controle interno e contabilidade como elemento de

Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo. Controles internos contábeis e alguns aspectos de
auditoria. São Paulo: Atlas, 2000. 59 – 72 p.
CONTROLE INTERNO E CONTABILIDADE COMO
ELEMENTO DE CONTROLE
Elaboração: Galloro &Associados
Expositores:. Lídia R. R. Sacco Galloro e Victor Domingos Galloro
1 CONSIDERAÇÕES INICIAS
O progresso nos últimos anos tornou possível aos contadores fazerem parte da equipe de valor
agregado de sua organização, deixando de ser meros registradores de fatos passados e tornando-se
elaboradores dos sistemas vitais de informação gerencial da organização.
A contabilidade passa a ser um instrumento de gerenciamento atuante e poderoso, provendo seus
usuários com relatórios e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, de tal
forma que as metas definidas no planejamento estratégico possam ser constantemente reavaliadas e,
enfim, obtidas.
Um bom sistema contábil de informação deve ser um conjunto articulado de dados, técnicas de
acumulação, ajustes e edições de relatórios que permitam tratar as informações de natureza repetitiva com
o máximo possível de relevância e o mínimo de custo, fornecer relatórios por exceção para finalidades
específicas, e outros tipos de relatórios e análises que atendam às necessidades da direção da empresa
nesses novos tempos.
O balanço e a demonstração de resultados indicam os resultados das decisões administrativas
tomadas e a eficiência do desempenho administrativo que se referem ao passado. Para fins
administrativos e estratégicos, tais demonstrações precisam ser suplementadas por relatórios gerenciais,
com informações úteis, como, por exemplo, fluxos de caixa, índices econômico-financeiros, análises de
custo e desempenho, análises de retorno de investimentos e melhoria dos processos, análise da
rentabilidade de produtos e serviços, medida da satisfação dos clientes etc.
Para esses fins, é importante a geração de dados exatos para alimentação do sistema de
informações. Nesse sentido, um controle interno adequado proporciona a segurança de que os relatórios
contábeis e gerenciais são fidedignos.
Para que a informação possa contribuir para o processo estratégico, torna-se necessário desenhar
sistemas de controle com as seguintes características:
1. Que sejam orientados em longo prazo, para facilitar decisões estratégicas e seu controle a
posteriori
Para que se alcance essa finalidade, torna-se necessário o uso de técnicas de simulação, para que
se possa prever o impacto das decisões estratégicas relativas à exploração normal do negócio, ou ainda na
análise do impacto de uma mudança na política comercial de um produto ou serviço, na política de
pesquisa e desenvolvimento, ou outra qualquer.
2. Que apresentem informações financeiras e não financeiras
Sempre objetivando obter a vantagem competitiva, torna-se necessária à realização de análises que
enfoquem a qualidade, produtividade, parcela de mercado, inovação tecnológica ou, ainda, custos
relevantes e análise estratégica de custos, entre outras.
3. Que levem em conta o ambiente competitivo
Para o gerenciamento da estratégia competitiva, é necessário que se obtenham informações sobre
clientes, fornecedores, concorrentes, distribuidores, situação da economia, políticas governamentais,
sempre sem perder de vista o impacto da globalização dos mercados.
4. Que reduzam a burocracia e estimulem a flexibilidade
Essa é a principal característica de um sistema moderno da administração, que estimula a
criatividade, promovendo a participação de todos os funcionários da empresa na busca de melhorias, na
adequação da formatação das informações que atendam às necessidades estratégicas.
2 INTERAÇÃO DO CONTROLE INTERNO COM A CONTABILIDADE PARA OBTENÇÃO
DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONFIÁVEIS
Segundo a definição fornecida pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA):
“controle interno é o plano da organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados dentro da
empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas
pela gestão”.
De fato, o controle interno é a viga mestra em que a administração se baseia para medir o alcance
dos objetivos e metas, e ter certeza de que as diretrizes fornecidas pela empresa estão sendo regularmente
seguidas.
O controle interno, em conjunto com a contabilidade, deve garantir que:
1. as operações sejam executadas de acordo com as autorizações gerais ou específicas da
administração;
2. todas as operações sejam registradas oportunamente, pelo valor correto, nas contas adequadas e
no período contábil certo, de forma que a preparação das demonstrações contábeis seja feita dentro de
critérios estáveis e que possa haver um controle contábil dos ativos;
3. o acesso aos ativos seja feito apenas por pessoa autorizada pela administração, para
minimização da ocorrência de fraudes, e no caso de existir alguma, haver a possibilidade de
descobrimento rápido e determinação de sua extensão;
4. a comparação dos registros de controle dos ativos com os ativos existentes ocorra com
intervalos razoáveis para que sejam tomadas medidas saneadoras em caso de constatação de diferenças;
5. a localização de erros e desperdícios seja possível, promovendo ao mesmo tempo a
uniformidade e a correção ao se registrarem as operações;
6. a eficiência e a motivação do pessoal sejam estimuladas;
7. um controle eficiente sobre todos os aspectos vitais e estratégicos do negócio possa ser obtido.
3 PRINCÍPIOS DE CONTROLE INTERNO
Os princípios de controle interno correspondem a medidas saneadoras que devem ser adotadas
pela empresa e usualmente são as seguintes:
1. a responsabilidade deve ser determinada. Se não existir delimitação exata da responsabilidade,
o controle será ineficiente;
2. a contabilização e as operações propriamente ditas devem ser segregadas. Um funcionário ou
departamento não deve ocupar uma posição em que tenha controle contábil e, ao mesmo tempo, o
controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Mesmo que num ambiente altamente
informatizado a introdução dos dados no sistema seja feita pelo próprio departamento que efetuou a
operação, é o departamento contábil que deve deter o controle final da contabilização dessa transação;
3. devem ser utilizadas provas independentes para comprovar que as operações e a contabilidade
estão registradas de forma exata,
4. nenhuma pessoa deve ter completamente sob sua responsabilidade uma transação comercial;
5. quando possível, deve haver rotação entre os empregados designados para cada trabalho; a
rotação reduz as oportunidades para que se cometam fraudes e, freqüentemente, resulta em novas idéias
de sistemas ou organização;
6. devem ser obrigatórias as férias para pessoas que ocupam cargos importantes;
7. todas as instruções devem ser feitas por escrito. Os manuais de procedimento fomentam a
normalização, evitam erros e garantem a qualidade dos processos;
8. deve ser efetuado o confronto das contas analíticas com a sintética, visando à conferência dos
saldos;
9. estruturação das operações de forma tal que duas ou mais pessoas ou setores participem de cada
transação e que o trabalho de um sirva como prova para o trabalho de outro. Essa segregação de funções
não só aumenta a eficiência das operações, como também indica prontamente qualquer erro casual ou
intencional que apareça no processo operacional ou contábil. A prevenção e a pronta detecção de erro são
essenciais para uma administração eficiente.
4 FORMATAÇÃO DE UM SISTEMA DE CONTROLE
Como cada empresa possui características peculiares, não há um modelo "pré-fabricado" de
controle interno que se adapte às necessidades de qualquer empresa, porém certos fatores podem ser
considerados essenciais para o controle interno em empresas grandes:
1. deve haver um organograma que estabeleça os arranjos e as inter-relações das unidades
constitutivas do sistema organizacional que delineiam as linhas de subordinação funcional e a devida
segregação das tarefas;
2. deve ser elaborado um manual de procedimentos com um sistema de autorizações, aprovações e
de linhas de responsabilidade, e estabelecimento de práticas processuais e rotinas;
3. deve ser elaborada uma estrutura contábil adequada, incluindo técnicas orçamentárias e de
custos, um plano de contas e sua descrição, manual de procedimentos e gráficos descritivos de fluxo de
transações;
4. é necessário dar atenção à qualidade dos integrantes do quadro de pessoal que deve ser
condizente com as práticas, natureza dos cargos e responsabilidades, e fornecer treinamento adequado;
5. é preciso que haja uma auditoria interna que se reporte diretamente a um membro da
administração, com a incumbência de verificar, avaliar e aperfeiçoar os controles internos continuamente.
Mas numa maior ou menor medida, toda direção de empresa deve implementar um sistema de
controle que assegure a condução ordenada, eficaz e eficiente da atividade operacional.
Os sistemas de controle devem variar de acordo com a natureza do negócio, estrutura e tamanho
da empresa, diversidade e complexidade das operações, métodos utilizados para processamento dos dados
e requisitos legais e regulamentares aplicáveis. Devem ser desenhados de forma que:
1. se mostrem eficazes para atender aos objetivos da direção;
2. não gerem ineficiências ou burocracia, adaptando os recursos da estrutura ao sistema e não o
contrário;
3. tenham um saldo positivo na relação custo/beneficio.
Dessa forma, há sistemas que se utilizarão de técnicas avançadas de processamento eletrônico de
dados e outros que processarão tais dados manualmente, segundo volume, oportunidade e necessidades da
informação a ser processada, e, ainda assim, dependendo da complexidade de determinado processo de
transação, será possível situar controles ou funções de processamento em todo o sistema, ou fixá-los
numa única pessoa com hierarquia e autoridade suficientes.
A eficácia do sistema de controle está sujeita a limitações, tais como mal-entendidos sobre
instruções, erros de julgamento, descuido, distração, fadiga, falta de responsabilidade e outros, que
poderão alterar políticas e procedimentos; por esse motivo, o sistema de controle deve estar sob
supervisão constante da administração da empresa, a fim de determinar se seu funcionamento se dá
conforme as expectativas e promover correção ou alterações conforme as circunstâncias.
5 CLASSIFICAÇÃO DE CONTROLE INTERNO PELO ENFOQUE DA AUDITORIA
A maioria das classificações de controle interno que aparecem na literatura sobre auditoria está
elaborada sob o enfoque da própria auditoria. Escolhemos a abordagem do livro Auditoria: un nuevo
enfoque empresarial, Carlos A. Slosse, Juan C. Gordicz, Silva P. Gioedano, Federico A. Servideo, Daniel
Lopez Lado, Gustavo F. Dreispel, Carlos A. Pace e Daniel J. S. De Marco, publicado pela Macchi, de
Buenos Aires. O livro divide as categorias de controles em:
 ambiente de controle;
 controles diretos;
 controles gerais.
5.1 Ambiente de controle
Fazem parte do ambiente de controle o enfoque que a direção da empresa dá ao controle, à
organização e à estrutura da empresa.
a) Enfoque da direção da empresa
É a direção da empresa que estabelece o espírito e a intensidade do controle, no sentido de querer
contar com uma informação útil, confiável e oportuna para a tomada de decisões.
b) Organização e estrutura da empresa
É necessário também que haja uma organização formal da empresa com apropriado sistema de
distribuição de tarefas e responsabilidades.
5.2 Controles diretos
São os controles que estão desenhados para evitar erros e irregularidades que possam afetar o
resultado financeiro e as funções de processamento; divide-se em gerenciais, independentes, de
processamento e de salvaguarda dos ativos.
a) Gerenciais
São exercidos pelo nível superior da organização, por indivíduos que não participaram do processamento
das operações; são os controles orçamentários e de acompanhamento do orçamento e as informações por
exceção.
b) Independentes
São exercidos por pessoas ou departamentos independentes do processo da transação, como, por
exemplo:
 conciliação entre os registros contábeis gerais e os individuais;
 conciliações bancárias;
 conciliações de resumos de contas enviados ou recebidos de clientes e fornecedores;
 contagens físicas;
 confirmações de saldos;
 verificação de seqüência da ordem cronológica;
 revisão seletiva do sistema pela auditoria interna.
c) De processamento
São exercidos por pessoas que participam do processo da transação, e finalidade é assegurar que
todos os passos serão cumpridos adequadamente e que haja garantia da integridade do processamento das
operações.
 preparação das informações de recebimento que identifiquem o fornecedor, o bem recebido, a
data, a quantidade etc.;
 depósito das cobranças;
 aprovação da relação dos desembolsos antes de seu pagamento.
A natureza desses controles muda se os processos são manuais ou realizados num sistema
computadorizado, porém esses controles vão existir independentemente do processo pelo qual se realizam
as operações.
d) De salvaguarda dos ativos
Refere-se à custódia dos ativos, e incluem medidas de segurança que m resguardar e controlar a
existência física dos bens, o acesso irrestrito a e fixar limites de autoridade para realizar determinadas
operações:
 controles para entrada e saída de mercadorias;
 controles da manutenção de ativos e de guarda de títulos de propriedade;
 num sistema computadorizado, todos os controles de acesso aos arquivos do sistema e de alteração
deles.
5.3 Controles gerais
Compreendem a organização departamental da empresa e a segregação de funções. Estão
diretamente ligados aos limites de responsabilidade e de autoridade, e são a própria organização da
empresa.
É o controle por oposição de interesses, que consiste em que um membro da organização,
independentemente do processo ocorrido, revise a transação e confira contabilidade antes de sua
verificação.
Nas empresas, devem estar claramente definidas e segregadas as seguintes funções:
 iniciar ou decidir transações;
 registrá-las;
 custodiar os ativos.
O AICPA refere-se no SAS 55 (Statement on Auditing Standards) a três elementos que compõem
a estrutura dos controles internos:
1. o contexto de controle, que é o efeito conjunto das políticas e procedimentos específicos de
controle;
2. o sistema contábil, que compreende os métodos e registros utilizados para identificar, compilar,
analisar, classificar, registrar e informar as operações da empresa, para manter controle sobre ativos e
passivos;
3. os procedimentos de controle, que são as políticas estabelecidas pela gerência (além das do
contexto de controle) para obter a segurança de que sejam alcançados os objetivos da direção da empresa.
6 VISÃO DE, UM SISTEMA INTEGRADO DE CONTABILIDADE E CONTROLE INTERNO
Numa integração do controle interno com a contabilidade, esta deve canalizar os dados das
operações de todos os departamentos da empresa para os registros contábeis, a fim de que os resultados
empresariais sejam apurados de forma precisa e rápida.
Outro aspecto a ser observado é que a contabilidade não deve atuar operacionalmente (comprar,
vender etc.), mas registar as operações que os diversos departamentos realizam, contribuindo com a
fiscalização e o controle da empresa, a fim de se certificar de que os principais procedimentos e rotinas
das transações a serem contabilizadas foram observados, uma vez que o último filtro da empresa é o
departamento contábil.
Quando, num ambiente computadorizado, o registro das transações é inserido no sistema pelos
demais departamentos da empresa, cabe ao departamento contábil a análise crítica da documentação, dos
procedimentos e das aprovações das operações registradas no sistema e a conciliação dos documentos
com os registros efetuados.
Independente do nível de informatização existente, juntamente com a contabilidade deve interagir
um sistema global de controles internos, além dos que são exercidos pela própria técnica contábil, de
forma que:
1. haja rotinas e instruções para as diversas operações da empresa;
2. seja separada e identificada a responsabilidade funcional das pessoas que atuam nas diversas
operações empresariais;
3. haja um planejamento dos controles da seqüência operacional;
4. seja feita a implantação de formulários específicos para os controles e definição da
documentação necessária para compor o processo das operações.
Para alcançar esses objetivos, a empresa deve valer-se das seguintes ferramentas:
1. Manuais de instrução
A empresa deve desenvolver manuais de instrução quanto às rotinas e aos procedimentos, de
forma a garantir a uniformidade e eficácia dos processos, estabelecendo, dessa forma, seus padrões de
qualidade. Podemos enumerar os seguintes:
 instruções sobre pagamentos de salários e descontos em folha;
 instruções para movimentação do caixa e movimentação bancária;
 instruções orçamentárias;
 instruções sobre apurações de custo;
 instruções sobre vendas, descontos e comissões de vendas;
 instruções sobre comunicações e transporte;
 instruções sobre faturamento e cobrança;
 instruções sobre recolhimentos de encargos e impostos;
 instruções sobre exames periódicos de estoques, valores e bens.
Esses manuais devem conter detalhadamente todas as rotinas referentes às transações, identificando
corri clareza começo, meio e fim de cada uma delas, suas fases e inter-relacionamentos com outros
setores. Devem incluir também cronogramas que especifiquem os prazos a serem cumpridos, modelos dos
formulários ou registros a serem utilizados, e informações sobre o pessoal, como quantidade de pessoas,
qualificações mínimas necessárias, limites de atribuições etc.
2. Controles de seqüência
Outra ferramenta de controle interno muito útil é o controle de seqüência que tem como
característica básica à adoção de uma seqüência numérica para operações do mesmo tipo (venda). Cada
operação terá um número próprio indexado e o correspondente valor da transação. Quando essas
transações forem reclassificadas para algum subagrupamento da conta principal (vendas canceladas,
vendas a prazo, vendas a vista etc.), é por meio do controle de seqüência que a empresa terá condições de
conciliar o total geral das transações com a soma dos totais de cada subagrupamento. Uma variante do
controle de seqüência pode ser o registro das transações em livros ou listagens.
Na sistemática contábil, uma das funções importantes das contas e subcontas é o controle dos
volumes que, em virtude da própria natureza das operações da empresa, distribuem-se, agrupam-se,
reclassificam-se e são saldados. Daí o cuidado que se deve ter ao elaborar um plano de contas para não se
perder em momento algum o controle global das distribuições, agrupamentos, reclassificações e saldos.
Para tanto, os valores que irão ser distribuídos ou reclassificados deverão estar previamente identificados
numa seqüência.
3. Formulários
Os formulários também desempenham importante papel no fluxo normal de rotinas, porém é
importante salientar que a intensidade de sua utilização é inversamente proporcional ao nível de
informatização da empresa: quanto mais informatizado for o sistema de informação, menor será o número
de formulários e de vias dos mesmos em circulação. Os principais controles exercidos por eles são os
seguintes:
 contra-assinatura em cópias de formulários para formalizar a co-responsabilidade nas operações;
 controle das operações pelo acesso à informação pelos diversos setores envolvidos na execução e
na fiscalização das mesmas;
 controles de seqüência, ou listagem para fiscalizar as fases ou setores das operações;
 controles contra fraudes, por indexação numérica de formulários e suas vias ou canhotos;
 confrontação e análise dos dados obtidos de diversas fontes.
Além do sistema de controles internos descritos, existem os controles inerentes à própria contabilidade,
que são os mecanismos de que a técnica contábil se utiliza para assegurar a fidedignidade dos dados, que
no ambiente competitivo dos dias de hoje é de suma importância na geração da informação. São eles:
1. Partidas dobradas
O método das partidas dobradas corresponde a desassociação da operação e do registro em duas
partes, estabelecendo um controle seguro sobre a movimentação dos valores, no sentido de análise de
onde veio e para onde vai.
2. Plano de contas
O plano de contas padroniza a classificação contábil das operações tanto a débito como a crédito e
sistematiza o registro de operações homogêneas. Quanto mais perfeita for a construção do plano de
contas, mais controladas estarão as apurações decorrentes dos saldos das contas e das subcontas
relacionadas no balanço e na demonstração de resultados, facilitando dessa forma as análises econômicofinanceiras.
3. Fiscalização dos registros
A fiscalização e a supervisão permanente sobre registros contábeis previnem as diversas falhas
que podem ocorrer na contabilização, em razão da má classificação das operações nas contas ou
subcontas, de erros no registro dos valores lançados, de inversões de lançamentos a débito e a crédito etc.
4. Inventários físicos
Os inventários físicos devem ser conciliados com os saldos das contas de bens, que devem ser
detalhados ou discriminados, para que se relacionem os diferentes bens com seus respectivos valores.
5. Conciliações
As conciliações são o processo de se efetuar periodicamente uma confrontação dos saldos
contábeis com os levantamentos físicos e/ou com os elementos documentais.
7 PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS - ASPECTOS ESPECIAIS CONTÁBEIS
O sistema eletrônico de processamentos apresenta alguns aspectos que exigem cuidados especiais
da contabilidade para garantir a fidedignidade e a integridade das informações. É preciso atentar para o
fato de que:
1. é possível que a informação armazenada esteja disponível de tal forma que somente por meio de
um computador possa ser acessada e/ou analisada;
2. nem todos os procedimentos de controle se evidenciam de forma expressa; em alguns casos, a
própria lógica do programa realiza-os;
3. um erro pode afetar várias transações, devido à automação do processo;
4. os erros que porventura venham a ocorrer são de difícil detecção;
5. minimização de erros de operações semelhantes e repetitivas, com as mesmas instruções de
processamento. Mas existe a possibilidade de ingresso de dados errados no sistema, ou ainda
incompletos;
6. é preciso tomar cuidado para o fato de que o acesso e a modificação indevida de dados, feitos
até por pessoas autorizadas, podem ocorrer sem deixar vestígios;
7. é necessário um eficaz controle de acesso aos dados e arquivos, com um adequado sistema de
senhas e níveis de acesso, com a identificação de cada usuário;
8. é possível que algumas transações ou funções do sistema sejam efetuadas automaticamente pelo
computador sem que haja evidências desse processamento.
Há diferenças entre funções de processamento e funções de controle.
As funções de processamento compreendem os procedimentos dos sistemas administrativos com
relação às transações e operações da empresa. Fazem parte desses procedimentos às tarefas de cálculo,
comparação e acumulação dos dados, que podem ser realizadas manualmente ou por meio do sistema
eletrônico de processamento.
Já os controles têm o objetivo de evitar os erros ou irregularidades, a fim de garantir a salvaguarda
dos ativos, e compreendem tanto as ações a serem realizadas por pessoas, quanto por um software.
Essa divisão não é muito clara, pois, assim como há funções de processamento que não estão
preocupadas com controles (registro, cálculo e acumulação de dados), há aquelas que, além de serem
funções de processamento, são também funções de controle (comparação e validação).
As funções de processamento são importantes para a exatidão e a integridade dos dados gerados
pelo sistema. Normalmente, num sistema manual existe relação direta entre as funções e os controles de
processamento. Para cada função de processamento realizada, existe um controle que pode ser feito, de
forma seletiva ou global, por uma pessoa ou departamento diferente. Num ambiente computadorizado, é
possível que essa relação direta não exista; uma soma não tem necessidade de ser reconferida, por
exemplo. Todavia, devem existir controles adequados sobre o software, no sentido de proteção a
alterações e de gerenciamento dos níveis de acessos e senhas.
Vistos pelo enfoque da auditoria, os controles num ambiente computadorizado dividem-se em
diretos e gerais.
1. os controles diretos são os desenhados para detectar erros e evitar irregularidades, e são
também as próprias funções de processamento;
2. os controles gerais contribuem para a eficácia dos controles diretos. Correspondem à
segregação de funções incompatíveis, incluindo também os controles do departamento de
sistemas.
8 OBSERVAÇÕES
Para situarmos o grau de importância de um adequado controle das operações da empresa,
apresentamos os estudos feitos pela Dun & Bradstreet, que tiveram por objetivo identificar as causas dos
fracassos empresariais nos Estados Unidos.. A análise desses estudos leva-nos à conclusão de que a causa
principal encontrada para os fracassos empresariais foi à falta de desenvolvimento de sólidas políticas
empresariais e procedimentos de controle.
Foram constatadas nesses estudos as seguintes deficiências nas empresas que faliram:
1. contabilização inadequada;
2. informações deficientes de custos;
3. insuficiência de capital patrimonial ou de longo prazo;
4. falta de programação de desembolsos;
5. custos operacionais excessivos;
6. falta ou deficiência de controle interno;
7., falta ou deficiência de planejamento tributário;
8. procedimentos deficientes de compras;
9. procedimentos deficientes de vendas;
10. falta de controle de estoque;
11. inexistência de política eficiente de crédito;
12. imobilização excessiva.
É interessante notar que esses problemas (teoricamente) poderiam ter sido superados se os
controles internos e os instrumentos contábeis tivessem sido utilizados de forma efetiva, permitindo um
fluxo contínuo e eficiente de informações gerais, de tal forma que a administração pudesse efetuar as
correções de rumo necessárias, em tempo hábeis.
Outro estudo semelhante conduzido por membros do corpo docente da University of Pittsburgh
comparou empresas bem-sucedidas e empresas malsucedidas, em segmentos similares. Enquanto as
primeiras obtiveram alta pontuação por suas contabilidades, e informações de padrões de desempenho e
custos, as empresas que faliram obtiveram as piores classificações.
Por meio desses estudos e de nossa experiência profissional, concluímos que um erro freqüente
das administrações está no deficiente planejamento financeiro, contabilização inadequada ou nãoutilização das informações disponíveis. Em suma, um bom sistema de contabilização, controle e geração
de informações é vital para a sobrevivência das organizações.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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WADDEL, Harold R. Manual de auditoria. São Paulo: Atlas, 1982. v. 1.