proposição de sistema de custos para agroindústria de sucos

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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DACEC- DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CARINE DENISE MORCHE BORGES
PROPOSIÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS PARA
AGROINDÚSTRIA DE SUCOS
(Trabalho de conclusão de curso)
Profª Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
IJUI
2014
1
CARINE DENISE MORCHE BORGES
PROPOSIÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS PARA
AGROINDÚSTRIA DE SUCOS
Trabalho apresentado para obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis, junto a
Universidade Regional do Noroeste do Rio
Grande do Sul.
Profª Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
IJUI (RS), agosto/2014
2
AGRADECIMENTOS
Sou grata em primeiro lugar a Deus por me conceder o dom da vida. Agradeço pela
oportunidade de estar vivendo esse momento da minha formação como ser humano e como
profissional.
A minha família com quem pude contar com o apoio em todos momentos. Aos meus
pais por sempre incentivar e priorizar o estudo como chave para “progredir na vida”. Um
agradecimento especial faço ao meu esposo por estar sempre ao meu lado na realização deste
sonho.
A todos os professores e mestres da minha graduação que se empenharam em
ministrar aulas e atividades com empenho e profissionalismo, sempre preocupados em formar
profissionais preparados para enfrentar os desafios do mundo.
Especialmente a minha professora orientadora Ms. Eusélia Paveglio Vieira com quem
pude contar durante toda a realização deste trabalho de conclusão de curso. Agradeço pela
disponibilidade, dedicação e paciência dispensados a mim. Posso dizer que foi um privilégio
tê-la como orientadora.
Aos associados e funcionários da cooperativa por terem aberto as portas da entidade
para que a realização desta pesquisa fosse concluída com êxito.
E a todos os amigos e colegas que fizeram e fazem parte da minha trajetória.
3
RESUMO
Desde os primórdios da humanidade o homem tem utilizado técnicas contábeis para
controlar e gerenciar o seu patrimônio. Com a evolução da humanidade e a revolução
industrial, a contabilidade se tornou indispensável para as organizações. A utilização de
ferramentas contábeis como a contabilidade de custos, corrobora para tornar as organizações
mais competitivas e alavancarem seus resultados frente a um mercado globalizado. Com o
suporte da contabilidade de custos a identificação de receitas, despesas, custos e resultados faz
com que administradores tomem suas decisões embasadas em dados precisos e concretos. A
implantação de sistemas de custos faz com que as empresas não somente identifiquem seus
custos, sistemas de custeio, formação de preço, entre outros, mas que principalmente possam
focar nos aspectos estratégicos a fim de minimizar seus custos e despesas com o intuito de
angariar melhores resultados e manterem-se competitivas. Pequenas organizações, como é o
caso de cooperativas de pequeno porte, também necessitam deste suporte gerencial
proporcionado pela contabilidade de custos. A busca por incentivo para o envolvimento de
profissionais que possam auxiliar as entidades de pequeno porte a administrarem o
patrimônio, que pertence aos associados deve ser priorizada. Esse trabalho apresenta de forma
simples a implementação de sistemas de custos em uma cooperativa produtora de sucos. Os
resultados obtidos através desta pesquisa são de fácil compreensão e servirão para que os
associados e funcionários responsáveis pela administração, possam reavaliar processos,
preços e variedade produzidas e comercializadas, tomando decisões com suporte técnico e
gerencial.
Palavras chave: Contabilidade de custos. Gestão. Tomada de decisão. Resultados.
4
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Matéria prima ........................................................................................................ 44
Quadro 2 – Litros produzidos ................................................................................................... 45
Quadro 3 – Custo MP por tipo de produto ............................................................................... 45
Quadro 4 – Custo com embalagens .......................................................................................... 46
Quadro 5 – Custo médio compra mercadorias – laranjas in natura .......................................... 47
Quadro 6 – Custos com embalagens mercadorias – laranja in natura ...................................... 47
Quadro 7 – Custos com pessoal ................................................................................................ 48
Quadro 8 – Custo com mão de obra da produção..................................................................... 49
Quadro 9 – Depreciações......................................................................................................... 50
Quadro 10 – Depreciações específicas ..................................................................................... 51
Quadro 11 – Custos indiretos ................................................................................................... 51
Quadro 12 – Custos variáveis e fixos ....................................................................................... 52
Quadro 13 – Apuração do custo pelo método de custeio variável ........................................... 53
Quadro 14 – Custo unitário pelo método absorção .................................................................. 54
Quadro 15 – Mark up ............................................................................................................... 56
Quadro 16 – Preço de venda orientativo x praticado................................................................ 57
Quadro 17 – Margem de contribuição do preço de venda orientativo ..................................... 58
Quadro 18 – Margem de contribuição do preço de venda praticado ........................................ 59
Quadro 19 – Margem de contribuição total em percentual ...................................................... 61
Quadro 20 – Ponto de equilíbrio orientativo ......................................................................... 62
Quadro 21 – Ponto de equilíbrio praticado ............................................................................... 63
Quadro 22 – Margem de segurança operacional PV orientativo .............................................. 64
Quadro 23 – Margem de segurança operacional PV praticado ................................................ 64
Quadro 24 – Resultado preço de venda orientativo .................................................................. 65
Quadro 25 – Resultado preço de venda praticado .................................................................... 66
5
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Fluxograma do processo produtivo suco de laranja e mercadoria laranja .............. 42
Figura 2 – Fluxograma do processo produtivo do suco de bergamota ..................................... 43
Figura 3 – Fluxograma do processo produtivo do suco de uva ................................................ 43
Figura 4 – Custo absorção x custo variável .............................................................................. 55
Figura 5 – Comparação preço de venda orientativo x preço de venda praticado ..................... 57
Figura 6 – MCU preço de venda orientativo x praticado ......................................................... 60
Figura 7 – MCT preço de venda orientativo x praticado .......................................................... 62
6
SUMÁRIO
RESUMO .......................................................................................................................... 3
LISTA DE QUADROS ..................................................................................................... 4
LISTA DE FIGURAS ....................................................................................................... 5
INTRODUÇÃO ................................................................................................................ 8
1
CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ....................................................................... 10
1.1
ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ....................................................... 10
1.2
CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ............................................................... 10
1.3
PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA .............................................................................. 10
1.4
OBJETIVOS ................................................................................................................... 11
1.4.1 Objetivo geral .................................................................................................................. 11
1.4.2 Objetivos específicos ...................................................................................................... 11
1.5
JUSTIFICATIVA ............................................................................................................ 12
2
REFERENCIAL TEÓRICO ........................................................................................... 13
2.1
CONTABILIDADE ........................................................................................................ 13
2.2
CONTABILIDADE DE CUSTOS ................................................................................. 14
2.2.1 Classificação dos custos .................................................................................................. 16
2.2.2 Custos com depreciação .................................................................................................. 18
2.2.3 Custos com pessoal ......................................................................................................... 20
2.3
SISTEMAS DE CUSTEIO ............................................................................................. 22
2.4
MÉTODOS DE CUSTEIO ............................................................................................. 26
2.5
ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ................................................... 30
2.5.1 Formação do preço de venda........................................................................................... 30
2.5.2 Margem de contribuição ................................................................................................. 32
2.5.3 Ponto de equilíbrio .......................................................................................................... 33
2.5.4 Margem de segurança operacional .................................................................................. 34
2.6
GESTÃO DE CUSTOS .................................................................................................. 35
3
METODOLOGIA DE PESQUISA ................................................................................. 37
3.1
CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA .............................................................................. 37
3.1.1 Quanto a natureza ............................................................................................................ 37
3.1.2 Quanto aos objetivos ....................................................................................................... 37
3.1.3 Quanto a forma de abordagem do problema ................................................................... 38
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ................................................................................ 38
7
3.2
COLETA DE DADOS .................................................................................................... 39
3.2.1 Instrumento de coleta de dados ....................................................................................... 39
3.3
ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS .......................................................... 40
4
ANÁLISE DOS RESULTADOS: Estudo aplicado ........................................................ 41
4.1
MAPEAMENTO DO PROCESSO PRODUTIVO ........................................................ 41
4.2
LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DIRETOS ............................................................ 44
4.2.1 Matéria prima da produção ............................................................................................. 44
4.2.2 Embalagens da produção................................................................................................. 46
4.2.3 Custos com mercadorias – laranja in natura para venda ................................................. 47
4.2.4 Custos com pessoal ......................................................................................................... 48
4.3
LEVANTAMENTO DOS CUSTOS INDIRETOS ........................................................ 49
4.3.1 Depreciações ................................................................................................................... 49
4.3.2 Custos indiretos – fixos e variáveis ................................................................................. 51
4.4
APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL ..... 53
4.5
FORMAÇÃO E ANÁLISE DO PREÇO ........................................................................ 54
4.5.1 Apuração dos custos pelo método de custeio absorção .................................................. 54
4.5.2 Mark up ........................................................................................................................... 56
4.5.3 Preço de venda orientativo x preço de venda praticado .................................................. 57
4.6 ANÁLISES DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO DE EQUILÍBRIO E
MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL ................................................................... 58
4.6.1 Margem de contribuição ................................................................................................. 58
4.6.2 Ponto de equilíbrio .......................................................................................................... 62
4.6.3 Margem de segurança operacional .................................................................................. 64
4.7
DEMONSTRAÇAO DO RESULTADO DOS PRODUTOS ESTUDADOS ................ 65
CONCLUSÃO ................................................................................................................ 68
REFERÊNCIAS .............................................................................................................. 68
8
INTRODUÇÃO
O cooperativismo é uma forma de unir esforços de várias pessoas em busca de um
objetivo comum. As cooperativas estão inseridas, juntamente com as demais empresas, em
um mercado bastante competitivo, onde mecanismos que auxiliem na gestão são estritamente
necessários para que se mantenham ativas. No atual cenário da economia, uma entidade
cooperativa tem sido alternativa para pequenos produtores alavancarem seus resultados, de
maneira que juntos conseguem melhores preços para seus produtos.
Com esse crescente aumento da competitividade, se faz necessário à implementação
de técnicas que contribuam para a rentabilidade dos negócios, mas sem perda de qualidade na
produção. Nesse contexto, a contabilidade de custos tornou-se uma ferramenta indispensável
na gestão das empresas, gerando informações precisas e auxiliando na tomada de decisão.
O objetivo do presente estudo foi demonstrar como a contabilidade de custos é
imperiosa para que uma cooperativa produtora de sucos no município de Panambi pudesse
gerenciar sua produção e maximizar seus resultados com ênfase no método custeio variável
(direto).
Esse estudo está estruturado em quatro etapas com o seguinte plano de apresentação:
Na primeira parte são citados o tema proposto e caracterização da entidade contemplada com
a realização da proposta, também são apresentados os objetivos gerais e específicos
anteriormente definidos para alcance ao final do presente estudo, seguida da justificativa pela
escolha do tema e entidade.
A segunda parte é o referencial teórico que faz um apanhado teórico em livros, artigos
e sites da internet sobre os itens que compõem o conhecimento necessário para que a pesquisa
prática pudesse ser realizada. Iniciando com uma abordagem sobre a contabilidade e
contabilidade custos, na sequência mostra quais os sistemas de acumulação de custos
existentes, bem como métodos de custeio utilizados, com ênfase maior no método de custeio
variável. A análise do custo, volume e resultado com seus respectivos pontos de estudo e por
fim uma análise sobre a gestão de custos e sua importância para o bom funcionamento das
organizações.
A terceira parte apresenta a metodologia de pesquisa aplicada ao estudo, com seus
conceitos, classificações, coleta de dados e interpretações.
A quarta parte mostra o estudo de caso aplicado à cooperativa. Esse estudo
compreende o mapeamento dos processos de produção e o levantamento de todos os dados
necessários para elaboração do sistema de custeio variável, analisando seus preços, margem
9
de contribuição, ponto de equilíbrio, informações gerenciais que geram subsídio para futuras
decisões da entidade.
Por fim, o relatório apresenta a conclusão de todos os itens analisados e as referências
utilizadas na sua elaboração.
10
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A seguir apresenta-se a contextualização do estudo, que considera o tema abordado,
seguido da caracterização da empresa, seguidos da problematização do tema, seus objetivos
geral e específicos e, por fim a justificativa da escolha do tema para pesquisa.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
A área contemplada neste estudo é a contabilidade de custos. Essa área da
contabilidade se mostra cada vez mais necessária para as empresas, e os profissionais que
dominam os conhecimentos relacionados a esse tema se tornam indispensáveis para essas
organizações.
Neste sentido, o estudo se propôs a desenvolver um sistema de custos baseados no
custeio variável para uma cooperativa, que contribua na gestão dos custos, preços e resultados
para que os associados possam utilizar essa ferramenta de gestão na entidade.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A entidade escolhida para realização da pesquisa é uma cooperativa de pequenos
produtores de frutas cítricas localizada no interior do município de Panambi. O objeto social
da entidade é a fabricação e comercialização de sucos naturais.
A cooperativa conta um número de trinta e oito associados, sendo todos eles
produtores de pequenas áreas. São os próprios associados os principais fornecedores da
matéria prima utilizada na produção. O número de funcionários é de dois, e o seu
enquadramento fiscal é Lucro Real.
Os principais clientes são supermercados e restaurantes da cidade de Panambi e
região. A cooperativa também vende diretamente para pessoas físicas. Além da produção de
sucos, que é o seu principal objeto, a entidade também compra e comercializa as frutas cítrica
in natura.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
O custeio variável é utilizado no gerenciamento das empresas. A separação dos custos
fixos e variáveis são importantes para produção de informações em diversos níveis gerenciais,
11
“como o emprego da ‘contribuição marginal’, da ‘analise do ponto de equilíbrio’, da ‘analise
da alavancagem operacional’, entre outras”. (LEONE, 2008, p.14).
A utilização do custeio variável nessa pesquisa se dá pela maneira como esse método
de custeio propicia informações sobre custos de maneira objetiva e transparente, sem a
subjetividade e arbitrariedades provocadas por rateios dos custos fixos na produção
(SANTOS, 2005, p.19).
Para se chegar a um preço competitivo, sem ter perda na lucratividade é de suma
importância à implantação de um sistema de gestão de custos que forneça resultados
confiáveis e auxilie na tomada de decisão. As organizações de pequeno porte, são as que mais
sofrem para se manterem competitivas no mercado e para estas, são indispensáveis à
utilização desta ferramenta de gestão para maximização de seus resultados.
Na cooperativa onde foi realizado o estudo, é de suma importância a utilização da
gestão de custos. Pois, por ser uma empresa de pequeno porte e contar somente com a
administração de seus associados, que são produtores rurais, a cooperativa não tem esse
suporte gerencial na área de custos.
Desta forma pretende-se responder a seguinte questão de pesquisa: De que forma a
proposição de um sistema de custeio variável contribuirá como ferramenta de gestão para uma
cooperativa produtora de sucos no município de Panambi?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos desta pesquisa estão divididos em: Objetivo Geral e Objetivos
Específicos.
1.4.1 Objetivo geral
Desenvolver um sistema de custeio variável que auxilie na gestão de uma cooperativa
produtora de sucos no município de Panambi.
1.4.2 Objetivos específicos
- Buscar na literatura escrita e virtual os conceitos necessários sobre o tema em
questão;
- Mapear os diferentes processos de produção dos produtos;
12
- Identificar os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis;
- Calcular o custo unitário por produto pelo método de custeio variável;
- Analisar o preço sugerido pelo sistema com o preço atual da cooperativa;
- Apurar a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a margem de segurança
operacional;
- Avaliar as possibilidades de implantação do sistema de custeio variável e suas
informações relevantes à gestão da cooperativa.
1.5 JUSTIFICATIVA
Contabilidade de custos é um tema de grande relevância para qualquer tipo de
organização, pois as informações extraídas dessa contabilidade auxiliam na tomada de decisão
e um maior controle, tornando as empresas mais competitivas, sendo que os profissionais que
dominam os processos de racionalização e controle de custos são bastante valorizados no
mercado de trabalho.
Para a cooperativa, a implementação e resultados da pesquisa oportuniza a realização
de um controle de seus gastos, custos e despesas, bem como conhecer a sua rentabilidade real
baseado no custeio variável. Também pode auxiliar os associados nas tomadas de decisão.
Para a comunidade acadêmica essa pesquisa mostra a importância de uma
contabilidade de custos para as cooperativas de pequeno porte. E esse estudo fica disponível
para consultas daqueles que tiverem interesse nesta área de atuação, contribuindo para o
desenvolvimento da profissão.
Enquanto acadêmica essa pesquisa permite colocar em prática os conhecimentos
acumulados em sala de aula, sendo também uma oportunidade para especializar-me e ampliar
meus horizontes profissionais nesse assunto.
13
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Na sequência apresenta-se o referencial teórico do presente trabalho, baseado em
pesquisas bibliográficas, em artigos e também em sites na internet referentes ao tema
proposto.
2.1 CONTABILIDADE
Desde os primórdios da humanidade o homem utiliza técnicas da contabilidade para
controlar o seu patrimônio. O Patrimônio é objeto de estudo da contabilidade e a sua história
tem início muito antes de se conhecer todas as técnicas utilizadas hoje, bem como a sua
evolução é constante até os dias atuais.
A contabilidade é uma ciência social que de acordo com o Basso (2005, p.22):
...é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus
aspetos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de
normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e
registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar
informações de suas variações e situações, especialmente de natureza econômicofinanceira.
O patrimônio é constituído por bens, direitos e obrigações, e através do seu estudo
busca-se extrair informações que auxiliem no controle e planejamento das organizações, tanto
nos aspectos de ordem física, econômica e financeira. (BASSO, 2005, p.24).
Para Iudicibus (2000, p.28) o objetivo da contabilidade é “fornecer informação
econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus
julgamentos com segurança”.
Iudicibus e Marion complementam esse o objetivo da contabilidade de informar,
colocando que:
...contabilidade não fornece dados e informações de forma dispersa e apenas
seguindo as solicitações imediatas dos interessados, mas sim que o faz de maneira
estruturada dentro de um esquema de planejamento contábil em que um sistema de
informação é desenhado, colocando em funcionamento e periodicamente revisto,
tendo em vista parâmetros próprios. (IUDICIBUS; MARION, 2006, p.53).
Na mesma linha de pensamento Silva (2008, p.88 e 89) em seu artigo intitulado
“contabilidade: objeto, objetivos e funções” afirma que:
14
...o objetivo da contabilidade é o estudo do patrimônio definido como conjunto de
bens, direitos e obrigações pertencentes a uma ou mais pessoas, em seus aspectos
estáticos (econômico e financeiro) e dinâmico (variações sofridas pela riqueza
patrimonial) e nos seus aspectos qualitativos e quantitativos, visando desnuda-los e
mostrar-lhe como está sua situação, no intuito de propiciar condições de intervenção
no mesmo.
Os campos de atuação da contabilidade são inúmeros, pois como a contabilidade
estuda o patrimônio das organizações, onde houver uma empresa, entidade, associação,
pessoas físicas ou jurídicas, com um patrimônio a ser controlado, a contabilidade vai estar
presente. (BASSO, 2005, p.27).
A contabilidade é realizada para que todos os usuários dessa ferramenta possa
compreender e analisar o patrimônio da entidade. Santos et al (2003, p.64), define os usuários
internos como sendo “...aqueles que atuam dentro da empresa, tais como funcionários,
administradores, gerentes etc.”
Ainda segundo Santos et al (2003, p.64) os usuários externos são “...os investidores,
sócios, acionistas, fornecedores de bens e serviços, as instituições financeiras, o Governo, os
sindicatos, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), entidades de classe etc.”
Com a utilização da contabilidade como ferramenta para gestão da empresa,
Figueiredo (1995, p.1) relata em seu artigo que:
A contabilidade moderna tem se caracterizado como uma das ferramentas mais úteis
aos administradores na otimização do processo de tomada de decisão. Pois, como
um sistema de informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão
possibilita que, partindo do conhecimento de fatos passados, procedimentos futuros
sejam delineados de forma que esta otimização seja, senão alcançada totalmente,
buscada com maior segurança.
A contabilidade tem como papel principal o gerenciamento do patrimônio das pessoas,
físicas ou jurídicas, e a utilização das informações extraídas da contabilidade são uteis para
seus diversos usuários, tanto internos como externos. Essas informações devem ser claras e
objetivas, sendo de fácil compreensibilidade para as pessoas que utilizam os seus
demonstrativos e relatórios como base para opiniões e decisões.
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial no século XVIII. A
produção artesanal deu lugar aos processos automatizados da produção em massa e a
contabilidade que já era utilizada e contava com excelentes metodologias e sistemas de
15
informação, teve que desenvolver metodologias complementares que auxiliassem na gestão
do ramo industrial. (PADOVEZE, 2003, p.6).
O crescimento da indústria e expansão dos negócios “levou os administradores a
aperfeiçoar seus sistemas contábeis para possibilitar o fornecimento de informações
necessárias às várias decisões gerenciais, incluindo desempenho, avaliação, planejamento e
controle.” (PADOVEZE, 2003, p.31).
Nessa linha de pensamento, Santos (2005, p.21) destaca que “a evolução da atividade
econômica exigiu registros mais precisos para escriturar as operações da atividade
mercantilista”.
Portanto a contabilidade de custos é o ramo da Ciência Contábil que é especializado
no controle de custos e despesas para uma maximização dos resultados. Qualquer empresa,
independente do seu porte, necessita de controle e analise dos seus custos, com o intuito de
coletar dados e planejar suas próximas atuações.
Gotardo (1999, p.2) em seu artigo sobre contabilidade de custos descreve:
...a importância da apuração correta e legitima dos custos não só nas empresas de
manufatura, como no comércio e no serviço, que auxiliam nos sistemas de
informações contábeis, essenciais no desenvolvimento operacional, determinando
custos e preços dos produtos e serviços.
O lucro é imprescindível para a sobrevivência das empresas, para tanto, se o
empresário souber de forma instantânea se os seus negócios estão sendo realizados sem
lucros, poderá acionar outros instrumentos gerenciais para imediatamente aumentar suas
vendas ou então reduzir drasticamente seus custos, enfim, suas decisões terão uma base
consolidada com informações corretas e tempestivas. (SANTOS, 2005, p.23).
No entendimento de Leone (2008, p.21):
A contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro
processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumulando-os de forma
organizada, analisando-os e interpretando-os, produzindo informações de custos
para os diversos níveis gerenciais.
Nessa linha de pensamento Leone (2008, p.22) destaca que “O contador de custos
deve projetar um sistema de custos em que os dados estejam prontos para solucionar os
múltiplos problemas com que se defronta a administração da empresa.”
Os dados coletados pela contabilidade de custos podem ser tanto físicos como
monetários. “É nesse ponto que reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade de
16
Custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de
grande poder informativo. (VIEIRA, 2008, p.11).
Em síntese, a contabilidade de custos tem como objetivo atender as necessidades
gerenciais gerando informações sobre rentabilidade e desempenho das atividades, auxiliando
no planejamento e tomadas de decisão. (VIEIRA, 2008, p.13).
A contabilidade de custos é muito importante e continuará a evoluir com os processos
produtivos. Os profissionais deverão estar sempre atualizados para se manterem aptos a
produzir relatórios e informações que auxiliem os administradores nos processos de
planejamentos das atividades futuras.
2.2.1 Classificação dos custos
Os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos em relação ao produto ou
serviço oferecido pela empresa. E esses podem ser fixos ou variáveis em relação ao volume
de produção ou venda.
Custos diretos são aqueles que podem ser facilmente identificados na produção, pois a
sua alocação é direta aos produtos. No entendimento de Padoveze o custo é direto se:
a) é possível verificar ou estabelecer uma ligação direta ao produto final;
b) é possível de ser visualização no produto final;
c) é clara e objetivamente específico do produto final e não se confunde com os
outros produtos;
d) é possível ser medida objetivamente sua participação no produto final etc.
(PADOVEZE, 2003, p.41).
Na mesma linha de pensamento Leone (2008, p.59) descreve que os custos diretos
“são todos os custos que se conseguem identificar com as obras, do modo mais econômico e
logico.”
Os principais custos diretos em relação ao produto são os materiais diretos que são a
matéria prima utilizada na produção e a mão de obra direta que representa os salários e
encargos sociais pagos aos trabalhadores que fabricam o produto.
Custos indiretos são aqueles que necessitam de algum critério de rateio para serem
alocados ao produto final e compreendem custos fixos e variáveis. De acordo com Santos
(2005, p.70) “os custos indiretos constituem o consumo dos fatores de produção que não são
identificados aos processos, pois não são relevantes; o processo de identificação é caro e a
relação custo-benefício não favorece o trabalho de identificação”.
17
Leone (2008, p.59) explica que:
O custo é considerado indireto apenas porque seu valor não é significativo, isto é,
não seria econômico nos valermos do emprego de recursos dispendiosos, em termos
burocráticos, para a sua identificação direto com o objeto que está sendo custeado.
Aqui aplicamos o preceito contábil, geralmente aceito, da “relevância”. O conceito
de “custo-benefício” precisa ser levado em consideração, não só em relação a
identificação dos custos com os objetos de custeio, como também para
estabelecimento e determinação de qualquer tipo de custo.
São exemplos de custos indiretos materiais ou serviços consumidos pelas atividades
indiretas a fabricação como: atividades administrativas, de apoio a fábrica, salários de
gerentes, aluguéis de instalações, entre outros.
Além da classificação de diretos e indiretos, os custos podem se fixos ou variáveis
quando se leva em consideração a relação dos custos com o volume de atividades numa
unidade de tempo. (MARTINS, 2001, p.54).
Os custos variáveis são aqueles que variam proporcionalmente à quantidade
produzida. Um exemplo utilizado por Martins é o valor global consumido de materiais diretos
por mês. O mesmo depende diretamente ao volume da produção. Portanto quanto maior for a
produção de determinado bem, maior será o custo com matérias diretos utilizados para sua
fabricação. (MARTINS, 2001, p.54).
Bomfim;
Passareli
(2002,
p.34)
explicam
que
“os
gastos
que
variam
proporcionalmente a intensidade ou natureza da produção são conhecidos com variáveis. Os
dois melhores exemplos são o material direto e a mão de obra direta”.
Já os custos fixos são aqueles gastos que não variam com a quantidade de produção.
Neste caso o exemplo dado por Martins é o custo com aluguel da fábrica em certo mês. O
valor será o mesmo independente de aumentos ou diminuições no volume elaborado de
produtos. (MARTINS, 2001, p.54).
Bomfim; Passareli (2002, p.34) acrescenta que:
Os custos fixos variam conforme o tempo e não de acordo com o nível de atividade,
isto é, serão incorridos durante determinado tempo, ainda que nenhuma atividade de
produção tenha lugar nesse período. Existem três tipos de gastos fixos:
1. gastos fixos da capacidade instalada (depreciação);
2. gastos operacionais fixos (seguros, impostos);
3. gastos fixos programados (programas de publicidade, melhoria de qualidade).
18
As classificações de custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. E o reconhecimento
de cada gasto dentro do seu respectivo agrupamento são extremamente importantes e
necessários para o estudo da contabilidade de custos em seus diferentes métodos de custeio.
2.2.2 Custos com depreciação
As empresas, especialmente as indústrias, investem altos valores em máquinas e
equipamentos para a confecção de seus produtos, sendo que sem a aquisição e utilização
desses ativos imobilizados seria impossível existir a produção. Em relação a esse
investimento “é inconcebível que o resultado operacional de um negócio realizado seja
apurado sem considerar o resíduo provocado pela depreciação de máquinas, veículos,
instalações e outros ativos imobilizados que foram utilizados para obtenção do produto final.”
(SANTOS, 2005, p.122).
Koliver (2009, p.162) explica a depreciação pelos âmbitos econômico, financeiro e
contábil da seguinte forma:
A depreciação representa, em termos econômicos, a perda de valor dos bens
materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na visão puramente
financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo
circulante, até o disponível, desde que a receita gerada pelos produtos ou serviços
que a causaram, permita a sua recuperação integral. Contabilmente, parte das
depreciações, daquela derivada do ato de produzir ou fabricar, faz obrigatoriamente
parte dos agregados de custos que são os estoques de produtos ou serviços, em
andamento ou prontos.
Portanto, “o reconhecimento da depreciação do imobilizado representa, em outras
palavras, a remuneração pelo trabalho prestado, que resulta da perda de eficiência em função
da vida útil média esperada. (SANTOS, 2005, p.122).
Cada ativo imobilizado tem a sua vida útil que pode ser definida em tempo ou
produção. Existem fatores que podem acelerar o desgaste de determinado bem, tais como
condições inadequadas de uso, fenômenos naturais (chuva, granizo, variações de
temperatura). (KOLIVER, 2009, p.162).
Para Padoveze (2003, p.138) a depreciação representa:
...perda de valor dos bens – perda considerada como despesa contábil ou um custo
contábil. Em função disso, ela deve fazer parte dos conceitos de formação do custo
dos produtos e serviços, para fins de formação do preço de venda, como um
instrumento de recuperação dos investimentos nos ativos imobilizados operacionais.
19
Koliver ainda destaca que o desgaste acima do esperado por motivos de uso
inadequado ou fenômenos naturais, “quando as perdas forem totais ou significativas, as
depreciações correntes devem ser classificadas como custos não operacionais, por não
apresentarem correlação necessária com atividades desenvolvidas.” (KOLIVER, 2009, p.163).
Existem quatro modalidades que podem ser utilizadas para depreciar determinado bem
quando a base de sua vida útil for expressa em tempo: cotas constantes, decrescentes,
crescentes e método Cole. O método mais utilizado é de cotas constantes, pela sua facilidade
de compreensão e fácil aplicabilidade. A questão fiscal também é relevante para a escolha por
esse método, em função de que este encontra guarida para sua utilização. (KOLIVER, 2009,
p.164 e 165).
Sendo utilizado o método de depreciação por cotas constantes, o valor do bem é divido
pela sua vida útil e depois pelos meses do ano, podendo ser considerado um valor residual ou
não. “Apesar do seu largo emprego, consideram a utilização efetiva do equipamento e,
consequentemente aceitam a depreciação por bem como custo fixo”. (KOLIVER, 2009,
p.165).
Quanto a vida útil leva em consideração a capacidade de produção do bem, é
necessário o conhecimento de duas grandes variáveis que são: “a estimativa da sua vida útil
em unidades físicas e; o insumo mensal do equipamento na mesma unidade”. Neste caso a
ideia é a perda de valor pelo uso efetivo de determinado bem. (KOLIVER, 2009, p.169).
Koliver (2009, p.169) explica:
A unidade física na qual será expressa a vida útil e a sua posterior utilização
dependem, evidentemente, da natureza do equipamento e, via de consequência,
podemos encontrar, na prática, muitas unidades diferentes, como horas-máquina,
horas de ligação, batidas, quilômetros rodados, ou, até mesmo, peças volumes
produzidos (quilos, metros cúbicos, litros, toneladas etc.). Em alguns casos, a vida
útil expressa neste tipo de unidades é estabelecida pelo próprio fabricante, sempre
alicerçada na vida física provável. Quando tal informação não estiver disponível, a
entidade poderá valer-se de estudos estatísticos sobre a matéria, na maioria das
vezes, realizados por entidades ligadas à normalização técnica ou utilizar sua própria
experiência, o que será sempre o caso quando da existência de condicionantes
mercadológicos.
Este tipo de depreciação (capacidade de produção) demanda um controle maior e mais
trabalhoso para apropriação mensal dos valores apurados. Outro aspecto que dificulta a sua
utilização é a “legislação fiscal, embora não proíba, também não facilita a sua utilização”.
(KOLIVER, 2009, p.169).
Em relação a dedutibilidade, as empresas tributadas pelo lucro real poderão utilizar os
custos ou encargos de depreciação para deduzir do imposto de renda. A dedução pode ocorrer
20
a partir do momento em que determinado bem é colocado a serviço da empresa para produção
ou prestação de serviços. (Art. 305 e 309 do RIR/99).
Sendo assim, sempre que o método utilizado for por cotas, a depreciação será
considerada como custo fixo, pois independe da quantidade produzida para sua apropriação
mensal. Já nos casos em que a depreciação for pela capacidade, o custo será variável de
acordo com a produção. Neste caso o valor apropriado varia de acordo com a quantidade
produzida pelo bem.
2.2.3 Custos com pessoal
Os cálculos para se chegar ao custo com pessoal são de grande relevância,
principalmente para empresas que utilizam a mão de obra humana para realização de suas
atividades de produção ou prestação de serviços. Santos (2005, p.130) destaca que para essas
empresas uma “análise mais profunda deve ser desencadeada, com propósito de detectar o
montante de encargos sociais incidentes sobre os salários contratados, a fim de serem
repassados nos preços de vendas.”.
Para Koliver (2009, p.174) os custos com pessoal representam, “fator de grande
importância na formação dos custos da maioria das empresas em nosso país”.
Santos (2005, p.130) ainda acrescenta que “Além dos salários contratados, as
empresas são obrigadas a recolherem aos cofres públicos contribuições ao INSS, pagamento
de férias, décimo-terceiro salário, RAT, Senai, salário-educação, Sebrae etc.”
Os custos com pessoal podem ser diretos, que são os trabalhadores da produção, e
indiretos, que são aqueles que contribuem com a produção de maneira indireta, como é o caso
dos supervisores da fábrica, operários que trabalham na manutenção da máquinas, entre
outros. Existe ainda a mão de obra que é considerada apenas como despesa do período, é o
caso dos funcionários que trabalham no setor administrativo da fábrica. (BOMFIM;
PASSARELI, 2008, p.104).
Bomfim; Passareli (2008, p.104) ressaltam alguns aspectos importantes:
Considerando os aspectos fiscais e os princípios da contabilidade geralmente
aceitos, toda mão de obra da fábrica, quer seja ela direta ou indireta, mensalista ou
horista, deve ser absorvida no custo de produção, e daí transferida aos estoques de
produtos acabados. Esses custos serão transferidos para os resultados, por ocasião da
venda dos produtos.
Por sua vez, as despesas com pessoal de administração e vendas são considerados
operacionais e não são computadas nos custos para fins de absorção aos estoques,
21
pois são necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, sem, entretanto, relacionar-se diretamente com a atividade produtiva.
Portanto, um controle dos custos com pessoal é de grande importância para as
organizações, pois é um item relevante na formação dos custos e consequentemente no preço
de venda.
Além dos salários, os encargos sociais também compõem o custo com a mão de obra,
e os valores com encargos podem superar em 100% o custo com o próprio salário dos
empregados. Bomfim; Passareli (2008, p.104 e 105) tratam sobre algumas controvérsias entre
profissionais em relação aos cálculos dos encargos:
Alguns afirmam que eles ultrapassam 100% do valor dos salários pagos; outros
dizem que são algo entre 60% e 80%, e outros os consideram bem menores, entre
40% e 50%.
Quando alguém parte do salário-hora puro, os encargos serão superiores a 100%
porque estarão englobando os repousos semanais remunerados, os feriados, as férias
e o 13º salário etc.
Por outro lado, se considerarmos o salário mensal como base de cálculo, os encargos
serão menores que 100%.
Para as empresas tributadas pelo Lucro Real, são possíveis de dedução do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica, os encargos relativos a férias e décimo terceiro salário proporcional a
vencer e seus encargos recíprocos. Além destes, outros encargos também podem ser
deduzidos, mas somente no momento do pagamento. Existe a necessidade de ser feito ajuste
no LALUR para estorno dos encargos não passiveis de dedução. (SANTOS, 2005, p.136).
As provisões de encargos sociais se farão a partir dos salários de determinado mês
embasados nos valores vigentes da época, mas seu pagamento efetivo somente irá acontecer
em data futura com valores vigentes na sua realização. “Como se vê, o uso do
provisionamento decorre da observação do princípio da Oportunidade, e via de consequência,
da Competência, com respeito aos atributos da tempestividade e integridade.” (KOLIVER,
2009, p.178).
Koliver (2009, p.178) completa o raciocínio sobre a provisão de encargos:
O cálculo propriamente dito da percentagem a ser usada no provisionamento jamais
conduzirá a resultados absolutamente “certos”, pois, se assim não fosse, não
estaríamos tratando de provisões. Como os fatos geradores dos encargos ocorrem,
em parte deles, antes do seu pagamento, e este é realizado com base nos valores
vigentes quando de sua ocorrência, teremos sempre um período futuro envolvido na
questão, o que significa incerteza.
22
Portanto, é necessária a atenção redobrada nos cálculos dos custos com mão de obra e
encargos, sendo que muitas organizações que trabalham no ramo da produção dependem em
grande parte da força de trabalho de seus operários. O conhecimento na área de custos, fiscal
e gerencial se faz necessária para que sejam minimizados os valores com mão de obra no que
diz respeito à dedutibilidade de impostos, aproveitamento do tempo na produção,
gerenciamento dos trabalhos na fábrica entre outros.
2.3 SISTEMAS DE CUSTEIO
Os sistemas de custeamento têm por finalidade levantar o custo do produto que está
sendo estudado com o propósito de determinar a sua rentabilidade, quando for o caso e para
determinar os custos dos estoques que farão parte dos elementos patrimoniais apresentados no
Balanço. Outras finalidades importantes são o controle dos custos de cada um dos produtos e
de suas respectivas atividades, também a análise de custos por produto para fins de tomada de
decisões gerenciais. (LEONE, 2000, p.185).
Os processos de produção fabris podem ser por Ordem de produção, por Processo e
Conjuntos. Os métodos de custeio podem ser por absorção ou custeio variável, sendo que sua
escolha se dará a partir do sistema produtivo praticado pela empresa. (VIEIRA, 2008, p.53).
Sistema por Ordem de Produção é utilizado em qualquer empresa que trabalhe por
encomenda, onde os produtos são diferenciados e específicos para cada cliente. Os produtos
ou serviços são diferentes uns dos outros e para a administração interessa saber os custos
desse produto ou serviços independente dos custos das demais operações. (LEONE, 2000,
p.191).
A definição de sistema de Custos por Ordem de Produção segundo Leone, 2000,
p.192:
...é um sistema no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente,
segundo ordens específicas de fabricação, emitidas pela área industrial, de serviços
ou comercial. A cada Ordem de Produção (lembre-se que esse termo é genérico) é
atribuído um código que identifica o trabalho, ou o serviço, a ser executado.
Em relação ao tratamento contábil de acordo com Martins (2001, p.158):
Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada
ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver
encerrada. Se terminar um exercício e o produto estiver ainda em processamento,
não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forme de bens
23
em elaboração; no ativo, quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque
de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos, conforme situação.
As principais vantagens desse sistema de acumulação de custos é a questão do
conhecimento sobre o lucro dos produtos tão logo que a produção tenha se encerrado; ordens
de produção anteriores podem ser usadas como modelos para confecções de planilhas de
orçamentos futuros em produtos que tiverem semelhanças; controle nos custos de produção
por parte da gerência; exige das empresas certo de grau de organização e disciplina, para que
possam identificar os recursos e custos com cada um dos produtos fabricados. (LEONE, 2000,
p.199).
As desvantagens apontadas por Leone (2000, p.199) seriam as despesas burocráticas,
que exigem consumo de recursos; em caso de inflação de 20%, índice considerado de alta
inflação, pela questão de os custos serem históricos, seria necessário uma atualização desses
custos antigos. Cuidado necessário principalmente quando as encomendas são de longo prazo;
outra desvantagem é a questão do reconhecimento do lucro somente quanto à produção estiver
concluída.
Portanto o sistema de produção por ordem é utilizado em empresas que prestam
serviços específicos ou fabricam produtos diferentes para seus clientes. Percebe-se que esse
tipo de sistema requer da empresa uma administração eficiente para controle dos custos, o que
pode gerar um custo mais elevado por exigir um controle mais detalhado. Alguns exemplos
são indústrias de móveis, empresas fabricantes de equipamentos especiais, construção civil,
entre outras.
Já no sistema de Custos por Processo é utilizado para empresas cuja produção é
continua e em massa, seus produtos são fabricados para estoque e a produção é idêntica e
padronizada. Nessas condições não é necessária à identificação dos custos específicos para
cada unidade produzida. (PASSARELI; BOMFIM, 2002, p.53).
Leone (2000, p.05) explica que a contabilidade de custos utilizando o sistema de
custos por processo, divide a produção em períodos mensais, como se articula a contabilidade
Geral. Sendo assim, a cada mês, em cada um dos processos, seus próprios custos e despesas
são acumulados. O total do mês é dividido pelo total de unidades produzidas pelo processo,
para conhecer o custo unitário de cada fase e assim até a fase final.
O problema principal da aplicação do sistema é a questão da determinação das
unidades equivalentes. Para calcular o produto equivalente é necessário levar em consideração
o trabalho que será realizado para completar os produtos que começaram a ser fabricados no
período anterior e que não puderam ser acabados no mesmo período. Bem como o trabalho
24
realizado nos produtos e que puderam ser concluídos nessa fase do processo no próprio
período sendo transferidos para a próxima fase, como também os produtos que iniciaram no
período, mas não puderam ser concluídos, ficando no estoque “em processo”, passando assim
para o período seguinte. Portanto, para se chegar ao custo unitário desta fase do sistema, devese dividir o total dos custos acumulados no período pelas unidades equivalente. (LEONE,
2000, p.207).
Martins (2001, p. 170) define Equivalente de Produção como sendo:
...um artificio para se poder calcular o custo médio por unidade quando existem
Produtos em Elaboração nos finais de cada período; significa o número de unidades
que seriam totalmente iniciadas e acabadas se um certo custo fosse aplicado só a
elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar
parcialmente outras.
Portanto, no sistema de processo contínuo, “... todos os custos são acumulados por
fase e processo, por operação ou por departamentos (centros de custos) e alocados aos
produtos em bases sistemáticas (ou bases continuas).” (VIEIRA, 2008, p.54).
Outro ponto importante é a questão da avaliação de estoques que passam de um
período para outro, podendo-se utilizar os custos médios ou o método PEPS (primeiro que
entra, primeiro que sai), ambos os critérios podem ser utilizados. (MARTINS, 2001, p.176).
O sistema de acumulação por processo (ou contínuo) é utilizado em empresas que
trabalham com a produção de itens iguais, podemos utilizar como exemplos as fábricas de
peças para automóveis, fabricantes de eletrodomésticos, produção de alimentos etc.
Além da produção por ordem e processo, existe também a produção conjunta que é
baseada na produção de diversos produtos a partir da matéria-prima de outros. Os processos
de produção conjunta ocorrem quando “uma empresa fabrica diferentes produtos com base
em um mesmo conjunto de matérias-primas. Nessas situações, podem ser produzidos e
comercializados diferentes tipos de co-produtos e subprodutos”. (BRUNI; FAMÁ, 2004,
p.197).
Padoveze (2003, p.200) nos mostra exemplos de produtos gerados a partir da mesma
matéria-prima: “óleo, farelos etc. a partir da soja; gasolina, querosene, asfalto, óleo diesel etc.
a partir do petróleo; álcool e açúcar, a partir da cana; ossos e diferentes tipos de carne, a partir
do gado; tabuas de madeira, ripas, serralho etc. a partir de toras de madeira etc.”
O processo de produção conjunta pode estar presente tanto em processos contínuos
como por ordem de produção. Existe uma diferenciação entre co-produtos, subprodutos e
25
sucatas pois são originadas a partir da produção, mas com características diferentes no
tratamento contábil, custos, natureza e representatividade do faturamento total.
Martins (2008, p.122) caracteriza os subprodutos como sendo:
...aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o processo de produção,
possuem mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à
existência de compradores como quanto ao preço. São itens que têm
comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam
porção ínfima do faturamento total.
Os subprodutos, por representarem uma parcela pequena no faturamento total, são
sugeridos para o seu custeio que se faça uma “estimativa de custos, denominada valor líquido
de realização, que corresponde ao valor estimado de realização, subtraído dos gastos – custos
e despesas – relativos à colocação dos subprodutos em condições de venda”. (BRUNI;
FAMÁ, 2004, p.203).
Ainda de acordo com Martins (2008, p.124) as sucatas são definidas como sendo:
...aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível na data
em que surgem na produção. Por isso, não só não recebem custos, como também
não têm sua eventual receita considerada como diminuição dos custos de produção.
Mesmo que existam em quantidades razoáveis na empresa, não aparecem como
estoque na Contabilidade. Quando ocorrer sua venda, têm sua receita considerada
como Outras Receitas Operacionais.
Essas sucatas não possuem garantias de que serão comercializadas, sua venda é incerta
e não são avaliadas para fins de estoque. Em função disso, quando da sua venda, a receita é
contabilizada em conta de resultado operacional.
“Os co-produtos são os próprios produtos principais da empresa; surgem como
decorrência normal do processo produtivo, só que assim chamados porque nascidos de uma
mesma matéria-prima. São os substancialmente respondem pelo faturamento da empresa.”
(MARTINS, 2008, p.162).
Os co-produtos, diferentes dos subprodutos e sucatas, tem seus controles de custos
diferenciados. A sua avaliação “pode ocorrer de diferentes maneiras, entre as quais destacamse o método do valor de mercado, dos volumes produzidos e da igualdade do lucro bruto.”
(BRUNI; FAMÁ, 2004, p.198).
A aplicação do método a valor de mercado é o mais aplicado na prática e “apropria os
custos de forma proporcional ao faturamento de cada produto. Baseia-se na suposição de que
os preços de venda devem ser relacionados aos custos dos produtos” (BRUNI; FAMÁ, 2004,
p.199).
26
Já na aplicação do método de volumes produzidos caracteriza-se pelo fato de apropriar
os custos de forma unitária, ou seja, de forma igual para todos os produtos. E o método de
igualdade do lucro bruto prevê que o lucro bruto seja dividido pelo total de unidades
produzidas, com o objetivo de se chegar ao lucro bruto unitário que será igual para todos os
produtos. (BRUNI; FAMÁ, 2004, p.201 e 202).
Os custos conjuntos podem ser encontrados tanto nos processos de produção contínua,
quanto na produção por ordem, porém é mais comum que aconteçam no processo contínuo.
As diferenciações quanto ao tratamento dos custos e distinções entre co-produtos e
subprodutos são importantes, principalmente por sua representatividade no faturamento das
empresas, já que os subprodutos representam pequena parcela deste, e não vale a pena que
seja realizado grande esforço para alocação de seus custos, diferentemente dos co-produtos
que representam grande parte do faturamento nas empresas, sendo dispensado assim, maior
atenção para estes.
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Os métodos de custeio mais utilizados pelas organizações são o custeio por absorção e
custeio variável, sendo ambos distintamente diferentes um do outro e utilizando enfoques
diferenciados para sua implantação. Dessa forma existem pontos contra e a favor nos dois
métodos de custeio, sendo indicada a utilização daquele que melhor se adequa as necessidades
de cada empresa.
A principal característica do custeio por absorção é que são adicionados ao custo total
do produto todos os custos relativos a sua produção, tanto os diretos quanto os indiretos e a
sua principal vantagem é a questão de ser o método geralmente aceito pela contabilidade
fiscal e pelas normas brasileira de contabilidade. Conforme Bomfim; Passareli (2008, p.391)
“dentro dos princípios fundamentais da contabilidade, consagrados pela Lei 6404/1976, pelo
Decreto nº 3.000 e pelo Parecer Normativo nº 6/1979, o método de custo real por absorção é o
indicado”.
Para Padoveze (2003, p.176) esse método se caracteriza por:
a) utilizar os custos diretos industriais;
b) utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou
rateio;
c) não utilizar os gastos administrativos;
d) não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;
27
e) o somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período da origem à
rubrica custo dos produtos e serviços, na demonstração do resultado do período;
f) o somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao
valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques
em processo e estoques de produtos acabados).
Na aplicação deste método de custeio, o uso de rateios para apropriação de custos
indiretos aos produtos se faz necessário. É nesse ponto que se encontra o principal ponto
negativo do custeio por absorção. Bomfim; Passareli (2008, p.58 e 58) explica:
...nisso, reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de
controle. Por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio, sempre
apresentarão um forte componente arbitrário, que distorce os resultados apurados
por produto e dificulta (quando não desorienta) as decisões da gerência com relação
a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação
de preços de venda ou o cancelamento da fabricação de produtos deficitários.
Para os defensores do custeio por absorção, esse método é importante, pois todos os
custos envolvidos na fabricação são importantes e fazem parte do custo do produto. Estes
também argumentam que o custeamento por absorção pode ser menos custoso de se
implementar, pois enquanto alguns custos são facilmente definidos como sendo fixos ou
variáveis, existem outros que não são tão claramente distintos. (PADOVEZE, 2003, p.172).
Levando em consideração a questão de que um sistema de custos tem como objetivo
levantar informações que possam auxiliar os administradores nas decisões das empresas, o
método de custeio variável é o mais recomendado e adequado para atender as demandas
gerencias das organizações.
Para resolver a questão dos riscos e desvantagens do custeamento por absorção nasce
o custeio variável. Martins (2008, p.198) faz a seguinte reflexão e indaga:
... se todas essas desvantagens e riscos existem em função da apropriação dos Custos
Fixos aos produtos e se são eles muito mais derivados da necessidade de se colocar
em condições de operar uma produção muito pouco estando de fato vinculados a
este ou àquele produto ou unidade, e, além disso, se são na maioria, senão na
totalidade, repetitivos a cada período, por que não se deixar de apropria-los aos
produtos, tratando-os como se fossem despesas (encargos do período)?
Gotardo (1999, p.7) tem um entendimento similar ao de Martins e explica em seu
artigo “Contabilidade de custos: uma ferramenta para gestão empresarial” que:
Pela própria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade sem seu
rateio e variação por unidade em função de oscilações do volume global, e por
propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisoriais, criou-se um critério
alternativo ao custeio por absorção. Trata-se do custeio variável (ou direto), em que
28
só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos
como se fossem despesas.
Portanto, o custeio direto é um dos principais métodos utilizados pelas gerências para
tomada de decisão, tendo como principal característica a utilização de todos os custos
variáveis da produção para formação do custo do produto, deixando de fora os custos fixos,
sendo estes tratados como despesas do período. (BOMFIM; PASSARELI, 2008, p. 254).
A aplicação do custeio variável estabelece que apenas os custos variáveis serão
considerados como integrante ao custo do produto elaborado e estes serão deduzidos da
receita juntamente com as despesas variáveis. O resultado disso é chamado de margem de
contribuição, sendo que a partir desta margem é que serão abatidos os custos e despesas fixas
para se chegar ao resultado antes do imposto de renda. (BRUNI; FAMÁ, 2004, p.316).
Chegamos então ao conceito de margem de contribuição que segundo Martins (2008,
p.179) “é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto, é o valor que
cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato
provocou e que lhe pode ser imputado em erro.” Ou seja, com a aplicação deste método, a
empresa fica livre dos rateios arbitrários, considerando apenas aqueles custos que são
utilizados diretamente na produção da fábrica.
Porém, o uso desse método não pode ser utilizado nos demonstrativos contábeis,
porque não é aceito segundo os princípios da contabilidade. Martins (2008, p.203) explica
que:
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o
Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as
receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se
produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das
receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte
vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos
fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã;
deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer
fixos, relativos a tais produtos.
Esse ponto negativo é o de maior destaque neste método. Além deste, Padoveze (2003,
p.170) também aponta que “... na prática a separação dos custos fixos e variáveis não é tão
clara como parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento
direto incorre em problemas semelhantes de identificação dos elementos do custeio.”.
Outro ponto negativo é a utilização do custeio direto como custeamento para análise
no curto prazo, pois “subestima os custo fixos, que são ligados à capacidade de produção e de
29
planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.”
(PADOVEZE, 2003, p.170).
Bomfim; Passareli (2008, p.259) ressaltam que:
...os que defendem o custeio direto e aqueles que defendem o custeio por absorção
destacam diferentes aspectos do problema. Os que defendem o custeio direto têm
enfoque voltado para as necessidades dos relatórios internos e daí a preocupação em
informar a gerência sobre o comportamento dos custos. Todavia, aqueles que
defendem o custeio por absorção entendem que o custeio direto viola o conceito
teórico dos custos totais.
Argumentos que defendem o custeio direto justificam o seu uso pela facilidade de
interpretação de relatórios para fins gerenciais. Outra grande vantagem é que a flutuação do
lucro está diretamente relacionada com a venda, sendo que os demonstrativos que apresentam
a ligação entre as mudanças no lucro e nas vendas facilitam a sua análise. (BOMFIM;
PASSARELI, 2008, p.258).
Padoveze (2003, p.171) reforça os seguintes pontos, considerado como vantagens:
a) custos unitários de produtos mensuráveis objetivamente;
b) permite a análise custo-volume-lucro;
c) e o único que identifica a margem de contribuição unitária e global;
d) permite a possibilidade da obtenção do ponto de equilíbrio;
e) totalmente integrado com custo padrão e orçamento flexível;
f) permite clareza no planejamento e na tomada de decisão.
Após apresentar vantagens e desvantagens em relação ao uso do custeamento direto,
são esclarecedoras as palavras de Benedicto (1997, p.142, apud PADOVEZE, 2003, p.171):
Em linhas gerais, pode-se inferir que o custeio direto/variável oferece mais
informações úteis e relevante para a tomada de decisão do que as demais abordagens
do método de custeio, principalmente por evidenciar, de forma clara e objetiva, a
margem de contribuição que a instituição precisa ter para suportar determinado
volume de atividade, de modo a absorver dos seus custos fixos e gerar resultados
favoráveis.
Portanto o custeio variável é o método que melhor auxilia os gestores das empresas no
controle dos custos, pois de maneira simplificada gera informações sem distorções sobre o
custo dos produtos. A partir disso os gestores tomam decisões em diversas questões sobre a
produção e de maneira eficiente. Porém, sua utilização implica a necessidade de ajuste ao
método de custeio por absorção para elaboração de demonstrativos no fim do exercício fiscal.
30
2.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO
O método de custeio variável permite a análise do custo, volume e lucro. O conceito
desta análise comportamental dos custos é traduzido por Padoveze (2003, p.278) como “uma
expansão das possibilidades de análise dos gastos e das receitas da empresa, em relação aos
volumes produzidos ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar futuras
decisões”.
Bomfim; Passareli (2008, p.273) descreve a análise custo-volume-lucro como sendo
“relativa à forma pela qual os lucros e gastos se alteram com a mudança do volume. Ela
examina o impacto nos lucros de alterações nos custos variáveis, custos e despesas fixas,
preço de venda, volume e diversidade de produtos...”
A partir desta análise é possível os gestores da empresa decidirem sobre vários
aspectos da produção, tanto na quantidade a ser produzida, diminuição de produção de
determinado item por diminuição de resultado nas vendas, alteração de produto a ser
fabricado, entre outros. (PADOVEZE, 2003, p.278).
Esse estudo nos remete a outros importantes conceitos que serão estudados em
seguida, são eles: formação do preço de venda, margem de contribuição, ponto de equilíbrio,
margem de segurança operacional. Ambos os conceitos partem da análise do custo, volume e
resultado, que são possíveis no método de custeamento direto.
2.5.1 Formação do preço de venda
A formação do preço de venda é um das mais importantes decisões gerenciais, pois
elas definem uma série de questões que influenciarão diretamente do volume de vendas.
Bomfim e Passareli explicam que “se o preço de venda for muito baixo em comparação com
os custos, não haverá lucro mesmo que o volume de vendas seja significativo. Se o preço de
venda for muito elevado em comparação com o dos competidores, haverá perda de volume de
vendas.” (BOMFIM; PASSARELI, 2008, p.469).
Portanto, percebe-se que não somente o custo ou o lucro desejado irão influenciar para
à formação do preço de venda. Outras variáveis devem ser conhecidas dos gestores para que
sua decisão seja mais acertada. Martins nos dá alguns exemplos a serem considerados como:
“o grau de elasticidade da demanda, os preços de produtos concorrentes, os preços de
produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.” (MARTINS, 2008, p.218).
31
Considerando essas variáveis, a informação sobre custos representa um importante
componente a ser estudado e “em virtude da importância que o preço representa no volume de
vendas e nos lucros, a informação de custo utilizado para fins de decisões de preço deverá ser
a melhor possível.” (BOMFIM; PASSARELI, 2008, p.469).
A formação do preço com base nos custos tem como ponto de partida o custo apurado,
“sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada mark-up, que deve ser estimada para
cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o
lucro desejado pelos administradores.” (MARTINS, 2008, p.218).
O conceito de mark-up é aplicado a partir do custo por absorção de cada produto,
sendo que “sua construção está ligada a determinados percentuais sobre o preço de venda.
Todos os componentes do mark-up são determinados por meio de relações percentuais médias
sobre os preços de vendas e, a seguir, aplicado sobre o custo dos produtos.” (PADOVEZE,
2003, p.314).
A determinação do preço baseado no custeio direto nos remete a utilização da margem
de contribuição para auxiliar nessa decisão. Para definição a rotina é sempre a mesma
conforme explica Bomfim; Passareli:
a) define-se um preço-base preliminar com fundamento em custeio, além de critérios
e objetivos eleitos pela empresa;
b) avalia-se a viabilidade desse preço, estimando-se o seu efeito sobre o volume de
venda da empresa em função das condições de mercado e das peculiaridades do
produto, ou seja, em função da “competitividade” do produto que se quer apreçar;
c) definem-se preços alternativos e elabora-se um quadro comparativo desses
preços;
d) escolhe-se o preço mais compatível com a estratégia em longo prazo da empresa.
(BOMFIM; PASSARELI, 2008, p.481).
Na mesma linha de pensamento Martins complementa colocando que:
...nenhuma empresa toma decisões com relação a cortar, colocar ou selecionar
produtos em função exclusivamente dos custos. A administração global é a arte de
conciliar circunstâncias presentes e futuras internas e externas à empresa. O
dirigente procura o caminho que concilia valores, posição e condições internos à
Empresa com os que existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com
base no que hoje existe, como também (e principalmente) no que vá ocorrer no
futuro. (MARTINS, 2008, p.221).
A formação do preço, mesmo não cabendo apenas ao setor de custos, tem como fator
relevante o levantamento dos mesmos. Pois não se pode formar preço sem levar em conta esse
item, sendo que os custos para sua fabricação sempre farão parte do seu preço de venda e a
partir disso serão avaliados os demais aspectos para sua formação.
32
Outro aspecto a ser considerado é o quanto os profissionais na área de custos devem
possuir conhecimento amplo sobre aspectos mercadológicos para auxiliar os gestores nas
decisões sobre preço a ser praticado, não sendo suficiente a delimitação do conhecimento
apenas aos custos de fabricação.
2.5.2 Margem de contribuição
A partir do método de custeio variável, podemos chegar ao conhecimento da margem
de contribuição, sendo esta uma excelente ferramenta nas mãos de gerentes para tomada de
decisão. Leone (2008, p.380) define a margem de contribuição como sendo “a diferença entre
as receitas e os custos diretos e variáveis identificados a um produto, linha de produtos [...],
enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa”.
Nas palavras de Padoveze (2003, p.278) a margem de contribuição:
Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitária do produto
ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço.
Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor.
Multiplicando pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do
produto para a empresa.
Portanto, a margem de contribuição é o lucro variável depois de deduzidos os custos e
despesas variáveis daquele produto. Esta pode ser determinada para cada segmento da
empresa ou também para a empresa como um todo. O benefício é a possibilidade de análise
do resultado econômico obtido para cada segmento, mas também para a empresa. (LEONE,
2008, p.380 e 381).
Ainda de acordo com Leone, existe a necessidade de classificação dos custos antes de
determinar a margem de contribuição. O procedimento básico contábil segue alguns pontos
relevantes como “identificar seus custos diretos, eleger o parâmetro representativo e
classificar os custos em fixos e variáveis diante desse parâmetro”. (LEONE, 2008, p.382)
Para tanto, a figura da margem de contribuição unitária e total tem um papel
importante para a contabilidade de custos e os gestores que utilizam essa ferramenta estão
bem servidos para tomar decisões gerenciais de forma prática e segura.
33
2.5.3 Ponto de equilíbrio
A análise do ponto de equilíbrio é outra importante ferramenta que utilizada pelos
gestores na tomada de decisão. Sua análise possibilita encontrar o equilíbrio entre receitas e
despesas/custos da atividade produtiva, resultado em lucro ou prejuízo zero. (BOMFIM;
PASSARELI, 2008, p.272).
A partir desta base, Bomfim; Passareli explica que o ponto de equilíbrio:
... representa o nível de volume de vendas no qual a receita da empresa será igual
aos seus gastos (custo e despesas) totais. A receita que corresponde aos gastos da
empresa é chamada Receita de Equilíbrio. Em consequência, qualquer nível de
venda inferior ao do Ponto de Equilíbrio, significa perdas, representando,
inversamente, lucros, quaisquer níveis de vendas que excedam a Receita de
Equilíbrio. (BOMFIM; PASSARELI, 2008, p.272 e 273).
São similares os conceitos de Bomfim; Passareli e os de Padoveze quando explica que
“denominamos ponto de equilíbrio o volume de atividades operacional em que o total da
margem de contribuição da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas
fixas.” (PADOVEZE, 2003, p.281 e 282).
A determinação do ponto de equilíbrio objetiva uma avaliação do desempenho da
empresa pelos seus gestores, possibilitando ações corretivas em tempo oportuno da mesma
forma que contribui para o planejamento, uma vez que pode-se estabelecer metas de
superação deste ponto, sabendo que quanto maior o afastamento para o lado positivo, maior
será a margem de segurança da empresa. (BOMFIM; PASSARELI, 2008, p.273).
Martins destaca o ponto de equilíbrio sobre dois pontos de vista:
...numa economia de mercado, têm uma representação macroeconômica também não
linear; isto é, para o mercado como um todo - de computadores, por exemplo -,
tende a haver uma inclinação para menos, já que cada unidade adicional tenderia a
ser capaz de produzir menos receita. Para uma empresa em particular, é quase certo
que isso não ocorra, por ter ela um preço relativamente estável para seu produto,
fazendo com que sua receita total seja tal preço vezes o número de unidades
vendidas; com isso, sua representação seria de fato linear. (MATINS, 2008, p.257).
O ponto de equilíbrio pode ser analisado sob três âmbitos diferentes: ponto de
equilíbrio operacional ou contábil; ponto de equilíbrio econômico; e ponto de equilíbrio
financeiro.
34
No ponto de equilíbrio operacional a quantidade das vendas “deve ser efetuada para
cobrir todos os custos e despesas fixas, deixando de lado os aspectos financeiros e nãooperacionais.” (PADOVEZE, 2003, p.286).
Para o ponto de equilíbrio econômico são consideradas todas as “despesas e receitas
financeiras, mais os efeitos monetários, que serão tratados como despesas fixas.”
(PADOVEZE, 2003, p.286).
Já no ponto de equilíbrio financeiro, exclui-se “apenas a depreciação, pois
momentaneamente é uma despesa não desembolsável. É importante em situações de eventuais
reduções da capacidade de pagamento da empresa.” (PADOVEZE, 2003, p.287).
Martins (2008, p.270) em síntese explica cada um dos pontos de equilíbrio:
Contábil, quando Receitas menos Custos e Despesas Totais dão resultado nulo;
Econômico, quando dão como resultado o Custo de Oportunidade do Capital Próprio
empregado; e Financeiro, quando o valor das disponibilidades permanece inalterado,
independentemente de haver resultado contábil ou econômico.
Sob mesma perspectiva, Bruni; Famá descrevem outra questão importante relacionada
ao ponto de equilíbrio: a lei dos rendimentos decrescentes. Esta é exemplificada da seguinte
forma:
... aumentando-se a quantidade de um fator variável, permanecendo-se fixa a
quantidade dos demais fatores, a produção de início crescerá a taxas crescentes; a
seguir, após certa quantidade utilizada do fator variável, passara a crescer a taxas
decrescentes; continuando o aumento da utilização do fator variável, a produção
decrescerá. (SANDRONI, 1994, p.192; apud BRUNI; FAMÁ 2004, p.264).
Portanto, o cálculo para obtenção do ponto de equilíbrio é importante para a
contabilidade de custos e gestores das organizações. Sua análise traz vantagens que fazem
toda diferença no momento das decisões e planejamentos da empresa.
2.5.4 Margem de segurança operacional
A margem de segurança operacional consiste na quantidade de venda que superam o
ponto de equilíbrio. “Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra
em prejuízo, podendo ser expressa em quantidade, valor ou percentual.” (BRUNI; FAMÁ,
2004, p.262).
35
Complementando a ideia, Padoveze (2003, p.290) acrescenta que “o volume de vendas
excedente, para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das vendas orçadas,
como o valor real das vendas”.
Então, para se chegar à margem de segurança operacional de determinada empresa, é
necessário que primeiramente sejam calculados o ponto de equilíbrio e a partir disso sua
margem de segurança. Ambos servem como norteadores para análises e decisões gerenciais.
2.6 GESTÃO DE CUSTOS
A aplicação do custeio direto permite uma gestão de custos simplificada e livre de
arbitrariedades nos rateios de custos fixos. A sua utilização terá sempre posição de destaque
entre profissionais da contabilidade de custos e gestores de empresas.
A gestão de custos tem papel importante não apenas para conhecimento dos custos dos
produtos fabricados, formação de preço etc., mas também para favorecer a empresa em
questões voltadas ao controle e redução de gastos desnecessários ou possíveis de serem
reduzidos. Portanto, as decisões tomadas com base na contabilidade de custos são amplas e
indispensáveis para o êxito das organizações.
Bomfim; Passareli argumentam de forma resumida a importância do custeio direto
como ferramenta na gestão dos custos:
...esse procedimento é particularmente efetivo em fornecer e apresentar informações
sobre as relações custo-volume-lucro, extremamente importantes para selecionar
produtos, mercados e distribuidores e decidir, com relativa facilidade, qual o melhor
curso a imprimir aos negócios, considerando-se as alternativas disponíveis. O
custeio direto é útil também no estabelecimento de uma política de preços na
elaboração de orçamentos e no planejamento de lucros. (BOMFIM; PASSARELI,
2008, p.263).
A partir da ideia de que a contabilidade de custos tem o objetivo de gerar informações
para fins gerenciais, sabemos que uma gestão efetiva irá proporcionar aos administradores
base suficiente e capaz de auxiliar em todos os momentos e fases da produção até a venda de
forma coerente e segura, para que haja um maior ganho em lucratividade e eficiência dos
processos.
Na gestão dos custos, os processos:
...não se constituem simples meios para atingir um objetivo prefixado, nem, e menos
ainda, a fotografia passiva de um funcionamento já existente. Os processos são as
vias organizacionais de acesso ao eixo estratégico, que deve indicar claramente o
36
investimento (pela antevisão daquilo que se pretende obter), deixando porem aberto
o encaminhamento capaz de dar-lhe um conteúdo inteiramente concreto.
(ZARIFIAN, 1994, p.84).
Dessa forma a gestão de custos depende de um planejamento para implementação dos
métodos utilizados, valores de lucro desejado, analise do mercado, entre outros. Os processos
de custos devem ser estrategicamente montados para que os objetivos sejam alcançados e a
contabilidade de custos tenha o seu papel efetivo nas organizações.
37
3 METODOLOGIA DE PESQUISA
Os procedimentos metodológicos são utilizados para ordenar a pesquisa de forma
logica, de acordo com Lakatos; Marconi (2003, p.17):
Significa introduzir o discente no mundo dos procedimentos sistemáticos e
racionais, base da informação tanto do estudioso quanto do profissional, pois ambos
atuam, além da prática, no mundo das ideias. Podemos afirmar até: a prática nasce
da concepção sobre o que deve ser realizado e qualquer tomada de decisão
fundamenta-se naquilo que se afigura como o mais lógico, racional e eficaz.
A metodologia da pesquisa é subdivida em: classificação da pesquisa, coleta de dados,
análise e interpretação dos dados.
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
Essa pesquisa pode ser classificada quanto a sua natureza, quanto aos objetivos,
quanto a forma de abordagem do problema, e quanto aos procedimentos técnicos.
3.1.1 Quanto a natureza
Quanto à natureza essa pesquisa foi aplicada, porque de acordo com Gil (2010), a
pesquisa que tem a finalidade de resolver problemas identificados na sociedade em que o
pesquisador vive. Ele define a pesquisa aplicada como sendo “pesquisas voltadas à aquisição
de conhecimento com vistas à aplicação numa situação específica”. (GIL, 2010, p.27).
Portanto o estudo é aplicado, porque aplica um método de custeio variável na análise
de custos e desempenho de uma situação específica que neste caso é uma cooperativa.
3.1.2 Quanto aos objetivos
A pesquisa realizada nessa cooperativa pode ser classificada como descritiva porque
os estudos descritivos “destinam-se a descrever as características de determinada situação,
podendo ser de utilidade quando coletar dados com um objetivo definido, incluindo uma
interpretação por um investigador”. (OLIVEIRA, 2000, p.128).
Neste caso, o objetivo foi descrever como a implementação de um sistema de custeio
pode contribuir para melhorar o processo de gestão de uma cooperativa.
38
3.1.3 Quanto a forma de abordagem do problema
A forma de abordagem em que este estudo se classifica é a qualitativa, pois envolve
informações de valores e quantidades específicas e não envolve modelos estatísticos. Beuren
et al (2004, p.92) argumenta que “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais
profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”. Sendo assim, as informações
para análise foram obtidas em forma de registros contábeis, tabelas e planilhas eletrônicas.
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos
Sobre os procedimentos técnicos, esse estudo utilizou inicialmente pesquisa
bibliográfica que tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuição científica
que se realizaram sobre determinado assunto. (OLIVEIRA, 2000, p.119). Os materiais já
publicados e que foram utilizados como fontes de pesquisa são livros, artigos, trabalhos
acadêmicos e sites da internet.
Também foi realizada pesquisa documental, onde foram utilizados documentos
internos à entidade pesquisada, tais como, relatórios contábeis e inventários de estoque. Esse
tipo de pesquisa “baseia-se em materiais que ainda não receberam um tratamento analítico ou
que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa.” (BEUREN et al, 2004,
p.89).
Outro procedimento técnico utilizado é o estudo de caso, pois conforme Gil (2010,
p.37) “consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que
permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante outros
delineamentos já considerados”.
Para realização desta pesquisa são necessários estes três procedimentos técnicos, que
conjuntamente foram indispensáveis para alcance do objetivo proposto. A pesquisa
bibliográfica pela utilização de materiais já publicados, bem como pesquisa documental com
informações coletados na entidade. E também o estudo de caso, por meio de estudos
específicos, buscou-se contribuir com a melhora na gestão de custos de uma cooperativa de
pequeno porte.
39
3.2 COLETA DE DADOS
A coleta dos dados é a etapa da pesquisa onde foram aplicados os procedimentos
selecionados para buscar as informações pertinentes a realização do trabalho. (LAKATOS;
MARCONI, 2003, p.165). A coleta se deu por meio de entrevista de forma aberta com
funcionários e associados da cooperativa e também por meio de observação.
A entrevista geral de acordo com Lakatos; Marconi (2003, p.195), consiste no
“encontro entre duas pessoas, a fim de que uma delas obtenha informações a respeito de
determinado assunto”.
E a observação, também segundo o mesmo autor “é uma técnica de coleta de dados
para conseguir informações e utiliza os sentidos na obtenção de determinados aspectos da
realidade.”.
Ambas as técnicas foram utilizadas para realização desta pesquisa, por se tratar de uma
proposição para implementação de sistema de custeio variável, onde a entrevista e a
observação tornaram-se indispensáveis para rastreamento dos atuais métodos e técnicas de
produção e alocação de custos, despesas, fixação de preços, entre outros aspectos coletados.
3.2.1 Instrumento de coleta de dados
A pesquisa envolveu a observação sistemática, individual e na vida real bem como
entrevistas despadronizadas.
A observação sistemática de acordo com Lakatos; Marconi (2003, p.192):
Realiza-se em condições controladas, para responder a propósitos preestabelecidos.
Todavia, as normas não devem ser padronizadas nem rígidas demais, pois tanto as
situações quanto os objetos e objetivos da investigação podem ser muito diferentes.
Deve ser planejada com cuidado e sistematizada.
Por se tratar de uma pesquisa com objetivos definidos e sabendo o que se está
procurando para responder a questão problema, foi utilizado o método de observação
sistemática.
A observação realizou-se de forma individual, pois foi feita por um observador que
trouxe interferência ou distorções pela limitada possibilidade de controle sobre a pesquisa,
fazendo anotações sobre informações reais e interpretações. (LAKATOS; MARCONI, 2003,
p.193).
40
Essa observação aconteceu na vida real, ou seja, no ambiente real, “... registrando-se
os dados à medida que forem ocorrendo, espontaneamente, sem a devida preparação.”
(LAKATOS; MARCONI, 2003, p. 194).
Também houve entrevista despadronizada, que ocorreu de maneira informal, podendo
até ser confundido com uma simples conversa, mas que teve o objetivo de coletar informações
para realização da pesquisa (GIL, 2010, p.121).
A pesquisa foi realizada por um observador que teve a possibilidade de fazer registros
em todos os momentos e fases das entrevistas e observações, coletando dados à medida que as
informações foram surgindo e dentro da própria entidade.
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A coleta de dados para pesquisa bibliográfica aconteceu por meio de uma seleção de
livros, artigos, trabalhos acadêmicos e sites da internet relacionados ao assunto da pesquisa.
Juntamente com a pesquisa bibliográfica, houve a coleta de dados por meio de visita à
entidade para conhecer os processos produtivos, entrevistas com funcionários e associados,
bem como coleta de informações por meio de relatórios, demonstrativos contábeis e planilhas
de controle estoque, relatórios de compra e venda dos produtos e matérias primas, controles
de custos e despesas, entre outros.
Após coleta destas informações, ocorreu a identificação dos custos diretos, indiretos,
fixos e variáveis. Com a elaboração de planilhas e cálculos, onde foram conhecidos os valores
do custo unitário por produto.
Foram realizadas análises destes relatórios dos valores e preços sugeridos pela
pesquisa e aqueles realizados atualmente. Sendo que foi possível conhecermos a margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional, informações imperiosas
para um bom gerenciamento da cooperativa.
Por fim, ocorreu análise e avaliação da possibilidade de implantação do sistema de
custeio variável, com o propósito de gerar informações para contribuir com o gerenciamento
da cooperativa.
41
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS: Estudo aplicado
A seguir apresenta-se o estudo e resultados alcançados a partir do estudo de caso
realizado em uma cooperativa produtora de sucos, onde foi proposto um sistema de custos
baseado no custeio variável, sendo também apurados os custos pelo método de custeio por
absorção para identificação de todas as informações pertinentes sobre custos, despesas,
formação do preço de venda, e demais informações gerenciais necessárias ao alcance dos
objetivos anteriormente definidos.
O estudo foi aplicado aos meses de janeiro até maio de 2014 e os valores utilizados
para a realização dos cálculos compreendem a média dos valores nos cinco meses analisados.
4.1 MAPEAMENTO DO PROCESSO PRODUTIVO
A cooperativa produz e comercializa sucos de laranja, bergamota e uva. A produção
do suco de laranja acontece durante o ano inteiro, sendo complementado em menor volume
com a produção dos sucos de bergamota, nos períodos com dificuldade de compra da matéria
prima laranja. A produção do suco de uva acontece exclusivamente nos períodos de janeiro a
março, quando acontece a safra desta fruta.
Os sucos de laranja e bergamota são comercializados em embalagens de 2 litros, 5
litros e 20 litros, representado 5%, 55% e 45% respectivamente do total da produção. O suco
de uva é comercializado na sua totalidade em garrafas de 1 litro.
Além da produção de suco, a cooperativa também compra e comercializa laranjas in
natura. Esse processo de compra e comercialização está ligado ao processo produtivo do suco
de laranja, podendo-se ver no fluxograma a seguir:
42
Figura 1 – Fluxograma do processo produtivo do suco de laranja e da mercadoria laranja.
Recebimento
Pesagem
Lavagem
Extração do
Suco
Frutas para
Suco
Classificação
Frutas in
Natura
Embalagem
Pronto para
Comercializar
Embalagem
Pesagem
Fonte: Dados conforme pesquisa
O processo ocorre a partir do recebimento das frutas, pesagem, lavagem e
classificação. Na fase da classificação, são separadas as frutas que serão utilizadas para
produção do suco, daquelas que serão vendidas como mercadoria.
As laranjas para produção são colocadas manualmente na máquina para extração do
suco, em seguida são embaladas em recipientes de 2 litros, 5 litros e 20 litros e entregues aos
clientes em até 48 horas após o término da produção. Todo o processo leva em média 1 hora
para produzir 60 litros de suco.
As laranjas que são vendidas como mercadoria, depois de classificadas, são separadas
em embalagens de 5 quilos e 20 quilos para ser comercializadas em sua forma natural. O
tempo do processo desde o recebimento até estar pronto para entrega leva em média 1 hora e
20 minutos para preparar 500 quilos de frutas.
O suco de bergamota utiliza a mesma metodologia de produção, diferenciando apenas
no tempo e rendimento em litros. O processo ocorre da seguinte forma:
43
Figura 2 – Fluxograma do processo produtivo do suco de bergamota.
Recebimento
Pesagem
Lavagem
Extração do
Suco
Frutas para
Suco
Classificação
Embalagem
Pronto para
Comercializar
Fonte: Dados conforme pesquisa
O processo de produção do suco de bergamota transcorre da mesma forma, porém seu
rendimento é menor comparado ao suco de laranja. O motivo é em função da fruta ser menor
e necessitar de mais unidades de frutas para produzir a mesma quantidade de litros. A
produção estimada no período de 1 hora é de 35 litros
A produção de suco de uva ocorre nos meses de janeiro, fevereiro e março e essa
produção é comercializada durante os demais meses do ano. O fluxograma a seguir mostra o
processo necessário para sua produção
Figura 3 – Fluxograma do processo produtivo do suco de uva.
Recebimento
Pesagem
Câmara
Fria
Resfriamento
Natural
Engarrafado
Caldeira para
Extração suco
Rotulagem
Estoque
Comercialização
Fonte: Dados conforme pesquisa
44
As uvas são recebidas e pesadas, em seguida são armazenadas em câmara fria até o
momento da produção. Para extração dos sucos na caldeira, são colocados 20 quilos de fruta
em cada caldeira, sendo um total de 5 caldeiras. Após a extração, o suco é imediatamente
engarrafado em recipientes de vidro de 1 litro, a uma temperatura de 90º célsius para garantir
a conservação e prazo de validade de 2 anos.
Todos os produtos fabricados pela cooperativa são 100% naturais, não sendo
adicionados nenhum tipo de conservantes ou mesmo açúcar.
4.2 LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DIRETOS
O custo direto da produção compreende os gastos com matéria prima, mão de obra
direta e embalagens. Todas as análises e valores apresentados são baseados na média dos
meses do período estudo.
4.2.1 Matéria prima da produção
A matéria prima necessária para produção é demonstrada no quadro 4:
Quadro 1 – Matéria prima
Tipos de sucos/meses
Janeiro
Laranja
Quantidade kg
7.045
Custo unitário
0,35
Custo total
2.456,76
Bergamota
Quantidade kg
0
Custo unitário
0,00
Custo total
0,00
Uva
Quantidade kg
2.053
Custo unitário
1,00
Custo total
2.053,00
Fonte: Dados conforme pesquisa
MATÉRIA PRIMA
Fevereiro Março
Abril
Maio
Total meses
Média
7.771
0,32
2.495,78
3.044
0,80
2.435,20
3.770
0,59
2.213,21
12.250
0,39
4.795,08
33.880
0,42
14.396,03
6.776
0
0,00
0,00
297
0,80
237,60
910
0,80
728,00
901
0,80
720,80
2.108
0,80
1.686,40
422
6.155
1,15
7.104,50
3.100
1,20
3.720,00
0
0,00
0,00
0
0,00
0,00
11.308
1,14
12.877,50
0,42
0,80
2.262
1,14
Pode-se observar que os custo unitário da matéria prima laranja sofreu uma oscilação
bastante acentuada nos períodos de março e abril comparados aos demais períodos,
totalizando assim, uma média de custo de 1 quilo de laranja R$ 0,42. O suco de bergamota é
45
produzido exatamente nesse período de oscilação da laranja, pois conforme pesquisa, nesse
período houve dificuldade de compra da laranja, sendo que o custo de 1 quilo de bergamota é
de R$ 0,80. Já a uva, cuja produção concentra-se nos primeiros três meses do ano, tem seu
custo médio unitário estimado em R$ 1,14.
Na sequência apresenta-se a quantidade de litros de suco produzidos com a matéria
prima adquirida, sendo que a matéria prima para produção é totalmente utilizada, não
permanecendo nada em estoque.
Quadro 2 – Litros produzidos
Tipos de sucos/meses
Laranja
Quantidade
Litros
Kg/Litros
Bergamota
Quantidade
Litros
Kg/Litros
Uva
Quantidade
Litros
Kg/Litros
Fonte: Dados conforme pesquisa
LITROS PRODUZIDOS
Janeiro
Fevereiro
Março
Abril
Maio
Total
Média
7.045
3.095
2,28
7.771
2.620
2,97
3.044
1.385
2,20
3.770
1.600
2,36
12.250
4.713
2,60
33.880
13.413
2,53
2.683
2,48
0
0
0,00
0
0
0,00
297
174
1,71
910
330
2,76
901
270
3,34
2.108
774
2,72
155
1,56
2.053
1.990
1,03
6.155
4.590
1,34
3.100
2.320
1,34
0
0
0,00
0
0
0,00
11.308
8.900
1,27
1.780
As médias de litros produzidos em cada uma das variedades no período é de: 2.683
litros de suco de laranja, sendo necessários 2,53 quilos de laranja para produzir 1 litro de suco.
A matéria prima bergamota tem uma média de produção de 155 litros sendo necessário 2,72
quilos de fruta para produzir 1 litro de suco. E o suco de uva tem uma média de produção de
1.780 litros e utiliza 1,27 quilos da uva para produção de 1 litro de suco.
Portanto o custo unitário para se produzir 1 litro de suco de laranja, bergamota e uva é
respectivamente R$ 1,07, R$ 2,18, e R$ 1,45. No quadro 6 é demonstrado o custo com
matéria prima por tipo de produto: 2 litros, 5 litros e 20 litros (sucos de laranja e bergamota) e
produto de 1 litro para suco de uva.
Quadro 3 – Custo MP por tipo de produto
Custo de MP por tipo de produto - R$
Laranja
Sucos 2 Litros
1,07
2,15
46
Sucos 5 litros
5,37
Sucos 20 Litros
21,47
Bergamota
2,18
Sucos 2 Litros
4,36
Sucos 5 litros
10,89
Sucos 20 Litros
43,58
Uva
Sucos 1 litro
Fonte: Dados conforme pesquisa
1,45
A partir desde quadro resumo no custo com matéria prima por tipo de produto pode-se
perceber a diferença significativa que representa a produção do suco de bergamota para a
cooperativa. Sendo necessário desembolsar praticamente o dobro do gasto que é dispendido
para aquisição da matéria prima laranja.
4.2.2 Embalagens da produção
Os gastos em embalagens foram calculados de acordo com a proporcionalidade da
produção dos diferente tipos de produtos conforme quadro a seguir:
Quadro 4 – Custos com embalagem
EMBALAGENS
Tipos de sucos/média Total 5 meses Proporção % Média
Custo un. Total Litros Total unidades
Laranja
Quantidade litros
13.413
2.683
Custo Sucos de 2 litros
207,90
5%
41,58
0,62
134
67
Custo sucos de 5 litros
366,40
55%
73,28
0,25
1.475
295
Custo sucos de 20 litros
312,97
45%
62,59
1,17
1.073
54
887,27
177,45
2.683
Bergamota
Quantidade litros
Custo Sucos de 2 litros
Custo sucos de 5 litros
Custo sucos de 20 litros
774
12,00
21,14
18,06
51,20
Uva
Quantidade litros
8.900
Custo sucos de 1 litro
2.922,17
Fonte: Dados conforme pesquisa
5%
55%
45%
100%
155
2,40
4,23
3,61
10,24
1.780
584,43
0,62
0,25
1,17
8
85
62
0,33
1.780
4
17
3
1780
47
Para os sucos de laranja e bergamota de 2 litros, as embalagens são descartáveis,
gerando um custo unitário de R$ 0,62. Para os sucos de 5 litros e 20 litros, as embalagens são
retornáveis, porém com uma vida útil de aproximadamente 6 meses, sendo o custo unitário de
R$ 1,49 e R$ 7,00 respectivamente, ambos os valores foram divididos por 6 para se chegar ao
custo unitário de R$ 0,25 e R$ 1,17.
As embalagens do suco de uva também são retornáveis, sendo necessário apenas a
substituição das tampas. A vida útil de cada garrafa é de aproximadamente 1 ano, custando R$
1,54, sendo da mesma forma dividido por 12 para chegar ao custo unitário de R$ 0,12. A
tampa, que é descartável, tem um custo unitário de R$ 0,20, totalizando um custo unitário
total de R$ 0,33.
4.2.3 Custos com mercadorias – laranja in natura para venda
Os custos relacionados a compra de laranja para venda in natura estão relacionadas no
quadro a seguir:
Quadro 5 – Custo médio compra de mercadoria – laranjas in natura
CUSTO DA MERCADORIA
Frutas
Média 5 meses
Total vendas kg
Custo unitário pacote
4.970
Custo unitário médio kg
0,57
Quantidade de Pacotes 5 kg - 80%
795
2,87
Quantidade de Pacotes 20 kg - 20%
Fonte: Dados conforme pesquisa
50
11,47
As laranja para venda in natura, são adquiridas ao custo de unitário do kg de R$ 0,57.
O custo com mercadorias foi calculado sobre o valor médio das vendas no período estudado.
Do total dos quilos vendidos, 80% são comercializados em pacotes de 5 kg e 20% em pacotes
de 20 kg, gerando assim, um custo unitário por tipo de mercadoria de R$ 2,87 e R$ 11,47
respectivamente.
Os gastos com embalagens de 5 kg e 20 kg estão representadas no quadro 9:
Quadro 6 – Custos com embalagens mercadoria laranjas in natura
CUSTO COM EMBALAGENS MERCADORIA
Embalagens
Pacotes 5 kg - 80%
Custo unitário
Quantidade Pacotes
0,35
Custo médio total
795
278,34
48
Pacotes 20 kg - 20%
0,55
50
27,34
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
305,68
Portanto, o gasto unitário com embalagens de mercadoria de 5 kg e 20 kg é
respectivamente R$ 0,35 e R$ 0,55. Gerando um custo médio total com embalagens de R$
305,68.
4.2.4 Custos com pessoal
A cooperativa conta com a mão de obra de dois colaboradores, sendo um deles
exclusivamente para a produção e outro para área administrativa e vendas. Os valores de
salários e encargos das áreas de produção e setor gerencial, referentes a média dos 5 meses
pesquisados, podem ser visualizadas no quadro a seguir:
Quadro 7 – Custos com pessoal
CUSTO COM MÃO DE OBRA
Mao de obra
Produção
Gerente produção
Média 5 meses
Salário
Média 5 meses
1.497,00
1.393,00
59,88
0,00
1.556,88
1.393,00
13º salário 8,33%
129,69
116,04
Férias 8,33%
129,69
116,04
43,28
38,73
1.859,54
1.663,80
INSS 26,8%
498,36
445,90
FGTS 8%
148,76
133,10
18,60
16,64
2.525,25
2.259,44
Quinquênio
Sub total
Obrigações trabalhista
1/3 férias 2,78%
Sub total
Obrigações Sociais
PIS 1%
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
Como se pode perceber no quadro 10, a empresa tem um custo bastante elevado com
mão de obra de seus colaboradores, pois somente com obrigações sociais a entidade
desembolsa 35,8% do total com salários e obrigações trabalhistas. Os valores contabilizados
como custos diretos foram somente aqueles referentes a mão de obra da produção, sendo que
os custos com funcionário do setor gerencial foram contabilizados como custos indiretos
49
fixos, em função de que esse colaborador trabalha para que o processo de produção dos sucos
seja realizado.
O quadro a seguir mostra o tempo necessário para produção dos sucos e mercadorias e
o custo unitário com mão de obra, utilizando-se de um critério de rateio de acordo com
quantidade média de litros produzidos e quilos de mercadorias vendidas.
Quadro 8 – Custo com mão de obra da produção
PRODUÇAO: LITROS PRODUZIDOS, TEMPO DE PRODUÇÃO E CUSTO PARA PRODUÇÃO DE
UM LITRO/KG
Litros/
Tempo por litro Tempo total
Custo
Custo R$ por
Sucos/Frutas
kg
Tempo produção
em min
produção
total
litro/kg
Suco de laranja
2.683 60 litros - 60 min
1,00
2.683
996,99
0,37
155 35 litros - 60min
1,71
265
98,63
0,64
Suco de uva
1.780 35 litros - 60min
1,71
3.051 1.134,07
0,64
Frutas – kg
4.970 375kg - 60 min
0,16
Suco de bergamota
9.588
Fonte: Dados conforme pesquisa
795
295,56
0,06
6.795 2.525,25
De acordo com pesquisa realizada na cooperativa, levantou-se os dados apresentados
neste quadro, mostrando que os itens que necessitam de maior tempo para produção são os
sucos de uva e bergamota. Ambos necessitam de 1 hora (60 minutos) para produção de 35
litros, custando então R$ 0,64 por litro produzido. Em seguida o suco de laranja, que em 1
hora (60 minutos) produz 60 litros de suco, demandando então de um custo com mão de obra
de R$ 0,34 por litro. Por último e dispensando o menor tempo e custo com mão de obra está a
laranja in natura, sendo processados 365 quilos de fruta em 1 hora, perfazendo um valor de
R$ 0,06 por quilo processado.
4.3 LEVANTAMENTO DOS CUSTOS INDIRETOS
Os demais custos são considerados indiretos a produção, sendo ainda separados entre
fixos e variáveis.
4.3.1 Depreciações
Os itens que compõem o ativo imobilizado estão representadas com o valor de
mercado. A depreciação ocorre pelo método linear. O valor residual estipulado para
permanecer após depreciação total dos bens é de 20% e assim como os demais custos
50
calculados até aqui, a depreciação também será calculada sobre a média dos meses de janeiro
a maio de 2014.
O quadro a seguir mostra todos os itens do ativo imobilizado da entidade. Esses itens
estão representados e separados entre aqueles utilizados somente para a produção dos sucos,
itens comum a todas as variedades produzidas pela empresa e também os itens gerais, que são
necessários para o andamento da entidade. Todas as depreciações são consideradas custos
indiretos fixos.
Quadro 9 - Depreciações
Valor
bem
Bens
Somente suco
laranja/bergamota
Carrinho p/suco c/rodas
Máquina suqueira
DEPRECIAÇÕES
Valor
Valor a
residual
depreciar
N° meses
Média
Total 5
meses
20%
400,00
80,00
320,00
60,00
5,33
26,67
300,00
60,00
240,00
60,00
4,00
20,00
Polidora/classificadora
25.000,00
5.000,00
20.000,00
96,00
208,33
1.041,67
Extratora de sucos vxes
9.160,00
1.832,00
7.328,00
60,00
122,13
610,67
Máquina extratora suco jm
5.000,00
1.000,00
4.000,00
60,00
66,67
333,33
406,47
2.032,33
66,67
333,33
66,67
333,33
Total suco laranja e bergamota
39.860,00
31.888,00
Somente suco de uva
Mini usina
10.000,00
Total suco de uva
10.000,00
2.000,00
8.000,00
120,00
8.000,00
Comum a todos os produtos
Freezer cap 310 litros
400,00
80,00
320,00
96,00
3,33
16,67
Freezer cap 530 litros
500,00
100,00
400,00
96,00
4,17
20,83
Máquina fechamento embalagem
5.500,00
1.100,00
4.400,00
120,00
36,67
183,33
Balança computadorizada
2.000,00
400,00
1.600,00
120,00
13,33
66,67
Lava botas
600,00
120,00
480,00
120,00
4,00
20,00
Pia inox
400,00
80,00
320,00
120,00
2,67
13,33
Câmara frigorífica
8.500,00
1.700,00
6.800,00
120,00
56,67
283,33
Câmara fria usada
9.000,00
1.800,00
7.200,00
120,00
60,00
300,00
Carreta retirada resíduos
5.400,00
1.080,00
4.320,00
120,00
36,00
180,00
Outros equipamentos
2.630,00
526,00
2.104,00
80,00
31,53
157,67
248,37
1.241,83
Total comum a todos os produtos 34.930,00
Fonte: Dados conforme pesquisa
27.944,00
Para produção de laranja e bergamota os itens utilizados especificamente são os
mesmos e o valor médio mensal com depreciação específica é de R$ 406,47, sendo necessário
51
realizar um rateio dos custos com depreciação destes itens. O critério de rateio utilizado é em
relação a quantidade de litros produzidos em cada uma das variedades.
Os bens utilizados somente na produção de suco de uva apresenta um valor de
depreciação médio mensal de R$ 66,67, sendo que estes não sofrem nenhum rateio, pois são
específicos a essa variedade.
A depreciação dos demais bens utilizados em todas as variedades é de R$ 248,37,
estando representados juntamente com os demais custos fixos na próxima seção.
Em seguida apresenta-se os rateios e o custo unitário com depreciações específicas:
Quadro 10 – Depreciações específicas
DEPRECIAÇÃO ESPECÍFICA
Específica
Litros produzidos
Suco de laranja
Média meses
Depreciação litro
2.683
384,29
0,14
155
22,18
0,14
Suco de uva
1.780
66,67
0,04
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
4.617
473,13
Suco de bergamota
Então, o custo com depreciação específica para produção de 1 litro de suco laranja e 1
litro de suco bergamota é R$ 0,14 e a depreciação específica para produção de 1 litro de suco
de uva é de R$ 0,04.
Mesmo sendo custos específicos aos produtos suco de laranja, bergamota e uva, as
depreciações são contabilizadas como custos indiretos fixos, pois o método utilizado é o
linear, sendo alocados separadamente por se entender que o custo é específico a estas
variedades. Portanto as demais depreciações foram incluídas juntamente aos outros custos
fixos da entidade.
4.3.2 Custos indiretos – fixos e variáveis
Os custos indiretos da entidade são separados entre fixos e variáveis. O quadro a
seguir lista todos os custos decorrentes das atividades da cooperativa.
Quadro 11 – Custos indiretos
CUSTOS INDIRETOS
Descrição custos Indiretos Variáveis
Total 5 meses
Média
52
Energia elétrica
1.597,72
319,54
Material de consumo diversos
1.520,50
304,10
Conservação/manutenção
2.458,70
491,74
Outros Materiais de consumo diversos
2.041,70
408,34
Total dos custos variáveis
7.618,62
1.523,72
Descrição Custos Indiretos Fixos
Total 5 meses
Mão de obra gerente produção
Média
11.297,20
2.259,44
241,11
48,22
Telefone/internet/jornais
1.088,22
217,64
Combustíveis
2.330,10
466,02
Serviços contábeis
2.970,00
594,00
Taxas/multas
2.865,88
573,18
Depreciações comum a todos
1.241,83
248,37
657,10
131,42
22.691,44
4.538,29
Seguros
Serviços diversos
Total dos custos fixos
Fonte: Dados conforme pesquisa
Os custos indiretos variáveis são aqueles que variam conforme a quantidade de
produção. Conforme pesquisa, verificou-se que é o caso da energia elétrica, materiais diversos
de produção e manutenção das máquinas e equipamentos. Pode-se perceber que entre os
custos variáveis, o que mais tem expressão em valores é o custo com materiais diversos e
manutenção de equipamentos da produção.
Os custos indiretos fixos são aqueles necessários para que a entidade possa manter-se
em funcionamento e dar suporte a produção. Dentre estes, o custo que apresenta maior
volume é o custo com mão de obra gerencial, que corresponde ao gerente de produção.
O próximo quadro apresenta o rateio dos custos indiretos fixos e variáveis na
produção.
Quadro 12 – Custos variáveis e fixos
CUSTOS INDIRETOS VARIÁVEIS
Produtos
Média Litros/kg
Sucos/Frutas
Litros/kg
Suco de laranja
CIV
CIV/produção
CIV unitário
2.682,60
426,33
0,16
154,80
24,60
0,16
Suco de uva
1.780,00
282,88
0,16
Frutas - kg
TOTAL
4.970,40
9.587,80
789,91
1.523,72
0,16
0,16
Suco de bergamota
1.523,72
CUSTOS INDIRETOS FIXOS
Produtos
Média L/kg
CIF
CIF/produção
CIF unitário
53
Sucos/frutas
Litros/Kg
Suco de laranja
Suco de bergamota
Suco de uva
Frutas - kg = 4.970x2,53
TOTAL
Fonte: Dados conforme pesquisa
2.682,60
1.269,83
0,47
154,80
73,28
0,47
1.780,00
842,58
0,47
12.575,11
4.538,29
2.352,60
0,19
9.587,40
4.538,29
4.538,29
0,47
O rateio dos custos indiretos foram realizados de acordo com a quantidade de litros e
quilos produzidos. Portanto, o custo unitário variável para cada litro/kg produzido é R$ 0,16.
O custo unitário fixo é de R$ 0,47 por litro produzido. Para a quantidade de quilos vendidos,
foi utilizado um critério de rateio que tornasse seu custo menos elevado, já que considera-se
que para comercialização das frutas são dispendidos menos esforços e recursos do que para
produção de sucos. Portanto o critério utilizado foi multiplicar a quantidade média de quilos
vendido pela quantidade de quilos utilizadas para fabricação de 1 litro de suco de laranja, ou
seja, 2,53 kg. Sendo assim o custo unitário fixo apropriado a comercialização das frutas é de
R$ 0,19.
4.4 APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
O quadro a seguir representa a apuração do custo unitário de cada um dos produtos
fabricados pela cooperativa pela método de custeio variável.
Quadro 13 – Apuração do custo pelo método de custeio variável
CUSTO TOTAL MÉDIO DOS 5 MESES - VARIÁVEL UNITÁRIO
PROD Laranja Laranja Laranja Bergamota Bergamota Bergamota Uva 1 Frutas Frutas
UTO
2 litros
5 litros 20 litros
2 litros
5 litros
20 litros
litro
5kg
20kg
Matéria
prima
2,15
5,37
21,47
4,36
10,89
43,58
1,45
2,87 11,47
MOD
Embala
gem
CIV
Total
0,74
1,86
7,43
1,27
3,19
12,74
0,64
0,30
1,19
0,62
0,25
1,17
0,62
0,25
1,17
0,33
0,35
0,55
0,32
0,79
3,18
0,32
0,79
3,18
0,16
0,79
3,18
33,24
6,57
15,12
60,66
2,57
4,31
16,38
3,83
8,27
Fonte: Dados conforme pesquisa
O quadro 13 apresenta todos os produtos fabricados pela entidade, com os respectivos
custos unitários variáveis à produção. Tais custos considerados diretos variáveis são
compostos da matéria prima, da embalagem e da mão de obra direta. E os custos indiretos
54
variáveis são formados por energia elétrica, materiais diversos e manutenção de máquinas e
equipamentos.
Analisando esse quadro pode-se perceber que o custo mais elevado é com a matéria
prima, seguido da mão de obra e depois a embalagem, chegando por último os custos
indiretos variáveis. Outra observação importante é em relação a diferença no custo total dos
produtos suco de laranja e bergamota. O suco de bergamota utiliza praticamente o dobro de
insumos para sua fabricação do que o suco de laranja, tornando-se bastante elevado.
Todos esses custos diretos e indiretos variam de acordo com a produção da entidade.
As informações extraídas desta apuração servem de subsídio para a realização das análises
necessárias à gestão de custos. Portanto, a partir deste cálculo, é possível apurar a margem de
contribuição unitária, que remete ao ponto de equilíbrio contábil e a margem de segurança
operacional, indicadores estes, extremamente importantes para análise dos custos e gestão da
entidade.
4.5 FORMAÇÃO E ANÁLISE DO PREÇO
Para realização da análise de preços da cooperativa foi necessário fazer o
levantamento de todos os custos da entidade. Utilizou-se o método de custeio por absorção
para essa apuração, bem como o cálculo do mark up para alcance do preço orientativo. E em
seguida foi feita a comparação do preço orientativo e os preços praticados atualmente.
4.5.1 Apuração dos custos pelo método de custeio absorção
Nesse método de apuração de custos, são considerados todos os custos diretos e
indiretos, fixos e variáveis, originários da atividade produtiva e de vendas da entidade. O
quadro a seguir apresenta a apuração do custo unitário de cada tipo de produtos e variedades
de produção.
Quadro 14 – Custo unitário pelo método absorção
CUSTO POR ABSORÇÃO – UNITÁRIO
Laranja Laranja 5 Laranja Bergamo- Bergamo- Bergamo- Uva 1 Frutas Frutas
PRODUTO
2 litros
litros
20 litros ta 2 litros ta 5 litros ta 20 litros litro
5kg
20kg
Matéria
prima
2,15
5,37
21,47
4,36
10,89
43,58
1,45
2,87 11,47
MOD
0,74
1,86
7,43
1,27
3,19
12,74
0,64
0,30
1,19
55
CIV
0,32
0,79
3,18
0,32
0,79
3,18
0,16
0,79
3,18
0,62
0,25
1,17
0,62
0,25
1,17
0,33
0,35
0,55
0,95
2,37
9,47
0,95
2,37
9,47
0,47
0,94
3,74
0,29
0,72
2,87
0,29
0,72
2,87
0,04
0,00
0,00
5,06
11,35
Fonte: Dados conforme pesquisa
45,58
7,80
18,21
73,00
3,08
5,24
20,13
Embalagem
CIF
Depreciação
Específicas
Custo Total
Observando a representação do quadro 14, constata-se que, como na apuração pelo
método de custeio variável, o custo com a produção do suco de bergamota é bastante elevado.
Percebe-se ainda que os custos indiretos fixos tem uma representatividade significativa no
custo total dos produtos, bem como as depreciações específicas. Utilizou-se como critério a
não apropriação de custos com depreciações específicas para a venda de laranjas in natura
como mercadoria, visando não encarecer o seu preço final e também por não se utilizar destes
recursos.
A apuração dos custos por esse método se faz necessário para que se possa formar o
preço de venda, a partir de um mark up definido. Por conseguinte foram sugeridos preços de
venda com o suporte de todas essas informações coletadas e cálculos realizados.
Para que se possa visualizar a tamanha representatividade dos custos fixos, apresentase um gráfico comparativo entre os custos apurados pelo sistema de custeio variável e custeio
por absorção.
Figura 4 – Custo absorção x custo variável
Fonte: Dados conforme pesquisa
56
Através do gráfico a diferença entre custeio por absorção e variável é mais e evidente,
da mesma foram que pode-se visualizar quais variedades que possuem o maior custo unitário
para produção, com destaque para suco de bergamota 5 e 20 litros, suco de laranja 20 litros e
frutas in natura 20 kg.
4.5.2 Mark up
A construção do Mark up é feito estimando os percentuais do lucro desejado, impostos
incidentes e despesas não apropriadas nos cálculos de custos realizados até aqui. Esse índice é
aplicado com base no custeio por absorção para apurar o preço de venda orientativo. A
formação do mark up pode ser visualizada no quadro 15.
Quadro 15 – Mark up
MARK UP
Sucos
Frutas
Impostos
6,44%
0,00%
Despesas
5,00%
5,00%
15%
15,00%
26,44%
20,00%
Mark up divisor
0,7356
0,8000
Mark up multiplicador
Fonte: Dados conforme pesquisa
1,3594
1,2500
Margem de Lucro
TOTAL
O mark up é diferente em ambos as variedades produzidas e comercializadas pela
empresa. Por se tratar de uma cooperativa, esta tem particularidades em relação aos seus
impostos. A cooperativa não apresenta incidência de imposto de renda e contribuição social
sobre o lucro, pois todas as operações realizadas foram de atos cooperados, ou seja, os
produtos fabricados e comercializados derivam de compras realizadas dos associados, não
sendo necessário recolher estes dois tributos neste caso. Em relação a PIS e COFINS, são
incidentes apenas sobre a comercialização de produtos, após respectivas compensações sobre
compras e energia elétrica, portanto, não incidem sobre venda de mercadoria.
O percentual de gastos com impostos é de 6,44% para os produtos (sucos). Foram
estimados gastos com despesas diversas em torno de 5% e a margem de lucro esperada é de
15%, formando um Mark up divisor de 0,7356 para os produtos e 0,8000 para as mercadorias.
57
4.5.3 Preço de venda orientativo x preço de venda praticado
O preço de venda orientado para a entidade é calculado pela multiplicação do mark up
pelo custo unitário de cada um dos produtos e mercadorias. O quadro a seguir mostra o
produto desta multiplicação, que é o preço de venda orientativo, fazendo também uma
comparação entre o preço atualmente praticado.
Quadro 16 – Preço de venda orientativo x praticado
PRODUTO
PV
orientativo
Laranja
2 litros
PREÇO DE VENDA ORIENTATIVO X PRATICADO
Laranja Laranja Bergamo- Bergamo- Bergamo5 litros 20 litros ta 2 litros ta 5 litros ta 20 litros
Uva 1 Frutas Frutas
litro
5kg
20kg
6,88
15,43
61,96
10,61
24,75
99,23
4,19
6,55
25,16
7,40
18,50
74,00
8,00
20,00
80,00
7,00
5,50
16,00
0,52
3,07
Fonte: Dados conforme pesquisa
12,04
(2,61)
(4,75)
(19,23)
2,81
(1,05)
(9,16)
PV praticado
Diferença
Pela análise deste quadro comparativo, percebe-se que o preço praticado na venda do
suco de bergamota é bem menor do que aquele necessário para cobrir seus custos, despesas,
impostos e lucro desejado. Conforme já visto até aqui, percebe-se que todos os insumos para
produção desta variedade de sucos mostrou ser elevada em comparação com o suco de
laranja. Outro item que apresentou preço de venda menor do que o sugerido foram as laranjas
in natura (mercadorias). Os demais itens da cooperativa tem preço de venda praticado
superior ao preço sugerido.
A próxima figura é a representação gráfica da diferença entre preços orientativos e
preço de venda praticados pela entidade.
Figura 5 – Comparação preço de venda orientativo x preço de venda praticado
Fonte: Dados conforme pesquisa
58
Portanto, as variedades que apresentam preço de venda praticado superior ao preço de
venda sugerido são sucos de laranja 2, 5 e 20 litros e suco de uva 1 litro.
4.6 ANÁLISES DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO DE EQUILÍBRIO E
MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL
As análises estão embasadas na apuração dos custos e preços realizada até aqui. O
método de custeio variável é importante porque fornece informações para a gestão, como a
margem de contribuição unitária e total, sendo necessário também a apuração do preço de
venda que somente é encontrado quando aplicado o método de custeio por absorção.
Por meio da margem de contribuição apura-se o ponto de equilíbrio em unidades
necessárias de produção e também em reais. Na sequência chega-se a margem de segurança
operacional.
4.6.1 Margem de contribuição
O cálculo da margem de contribuição unitária foi realizado sobre o preço de venda
orientativo e praticado, sendo calculado também a margem de contribuição total, que é o valor
obtido a partir da multiplicação da margem de contribuição unitária pelo volume de vendas. O
quadro a seguir demonstra a margem de contribuição sobre o preço de venda orientativo.
Quadro 17 – Margem de contribuição do preço de venda orientativo
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA E TOTAL - PREÇO ORIENTATIVO
Produto
PV Médio
Orientativo
Custo
Váriável
Pis/
Cofins
MCU
6,44%
Laranja 2 litros
6,88
3,83
0,44
2,61
Laranja 5 litros
15,43
8,27
0,99
Laranja 20 litros
Bergamota 2
litros
Bergamota 5
litros
Bergamota 20
litros
Uva 1 litro
61,96
33,24
10,61
Quanti
dade
produzi
da
CIF
Despesas 5%
Resultado
Resultado %
174,99
1,23
0,34
1,03
15%
6,17
295 1.820,44
3,08
0,77
2,31
15%
3,99
24,72
54 1.326,48
12,33
3,10
9,29
15%
6,57
0,68
3,35
4
12,98
1,23
0,53
1,59
15%
24,75
15,12
1,59
8,03
17
136,78
3,08
1,24
3,71
99,23
60,66
0,51
4,96
0,21
14,88
0,63
15%
15%
2,25
99,63
1.780 2.400,85
795 1.786,48
12,33
2,57
32,18
1,35
3
4,19
6,39
0,27
0,94
0,33
0,98
15%
8,77
436,06
3,74
1,26
3,77
15%
Frutas 5 kg
6,55
4,31
0,00
Frutas 20 kg
25,16
16,38
0,00
67
MCT
50
15%
59
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
3.065 8.194,69
A margem de contribuição foi obtida subtraindo-se do preço de venda o custo variável
e
os
impostos,
chegando
então
a
margem
de
contribuição
unitária
de
cada
produto/mercadoria. Ao subtrair da margem de contribuição unitária os custos fixos e
despesas, encontra-se o resultado unitário líquido de cada um dos produtos/mercadorias. Na
análise deste quadro pode-se perceber que ao aplicar o preço de venda sugerido, a entidade
alcança o percentual de resultado definido em todos os produtos, que é de 15%, sendo que a
venda dos 3.065 itens a margem de contribuição total é de R$ 8.194,69.
O quadro a seguir demonstra a margem de contribuição sobre o preço de venda
praticado atualmente pela entidade.
Quadro 18 – Margem de contribuição do preço de venda praticado
MARGEM DE CONTRIUBUIÇÃO UNITÁRIA E TOTAL - PREÇO PRATICADO
Produto
PV
Médio
Praticad
o
Custo
Váriável
Pis/
Cofins
MCU
6,44%
Quantidade
produz
ida
MCT
CIF
Despesas
5%
Resultado
Resultado %
Laranja 2 litros
7,40
3,83
0,48
3,10
67
207,61
1,23
0,37
1,49
20%
Laranja 5 litros
18,50
8,27
1,19
9,04
295
2.667,86
3,08
0,93
5,03
27%
Laranja 20 litros
Bergamota 2
litros
Bergamota 5
litros
Bergamota 20
litros
Uva 1 litro
74,00
33,24
4,77
35,99
54
1.930,96
12,33
3,70
19,96
27%
8,00
6,57
0,52
0,92
4
3,54
1,23
0,40
-0,72
-9%
20,00
15,12
1,29
3,59
17
61,12
3,08
1,00
-0,49
-2%
80,00
60,66
5,15
14,18
3
43,91
12,33
4,00
-2,15
-3%
7,00
2,57
0,45
3,98
1.780
7.080,69
0,51
0,35
3,12
45%
Frutas 5 kg
5,50
4,31
0,00
1,19
795
947,56
0,94
0,28
-0,02
0%
Frutas 20 kg
16,00
16,38
0,00
-0,38
50
-19,09
3,74
0,80
-4,93
-31%
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
3.065 12.924,17
A margem de contribuição unitária sobre o preço de venda praticado atualmente, todos
os produtos elaborados geram margem de contribuição positiva, a única exceção é a laranja in
natura de 20kg. A seguir apresenta-se a comparação entre a MCU sobre o preço de venda
orientativo e àquele praticado.
60
Figura 6 – MCU preço de venda orientativo x praticado
Fonte: Dados conforme pesquisa
A margem de contribuição unitária se mostra favorável ao analisar-se tanto pelo preço
de venda orientativo quanto no praticado, excetuando-se apenas as laranja in natura de 20 kg
conforme visualizado no gráfico anterior.
Ao comparar a margem de contribuição total do preço de venda praticado em relação
ao orientativo, percebemos que a primeira é maior, ou seja, mesmo gerando um resultado
negativo nas variedades de suco de bergamota e mercadorias laranja, a margem de
contribuição alcançada com as demais variedades compensa o valor a menor destas outras,
sendo que a margem de contribuição total pela venda das 3.065 unidades de
produtos/mercadorias é de R$ 12.924,17. Representando uma variação 36,6% maior sobre o
preço de venda praticado em comparação ao preço de venda definido como orientativo.
Porém a margem de contribuição serve também de subsídio para decisões gerenciais
sobre quais produtos a entidade deve investir esforço, bem como aqueles que devem ser
revistos por não produzirem resultados satisfatórios.
Segundo informações coletadas por meio de entrevistas com o funcionário responsável
da entidade, a produção de suco de bergamota acontece somente em períodos de escassez de
matéria prima laranja. Essa informação é relevante, porque como foi possível analisar até
aqui, a produção da variedade suco de bergamota gera uma margem de contribuição pequena,
sendo que depois de subtraídos custos e despesas fixos gera resultado negativo para a
entidade.
61
Outra questão importante é em relação a venda de laranjas como mercadoria, após
apropriação de custos variáveis a sua margem de contribuição é pequena para pacotes de 5
quilos e negativa para pacotes de 20 quilos.
Porém, mesmo apresentando margem negativas em alguns produtos/mercadorias, a
margem total ainda é superior àquela sugerida pelo preço de venda orientativo, portanto
percebe-se que a entidade propõe um preço de venda que é aceito por seus clientes com folga
para sobrepor as perdas com as variedades que não tem resultado tão satisfatório.
Na margem de contribuição total, também é possível analisar o percentual de cada
produto sobre o preço orientativo e praticado.
Quadro 19 – Margem de contribuição total em percentual
MARGEM CONTRIBUIÇÃO TOTAL %
MCT
PREÇO ORIENTATIVO
Produto
MCT
PREÇO PRATICADO
MCT %
MCT
MCT %
Laranja 2 litros
174,99
2,14
207,61
1,61
Laranja 5 litros
1.820,44
22,21
2.667,86
20,64
Laranja 20 litros
1.326,48
16,19
1.930,96
14,94
12,98
0,16
3,54
0,03
136,78
1,67
61,12
0,47
Bergamota 2 litros
Bergamota 5 litros
Bergamota 20 litros
99,63
1,22
43,91
0,34
Uva 1 litro
2.400,85
29,30
7.080,69
54,79
Frutas 5 kg
1.786,48
21,80
947,56
7,33
436,06
5,32
-19,09
-0,15
8.194,69
100,00
12.924,17
100,00
Frutas 20 kg
Total
Fonte: Dados conforme pesquisa
Em ambos os preços de venda, a variedade que mais contribui na margem de
contribuição total é o suco de uva seguido pelo suco de laranja, tornando ambas as variedades
o “carro chefe” em termos de contribuição para a entidade.
Observa-se ainda que no preço praticado atualmente, o suco de uva representa mais de
50% do total da margem de contribuição da cooperativa, ou seja, mais da metade da
contribuição da empresa é alavancado por essa variedade de produção.
O suco de bergamota apresenta a menor parcela sobre a MCT em ambos os preços
(orientativo e praticado), confirmando ser uma variedade de produção alternativa nos
momentos de escassez de frutas laranjas.
Em relação as frutas in natura, percebe-se que pelo preço de venda praticado, a
entidade apresenta margem de contribuição negativa, quando se trata das frutas de 20 kg. Já
62
no preço de venda orientativo a sua da demonstra ser bastante significativa, sendo de 21,8%
para frutas de 5kg e 5,32% para frutas 20kg.
A figura 7 demonstra a comparação entre a MCT sobre o preço de venda orientativo e
praticado:
Figura 7 – MCT preço de venda orientativo x praticado
Fonte: Dados conforme pesquisa
Por meio da figura, observa-se a representatividade de cada variedade sobre a MCT
ficando evidente a superioridade dos sucos de uva e laranja.
4.6.3 Ponto de equilíbrio
A partir da análise do ponto de equilíbrio, encontra-se a quantidade de venda de
produtos e mercadorias necessários para que a cooperativa alcance o equilíbrio entre receitas e
custos/despesas resultando em prejuízo ou lucro igual a zero. A seguir é possível verificar o
ponto de equilíbrio pelo preço orientativo.
Quadro 19 – Ponto de equilíbrio orientativo
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ORIENTATIVO
Produto
CF Total
MCu
PE unitário
PV orientativo
PE em
faturamento
Laranja 2 litros
82,71
2,61
32
6,88
218,08
Laranja 5 litros
909,77
6,17
147
15,43
2.275,55
63
Laranja 20 litros
661,65
24,72
27
61,96
1.658,09
Bergamota 2 litros
Bergamota 5 litros
4,77
3,35
1
10,61
15,09
52,50
8,03
7
24,75
161,75
Bergamota 20 litros
38,18
32,18
1
99,23
117,74
Uva 1 litro
909,25
1,35
674
4,19
2.824,49
Frutas 5 kg
743,90
2,25
331
6,55
2.170,68
Frutas 20 kg
185,98
8,77
21
25,16
533,29
Total
3.588,70
Fonte: Dados conforme pesquisa
9.974,77
Esse quadro mostrou o ponto de equilíbrio sobre preço de venda orientativo,
demonstrando a quantidade de venda necessária em cada item. A variedade que apresenta o
maior ponto de equilíbrio em faturamento é o suco de uva, seguido pelos sucos de laranja,
depois as laranjas mercadoria e por último os suco de bergamota.
O quadro 20 apresenta o ponto de equilíbrio no preço de venda praticado pela
entidade:
Quadro 20 – Ponto de equilíbrio praticado
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL PRATICADO
Produto
CF Total
MCu
PE unitário
PV praticado
PE em R$
Laranja 2 litros
82,71
3,10
27
7,40
197,70
Laranja 5 litros
909,77
9,04
101
18,50
1.861,61
Laranja 20 litros
661,65
35,99
18
74,00
1.360,42
Bergamota 2 litros
Bergamota 5 litros
4,77
0,92
5
8,00
41,72
52,50
3,59
15
20,00
292,52
Bergamota 20 litros
38,18
14,18
3
80,00
215,34
Uva 1 litro
909,25
3,98
229
7,00
1.600,02
Frutas 5 kg
743,90
1,19
624
5,50
3.433,88
Frutas 20 kg
185,98
-0,38
0
16,00
0,00
Total
3.588,70
Fonte: Dados conforme pesquisa
9.003,21
Na análise do ponto de equilíbrio pelo preço praticado, verifica-se que é necessário
uma venda menor na quantidade de itens para as variedades de suco de laranja e suco de uva,
comparando com o preço de venda orientativo. Porém, nas variedades de suco de bergamota e
laranja mercadorias, a entidade precisa vender uma quantidade maior, e no caso das laranjas
de 20 kg a entidade apresenta margem de contribuição unitária negativa, portanto não
consegue nem mesmo cobrir os custos variáveis e impostos, fazendo com que não consiga
atingir o ponto de equilíbrio.
64
4.6.4 Margem de segurança operacional
A margem de segurança operacional é alcançada a partir do ponto de equilíbrio,
consistindo na quantidade de vendas que superam esse ponto. Verifica-se em seguida a
margem de segurança calculada sobre o preço de venda orientativo.
Quadro 21 – Margem de segurança operacional PV orientativo
MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL PV ORIENTATIVO – UNITÁRIO
Quantidade
Vendida
Produto
Quantidade PE
MSO
MSO %
Laranja 2 litros
67
32
35
52,74%
Laranja 5 litros
295
147
148
50,02%
Laranja 20 litros
54
27
27
50,12%
Bergamota 2 litros
Bergamota 5 litros
4
1
2
63,24%
17
7
10
61,62%
Bergamota 20 litros
3
1
2
61,68%
Uva 1 litro
1780
674
1.106
62,13%
Frutas 5 kg
795
331
464
58,36%
50
21
29
57,35%
Frutas 20 kg
Fonte: Dados conforme pesquisa
A margem de segurança é obtida subtraindo-se da quantidade vendida a quantidade
encontrada no ponto de equilíbrio. Observando o quadro 21 percebe-se que em todas as
variedades a entidade ultrapassa os 50% de margem de segurança operacional, ou seja, ela
está vendendo o dobro da quantidade necessária para cobrir seus custos e despesas, sendo que
quanto maior a quantidade vendida a partir do ponto de equilíbrio maior será o seu resultado.
O quadro 22 que apresenta a margem de segurança operacional pelo preço de venda
praticado na entidade.
Quadro 22 – Margem de segurança operacional PV praticado
MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL PV PRATICADO- UNITÁRIO
Produto
Quant. Vendida
Quant. PE
MSO
MSO %
Laranja 2 litros
67
27
40
60,16%
Laranja 5 litros
295
101
194
65,90%
Laranja 20 litros
54
18
35
65,73%
4
5
-1
-34,76%
17
15
2
14,11%
Bergamota 2 litros
Bergamota 5 litros
65
Bergamota 20 litros
3
3
0
13,06%
Uva 1 litro
1780
229
1.551
87,16%
Frutas 5 kg
795
624
171
21,49%
50
0
0
0,00%
Frutas 20 kg
Fonte: Dados conforme pesquisa
A margem de segurança pelo preço de venda praticado demonstra que nas variedades
de suco de laranja e uva, a entidade demonstra bons resultados com margem de segurança
superior aos 60%. Mas, na produção de suco de bergamota ela apresenta margem de
segurança negativa, ou seja, a entidade vende menos produtos do que os necessários para
atingir o ponto de equilíbrio.
No caso das frutas de 20 kg, a entidade não apresenta margem de segurança, pois pelo
preço de venda praticado, não é possível nem mesmo atingir o ponto de equilíbrio.
4.7 DEMONSTRAÇAO DO RESULTADO DOS PRODUTOS ESTUDADOS
Por meio dos resultados dos produtos pode-se verificar de forma resumida quais os
itens apresentam maior resultado para a cooperativa, quais itens devem ser revistos e ainda
pode-se fazer uma comparação entre o resultado com o preço de venda orientativo e o
praticado.
O quadro 23 demonstra o resultado sobre o preço de venda orientativo:
Quadro 23 – Resultado preço de venda orientativo
PRODUTO
Preço de venda
(-) Custo
variável
(-) Impostos
Laranja
2 litros
6,88
RESULTADO PREÇO DE VENDA ORIENTATIVO
Laranja Laranja Bergamo Bergamota Bergamota
5 litros 20 litros ta 2litros
5 litros
20 litros
15,43
61,96
10,61
24,75
99,23
Uva 1
litro
4,19
Frutas
5kg
6,55
Frutas
20kg
25,16
3,83
8,27
33,24
6,57
15,12
60,66
2,57
4,31
16,38
0,44
0,99
3,99
0,68
1,59
6,39
0,27
0,00
0,00
2,61
6,17
(=) MCU
(x) Volume
67
295
Vendido
174,99 1.820,44
(=) MCT
(-) Custo fixo
82,71
909,77
total
(-) Despesas
23,07
227,67
fixas
(=) Resultado
69,21
683,00
(=) Resultado
%
15%
15%
Fonte: Dados conforme pesquisa
24,72
3,35
8,03
32,18
1,35
2,25
8,77
54
4
17
3
1.780
795
50
1.326,48
12,98
136,78
99,63
2.400,85 1.786,48
436,06
661,65
4,77
52,50
38,18
909,25
743,90
185,98
166,21
2,05
21,07
15,36
372,90
260,64
62,52
498,62
6,16
63,21
46,08
1.118,71
781,93
187,56
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
66
O preço de venda orientativo apresenta exatamente uma margem de lucro de 15% em
todas as atividades da entidade, e os cálculos foram embasados para que o preço de venda
cobrisse todas os custos e despesas e gerasse esse resultado, porém, como visualiza-se no
próximo quadro, o resultado sobre o preço de venda praticado é bastante diferente.
Quadro 24 – Resultado preço de venda praticado
PRODUTO
Preço de venda
(-) Custo
variável
(-) Impostos
Laranja
2 litros
7,40
RESULTADO PREÇO DE VENDA PRATICADO
Laranja Laranja Bergamo- Bergamo- Bergamo
5 litros 20 litros ta 2 litros ta 5 litros ta 20 litr
18,50
74,00
8,00
20,00
80,00
Uva 1
litro
7,00
Frutas
5kg
5,50
Frutas
20kg
16,00
3,83
8,27
33,24
6,57
15,12
60,66
2,57
4,31
16,38
0,48
1,19
4,77
0,52
1,29
5,15
0,45
0,00
0,00
3,10
9,04
35,99
(=) MCU
(x) Volume
67
295
54
Vendido
207,61 2.667,86 1.930,96
(=) MCT
(-) Custo fixo
82,71
909,77
661,65
total
(-) Despesas
24,81
272,95
198,51
fixas
(=) Resultado
100,09 1.485,13 1.070,80
(=) Resultado
%
20%
27%
27%
Fonte: Dados conforme pesquisa
0,92
3,59
14,18
3,98
1,19
-0,38
4
17
3
1.780
795
50
3,54
61,12
43,91
7.080,69
947,56
-19,09
4,77
52,50
38,18
909,25
743,90
185,98
1,55
17,03
12,38
623,00
218,70
39,76
-2,78
-8,41
-6,65
5.548,44
-15,04
-244,82
-9%
-2%
-3%
45%
0%
-31%
Os itens suco de bergamota e frutas mercadorias apresentaram resultado negativo. O
preço de venda praticado nestes itens não cobre os custos necessários para andamento da
entidade, e no caso das laranjas de 20kg, esse valor não cobre nem mesmo os custos fixos
desse produto.
O preço de venda deve levar em consideração vários fatores além dos custos, como
preço de mercado, concorrência, itens substitutos, entre outros. Se a cooperativa optasse por
praticar o preço de venda orientativo, talvez suas mercadorias não seriam aceitas no mercado.
Além disso, os demais itens de suco de laranja e suco de uva, se tornam o “carro
chefe” em vendas e na geração de resultados para a entidade. Ao observarmos o preço de
venda praticado, esse é superior àquele sugerido e mesmo assim a entidade vende esses
produtos a um mercado disposto a pagar por esse preço. Um destaque é o suco de uva, que
apresenta uma lucratividade quase 3 vezes maior sob o preço praticado comparado ao preço
sugerido. Os sucos de laranja não mostram uma diferença tão grande, mas também é
67
significativamente maior, sendo quase 2 vezes o seu resultado com o preço de venda
praticado.
68
CONCLUSÃO
Por meio desta pesquisa, conclui-se que a contabilidade de custos é extremamente
importante para a gestão da cooperativa produtora de sucos. Os resultados servirão de
referência nas futuras decisões de associados e funcionários, sendo que a entidade tem a
opção de dar continuidade no processo de gestão de custos, pois, até então, ela não contava
com nenhum tipo de suporte para controle ou levantamento de seus custos.
As informações levantadas nesta pesquisa irão proporcionar maior segurança para que
os associados tomem medidas em relação a racionalização de custos e despesas, implantação
de preços de vendas, bem como analisar a viabilidade de manter ou não determinadas
variedades de produtos que apresentam pequena margem de resultado, sendo algumas até
mesmo negativas.
O objetivo principal deste trabalho foi desenvolver um sistema de custeio variável que
auxilie na gestão dos custos da entidade. Mesmo sendo um método não aceito legalmente,
gera informações relevantes e sem o risco de distorções causadas por rateios, já que considera
apenas os custos variáveis para sua composição.
A pesquisa realizada na literatura escrita serviu de base para a realização do estudo
aplicado, sendo coletadas informações em livros, artigos e sites da internet referentes ao
estudo da contabilidade de custos.
O mapeamento dos diferentes processos de produção ocorreu por meio de entrevistas e
visitas no estabelecimento, permitindo identificar quais produtos são fabricados, os custos
pertinentes a cada variedade produzida, bem como os custos relativos a todas as variedades.
Foi levantado o tempo necessário para fabricação, materiais diretos e mão de obra
dispendidos em cada tipo de produto, sendo que o processo de produção foi demonstrado por
meio de fluxogramas.
A identificação dos custos diretos, indiretos, fixos e variáveis foi necessária para o
levantamento dos custos pelo método de custeio variável e absorção. Os custos diretos da
entidade são a matéria prima, por meio do qual calculou-se a quantidade necessária para
produção de 1 litro de cada tipo de suco, também o custo com mercadorias (frutas in natura),
as embalagens dos sucos e das frutas e a mão de obra da produção. Os custos indiretos
dividem-se entre fixos e variáveis, sendo considerados fixos aqueles que independem da
quantidade de produção e variáveis aqueles que variam de acordo com o volume de produção.
Um destaque especial para os custos indiretos fixos com depreciações, onde foram alocados
os custos com depreciações de máquinas e equipamentos utilizadas exclusivamente na
69
produção de sucos de laranja/bergamota e suco uva, somente a essas variedades de produtos,
sendo as demais depreciações rateadas entre todos os itens produzidos pela cooperativa.
Observou-se que os custos indiretos fixos tem grande representatividade sobre o custo total
dos produtos. Com o levantamento destes custos, cabe a entidade trabalhar sobre estes
resultados e tentar racionalizar os seus gastos.
A realização do cálculo do custo unitário por produtos pelo método de custeio variável
foi possível após identificados os custos diretos variáveis a produção, sendo que estes
compõem o custo variável do produto. Dentre os custos variáveis identificados estão a matéria
prima, mão de obra direta, embalagens e custos indiretos variáveis. A apuração do custo pelo
método variável serve de instrumento para o cálculo dos demais indicadores gerenciais da
entidade como: a margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança
operacional.
Para a apuração do preço de venda sugerido para a entidade, foi necessário fazer o
levantamento dos custos pelo método absorção, bem como o cálculo do Mark up. Na
comparação foi possível concluir que os produtos suco de laranja e suco de uva são vendidos
a um preço maior do que o sugerido e os demais produtos, suco de bergamota e laranjas in
natura, são vendidos por um preço menor. Um destaque especial para o suco de uva 1 litro,
que apresenta um preço de venda bastante superior ao sugerido e mesmo assim a entidade tem
mercado e clientes para a comercialização dessa variedade nesse preço de venda praticado.
A apuração das margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança
são fundamentais no processo de gestão de custos. A margem de contribuição unitária e total
se mostrou positiva, tanto no preço praticado como no sugerido, sendo que com o preço
praticado a margem de contribuição total é ainda maior. A única exceção é as frutas 20 kg
com margem unitária e total negativa no preço de venda praticado. Com base na margem de
contribuição foi possível calcular o ponto de equilíbrio e a margem de segurança operacional,
onde conclui-se que o único item que não atinge o ponto de equilíbrio é as frutas 20kg, sendo
que nos produtos suco de laranja e suco de uva, a entidade precisa vender mais unidades no
preço de venda orientativo do que no praticado e nas variedades suco de bergamota e frutas
são necessárias a venda de mais unidades no preço de venda praticado. Portanto, existe
margem de segurança em todos os produtos, excetuando-se apenas, as frutas 20kg e suco de
bergamota de 2 litros quando considerado o preço de venda praticado.
Com base neste estudo, conclui-se que a implantação de um sistema de custeio
variável é relevante, pois por meio do levantamento dos custos e análise da margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional, os associados podem
70
tomar suas decisões sobre preço de venda, redução de custos, mix de produtos, entre outras,
com base em informações gerenciais concretas e precisas, reduzindo o risco de perdas e
resultados negativos.
Pode-se concluir que a entidade tem um bom resultado com o preço de venda que vem
praticando nos itens suco de uva e suco de laranja, sendo que somente o suco de uva apresenta
um resultado de 45%. Os demais itens, suco de bergamota e frutas, apresentam prejuízo,
porém, o resultado positivo dos demais cobre os prejuízos com estes. A realização desta
pesquisa apresentou o preço de venda sugerido com base em um lucro desejado, sendo que a
entidade tem subsídio para decidir sobre como irá gerenciar o seu preço e seus produtos que
apresentam margem negativas.
A realização deste trabalho de conclusão de custo contribuiu significativamente para o
meu aprendizado sobre o tema contabilidade de custos, fazendo com que eu pudesse
aprofundar os conhecimento adquiridos em sala de aula, aplicando-os na prática.
71
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