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FRANCISCO GLAUBER LIMA MOTA
CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Aspectos Patrimoniais: Identificação,
Reconhecimento, Mensuração e
Evidenciação
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público
2015
CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Aspectos Patrimoniais: Identificação,
Reconhecimento, Mensuração e
Evidenciação
FRANCISCO GLAUBER LIMA MOTA
CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Aspectos Patrimoniais: Identificação,
Reconhecimento, Mensuração e
Evidenciação
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público
Edição do Autor
Brasília, 2015
Apresentação
A ideia da produção deste livro foi pautada pela certeza de que
estudantes e profissionais que atuam na contabilidade do setor público
necessitam dominar conhecimentos que vão além dos conceitos, técnicas e
práticas da contabilidade orçamentária, cuja doutrina se encontra nos livros
tradicionais de contabilidade pública.
O conjunto de técnicas de reconhecimento, mensuração e
evidenciação de itens patrimoniais, que pode ser traduzido como contabilidade
patrimonial, se mostra fundamental para o controle do patrimônio das entidades
públicas.
O avanço que vem ocorrendo na contabilidade aplicada ao setor
público implica maiores desafios e obstáculos aos profissionais, exigindo deles
o domínio profundo de práticas, ao mesmo tempo tradicionais e inovadoras,
para o setor público.
Se considerarmos que é possível encontrar num mesmo cenário
contábil (consolidação de balanços de um ente público) procedimentos e
características peculiares a diversos ramos da Ciência Contábil,
simultaneamente, esse fenômeno torna-se mais concreto.
O dia a dia do profissional contábil exige o frequente exercício
teórico com a finalidade de obter respostas para algumas questões basilares e
históricas da Ciência Contábil, que envolvem a identificação, o reconhecimento,
a mensuração e a evidenciação de elementos patrimoniais e suas variações: O
quê? Quando? Por quanto? e Como?
Uma das primeiras funções da contabilidade é estudar e registrar o
patrimônio e suas variações. Nessa perspectiva, essas quatro questões podem
ser assim postas: O que registrar? Quando registrar? Por quanto registrar e
Como registrar?
A leitura das normas nacionais e internacionais que forneceram o
embasamento teórico para a produção desta obra leva-nos a delimitar as
quatro questões da seguinte forma:
- Identificação (o quê?): consiste em caracterizar um elemento que deve ser
reconhecido em balanço;
- Reconhecimento (quando?): consiste em determinar o momento adequado
para um elemento ser incorporado em balanço;
- Mensuração (quanto?): consiste em constatar o valor pelo qual um elemento
deve ser evidenciado em balanço; e
- Evidenciação (como?): consiste em definir o modo de se organizar os
elementos para fins de apresentação em balanço, bem como em identificar as
informações que devem ser divulgadas sobre eles.
Em outras palavras, a identificação de um elemento de balanço
implica verificar a presença das características específicas que comprovem a
existência dele a partir de critérios científicos, ou seja, é a tarefa de qualificar
um elemento para fins de reconhecimento no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado. O reconhecimento envolve a determinação do
“momento” adequado para incorporar o objeto identificado em balanço, isto é,
diz respeito à atividade de verificar se o elemento se habilita para incorporação
em balanço. A mensuração requer quantificar o “montante” pelo qual o objeto
reconhecido deve ser incorporado em balanço. Por fim, a evidenciação diz
respeito à definição do melhor “modo” para apresentação do objeto em
balanço.
A Lei nº 4.320/64 disciplina “o que fazer” em termos de contabilidade
patrimonial no setor público há décadas. Faltava a definição do “como fazer”.
Essa resposta está no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público que estabelece, entre outros, procedimentos orçamentários e
patrimoniais.
Com isso as respostas àquelas questões referentes à identificação,
reconhecimento, mensuração e evidenciação do patrimônio público começaram
a ser construídas. De fato, há um grande desafio a enfrentar para que o
contador público possa desenvolver plenamente suas atividades relativas à
contabilidade do patrimônio público. Felizmente, existem respostas para a
grande maioria das indagações. Elas estão inseridas no mundo da Ciência
Contábil. Se tivéssemos que construí-las do ponto zero (do nada), o problema
seria bem maior.
O que o manual de contabilidade da STN efetivamente faz é
apontar, dentre as diversas soluções existentes na Ciência Contábil, as que
são aplicáveis ao setor público brasileiro, considerando os limites legais e a
viabilidade de aplicação, na medida em que os benefícios superem os custos
de implantação dos procedimentos que se apresentam como solução,
conforme mandamento constitucional da eficiência.
Apenas para fins didáticos, entendemos que as perguntas básicas
em relação à contabilidade patrimonial podem ser assim formuladas:
- O que caracteriza um ativo, um passivo, uma despesa e uma receita?
- Quando reconhecer um ativo, um passivo, uma despesa e uma receita?
- Por quanto mensurar um ativo, um passivo, uma despesa e uma receita?
- Como evidenciar um ativo, um passivo, uma despesa e uma receita?
Este é exatamente o foco desta obra que apresentamos à
comunidade contábil do setor público: discussão das respostas para essas
questões e seus desdobramentos.
No caso do patrimônio e de suas variações, as respostas para as
perguntas citadas são complexas e exigem um profundo conhecimento da
Ciência Contábil, em razão de que cada transação que ocorre no setor público,
seja decorrente ou não da execução do orçamento, deve ser analisada pela
contabilidade com a intenção de se avaliar seu impacto no patrimônio.
Os bens públicos (móveis e imóveis) sofrem alteração de valor
simplesmente pelo desgaste natural, independentemente de qualquer uso. A
obsolescência tecnológica também afeta o valor do patrimônio público.
De outro lado, é possível observar que itens patrimoniais têm seus
valores aumentados por diversas razões, independentemente de qualquer
atuação da Administração Pública. O mercado é soberano também em relação
aos próprios das entidades públicas e estabelece seu julgamento de valor em
função de suas próprias convicções ou pela simples aplicação da lei da oferta e
da procura.
Créditos a receber e, especialmente, dívidas a pagar surgem todos
os dias e afetam o patrimônio de qualquer entidade, inclusive as do setor
público.
Neste ponto, deve a contabilidade patrimonial contribuir e muito para
evitar o crescimento dos gastos públicos e da dívida. De que maneira?
Reconhecendo as dívidas no momento adequado (critérios científicos),
mensurando-as pelo valor correto (métodos precisos de valoração patrimonial)
e evidenciando-as em balanço e em relatórios para subsidiar a tomada de
decisão.
Todos esses fenômenos, entre muitos outros, precisam ser
considerados tempestiva e adequadamente nos procedimentos contábeis. Para
aperfeiçoar o processo de tomada de decisão é necessário que a contabilidade
forneça informações de maior qualidade.
Francisco Glauber Lima Mota
Visão Geral do Livro
O primeiro capítulo trata de técnicas de reconhecimento e
mensuração patrimonial em termos gerais, especialmente com relação ao
reconhecimento de ativos, de passivos, reconhecimento de despesas e
reconhecimento de receitas. Esse capítulo aborda as bases de mensuração
patrimonial utilizadas para valorar o patrimônio, bem como discute alguns
conceitos básicos, tais como valor de aquisição, valor justo e valor realizável
líquido.
O capítulo 2, Disponibilidades, Créditos e Dívidas, trata de critérios
de avaliação desses três grupos de contas patrimoniais, destacando a
contabilização do risco de recebimento de créditos, o tratamento de créditos e
dívidas pós-fixados e prefixados, de variações monetária e cambial e de
encargos financeiros. Ele ainda aborda profundamente o processo de ajuste a
valor presente de créditos e dívidas prefixados e apresenta as exigências de
evidenciação de disponibilidades, créditos e dívidas.
O terceiro capítulo, que trata de estoques, seguindo a mesma linha
de raciocínio do capítulo anterior, aborda os procedimentos específicos de
reconhecimento e mensuração de estoques, diferenciando o valor de
aquisição, de produção ou construção, por meio da identificação dos elementos
do custo de estoques. Apresenta os conceitos de custos diretos e indiretos e
caracteriza os métodos de custeio de estoque. São apresentadas as exigências
quanto à evidenciação de informações sobre estoques e, ainda, as rotinas de
contabilização da redução ao valor de mercado e das saídas de estoques.
Investimentos permanentes é o próximo grupo de contas estudado,
o qual é tema do capítulo 4. O conteúdo inicial objetiva caracterizar os
investimentos permanentes, destacando a diferença entre propriedades para
investimentos e propriedades para uso e entre investimentos em coligadas, em
controladas, em empreendimentos controlados em conjunto e em uma joint
venture. Além disso, são estudados alguns detalhes operacionais do método
da equivalência patrimonial e do método de custo e apontadas as informações
que devem ser evidenciadas nas demonstrações contábeis ou em notas
explicativas. Como de praxe, são registradas algumas transações que
envolvem investimentos permanentes, a fim de ilustrar o estudo.
Na sequência, vem o capítulo 5 que trata de um tema de muito
interesse que é o imobilizado. Este capítulo discute a diferença entre valor
recuperável, valor líquido contábil e valor líquido de venda, entre outros
conceitos importantes no tratamento de bens móveis e imóveis. São
apresentados os procedimentos para reconhecimento e mensuração de ativo
imobilizado e para segregação dos gastos incorporáveis ao ativo imobilizado
dos que são tratados como despesa do período. Além disso, os bens de uso
comum do povo são abordados com a intenção de expor a diferença de
procedimentos entre ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural.
Identificam-se as exigências de evidenciação do ativo imobilizado. Há também
uma seção que apresenta caso prático de mensuração do custo de aquisição e
do custo de produção de itens do ativo imobilizado e sua consequente
incorporação contábil.
O intangível é tratado o capítulo 6, onde é possível estudar o
processo de reconhecimento e mensuração, diferenciando os gastos da fase
de pesquisa dos da fase de desenvolvimento. O capítulo demonstra o
tratamento adequado aos gastos subsequentes e indica as exigências para
divulgação sobre o ativo intangível. É possível identificar os custos envolvidos
na aquisição em separado ou na geração interna de ativo intangível e conhecer
o processo de contabilização do ativo intangível.
O capítulo 7 encerra essa parte do livro que é organizada em função
de contas representativas do patrimônio, tratando especialmente de provisões,
além de passivos contingentes e ativos contingentes, por influência das normas
nacionais e internacionais de contabilidade do setor público. Neste capítulo é
possível diferenciar provisões e passivos contingentes, conceituar ativos
contingentes, identificar os requisitos para reconhecimento de provisões e
ainda apontar os elementos a serem considerados na mensuração de
provisões e registrar a constituição, a utilização e a reversão de provisões. O
tratamento contábil de ativos contingentes e de passivos contingentes também
é apresentado. Ao final, é feito o arrolamento das exigências de divulgação
quanto a provisões, ativos contingentes e passivos contingentes.
No capítulo 8, o aluno vai compreender melhor a distinção entre
avaliação, mensuração e reavaliação. São apresentados os procedimentos
para reavaliação de ativo imobilizado e de ativo intangível. As exigências de
evidenciação relativas ao procedimento de reavaliação são apresentadas. O
capítulo encerra com a contabilização dos efeitos patrimoniais da reavaliação
positiva, negativa e sua reversão.
O penúltimo capítulo trata da redução ao valor recuperável. Este
capítulo discute a sua aplicabilidade para determinados grupos de contas do
patrimônio em função do modelo de mensuração (custo ou reavaliação)
adotado como política contábil da entidade. Apresenta os conceitos de valor
recuperável, valor em uso, preço líquido de venda etc., aponta os fatores para
reconhecimento de perda por irrecuperabilidade, descreve as técnicas para
mensurar a perda por irrecuperabilidade para ativo gerador e não gerador de
caixa e os fatores para reversão da perda por irrecuperabilidade. As exigências
de informações a serem divulgadas acerca de perdas por irrecuperabilidade
também são apresentadas. Há interessante estudo prático acerca da
mensuração da perda por irrecuperabilidade, com emprego das abordagens
sugeridas nas normas nacionais e internacionais de contabilidade do setor
público, de modo que é possível mensurar o valor recuperável e a perda por
irrecuperabilidade e contabilizar os eventos relativos a essa técnica de
valoração patrimonial.
O livro encerra com um denso estudo acerca da depreciação, da
amortização e da exaustão. Este último capítulo vai permitir ao leitor, entre
outras competências, diferenciar depreciação, amortização e exaustão,
conceituar valor depreciável, valor residual, vida útil e valor contábil líquido,
identificar os fatores para estimar a vida útil de itens do imobilizado e do
intangível, discutir problemas práticos da aplicação da depreciação,
amortização e exaustão, calcular a depreciação, a amortização e a exaustão,
arrolar os fatores para determinação da vida útil de ativo imobilizado e
intangível, identificar os itens do ativo imobilizado e intangível não sujeitos à
depreciação, utilizar os métodos destinados a reconhecer a despesa de
depreciação, amortização ou exaustão (ou a alocar esses valores em outro
ativo), bem como apurar o valor depreciável, amortizável e exaurível, durante a
vida útil do ativo, arrolar as exigências para divulgação da depreciação,
amortização e exaustão e registrar a depreciação, amortização e exaustão.