Controles Internos - Dantas Treinamentos

Revista de Administração Nobel, Nº 03, p. 33-44, jan./jun.2004
A importância do Controle Interno dentro das
organizações
1
SUELY MARQUES DE REZENDE
2
HAMILTON LUIZ FAVERO
RESUMO
A economia do país passa por transformações que afetam diretamente as organizações
de tal forma que estas necessitam adaptar-se às novas condições do mercado
competitivo. Surge então a necessidade de criação de um sistema que auxilie a
administração no controle de suas atividades. O Controle Interno é uma ferramenta de
suma importância para este controle e tem o objetivo de proteger os bens de prejuízos
decorrentes de fraudes ou erros involuntários; assegurar a validade e integridade dos
dados contábeis utilizados pela gerência na tomada de decisões; promover a eficiência
operacional da empresa dentro das normas estabelecidas, abrangendo aspectos, tais
como práticas de emprego, treinamento, controle de qualidade, planejamento de
produção, política de vendas e auditoria interna.
1 INTRODUÇÃO
O trabalho pretende apresentar a aplicação do Controle Interno dentro das
organizações.
Seu objetivo é o de verificar avaliação preliminar da eficiência dos controles
internos, no que se refere a procedimentos de organização adotados como planos
permanentes da empresa.
É também intuito do trabalho evidenciar que há uma urgente necessidade de um
maior Controle Interno dentro das organizações a fim de salvaguardar os interesses da
empresa, a confiabilidade nos relatórios contábeis, financeiros e operacionais dentro dos
procedimentos estabelecidos pela empresa.
1
2
Pós-graduada em Auditoria Contábil, pela Universidade Estadual de Maringá.
Professor do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Estadual de Maringá.
Revista de Administração Nobel
2 CONCEITO DE CONTROLE INTERNO
Existem vários conceitos de Controle Interno e também uma certa diversidade entre
eles. A Instrução Normativa nº 16, de 20.12.91, do Departamento de Tesouro Nacional,
conceitua Controle Interno como sendo:
O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados
utilizado como vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da
administração pública sejam alçados, de forma confiável e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos
objetivos fixados pelo Poder Público.
O Departamento de Tesouro Nacional entende que o Controle Interno é um
conjunto de atividades envolvendo também planos, métodos e procedimentos,
assegurando os objetivos a serem alcançados.
A instrução SEST nº 02, de 05.10.86, estabelece como orientação específica, as
Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna, estabelecidas pelo Instituto
dos Auditores Internos do Brasil, que define Controle Interno como:
Qualquer ação tomada pela administração, assim compreendida tanto a alta
administração como os níveis gerenciais apropriados, para aumentar a
probabilidade que os objetivos e metas estabelecidas sejam atingidos. A alta
administração e a gerência planejam, organizam, dirigem e controlam o
desempenho de maneira a possibilitar com razoável certeza essa realização.
As Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis – Resolução
820 de 17/12/97 , item 11.2.5.1, diriam que:
O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização
e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na
proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos
seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
Esse procedimento tem a finalidade de conferir a precisão e confiabilidade dos
dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas
administrativas prescritas. Ao aplicarmos esta definição, estaremos reconhecendo que
um sistema de Controle Interno se estende além dos assuntos que se relacionam
diretamente com as funções da contabilidade e dos departamentos financeiros.
Os controles internos são aqueles relacionados com a proteção do ativo e a
validade dos registros contábeis (IBRACON, 1996, p. 51).
O conceito é bastante abrangente. Podemos verificar que o Controle Interno não só
abrange os aspectos contábeis e financeiros, mas também os operacionais dentro da
organização.
Apresentaremos o conceito definido pelo professor Willian Attie contido no seu
livro “Auditoria: Conceitos e Aplicações” (Editora Altas), que define mais
abrangentemente o objetivo do controle dentro das organizações:
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Revista de Administração Nobel
O plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas,
adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a
fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e
encorajar a adesão à política traçada pela administração (ATTIE, 1998,
p.112).
Os controles internos têm como finalidade fornecer à contabilidade dados corretos,
objetivando a escrituração exata dos fatos ocorridos, e que sejam evitados desperdícios
e erros. É importante também que estes controles tenham alcance suficiente para
detectar qualquer irregularidade quando esta ocorrer. O Controle Interno aplicado e
monitorado de forma contínua dentro da organização tem o efeito preventivo sobre os
procedimentos por ela adotados.
Para Almeida (1996, p.50), “O controle interno representa em uma organização o
conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos,
produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos
negócios da empresa”.
Sendo assim, um auditor interno tem como objetivo avaliar os controles internos
contábeis para constatar a fidedignidade nos demonstrativos apresentados e verificar a
eficiência das operações da empresa. O auditor interno serve como um revisor do
trabalho do “controller”, uma vez que detecta falhas no sistema de Controle Interno da
empresa e sugere melhorias.
Auditor Interno x Sistema
Plano de Organização
Política de Procedimento
Para
-
Sistema
Com base nos seguintes objetivos verificar se há:
Proteção dos Ativos
Confiança nos Dados Contábeis
Eficiência Operacional
Adesão às Políticas da Administração
Objetivos
Fonte: Colella, Victor: Auditoria Controle Interno e Estoques. São Paulo: Saraiva, 1979, p.175.
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Conforme Cavalcanti (1996, p. 50), “os controles internos se dividem em duas
categorias”:
¾
controles administrativos
¾
controles contábeis.
Controles administrativos: “são os procedimentos e os métodos que dizem
respeito às operações de uma empresa e às suas políticas, diretrizes e relatórios;
relacionam-se apenas indiretamente com as demonstrações financeiras” (COOK e
WINKLE, p. 132). Exemplo: É a exigência da empresa para que todos os seus
funcionários façam treinamentos anuais na área de segurança do trabalho e também
façam exames médicos periódicos. O Professor Sá define os controles administrativos
como sendo os “concernentes basicamente à ‘eficiência operacional’ e à ‘vigilância
gerencial’, e que só indiretamente são referidos nos registros contábeis” (SÁ, 1998, p.
106). Este controle compreende o plano de organização e todos os métodos e
procedimentos relacionados à eficiência operacional da empresa.
Controles contábeis: “São procedimentos e plano de organização pertinentes à
salvaguarda do ativo da empresa e garantia de que as contas e os relatórios financeiros
são merecedores de confiança” (COOK e WINKLE, p. 132). Exemplo: Identificação
formal dos equipamentos da empresa. A definição de controles contábeis, segundo
Professor Sá: “aqueles que se relacionam diretamente com o patrimônio e com os
registros e demonstrações contábeis que eles dizem ser demonstrações financeiras”
(1998, p.106). O objetivo dos controles contábeis é de que as transações sejam
registradas quando necessário, permitindo a elaboração periódica de demonstrações
financeiras e a manutenção do controle contábil sobre todos os ativos da empresa.
Para Favero et al (1995, p. 14),
Infelizmente a informação contábil apresentada pela grande maioria das
empresas brasileiras está direcionada unicamente para atendimento das
exigências fiscais (usuário alvo-governo). Desta forma, percebe-se que a
maioria dos profissionais é aparentemente míope no que diz respeito à
informação gerencial.
Toda empresa é criada com objetivo de gerar lucros e, para que tenha um correto
sistema contábil, necessitará de um controle mais efetivo no que diz respeito à
informação gerencial. O Controle Interno fará este trabalho, ou seja, estará monitorando
as operações da empresa a fim de que as informações sejam geradas com
confiabilidade.
Um auditor externo está diretamente relacionado com os demonstrativos contábeis
e se baseia nos controles contábeis para avaliar a validade dos dados contabilizados e a
proteção dos ativos da empresa, fornecendo um parecer sobre a área auditada.
A resolução 321/72, do Conselho Federal de Contabilidade, dispõe que, embora os
controles internos e o sistema contábil sejam de responsabilidade da empresa, “é
recomendável que o auditor faça sugestões objetivas no sentido de eliminar as
deficiências neles existentes no decurso de seu exame” (FRANCO, 1992, p. 207).
O Controle Interno possui inúmeros procedimentos ligados a práticas, que
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possibilitaram à empresa um controle mais efetivo das suas operações.
Para Attie (1998, p. 117),
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem
imensa gama de procedimentos e práticas que, em conjunto, possibilitam a
consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle
interno tem quatro objetivos básicos: a) a salvaguarda dos interesses da
empresa; b) precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis,
financeiros e operacionais; c) o estímulo à eficiência operacional; d) aderência
às políticas existentes.
Salvaguarda dos interesses da empresa: “está relacionada à proteção do
patrimônio contra quaisquer perdas e fiscos devidos a erros ou irregularidades” (ATTIE,
1998, p.117). Uma empresa é composta de bens, direitos e obrigações que são
divididos por diversos departamentos e setores que se responsabilizam individualmente.
O almoxarifado é responsável pela estocagem, manutenção, guarda e distribuição dos
produtos. O setor financeiro controla os saldos bancários, entradas e saídas de
numerário. O setor de pessoal é o responsável pelo cálculo e controle da folha de
pagamento e pelos recolhimentos dos encargos sociais.
Para Attie (1998, p. 117),
A salvaguarda dos interesses é obtida através de alguns meios, que são:
Segregação de funções; Sistema de autorização e aprovação; Determinação de
funções e responsabilidades; Rotação de funcionários; Carta de Fiança;
Manutenção de contas de controle; Seguro; Legislação; Diminuição de erros e
desperdícios; Contagens físicas independentes; Alçadas progressivas.
Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e
operacionais: “compreende a geração de informações adequadas e oportunas,
necessárias gerencialmente para administrar e melhor entender os eventos realizados na
empresa” (ATTIE, 1998, p.118).
Uma empresa precisa criar sistemas que possam garantir conhecimentos sobre
cada um de seus segmentos. A contabilidade não levanta um balancete diário para cada
fato, pois o mesmo é ocorrido quando há documentação suficiente para fazê-lo.
Segundo Attie (1998, p. 119),
Os principais meios que permitem dar o suporte necessário à empresa para
que haja precisão dos informes e relatórios contábeis, financeiros e
operacionais são os que seguem: Documentação contábil; Conciliação;
Análise; Plano de Contas; Tempo Hábil; Equipamento Mecânico.
Estímulo à eficiência operacional: tem como objetivo dispor meios necessários à
condução das tarefas, de forma a obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e
uniforme. A empresa dispõe de procedimentos e normas para cada setor, porém é
preciso que seja comunicada de forma clara e objetiva para que todos assimilem e
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conheçam suas tarefas, para que a totalidade mova a empresa como um todo.
Segundo Attie (1998, p. 120),
Os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência
operacional são os que seguem: Seleção; Treinamento; Plano de Carreira;
Relatórios de desempenho; Relatório de horas trabalhadas; Tempos e
Métodos; Custo-padrão; Manuais internos; Instruções formais.
Aderência às políticas existentes: garante que os procedimentos adotados pela
administração sejam seguidos adequadamente pelo pessoal.
Para Attie (1998, p. 121), “existe meio que tende a dar fundamento para as
aderências às políticas existentes, que são: Supervisão, Sistema de revisão e aprovação,
Auditoria Interna”.
Para que o auditor tenha amplo conhecimento de como está projetado o sistema de
Controle Interno da área, é importante que se faça uma revisão detalhada de todo o
sistema levantando dados através de:
•
•
•
Leitura de manuais de procedimentos e fluxogramas;
Conversas com os funcionários do setor;
Inspeção física desde o início da operação até seu registro final.
As informações obtidas são registradas pelo auditor em forma de memorandos
narrativos, questionários padronizados ou fluxogramas anexados aos seus papéis de
trabalho.
A forma mais comum para estes registros é o questionário padronizado. É
interessante que seja aplicado este questionário sobre o controle interno abrangendo
todos os itens que o auditor considerar relevantes a todos os encarregados e
responsáveis pelas transações.
Para Cavalcanti (1996, p. 60), devem ser aplicados alguns testes para
complementar a revisão do Controle Interno:
•
•
Teste de compreensão;
Teste de observância.
O teste de observância auxiliará o auditor a certificar-se de que o Controle Interno
implantado formalmente está sendo utilizado corretamente. Para cumprir este
procedimento, o auditor interno observa a execução dos trabalhos dos funcionários e
inspeciona os documentos e registros contábeis.
Para Cook e Winkle (1983, p. 152), quanto ao teste de compreensão, o auditor se
certifica-se de que o executor do trabalho sabe exatamente o que está fazendo e qual a
importância, benefícios ou prejuízos que seu trabalho pode resultar para a empresa. Isto
é alcançado através de questionamentos diretos ou indiretos com os funcionários da
empresa.
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Revista de Administração Nobel
O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir
o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial (ATTIE,
1998, p. 111).
Entendemos que o controle interno monitora os procedimentos adotados pela
empresa dentro da sua estrutura organizacional, através dos indicadores estabelecidos,
fornecendo dados para avaliação do desempenho de suas atividades.
O texto publicado na Internet no site UCAR Internal Auditing Home Page,
adaptação feita por: Antonio Carlos Correia - Revisão: Rudinei dos Santos da
Universidade Federal de Brasília, Controle Interno pode ser de natureza preventiva,
detectiva ou corretiva:
Controle Preventivo: é o projetado com a finalidade de evitar a ocorrência de
erros, desperdícios ou irregularidades. Exemplo: o fechamento da porta de seu carro e
da sua casa.
Controle Detectivo: é o projetado para detectar erros, desperdícios ou
irregularidades, no momento em que eles ocorrem, permitindo a adoção de medidas
tempestivas de correção. Exemplo: o alarme de seu carro ou residência, disparando.
Permite evitar que o fato ocorra.
Controle Corretivo: é o projetado para detectar erros, desperdícios ou
irregularidades depois que já tenham acontecidos, permitindo a adoção posterior de
ações corretivas. Exemplo: Ocorrendo o fato (roubo), medidas de segurança serão
providenciadas como: instalação de alarmes.
O Controle Interno, além de ser aplicado às pessoas jurídicas, pode ser também
aplicado às pessoas físicas e, muitas vezes, sua aplicabilidade não é percebível. Por isso
destacaremos alguns exemplos:
Exemplo 1) Você realiza conferência entre o extrato bancário e seus cheques
emitidos? Se este procedimento é realizado na sua conta corrente, você estará
assegurando a confiabilidade dos dados apresentados no extrato, conseqüentemente
executando seu Controle Interno.
Exemplo 2) Ao sair de casa, você verifica todas as portas e janelas de entradas?
Exemplo 3) Ao estacionar seu veículo, você confere se as portas estão trancadas,
vidros fechados?
Estes são alguns exemplos de Controle Interno que são executados no nosso dia a
dia, sem que notemos a sua importância para segurança de nossos bens pessoais. Assim
acontece nas empresas, pois todas possuem um Controle Interno e o seu objetivo é a
proteção dos bens, assegurando registros contábeis e financeiros fidedignos.
3
OBJETIVOS E CARACTERISTICAS DO CONTROLE INTERNO
3.1 OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO
Segundo Franco (1992, p. 208) os objetivos primordiais dos controles internos
podem ser definidos: Fornecer à contabilidade dados corretos e conferir a exatidão da
escrituração; evitar alcances, desperdícios, erros e, se ocorridos, indentificá-los.
Esses objetivos podem ser aplicados no sistema contábil e financeiros, se
instituídos em outras áreas da empresa, como a administração, produção, manutenção e
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expedição. Outros objetivos serão levantados, mas todos eles podem ser resumidos num
só: proteger o patrimônio da empresa (FRANCO, 1992, p. 209).
Para Ibracon (1996, p.52), os objetivos do controle interno são quatro:
•
•
•
•
Proteção de ativos;
obtenção de informação adequada;
promoção da eficiência operacional;
estimulação da obediência e do respeito às políticas da administração.
Entendemos que a administração tem a função primordial de proteger os ativos
atuais e futuros da empresa. Ainda de acordo com Ibracon (1996, p.52) “o conceito de
proteção de ativos refere-se apenas à proteção contra erros não intencionais ou
irregularidades intencionais. Por exemplo, erros decorrentes de cálculos incorretos,
contabilizações inadequadas, realização de procedimentos indevidos ou sua omissão.”
A obtenção de informação adequada tanto interna como externa devem ser
adequadas a fim de promoverem a promoção da eficiência operacional, estimulando a
obediência e o respeitos às políticas da administração (IBRACON, 1996, p. 53).
Os problemas do Controle Interno encontram-se, na empresa moderna, em todos
os seus níveis: operacional (fabricação, conserto, manutenção, qualidade),
administrativo (vendas, compras, tesouraria) etc. A adequada aplicação diária do
controle sobre cada uma dessas áreas é de suma importância para que se atinjam os
resultados mais favoráveis com menores desperdícios.
É praticamente impossível uma empresa que não disponha de controles que
possam garantir a continuidade do fluxo de suas operações e informações ser concebida
e automaticamente crescer dentro da realidade do mercado competitivo.
Toda empresa possui controles internos, mas nem todos estão adequados a sua
realidade. O sistema de contabilidade tem que estar apoiado em um Controle Interno
eficiente para que os resultados sejam fidedignos.
A aplicação adequada do Controle Interno trará a confiança e garantia das
melhores decisões tomadas para o crescimento da empresa.
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Controle Interno x Auditoria Externa
Para o Auditor
Validez dos Ativos
Parecer
Proteção
dos Ativos
Para a
Eficiência
Gerência
Adesão às Políticas
da Administração
Fonte: Colella, Victor: Auditoria Controle Interno e Estoques. São Paulo: Saraiva, 1979, p.180.
3.2 RESPONSABILIDADES
Conforme a NBC T 11 (1997 p.5), "O sistema contábil e de Controle Interno é de
responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar sugestões
objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do
seu trabalho". Embora o auditor independente possa assessorar a administração no
projeto de seu sistema inicial e fazer sugestões para seu aperfeiçoamento,
evidentemente a responsabilidade por esse sistema cabe à administração.
Para Cook e Winkle (1983, p.133),
A fim de cumprir o objetivo das demonstrações financeiras de fornecer aos
usuários informações que os ajudem em suas decisões econômicas, a
administração tem a responsabilidade de projetar e manter um sistema de
controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas.
Com relação aos procedimentos do controle administrativo, bem como o contábil, a
empresa deve estar atenta para as mudanças, pois elas podem fazer com que o sistema
original não mais se preste a seus fins. O sistema deverá ser reavaliado freqüentemente
para que o pessoal possa cumprir com suas funções constantes no sistema de Controle
Interno.
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3.3 SEGREGAÇÃO DE FUNCÕES
Cavalcanti (1996, p.54) diz que a segregação de funções consiste em estabelecer
que uma mesma pessoa não tenha acesso aos registros contábeis e aos ativos, pois são
funções incompatíveis dentro do sistema de controle interno.
Onde não há segregação de função o risco de fraude é grande, pois o funcionário
pode alterar o valor dos recebíveis e dar baixa do bem como inservível ou por perdas, o
que levaria a ocultar o desfalque permanentemente.
3.4 AMARRAÇÃO DO SISTEMA
“O sistema de controle interno deve ser planejado de forma que, registrada a
informação, ela só poderá ser alterada através de autorização, pelos seus valores
corretos e dentro do período de competência.” (CAVALCANTI, 1996, p. 55).
A amarração também poder ser gerenciada pelo próprio sistema que já informa os
riscos que aquela alteração provocaria, e pediria para o superior hierárquico confirmar a
operação.
4 RESPONSABILIDADE PELO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Quem é o responsável pelos controles internos? Os auditores internos? Errado.
Todos são responsáveis pelo correto funcionamento do Controle Interno. Ao auditor
Interno cabe a função de avaliar se o sistema de Controle Interno está funcionando
como estabelecido e, caso contrário, de propor o estabelecimento do mesmo, se ele não
existir, ou melhorar a sua qualidade.
Para Cook e Winkle (1983, p.133),
A fim de cumprir o objetivo das demonstrações financeiras de fornecer aos
usuários informações que os ajudem em suas decisões econômicas, a
administração tem a responsabilidade de projetar e manter um sistema de
controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas.
Embora o auditor independente possa assessorar a administração no projeto de
seu sistema inicial e fazer sugestões para seu aperfeiçoamento, evidentemente
a responsabilidade por esse sistema cabe à administração.
Além disso, é necessário fazer revisões constantes para se ter a certeza de que o
pessoal cumpre suas funções conforme exige o sistema de controle interno. O
envolvimento da alta administração, como de todos os funcionários, será primordial
para o cumprimento dos objetivos estabelecidos no processo.
Cook e Winkle (1983, p.134) dizem que “tanto a administração como os auditores
devem estar cientes da relação existente entre o custo de procedimentos de controle
interno e os benefícios que se espera deles, ao projetarem o sistema ou qualquer
reestruturação do mesmo.
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5 CONCLUSÃO
O controle interno é um instrumento indispensável para o desenvolvimento de
qualquer tipo de entidade. Sua aplicabilidade tem caráter preventivo dentro da
organização.
Neste trabalho procurou-se enfatizar pontos importantes para a realização do
controle interno, enfocando diversos aspectos sobre o desempenho e resultados que este
trará às atividades administrativas e operacionais da empresa.
Destacamos que os controles internos contábeis estão direcionados ao
desenvolvimento de procedimentos que dêem proteção aos ativos e informações
fidedignas geradas pela contabilidade. Os controles administrativos promovem a
vigilância gerencial, bem como o respeito e obediência às políticas administrativas.
Vislumbra-se, assim, a importância do Controle Interno para a eficiência e eficácia
das atividades dentro da organização, auxiliando os administradores no desempenho de
suas atribuições, fornecendo-lhes análises, avaliações e informações relativas às
atividades operacionais e administrativas.
_____________
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti, Auditoria: Um moderno Curso e Completo. 5. ed., São Paulo:
Atlas, 1996.
ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3. ed., São Paulo: Atlas S.A., 1998.
CANONICE, Bruhmer Cesar Farone. Normas e Padrões para elaboração de Trabalhos
Acadêmicos. Maringá- UEM/CSA/DAD/PPA, 2003.
COOK, J.W.; WINKLE, G.M. Auditoria: Filosofia e Técnica. 1.ed., São Paulo: Saraiva, 1979.
COLELLA, Victor: Auditoria, Controle Interno e Estoques: São Paulo: Saraiva, 1979.
DEPARTAMENTO DE TESOURO NACIONAL. Instrução Normativa nº 16: 20.12.91.
FAVERO, Hamilton Luiz et al. Contabilidade Teórica e Prática. 1. ed., São Paulo: Atlas, 1995.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 2. ed., São Paulo: Atlas, 1992.
IBRACON, Instituto Brasileiro de Contadores. Curso Básico de Auditoria: 1.ed., São Paulo:
Atlas, 1996.
NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. 1997.
SÁ, Antônio Lopes. Curso de Auditoria: 8.ed., São Paulo: Atlas, 1998.
UNIVERSIDADE DE BRASÍLIA. Auditoria Interna da FUB.
<http://www.unb.br/aud/o_que_e_controle.htm> Acesso em: 02 Set. 2004.
Disponível
em:
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