
806
.
.
,
807
808
809
.
.
,
810
811
812
.
.
,
813
814
815
.
.
,
816
817
818
.
.
,
819
820
821
.
.
,
822
823
824
.
.
,
825
826
827
.
.
,
828
829
830
.
.
,
831
832
833
.
.
,
834
835
836
.
.
,
837
838
839
.
.
,
840
841
842
.
.
,
843
844
845
.
.
,
846
847
848
.
.
,
849
850
851
.
.
,
852
853
854
.
.
,
855
856
857
.
.
,
858
859
860
.
.
,
861
862
863
.
.
,
864
865
866
.
.
,
867
868
869
.
.
,
INCENTIVOS FISCAIS SUJEITOS À REGRA DE MINIMIS
09
TOTAL DOS INCENTIVOS DE ANOS ANTERIORES (DE NATUREZA FISCAL E NÃO FISCAL)
N-2
901
.
.
N-1
,
902
.
.
,
INCENTIVOS DO ANO
Incentivos de natureza não fiscal
903
.
.
,
TOTAL DOS INCENTIVOS DO ANO DE NATUREZA FISCAL (904-A + 904-B + 904-C + 904-D)
904
TOTAL DOS INCENTIVOS DO TRIÉNIO (901+ 902 + 903 + 904)
905
IRC A REGULARIZAR (a indicar no campo 372 do quadro 10 da declaração)
906
.
.
.
.
.
.
,
,
,
Incentivos de natureza fiscal
Remuneração convencional do capital social (Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 e art.º 41.º-A do EBF) x taxa do IRC
904-A
Redução da taxa do IRC aplicável às PME, aos primeiros € 15.000,00 de matéria coletável (art.º 87.º, n.º 2 do CIRC)
904-B
Redução da taxa - benefícios à interioridade (ex-art.º 43.º do EBF)
904-C
Despesas com projeto de investimento produtivo (art.º 18.º, n.º 1 , al. b) e n.º 5 do CFI, revogado pelo Dec.Lei n.º 162/2014, de 31/10) x taxa do IRC
904-D
Identificação das empresas associadas (conceito de empresa única para efeitos do limite de minimis)
10
.
.
.
.
907
.
.
.
.
,
,
,
,
NIF
INCENTIVOS FISCAIS À INTERIORIDADE LIGADOS AO INVESTIMENTO SUJEITOS ÀS TAXAS MÁXIMAS DE AUXÍLIOS REGIONAIS
(ex-art.º 43.º do EBF) - a indicar no campo 372 do quadro 10 da declaração
TANGÍVEL
Investimentos elegíveis
1001
.
.
INTANGÍVEL
,
1002
.
.
TOTAL
,
1003
.
.
,
.
.
,
AUXÍLIOS AO INVESTIMENTO
Redução dos encargos com a segurança social
X
(1 - taxa do IRC)
1004
MAJORAÇÃO
Majoração das depreciações
Majorações dos encargos com a segurança social
1005
1008
.
.
.
.
TAXA DO IRC
,
,
1006
1009
,
,
VALOR DO AUXÍLIO
%
1007
%
1010
Majorações do crédito fiscal ao investimento
1011
Outros
1012
TOTAL DOS AUXÍLIOS (1004+1007+1010+1011+1012)
1013
Taxa de auxílio
1014
Taxa máxima legal aplicável
1015
EXCESSO A REGULARIZAR (a transportar para o campo 372 do quadro 10 da declaração)
1016
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
,
,
,
,
,
,
,
.
,
%
%
DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação
Instruções de preenchimento do anexo D da declaração modelo 22
(impresso em vigor a partir de janeiro de 2016)
Relativamente aos períodos de tributação de 2011 e seguintes, este anexo é obrigatoriamente
apresentado pelas seguintes entidades:

Que exercendo, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola,
usufruam de regimes de isenção ou de qualquer outro benefício fiscal que se traduza em deduções
ao rendimento ou à coleta no período a que respeita a declaração;

Residentes que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou
agrícola, sempre que usufruam de isenção ou de qualquer outro benefício fiscal, nomeadamente
dedução à matéria coletável (relativamente ao preenchimento da declaração modelo 22 por estes
sujeitos passivos, ver Ofício circulado n.º 20167/2013, de 12/4);

Sociedades Gestoras de Participações Sociais, Sociedades de Capital de Risco e Investidores de
Capital de Risco, com mais-valias e ou menos-valias enquadradas no artigo 32.º do Estatuto dos
Benefícios Fiscais (EBF) no período de tributação a que respeita a declaração (períodos de
tributação até 2013, inclusive, em virtude da revogação daquela disposição legal pela Lei n.º 83C/2013, de 31/12).
As linhas em branco devem ser utilizadas para evidenciar outras situações para além das
expressamente previstas no impresso. Neste caso, o sujeito passivo deve juntar uma nota explicativa ao
processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do Imposto sobre o
Rendimento de Pessoas Coletivas (CIRC).
Relativamente aos períodos de tributação anteriores a 2011, os benefícios fiscais são discriminados
no anexo F da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES), não sendo o presente
anexo D utilizável para esses períodos.
Não devem ser inscritos neste anexo os rendimentos não sujeitos a IRC (ver art.º 54.º, n.º 3 do CIRC).
Quadro 03 – Rendimentos isentos
Este quadro é obrigatoriamente preenchido pelas entidades que se enquadrem num dos regimes de
isenção definitiva (quadro 031) ou temporária (quadro 032) nele identificados.
MOD. 101.01
Para todas as situações deve ser indicado o montante dos rendimentos líquidos que beneficiam de
isenção, incluindo os incrementos patrimoniais referidos no n.º 4 do artigo 54.º do CIRC.
Av. Eng. Duarte Pacheco, 28 - 7.º , Lisboa – 1099-013
Email: [email protected]
Tel: (+351) 21 383 42 00
www.portaldasfinancas.gov.pt
Fax: (+351) 21 383 45 93
Centro de Atendimento Telefónico: (+351) 707 206 707
DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação
Quadro 031 – Isenção definitiva
 No campo 301 não devem ser incluídas as entidades anexas de instituições particulares de
solidariedade social, uma vez que estas deixaram de beneficiar de isenção de IRC, por força da
alteração do artigo 10.º do CIRC introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.
 A isenção definitiva prevista no campo 302 inclui as isenções contempladas no artigo 11.º do CIRC e
no n.º 1 do artigo 54.º do EBF.
 No campo 303 devem ser mencionados os resultados das cooperativas isentas de IRC nos termos
dos n.ºs 1, 2 e 13 do artigo 66.º-A do EBF, com exceção dos resultados provenientes de operações
com terceiros e de atividades alheias aos próprios fins e dos rendimentos previstos no n.º 4.
Devem também ser incluídos neste campo os rendimentos isentos de IRC nos termos do n.º 6 do
mesmo artigo.
 No campo 313 devem ser indicados os lucros derivados de obras e trabalhos das infraestruturas
comuns NATO, realizados por empreiteiros ou arrematantes (art.º 14.º, n.º 2 do CIRC).
 Ao preencher o campo 314, devem ser indicados no quadro 031-A os códigos que constam da
seguinte tabela:
Código do
benefício
Descrição
140
Fundos de pensões e equiparáveis (art.º 16.º, n.º 1 do EBF)
141
Fundos de poupança-reforma, poupança-educação e poupança-reforma/educação
(art.º 21.º, n.º 1 do EBF)
142
Fundos de capital de risco (art.º 23.º do EBF)
143
Fundos de investimento imobiliário em recursos florestais (art.º 24.º, n.º 1 do EBF)
149
Outros fundos isentos definitivamente
Perante as opções apresentadas na tabela, deve ser assinalado o código do benefício que ao caso
se aplica, ou o código 149 para outros fundos isentos se o tipo de fundo não constar da tabela, e
inscrito o respetivo montante.
 O campo 304 não deve ser utilizado para rendimentos não sujeitos a IRC.
Assim, os rendimentos não sujeitos (quotas pagas pelos associados em conformidade com os
estatutos e os subsídios destinados a financiar a realização de fins estatutários), previstos no n.º 3 do
artigo 54.º do CIRC, obtidos por sujeitos passivos residentes que não exerçam, a título principal, uma
atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não devem ser inscritos neste campo.
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DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação
 Ao preencher o campo 304, devem ser indicados no quadro 031-B os códigos que constam da
seguinte tabela:
Código do
benefício
Descrição
040
Entidades de navegação marítima e aérea (art.º 13.º do CIRC)
049
Outras isenções definitivas
Perante as opções apresentadas na tabela, deve ser assinalado o código do benefício que ao caso
se aplica, ou o código 049 para outras isenções definitivas, e inscrito o respetivo montante.
Quadro 032 – Isenção temporária
 O campo 305 deve ser preenchido pelas entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da
Ilha de Santa Maria sempre que as mesmas usufruam do benefício previsto no n.º 1 do artigo 33.º do
EBF. Esta isenção temporária foi revogada pelo Orçamento de Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011,
de 30/12) pelo que este campo só pode ser preenchido para o período de tributação de 2011.
 No campo 306 devem ser declarados os rendimentos auferidos pelas comissões vitivinícolas
regionais, reguladas nos termos do Decreto-Lei n.º 212/2004, de 23 de agosto, e legislação
complementar, à exceção dos rendimentos de capitais tal como definidos para efeitos de IRS (art.º
52.º do EBF).
 O campo 307 deve ser preenchido pelas entidades gestoras de sistemas integrados de gestão de
fluxos específicos de resíduos, devidamente licenciadas nos termos legais, relativamente aos
resultados que, durante o período correspondente ao licenciamento, sejam reinvestidos ou utilizados
para a realização dos fins que lhes sejam legalmente atribuídos. Excetuam-se os rendimentos de
capitais, tal como são definidos para efeitos de IRS (art.º 53.º do EBF).
 No campo 308 devem ser inscritos os rendimentos auferidos pelas associações e confederações
referidas no artigo 55.º do EBF, com exceção dos rendimentos de capitais e dos rendimentos
comerciais, industriais ou agrícolas, tal como são definidos para efeitos de IRS, sem prejuízo do
disposto no n.º 2 do mesmo artigo.
Devem também ser inscritos neste campo os rendimentos obtidos por associações de pais derivados
da exploração de cantinas escolares.
 O campo 309 apenas deve ser preenchido para o período de tributação de 2011, por força da
revogação do artigo 57.º do EBF pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.
 O campo 310 destina-se a ser preenchido pelos baldios e comunidades locais que aproveitam da
isenção do IRC prevista no artigo 59.º do EBF.
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DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação
Não são abrangidos pela isenção os rendimentos de capitais, tal como são definidos para efeitos de
IRS, e as mais-valias resultantes da alienação, a título oneroso, de partes de baldios (n.º 2 do art.º
59.º do EBF).
 O campo 311 apenas deve ser preenchido para os períodos de tributação de 2011 e 2012, uma vez
que o n.º 5 do artigo 70.º do EBF não prevê a aplicação deste benefício fiscal aos períodos de
tributação seguintes.
 Ao preencher o campo 315, devem ser indicados no quadro 032-A os códigos que constam da
seguinte tabela:
Código do
benefício
Descrição
150
Fundos de poupança em ações (art.º 26.º, n.º 1 do EBF)
151
Fundos de investimento imobiliário – reabilitação urbana (art.º 71.º, n.º 1 do EBF)
159
Outros fundos isentos temporariamente
Perante as opções apresentadas na tabela, deve ser assinalado o código do benefício que ao caso
se aplica, ou o código 159 para outros fundos isentos se o tipo de fundo não constar da tabela, e
inscrito o respetivo montante.
 Ao preencher o campo 312, devem ser indicados no quadro 032-B os códigos que constam da
seguinte tabela:
Código do
benefício
Descrição
120
Concessionária da Zona Franca da Madeira – Isenção até 2017 (art.º 33.º, n.º 12
do EBF)
121
Lucros derivados das obras e trabalhos na Base das Lajes e instalações de apoio –
artigo XI do Anexo I do Acordo Técnico, aprovado pela Resolução da Assembleia
da República 38/95, de 11 de outubro - Acordo de Cooperação e Defesa entre a
República Portuguesa e os EUA
122
Decreto-Lei n.º 43335/1960 de 19/11 – Regime fiscal das concessões do Estado no
âmbito da política nacional de eletrificação
129
Outras isenções temporárias
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DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação
Perante as opções apresentadas na tabela, deve ser assinalado o código do benefício que ao caso
se aplica, ou o código 129 para outros rendimentos isentos temporariamente não contemplados nos
códigos anteriores, e inscrito o respetivo montante.
Quadro 04 – Deduções ao rendimento
Este quadro é obrigatoriamente preenchido pelas entidades que aproveitem de benefícios desta
natureza para efeitos do apuramento do lucro tributável do período (campo 774 do quadro 07 da
declaração modelo 22).
Os benefícios são discriminados por normativo legal, indicando-se para cada um o montante da
respetiva dedução efetuada.
Sobre as condições de utilização de cada um dos benefícios deve consultar o respetivo normativo legal,
indicado em cada um dos campos deste quadro.
 O campo 403 apenas deve ser preenchido para os períodos de tributação de 2011 a 2013, inclusive,
uma vez que o benefício foi revogado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.
 O valor a inscrever no campo 404 deve corresponder ao somatório dos valores inscritos nos campos
1005 e 1008 do quadro 10 do presente anexo. Os benefícios fiscais à interioridade foram
revogados pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.
 No campo 406 deve ser inscrita a majoração que, nos termos dos artigos 62.º, 62.º-A e 62.º-B do
EBF, é aplicável aos donativos discriminados no quadro 08 do presente anexo.
 O campo 408 apenas deve ser preenchido para os períodos de tributação de 2011 e 2012, uma vez
que a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, não prevê a aplicação deste benefício fiscal aos
períodos de tributação posteriores.
 No campo 409 e para as entradas realizadas em 2011, 2012 e 2013, por entregas em dinheiro pelos
sócios no âmbito de constituição de sociedades ou de aumento de capital, desde que a sociedade
beneficiária seja qualificada como PME, nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007,
de 6 de novembro, e sejam observadas as demais condições previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do
artigo 136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, deve ser indicado o montante da dedução
correspondente à remuneração convencional do capital social calculado mediante a aplicação de 3%
sobre essas entradas.
Esta dedução é igualmente efetuada nos dois períodos de tributação seguintes àquele em que
ocorreram as mencionadas entradas.
No que se refere às entradas de capital que ocorram nos períodos de tributação iniciados em ou
após 1 de janeiro de 2014, a remuneração convencional do capital social a indicar neste campo (em
2014 e nos três períodos seguintes) passa a ser calculada mediante a aplicação da taxa de 5% (art.º
41.º-A do EBF, aditado pelo art.º 4.º do Decreto-Lei 162/2014, de 31 de outubro).
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Divisão de Liquidação
À semelhança do normativo anterior, também o artigo 41.º-A do EBF faz depender o aproveitamento
do benefício da verificação de determinados requisitos, os quais estão previstos nas alíneas a) a c) do
seu n.º 1. Um destes requisitos é a sociedade beneficiária ser qualificada como micro, pequena ou
média empresa, de acordo com os critérios previstos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de
novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho.
Como, por força do n.º 3 do artigo 136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro e do n.º 3 do artigo
41.º-A do EBF, este benefício fiscal está sujeito às regras europeias aplicáveis em matéria de auxílios
de minimis, a inclusão de valores no campo 409 obriga ao preenchimento do quadro 09 do presente
anexo.
 No campo 412, para além da majoração dos gastos relativos a creches, lactários e jardins- deinfância, deve também ser inscrita a majoração dos encargos relativos às entregas pecuniárias
efetuadas pelas entidades empregadoras para a criação de fundos destinados à emissão de vales
sociais, cujo regime fiscal se encontra previsto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de
janeiro.
 O campo 414 deve ser preenchido pelos sócios ou acionistas das sociedades licenciadas para operar
na Zona Franca da Madeira que gozem da isenção de IRC nos termos dos números 10 e 11 do artigo
36.º-A do EBF, na redação dada pela Lei n.º 64/2015, de 1 de julho.
 No campo 415 são inscritas as majorações do gastos suportados com a aquisição, em território
português, de eletricidade, gás natural veicular (GNV) e gases de petróleo liquefeito (GPL) para
abastecimento de veículos, previstas no artigo 59.º-A do EBF.
 O campo 416 destina-se à inscrição da majoração das despesas com sistemas de car-sharing e bikesharing a que se refere o artigo 59.º-B do EBF.
 No campo 417 é inscrita a majoração das despesas com a aquisição de frotas de velocípedes em
benefício do pessoal do sujeito passivo, nos termos do artigo 59.º-C do EBF.
 O campo 418 é preenchido com a majoração do gasto suportado com as contribuições financeiras
dos proprietários e produtores florestais aderentes a uma zona de intervenção florestal destinadas ao
fundo comum constituído pela respetiva entidade gestora nos termos do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º
127/2005, de 5 de agosto, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 15/2009, de 14 de janeiro, 2/2011, de 6
de janeiro, e 27/2014, de 18 de fevereiro.
 Ao preencher o campo 410, devem ser indicados no quadro 04-A os códigos que constam da
seguinte tabela:
Código do
benefício
Descrição
100
Regime de interioridade – art.º 43.º do EBF – regime transitório
119
Outras deduções ao rendimento
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Divisão de Liquidação
Perante as opções apresentadas na tabela, deve ser assinalado o código do benefício que ao caso
se aplica, ou o código 119 para outras deduções ao rendimento não contemplados nos códigos
anteriores, e inscrito o respetivo montante.
Quadro 041 – Transmissão de benefícios fiscais da sociedade fundida ou cindida ou da sociedade
contribuidora (art.º 75.º- A do CIRC)
Este quadro deve ser preenchido pela(s) sociedade(s) beneficiária(s), quando aproveita(m) de benefícios
fiscais que lhe tenham sido transmitidos em operações de fusão, cisão ou de entrada de ativos a que
seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º do CIRC, e que operem por dedução ao
rendimento.
Os montantes de tais benefícios devem ser inscritos de acordo com o código e o benefício identificados
na tabela seguinte. Deve(m) também ser indicado(s) o(s) número(s) de identificação fiscal da(s)
sociedade(s) fundida(s) ou cindida(s) ou contribuidora(s) e o respetivo montante do benefício a deduzir
ao rendimento.
Transmissão de benefícios fiscais da sociedade fundida ou cindida ou da sociedade contribuidora
Código
do
benefício
Descrição do benefício
401
Majoração à criação de emprego (art.º 19.º do EBF)
409
Remuneração convencional do capital social - PME (art.º
136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 e art.º 41.º-A do EBF)
410
Outras deduções ao rendimento
NIF da soc.
fundida/cindida
/contribuidora
Montante
Quadro 11 – Deduções à matéria coletável
 Este quadro deve ser preenchido pelos clubes desportivos abrangidos pelo artigo 11.º do CIRC, ou
seja, pelas associações legalmente constituídas para o exercício de atividades desportivas, que
reúnam cumulativamente as condições previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 deste artigo.
Por força do n.º 2 do artigo 54.º do EBF, os clubes desportivos podem deduzir à matéria coletável, até
ao limite de 50% da mesma, as importâncias investidas em novas infraestruturas não provenientes
de subsídios.
O eventual excesso pode ser, ainda, deduzido até ao final do segundo período de tributação seguinte
ao do investimento.
No ano do investimento em novas infraestruturas, inscreve-se no campo 1112 a dotação do período,
ou seja, a importância total do investimento; no campo 1113 é inscrito o montante do investimento
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Divisão de Liquidação
que pode ser deduzido no período em causa, isto é, o montante até ao limite de 50% da matéria
coletável.
No campo 1114 é mencionado o eventual excesso, o qual, no período seguinte, passa a ser inscrito
no campo 1111. Este montante vai corresponder à “dedução do período” (campo 1113), com o limite
de 50% da matéria coletável.
 Exemplo:
No ano 2015, o Clube Desportivo do Bairro investiu em novas infraestruturas o montante de €
5.000,00, não tendo recebido quaisquer subsídios para o efeito.
Nesse mesmo ano obteve os seguintes rendimentos líquidos:
Lucro tributável (e matéria coletável) do bar
(rendimentos brutos: € 7.000,00; gastos: € 5.000,00)…………………………………€ 2.000,00
(rendimentos não isentos nos termos do n.º 3 do art.º 11.º)
Rendimentos diretamente derivados da atividade desportiva (gastos: € 600,00)…… € 4.000
(rendimentos isentos nos termos do n.º 1 do art.º 11.º)
Rendimentos de publicidade ………………………………………………………………
(rendimentos não isentos nos termos do n.º 3 do art.º 11.º)
€ 1.800
Os gastos comuns imputáveis às atividades sujeitas e não isentas ascenderam a € 200,00.
Resolução:
No anexo D à IES é apurada a matéria coletável:
MC = (2.000,00 + 1.800,00) – 600,00 (art.º 53.º, n.º 7 do CIRC) – 200,00 (art.º 54.º do CIRC) =
3.000,00.
Este sujeito passivo não pode aproveitar do benefício fiscal a que se refere o n.º 1 do artigo 54.º do
EBF, porque os seus rendimentos brutos sujeitos a tributação (rendimentos brutos do bar e de
publicidade) perfazem € 8.800,00, excedendo o montante de € 7.500,00 aí previstos.
Pode, porém, usufruir do benefício fiscal previsto no n.º 2 do art.º 54.º do EBF o qual, operando por
dedução à matéria coletável, vai ser inscrito no campo 399 do quadro 09 da declaração modelo 22 e
não no campo D242 do anexo D à IES.
O referido benefício fiscal obriga ao preenchimento do quadro 11 do presente anexo, do seguinte
modo:




Campo 1111 – saldo não deduzido no período anterior - 0
Campo 1112 – dotação do período - € 5.000,00
Campo 1113 – dedução do período - € 1.500,00 (50% x € 3.000,00)
Campo 1114 – saldo que transita para período(s) seguinte(s) - € 3.500,00
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Divisão de Liquidação
Quadro 05 – Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), sociedades de capital de risco
(SCR) e investidores de capital de risco (ICR)
 Este quadro é obrigatoriamente preenchido para os períodos de tributação até 2013 inclusive,
pelas SGPS, SCR e ICR, sempre que no período em causa tenham realizado mais-valias e ou
menos-valias enquadradas no n.º 2 do artigo 32.º e no n.º 1 do artigo 32.º-A do EBF, respetivamente
(estas disposições legais foram revogadas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro).
Nos termos destas disposições legais, as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS,
pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período
não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não
concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.
Os encargos financeiros suportados, não dedutíveis, são acrescidos para efeitos do apuramento do
lucro tributável, no campo 779 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Este enquadramento não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e encargos financeiros
suportados, se verificadas as condições a que se refere o n.º 3 do artigo 32.º e o n.º 2 do artigo 32.º-A
do EBF.
Quadro 06 – Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira
 Este quadro é de preenchimento obrigatório para os sujeitos passivos que assinalaram o campo 265
do quadro 08.1 da declaração modelo 22 e, relativamente ao período de tributação de 2011, também
para as entidades que assinalaram o campo 260 do referido quadro e para as entidades isentas de
IRC ao abrigo do artigo 33.º do EBF, sendo que estas últimas apenas são obrigadas a indicar a data
de obtenção do licenciamento para operar na Zona Franca da Madeira.
Na quantificação do número de postos de trabalho criados nos primeiros seis meses de atividade
apenas qualificam os postos de trabalho que gerem retenções na fonte em sede de IRS.
 No campo 603 é indicado o montante do investimento realizado, para efeitos do cumprimento do
disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 36.º ou do art.º 36.º-A, ambos do EBF.
 Os campos 604 e 605 destinam-se a inscrever o Código NACE
à atividade económica exercida pelo sujeito passivo na Zona Franca da Madeira (ZFM).
referente
Se o sujeito passivo beneficiar do regime previsto no artigo 36.º do EBF, indica a NACE Rev. 1.1,
estabelecida pelo Regulamento (CEE) n.º 3037/90, do Conselho, com a última redação que lhe foi
dada pelo Regulamento (CE) n.º 1882/2003, do Parlamento Europeu e do Conselho; se beneficiar do
regime previsto no artigo 36.º-A do EBF, deve indicar a NACE Rev. 2 estabelecida no Regulamento
(CE) n.º 1893/2006, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de dezembro de 2006.
 Os campos 606 e 607 destinam-se a evidenciar o número de postos de trabalho criados no período,
para efeitos de aplicação dos plafonds máximos à matéria coletável a que é aplicável a taxa reduzida,
nos termos dos n.ºs 3 e 4 do art.º 36.º e dos n.ºs 4 e 5 do art.º 36.º-A, ambos do EBF.
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Divisão de Liquidação
Quadro 061 – Apuramento do limite máximo aplicável aos benefícios fiscais relativos ao período
(a preencher no caso de aplicação do regime do art.º 36.º-A do EBF)

No campo 608 é de inscrever a diferença entre a coleta que se obteria aplicando a(s) taxa(s) de IRC
prevista(s) nos n.ºs 1 e 5 do art.º 2.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20 de
Fevereiro, com a última alteração conferida pelo art.º 18.º do Decreto Legislativo Regional n.º
18/2014/M (Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2015) e a coleta apurada à taxa
aplicável na ZFM (5%).

No campo 609 é inscrita a diferença entre o montante da derrama regional que seria apurado se o
sujeito passivo não beneficiasse de qualquer isenção e o montante apurado nos termos do n.º 12 do
artigo 36.º-A do EBF.

No campo 610 inscreve-se a diferença entre o montante da derrama municipal que seria apurado se
o sujeito passivo não beneficiasse de qualquer isenção e o montante apurado nos termos do n.º 12
do artigo 36.º-A do EBF.

No campo 611 deve ser inscrito o montante da diferença entre as tributações autónomas que seria
apurado de acordo com as taxas previstas no artigo 88.º do Código do IRC e as determinadas de
acordo com o n.º 14 do art.º 36.º-A do EBF.

No campo 612 é de inscrever o valor correspondente à dedução de 50% à coleta do IRC respeitante
à atividade desenvolvida na zona franca industrial, a que se refere o n.º 6 do art.º 36.º-A do EBF.

O campo 613 é destinado à inscrição dos restantes benefícios fiscais referidos no n.º 12 do art.º
36.º-A do EBF que não constam dos campos anteriores (por exemplo, imposto do selo).

A informação a constar dos campos 615 a 617 é, apenas, a respeitante à atividade exercida na ZFM
e destina-se ao cálculo do limite máximo anual, previsto no n.º 3 do art.º 36.º-A do EBF, aplicável
aos benefícios fiscais permitidos por este regime.

No campo 618 é indicado o montante resultante da diferença entre o total dos benefícios fiscais do
período (campo 614) e o maior dos limites inscritos nos campos 615 a 617.
Quadro 07 – Deduções à coleta

Este quadro é obrigatoriamente preenchido pelas entidades que pretendam aproveitar de benefícios
desta natureza para efeitos de apuramento do imposto do período (campo 355 do quadro 10 da
declaração modelo 22).
Os benefícios são discriminados por normativo legal, indicando-se, para cada um deles, o montante
do benefício dedutível no período, a dedução de facto efetuada no campo 355 do quadro 10 da
declaração da modelo 22 e o saldo que transita para o(s) períodos(s) de tributação seguinte(s).
Alerta-se para o facto de que a eventual regularização à dedução dos benefícios que é feita no
campo 371 do quadro 10 da declaração modelo 22, em cumprimento do disposto do artigo 92.º do
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Divisão de Liquidação
CIRC ou do artigo 43.º do Código Fiscal do Investimento, não pode vir a ser deduzida no(s)
períodos(s) de tributação seguinte(s).
Assim, em cada um dos campos destinados à “dedução do período” deve ser indicado o montante
que é inscrito no campo 355 do quadro 10 da declaração modelo 22, ainda que tenha(m) sido
efetuada(s) a(s) referida(s) regularização(ões).
Sempre que os respetivos normativos assim o exijam, devem ser juntos ao processo de
documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do CIRC os documentos comprovativos das
deduções efetuadas.

No quadro 071 devem figurar os benefícios fiscais contratuais relativos aos grandes projetos de
investimento referidos no ex-artigo 41.º, n.º 1 do EBF e nos artigos n.ºs 15.º a 21.º do CFI, aprovado
pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro e revogado pelo artigo 7.º do Decreto-Lei n.º
162/2014, de 31 de outubro e nos artigos n.ºs 2 a 21.º do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei n.º
162/2014, de 31 de outubro. Devem, também, figurar neste quadro os benefícios fiscais contratuais
previstos no Decreto Legislativo Regional n.º 18/99/M, de 28 de junho e no artigo 9.º do Decreto
Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de janeiro.
A discriminação destes benefícios deve ser alocada ao diploma legal que os criou, a saber:

Estatuto dos Benefícios Fiscais (ex-art.º 41.º) e Decreto-Lei n.º 409/99, de 15 de outubro;

Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro,
alterado pela Lei n.º 20/2012, de 14 de maio, pelo Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho,
e pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro e revogado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de
31 de outubro;

Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro;

Decreto Legislativo Regional n.º 18/99/M, de 28 de junho;

Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de janeiro (art.º 9.º).

No quadro 072 inscrevem-se os benefícios fiscais com vista à internacionalização, previstos no exartigo 41.º, n.º 4 do EBF e no artigo 22.º do antigo CFI, o qual foi revogado pela Lei n.º 83-C/2013,
de 31 de dezembro.

O quadro 074 destina-se a inscrever os valores relativos ao regime fiscal de apoio ao investimento
(RFAI).

O quadro 076 destina-se a inscrever o benefício designado por Crédito Fiscal Extraordinário ao
Investimento (CFEI), criado pela Lei n.º 49/2013, de 16 de julho.
Este benefício é apenas aplicável às despesas de investimento elegíveis que tenham sido
efetuadas entre 1 de junho de 2013 e 31 de dezembro de 2013. A importância que não pôde ser
deduzida à coleta de IRC respeitante ao período de tributação de 2013 pode sê-lo, nas condições
estabelecidas no artigo 3.º da referida Lei, nos cinco períodos de tributação subsequentes. Sobre
este benefício, recomenda-se a leitura da Circular n.º 6/2013, de 17 de julho.
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Divisão de Liquidação
Quadro 075 – Outras deduções à coleta

O campo 717 apenas deve ser preenchido para o período de tributação de 2011, face ao disposto
nos n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2009/M, de 22/01.

No campo 726 devem ser declarados os lucros comerciais, industriais e agrícolas reinvestidos na
Região Autónoma dos Açores que são deduzidos à coleta, até ao limite da mesma, nos termos do
artigo 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de janeiro.
Relativamente ao período de tributação de 2014, o artigo 32.º do Decreto Legislativo Regional n.º
2/2014/A, de 29 de janeiro, vem estabelecer quais os setores de atividade/tipos de investimento que
podem aproveitar do referido benefício.

O campo 718 deve ser preenchido quer para o período de tributação de 2011, quer para os períodos
de tributação posteriores, ao abrigo, respetivamente, do n.º 6 do artigo 35.º e do n.º 5 do artigo 36.º,
ambos do EBF.

No campo 727 as PME, tal como são definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão,
de 6 de maio de 2003, podem deduzir à coleta do IRC, nos períodos de tributação que se iniciem em
ou após 1 de janeiro de 2014, até 10 % dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações
relevantes (DLRR) nos termos do artigo 30.º do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei 162/2014, de 31 de
outubro, no prazo de dois anos contado a partir do final do período de tributação a que
correspondam os lucros retidos.
Para efeitos da dedução, o montante máximo dos lucros retidos e reinvestidos, em cada período de
tributação, é de € 5.000.000,00 por sujeito passivo. A dedução é feita até à concorrência de 25% da
coleta do IRC.

No campo 728 é de inscrever o valor correspondente à dedução de 50% à coleta do IRC respeitante
à atividade desenvolvida na zona franca industrial, a que se refere o n.º 6 do art.º 36.º-A do EBF.
Quadro 077 – Transmissão de benefícios fiscais da sociedade fundida ou cindida ou da sociedade
contribuidora
Este quadro deve ser preenchido pela sociedade beneficiária, quando aproveita de benefícios fiscais que
lhe tenham sido transmitidos em operações de fusão, cisão ou de entradas de ativos a que seja aplicado
o regime especial estabelecido no artigo 74.º do CIRC e que operem por dedução à coleta.
Os montantes de tais benefícios devem ser inscritos de acordo com o código e benefício identificados na
tabela seguinte. Devem ser indicados os números de identificação fiscal das sociedades incorporadas.
No campo 730 deve ser indicado o saldo não deduzido pelas sociedades fundidas, cindidas ou
contribuidoras no período anterior ao da realização da operação. Caso a operação de fusão, cisão ou
entrada de ativos não produza efeitos retroactivos ao início do período, a dotação desse período,
pertencente à sociedade fundida, cindida ou contribuidora e que é transmitida para a sociedade
incorporante ou beneficiária, deve ser inscrito no campo 731. No campo 732 deve ser inscrito o montante
deduzido no período, pela sociedade incorporante ou beneficiária.
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Transmissão de benefícios fiscais da sociedade fundida ou cindida ou da sociedade contribuidora
Cód. do
benefício
NIF da soc.
fundida/cindida/
contribuidora
Descrição do benefício
703
Grandes projetos de investimento (ex-art.º 41.º, n.º 1 do EBF,
art.ºs 15.º a 21.º do CFI revogado e art.ºs 2.º a 21.º, do novo CFI
707
Projetos de investimento à internacionalização (ex-art.º 41.º,
n.º 4 do EBF e art.º 22.º do CFI revogado)
711
SIFIDE (Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto) e SIFIDE II (art.º
133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, art.ºs 33.º a 40.º do CFI revogado e art.ºs 35.º a 42.º do novo CFI)
715
Regime fiscal de apoio ao investimento (Lei n.º 10/2009, de
10 de março, art.ºs 26.º a 32.º do CFI revogado e art.ºs 22.º a 26.º do novo CFI)
717
Incentivos fiscais aos lucros reinvestidos na
Autónoma da Madeira (DLR n.º 2/2009/M, de 22/01)
724
Crédito fiscal extraordinário ao investimento (Lei n.º 49/2013,
de 16 de julho)
726
Incentivos fiscais aos lucros reinvestidos na Região
Autónoma dos Açores (art.º 6.º do DLR n.º 2/99/A, de 20/01)
727
Dedução por lucros retidos e reinvestidos pelas PME (art.ºs
27.º a 34.º do CFI)
720
Região
Quadro 078 – Incentivos sujeitos às taxas máximas de auxílios regionais (CFI aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro)
Este quadro só deve ser preenchido para os períodos de tributação de 2015 e seguintes,
relativamente aos benefícios fiscais cujo direito seja adquirido nestes períodos.
O quadro destina-se ao apuramento dos limites máximos aplicáveis aos benefícios fiscais concedidos às
empresas no âmbito do regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo e do RFAI (n.º
1 do artigo 43.º do CFI).
No caso de a empresa usufruir também da DLRR, deve ser indicado neste quadro o montante do
respetivo incentivo.
Se a empresa usufruir exclusivamente da DLRR e ou de incentivos financeiros, este quadro não deve ser
preenchido.
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
Campo 735 – Neste campo deve ser indicada a região elegível onde foram efetuadas as aplicações
relevantes, região essa que tem de constar no mapa referido no artigo 43.º do CFI.

Campo 736 – Neste campo deve ser indicado o código CAE – Rev. 3 relativo à atividade a que se
destinou o investimento inicial (art.º 2.º da Portaria n.º 82/2014, de 30 de dezembro).

Campo 737 – Este campo destina-se a inscrever o montante das aplicações relevantes que se
enquadrem no âmbito de um investimento inicial.
O conceito de investimento inicial encontra-se previsto no n.º 2 do art.º 4.º do CFI e na alínea d)
do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.
Nos termos dos normativos indicados, consideram-se investimentos iniciais:
-
Os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento;
-
O aumento da capacidade de um estabelecimento já existente;
-
A diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não
fabricados anteriormente nesse estabelecimento ou uma alteração fundamental do processo
de produção global de um estabelecimento existente.
Ainda no que respeita ao conceito de investimento inicial, deve ter-se em atenção o disposto na
alínea a) do n.º 1 do art.º 6.º da Portaria n.º 94/2015, de 27 de março e na alínea a) do n.º 1 do art.º
4.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.
Salienta-se que as mesmas aplicações relevantes não podem beneficiar cumulativamente do regime
de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo e do RFAI (art.ºs 13.º e 24.º do CFI).
Relativamente ao regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo, este
campo 737 deve ser preenchido quando o contrato seja assinado em 2015 ou em períodos de
tributação posteriores e não tenham sido realizadas aplicações relevantes no âmbito do respetivo
projeto em períodos de tributação anteriores a 2015, devendo ser indicado o montante total das
aplicações relevantes do projeto de investimento.
No que se refere ao RFAI, este campo deve ser inscrito no período de tributação em que foram
efetuadas as aplicações relevantes que sejam consideradas como «investimento realizado» tal
como se encontra definido nos números 5 e 6 do artigo 22.º do CFI, devendo as grandes empresas
ter, também, em atenção o disposto no n.º 7.
Relativamente à DLRR, o campo 737 deve ser preenchido no período de tributação em que a
empresa (PME) utiliza o benefício fiscal, indicando o montante das aplicações relevantes que se
compremete a realizar no prazo previsto no n.º 1 do artigo 29.º do CFI.

O campo 738 destina-se a indicar a totalidade dos benefícios fiscais contratuais ao investimento
produtivo no âmbito do projeto e do RFAI, em sede de IRC, e o montante do benefício fiscal de IRC
relativo à DLRR.
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
O campo 739 destina-se a inscrever os restantes benefícios fiscais (IMT, IMI e Imposto do Selo)
concedidos no âmbito dos regimes contratuais e do RFAI.

No campo 740 são indicados os incentivos não fiscais atribuídos aos projetos/investimentos
referidos no ponto anterior.

No campo 741 é inscrita a soma dos benefícios fiscais e dos não fiscais.
Quadro 08 – Donativos previstos nos artigos 62.º, 62.º-A e 62.º-B do EBF

Este quadro é obrigatoriamente preenchido pelas entidades que efetuaram donativos com relevância
fiscal no período a que respeita a declaração.

Para cada um dos donativos efetuados é necessário identificar o tipo de donativo, o NIF da entidade
beneficiária e o respetivo valor sem majoração.

Nos campos relativos ao tipo de donativo, é utilizada a seguinte codificação:
01 – Estado – mecenato social (art.º 62.º);
02 – Estado – mecenato cultural (art.º 62.º-B);
03 – Estado – mecenato ambiental (art.º 62.º);
04 – Estado – mecenato desportivo (art.º 62.º);
05 – Estado – mecenato educacional (art.º 62.º);
06 – Estado – mecenato cultural – contratos plurianuais (art.º 62.º-B);
07 – Estado – mecenato ambiental – contratos plurianuais (art.º 62.º);
08 – Estado – mecenato desportivo – contratos plurianuais (art.º 62.º);
09 – Estado – mecenato educacional – contratos plurianuais (art.º 62.º);
10 – Mecenato social (art.º 62.º);
11 – Mecenato social – apoio especial (art.º 62.º);
12 – Mecenato familiar (art.º 62.º);
13 – Mecenato cultural (art.º 62.º-B);
14 – Mecenato cultural – contratos plurianuais (art.º 62.º-B);
23 – Mecenato cultural – outros (art.º 62.º-B);
15 – Mecenato a organismos associativos (art.º 62.º);
16– Mecenato para a sociedade de informação (art.º 65.º). Apenas para o período de tributação de
2011;
17– Mecenato – sociedade de informação – contratos plurianuais (art.º 65.º). Apenas para o período
de tributação de 2011;
18 – Estado – mecenato científico (art.º 62.º-A);
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19 – Estado – mecenato científico – contratos plurianuais (art.º 62.º-A);
20 – Mecenato científico – entidades privadas (art.º 62.º-A);
21– Mecenato científico – entidades privadas – contratos plurianuais (art.º 62.º-A);
22 – Regimes especiais (legislação avulsa);
24 – Donativos em espécie (n.º 11 do art.º 62.º, n.º 5 do art.º 62.º-A do EBF e n.º 7 do art.º 62.º-B).
Quadro 09 – Incentivos fiscais sujeitos à regra de minimis
 Este quadro é de preenchimento obrigatório para os sujeitos passivos que beneficiaram no período
de tributação de incentivos de natureza fiscal sujeitos aos limites resultantes das regras Europeias
aplicáveis aos auxílios de minimis.
De acordo com a regra - geral - de minimis, prevista no Regulamento n.º 1407/2013, da Comissão,
de 18 de dezembro, que se aplica entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, o montante
total dos referidos incentivos e de outros incentivos de natureza não fiscal concedidos a uma
empresa única, de acordo com a definição dada pelo n.º 2 do artigo 2.º do Regulamento, não pode
exceder o montante de € 200.000,00, durante um período correspondente a três períodos
financeiros.
Se a empresa efetuar o transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, o limite passa a
ser, apenas, de € 100.000,00, não podendo o auxílio de minimis ser utilizado para a aquisição de
veículos de transporte rodoviário de mercadorias.
O período de três anos a ter em conta deve ser apreciado em termos de base móvel pelo que para
cada nova concessão de um auxílio de minimis é necessário ter em conta o montante total do auxílio
de minimis concedidos durante o período financeiro em causa e os dois períodos financeiros
anteriores.
Nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do referido Regulamento, “empresa única” inclui todas as empresas
que têm, entre si, pelo menos uma das seguintes relações:
«a) Uma empresa detém a maioria dos direitos de voto dos acionistas ou sócios de outra empresa;
b) Uma empresa tem o direito de nomear ou exonerar uma maioria dos membros do órgão de
administração, de direção ou de fiscalização de outra empresa;
c) Uma empresa tem o direito de exercer uma influência dominante sobre outra empresa por força de
um contrato com ela celebrado ou por força de uma cláusula dos estatutos desta última empresa;
d) Uma empresa acionista ou sócia de outra empresa controla sozinha, por força de um acordo
celebrado com outros acionistas ou sócios dessa outra empresa, uma maioria dos direitos de voto
dos acionistas ou sócios desta última».
As empresas que tenham uma das relações referidas nas alíneas a) a d) por intermédio de uma ou
várias outras empresas são igualmente consideradas como uma empresa única.
Recomenda-se a leitura do referido Regulamento para a correta aplicação do mesmo.
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Divisão de Liquidação
 Nos campos 901 e 902 devem ser inscritos os montantes totais dos incentivos usufruídos com caráter
de minimis, de natureza fiscal e não fiscal, atribuídos pelo Estado, com recurso a fundos públicos
nacionais ou comunitários, ao sujeito passivo, nos dois anos anteriores ao período a que se reporta a
declaração, líquidos do IRC eventualmente regularizado (inscrito no campo 906 nesses anos, por
força da regra de minimis).
 Relativamente ao período a que se reporta a declaração são discriminados os incentivos não fiscais
e os incentivos fiscais, determinados sem qualquer limite quantitativo.
 No campo 904-A deve ser inscrito o resultado do produto entre a taxa do IRC e o montante
correspondente à remuneração convencional do capital social, calculada mediante a aplicação da
taxa referida no n.º 1 do artigo 136.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, ou no artigo 41.º-A do
EBF, consoante o caso, ao montante das entradas realizadas, por entregas em dinheiro, pelos sócios,
no âmbito da constituição de sociedade ou do aumento do capital social, de que seja beneficiária uma
PME, nas condições referidas nas citadas disposições legais (ver, também, anotações ao campo 409
do quadro 04 do presente anexo).
 No campo 904-B deve ser inscrito o benefício fiscal relativo à redução de taxa de IRC em 6% (23% 17%) no Continente e na Região Autónoma da Madeira e em 4,8% (18,4% - 13,6%) na Região
Autónoma dos Açores sobre os primeiros € 15.000,00 de matéria coletável (MC), a que se refere o n.º
2 do artigo 87.º do CIRC, ou seja:
[6% ou 4,8% x (MC ≤ € 15.000,00)]
 O campo 904-C só deve ser preenchido pelos sujeitos passivos que assinalem o campo 245 do
quadro 08.1 da declaração modelo 22 e como tal usufruem de taxa reduzida de IRC, ao abrigo do exartigo 43.º do EBF. Este benefício (redução de taxa de IRC x matéria coletável) foi revogado pela
Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, apenas podendo ser aplicável para períodos posteriores a 2011, em
termos transitórios, no decurso do período de 5 anos referido na alínea b) do n.º 1 daquela
disposição.
 O campo 904-D (despesas x taxa de IRC) é apenas preenchido pelos sujeitos passivos que não
cumpram os requisitos para serem considerados PME e que utilizem o benefício concedido às
despesas previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 18.º do antigo CFI, revogado pelo artigo 7.º do
Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro (ver o n.º 5 do referido artigo 18.º e a Recomendação n.º
2003/361//CE, da Comissão, de 6 de maio, que diz respeito à definição de micro, pequena e média
empresa utilizada nas políticas contabilísticas comunitárias no interior da Comunidade e do Espaço
Económico Europeu).
 O campo 906 é preenchido quando o montante total dos incentivos fiscais e não fiscais inscrito no
campo 905 ultrapassar o limite referido na legislação comunitária (€ 200.000,00) em termos gerais,
como acima referimos). O excesso aí inscrito é transportado para o campo 372 do quadro 10 da
declaração.
 O campo 907 é preenchido quando o sujeito passivo que usufrui do(s) incentivo(s) está sujeito(s) à
regra de minimis, devendo indicar os NIF de todas as empresas que integrem o conceito de empresa
única atrás referido.
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Quadro 10 – Incentivos fiscais à interioridade ligados ao investimento, sujeitos às taxas máximas
de auxílios regionais (ex-artigo 43.º do EBF)

Este quadro destina-se ao controlo do limite dos incentivos ao investimento e dos incentivos à
criação de postos de trabalho sujeitos às taxas máximas de auxílios regionais, devendo ser
preenchido pelos sujeitos passivos que na declaração modelo 22 tenham beneficiado das
majorações previstas no ex-artigo 43.º do EBF. Os benefícios fiscais à interioridade foram
revogados pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.

De acordo com a legislação comunitária e os artigos 5.º e 6.º da Portaria n.º 170/2002, de 28 de
fevereiro, o quociente entre o montante total dos incentivos ao investimento de natureza fiscal e não
fiscal, e o total do investimento elegível não pode exceder, por entidade, uma percentagem máxima
de auxílio, variável consoante a região de localização do beneficiário e a sua dimensão (grande
empresa ou PME).

Entende-se por PME a empresa que, cumulativamente, tenha menos de 250 trabalhadores, tenha
um volume de negócios anual que não exceda 40 milhões de euros ou um balanço total anual que
não exceda 27 milhões de euros e cumpra o critério de independência definido na Recomendação
Comunitária n.º 96/280/CE, de 3 de abril.

No campo 1001 devem ser inscritos os investimentos considerados elegíveis para efeitos de
majoração das respetivas depreciações, considerando-se como tais os investimentos em ativos fixos
tangíveis relativos à aquisição de edifícios e equipamentos diretamente relacionados com os
projetos, com exceção dos terrenos e veículos ligeiros de passageiros.

São igualmente elegíveis, a inscrever no campo 1002, as despesas em ativos intangíveis, relativas à
transferência de tecnologia sob a forma de aquisição de patentes, de licenças de exploração ou de
conhecimentos técnicos, nas seguintes condições:
a) A totalidade destas despesas, no caso de PME;
b) Até um limite 25% do montante das despesas em investimento tangível, no caso de outras
empresas.

O
limite
global
dos
investimentos
elegíveis
para
efeitos
da
majoração
das
depreciações/amortizações é de € 500.000,00, conforme alínea c) do n.º 1 do ex-artigo 43.º do EBF.

No campo 1004 deve ser inscrito o valor plurianual total da isenção das contribuições para a
segurança social concedida pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, multiplicado
por (1 – taxa do IRC). Neste apuramento deve ser utilizada a taxa efetiva de IRC.

Os campos 1005 e 1008 destinam-se à inscrição dos montantes relativos às majorações previstas
nas alíneas c) e d) do n.º 1 do ex-artigo 43.º do EBF, devendo no campo 1008 ser inscrito o valor
correspondente à majoração relativa às contribuições para os seguros de acidentes de trabalho.

Nos campos 1006 e 1009 deve ser inscrita a taxa de IRC aplicável.
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Divisão de Liquidação

No campo 1012 devem ser inscritos, para além do valor correspondente à isenção de imposto
municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis obtida ao abrigo do ex-artigo 43.º do EBF,
todos os outros incentivos concedidos pelo Estado e não discriminados nos campos anteriores para
a realização dos investimentos inscritos nos campos 1001 e 1002 e para a criação dos postos de
trabalho a que se referem os montantes declarados nos campos 1004 e 1010.

Não devem ser considerados os incentivos com caráter de minimis.

A determinação da taxa de auxílio, a indicar no campo 1014, pode ser efetuada das seguintes
formas:
a)
Em caso de existência apenas de incentivos ao investimento, a taxa de auxílio é determinada
dividindo o total dos auxílios pelo total dos investimentos constante do campo 1003;
b)
Em caso de acumulação entre incentivos ao investimento e incentivos à criação de postos de
trabalho ligados ao investimento, a taxa de auxílio é dada pela menor das seguintes
percentagens:
• quociente entre o total dos auxílios constante do campo 1013 e o total dos investimentos
indicado no campo 1003;
• quociente entre o total dos auxílios constante do campo 1013 e os gastos salariais,
incluindo encargos sociais obrigatórios, relativos a um período de dois anos.
c)
Em caso de existência apenas de incentivos à criação de postos de trabalho, não ligados ao
investimento, a taxa de auxílio deve ser determinada dividindo o somatório dos campos 1004
e 1010 pelo total dos gastos salariais, incluindo encargos sociais obrigatórios, relativos a um
período de dois anos.

No campo 1015 inscreve-se a taxa máxima de auxílio constante da Portaria n.º 170/2002, de 28 de
fevereiro, que fixa as regras a que se encontram sujeitos os beneficiários dos incentivos.

Se a taxa efetiva de auxílio inscrita no campo 1014 for superior à taxa máxima legal aplicável, o total
dos incentivos em excesso, correspondente ao produto do diferencial de taxas (campo 1014 –
campo 1015) pelo valor total do investimento constante do campo 1003, ou pelo valor total dos
gastos salariais (no caso de acumulação entre incentivos ao investimento e incentivos à criação de
postos de trabalho ligados ao investimento ou apenas incentivos à criação de postos de trabalho,
não ligados ao investimento), deve ser inscrito no campo 1016 e transportado, até à concorrência do
somatório dos campos 1007, 1010 e 1011, para o campo 372 do quadro 10 da declaração modelo
22.
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IRC - aplicação pr ática
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
BIBLIOGRAFIA
Base de dados – SICC
FERREIRA, Henrique Quintino – A determinação da matéria coletável do IRC, Editora Rei dos Livros, 13ª
Edição, abril 2000
MORAIS, Rui Duarte - Apontamentos ao IRC. Almedina, 2009 ISBN 978-972-40-3324-2
SANCHES, J. L. Saldanha - Manual de Direito Fiscal (2ª Edição). Coimbra Editora, 2002 Depósito legal n.º
184755/2002
SILVA, João Miguel Gonçalves da – Os conflitos entre a fiscalidade e a contabilidade no âmbito do trabalho de
revisão/auditoria, Revista Revisores e Auditores n.º 52, Janeiro-Março 2011
VASCONCELOS, André Alpoim e PINTO, Cristina – Regime Fiscal das Depreciações e Amortizações, Areal
Editores, junho de 2011
PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas Pereira – Fiscalidade. Almedina, 2005 Depósito legal n.º 231829/05
PINTO, José Alberto Pinheiro e PINTO, Cristina – Reforma do IRC – Formação Eventual OTOC, janeiro de
2014
PINTO, José Alberto Pinheiro e PINTO, Cristina – Orçamento do Estado de 2015, Alterações ao Código do IRC.
Reforma da Fiscalidade Verde. Reforma do IRS- Formação Eventual OTOC, janeiro de 2015
173
FORMANDO
QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO
Caro (a) colega, agradecemos que nos dispense alguns minutos do seu tempo, respondendo
ao nosso questionário. A sua opinião tem muita importância para nós. Após preenchido, é favor
entregar ao formador.
Curso:
Data:
/
/
Local:
Formador(a):
Muito Bom
1. EXPETATIVAS
Bom
Razoável
Fraco
1.1 A sua expetativa em relação a este curso era:
1.2 O nível de conhecimentos com que iniciou o curso era:
2. ORGANIZAÇÃO
No que se refere ao apoio logístico disponibilizado (instalações,
equipamentos, apoio técnico-administrativo) considerou-o:
3. MONITORIA
3.1 O método utilizado pelo formador foi:
3.2 O formador demonstrou possuir um nível de conhecimentos:
3.3 O formador motivou o grupo de forma:
3.4 A qualidade do material pedagógico-didático utilizado
(manual e/ou outros documentos) foi:
3.5 Os conteúdos programáticos foram abordados de forma:
3.6 A duração do curso foi em sua opinião:
3.7 A utilidade e a pertinência dos exercícios e trabalhos realizados,
face aos objetivos propostos, foi, em sua opinião:
4. APRECIAÇÃO GLOBAL DO CURSO
4.1 No final do curso, a sua expetativa foi:
4.2 Para o exercício da profissão, os conhecimentos adquiridos são:
4.3 Globalmente considerou o curso:
4.4 Que curso/s sugere para sua realização profissional?
5. SUGESTÕES
Muito obrigado pela sua colaboração.
3676025346
Mau