ead - UNIPVirtual

CONTABILIDADE – EAD
MÓDULO I
1. INTRODUÇÃO
1.1. UM BREVE HISTÓRICO:
A partir do momento em que o homem se sociabilizou e criou a
dimensão de posse dentro desta sociedade, desenvolveu-se naturalmente a
necessidade de controle através do registro dos fatos pertinentes a estas
posses.
Existem registros em cavernas, em papiros e tabuletas de argila,
alguns realizados há mais de oito mil anos, conforme comenta Anete Costa em
seu artigo: Historicidade da Ciência Contábil1 (1985).
A contabilidade tem sua evolução intrinsecamente ligada ao
desenvolvimento das relações sociais e econômicas da sociedade. Sendo
assim, de acordo com D’Auria2, a evolução da contabilidade se divide em seis
fases:






CONTABILIDADE PRIMITIVA (Idade Antiga);
PERÍODO ESTACIONÁRIO (Idade Média);
PRIMEIRA SISTEMATIZAÇÃO (Século XV);
PERÍODO DE CONSOLIDAÇÃO (Século XVI a XVIII);
FASE CIENTÍFICA (Século XIX);
ATUALIDADE (A partir do Século XX).
A Contabilidade tem uma evolução demasiadamente lenta durante as
suas três primeiras fases, o que não é de se estranhar devido ao fato de que a
sociedade em si também não teve grandes revoluções em sua forma de
negociar e produzir bens.
Em 1494, com a publicação do Frei Luca Pacioli, “Tractatus de
Computis et scripturis “, que tratava do método das partidas dobradas, forma
utilizada até os dias atuais, a contabilidade deixa a fase da primeira
sistematização e passa a viver uma nova fase marcada pela consolidação e
pelo estudo científico.
A Escola Européia tem seu desenvolvimento e ascensão até 1840.
A partir de 1891, através do desenvolvimento da Teoria Materialística
por Fábio Besta, surge a Era do controle, que define a contabilidade como a
ciência do controle econômico.
No século XX, a partir dos anos vinte, inicia-se a ascensão da Escola
Americana de Contabilidade, expansão decorrente da presença de empresas
americanas em vários países.
1. FERREIRA, Anete C. Costa, Historicidade da Ciência Contábil. In: RBC, no
55, 1985.
2. D’AURIA, Prof. Francisco, Primeiros Princípios de Contabilidade Pura
(1959).
2. DEFINIÇÃO:
A contabilidade ao longo dos anos vem sendo definida como:
“Uma ciência matemático-social, cujo campo de aplicação é o
patrimônio; tem como meios os dados quantitativos e qualitativos de gestão; os
seus instrumentos são o cálculo e os registros; as suas funções são de
observação, análise, coordenação, síntese e exposição; os seus fins são
controlar, informar e orientar a administração patrimonial”. D’Auria3 (1929)
“A ciência – ou segundo alguns, a técnica – destinada a estudar e
controlar o patrimônio das entidades, do ponto de vista econômico e financeiro,
observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variações por ele
sofridas, com o objetivo de fornecer informações sobre o estado patrimonial e
suas variações em determinado período.” FRANCO e MARRA4 (1989);
“O processo de identificar, medir e comunicar informações econômicas
para permitir julgamento e decisões pelos usuários das informações” Anthony
et al5(1999)
“Um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus
usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira,
física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.”
FIPECAFI6 (2000).
3. D’AURIA, Prof. Francisco, tese “Tendências Positivas da Contabilidade”
apresentada ao VI Congresso Internacional de Contabilidade em 1929.
4. FRANCO, Hilário & MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 1ª. Edição, 3ª.
Tiragem. Editora Atlas. São Paulo – SP. 1989.
5. ANTHONY, R.N. et al. Accounting: text and cases., EUA, McGraw-Hill, 1999.
6. FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(Aplicável às Demais Sociedades), 5ª. Edição. Editora Atlas. São
Paulo – SP. 2000
A partir dessas definições poderíamos dizer que:
A Contabilidade é uma ciência factual que tem como objeto o estudo do
patrimônio a partir da utilização de métodos próprios para a coleta, registro,
acumulação, resumo e análise de todos os fatos que afetam o objeto.
O que é uma ciência factual?
Segundo Ander-Egg7, “A ciência é um conjunto de conhecimentos
racionais, certos ou prováveis, obtidos metodicamente, sistematizados e
verificáveis, que fazem referência a objetos de uma mesma natureza”.
BELLINTANI, Hélio Alberto, PALLIELO JR., Lílio Alonso, PORTELA
FILHO, Paulo. Quadro extraído do material didático da coleção de textos
de apoio à série de programas Sala de Professor: Os Segredos do Antigo
Egito.
BELLINTANI, Hélio Alberto, PALLIELO JR., Lílio Alonso, PORTELA
FILHO, Paulo. Quadro extraído do material didático da coleção de textos
de apoio à série de programas Sala de Professor: Os Segredos do Antigo
Egito.
7. ANDER-EGG, Ezequiel, Introdução às técnicas de investigação social (1978,
p. 15).
De acordo com o Bellintani et al.8, a Ciência Factual é uma ciência
racional, objetiva, transcendente aos fatos, analítica, clara e precisa,
comunicável, verificável, dependente de investigação metódica, sistemática,
acumulativa, falível, geral, explicativa, preditiva, aberta e útil.
Sendo assim, podemos afirmar que:
 Contabilidade =========== Ciência Factual.
 Objeto de Estudo ======== O patrimônio das entidades.
 Campo de Aplicação ===== As Aziendas*.
 Finalidade ============= Controle e Planejamento para a
tomada de decisões.
*Azienda:
De acordo com o dicionário Houaiss:
“Entidade considerada distintamente de seu proprietário, constituindo em si um
patrimônio autônomo, sem dependência do patrimônio individual dos sócios
que a compõem.”
A diferença de azienda para empresa é que a primeira tem o sentido bem
mais abrangente, pois engloba tanto as entidades com fins econômicos como a
de fins sociais.
3. ÁREA DE ATUAÇÃO:
A Contabilidade como ciência voltada ao usuário também desenvolveu
sua área de atuação e sua forma de demonstração das variações do
patrimônio das aziendas a partir da demanda dos interessados nesta
informação. Por exemplo, em um cenário inicial os registros contábeis e as
demonstrações eram estritamente voltados para o proprietário desta entidade.
Atualmente com o alto grau de interação econômica e social
vivenciada pelas empresas seria inviável para a contabilidade como ferramenta
de controle e informação a sua existência caso se resignasse a gerar
informações apenas para os proprietários da empresa.
Os quadros a seguir refletem o crescimento do grau de exigência da
informação contábil baseado no crescimento da demanda:
8.BELLINTANI, Hélio Alberto, PALLIELO JR., Lílio Alonso, PORTELA FILHO,
Paulo. Texto extraído do material didático da coleção de textos de apoio
à série de programas Sala de Professor: Os Segredos do Antigo
Egito.”http://portal.mec.gov.br/seed/arquivos/pdf/tvescola/fichas/l2_sala_
ossegredosdoantigoegito.pdf”.
Conforme demonstrado, o número de usuários da informação de uma
entidade cresceu consideravelmente ao longo dos anos. Atualmente, temos
que apresentar a situação da empresa para o Fisco, os investidores, as
instituições financeiras, os clientes e fornecedores, ONGs, comunidade etc.
Para cada tipo de usuário é possível que se tenha um tipo específico
de relatório, por exemplo, para atender ao fisco, apresenta-se as
Demonstrações Contábeis voltadas às regras fiscais pertinentes. Já a demanda
da Diretoria Executiva será atendida por Demonstrações Gerenciais. Quanto às
ONGs e a comunidade se faz necessário um Balanço Social demonstrando o
grau de participação da empresa na criação de riqueza no meio a qual está
inserida. Tudo isso utilizando a mesma base de informações.
Em resumo, todos os tipos de entidade que necessitem de uma
estrutura organizacional e consuma bens patrimoniais para alcançar seu
objetivo utilizam a contabilidade como instrumento de controle e de
mensuração de seus resultados.
4. PATRIMÔNIO:
A Contabilidade, como toda ciência, tem seus conceitos, seus
princípios gerais e sua metodologia centrados em seu objeto, que neste caso é
o PATRIMÔNIO de uma entidade e suas variações em seus aspectos
qualitativos e quantitativos.
A Contabilidade entende por Patrimônio:
O CONJUNTO DE BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES DE UMA PESSOA
FÍSICA, DE PESSOAS JURÍDICAS OU DE UMA ENTIDADE.
Podemos conceituar BEM como: tudo que esteja suscetível de
avaliação econômica e que satisfaça uma necessidade ou atenda a uma
demanda.













CAIXA;
BANCOS;
APLICAÇÕES;
ESTOQUES;
IMÓVEIS;
VEÍCULOS;
FERRAMENTAS;
MÓVEIS E UTENSÍLIOS;
SERMOVENTES;
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS;
SOFTWARES;
COMPUTADORES E PERIFÉRICOS ETC.
DIREITOS - Todos os Valores a Receber de Terceiros.








DUPLICATAS A RECEBER;
NOTAS PROMISSÓRIAS A RECEBER;
COMISSÕES A RECEBER;
ALUGUÉIS A RECEBER;
DIREITOS DE USO DE LINHA TELEFÔNICAS;
DIREITOS DE EXPLORAÇÃO DE MINAS;
DIREITOS DE EXPLORAÇÃO DE FLORESTAS;
AÇÕES ETC.

OBRIGAÇÕES - Todos os Valores a Pagar a Terceiros.








DUPLICATAS A PAGAR OU FORNECEDORES;
COMISSÕES A PAGAR;
SALARIOS A PAGAR;
ALUGUÉIS A PAGAR;
PROLABORE A PAGAR;
IMPOSTOS A PAGAR;
EMPRÉSTIMOS A PAGAR;
DIVIDENDOS A PAGAR;
 DEBÊNTURES A PAGAR ETC.
Quando falamos em aspecto qualitativo nos referimos a identificação
dos elementos patrimoniais por sua natureza, por exemplo, caixa (numerários),
Banco Conta Movimento (as operações de depósito e retirada bancária),
Créditos a Receber (Títulos gerados por vendas a prazo), Estoque etc. Através
dessa discriminação é possível entender a real composição patrimonial da
entidade.
Já no aspecto quantitativo o foco não é a natureza dos elementos e sim
sua representação de valor perante o patrimônio.
Conforme pode ser visto nos exemplos abaixo, temos duas empresas
fictícias onde os valores patrimoniais são iguais, mas a forma de apresentação
é diferente.
Exemplo 1:
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Empresa Confusion Ltda
Ativo
Passivo
65.000,00
30.000,00
Patrimônio Líquido
35.000,00
Total 65.000,00 Total
65.000,00
Exemplo 2:
Empresa Clean Ltda.
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Ativo
Passivo
Caixa
2.500,00
Fornecedores
10.000,00
Banco C/Movto.
Aplic.Financ.
Dupl.a Receber
Estoque
Veículos
Móveis e Utens.
Total
5.000,00
5.500,00
4.000,00
8.000,00
30.000,00
10.000,00
65.000,00
Salários a Pagar
6.000,00
Impostos a Rec.
4.000,00
Financ.a Pagar
10.000,00
Patrimônio Líquido
Capital Social
30.000,00
Lucros Acumul.
5.000,00
Total
65.000,00
Na Empresa Confusion Ltda. sabe-se que o Ativo é maior que o
Passivo e nenhuma outra informação adicional. É provável que esta
demonstração não atenda nem à necessidade do usuário interno de
informações para tomada de decisão, que dirá dos usuários externos. Já a
segunda demonstração identifica qualitativa e quantitativamente os elementos
que compõem o Patrimônio da Empresa Clean Ltda. trazendo aos usuários
uma visão detalhada de sua constituição.
Chamamos de PATRIMÔNIO BRUTO o somatório dos Bens, Direitos
e Obrigações de uma entidade.


Ao conjunto de Bens e Direitos denominamos de ATIVO.
As Obrigações para com Terceiros são chamadas de PASSIVO. Sendo
assim, vejamos agora a seguintes equação:
PATRIMÔNIO BRUTO = BENS + DIREITOS + OBRIGAÇÕES 
ATIVO
PASSIVO
 PATRIMÔNIO BRUTO (PB) = ATIVO (A) + PASSIVO (P)
A SITUAÇÃO PATRIMONIAL LÍQUIDA é a diferença entre o Ativo e o
Passivo de uma entidade, então:
SITUAÇÃO PATRIMONIAL LÍQUIDA (SPL) = ATIVO (A) - PASSIVO (P)
SPL = A - P  EQUAÇÃO PATRIMONIAL: A = P + SPL
Neste caso, após esta explicação, fica fácil entender o motivo pelo qual
o Ativo sempre se encontra de um lado da representação gráfica do patrimônio
e o Passivo e a Situação Patrimonial Líquida do outro. É a representação do
equilíbrio patrimonial.
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO
1.1.1.1
ATIVO
PATRIMÔNIO
PASSIVO
BENS E
OBRIGAÇÕES
DIREITOS
SITUAÇÃO PATRIMONIAL
LÍQUIDA (SPL)
SITUAÇÕES PATRIMONIAIS:
Utilizando o exemplo da Empresa Clean Ltda., observamos que nesta
Demonstração o total do Ativo (Bens e Direitos) é de R$ 65.000,00 e o total do
Passivo (Obrigações) é de R$ 30.000,00. Neste caso, dizemos que a empresa
tem SITUAÇÃO PATRIMONIAL POSITIVA OU SUPERAVITÁRIA.
Empresa Clean Ltda.
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Ativo
Passivo
Caixa
2.500,00 Fornecedores
10.000,00
Banco C/Movto.
5.000,00 Salários a Pagar
6.000,00
Aplic.Financ.
5.500,00 Impostos a Rec.
4.000,00
Dupl.a Receber
4.000,00 Financ.a Pagar
10.000,00
Estoque
8.000,00 Patrimônio Líquido
Veículos
30.000,00 Capital Social
30.000,00
Móveis e Utens.
10.000,00 Lucros Acumul.
5.000,00
Total
65.000,00 Total
65.000,00
A > P=>SPL POSITIVA OU SUPERAVITÁRIA
Agora, vamos supor que todo o recurso empregado nesta empresa
fosse oriundo de terceiros, como seriam sua representação gráfica e a
Situação Patrimonial Líquida?
Empresa Clean Ltda.
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Ativo
Caixa
Banco C/Movto.
Aplic.Financ.
Dupl.a Receber
Estoque
Veículos
Móveis e Utens.
Total
2.500,00
5.000,00
5.500,00
4.000,00
8.000,00
30.000,00
10.000,00
65.000,00
Passivo
Fornecedores
15.000,00
Salários a Pagar
6.000,00
Impostos a Rec.
4.000,00
Financ.a Pagar
40.000,00
Total
65.000,00
A = P => SPL NULA
Como todo financiamento do capital aplicado foi oriundo de terceiros,
isto quer dizer que o total do Ativo é igual ao do Passivo. Como ambos são
iguais a SITUAÇÃO PATRIMONIAL é NULA.
Hipoteticamente, se o Ativo da empresa fosse menor que o Passivo
então teríamos uma SITUAÇÃO PATRIMONIAL NEGATIVA também chamado
de PASSIVO A DESCOBERTO.
Empresa Clean Ltda.
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Ativo
Caixa
Banco C/Movto.
Dupl.a Receber
Estoque
Veículos
Móveis e Utens.
Total
2.000,00
5.000,00
4.000,00
4.000,00
20.000,00
5.000,00
40.000,00
Passivo
Fornecedores
Salários a Pagar
Impostos a Rec.
Financ.a Pagar
10.000,00
6.000,00
4.000,00
30.000,00
Patrim. Líquido
Total
(10.000,00)
40.000,00
A < P => SPL NEGATIVA, DEFICITÁRIA OU PASSIVO A
DESCOBERTO
ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS:
Observando o Balanço Patrimonial abaixo podemos desafiar a equação
patrimonial com a seguinte pergunta: E se o Total do Ativo não coincidir com o
Total do Passivo?
Empresa Clean Ltda.
Balanço Patrimonial em 31/08/2006
Ativo
Passivo
Caixa
2.500,00 Fornecedores
10.000,00
Banco C/Movto.
5.000,00 Salários a Pagar
6.000,00
Aplic.Financ.
5.500,00 Impostos a Rec.
4.000,00
Dupl.a Receber
4.000,00 Financ.a Pagar
10.000,00
Estoque
8.000,00 Patrimônio Líquido
Veículos
30.000,00 Capital Social
30.000,00
Móveis e Utens.
10.000,00 Lucros Acumul.
5.000,00
Total
65.000,00 Total
65.000,00
Bom, isso não seria possível pelo simples fato: O Ativo representa o
demonstrativo das aplicações de recursos dos sócios e de terceiros. Como
explicar melhor esse conceito? Vejamos:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
APLICAÇÃO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS:

RECURSOS DE
TERCEIROS

RECURSOS
PRÓPRIOS
Quando observamos o Passivo de uma empresa obtemos a resposta
para a seguinte pergunta: De onde vieram os valores para que esta
empresa tenha recursos no caixa, bancos, em aplicações financeiras, em
veículos, etc.?
Os valores de origem dos recursos aplicados vieram dos seguintes
recursos:
RECURSOS DE TERCEIROS que correspondem às obrigações
adquiridos através de dívidas geradas pelo giro operacional ou de
financiamentos:

As Duplicatas a pagar, que corresponde ao crédito fornecido
pelo fornecedor para a entrega de determinado produto em troca
de futuro pagamento desta transação comercial;

As Obrigações Fiscais, Sociais e Trabalhistas;

Os Empréstimos de instituições bancárias.
RECURSOS PRÓPRIOS que correspondem aos recursos dos sócios
ou acionistas investidos na empresa ou crescimento do Patrimônio Líquido
através do lucro obtido.
Desta forma, não é difícil de concluir que o ATIVO passa a ser a
resposta para a seguinte pergunta: Aonde foram aplicados os recursos dos
sócios e de terceiros?
O ATIVO representa o destino dos recursos investidos nesta
empresa. Esta coluna demonstra claramente aonde foram aplicados os
referidos recursos.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
APLICAÇÃO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS:

RECURSOS DE
TERCEIROS

RECURSOS
PRÓPRIOS
Todas as contas de aplicação são de natureza DEVEDORA (com
poucas exceções) pela sua representação de responsabilidade para com a
origem dos recursos;
Todas as contas de origem são de natureza CREDORA por
representarem os titulares dos recursos aplicados.
Conclusão: Não é possível que o total do ativo não seja igual ao do
passivo pois eles são simplesmente causa e conseqüência, as duas faces da
mesma moeda.
MÓDULO II
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
INTRODUÇÃO
Este módulo tem como objetivo esclarecer ao aluno sobre os princípios
que fundamentam a contabilidade no Brasil, dando uma clara visão de sua
importância como base para a padronização contábil, permitindo assim, maior
transparência e clareza na análise das informações contábeis por parte de
seus usuários.
Alguns autores não trazem este assunto no início de seus trabalhos,
mas acreditamos que para se entender o que se faz , é importante
compreender o porquê, a base conceitual que gerou uma determinada decisão
de avaliação ou interpretação de um fato contábil.
CONCEITO DE PRINCÍPIO DE UMA CIÊNCIA
De acordo com o dicionário Houaiss, entre outros conceitos, princípio
é: “lei de caráter geral com papel fundamental no desenvolvimento de
uma teoria e da qual outras leis podem ser derivadas” (grifo nosso).
A contabilidade, como ciência social factual, está sujeita as
mudanças decorrentes das influências da realidade vigente e de outras
ciências sociais que convivem no mesmo cenário (direito, economia,
administração etc.). Sendo assim, os Princípios Fundamentais que regem a
contabilidade têm a função de estrutura central, podemos chamar de “viga
mestra” que irá apoiar todos os procedimentos contábeis.
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE NO BRASIL
No Brasil existem duas publicações que definem os princípios
fundamentais de contabilidade. A primeira publicação refere-se ao estudo feito
pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras IPECAFI, o qual foi publicado pelo Instituto Brasileiro de Contadores –
IBRACON, e aprovado e referendado pela COMISSÃO DE VALORES
MOBILIÁRIOS – CVM através da DELIBERAÇÃO CVM Nº 29, DE 05 DE
FEVEREIRO DE 1986.
Nesta publicação, a estrutura conceitual da contabilidade é dividida em
três níveis hierárquicos. Os POSTULADOS AMBIENTAIS, os PRINCÍPIOS
PROPRIAMENTE DITOS e as CONVENÇÕES ou restrições aos princípios. Os
pesquisadores deixam bem claro que esta hierarquização tem como objetivo o
melhor entendimento da evolução e do entrelaçamento dos conceitos e não
apresentar maior ou menor grau de importância de seus efeitos sobre a prática
contábil.
A publicação define essa hierarquização fazendo uma analogia à
filosofia onde:
Os POSTULADOS AMBIENTAIS seriam como os AXIOMAS, que são
premissas consideradas verdadeiras sem ter a necessidade de serem
demonstradas.
Os PRINCÍPIOS PROPRIAMENTE DITOS seriam como os
TEOREMAS, que são uma resposta concreta a abstração dos axiomas, tendo
sua evidencia suportado por demonstração.
As CONVENÇÕES seriam como os COROLÁRIOS, que são verdades
decorrentes de outras, isto é, uma verdade conseqüente de outra verdade.
Então, de acordo com a publicação do IBRACON, temos a seguinte
estrutura dos Princípios Fundamentais:


POSTULADO DA ENTIDADE;
POSTULADO DA CONTINUIDADE;




PRINCÍPIO DO CUSTO COMO BASE DE VALOR;
PRINCÍPIO DO DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO;
PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA;
PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM
RECEITAS E COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS;




CONVENÇÃO DA OBJETIVIDADE;
CONVENÇÃO DA MATERIALIDADE;
CONVENÇÃO DO CONSERVADORISMO;
CONVENÇÃO DA CONSISTÊNCIA.
AS
A outra publicação sobre o tema se encontra na Resolução CFC no.
750/93 e posteriormente complementada através de um apêndice na
Resolução CFC no. 774/94, ambas do
CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE – CFC (órgão criado pelo Decreto-lei 9.295 de 27/05/46 com
a finalidade de habilitar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, definir as
atribuições de Contador e de Técnico em Contabilidade, além de desenvolver e
publicar Normas Técnicas e Pareceres sobre questões contábeis). Logo em
seu primeiro artigo, o C.F.C. deixa bem claro que os Princípios Fundamentais
de Contabilidade no Brasil devem ser os enunciados pela resolução 750/93 e
que sua observância deve ser obrigatória pelos que exercem a profissão
contábil.
De acordo com o artigo 3º. da Res. C.F.C. 750/93, são Princípios
Fundamentais de Contabilidade:







Da ENTIDADE;
Da CONTINUIDADE;
Da OPORTUNIDADE;
Do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
Da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
Da COMPETÊNCIA e
Da PRUDÊNCIA.
Aparentemente passa-se a impressão de discordância entre o C.F.C. e
o IBRACON e CVM quanto a interpretação desses conceitos. O primeiro
entende que todos são princípios e o segundo apresenta uma escala de
hierarquização.
O fato é que não existe realmente um conflito de conceitos, como
veremos em seguida no quadro abaixo, apenas em alguns casos, uma
necessidade de detalhamento de um determinado princípio.
DELIBERAÇÃO CVM Nº 29, DE 05/02/86
RESOLUÇÃO C.F.C. 750/93
POSTULADO DA ENTIDADE
PRINCÍPIO DA ENTIDADE
POSTULADO DA CONTINUIDADE
PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
PRINCÍPIO DO CUSTO COMO BASE DE PRINCÍPIO DO
VALOR
VALOR ORIGINAL
REGISTRO
PRINCÍPIO DO DENOMINADOR COMUM PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIO
MONETÁRIA
PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA
PRINCÍPIO
DO
CONFRONTO
DAS PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
DESPESAS COM AS RECEITAS E COM
OS PERÍODOS CONTÁBEIS
CONVENÇÃO DO CONSERVADORISMO
PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
CONVENÇÃO DA OBJETIVIDADE
CONVENÇÃO DA MATERIALIDADE
PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
CONVENÇÃO DA CONSISTÊNCIA
A seguir, transcrevemos a RESOLUÇÃO CFC No. 750/93 por sua
importância a contabilidade e por sua repercussão nas demonstrações
contábeis brasileiras.
PELO
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS E NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE 2003
Conselho Federal de Contabilidade
RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93
Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas
atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da Ciência
Contábil reclama a atualização substantiva e adjetiva dos Princípios
Fundamentais
de Contabilidade a que se refere a Resolução CFC nº 530/81.
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(P.F.C.)
os enunciados por esta Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência
das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso
País.
Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social,
cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.
Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA e
VII) o da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se
confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade
ou instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca
não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos
não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômicocontábil.
SEÇÃO II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida
ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos
casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção
da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta
aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar
diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do
resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de
geração de resultado.
SEÇÃO III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações,
determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta,
independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais
deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua
ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,
contemplando os aspectos físicos e monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações
ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado,
base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.
SEÇÃO IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão
ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
SEÇÃO V
O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem
ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão
formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não
representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das
transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em
moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os
valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio
líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente,
o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a
aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do
poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo
ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas,
é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou
maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção
de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de
sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
SEÇÃO VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para
os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se
apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações
patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte
menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente
aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se
aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à
correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para
definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas
estimativas que envolvem incertezas de grau variável.
Art. 11 A inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade constitui
infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de
maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do
Contabilista.
Art. 12 Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor
a partir de 1º de janeiro de 1994.
Brasília, 29 de dezembro de 1993.
Contador IVAN CARLOS GATTI
Presidente
MÓDULO III
ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS
ATOS ADMINISTRATIVOS – São as ações que não causam
mudanças no patrimônio da entidade. Os atos administrativos não são do
interesse da contabilidade.
Exemplo: Análise de currículo dos candidatos à vaga de assistente
administrativo, elaboração de um ofício para ser enviado à SEFAZ,
transferência de um diretor para um novo departamento etc.;
FATOS ADMINISTRATIVOS – São as ações que causam mudanças
no patrimônio da entidade, sejam de caráter qualitativo, quantitativo ou ambos
os casos. Os fatos administrativos são também chamados de FATOS
CONTÁBEIS por serem de interesse da contabilidade. Os FATOS
ADMINISTRATIVOS OU CONTÁBEIS são classificados como:



FATOS PERMUTATIVOS;
FATOS MODIFICATIVOS; e
FATOS MISTOS.
FATOS PERMUTATIVOS – São os fatos contábeis que não alteram o
valor do PL (PATRIMÕNIO LÍQUIDO), mesmo alterando o valor dos demais
elementos patrimoniais.
Exemplo: Compra de um veículo à vista (em dinheiro) no valor de R$
17.000,00.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
20.000,00
Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00
Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00
Capital dos Sócios ou Social
1.1.1.2
9.000,00
45.000,00
Total do Ativo
54.000,00
Total do Passivo
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00
Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00
Móveis...............
8.000,00
Patrimônio Líquido
Veículo..............
17.000,00
Capital dos Sócios ou Social
Total do Ativo
54.000,00
Total do Passivo
54.000,00
9.000,00
45.000,00
54.000,00
Observe que apesar das alterações nas contas Caixa e Veículo o total
do Ativo não se alterou e nem a Situação Patrimonial Líquida (SPL), também
conhecido como Patrimônio Líquido (PL), foi afetada.
Contas Envolvidas
1o.)
2o.)
3o.)
4o.)
5o.)
A+
P+
A+
APL +
APP+
PPL -
Observando o quadro acima identificamos a seguinte regra:
1º.) Fatos Permutativos com contas que possuem a mesma natureza terão
suas variações inversamente proporcionais, não afetam o valor total das
contas de sua natureza e nem a situação patrimonial líquida;
2º.) Fatos Permutativos com contas que possuem naturezas diferentes
terão suas variações diretamente proporcionais, afetando o valor total
das contas de sua natureza, mas não a situação patrimonial líquida;
Exemplo do 1º. caso: Compra de mercadoria à vista (em dinheiro) no valor de
R$ 3.000,00.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
20.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00
Estoque.............
5.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
50.000,00
Total do Ativo
59.000,00
1.1.1.3
59.000,00 Total do Passivo
9.000,00
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
17.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00
Estoque.............
8.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
50.000,00
Total do Ativo
59.000,00
1.1.1.4
59.000,00 Total do Passivo
9.000,00
Observe que as contas Caixa e Estoque foram alterados pela variação
de R$ 3.000,00. Esta variação apenas afetou os saldos individuais destas
contas. O total do ativo continuou o mesmo caracterizando assim, um exemplo
de permuta ou variação qualitativa entre contas de mesma natureza.
Exemplo do 2º. caso: Compra de mercadoria a prazo, no valor de R$ 2.000,00.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
17.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00
Estoque.............
8.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
50.000,00
Total do Ativo
59.000,00
1.1.1.5
59.000,00 Total do Passivo
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
17.000,00 Obrig. a pagar
16.000,00
Banco.................
Dupls.a Receber
10.000,00
Estoque.............
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
9.000,00
1.1.1.6
Total do Ativo
61.000,00 Total do Passivo
11.000,00
50.000,00
61.000,00
Já neste caso, as contas Estoque e Obrigações a Pagar possuem
naturezas diferentes. Além de seus saldos individuais variarem, o total do Ativo
e do Passivo também sofreram alterações diretamente proporcionais sem
afetarem a Situação Patrimonial Líquida ou Patrimônio Líquido.
FATOS MODIFICATIVOS – São os fatos contábeis que alteram o valor
do PL (PATRIMÕNIO LÍQUIDO), causando aumento ou redução no Ativo ou no
Passivo da Entidade.
Exemplo: Remuneração dos Serviços Prestados ao cliente no valor de
R$ 5.000,00, recebida em dinheiro.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Caixa..................
Passivo (Obrig.)
3.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
9.000,00
Móveis...............
8.000,00
Veículo..............
17.000,00 Capital dos Sócios ou Social
45.000,00
Total do Ativo
54.000,00 Total do Passivo
54.000,00
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Caixa..................
Passivo (Obrig.)
8.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
Veículo..............
17.000,00 +Receita
Total do Ativo
59.000,00 Total do Passivo
9.000,00
45.000,00
5.000,00
59.000,00
Observe que com o crescimento do patrimônio líquido de R$ 5.000,00,
temos também um crescimento de igual valor do Ativo (Caixa). Chamamos este
fato de FATO MODIFICATIVO AUMENTATIVO.
Exemplo: Pagamento de Despesa com Salário, dentro do mês de
competência, no valor de R$ 7.000,00, através de cheques.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
16.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00
Veículo..............
17.000,00 Capital dos Sócios ou Social
45.000,00
Total do Ativo
54.000,00
54.000,00 Total do Passivo
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00
Obrig. a pagar
Banco.................
9.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00
Capital dos Sócios ou Social
9.000,00
9.000,00
45.000,00
Veículo..............
Total do Ativo
17.000,00
47.000,00
(-) Despesa
Total do Passivo
(7.000,00)
47.000,00
Neste caso temos uma redução no patrimônio líquido de R$ 7.000,00,
e conseqüentemente, uma redução de igual valor do Ativo (Banco). Chamamos
este fato de FATO MODIFICATIVO DIMINUTIVO.
FATOS MISTOS – São os fatos contábeis que possuem no mesmo
evento fatos permutativos e modificativos.
Exemplo: Resgate de Aplicação Financeira no valor de R$ 6.050,00.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
3.000,00
Aplic.Financ..........
6.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
Veículo..............
17.000,00
Total do Ativo
47.000,00 Total do Passivo
9.000,00
38.000,00
47.000,00
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00
Obrig. a pagar
9.000,00
Banco.................
9.050,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00
Capital Social
38.000,00
+
Receita
Financ.
Veículo..............
17.000,00
50,00
Total do Ativo
47.050,00
Total do Passivo
47.050,00
Podemos identificar o fato permutativo no retorno da aplicação
(resgate) para a conta-corrente no que diz respeito à parcela original aplicada.
O valor agregado a esta parcela, os juros, correspondem a causa da variação
na situação patrimonial líquida, sendo identificado como fato modificativo.
Sendo assim, como estes dois fatos ocorrem ao mesmo tempo neste evento e
devido ao fato da variação do PL ser positiva, chamamos este fato de MISTO
AUMENTATIVO.
Exemplo: Venda de um veículo adquirido por R$ 17.000,00 e vendido
por R$ 16.000,00, com recebimento através de TED em nossa conta corrente.
Patrimônio antes do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
9.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital dos Sócios ou Social
Veículo..............
17.000,00
Total do Ativo
47.000,00 Total do Passivo
Patrimônio depois do fato contábil
Ativo (B+D)
Passivo (Obrig.)
Caixa..................
3.000,00 Obrig. a pagar
Banco.................
25.000,00
Dupls.a Receber
10.000,00 Patrimônio Líquido
Móveis...............
8.000,00 Capital Social
- Prejuízo s/ venda de imobil.
Total do Ativo
46.000,00 Total do Passivo
9.000,00
38.000,00
47.000,00
9.000,00
38.000,00
(1.000,00)
46.000,00
Neste caso, ao contrário da situação anterior, temos um FATO MISTO
DIMINUTIVO porque identificamos um fato permutativo na transferência do
bem veículo para outra pessoa, seja ela física ou jurídica, em troca do depósito
na conta corrente da entidade. Ao mesmo tempo, temos um fato modificativo
diminutivo que é a venda por um preço inferior ao da aquisição, causando uma
variação na situação patrimonial líquida de R$ 1.000,00 a menor.
MÓDULO IV
ESCRITURAÇÃO
As variações no patrimônio, sejam no aspecto qualitativo ou
quantitativo, devem ser registradas formalmente através de um modelo racional
e sistematizado. ESCRITURAÇÃO é uma técnica que se utiliza das
PARTIDAS ou LANÇAMENTOS, que são os registros escritos, para controlar
os elementos patrimoniais.
ESCRITURAÇÃO - É uma técnica que se utiliza dos lançamentos para
controlar os elementos patrimoniais.
LANÇAMENTOS OU PARTIDAS - São os registros escritos dos fatos
contábeis.
ELEMENTOS ESSENCIAIS DOS LANÇAMENTOS:




Local e data da ocorrência do fato;
Contas a serem debitadas e creditadas;
Histórico, com objetividade e clareza em sua narração;
Valor do fato contábil.
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO:
As fórmulas de lançamentos podem ser usadas quando os fatos
contábeis envolverem três ou mais elementos patrimoniais. Existem quatro
tipos de fórmulas, a saber:
1ª fórmula – uma conta no débito e uma no crédito.
2ª fórmula – uma só conta no débito e mais de uma no crédito.
3ª fórmula - existem mais de uma conta no débito e uma só no crédito.
4ª fórmula - mais de uma conta no débito e no crédito.
ERROS NA ESCRITURAÇÃO DOS LANÇAMENTOS:
Atualmente, com a automação da informação contábil devido ao
avanço da informática, os erros como borrões, rasuras, escritos nas
entrelinhas, saltos de linhas ou de páginas foram extintos. Os erros que tanto
no passado, como atualmente merecem cuidados e as devidas retificações
são:






Erros de redação no histórico do lançamento;
Erros de valores lançados a maior ou a menor;
Troca de uma conta por outra;
Inversão de contas;
Omissão de lançamentos;
Lançamentos em duplicidade.
RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTO:
Novamente, devemos ressaltar a importância da informatização como
elemento facilitador das atividades contábeis.
Antes existiam as seguintes formas de retificações:




Retificação no próprio histórico, se referindo ao de erro de
redação, quando este for identificado antes mesmo da
finalização do lançamento;
Estorno;
Lançamento de retificação;
Lançamento complementar;

Ressalva por contabilista habilitado.
Todas as formas citadas anteriormente são válidas, mas quando se
usa uma versão de escrituração eletrônica encontramos os seguintes
processos para retificação:



Estorno, através de um lançamento inverso ao errado,
identificando o número do lançamento no diário que se está
retificando (pouco prático);
Alteração do lançamento, fazendo as retificações necessárias e
salvando no sistema a versão retificada;
Exclusão do lançamento errado e a nova classificação contábil
do lançamento.
CONTA
Devido a grande diversidade de naturezas que caracterizam os
elementos que compõem e que alteram positivo ou negativamente o
patrimônio, surgiu a necessidade de uma representação gráfica. A esta
representação chamamos de CONTA.
Cada elemento patrimonial ou de mutação é representado por uma
conta que irá consolidar em seus saldos o somatório dos valores dos
elementos de mesma natureza, facilitando ao usuário das informações
contábeis uma melhor visão qualitativa e quantitativa do patrimônio da
entidade.
CONTA – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS
(BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES) E OS DE MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO
(RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS) DE UMA ENTIDADE.
Nos quadros abaixo apresentamos algumas contas e os elementos a
que essas representam:
CONTA
CAIXA
BANCO CONTA MOVIMENTO
APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ
IMEDIATA
DUPLICATAS A RECEBER
IMPOSTOS A RECUPERAR
ESTOQUE
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO
PATRIMONIAL
ATIVO
Todo dinheiro que se encontra em poder da
empresa.
Disponibilidade existente nas contas
bancárias.
Recursos disponíveis em conta de aplicação
financeira.
Representação dos créditos decorrentes das
vendas a prazo.
Valores referentes aos créditos tributários
Representa todos os bens adquiridos ou
produzidos com o intuito de venda ou uso
próprio.
Todos os pagtos. antecipados cujo usufruto
do benefício ocorrerá ao longo de um
exercício.
Todas as participações em outras empresas e
direitos que não estão classificados como
circulante.
Representa todos os bens destinados à
manutenção das atividades da empresa.
São despesas ativadas por participarem da
formação de um resultado de mais de um
exercício.
DESPESAS ANTECIPADAS
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
DIFERIDO
OBRIGAÇÕES FISCAIS
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO
PATRIMONIAL
PASSIVO
Todas as obrigações provenientes de
aquisições de bens e serviços c/ liquidação a
prazo.
Representa todos os valores a serem pagos
de tributos s/ as receitas da empresa.
OBRIGAÇÕES SOCIAIS E
TRABALHISTAS
EMPRÉSTIMOS E
FINANCIAMENTOS
Todas as obrigações trabalhistas a pagar. Ex:
Folha de pagamento, Férias, 13o. Salário etc.
Representa os empréstimos e financiamentos
a pagar a terceiros.
CONTA
FORNECEDORES
CONTA
CAPITAL SOCIAL
LUCROS OU PREJUIZOS
ACUMULADOS
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO
PATRIMONIAL
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
É o valor entregue pelos sócios para a criação
da empresa.
Representa o saldo remanescente dos lucros
ou prejuízos da empresa.
TEORIA DAS CONTAS
O estudo da contabilidade gerou diversas escolas de pensamento e de
teorias desta ciência. Uma das teorias de maior ênfase foi a TEORIA DAS
CONTAS. Sobre este tópico destacam-se três teorias:
TEORIA PERSONALISTA;
TEORIA MATERIALÍSTA;
TEORIA PATRIMONIALISTA.
Na Teoria Personalista os elementos patrimoniais são representados
por pessoas que interagem entre si através de relações jurídicas.
Esta teoria tem, através de sua simbologia, a forma mais didática de
explicar a um leigo no assunto a relação débito x crédito, quer dizer, o porquê
se debita uma conta do Ativo quando esta recebe recursos.
Por exemplo: Recebimento de dinheiro no Caixa referente venda à
vista no valor de R$ 150,00.
D – Caixa
C – Receita de Venda ...............R$ 150,00
Ora, se o caixa está recebendo dinheiro como a entrada desta
informação pode ser feita através de um registro de um débito na conta caixa?
Tudo bem no caso da receita, mas o caixa? Tem algo errado neste registro.
Não, não há nada de errado neste registro e através da Teoria
Personalista será possível explicar este registro com uma didática de fácil
entendimento.
De acordo com essa teoria, todos os débitos nas contas representam a
obrigação para com os titulares do Patrimônio, enquanto os créditos
representam os direitos.
Por exemplo:
Integralização de Capital referente à participação do Sócio Omar Mota
na sociedade Encrek Ltda., através do valor de R$ 30.000,00, em dinheiro.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
CAIXA............R$ 30.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
CAPITAL SOCIAL
OMAR MOTA ...R$ 30.000,00
ATIVO
CAIXA..............R$ 10.000,00
PASSIVO
TOTAL R$ 30.000,00
TOTAL R$ 30.000,00
Quando o Sr. Omar Mota integraliza o valor de R$ 30.000,00 no capital
da empresa Encrek Ltda, este valor passa a compor o patrimônio desta
entidade. O referido valor foi destinado ao caixa.
Então, vamos supor que a conta chamada OMAR MOTA, que é um
detalhamento da conta Capital Social realmente fosse uma pessoa e que ela
pegou os recursos e entregou ao CAIXA, este senhor acima de terno azul
escuro e gravata vermelha.
A primeira observação que devemos fazer é que, de acordo com a
Teoria Personalista, o recurso não é da conta CAIXA, ele é de propriedade da
conta OMAR MOTA o qual destinou o recurso ao primeiro que passou a ser o
responsável pela guarda deste. Registrando da seguinte forma:
D – Caixa
C – Capital Social
Omar Mota.......R$ 30.000,00
Ou em outras palavras, CAIXA DEVE A OMAR MOTA A QUANTIA DE
R$ 30.000,00.
Desta forma, todas as vezes que o caixa receber recursos de outra
conta ele irá aumentar sua responsabilidade perante o real titular do
patrimônio.
E quando o recurso for destinado a outra conta através do caixa?
Como por exemplo: O depósito bancário de R$ 20.000,00 em dinheiro através
dos recursos do caixa? Como fica a relação jurídica dessas contas?
Vamos ver no quadro a seguir:
BALANÇO PATRIMONIAL
BANCOS .........R$ 20.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
CAPITAL SOCIAL
OMAR MOTA ...R$ 30.000,00
TOTAL R$ 30.000,00
TOTAL R$ 30.000,00
Observe que agora o caixa não deve mais a Omar Mota a quantia de
R$ 30.000,00, e sim o valor de R$ 10.000,00. Já a conta Bancos assumiu uma
responsabilidade no valor de R$ 20.000,00.
A Teoria Personalista divide as contas em três grupos:
CONTAS DOS PROPRIETÁRIOS – São as contas que demonstram a
relação jurídica entre a entidade (azienda) e os sócios ou acionistas. São
consideradas contas dos proprietários todas as contas que compõem o
Patrimônio Líquido.
AGENTES CONSIGNATÁRIOS – São as contas que representam as
“pessoas” que têm a responsabilidade da guarda ou da transação dos bens da
entidade. Exemplo: Caixa, Bancos, Estoque, Móveis, Veículos, etc.
AGENTES CORRESPONDENTES – São as contas que representam
as “pessoas” que mantêm relação jurídica com a entidade. Exemplo: Os
Clientes (Duplicatas a Receber) e os Fornecedores (Duplicatas a Pagar).
TEORIA MATERIALÍSTA
A Teoria Materialista vai de encontro a Teoria Personalista quando
declara que as contas não são apenas relações jurídicas de “pessoas”, com
exceção das relações com terceiros, e sim representam valores materiais.
A Teoria Materialista divide as contas em dois tipos:
CONTAS INTEGRAIS – São as contas do Ativo e do Passivo.
CONTAS DIFERENCIAIS – São as contas que compõem a Situação
Patrimonial Líquida e as que causam sua variação. Exemplo: Receitas,
Custos e Despesas.
TEORIA PATRIMONIALISTA
Pela Teoria Patrimonialista, as contas se dividem em dois tipos: as que
compõem o Patrimônio, representando a estática patrimonial e as que o
modificam, representando a dinâmica patrimonial.
As contas que representam a estática patrimonial são chamadas de
CONTAS PATRIMONIAIS.
As contas que representam a dinâmica patrimonial são chamadas de
CONTAS DE RESULTADO.
Esta teoria foi criada por Vicenzo Mazi, o primeiro que definiu que o objeto da
Contabilidade era o patrimônio. O atual pensamento contábil quanto à
classificação das contas tem seus pilares na teoria patrimonialista.
PLANO DE CONTAS
De acordo com Marion1: “Plano de Conta é o agrupamento ordenado
de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada
empresa”.
A partir desse conceito, podemos dizer que o Plano de Contas deve ter
um caráter de especificidade quanto às características de cada empresa. Isto
não significa dizer que não seja possível o uso de um modelo de plano de
contas de uma empresa para outra do mesmo segmento, mas com certeza
nenhuma empresa é igual a outra e consequentemente possuem algumas
operações diferentes que irão requerer registros específicos para cada uma
dessa.
É importante que o Plano de Contas seja desenvolvido com o intuito de
atender a todas as contas que representem os elementos patrimoniais
atualmente movimentados e os que serão movimentados no futuro.
Devido à sistematização da informação contábil graças ao alto
desenvolvimento tecnológico, os planos de contas atualmente são codificados
através de uma estrutura alfanumérica.
Essa estrutura deve respeitar a mesma do Balanço Patrimonial (Contas
Patrimoniais) e da Demonstração de Resultado do Exercício – D.R.E. (Contas
de Resultado), ambas normatizadas pela Lei 6.404/76, e têm seu grau de
detalhamento de acordo com a necessidade dos gestores. No exemplo abaixo,
iremos descrever as características de parte de um plano de contas com grau
de detalhamento de 6º. nível:
1.MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 8ª. Edição. São Paulo – SP.
Atlas, 2006.
Plano de Contas da Empresa Encrek Ltda.
1. Ativo..........................................................................(Conta Sintética)
1.1. Ativo Circulante................................................ (Conta Sintética)
1.1.1. Disponibilidades..................................... (Conta Sintética)
1.1.1.1. Caixa............................................. (Conta Sintética)
1.1.1.1.1. Caixa Geral.............................. (Conta Sintética)
1.1.1.1.1.1. Caixa Matriz.....................(Conta Analítica)
1.1.1.1.1.2. Caixa Filial 1................... (Conta Analítica)
1.1.1.1.1.3. Caixa Filial 2................... (Conta Analítica)
1.1.1.1.2. Fundo Fixo.............................. (Conta Sintética)
1.1.1.1.2.1. Fundo Fixo Matriz........... (Conta Analítica)
1.1.1.1.2.2. Fundo Fixo Filial 1 ......... (Conta Analítica)
1.1.1.1.2.3. Fundo Fixo Filial 2 ......... (Conta Analítica)
1.1.1.2. Bancos Conta Movimento........... (Conta Sintética)
1.1.1.2.1. Banco Itaú................................. (Conta Analítica)
1.1.1.2.2. Banco do Brasil......................... (Conta Analítica)
1.1.1.2.3. Bradesco................................... (Conta Analítica)
1.1.1.2.4. Santander................................. (Conta Analítica)
1.1.1.3. Aplicações Financeiras............... (Conta Sintética)
1.1.1.3.1. Banco Itaú................................. (Conta Analítica)
1.1.1.3.2. Banco do Brasil......................... (Conta Analítica)
1.1.1.3.3. Bradesco................................... (Conta Analítica)
1.1.1.3.4. Santander.................................. (Conta Analítica)
No primeiro nível temos a conta Ativo. Nesta conta teremos o total de
todos os bens e direitos do patrimônio da entidade. Todas as contas de nível
inferior a este nível correspondem a um subnível desta ou a um detalhamento
desta conta que é chamada de sintética por consolidar todos os saldos
existentes nas contas de nível inferior.
Vamos trabalhar com a seguinte hipótese: um determinado diretor
precisa saber qual o valor do Capital Circulante da empresa, neste caso não há
necessidade de detalhamento bastando apenas verificar no 2º.nível de
informação.
Mas supondo agora que o gerente financeiro necessita saber quanto
tem em todos os caixas da empresa para fazer um remanejamento para a
conta corrente de um determinado banco, qual o grau de detalhamento
necessário? Neste caso o mais alto grau de detalhamento possível. No nosso
caso, o 6º. nível de informação.
DÉBITO, CRÉDITO E SALDO
Antes de irmos direto ao conceito de débito, crédito e saldo temos a
necessidade de relembrar o conceito de Conta de Aplicação e de Origem
abordado no Módulo I.
Todas as contas do ATIVO são de aplicação e têm natureza DEVEDORA (com
poucas exceções) pela sua representação de responsabilidade para com a
origem dos recursos.
Todas as contas do PASSIVO são de origem e têm natureza CREDORA por
representarem os titulares dos recursos aplicados.
A partir dessa premissa, vamos observar que o ato de debitar e creditar
em contas contábeis tem conceitos diferentes da visão financeira.
VISÃO FINANCEIRA:
CAIXA
DATA
HISTÓRICO
31/08/06
04/09/06 Venda à vista
05/09/06 Venda à vista
06/09/06 Pgto.Mat.consumo
SALDO
SALDO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
3.000,00
C 3.000,00
300,00 C 3.300,00
400,00 C 3.700,00
100,00
C 3.600,00
Conforme podemos observar todos os recursos provenientes das
vendas à vista foram lançados na coluna do crédito e a despesa referente à
compra de material de consumo foi lançada no débito.
Esta é a visão financeira (todo valor que entra é crédito e todo valor
que sai é débito) que nos acompanha desde muito cedo e, neste caso, passa a
ser um forte paradigma que nos atrapalha quando tentamos entender a visão
contábil.
VISÃO CONTÁBIL:
EMPRESA ENCREK LTDA.
CONTA: ATIVO CIRCULANTE
SUBCONTA: CAIXA MATRIZ CÓDIGO: 1.1.1.1.1.1
MÊS/ANO: 09/2006
DATA
HISTÓRICO
31/08/06
04/09/06 Venda à vista
05/09/06 Venda à vista
06/09/06 Pgto.Mat.consumo
SALDO
SALDO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
3.000,00
D 3.000,00
300,00
D 3.300,00
400,00
D 3.700,00
100,00 D 3.600,00
Como podemos observar a movimentação da conta CAIXA na
contabilidade é inversa ao Livro-Caixa da empresa.
O CAIXA é uma conta do ATIVO que representa uma aplicação de
recurso e, conseqüentemente, tem natureza devedora.
O ATIVO é DEVEDOR, então todas as vezes que houver aumento do ativo o
registro deste deve ser a DÉBITO. Em caso de redução deste o registro deve
ser a CRÉDITO.
As contas do PASSIVO EXIGÍVEL e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, como
representam a ORIGEM DOS RECURSOS são de natureza credora.
O PASSIVO EXIGÍVEL e o PATRIMÔNIO LÍQUIDO são CREDORES, então
todas as vezes que houver aumento do Passivo ou do Patrimônio Líquido, o
registro desses deve ser a CRÉDITO. Em caso de redução desses o registro
deve ser a CRÉDITO.
As Contas dos CUSTOS e DESPESAS sempre serão DEBITADAS por
causarem a redução do PATRIMÔNIO LÍQUIDO e as contas de RECEITAS
sempre serão CREDITADAS porque elas causam o aumento do
PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Podemos concluir então que:
CONTAS
NATUREZA ACRÉSCIMO REDUÇÃO
ATIVO
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA
REDUTORAS DO ATIVO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
PASSIVO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
REDUTORAS DO PASSIVO DEVEDORA
DEBITA
CREDITA
PATR.LÍQUIDO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
RECEITA
CREDORA
CREDITA
DEBITA*
CUSTO
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA*
DESPESA
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA*
*Obs.: Nas contas de resultado a redução pode ocorrer através do
estorno que é uma retificação de um lançamento incorreto
através da inversão deste.
MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
Este método foi desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli que publicou em
1494 o Tractatus de Computis et scripturis, obra que causou uma revolução na
contabilidade na época, sendo esse utilizado até os dias de hoje.
Em que consiste o método das partidas dobradas?
De acordo com este método, para cada débito existe um crédito de
igual valor.
EMPRESA ENCREK LTDA.
CONTA: ATIVO CIRCULANTE
SUBCONTA: CAIXA MATRIZ CÓDIGO: 1.1.1.1.1.1
MÊS/ANO: 09/2006
SALDO
SALDO
DATA
HISTÓRICO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
31/08/06
3.000,00
D 3.000,00
04/09/06 Venda à vista
300,00
D 3.300,00
05/09/06 Venda à vista
400,00
D 3.700,00
06/09/06 Pgto.Mat.consumo
100,00 D 3.600,00
Através do Razão acima, que é o livro que registra as movimentações,
em ordem cronológica, individualizadas por conta, temos três lançamentos que
iremos apresentar através das partidas dobradas.
1) Venda à vista no valor de R$ 300,00 em 04/09/06:
04/09/06
D – Caixa
C – Receita de Vendas
Vr. Referente venda à vista conf. NF 0010...........R$ 300,00
Usando um Razonete, que é uma versão simplificada de um Razão
para fins didáticos, iremos demonstrar o funcionamento desta partida dobrada.
D
Caixa
Sd. Inicial 3.000,00
(1)
300,00
3.300,00
C
D
Receita
300,00
C
(1)
2) Venda à vista no valor de R$ 400,00 em 05/09/06:
05/09/06
D – Caixa
C – Receita de Vendas
Vr. Referente venda à vista conf. NF 0011...........R$ 400,00
D
Caixa
Sd. Inicial 3.000,00
(1)
300,00
(2)
400,00
3.700,00
C
D
Receita
300,00
400,00
C
(1)
(2)
3) Pagto. de Desp. c/ Mat. de consumo, valor: R$ 100,00 em 06/09/06:
06/09/06
D – Despesa
C – Caixa
Vr. Despesa c/ Material de Consumo conf. NF série D 034....R$
100,00
D
Sd. Inicial
(1)
(2)
Caixa
C
3.000,00
300,00
100,00 (3)
400,00
Sd.Final
3.600,00
Continuação
D
Receita
C
300,00 (1)
400,00 (2)
700,00
Continua...
D
Despesa
(3) 100,00
100,00
C
MÉTODO DOS BALANÇOS SUCESSIVOS
O método que foi utilizado no exemplo da Teoria Personalista quanto
à Empresa Encrek Ltda. Chama-se Método dos Balanços Sucessivos que
se caracteriza pelo fato de que a cada variação qualitativa ou quantitativa fazse um novo balanço para demonstrar a nova situação patrimonial. Embora este
método esteja correto e facilite a visualização do processo contábil, ele passa a
ser inviável no caso das empresas de grande movimentação contábil, por
exemplo: uma empresa com quinhentas operações diárias teria de fazer
quinhentos balanços sucessivos por dia.
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
São muitos os livros utilizados pelas entidades; a quantidade e a espécie
variam em função do porte, da forma jurídica e do ramo de atividade que essas
entidades exercem.
A classificação dos livros de escrituração é a seguinte:
Tipo
Utilidade
Descrição
Principais: Utilizados para o registro de todos os eventos do
dia-a-dia da entidade, como ocorrem com o livro Diário e
Razão.
Auxiliares: Utilizados para o registro de eventos específicos,
como os livros Caixa, Contas correntes, Registro de Duplicatas
e Razão Auxiliar em UFIR, além dos livros fiscais que podem
auxiliar na escrituração do Diário.
Natureza
Cronológicos - aqueles em que os registros são efetuados
obedecendo à rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano.
Há livros cuja escrituração obedece a uma ordem cronológica
rigorosa, como livro Diário; outros obedecem a uma ordem
cronológica secundária, como todos os demais livros que,
embora sistemáticos, têm seus eventos registrados por ordem
de data.
Sistemáticos - livros destinados ao registro de eventos da
mesma natureza, como todos os livros de escrituração, com
exceção do livro Diário.
Finalidade
Obrigatórios - exigidos pela legislação comercial, tributária e
societária. Exemplos de livros exigidos: por leis comerciais
(Livro Diário e Livro de Registro de Duplicatas); por leis
tributárias (Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, Livro
Razão, Livro Caixa, Livro Registro de Entradas, Livro Registro
de Saídas, Livro Registro de Inventário e o Livro Registro de
Apuração do ICMS, entre outros).
Facultativos - livros que as entidades utilizam sem
exigência legal. Exemplos: Livro Caixa (exceto
entidades que optarem pela tributação com base
presumido), Contas Correntes, Controle de Contas a
Controle de Contas a Pagar etc.
que haja
para as
no lucro
Receber,
O quadro abaixo apresenta a classificação dos principais livros de
escrituração quanto a sua utilidade, natureza e finalidade.
Livros
Utilidade
Diário
Principal
Razão
Principal
LALUR
Auxiliar
Registro de Duplicatas Auxiliar
Caixa
Auxiliar
Contas Correntes
Auxiliar
Natureza
Cronológico
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Finalidade
Obrigatório
Obrigatório
Obrigatório
Obrigatório
Facultativo
Facultativo
FORMALIDADE DO LIVRO DIÁRIO
As formalidades do Livro Diário têm a seguinte classificação:

Formalidades extrínsecas: deve ser encadernado com folhas
numeradas em seqüência, tipograficamente. Deve conter os
termos de abertura e encerramento e ser submetido à
autenticação do órgão competente do Registro do Comércio
(ex.: Junta Comercial).
Formalidades intrínsecas: deve ser completa, em idioma e moeda nacionais,
com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem
intervalos em branco nem entrelinhas, rasuras, emendas e transportes para as
margens.
MÓDULO V
FATOS CONTÁBEIS QUE AFETAM A SITUAÇÃO LÍQUIDA
INTRODUÇÃO
Neste módulo iremos fazer uma abordagem sobre os elementos que
ocasionam as mutações na situação patrimonial líquida. Em seguida
trataremos do regime contábil adotado no Brasil, o REGIME DA
COMPETÊNCIA e iremos compará-lo com o REGIME DE CAIXA.
Retornando um pouco ao Princípio da Continuidade devemos
recordar que um das premissas deste princípio é que a vida da empresa é
contínua. Todas as atividades da empresa possuem uma vida ininterrupta
como todo e qualquer organismo vivo. Sendo assim, Se fez necessário em
determinado momento “fotografar” ou “congelar a imagem” da situação
patrimonial da entidade para que os proprietários ou acionistas possam
analisar o desempenho e a tendência econômico-financeira dessa empresas
podendo assim tomar as medidas necessárias para realinhar a entidade aos
seus interesses, caso seja necessário.
Esta captura de imagem é realizada no final do ano-calendário, ou seja,
31 de dezembro e é comparada a situação patrimonial do dia 31 de dezembro
do ano anterior. A este intervalo de 365 dias chamamos de Exercício Social.
Ao final de cada exercício social as empresas normalmente apuram os
seus resultados através da DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO que é uma demonstração dedutiva, ou seja, chega-se ao resultado
final através da subtração dos valores, possuindo assim uma estrutura vertical
conforme quadro abaixo:
(-)
=
(-)
=
RECEITA BRUTA
Deduções de Receitas
RECEITA LÍQUIDA
Custos
LUCRO BRUTO
(-) Despesas
= LUCRO LÍQUIDO
CONCEITOS
RECEITA:
De origem latina cujo significado é de coisa recebida ou reavida, a
receita pode ser definida como:
Total dos valores recebidos por uma pessoa física ou jurídica decorrente de
seu relacionamento mercantil com terceiros, seja ela uma venda de produto,
uma prestação de serviço ou um ganho em conseqüência a uma aplicação
financeira em um determinado período.
As Receitas são as responsáveis pelas mutações positivas da Situação
Patrimonial Líquida, conseqüentemente, possuem natureza credora.
As Receitas ser: Operacionais ou Não Operacionais.
As Receitas Operacionais são aquelas oriundas das atividades objeto
da empresa. Essas atividades devem estar explícitas no Contrato Social da
Empresa. Essas atividades podem ser divididas em:
PRINCIPAL – Quando se refere à operação diretamente ligada ao
objeto da empresa.
Exemplo: Venda de dois computadores com monitor de 17 polegadas
na loja Computore Extrem Ltda. Neste caso o objeto social da empresa é o
comércio de materiais de informática, caracterizando assim uma receita
operacional principal.
ACESSÓRIAS – Atividades que não representam diretamente o objeto
social da empresa, mas correspondem a um complemento deste.
Exemplo: Rendimentos de aplicações financeiras.
As Receitas Não Operacionais são os valores recebidos de
transações que não fazem parte das operações usuais da empresa.
Exemplo: Venda de um veículo usado da empresa.
Levando em consideração que não estamos falando de uma revenda
de veículos quando o bem deveria estar no Estoque e não no Ativo
Permanente, esta transação não faz parte da operação da empresa já que o
veículo foi adquirido com o intuito de ser consumido em prol do resultado da
empresa.
Quanto aos elementos que causam variação negativa na Situação
Patrimonial Líquida, devemos observar seus conceitos a fim de ter ferramentas
necessárias para a identificação adequada da conta diante de alguma decisão
subjetiva.
GASTO:
De acordo com MARTINS1, “é o sacrifício financeiro com que a
entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício
esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro)” (grifo nosso).
1.MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 3ª. Edição. São Paulo – SP.
Editora Atlas, 1998.
Observe que as palavras-chave deste conceito são: obtenção de um
produto ou serviço qualquer e entrega de ativos.
De acordo com esse conceito o gasto ocorre somente na transferência
da propriedade do objeto de aquisição.
INVESTIMENTO:
Em uma visão geral podemos conceituar investimento como aplicação
de recursos com a finalidade de conseguir um benefício futuro como o lucro,
por exemplo.
MARTINS entende investimento como um “gasto registrado no Ativo
devido à vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)” (grifo
nosso).
DESEMBOLSO:
É a entrega do recurso financeiro (pagamento) em troca do
recebimento dos bens e serviços para a empresa.
PERDA:
Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
Consumo ou privação de um bem decorrente de um fato inesperado
como a destruição, extravio, apreensão.
CUSTOS X DESPESAS:
Estes dois conceitos estão sendo abordados em conjunto pelos
seguintes motivos:

São os mais usuais em quase todos os tipos de segmentos;

Possuem relação direta com a finalidade do fato, causando
subjetividade na decisão de classificação.
Podemos definir CUSTO como: consumo de bens ou serviços na
produção de novos bens ou serviços.
Já a DESPESA, de acordo com MARION2 é: “todo sacrifício
(esforço) realizado pela empresa no sentido de obter receita. Pode ser
vista também como o consumo parcial ou total do ativo (ativo expirado), ou
seja, um ativo que já não traz benefício à empresa” (Grifo nosso).
2.MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 8ª. Edição. São Paulo – SP.
Editora Atlas, 2006.
Um mesmo gasto pode ser interpretado como custo ou como despesa
dependendo da interpretação do classificador e de seu grau de conhecimento
do fato.
Exemplo: Despesa com energia elétrica conforme conta referente
ao consumo do mês de novembro/06.
Vamos analisar a situação:
Se esta energia elétrica tiver sido usada no processo de produção
de um determinado produto esta deverá ser lançada como custo. Entretanto,
se foi utilizada para iluminar ou alimentar os equipamentos da área
administrativa esta deverá ser considerada uma despesa.
Os custos podem ser:
DIRETOS – São os custos diretamente ligados à produção cujo
consumo total ou parcial é de fácil mensuração. Exemplo: Mão-de-obra dos
operários, Os KW de energia elétrica utilizados para realizar a movimentação
das máquinas, embalagens, etc.
INDIRETOS – São os custos de difícil mensuração quanto a sua
participação no processo produtivo. Exemplo: Remuneração do Supervisor de
Produção, Aluguel do Prédio, etc. Em geral esta mensuração acaba sendo
arbitrada por algum tipo de rateio.
Rateio: divisão proporcional a partir de um parâmetro de participação.
Os custos também podem ser:
FIXOS – Custos cujo consumo total no processo de produção não se
alteram devido a quantidade produzida. Exemplo: a remuneração do gerente
de produção.
VARIÁVEIS – Custos cujo consumo total é diretamente proporcional a
quantidade produzida. Exemplo: Matéria-prima e outros insumos.
As DESPESAS podem ser:
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS – como o próprio nome sugere,
são todas as despesas inerentes ao processo de implantação, isto é, as
despesas ocorridas antes que a entidade inicie as operações que justificam o
objeto social da empresa.
DESPESAS OPERACIONAIS – São as despesas necessárias à
atividade da empresa. De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda as
despesas operacionais são: “as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa, entendendo-se como necessárias as
pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa” (RIR/1999, art. 299 e seus §§ e PN CST no 32, de
1981).
DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS - segundo a legislação fiscal que
trata sobre o tema, são aquelas decorrentes de transações não incluídas nas
atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa. Os arts.
418 a 445 do RIR/1999 expressamente discrimina o que se considera como
resultados não-operacionais, os quais se referem, basicamente, a transações
com bens do ativo permanente (IN SRF nº 11, de 1996, art. 36, § 1o).
REGIME DE COMPETÊNCIA
Antes de iniciar esse assunto, vamos recordar um pouco sobre o
assunto que foi abordado no Módulo II (Princípios Fundamentais de
Contabilidade).
Este regime adotado no Brasil refere-se ao Princípio da Competência,
conforme Resolução CFC no 750/93, em seu capítulo II, Seção VI, art. 9º, que
determina em seu texto que: “as receitas e as despesas devem ser incluídas
na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento”(grifo nosso).
O texto trata ainda no artigo supracitado, em seus parágrafos 3º. e 4º.,
do entendimento dos termos receitas realizadas e despesas incorridas,
conforme abaixo:
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o
pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela
investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE,
quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que
seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual
ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da
intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por
transferência de sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Resolução CFC no.750/93, capítulo II, Seção VI, art. 9º., § 3 e 4.
(Grifo nosso)
A CVM (Comissão de Valores Mobiliários) aprovou e referendou o
pronunciamento do IBRACON sobre Estrutura Conceitual Básica da
Contabilidade através da Deliberação CVM no 29, de 05/02/86. Neste
pronunciamento o regime da competência é composto por dois princípios:
O Princípio da Realização da Receita cujo enunciado é: "A receita é
considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade,
quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são
transferidos para outra Entidade ou pessoa física com a anuência destas e
mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a
Entidade produtora ..."
De acordo com esse pronunciamento a escolha do reconhecimento e o
registro da receita na empresa acontecem na transferência dos produtos ou
serviços ao cliente porque quando esta se realiza todo o processo de obtenção
da receita, reconhecimento dos custos inerentes a esse já se concluíram. O
valor de mercado durante o momento da transferência se encontra em seu
momento de maior exatidão.
O Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os
Períodos Contábeis cujo enunciado é: "Toda despesa diretamente
delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as
mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos
(atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser
associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser
descarregados como despesa do período em que ocorrerem..." (grifo nosso).
Devemos observar que no confronto das Receitas com as Despesas em
um determinado período não falamos de recursos recebidos ou pagos, e sim
Receitas reconhecidas e despesas consumidas.
REGIME DE CAIXA
O Regime de Caixa funciona exatamente de forma inversa ao Regime de
Competência, ou seja, as receitas são registradas com a entrada do recurso
financeiro (dinheiro) e as despesas através do desembolso.
Exemplo: A empresa Encrek Ltda em 15/11/06, vendeu R$ 6.000,00 em
mercadorias para um cliente que negociou com esta na forma de pagamento
1+3, ou seja, a primeira parcela à vista e o restante com 30/60/90 dd. No
mesmo dia adquiriu material de consumo e material de expediente para o
escritório totalizando o valor de R$ 900,00 com prazo para pagamento com 90
dd.
D.R.E.
Receitas
(-) Despesas
= Lucro
Regimes
Competência
Caixa
6.000,00 1.500,00
900,00
0,00
5.100,00 1.500,00
Os dois regimes trazem resultados bem diferentes. O primeiro reconhece
a Receita pelo valor total da transferência dos bens para o cliente independente
da forma de recebimento, da mesma forma reconhece a Despesa incorrida
apesar de não ter havido o desembolso. Já no segundo Regime fica bastante
clara a vinculação do registro contábil a entrada e saída do recurso financeiro.
Mesmo que ambos os regimes fossem aceitos no Brasil o Regime de
Caixa só atenderia com eficiência às pequenas empresas, associações, etc.
Quanto maior fosse a movimentação contábil, maior seria a dificuldade de
controle do Regime de Caixa.
Mas se no Regime de Competência as despesas devem ser registradas
ao serem incorridas, o que acontece quando a Empresa Encrek Ltda paga à
vista o valor de R$ 2.400,00 em um seguro anual de um veículo?
Quando isto acontece devemos atender ao Regime de Competência e
analisar a seguinte situação:
O referido veículo de uso da empresa foi adquirido com o intuito de que
sua atividade contribui na geração de receita para a empresa.
Levando-se em consideração que dentro do período contábil as receitas
realizadas devem ser confrontadas com as despesas incorridas, não seria
correto lançar a despesa decorrente de usufruto correspondente a um ano de
seguro em um único mês.Sendo assim, como o potencial uso desse benefício
tem uma vigência de um ano devemos ativá-lo (Ativo) na conta Despesas
Antecipadas e, através do rateio de 1/12, ou seja, a proporção de um mês por
ano, lançar a cada mês o valor devidamente consumido para a despesa.
Exemplo: Pagamento à vista de seguro anual de um veículo da Empresa
Encrek Ltda no valor de R$ 2.400,00 no dia 01/11/2006.
a) Pagamento do seguro à vista no valor de R$ 2.400,00:
01/11/06
D – Prêmios de Seguros a Apropriar
C – Banco Franco Tailandês S/A
Vr. Referente pagto à vista de seguro de veículo
conf. ch.001523 ...........R$ 2.400,00
EMPRESA ENCREK LTDA.
RAZÃO ANALÍTICO
CONTA: ATIVO CIRCULANTE
SUBCONTA: BANCO FRANCO TAILANDÊS CÓDIGO: 1.1.1.2.9
MÊS/ANO: 11/2006
SALDO
SALDO
DATA
HISTÓRICO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
01/11/06 Saldo Inicial
25.000,00
D 25.000,00
01/11/06 Pagto. Seguro Veículo
2.400,00 D 22.600,00
D 22.600,00
EMPRESA ENCREK LTDA.
RAZÃO ANALÍTICO
CONTA: ATIVO CIRCULANTE – DESPESAS ANTECIPADAS
SUBCONTA: PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR CÓDIGO: 1.1.6.1.1
MÊS/ANO: 11/2006
SALDO
SALDO
DATA
HISTÓRICO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
01/11/06 Saldo Inicial
0,00
D
0,00
01/11/06 Pagto. Seguro Veículo
2.400,00
D
2.400,00
D
2.400,00
b) Apropriação de 1/12 referente a parcela mensal de despesa com o
seguro:
R$ 2.400,00 (anual) / 12 = R$ 200,00 (mensal):
30/11/06
D – Despesa com seguros
C – Prêmios de Seguros a Apropriar
Vr. Apropriação do seguro ref. Competência nov/06.......R$ 200,00
EMPRESA ENCREK LTDA.
RAZÃO ANALÍTICO
CONTA: DESPESAS
SUBCONTA: DESPESAS C/ SEGUROS CÓDIGO: 4.1.1.1.09
MÊS/ANO: 11/2006
SALDO
SALDO
DATA
HISTÓRICO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
01/11/06 Saldo Inicial
0,00
D
0,00
30/11/06 Apropriação n/mês 11/06
200,00
D
200,00
D
200,00
EMPRESA ENCREK LTDA.
RAZÃO ANALÍTICO
CONTA: ATIVO CIRCULANTE – DESPESAS ANTECIPADAS
SUBCONTA: PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR CÓDIGO: 1.1.6.1.1
MÊS/ANO: 11/2006
SALDO
SALDO
DATA
HISTÓRICO
ANTERIOR DÉBITO CRÉDITO D/C
R$
01/11/06 Saldo Inicial
0,00
D
0,00
01/11/06 Pagto. Seguro Veículo
2.400,00
D
2.400,00
30/11/06 Apropriação n/mês 11/06
200,00 D
2.200,00
PROVISÕES:
No caso da Folha de Pagamento dos funcionários do mês de
outubro/06. Como devemos proceder já que a despesa de salário refere-se à
competência outubro/06 será paga até o 5º dia do mês subseqüente?
Neste caso devemos utilizar o instrumento da provisão para o registro
contábil. E o que é a provisão? A Provisão é quando se sabe exatamente ou
se estima o quanto irá desembolsar no futuro e registra em contas de
obrigações (algumas são contas redutoras do Ativo que são as contas de
ajuste que possuem saldo credor. Exemplo: Devedores Duvidosos,
Depreciação e Amortização) para que no dia determinado seja feito o
pagamento em contrapartida a redução dessas. As provisões em geral são
lançadas no último dia útil do mês da competência.
Como funciona na prática a provisão?
Vamos utilizar o exemplo da folha de pagamento acima para explicar.
Observando o fato de que a folha de pagamento será efetivamente paga no 5º.
Dia útil do mês de novembro/06.
a) Despesa de Folha de Pagamento dos funcionários do mês de
outubro/06 no valor de R$ 15.000,00.
31/10/06
D – Despesa c/ Salário
C – Salários a Pagar
Despesa c/ Folha de Pagamento do mês outubro/06.
Valor.....................................................R$ 15.000,00
Conta de Resultado
D
Desp. c/ Salário
C
a) 15.000,00
15.000,00
Passivo Circulante
D Salários a Pagar C
15.000,00 a)
15.000,00
a) Despesa de Folha de Pagamento dos funcionários do mês de
outubro/06 no valor de R$ 15.000,00.
08/11/06
D – Salários a Pagar
C – Banco c/ Movimento
Pagamento de Folha Salarial do mês outubro/06 através do cheque
001524 do Banco Franco Tailandês.
Valor..................................................... R$ 15.000,00
Passivo Circulante
D
Salários a Pagar
C
15.000,00 a)
b) 15.000,00
0,00
Ativo Circulante
D
Banco c/ Movto.
C
Sd. 22.600,00
15.000,00 b)
7.600,00
MÓDULO VI
BALANÇO PATRIMONIAL
INTRODUÇÃO
O tema Balanço Patrimonial será tratado sob a ótica do texto legal da
Lei 6.404/76, Lei das Sociedades Anônimas e da Lei 10.406/02, o novo Código
Civil Brasileiro.
A Lei das Sociedades Anônimas foi uma grande evolução para a
contabilidade. Além de padronizar as Demonstrações Econômico-Financeiras
das empresas de capital aberto, sua influência alcançou todos os tipos de
sociedades. Além disso, regulamentou os procedimentos societários e as
obrigações e direitos dos acionistas, sendo esse último reforçado pela Lei no.
10.303/01, que alterou e acrescentou dispositivos da Lei no. 6.404/76.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Conforme o artigo 176 da Lei 6.404/76 as demonstrações financeiras
exigidas para as Sociedades Anônimas são:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos.
Já o Novo Código Civil, Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em
seu capítulo IV, Seção III, Art. 1.065, determina que ao término de cada
exercício social as Sociedades limitadas devem elaborar:

Inventário;

Balanço Patrimonial; e

Balanço de Resultado Econômico ou Demonstração da Conta
de Lucros e Perdas.
Interessante observar que os legisladores do novo Código Civil
escolheram um termo para a Demonstração do Resultado do Exercício muito
parecido com o qual esta era chamada antes da Lei 6.404/76.
“LEI No 10.406, DE 10 DE JANEIRO DE 2002
CAPÍTULO
Da Sociedade Limitada
Seção
Disposições Preliminares
IV
I
Art. 1.065. Ao término de cada exercício social, proceder-se-á à
elaboração do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado
econômico.”
BALANÇO PATRIMONIAL
A Lei 6.404/76, através de seus artigos 178 a 185, normatiza a
elaboração do Balanço Patrimonial. Abaixo fizemos transcrição dos artigos em
questão, na íntegra. O grifo é de nossa autoria.
“LEI Nº 6.404
de 15 de dezembro de 1976.
Dispõe sobre as Sociedades por Ações
SEÇÃO III
BALANÇO PATRIMONIAL”
“Grupo de Contas
Art. 178 - No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1º - No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizável a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
§ 2º - No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigível a longo prazo;
c) resultados de exercícios futuros;
d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,
reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos
acumulados.
§ 3º - Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de
compensar serão classificados separadamente.”
No artigo 178 devemos observar os três pontos chaves sobre o
Balanço Patrimonial:

Agrupamento de contas por sua natureza;

Estrutura decrescente de grau de liquidez* do Ativo;

Fator tempo como parâmetro para a divisão dos Ativos e
Passivos.
* Liquidez - propriedade que alguns bens possuem de ser facilmente
convertível em dinheiro vivo.
As contas contábeis devem ser agrupadas por semelhança em sua
natureza, por exemplo, as contas Caixa e Banco Conta Movimento fazem parte
do mesmo grupo de contas, o Disponível, que é o grupo de contas que
representam dinheiro ou outros bens de alta liquidez.
Quanto mais alta for posição de uma conta na estrutura do Balanço
Patrimonial maior é a sua capacidade de se transformar em dinheiro vivo em
um menor período de tempo.
Exemplo:
Conta
Caixa
Bancos
Duplicatas a Receber
Empréstimos a quotistas
Veículos
Grau de Liquidez
Muito alta
Muito alta
Alta
média
baixa
Prazo
Curto Prazo
Curto Prazo
Curto Prazo
Longo Prazo
S/ prazo determinado
ATIVO
“Art. 179 - As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do
exercício seguinte:
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (Art. 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e
os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que
não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à
manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com
essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros
pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
Parágrafo único - Na companhia em que o ciclo operacional da empresa
tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante
ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.”
A estrutura abaixo é um exemplo de apresentação do Ativo no Balanço
Patrimonial.
Para
conhecer
esta
publicação
na
íntegra,
ver:
http://www.makro.com.br/balanco.asp.
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de reais
ATIVO
Circulante
Caixa e bancos...............................
Aplicações financeiras (Nota 5)......
Estoques (Nota 6)..........................
Impostos a recuperar (Nota 7)........
Despesas pagas antecipadamente
Outros créditos................................
Realizável a longo prazo
Imposto de renda e contribuição
Social diferidos ................................
Depósitos judiciais..........................
Outros créditos................................
Permanente
Investimentos (Nota 9)....................
Imobilizado (Nota 10)......................
Diferido............................................
Total do ativo .................................
Controladora
2005
2004
Consolidado
2005
2004
72.767 31.659 73.298 32.497
92.774 102.668 100.310 142.752
298.447 226.592 299.923 227.819
39.183 26.356 39.248 26.422
2.831
3.119
2.855
3.163
13.990
4.557 10.906
5.613
519.992 394.951 526.540 438.266
11.164
23.110
21.966
56.240
10.474
19.578
20.216
50.268
11.164
23.148
21.966
56.278
10.474
19.578
20.244
50.296
160.228 175.444
221.369 195.567 375.521 328.547
3.568
6.084
4.026
7.090
385.165 377.095 379.547 335.637
961.397 822.314 962.365 824.199
O terceiro fator que se utiliza para a divisão dos grupos do Ativo é o
tempo de sua realização. Existem três tipos de Ativos a partir desse fator, a
saber:
CIRCULANTE – Antes da Lei 6.404/76 era chamado de Ativo
Realizável a Curto Prazo, que são todos os ativos que se realizam dentro do
período de um exercício social. Exemplo:
A empresa Macro Atacadista Ltda. tem no seu Balanço Patrimonial de
2004, na conta de aplicações financeiras o valor de 102.668 (em milhares de
R$). Estas aplicações financeiras estão no Ativo Circulante porque o
contabilista acredita em sua realização ocorrendo até o dia 31/12/2005. Caso
estas aplicações tenham sido realizadas apenas em 2006 deveriam ser
lançadas no Ativo Realizável a Longo Prazo.
Sendo assim, fica óbvio o conceito de ATIVO REALIZÁVEL A LONGO
PRAZO: Todos os ativos que se realizam em um prazo superior a um exercício
social.
31/12/05
102.668
31/12/04 Circulante
102.668
31/12/06
Realiz. a Longo Prazo
Em alguns segmentos de negócio é o CICLO OPERACIONAL que
define se um ativo é Circulante ou Realizável a Longo Prazo. Por exemplo:
Um determinado estaleiro tem pedidos de construção de navios que
levarão mais de um ano para estarem prontos. Neste caso, poderão ser
lançados para o Ativo Circulante as operações que se realizarão dentro do
prazo previsto para encerramento do ciclo desta operação de construção.
São contas do Ativo Circulante:

Caixa;

Bancos Conta Movimento;

Aplicações Financeiras:

Duplicatas a Receber:
o Clientes;
o (-) Duplicatas Descontadas;
o (-) Provisão para Devedores Duvidosos;
(as contas Duplicatas Descontadas e Provisão para Devedores
Duvidosos são contas credoras porque são contas redutoras de
Duplicatas a Receber);

Outros Créditos:
o Adiantamentos a Terceiros;
o Impostos a Recuperar;

Estoques:
o Mercadorias para Revenda;
o (-) Provisão para redução ao vr. de mercado;

Despesas Antecipadas:
o Assinaturas a Apropriar;
o Prêmios de Seguros a Apropriar.
São contas do Ativo Realizável a Longo Prazo:

Bancos Contas Vinculadas;

Títulos a Receber;

Créditos de quotistas;

Depósitos Judiciais;

Impostos a Recuperar;

Aplicações Financeiras.
É interessante observar que se pode ter duas contas com o mesmo
título em dois grupos diferentes. Não há nada de errado nisso, já que o
contabilista observou as características dos fatos antes do lançamento. Apesar
de terem naturezas iguais, uma se realizava no prazo de 1 ano e a outra
ultrapassava esse prazo.
Os itens III, IV e V do artigo 179 referem-se aos ativos do grupo do
PERMANENTE.
ATIVO PERMANENTE – Também conhecido como Ativo Fixo, são os
itens que não têm como objetivo a sua transformação em dinheiro vivo. Seu
objetivo é criar estrutura para a empresa para que esta ajude a trazer
resultados positivos. Sua realização através da venda é tão difícil que a maioria
dos autores e a legislação fiscal entende o resultado desta como não
operacional. A seguir, iremos apresentar as três divisões do Ativo Permanente
e, respectivamente, algumas das contas que as compõem.
São contas dos Investimentos:

Participação em outras sociedades;

Participações em Fundos de Investimentos;

Obras de Arte.
São contas do Ativo Imobilizado:

Terrenos;

Instalações;

Prédios;

Benfeitorias em Imóveis de Terceiros;

Máquinas e Equipamentos;

Equipamentos de Informática;

Direito de uso de Software;

Direito de Uso de Linhas Telefônicas;

Móveis e Utensílios;

(-) Depreciação Acumulada.
São contas do Ativo Diferido:

Terrenos;

Gastos de Implantação;

Gastos Pré-operacionais;

Gastos com Pesquisas de Produtos;

(-) Amortização Acumulada.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO
Os critérios de avaliação do ativo estão normatizados no artigo 183.
Grifaremos o artigo apresentado a seguir, na íntegra, com o intuito de enfatizar
algum termo ou conceito e dar um melhor entendimento do leitor através das
palavras chaves.
“Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não
classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do
mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as
provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será
admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado,
para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;
II - os direitos que tenham por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão
para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos Arts. 248 a 250, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de
ações ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para
redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou
exaustão;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortização.
§ 1º - Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros.
§ 2º - A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm
por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso,
ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais,
ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3º - Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados
periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da
operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os
benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital
aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir
resultados suficientes para amortizá-los.
§ 4º - Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser
avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito
pela técnica contábil.”(grifo nosso)
Observações:
1. Custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor –
Premissa básica do Princípio da Prudência;
2. Pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustálo ao valor de mercado, quando este for inferior – Princípio do Registro
Pelo Valor Original;
3. Fungível – que se consomem no primeiro uso; que se gasta após sua
utilização.
PASSIVO EXIGÍVEL
O conjunto das obrigações exigíveis da entidade é dividido em dois
grupos:

Circulante;

Exigível a Longo Prazo.
Ambos se assemelham aos grupos do Ativo no seu aspecto temporal
para definição das contas, ou seja, as obrigações cujos valores se vencem até
o exercício seguinte são Circulantes e caso ultrapassem serão classificados
como Exigível a Longo Prazo, conforme o artigo 180 da Lei no. 6.404/76:
“Art. 180 - As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo
circulante, quando se vencerem no exercício seguinte e no passivo exigível a
longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no
parágrafo único do Art. 179”
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de reais
Controladora
Consolidado
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2005
2004
2005
2004
Circulante
Fornecedores .................................
489.442 369.195 492.292 371.070
Financiamentos (Nota 11) ..............
71.629
67.744
71.629
67.744
Provisão para férias e encargos
sociais ......................................
19.483
18.222
20.513
19.198
Impostos a recolher ........................
7.823
4.760
8.965
6.377
PIS e COFINS a recolher (Nota 13)
34.544
19.387
34.544
19.387
Dividendos e juros sobre o capital
próprio ......................................
1.782
1.959
1.782
1.959
Outras obrigações ..........................
25.015
27.447
20.855
24.801
649.718 508.714 650.580 510.536
Exigível a longo prazo
Financiamentos (Nota 11) ..............
731
777
731
777
Provisão para contingências (Nota 12)
28.264
26.773
28.370
26.836
Outras obrigações ..........................
4.406
2.600
4.406
2.600
33.401
30.150
33.507
30.213
Patrimônio líquido (Nota 14)
Capital social ...............................
Reservas de lucros .........................
221.902
56.376
278.278
221.902
61.548
283.450
221.902
56.376
278.278
221.902
61.548
283.450
Total do passivo e
patrimônio líquido ........................
961.397 822.314 962.365 824.199
Novamente, o critério utilizado para o Ativo também cabe ao Passivo
quando o artigo 180 cita o parágrafo único do artigo 179 como outra
possibilidade que não a do exercício social (1 ano):
“Artigo 179
.
.
.
Parágrafo único - Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver
duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo
prazo terá por base o prazo desse ciclo.”
Fazem parte do PASSIVO CIRCULANTE:

Empréstimos e Financiamentos (curto prazo);

Fornecedores;

Obrigações Fiscais;
o ISS a Recolher;
o ICMS a Recolher;
o PIS a Recolher;
o COFINS a Recolher;
o IRRF a Recolher;
o Provisão para IR;
o Provisão para Contribuição Social;

Obrigações Sociais e Trabalhistas;
o Obrigações Sociais;
 INSS a Recolher;
 FGTS a Recolher:
o Obrigações Trabalhistas;
 Salários a Pagar;
 Comissões a Pagar;
 13º. Salário a Pagar;
 Férias a Pagar;

Pró-labore a Pagar;

Outras Obrigações.
Fazem parte do PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO:



Empréstimos e Financiamentos (longo prazo);
Juros a pagar de Emprest. E Financ.(longo prazo);
Provisão para Imposto de Renda Diferido.
“Resultados de Exercícios Futuros
Art. 181 - Serão classificados como resultados de exercício futuro as receitas
de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas
correspondentes.”
Esse grupo de contas que se localiza entre o Exigível e o Patrimônio
Líquido é de difícil utilização na maioria das empresas. Consiste nas receitas
recebidas antecipadamente e que serão reconhecidas em períodos futuros.
Devem ser lançados com suas devidas deduções, todas as despesas e custos
incorridos para a realização dessas receitas. É importante observar que este
tipo de Receita não deve estar sujeita à devoluções por parte da empresa.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Esse grupo de contas representa a aplicação dos recursos dos
proprietários na constituição da empresa. Ele está dividido em:

Capital Social;

Reservas de Capital;

Reservas de Reavaliação;

Reservas de Lucros;

Lucros ou Prejuízos Acumulados;

Ações em Tesouraria.
O artigo 182 da Lei 6.404/76 estabelece que:
“Patrimônio Líquido
Art. 182 - A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.”(grifo nosso)
CAPITAL SOCIAL
O Capital Social corresponde ao recurso inicialmente utilizado pelos
proprietários para constituir a empresa. Formalizado através de um contrato
social e acrescido através de aditivos. Fazem parte do Capital Social as
seguintes contas:

Capital Subscrito – Corresponde ao valor total acordado
através de contrato social que cada quotista (no caso da Ltda.)
irá aplicar na sociedade;

Capital a Integralizar – Valor ainda não transferido de fato para
o patrimônio da empresa por parte dos quotistas.
RESERVAS
As Reservas não devem ser confundidas com as Provisões. De acordo
com a FIPECAFI(2000)1, PROVISÕES são: “expectativas de perdas de ativos
ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda
não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos;”
Já as RESERVAS são valores que podem ter origem no recebimento
dos quotistas ou de terceiros sem que isso represente aumento de capital ou
uma receita (RESERVA DE CAPITAL), uma reavaliação quantitativa dos
valores dos elementos que compõem o ativo (RESERVA DE REAVALIAÇÃO)
ou então, dos lucros não distribuídos aos proprietários (RESERVA DE
LUCROS).
Os parágrafos 1º e 2º do artigo 182 identificam quais fatos contábeis
se enquadram nas RESERVAS DE CAPITAL e o artigo 200 aborda em que
casos é possível a utilização dessas reservas:
“Art.182...
§ 1º - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a
importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) O produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento.
§ 2º - Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da
correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.”(grifo
nosso)
“Reservas de Capital
Art. 200 - As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros (Art. 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes
for assegurada (Art. 17, § 5º).
Parágrafo único - A reserva constituída com o produto da venda de partes
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.”
OBSERVAÇÃO: A Lei 9.249/95, em seu artigo 4º, parágrafo único,
extinguiu o uso da correção monetária nas Demonstrações Contábeis.
O parágrafo 3º do artigo 182 identifica quais fatos contábeis se
enquadram nas RESERVAS DE REAVALIAÇÃO:
“§ 3º - Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de
aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas
avaliações com base em laudo nos termos do Art. 8º, aprovado pela
assembléia geral.”
Fazem parte das RESERVAS DE REAVALIAÇÃO:

Reavaliação de ativos próprios;

Reavaliação de Ativos de Coligadas e controladas avaliadas ao
método da equivalência patrimonial.
De acordo com a Lei 6.404/76, em seu artigo 182, parágrafo 4º e no
capítulo XVI, seção II, artigos 193 a a199, fazem parte das RESERVAS DE
LUCROS as contas contábeis:




Reserva Legal;
Reservas Estatutárias;
Reservas para Contingências;
Reserva de Lucro a Realizar.
“Art. 182...”
“§ 4º - Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela
apropriação de lucros da companhia.”
“CAPÍTULO XVI”
“LUCRO, RESERVAS E DIVIDENDOS.”
“SEÇÃO II”
“RESERVAS E RETENÇÃO DE LUCROS”
“Reserva Legal
Art. 193 - Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados,
antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não
excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º - A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em
que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de
que trata o § 1º do Art. 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
§ 2º - A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital somente
poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.”
1. FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(Aplicável às Demais Sociedades), 5ª. Edição. Editora Atlas. São
Paulo – SP. 2000
“Reservas Estatutárias
Art. 194 - O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que
serão destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.”
“Reservas para Contingências
Art. 195 - A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a
finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1º - A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda
prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a
constituição da reserva.
§ 2º - A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.”
“Retenção de Lucros
Art. 196 - A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em
orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º - O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a
duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo
maior, de projeto de investimento.
§ 2º - O orçamento poderá ser aprovado na assembléia geral ordinária que
deliberar sobre o balanço do exercício.”
“Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197 - No exercício em que os lucros a realizar ultrapassarem o total
deduzido nos termos dos Arts. 193 a 196, a assembléia geral poderá, por
proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de
reserva de lucros a realizar.
Parágrafo único - Para os efeitos deste artigo, são lucros a realizar:
a) o saldo credor da conta de registro das contrapartidas dos ajustes de
correção monetária (Art. 185, § 3º);
b) o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas (Art. 248,
III);
c) o lucro em vendas a prazo realizável após o término do exercício seguinte.”
“Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 198 - A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o
Art. 194 e a retenção nos termos do Art. 196 não poderão ser aprovadas, em
cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (Art. 202).”
“Limite do Saldo das Reservas de Lucros
Art. 199 - O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de
lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a
assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no
aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos.”
AÇÕES EM TESOURARIA
São as ações adquiridas pela própria empresa. As empresas de
Sociedade Anônima não podem realizar este tipo de operação, independente
se ela é de capital fechado ou aberto, a não ser nos casos indicados no artigo
30 da Lei no 6.404/76, a saber:
1.2
1.3 Negociação Com As Próprias Ações
Art. 30 - A companhia não poderá negociar com as próprias ações.
§ 1º - Nessa proibição não se compreendem:
a) as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei;
b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que
até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem diminuição do
capital social ou por doação;
c) a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea " b" e mantidas em
tesouraria;
d) a compra quando, resolvida a redução do capital mediante restituição, em
dinheiro, de parte do valor das ações, o preço destas em bolsa for inferior ou
igual à importância que deve ser restituída.
§ 2º - A aquisição das próprias ações pela companhia aberta obedecerá,
sob pena de nulidade, às normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários, que poderá subordiná-la a prévia autorização em cada caso.
§ 3º - A companhia não poderá receber em garantia as próprias ações, salvo
para assegurar a gestão dos seus administradores.
§ 4º - As ações adquiridas nos termos da alínea " b" do § 1º, enquanto
mantidas em tesouraria, não terão direito a dividendo nem a voto.
§ 5º - No caso da alínea " d" do § 1º, as ações adquiridas serão retiradas
definitivamente de circulação.
“Art. 182...”
“§ 5º - As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como
dedução da conta do patrimônio líquido que registra a origem dos recursos
aplicados na sua aquisição.”
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO PASSIVO
Os critérios de avaliação do passivo estão normatizados no artigo 184.
Utilizaremos o mesmo processo para dar um melhor esclarecimento do leitor, o
uso do grifo nas palavras chaves.
“Critérios de Avaliação do Passivo
Art. 184 - No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com
os seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive
imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão
computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial,
serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data
do balanço;
III - as obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data
do balanço.”
O inciso III do artigo 184 vigorou até o final de 1995 com a extinção do
instrumento da Correção Monetária pela Legislação Fiscal.
MÓDULO VII
ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
INTRODUÇÃO
Devido a sua capacidade de identificar as conseqüências das tomadas
de decisões dos administradores e por apresentar um cenário prospectivo da
empresa, a análise das demonstrações contábeis é de grande importância para
os usuários internos (administradores) como para os externos (financiadores e
investidores).
OBJETIVO
De acordo com MARTINS & ASSAF NETO1(1989: pág.234): “A
análise das demonstrações contábeis visa fundamentalmente ao estudo do
desempenho econômico-financeiro de uma empresa em um determinado
período passado, para diagnosticar, em conseqüência, sua posição atual, e
produzir resultados que sirvam de base para a previsão de tendências futura”.
A
V
A
L
I
A
Ç
Ã
O
ADMINISTRAÇÃO
DECISÕES
TOMADAS
REFLEXO
LIQUIDEZ
ESTRUTURA
PATRIMONIAL
RENTABILIDADE
As técnicas de análise das demonstrações financeiras mais utilizadas
são:

Análise Vertical;

Análise Horizontal; e

Análise dos índices.
__________________
1.MARTINS, Eliseu & ASSAF NETO, Alexandre. Administração Financeira –
As finanças das empresas sob condições inflacionárias. 1ª. Edição, 5ª
Tiragem. São Paulo – SP. Editora Atlas, 1989.
Alguns cuidados devem ser tomados quando se utiliza índices para
avaliar uma empresa para que não haja uma análise precipitada e suscetível a
erros.
Em primeiro lugar a análise de um índice tem pouco valor na
interpretação do desempenho de uma empresa se esta for feita sem outros
índices que justificam e ratificam o diagnóstico apresentado.
Outro aspecto que devemos observar é a necessidade de parâmetros
para que haja a comparação e a confirmação do status de uma empresa.
Deve-se fazer uma comparação temporal, onde se avalia a evolução
dos elementos patrimoniais e de resultado da empresa ao longo do tempo (em
geral usando um intervalo de três a cinco anos). Neste caso, temos uma
interpretação exclusivamente individual do histórico de performance da
empresa, possibilitando assim, traçar possibilidades para implementar
estratégias para atingir ou manter as metas de desempenho desta.
Faz-se necessário também observar qual a posição da empresa
(“Ranking”) perante o mercado. Sendo assim, nada mais natural que uma
comparação setorial, ou seja, para saber se uma empresa tem melhor
rentabilidade ou maior liquidez do que sua concorrente, por exemplo, devemos
comparar as informações econômico-financeiras destas empresas.
Não teria sentido comparar o grau de liquidez de uma empresa de
transporte urbano com uma construtora porque as características de cada tipo
de negócio causam uma grande diferença entre esses índices sem
necessariamente ser um problema para cada tipo de empresa.
ANÁLISE VERTICAL
A análise vertical, também conhecida como análise da estrutura,
consiste em determinar o grau de participação de um determinado grupo ou
conta patrimonial (de forma percentual) em relação a um determinado
resultado. No caso do Balanço Patrimonial este será o total do Ativo ou do
Passivo. Já na Demonstração do Resultado do Exercício, alguns autores
recomendam utilizar o valor total das Vendas Líquidas.
Aproveitando o exemplo da empresa Makro Atacadista S.A.,
apresentado inicialmente na Unidade VI, apresentaremos a seguir um exemplo
de Análise Vertical. Para conhecer esta publicação na íntegra, ver:
http://www.makro.com.br/balanco.asp.
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de
reais
ATIVO
2005
Consolidado
AV
2004
AV
73.298
100.310
299.923
39.248
2.855
10.906
526.540
7,62% 32.497
10,42% 142.752
31,17% 227.819
4,08% 26.422
0,30%
3.163
1,13%
5.613
54,71% 438.266
3,94%
17,32%
27,64%
3,21%
0,38%
0,68%
53,17%
Circulante
Caixa e bancos ...............................
Aplicações financeiras (Nota 5) ......
Estoques (Nota 6) ..........................
Impostos a recuperar (Nota 7) ........
Despesas pagas antecipadamente
Outros créditos ..............................
Realizável a longo prazo
Imposto de renda e contribuição
social diferidos .............................
Depósitos judiciais ..........................
Outros créditos ..............................
11.164
23.148
21.966
56.278
1,16%
2,41%
2,28%
5,85%
10.474
19.578
20.244
50.296
1,27%
2,38%
2,46%
6,10%
Permanente
Investimentos (Nota 9) ...................
Imobilizado (Nota 10) .....................
Diferido .....................................
Total do ativo ...................................
375.521
4.026
379.547
39,02% 328.547
0,42%
7.090
39,44% 335.637
39,86%
0,86%
40,72%
962.365
100% 824.199
100%
Fonte:
http://www.makro.com.br/balanco.asp.
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de
reais
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2005
Consolidado
AV
2004
AV
492.292
71.629
51,15% 371.070
7,44% 67.744
45,02%
8,22%
Circulante
Fornecedores .................................
Financiamentos (Nota 11) ..............
Provisão para férias e encargos
sociais ......................................
Impostos a recolher ........................
PIS e COFINS a recolher (Nota 13)
Dividendos e juros sobre o capital
próprio ......................................
Outras obrigações ..........................
20.513
8.965
34.544
1.782
20.855
650.580
2,13%
0,93%
3,59%
19.198
6.377
19.387
2,33%
0,77%
2,35%
0,19%
1.959
2,17% 24.801
67,60% 510.536
0,24%
3,01%
61,94%
Exigível a longo prazo
Financiamentos (Nota 11) ..............
Provisão para contingências (Nota 12)
Outras obrigações ..........................
731
28.370
4.406
0,08%
2,95%
0,46%
777
26.836
2.600
0,09%
3,26%
0,32%
33.507
3,48%
30.213
3,67%
221.902
56.376
278.278
23,06% 221.902
5,86% 61.548
28,92% 283.450
26,92%
7,47%
34,39%
Total do passivo e
patrimônio líquido ........................
962.365
Fonte: http://www.makro.com.br/balanco.asp.
100% 824.199
100%
Patrimônio líquido (Nota 14)
Capital social ...............................
Reservas de lucros .........................
A fórmula utilizada para desenvolver a análise vertical no Balanço
Patrimonial em percentual é:
Conta ou Grupo patrimonial x 100
Total do Ativo ou do Passivo
Para a Demonstração do Resultado, em percentual é:
Conta ou Grupo de Resultado x 100
Total da Receita Líquida
ANÁLISE HORIZONTAL
A análise horizontal demonstra a variação de um elemento ou grupo
patrimonial ou de resultado durante dois ou mais períodos.
Exemplo:
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de
reais
ATIVO
Circulante
Realizável a longo prazo
Permanente
Consolidado
2005
VH 2005 2004
526.540 120,14% 438.266
56.278 111,89% 50.296
379.547 113,08% 335.637
Total do ativo ...................................
962.365 116,76% 824.199
Observe que ao compararmos o grupo do Ativo Circulante do Macro
Atacadista S.A. de 2004 com o de 2005, verificamos um crescimento de
20,14%.
(Conta ou Grupo Patrimonial ou de Resultado do Exercício X+1)x 100
Conta ou Grupo Patrimonial ou de Resultado do Exercício X
É interessante verificar qual a influência da inflação sobre essa análise
de evolução dos itens patrimoniais ou de resultado. Por exemplo, quando
trazemos os valores de 2004 a valores de 2005 compensando a perda
inflacionária, observamos uma alteração no crescimento identificado
anteriormente. No exemplo sem atualização monetário temos um crescimento
no Ativo Circulante de 20,14%.
Agora, se multiplicarmos R$ 438.266 x 1,0120 (variação IGP-M
acumulada em dez/2005) = 443.529.
Neste caso, não houve de fato um crescimento de 120,14%, e sim de
118,72%, repercutindo assim uma perda de 5.263 (em milhares de R$),
conforme podemos ver a seguir.
2005
526.540
56.278
379.547
962.365
VH 2005
120,14%
111,89%
113,08%
116,76%
2004
438.266
50.296
335.637
824.199
VH 2005 2004 Corrigido
118,72%
443.529
110,57%
50.900
111,74%
339.667
115,38%
834.096
MAKRO ATACADISTA S.A.
CNPJ nº 47.427.653/0001-15
BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO - Em milhares de
reais
Consolidado
ATIVO
2005
VH 2005 2004*
Circulante
526.540 118,72% 443.529
Realizável a longo prazo
56.278 110,57% 50.900
Permanente
379.547 111,74% 339.667
Total do ativo ................................... 962.365 115,38% 834.096
*Obs.:Valores de 2004 foram atualizados pela variação do IGP-M durante o
exercício de 2005.
ANÁLISE POR ÍNDICES OU QUOCIENTES
A análise por índice corresponde à relação entre contas Patrimoniais
ou de Resultado com o intuito de gerar informações que não estão claramente
identificadas nas respectivas demonstrações.
Neste módulo iremos tratar de quatro grupos de índices:

LIQUIDEZ;

ENDIVIDAMENTO;

ATIVIDADE; e

RENTABILIDADE.
ÍNDICES DE LIQUIDEZ:
Os índices de liquidez analisam, através da relação entre os realizáveis
e os exigíveis, a capacidade da empresa de honrar seus compromissos. É
recomendável que este índice seja igual ou superior a 1, o que significa dizer
que a capacidade da empresa está equilibrada, se igual a 1, ou superavitária,
caso seja superior a esse.
Os índices de liquidez podem ser:

Índice de Liquidez Geral:
LG =
AC + RLP
PC + ELP
LG =
526.540 + 56.278
650.580 + 33.507
LG =
582.818
684.087
LG =
0,85
O índice de liquidez geral analisa se o conjunto de bens e direitos dos
realizáveis possui capacidade de pagamento do total dos exigíveis.

Índice de Liquidez Corrente:
LC =
AC
PC
LC =
526.540
650.580
LC = 0,81
O índice de liquidez corrente é a relação do Ativo Circulante com o
Passivo Circulante avaliando a capacidade da empresa de liquidar seu passivo
a curto prazo com os ativos realizáveis no mesmo período.

Índice de Liquidez Seca:
Disponível + Aplic. Financ.
+ Dupl. a Receber
LS =
PC
LS =
173.608
650.580
LS = 0,27
O índice de liquidez seca mede através da relação do total dos ativos
disponíveis e dos créditos a receber, excluindo o estoque por não ter a certeza
da venda desse, com as obrigações a serem pagas no curto prazo.
ÍNDICES DE ENDIVIDAMENTO:
Os índices de endividamento mensuram o grau de participação do
capital de terceiros em relação ao capital próprio. Analisam também o grau de
comprometimento financeiro e sua capacidade de liquidá-lo a longo prazo.
Possuir um índice superior a 1 neste caso demonstra uma alta dependência
de terceiros.

Índice de Participação de Capitais de Terceiros sobre os
Recursos Totais:
Exigível Total
Ativo Total
684.087
= 0,71
962.365

Relação Capital de Terceiros / Capital Próprio ou Grau de
Endividamento:
Exigível Total
Patrimônio Líquido
684.087
= 2,46
278.278

Relação Capital de Terceiros / Passivo Total:
Exigível Total
Passivo Total
684.087
= 0,71
962.365
INDICADORES DE ATIVIDADE:
Conforme definido por MARTINS & ASSAF NETO(1989:pág.247), “os
indicadores de atividade visam à mensuração das diversas durações de ‘um
ciclo operacional’, que envolve todas as fases operacionais típicas de uma
empresa, que vão desde a aquisição de insumos básicos ou mercadorias até o
recebimento das vendas realizadas.”

Prazo Médio de Estocagem:
Estoque Médio
(EI+EF)/2
C.M.V
X 360
Índice que apresenta o número de dias em que o estoque permaneceu
armazenado.

Prazo Médio de Pagamento a Fornecedores:
Contas a Pagar a
Fornecedores
(Médio)
Compras a Prazo
(Anual)
X 360
Índice que apresenta o número de dias (em média) que a empresa leva
para pagar seus fornecedores.

Prazo Médio de Recebimento:
Vr. a Receber das
Vendas a prazo
(Média)
X 360
Vendas a Prazo
(Anual)
Índice que apresenta o número de dias (em média) que a empresa leva
para receber de seus clientes.
__________________
MARTINS, Eliseu & ASSAF NETO, Alexandre. Administração Financeira –
As finanças das empresas sob condições inflacionárias. 1ª. Edição, 5ª
Tiragem. São Paulo – SP. Editora Atlas, 1989.
INDICADORES DE RENTABILIDADE:
Os índices de rentabilidade revelam o grau de retorno alcançado pela
empresa durante um determinado período.

Retorno sobre o Ativo:
Lucro Líquido
Ativo Total

Retorno sobre o Patrimônio Líquido:
Lucro Líquido
Patrimônio Líquido

Rentabilidade das Vendas:
Os índices de rentabilidade das vendas demonstram o grau de
eficiência que uma empresa tem de gerar lucro por intermédio das vendas.
Margem Operacional:
Lucro Operacional
Vendas Líquidas
Margem Líquida:
Lucro Líquido
Vendas Líquidas
MÓDULO VIII
REVISÃO DOS MÓDULOS
MÓDULO I
A evolução da contabilidade se divide em seis fases:










CONTABILIDADE PRIMITIVA (Idade Antiga);
PERÍODO ESTACIONÁRIO (Idade Média);
PRIMEIRA SISTEMATIZAÇÃO (Século XV);
PERÍODO DE CONSOLIDAÇÃO (Século XVI a XVIII);
FASE CIENTÍFICA (Século XIX);
ATUALIDADE (A partir do Século XX).
Contabilidade =========== Ciência Factual.
Objeto de Estudo ======== O patrimônio das entidades.
Campo de Aplicação ===== As Aziendas*.
Finalidade ============= Controle e Planejamento para a
tomada de decisões.
ÁREA DE ATUAÇÃO - todos os tipos de entidade que necessite de
uma estrutura organizacional e consuma bens patrimoniais para alcançar seu
objetivo utilizam a contabilidade como instrumento de controle e de
mensuração de seus resultados.
PATRIMÔNIO – É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma
pessoa física, de Pessoas Jurídicas ou de uma Entidade.
BEM - tudo que esteja suscetível de avaliação econômica e que
satisfaça uma necessidade ou atenda uma demanda.
DIREITOS - Todos os Valores a Receber de Terceiros.
OBRIGAÇÕES - Todos os Valores a Pagar a Terceiros.
ASPECTO QUALITATIVO - a identificação dos elementos patrimoniais
por sua natureza, por exemplo, caixa (numerários), Banco Conta Movimento
(as operações de depósito e retirada bancária), Créditos a Receber (Títulos
gerados por vendas a prazo), Estoque etc.
ASPECTO QUANTITATIVO – É a representação de valor do elemento
patrimonial perante o patrimônio.
PATRIMÔNIO BRUTO o somatório dos Bens, Direitos e Obrigações
de uma entidade.
ATIVO - conjunto de Bens e Direitos.
PASSIVO - as Obrigações para com Terceiros.
SITUAÇÃO PATRIMONIAL LÍQUIDA é a diferença entre o Ativo e o
Passivo de uma entidade.
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO
1.3.1.1
ATIVO
PATRIMÔNIO
PASSIVO
BENS E
OBRIGAÇÕES
DIREITOS
SITUAÇÃO PATRIMONIAL
LÍQUIDA (SPL)
SITUAÇÕES PATRIMONIAIS:
A > P=>SPL POSITIVA OU SUPERAVITÁRIA
A = P => SPL NULA
A < P => SPL NEGATIVA, DEFICITÁRIA OU
PASSIVO A DESCOBERTO
ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
APLICAÇÃO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS:

RECURSOS DE
TERCEIROS

RECURSOS
PRÓPRIOS
RECURSOS DE TERCEIROS que correspondem às obrigações
adquiridos através de dívidas geradas pelo giro operacional ou de
financiamentos.
RECURSOS PRÓPRIOS que correspondem aos recursos dos sócios
ou acionistas investidos na empresa ou crescimento do Patrimônio Líquido
através do lucro obtido.
O ATIVO representa o destino dos recursos investidos nesta
empresa. Esta coluna demonstra claramente aonde foram aplicados os
referidos recursos.
Todas as contas de aplicação são de natureza DEVEDORA (com
poucas exceções) pela sua representação de responsabilidade para com a
origem dos recursos;
Todas as contas de origem são de natureza CREDORA por
representarem os titulares dos recursos aplicados.
MÓDULO II
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
Resolução
Contabilidade:







C.F.C.
750/93,
são
Princípios
Fundamentais
de
Da ENTIDADE;
Da CONTINUIDADE;
Da OPORTUNIDADE;
Do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
Da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
Da COMPETÊNCIA e
Da PRUDÊNCIA.
MÓDULO III
ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS
ATOS ADMINISTRATIVOS – São as ações que não causam mudanças no
patrimônio da entidade. Os atos administrativos não são do interesse da
contabilidade.
FATOS ADMINISTRATIVOS – São as ações que causam mudanças
no patrimônio da entidade, sejam de caráter qualitativo, quantitativo ou ambos
os casos. Os fatos administrativos são também chamados de FATOS
CONTÁBEIS por serem de interesse da contabilidade. Os FATOS
ADMINISTRATIVOS OU CONTÁBEIS são classificados como:



FATOS PERMUTATIVOS;
FATOS MODIFICATIVOS; e
FATOS MISTOS.
FATOS PERMUTATIVOS – São os fatos contábeis que não alteram o
valor do PL (PATRIMÕNIO LÍQUIDO), mesmo alterando o valor dos demais
elementos patrimoniais.
FATOS MODIFICATIVOS – São os fatos contábeis que alteram o valor
do PL (PATRIMÕNIO LÍQUIDO), causando aumento ou redução no Ativo ou no
Passivo da Entidade.
FATOS MISTOS – São os fatos contábeis que possuem no mesmo
evento fatos permutativos e modificativos.
MÓDULO IV
ESCRITURAÇÃO
ESCRITURAÇÃO - É uma técnica que se utiliza dos lançamentos para
controlar os elementos patrimoniais.
LANÇAMENTOS OU PARTIDAS - São os registros escritos dos fatos
contábeis.
ELEMENTOS ESSENCIAIS DOS LANÇAMENTOS:
 Local e data da ocorrência do fato;
 Contas a serem debitadas e creditadas;
 Histórico, com objetividade e clareza em sua narração;
 Valor do fato contábil.
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO:
1ª fórmula – uma conta no débito e uma no crédito.
2ª fórmula – uma só conta no débito e mais de uma no crédito.
3ª fórmula - existem mais de uma conta no débito e uma só no crédito.
4ª fórmula - mais de uma conta no débito e no crédito.
ERROS NA ESCRITURAÇÃO DOS LANÇAMENTOS:






Erros de redação no histórico do lançamento;
Erros de valores lançados a maior ou a menor;
Troca de uma conta por outra;
Inversão de contas;
Omissão de lançamentos;
Lançamentos em duplicidade.
RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTO:
 Retificação no próprio histórico, se referindo ao de erro de
redação, quando este for identificado antes mesmo da
finalização do lançamento;
 Estorno;
 Lançamento de retificação;
 Lançamento complementar;

Ressalva por contabilista habilitado.
CONTA
CONTA – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS
(BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES) E OS DE MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO
(RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS) DE UMA ENTIDADE.
TEORIA DAS CONTAS
TEORIA PERSONALISTA;
TEORIA MATERIALÍSTA;
TEORIA PATRIMONIALISTA.
Na Teoria Personalista os elementos patrimoniais são representados
por pessoas que interagem entre si através de relações jurídicas.
A Teoria Personalista divide as contas em três grupos:
CONTAS DOS PROPRIETÁRIOS – São as contas que demonstram a
relação jurídica entre a entidade (azienda) e os sócios ou acionistas. São
consideradas contas dos proprietários todas as contas que compõem o
Patrimônio Líquido.
AGENTES CONSIGNATÁRIOS – São as contas que representam as
“pessoas” que tem a responsabilidade da guarda ou da transação dos bens da
entidade. Exemplo: Caixa, Bancos, Estoque, Móveis, Veículos, etc.
AGENTES CORRESPONDENTES – São as contas que representam
as “pessoas” que mantém relação jurídica com a entidade. Exemplo: Os
Clientes (Duplicatas a Receber) e os Fornecedores (Duplicatas a Pagar).
TEORIA MATERIALÍSTA
A Teoria Materialista vai de encontro a Teoria Personalista quando
declara que as contas não são apenas relações jurídicas de “pessoas”, com
exceção das relações com terceiros, e sim representam valores materiais.
A Teoria Materialista divide as contas em dois tipos:
CONTAS INTEGRAIS – São as contas do Ativo e do Passivo.
CONTAS DIFERENCIAIS – São as contas que compõem a Situação
Patrimonial Líquida e as que causam sua variação. Exemplo: Receitas,
Custos e Despesas.
TEORIA PATRIMONIALISTA
Pela Teoria Patrimonialista, as contas se dividem em dois tipos: as que
compõem o Patrimônio, representando a estática patrimonial e as que o
modificam, representando a dinâmica patrimonial.
As contas que representam a estática patrimonial são chamadas de
CONTAS PATRIMONIAIS.
As contas que representam a dinâmica patrimonial são chamadas de
CONTAS DE RESULTADO.
PLANO DE CONTAS
“Plano de Conta é o agrupamento ordenado de todas as contas que
são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa”.
DÉBITO, CRÉDITO E SALDO
Todas as contas do ATIVO são de aplicação e tem natureza DEVEDORA (com
poucas exceções) pela sua representação de responsabilidade para com a
origem dos recursos.
Todas as contas do PASSIVO são de origem e tem natureza CREDORA por
representarem os titulares dos recursos aplicados.
O ATIVO é DEVEDOR, então todas as vezes que houver aumento do ativo o
registro deste deve ser a DÉBITO. Em caso de redução deste o registro deve
ser a CRÉDITO.
O PASSIVO EXIGÍVEL e o PATRIMÔNIO LÍQUIDO são CREDORES, então
todas as vezes que houver aumento do Passivo ou do Patrimônio Líquido, o
registro desses deve ser a CRÉDITO. Em caso de redução desses o registro
deve ser a CRÉDITO.
As Contas dos CUSTOS e DESPESAS sempre serão DEBITADAS por
causarem a redução do PATRIMÔNIO LÍQUIDO e as contas de RECEITAS
sempre serão CREDITADAS porque elas causam o aumento do
PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
CONTAS
NATUREZA ACRÉSCIMO REDUÇÃO
ATIVO
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA
REDUTORAS DO ATIVO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
PASSIVO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
REDUTORAS DO PASSIVO DEVEDORA
DEBITA
CREDITA
PATR.LÍQUIDO
CREDORA
CREDITA
DEBITA
RECEITA
CREDORA
CREDITA
DEBITA*
CUSTO
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA*
DESPESA
DEVEDORA
DEBITA
CREDITA*
*Obs.: Nas contas de resultado a redução pode ocorrer através do
estorno que é uma retificação de um lançamento incorreto
através da inversão deste.
MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
De acordo com este método, para cada débito existe um crédito de
igual valor.
MÉTODO DOS BALANÇOS SUCESSIVOS
Consiste na elaboração de um novo balanço a cada variação
qualitativa ou quantitativa para demonstrar a nova situação patrimonial.
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Livros
Utilidade
Diário
Principal
Razão
Principal
LALUR
Auxiliar
Registro de Duplicatas Auxiliar
Caixa
Auxiliar
Contas Correntes
Auxiliar
Natureza
Cronológico
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Sistemático
Finalidade
Obrigatório
Obrigatório
Obrigatório
Obrigatório
Facultativo
Facultativo
FORMALIDADE DO LIVRO DIÁRIO
As formalidades do Livro Diário têm a seguinte classificação:

Formalidades extrínsecas: deve ser encadernado com folhas
numeradas em seqüência, tipograficamente. Deve conter os
termos de abertura e encerramento e ser submetido à
autenticação do órgão competente do Registro do Comércio
(ex.: Junta Comercial).

Formalidades intrínsecas: deve ser completa, em idioma e
moeda nacionais, com individuação e clareza, por ordem
cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco nem
entrelinhas, rasuras, emendas e transportes para as margens.
MÓDULO V
FATOS CONTÁBEIS QUE AFETAM A SITUAÇÃO LÍQUIDA
INTRODUÇÃO
Regime contábil adotado no Brasil, REGIME DA COMPETÊNCIA.
Exercício Social - intervalo de 365 dias.
RECEITA - De origem latina cujo significado é de coisa recebida ou
reavida, a receita pode ser definida como:
Total dos valores recebidos por uma pessoa física ou jurídica decorrente de
seu relacionamento mercantil com terceiros, seja ela uma venda de produto,
uma prestação de serviço ou um ganho em conseqüência a uma aplicação
financeira em um determinado período.
As Receitas são as responsáveis pelas mutações positivas da Situação
Patrimonial Líquida, conseqüentemente, possuem natureza credora.
As Receitas ser: Operacionais ou Não Operacionais.
As Receitas Operacionais são aquelas oriundas das atividades objeto
da empresa. Essas atividades devem estar explícitas no Contrato Social da
Empresa.
As Receitas Não Operacionais são os valores recebidos de
transações que não fazem parte das operações usuais da empresa.
GASTO - de acordo com Eliseu Martins, “é o sacrifício financeiro com
que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer,
sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro)”.
INVESTIMENTO - Em uma visão geral podemos conceituar
investimento como aplicação de recursos com a finalidade de conseguir um
benefício futuro.
DESEMBOLSO - É a entrega do recurso financeiro (pagamento) em
troca do recebimento dos bens e serviços para a empresa.
PERDA - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
Consumo ou privação de um bem decorrente de um fato inesperado como a
destruição, extravio, apreensão.
Podemos definir CUSTO como: consumo de bens ou serviços na
produção de novos bens ou serviços.
Já a DESPESA, de acordo com o autor MARION é: “todo sacrifício
(esforço) realizado pela empresa no sentido de obter receita. Pode ser
vista também como o consumo parcial ou total do ativo (ativo expirado), ou
seja, um ativo que já não traz benefício à empresa” (Grifo nosso).
Um mesmo gasto pode ser interpretado como custo ou como despesa
dependendo da interpretação do classificador e de seu grau de conhecimento
do fato..
Os custos podem ser:
DIRETOS – São os custos diretamente ligados à produção cujo
consumo total ou parcial é de fácil mensuração. Exemplo: Mão-de-obra dos
operários, Os KW de energia elétrica utilizados para realizar a movimentação
das máquinas, embalagens, etc.
INDIRETOS – São os custos de difícil mensuração quanto a sua
participação no processo produtivo. Exemplo: Remuneração do Supervisor de
Produção, Aluguel do Prédio, etc. Em geral esta mensuração acaba sendo
arbitrada por algum tipo de rateio.
Rateio: divisão proporcional a partir de um parâmetro de participação.
Os custos também podem ser:
FIXOS – Custos cujo consumo total no processo de produção não se
alteram devido a quantidade produzida. Exemplo: a remuneração do gerente
de produção.
VARIÁVEIS – Custos cujo consumo total é diretamente proporcional a
quantidade produzida. Exemplo: Matéria-prima e outros insumos.
As DESPESAS podem ser:
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS – como o próprio nome sugere,
são todas as despesas inerentes ao processo de implantação, isto é, as
despesas ocorridas antes que a entidade inicie as operações que justificam o
objeto social da empresa.
DESPESAS OPERACIONAIS – São as despesas necessárias à
atividade da empresa. De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda as
despesas operacionais são: “as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa, entendendo-se como necessárias as
pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa” (RIR/1999, art. 299 e seus §§ e PN CST no 32, de
1981).
DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS - segundo a legislação fiscal que
trata sobre o tema, são aquelas decorrentes de transações não incluídas nas
atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa. Os arts.
418 a 445 do RIR/1999 expressamente discrimina o que se considera como
resultados não-operacionais, os quais se referem, basicamente, a transações
com bens do ativo permanente (IN SRF nº 11, de 1996, art. 36, § 1o).
REGIME DE COMPETÊNCIA
Este regime adotado no Brasil refere-se ao Princípio da Competência,
conforme Resolução CFC no 750/93, em seu capítulo II, Seção VI, art. 9º, que
determina em seu texto que: “as receitas e as despesas devem ser incluídas
na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento”(grifo nosso).
REGIME DE CAIXA
O Regime de Caixa funciona exatamente de forma inversa ao Regime
de Competência, ou seja, as receitas são registradas com a entrada do recurso
financeiro (dinheiro) e as despesas através do desembolso.
PROVISÕES:
É quando se sabe exatamente ou se estima o quanto irá desembolsar no
futuro e registra em contas de obrigações (algumas são contas
redutoras do Ativo que são as contas de ajuste que possuem saldo
credor).
MÓDULO VI
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Conforme o artigo 176 da Lei 6.404/76 as demonstrações financeiras
exigidas para as Sociedades Anônimas são:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos.
Já o Novo Código Civil, Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em
seu capítulo IV, Seção III, Art. 1.065, determina que ao término de cada
exercício social as Sociedades limitadas devem elaborar:

Inventário;

Balanço Patrimonial; e

Balanço de Resultado Econômico ou Demonstração da Conta
de Lucros e Perdas.
No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau
de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizável a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigível a longo prazo;
c) resultados de exercícios futuros;
d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,
reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos
acumulados.
§ 3º - Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de
compensar serão classificados separadamente.”
No artigo 178 devemos observar os três pontos chaves sobre o
Balanço Patrimonial:

Agrupamento de contas por sua natureza;

Estrutura decrescente de grau de liquidez* do Ativo;

Fator tempo como parâmetro para a divisão dos Ativos e
Passivos.
* Liquidez - propriedade que alguns bens possuem de ser facilmente
convertível em dinheiro vivo.
Conta
Grau de Liquidez
Prazo
Caixa
Muito alta
Curto Prazo
Bancos
Muito alta
Curto Prazo
Duplicatas a Receber
Alta
Curto Prazo
Empréstimos a quotistas
média
Longo Prazo
Veículos
baixa
S/ prazo determinado
ATIVO
Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso
do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do
exercício seguinte:
Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término
do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (Art. 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e
os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que
não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados
à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com
essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
Ativo Diferido: as aplicações de recursos em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social,
inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que
anteceder o início das operações sociais.
Obs.:Na empresa em que o ciclo operacional da empresa tiver duração
maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá
por base o prazo desse ciclo.
CIRCULANTE – Antes da Lei 6.404/76 era chamado de Ativo
Realizável a Curto Prazo, que são todos os ativos que se realizam dentro do
período de um exercício social.
Sendo assim, fica óbvio o conceito de ATIVO REALIZÁVEL A LONGO
PRAZO: Todos os ativos que se realizam em um prazo superior a um exercício
social.
ATIVO PERMANENTE – Também conhecido como Ativo Fixo, são os
itens que não têm como objetivo a sua transformação em dinheiro vivo. Seu
objetivo é criar estrutura para a empresa para que esta ajude a trazer
resultados positivos. Sua realização através da venda é tão difícil que a maioria
dos autores e a legislação fiscal entende o resultado desta como não
operacional.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO
Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não
classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do
mercado, se este for menor;
As mercadorias pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de
provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
Os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades - pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas
prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem
custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para
redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou
exaustão;
O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
PASSIVO EXIGÍVEL - O conjunto das obrigações exigíveis da entidade
é dividido em dois grupos:

Circulante;

Exigível a Longo Prazo.
Ambos se assemelham aos grupos do Ativo no seu aspecto temporal
para definição das contas, ou seja, as obrigações cujos valores se vencem até
o exercício seguinte são Circulantes e caso ultrapassem serão classificados
como Exigível a Longo Prazo.
Resultados de Exercício Futuro - Todas as receitas de exercícios
futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes.
Esse grupo de contas que se localiza entre o Exigível e o Patrimônio
Líquido é de difícil utilização na maioria das empresas. Consiste nas receitas
recebidas antecipadamente e que serão reconhecidas em períodos futuros.
Devem ser lançados com suas devidas deduções, todas as despesas e custos
incorridos para a realização dessas receitas. É importante observar que este
tipo de Receita não deve estar sujeita à devoluções por parte da empresa.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO - Esse grupo de contas representa a aplicação
dos recursos dos proprietários na constituição da empresa. Ele está dividido
em:

Capital Social;

Reservas de Capital;

Reservas de Reavaliação;

Reservas de Lucros;

Lucros ou Prejuízos Acumulados;

Ações em Tesouraria.
CAPITAL SOCIAL
O Capital Social corresponde ao recurso inicialmente utilizado pelos
proprietários para constituir a empresa. Formalizado através de um contrato
social e acrescido através de aditivos. Fazem parte do Capital Social as
seguintes contas:

Capital Subscrito – Corresponde ao valor total acordado
através de contrato social que cada quotista (no caso da Ltda.)
irá aplicar na sociedade;

Capital a Integralizar – Valor ainda não transferido de fato para
o patrimônio da empresa por parte dos quotistas.
RESERVAS - são valores que podem ter origem no recebimento dos quotistas
ou de terceiros sem que isso represente aumento de capital ou uma receita
(RESERVA DE CAPITAL), uma reavaliação quantitativa dos valores dos
elementos que compõem o ativo (RESERVA DE REAVALIAÇÃO) ou então,
dos lucros não distribuídos aos proprietários (RESERVA DE LUCROS).
AÇÕES EM TESOURARIA - São as ações adquiridas pela própria empresa.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO PASSIVO
No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com
os seguintes critérios:
As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis,
inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão
computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor
na data do balanço.
MÓDULO VII
ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
De acordo com MARTINS & ASSAF NETO1(1989: pág.234): “A
análise das demonstrações contábeis visa fundamentalmente ao estudo do
desempenho econômico-financeiro de uma empresa em um determinado
período passado, para diagnosticar, em conseqüência, sua posição atual, e
produzir resultados que sirvam de base para a previsão de tendências futura”.
As técnicas de análise das demonstrações financeiras mais utilizadas
são:

Análise Vertical;

Análise Horizontal; e

Análise dos índices.
A análise de um índice tem pouco valor na interpretação do
desempenho de uma empresa se esta for feita sem outros índices que
justificam e ratificam o diagnóstico apresentado.
Comparação temporal, onde se avalia a evolução dos elementos
patrimoniais e de resultado da empresa ao longo do tempo (em geral usando
um intervalo de três a cinco anos).
Comparação setorial, ou seja, para saber se uma empresa tem
melhor rentabilidade ou maior liquidez do que sua concorrente, por exemplo,
devemos comparar as informações econômico-financeiras destas empresas.
ANÁLISE VERTICAL - Também conhecida como análise da estrutura,
consiste em determinar o grau de participação de um determinado grupo ou
conta patrimonial (de forma percentual) em relação a um determinado
resultado.
A fórmula utilizada para desenvolver a análise vertical no Balanço
Patrimonial em percentual é:
Conta ou Grupo patrimonial x 100
Total do Ativo ou do Passivo
__________________
1.MARTINS, Eliseu & ASSAF NETO, Alexandre. Administração Financeira –
As finanças das empresas sob condições inflacionárias. 1ª. Edição, 5ª
Tiragem. São Paulo – SP. Editora Atlas, 1989.
Para a Demonstração do Resultado, em percentual é:
Conta ou Grupo de Resultado x 100
Total da Receita Líquida
ANÁLISE HORIZONTAL - A análise horizontal demonstra a variação
de um elemento ou grupo patrimonial ou de resultado durante dois ou mais
períodos.
(Conta ou Grupo Patrimonial ou de Resultado do Exercício X+1)x
100
Conta ou Grupo Patrimonial ou de Resultado do Exercício X
ANÁLISE POR ÍNDICES OU QUOCIENTES
A análise por índice corresponde à relação entre contas Patrimoniais
ou de Resultado com o intuito de gerar informações que não estão claramente
identificadas nas respectivas demonstrações.
Neste módulo iremos tratar de quatro grupos de índices:

LIQUIDEZ;

ENDIVIDAMENTO;

ATIVIDADE; e

RENTABILIDADE.
ÍNDICES DE LIQUIDEZ - analisam, através da relação entre os
realizáveis e os exigíveis, a capacidade da empresa de honrar seus
compromissos. É recomendável que este índice seja igual ou superior a 1, o
que significa dizer que a capacidade da empresa está equilibrada, se igual a 1,
ou superavitária, caso seja superior a esse.
Os índices de liquidez podem ser:

Índice de Liquidez Geral:
LG =
AC + RLP
PC + ELP
O índice de liquidez geral analisa se o conjunto de bens e direitos dos
realizáveis possui capacidade de pagamento do total dos exigíveis.

Índice de Liquidez Corrente:
AC
PC
O índice de liquidez corrente é a relação do Ativo Circulante com o
Passivo Circulante avaliando a capacidade da empresa de liquidar seu passivo
a curto prazo com os ativos realizáveis no mesmo período.
LC =

Índice de Liquidez Seca:
Disponível + Aplic. Financ.
+ Dupl. a Receber
LS =
PC
O índice de liquidez seca mede através da relação do total dos ativos
disponíveis e dos créditos a receber, excluindo o estoque por não ter a certeza
da venda desse, com as obrigações a serem pagas no curto prazo.
ÍNDICES DE ENDIVIDAMENTO - mensuram o grau de participação do
capital de terceiros em relação ao capital próprio. Analisam também o grau de
comprometimento financeiro e sua capacidade de liquidá-lo a longo prazo.
Possuir um índice superior a 1 neste caso demonstra uma alta dependência de
terceiros.
 Índice de Participação de Capitais de Terceiros sobre os
Recursos Totais:
Exigível Total
Ativo Total

Relação Capital de Terceiros / Capital Próprio ou Grau de
Endividamento:
Exigível Total
Patrimônio Líquido

Relação Capital de Terceiros / Passivo Total:
Exigível Total
Passivo Total
INDICADORES DE ATIVIDADE – mensuram as diversas durações de
um ciclo operacional.
 Prazo Médio de Estocagem:
Estoque Médio (EI+EF)/2 X 360
C.M.V
Índice que apresenta o número de dias em que o estoque permaneceu
armazenado.

Prazo Médio de Pagamento a Fornecedores:
Contas a Pagar a Fornecedores (Médio) X 360
Compras a Prazo (Anual)
Índice que apresenta o número de dias (em média) que a empresa leva
para pagar seus fornecedores.

Prazo Médio de Recebimento:
Vr. a Receber das
Vendas a prazo
(Média)
X 360
Vendas a Prazo
(Anual)
Índice que apresenta o número de dias (em média) que a empresa leva
para receber de seus clientes.
INDICADORES DE RENTABILIDADE - revelam o grau de retorno
alcançado pela empresa durante um determinado período.

Retorno sobre o Ativo:
Lucro Líquido
Ativo Total

Retorno sobre o Patrimônio Líquido:
Lucro Líquido
Patrimônio Líquido

Rentabilidade das Vendas:
Os índices de rentabilidade das vendas demonstram o grau de
eficiência que uma empresa tem de gerar lucro por intermédio das vendas.
Margem Operacional:
Lucro Operacional
Vendas Líquidas
Margem Líquida:
Lucro Líquido
Vendas Líquidas