Carlos Tadeu de Carvalho Moreira

Pró-Reitoria de Pós-Graduação e Pesquisa
Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito.
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO - NATUREZA JURÍDICA DOS
INCENTIVOS DECORRENTES DOS PROGRAMAS ESTADUAIS
DE ESTÍMULO À EMISSÃO DE NOTA FISCAL E SUA
ADERÊNCIA À LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Autor: Carlos Tadeu de Carvalho Moreira
Orientador: Prof. Julio Cesar de Aguiar, PhD
Brasília - DF
2014
CARLOS TADEU DE CARVALHO MOREIRA
NATUREZA JURÍDICA DOS INCENTIVOS DECORRENTES DOS
PROGRAMAS ESTADUAIS DE ESTÍMULO À EMISSÃO DE NOTA FISCAL E
SUA ADERÊNCIA À LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Dissertação apresentado ao Programa
de Pós-Graduação Stricto Sensu em
Direito da Universidade Católica de
Brasília, como requisito parcial para
obtenção do título de Mestre em
Direito.
Orientador: Professor Doutor Julio
Cesar de Aguia.
Brasília
2014
M838n
7,5cm
Moreira, Carlos Tadeu de Carvalho.
Natureza jurídica dos incentivos decorrentes dos programas estaduais de
estímulo à emissão de nota fiscal e sua aderência à Lei de Responsabilidade
Fiscal. / Carlos Tadeu de Carvalho Moreira – 2014.
119 f.; il.: 30 cm
Dissertação (Mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2014.
Orientação: Prof. Dr. Julio Cesar de Aguiar
1. Direito. 2. Brasil. Lei de responsabilidade fiscal. 3. Nota fiscal. 4.
Programas de estímulo. 5. Contribuição de melhoria. I. Aguiar, Julio Cesar
de, orient. II. Título.
CDU 347.51:336.225.1
Ficha elaborada pela Biblioteca Pós-Graduação da UCB
AGRADECIMENTOS
Agradeço à minha mãe Maria dos Anjos que praticamente sozinha,
criou e educou quatro filhos.
Agradeço a meus poucos e bons amigos, especialmente Letícia
Valentim. Agradeço ainda à Dra. Suzana Borges Viegas de Lima que me
ajudou no “abstract”.
Meus mais sinceros agradecimentos ao meu orientador Prof. Dr. Julio
Cesar de Aguiar, pela infinita paciência na correção desta Dissertação. Sem
ele este trabalho não seria possível.
RESUMO
MOREIRA, Carlos Tadeu de Carvalho. Natureza jurídica dos incentivos
decorrentes dos Programas Estaduais de Estímulo à Emissão de Nota
Fiscal e sua aderência à Lei de Responsabilidade Fiscal. 2014. (120 f.).
Dissertação apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de
Mestre em Direito da Universidade Católica de Brasília. UCB, Brasília. 2014.
Com esta dissertação, objetiva-se analisar a natureza jurídica dos diversos
benefícios atribuídos aos participantes dos programas estaduais de estímulo
à emissão de nota fiscal. Também é objetivo o estudo da adequação de tais
programas à Lei de Responsabilidade Fiscal, além da descrição e
comparação desses mesmos programas estaduais entre si, no que tange ao
fundamento legal, modus operandi, dentre outros aspectos. O estudo baseiase em análise bibliográfica e utilização de fontes imediatas de interesse
jurídico, como os sites dos programas de estímulo e das secretarias de
fazenda. Inicialmente disserta-se descritivamente sobre os diversos
programas, indicando a origem e a correlação entre os programas e o
processo de educação fiscal. Após essa análise, adentra-se na natureza
jurídica dos incentivos dos programas, na Lei de Responsabilidade Fiscal e
da imbricação entre esta e os estímulos, para em seguida verificar como os
estados e o Distrito Federal vêm tratando o problema. Por fim, é verificado se
os programas atendem as exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal, além
do estudo sobre os riscos fiscais dos programas.
Palavras-chave: Lei de Responsabilidade Fiscal. Programas de estímulo.
Natureza jurídica. Características. Benefícios. Nota fiscal.
ABSTRACT
MOREIRA, Carlos Tadeu de Carvalho. Legal nature of the incentives
stemming state programs to stimulate issue invoice and its adherence to the
Fiscal Responsibility Law.
With this thesis, we aim to analyze the legal nature of the various benefits
given to participants of state programs to stimulate the issue of tax invoices.
It also intends to analyze if such programs are coherent with Fiscal
Responsibility Law, going beyond the mere description and comparison of
the state programs among themselves in regard to the legal basis, modus
operandi, among other aspects. The study is based on bibliographic and
other sources of interest, such as web sites concerning incentive programs
and those of the Secretaries of Finance. Initially our work describes the
various programs, indicating the origin and the correlation between
education programs and tax process. After this analysis, we enter the study
of the legal nature of the incentive programs, the Fiscal Responsibility Law
and the overlap between this and the incentives, to then see how the states
and the Federal District are addressing the problem. Finally, we verify if the
programs meet the requirements of the Fiscal Responsibility Law, in addition
to the study of the tax risks involved in the programs.
Keywords: Fiscal Responsibility Law - Incentive programs - Legal nature –
Characteristics – Benefits - Invoice.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Unidade da federação, criação ou não de programa de estímulo e
nome do programa.....................................................................................22
Tabela 2. Crescimento do Programa Nota Legal entre os anos de 2010 e 2013
..................................................................................................................24
Tabela 3. Unidade da federação e modalidade de incentivo.........................26
Tabela 4. Evolução dos beneficiários e do valor dos descontos....................34
Tabela 5. Relação das leis instituidoras dos programas em cada unidade da
federação e sua regulamentação.................................................................77
Tabela 6. Previsão de receita do IPTU para os anos de 2013,2014 e 2015...80
Tabela 7. Previsão de receita do IPVA para os anos de 2013,2014 e 2015...80
Tabela 8. Aumento da participação no Programa Nota Legal.....................100
Tabela 9: Aumento da arrecadação do ICMS, já descontada a inflação do
período.....................................................................................................100
Tabela 10: Aumento da arrecadação do ISS, já descontada a inflação do
período.....................................................................................................101
Tabela 11: Valores da renúncia de receita do IPTU e IPVA........................101
Tabela 12: Alteração dos valores dos prêmios do Programa Minas Legal...102
Tabela 13: Aumento dos usuários cadastrados no Programa Nota Paulista
................................................................................................................104
Tabela 14: aumento da arrecadação do ICMS, já descontada a inflação do
período.....................................................................................................104
Tabela 15: Valores dos créditos distribuídos pelo Programa Nota Paulista.104
Tabela 16: Evolução da renúncia de receita do IPVA.................................105
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADI – Ação direta de inconstitucionalidade
ARO – Antecipação de Receitas Orçamentárias
BID - Banco Interamericano de Desenvolvimento
CD – Compact disc
CF – Constituição Federal
CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
CPF – Cadastro de Pessoas Físicas
CTN – Código Tributário Nacional
DF – Distrito Federal
DVD - Digital versatile disc
ENAT - Encontro de Administradores Tributários
ENCAT - Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários
Estaduais
ESAF - Escola de Administração Fazendária
FMCC - Fator de Multiplicação para o Cálculo do Crédito
GET - Grupo de Trabalho Educação Tributária
ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
LDO - Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA - Lei Orçamentária Anual
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal
NF-e – Nota fiscal eletrônica
PIB – Produto Interno Bruto
PNAFE - Programa Nacional de Apoio à Administração Fiscal para os
Estados Brasileiros
PNEF - Programa Nacional de Educação Fiscal
PPA - Plano Plurianual
RS – Rio Grande do Sul
SINPROFAZ – Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional
SMS - Short Message Service
SP – São Paulo
Art. – Artigo
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO......................................................................................12
1 OS PROGRAMAS ESTADUAIS E DISTRITAL DE ESTÍMULO AO PEDIDO
DE
NOTA
FISCAL.
ORIGEM
E
DESCRIÇÃO
DOS
PROGRAMAS............................................................................................14
1.1 ORIGEM DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA
FISCAL......................................................................................................14
1.2 OS PROGRAMAS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL NO
CONTEXTO DO PROGRAMA NACIONAL DE EDUCAÇÃO FISCAL...............18
1.3 DESCRIÇÃO DOS PROGRAMAS ..........................................................21
1.4 O PROGRAMA NOTA PAULISTA DE SÃO PAULO..................................30
1.4.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento.......................30
1.4.2 Incentivos ao participante..........................................................31
1.4.3 Estágio de implantação do programa..........................................32
1.5 O PROGRAMA NOTA LEGAL DO DISTRITO FEDERAL..........................33
1.5.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento.......................33
1.5.2 Incentivos ao participante..........................................................35
1.5.3 Estágio de implantação do programa..........................................35
1.6 O PROGRAMA NOTA FISCAL CIDADÃ DO PARÁ..................................39
1.6.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento.......................39
1.6.2 Incentivos ao participante..........................................................40
1.6.3 Estágio de implantação do programa..........................................40
1.7 O PROGRAMA NOTA FISCAL GAÚCHA DO RIO GRANDE DO SUL.......41
1.7.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento.......................41
1.7.2 Incentivos ao participante..........................................................42
1.7.3 Estágio de implantação do programa..........................................42
1.8 O PROGRAMA TODOS COM A NOTA DE PERNAMBUCO......................42
1.8.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento.......................42
1.8.2 Incentivos ao participante..........................................................44
1.8.3 Estágio de implantação do programa..........................................45
2
A
NATUREZA
JURÍDICA
DOS
INCENTIVOS
DOS
PROGRAMAS
ESTADUAIS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL, E A SUA
CORRELAÇÃO COM A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL.....................45
2.1 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL...............................................45
2.2 RECEITA PÚBLICA...............................................................................51
2.3 RENÚNCIA DE RECEITA......................................................................53
2.4MODALIDADES DE RENÚNCIA DE RECEITA........................................59
2.4.1 Anistia.......................................................................................59
2.4.2 Remissão...................................................................................60
2.4.3 Isenção......................................................................................62
2.4.4 Subsídio.....................................................................................64
2.4.5 Crédito Presumido.....................................................................65
2.4.6 Redução de alíquota ou modificação da base de cálculo............66
2.4.7 Outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.67
2.5
SOBRE
O
SIGNIFICADO
DA
EXPRESSÃO
NATUREZA
JURÍDICA..................................................................................................69
2.6 OS DESCONTOS NO IPVA E NO IPTU DERIVADOS DOS PROGRAMAS
DE ESTÍMULO TÊM A NATUREZA JURÍDICA DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO,
CARACTERIZANDO HIPÓTESE DE RENÚNCIA DE RECEITA.....................70
2.7
OS
DEMAIS
BENEFÍCIOS
DOS
PROGRAMAS
DE
ESTÍMULO
ENQUANTO DESPESA PÚBLICA................................................................73
2.7.1 Gasto público.............................................................................74
2.7.2 Despesa pública..........................................................................74
2.8
COMO
AS
UNIDADES
DA
FEDERAÇÃO
TRATAM
EM
SUA
CONTABILIDADE OS BENEFÍCIOS DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO.......79
2.8.1 Renúncia de receita do IPVA e do IPTU.......................................79
2.8.2 Conversão dos créditos em dinheiro, depositado em conta
corrente ou caderneta de poupança.....................................................82
2.8.3 Sorteios em Dinheiro.................................................................83
2.8.4 Auxílio em dinheiro a entidades sociais......................................84
2.8.5 Troca de créditos dos programas de estímulo por ingressos de
futebol e outros eventos......................................................................85
3 OS PROGRAMAS ESTADUAIS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA
FISCAL E O CUMPRIMENTO DAS EXIGÊNCIAS DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA E DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL............................87
3.1 CRITÉRIOS EXIGIDOS PARA A RENÚNCIA DE RECEITA PRODUZIDA
PELA REDUÇÃO DO VALOR DO IPVA E DO IPTU NOS PROGRAMAS DE
ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL.................................................87
3.2 As demais formas de estímulo configuradoras de despesa pública e a
Lei de Responsabilidade Fiscal.........................................................98
3.3 O RISCO FISCAL DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO............................99
CONCLUSÃO E SUGESTÕES..............................................................105
REFERÊNCIAS..................................................................................111
12
INTRODUÇÃO
Este trabalho tem como objetivo analisar os programas estaduais de
estímulo ao pedido de nota fiscal, questionando-se sobre a natureza jurídica
das diversas formas de estímulo, assim como pretende concluir se os
programas estão seguindo as diretrizes da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Para
cumprir
este
objetivo,
serão
analisados
cinco
programas
específicos, começando pela descrição e comparação desses mesmos
programas estaduais entre si, no que tange ao fundamento legal, modus
operandi, dentre outros aspectos, para então tentar responder aos seguintes
questionamentos, a título de problema de pesquisa:
a) Qual a natureza jurídica dos diversos incentivos concedidos
pelos programas estaduais de estímulo à emissão de nota
fiscal?
b) Considerando a sua respectiva natureza jurídica, os referidos
incentivos se enquadram ou não nas exigências da LRF?
c) Para aqueles que estejam enquadrados, como se pode avaliar
o cumprimento das exigências da LRF por parte dos gestores
de tais programas (governos estaduais e do Distrito Federal)?
Assim, quanto à questão da natureza jurídica, nossa hipótese é que os
benefícios concedidos pelos programas podem ser de dois tipos, benefício
tributário gerando renúncia de receita ou despesa pública, enquadrando-se,
em ambos os casos, na Lei de Responsabilidade Fiscal.
No tocante à questão do cumprimento da LRF pelos estados, a análise
da natureza jurídica dos incentivos em tais programas mostra-se decisiva
para
a
aferição
Responsabilidade
do
cumprimento
Fiscal
pelos
ou
estados,
descumprimento
pois
a
depender
da
da
Lei
de
exata
determinação de sua natureza, benefício tributário ou despesa, o estímulo
produz renúncia de receita ou despesa pública, alterando radicalmente as
exigências contidas na norma para seu estabelecimento segundo as
diretrizes legais.
13
O trabalho se divide em três capítulos. No primeiro são analisadas a
origem dos programas, suas principais características e estrutura, bem como
são descritos os incentivos aos participantes.
Ainda neste capítulo são estudados cinco programas eleitos como
paradigmas,
em
relação
ao
seu
fundamento
jurídico,
estrutura,
funcionamento, incentivos ao participante, além do estágio de implantação
dos mesmos.
O segundo capítulo trata da natureza jurídica dos incentivos dos
programas, bem como da correlação das diversas modalidades de incentivo
com a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Partindo das análises realizadas nos capítulos anteriores, no terceiro
capítulo é abordada a aderência dos programas à LRF, notadamente quanto
ao cumprimento de suas exigências para a regular instituição de renúncia de
receita e de despesa pública, sendo também estudado o risco fiscal
produzido pelos programas.
Em seguida são resumidas as principais conclusões da pesquisa.
14
1 OS PROGRAMAS ESTADUAIS E DISTRITAL DE ESTÍMULO AO PEDIDO
DE NOTA FISCAL. ORIGEM E DESCRIÇÃO DOS PROGRAMAS
1.1 ORIGEM DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA
FISCAL
A Constituição de 1988 introduziu importantes mudanças nas
relações entre União, estados e municípios, que resultaram numa forte
descentralização de gastos e receitas. No que diz respeito ao sistema
tributário, a Constituição concedeu aos entes federados autonomia para
legislar, controlar os recursos e fixar as alíquotas de impostos, ou seja,
competência para instituir e administrar os respectivos tributos. O
incremento da autonomia tributária resultou em uma excessiva burocracia,
baixa transparência e na impossibilidade de comparação dos dados fiscais
dos contribuintes (MATTOS, 2013).
Tentando reduzir esta ineficiência, em 19 de dezembro de 2003, foi
alterado o artigo 37 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional
42,
incluindo
o
inciso
XXII,
determinando
que
as
administrações tributárias da União, dos estados, do Distrito Federal e dos
municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por
servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a
realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou
convênio.
Com o objetivo de atender o disposto na Emenda Constitucional 42, foi
realizado em julho de 2004, na cidade de Salvador, o Primeiro Encontro de
Administradores
Tributários
-
ENAT,
reunindo
autoridades
das
administrações tributárias dos diferentes níveis de governo (BRASIL, 2013a).
Dois protocolos de cooperação técnica foram aprovados no ENAT, o
Projeto do Cadastro Sincronizado e a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). O projeto
da Nota Fiscal Eletrônica teve como objetivo a substituição da sistemática de
emissão de documento fiscal em papel pela implantação de um modelo fiscal
eletrônico. Com validade jurídica garantida pela assinatura digital do
emitente, seria adotada em todo país, simplificando as obrigações acessórias
15
dos contribuintes e possibilitando o acompanhamento em tempo real pelo
fisco
das
operações
comerciais.
Dentre
os
principais
objetivos
da
implementação do programa Nota Fiscal Eletrônica estava, ainda, a melhora
na atividade de fiscalização das operações envolvendo o ICMS e o IPI, de
forma a diminuir a sonegação desses impostos (MATTOS, 2013).
Em 2005 foi iniciada a fase do projeto piloto da NF-e, compreendendo
as secretarias da fazenda de Goiás, Rio Grande do Sul, São Paulo, Bahia,
Maranhão e Santa Catarina, além de diversas empresas de grande porte. No
dia 15 de setembro de 2006 foram emitidas as primeiras NF-e com validade
tributária nos estados de Goiás e Rio Grande do Sul. Desde então, a Nota
Fiscal Eletrônica deixou de ser um projeto piloto e passou a ser um
mecanismo de controle fiscal, recebido pelas secretarias de fazenda de vários
outros estados (BRASIL, 2012).
O Projeto Nota Fiscal Eletrônica foi sendo desenvolvido de forma
integrada, pelas secretarias de fazenda dos estados e municípios, e a Receita
Federal do Brasil, a partir da assinatura do Protocolo ENAT nº 03, de 27 de
agosto de 2005, que atribuiu ao Encontro Nacional de Coordenadores e
Administradores
Tributários
Estaduais
(ENCAT)
a
coordenação
e
a
responsabilidade pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e
(BRASIL, 2012).
Desde então, a cooperação e a integração entre as administrações
tributárias estaduais, principalmente no Brasil, que possui forte grau de
descentralização fiscal, têm sido temas de estudo e debate (BARBOSA,
1998).
Atualmente, as administrações tributárias despendem grandes somas
de recursos para captar, tratar, armazenar e disponibilizar informações
sobre a emissão de notas fiscais dos contribuintes. Os volumes de
transações efetuadas e os montantes de recursos movimentados crescem
num ritmo intenso e, na mesma proporção, aumentam os custos inerentes à
necessidade do Estado de detectar e prevenir a evasão tributária. Desta
forma, a implantação da Nota Fiscal Eletrônica justifica-se pela necessidade
de investimento público voltado para a integração do processo de controle
16
fiscal, possibilitando melhor intercâmbio e compartilhamento de informações
entre os entes da federação, a redução de custos e entraves burocráticos,
facilitando o cumprimento das obrigações tributárias, e fortalecendo a
fiscalização tributária (BRASIL, 2012).
No bojo da implantação da Nota Fiscal Eletrônica, projeto que alterou
profundamente os paradigmas da gestão de informática, surgiram os
programas estaduais de estímulo ao pedido de nota fiscal tal qual como hoje
conhecidos, tendo como principal objetivo, além da implementação de
programas de educação fiscal, elevar a arrecadação em setores de difícil
fiscalização como o comércio varejista, e que só tornou-se possível graças ao
alto grau de tecnologia da informática associado à implementação da NF-e.
Assim, explica-se a inexistência de tais programas em período pretérito, pelo
menos nos moldes atuais, pois apenas com o advento dos meios eletrônicos
de processamento de documentos fiscais, é que foi possível a introdução
deste tipo de projeto (MATTOS, 2013).
Para ilustrar a necessidade de um sólido sistema de processamento de
informações fiscais, somente o Programa Nota Fiscal Paulista do Estado de
São Paulo, processou entre os anos de 2009 e 2014, quase trinta bilhões de
documentos
fiscais
(29.676.749.923),
mais
de
dezesseis
milhões
de
documentos processados por dia (SÃO PAULO, 2014).
Um dos primeiros programas implantados, e o mais amplo até o
momento, foi o Nota Fiscal Paulista, criado pelo Estado de São Paulo por
meio da Lei nº 12.685, de 28 de agosto de 2007, seguido por outros estados,
cujos
programas
têm
natureza
semelhante,
em
que
são
oferecidas
recompensas de diferentes tipos como forma de incentivo à exigência de
documento fiscal por parte dos consumidores na compra de produtos e
serviços.
Os programas de estímulo podem ser entendidos como um mecanismo
de estímulo à cidadania fiscal, ao fornecer incentivos aos cidadãos para
exercerem um direito e um dever que de outra forma não exerceriam. Assim,
através de um estímulo financeiro, torna o consumidor verdadeiro fiscal
tributário, num jogo em que ele ganha através do benefício econômico
17
oferecido pelo programa, e o governo com o aumento da arrecadação
(MATTOS, 2013).
Justifica-se a criatividade do legislador estadual ao propor tais
programas, pois o Brasil é um dos países com as mais elevadas estimativas
de evasão fiscal do mundo, atingindo 8,4% do PIB segundo estudo do
SINPROFAZ – Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional
(2014).
Várias razões podem ser apontadas para explicar a evasão fiscal
brasileira. A primeira causa é a pouca habilidade do sistema tributário para
se adaptar às mudanças da economia. O setor de serviços se expandiu, com
redução do setor manufatureiro, porém, nas empresas prestadoras de
serviços a taxação é mais difícil do que nas manufatureiras (MATTOS, 2013).
Evidência neste sentido é fornecida por Mattos (2013) que classifica e
analisa os setores difíceis de taxar, dos quais os serviços merecem destaque.
O número de transações envolvidas também parece ser determinante
para o processo de evasão, eis que profissionais liberais derivam suas rendas
de múltiplas transações com clientes e acham fácil esconder suas rendas.
Este seria tipicamente o caso do comércio e dos serviços no Brasil. O número
de transações é alto, prevalecem os pequenos negócios e não há o hábito da
empresa emitir nota fiscal, exceto se o cliente exigir (MATTOS, 2013).
Outra causa seria a existência de uma norma social de não
cumprimento
(non-compliance),
consubstanciada
em
um
padrão
de
comportamento que envolve a não emissão de nota fiscal nas compras e que
era julgado da mesma forma por todos envolvidos na transação, portanto,
sustentado por uma pretensa aprovação social. Este não cumprimento das
obrigações fiscais parece ter se generalizado, fazendo com que a norma
social de que os impostos devem ser pagos tenha esmaecido, com a anuência
dos consumidores e tomadores de serviço (MATTOS, 2013).
Diante da presença de uma norma social de non-compliance, uma
alternativa para atacar o problema da evasão fiscal seria, além de reconhecer
a importância da ênfase à punição (enforcement), promover mudanças no
papel da administração tributária, passando o governo a ser um fornecedor
18
de serviços para os contribuintes. Isto conduziria a um conjunto diferente de
políticas, que promoveriam a provisão de serviços à população através, entre
outros, de educação dos contribuintes e desenvolvimento de serviços para
ajuda destes em cada passo do preenchimento das declarações de impostos,
propaganda ampla ligando os impostos com os serviços do Estado,
simplificação do pagamento dos impostos, além da promoção de um “código
de ética” para os contribuintes, garantindo a estabilidade relativa do sistema
fiscal (ALM E MARTINEZ-VAZQUEZ, 2007).
Os programas de estímulo ao pedido de nota fiscal, além dos
programas de cidadania fiscal, podem também ser encarados desta forma,
como uma resposta das autoridades fiscais a uma nova percepção dos
contribuintes como clientes que precisam de serviços. Ao invés de agir sobre
os vendedores e fornecedores (sobre quem recaem os impostos), agindo sobre
os consumidores, torna-os parceiros na fiscalização através não só de
incentivos financeiros, mas também de massivas campanhas publicitárias
em que são apresentados os benefícios dos programas para os consumidores
e a importância dos mesmos para o aumento da arrecadação (MATTOS,
2013).
1.2 OS PROGRAMAS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL NO
CONTEXTO DO PROGRAMA NACIONAL DE EDUCAÇÃO FISCAL
No seminário do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ,
sobre administração tributária, realizado na cidade de Fortaleza, em maio de
1996, foi inserido o tema Educação Tributária. Nas conclusões constou como
item de destaque a introdução do ensino nas escolas, do programa de
consciência tributária, sendo fundamental para despertar nos jovens a
prática da cidadania, e o respeito ao bem comum (MINAS GERAIS, 2014).
No dia 13 de setembro de 1996, celebrou-se o Convênio de Cooperação
Técnica entre a União, os estados e o Distrito Federal, tendo como tema
central a elaboração e a implementação de um programa nacional
permanente de conscientização tributária, para ser desenvolvido nas
unidades da Federação. Na mesma época, foi criado o Programa Nacional de
19
Apoio à Administração Fiscal para os Estados Brasileiros – PNAFE, com
recursos financeiros oriundos de empréstimo junto ao Banco Interamericano
de Desenvolvimento (BID), e com a Unidade de Coordenação do Programa –
UCP, vinculada à Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda. Em seu
Regulamento Operativo, aprovado pela Portaria n.º 36, de 3 de fevereiro de
1997, do Secretário Executivo do Ministério da Fazenda, o PNAFE
estabeleceu como objetivo geral do programa a melhoraria da eficiência
administrativa, a racionalização e a transparência na gestão dos recursos
públicos estaduais. Para alcançar esses objetivos, previu o apoio a projetos
de modernização fiscal, destinados à elaboração e implementação de um
programa nacional permanente de educação tributária, a ser desenvolvido
pelos estados (BRASIL, 2014a).
Em reunião de 25 de julho de 1997, o CONFAZ aprovou a criação do
Grupo
de
Trabalho
Educação
Tributária
–
GET,
constituído
por
representantes do Ministério da Fazenda (Gabinete do Ministro, Secretaria
da Receita Federal, Escola de Administração Fazendária – ESAF), das
secretarias de fazenda, finanças ou tributação dos estados e do Distrito
Federal. A Portaria nº 35, de 27 de fevereiro de 1998, do Ministério da
Fazenda, que oficializou o grupo de trabalho, formulou seus objetivos como
sendo a promoção e a coordenação das ações necessárias à elaboração e
implementação
de
um
programa
nacional
permanente
de
educação
tributária, além do acompanhamento das atividades do Grupo de Educação
Tributária nos estados. Em março de 1999, passam a integrar o grupo,
representantes da Secretaria do Tesouro Nacional e do Ministério da
Educação (BRASIL, 2014a).
Em julho de 1999, tendo em vista a abrangência do programa que não
se restringe apenas aos tributos, mas que aborda também as questões da
alocação dos recursos públicos e da sua gestão, o CONFAZ aprovou a
alteração de sua denominação que passa a ser Programa Nacional de
Educação Fiscal – PNEF (MINAS GERAIS, 2010).
Um dos principais fatores genéticos dos programas de estímulo ao
pedido de nota fiscal foi o advento dos programas de educação fiscal
20
desenvolvidos nos estados, notadamente após a criação do PNEF – Programa
Nacional de Educação Fiscal. O PNEF tem por objetivo ampliar a percepção
do cidadão sobre a importância social dos tributos e dos orçamentos
públicos, ao compartilhar conhecimentos e interagir com a sociedade sobre a
origem,
aplicação
e
controle
dos
recursos
públicos,
favorecendo
a
participação social (GONÇALVES, 2013).
Constituem ainda objetivos do Programa Nacional de Educação Fiscal
promover e institucionalizar a educação fiscal para o pleno exercício da
cidadania, sensibilizando o cidadão para o entendimento sobre a função
socioeconômica do tributo e a aplicação dos recursos públicos. Suas ações
devem ter caráter de educação permanente e, portanto, desvinculadas de
campanhas
de
premiação
com
finalidade
exclusiva
de
aumento
de
arrecadação (BRASIL, 2014).
No entanto, é grande a quantidade de cidadãos que seguem alheios ao
conteúdo pretendido pelo PNEF, até porque este programa não se encontra
implementado em todos estados e municípios do Brasil. Ademais, promover
uma mudança por intermédio da educação fiscal demanda muito tempo,
apesar de seu papel em sensibilizar o cidadão para a função socioeconômica
do tributo.
A educação fiscal pode ser definida como a abordagem didáticopedagógica capaz de interpretar as vertentes financeiras da arrecadação e
dos gastos públicos de modo a estimular o contribuinte a garantir a
arrecadação e o acompanhamento de aplicação dos recursos arrecadados em
benefício da sociedade com justiça, transparência, honestidade e eficiência,
minimizando o conflito de relação entre o cidadão contribuinte e o estado
arrecadador (SILVA, 2012).
Uma das maiores preocupações do gestor público, quando da
implementação do programa de estímulo ao pedido de nota fiscal, é a de que
deve evitar a vinculação de campanhas de premiação ao programa, com a
finalidade exclusiva de incrementar a arrecadação, desvinculada dos
aspectos educacionais.
21
Os números indicam que os programas parecem estar motivando o
comportamento dos cidadãos para que peçam a nota fiscal em suas
compras. Os números positivos dos estados indicam isso. Mas isto não
implica
necessariamente
um
estímulo
à
participação
socialmente
responsável no tocante à cidadania, pois pedir nota fiscal perfaz apenas uma
pequena parte do aprendizado sobre a função social do tributo (SILVA,
2012).
1.3 DESCRIÇÃO DOS PROGRAMAS
Os programas estaduais de estímulo foram criados com o claro
objetivo de incentivar o pedido de emissão de notas fiscais, transformando o
consumidor de produtos e serviços em verdadeiro fiscal da fazenda pública
estadual e distrital, ao receber inúmeros benefícios, a depender do
programa. Tais programas continuam em expansão pelo Brasil. Além do
Distrito Federal, dezessete estados adotam programas que incentivam os
compradores a pedir a inclusão do número do CPF nas notas fiscais, com o
objetivo de incrementar as receitas e combater a sonegação fiscal (BRASIL,
2013).
As unidades da federação que criaram programas de incentivo são os
Estados de Alagoas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Minas Gerais, Pará,
Paraíba, Paraná, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Rondônia, Rio
Grande do Sul, Rio de Janeiro, Sergipe, São Paulo, e o Distrito Federal.
Não instituíram nenhum programa de estímulo nove Estados, Acre,
Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul,
Roraima, Santa Catarina e Tocantins.
Percebe-se que a maioria dos estados instituiu programa que objetiva
o estímulo ao pedido de nota fiscal, oferecendo como benefício algum tipo de
prêmio,
desconto,
sorteio,
enfim,
alguma
vantagem
individualmente
considerada, além de apoio a entidades beneficentes e sociais.
22
Assim, podemos vislumbrar a situação de cada estado da Federação, e
do Distrito Federal, quanto à adesão ou não a programas de incentivo, na
seguinte tabela:
Tabela 1 - Unidade da federação, criação ou não de programa e respectivo nome
ESTADO
CRIOU PROGRAMA DE
NOME DO PROGRAMA
ESTÍMULO?
Acre
Não
**
Alagoas
Sim
Nota Fiscal Alagoana.
Amapá
Não
**
Amazonas
Não
**
Bahia
Sim
Sua Nota é um Show.
Ceará
Sim
Sua Nota Vale Dinheiro.
Distrito Federal
Sim
Nota Legal.
Espírito Santo
Não
**
Goiás
Sim
Nota Show de Bola.
Maranhão
Sim
Viva Nota.
Mato Grosso
Não
**
Mato Grosso do Sul
Não
**
Minas Gerais
Sim
Minas Legal.
Pará
Sim
Nota Fiscal Cidadã.
Paraíba
Sim
Cupom Legal.
Paraná
Sim
Nota Fiscal Paranaense.
Pernambuco
Sim
Todos com a Nota.
Piauí
Sim
Sua Nota Bate um Bolão.
Rio Grande do Norte
Sim
Cidadão Nota Dez.
Rio Grande do Sul
Sim
Nota Fiscal Gaúcha.
Rio de Janeiro
Sim
Cupom Mania.
Rondônia
Sim
Nota Legal Rondoniense.
Roraima
Não
**
Santa Catarina
Não
**
São Paulo
Sim
Nota Paulista.
Sergipe
Sim
Nota da Gente.
Tocantins
Não
**
Impende notar que programas semelhantes vêm sendo praticados no
âmbito municipal, em relação aos contribuintes do ISSQN – Imposto Sobre
23
Serviços de Qualquer Natureza, como é o caso, dentre inúmeros outros, de
Porto Alegre (RS) e São Paulo (SP).
A ideia básica de tais programas vem se disseminando, até mesmo no
âmbito internacional, como é o caso de Portugal, que implementou em nível
nacional o chamado “e-factura”, criado pelo Decreto Lei nº 198, de 2012 e
que entrou em vigor no dia 01 de janeiro de 2013, cujo objetivo é a criação
de medidas de controle da emissão de faturas (nota fiscal), bem como a
criação de um incentivo de natureza fiscal (PORTUGAL, 2013), limitado a
duzentos e cinquenta euros anuais, como forma de abatimento do Imposto
de Renda devido pela pessoa física ou jurídica inscrita no “e-factura”.
Na avaliação dos governos estaduais que criaram esses programas, os
ganhos compensam os custos com os benefícios pagos aos contribuintes. À
medida que mais compradores pedem a nota fiscal, o comerciante é obrigado
a registrar a venda da mercadoria evitando a sonegação do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Além disso, o consumidor
passa a fiscalizar o comércio ao denunciar casos em que os valores
creditados ou a pontuação concedida divergem em relação à nota (BRASIL,
2013a).
No caso do Distrito Federal, os contribuintes do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), além do Imposto sobre Circulação
de
Mercadorias
e
Serviços
(ICMS),
também
estão
albergados
pelo
denominado Programa Nota Legal.
Os programas de incentivo tornaram-se populares por devolverem, na
forma de alguma vantagem individual, como descontos em impostos,
dinheiro e sorteios, parte ideal do imposto efetivamente recolhido pelos
estabelecimentos comerciais e prestadores de serviços. Assim, há um
estímulo à exigência do documento fiscal.
Os benefícios para os participantes variam conforme a unidade da
Federação.
Alguns
governos
estaduais
transformam
os
créditos
do
participante em dinheiro (Alagoas, Distrito Federal e São Paulo), outros
oferecem desconto no pagamento de impostos, como o Imposto sobre
Propriedade de Veículos Automotores no Distrito Federal. Alguns estados
24
sorteiam prêmios em dinheiro (Rio de Janeiro) ou distribuem ingressos para
shows e jogos de futebol (Bahia e Pernambuco). Como estímulo, entidades
sociais também recebem doações em dinheiro, como no caso de São Paulo.
Para ilustrar a popularidade dos programas, vejamos o crescimento do
número de pessoas que indicaram ao menos um bem para o uso dos
créditos, o abatimento do valor do imposto a pagar e a própria evolução dos
descontos concedidos no Distrito Federal (DISTRITO FEDERAL, 2014b):
Tabela 2 – crescimento do Programa Nota Legal entre os anos de 2010 e 2013
IPVA
Consumidores que
Ano
efetuaram a
Nº
indicação
veículos
Valor R$
IPTU
Nº
imóveis
3.098
Valor R$
110.709,09
Total utilizado
2010 18.295
13.872
350.950,46
461.659,55
2011 106.216
75.290
17.289.536,12 20.245
5.762.509,57 23.052.045,69
2012 256.182
181.394 60.180.450,01 53.378
18.474.675,67 78.655.125,68
2013 330.633
248.819 71.444.863,87 63.543
19.053.872,17 90.498.736,04
Dessa forma, em face do incremento do pedido de nota fiscal, fazendo
com que contribuintes do ICMS e do ISSQN recolham efetivamente os
impostos, embora não exista cálculo objetivo sobre o incremento de
arrecadação derivado dos programas de estímulo, ao que tudo indica, os
programas devem estar contribuindo para o aumento na arrecadação do
ICMS e do ISSQN. Neste rumo, os resultados divulgados são cada vez mais
expressivos (AMORIN, 2011).
No Distrito Federal, o número de pessoas que usaram os créditos
acumulados para abatimento nos impostos saltou de 18.295 em 2010, para
330.634 em março de 2013 (DISTRITO FEDERAL, 2014b). Porém, conforme
já antecipado, não há um estudo mais aprofundado sobre a repercussão de
tais programas no aumento da arrecadação dos impostos. Os estados
normalmente afirmam que os programas aumentam a arrecadação, embora
tal assertiva esteja desacompanhada de comprovação, como no caso de
Sergipe, que ao tratar do seu programa Nota Fiscal da Gente afirma:
25
No ano de 2012, o Programa Nota da Gente recepcionou cerca de 91
milhões de documentos fiscais, oriundos de aproximadamente
80.000 consumidores cadastrados, dentre os quais 5.412 foram
premiados mediante sorteios. Desta forma, esse estímulo à exigência
da Nota Fiscal favoreceu um aumento na receita, além do
aperfeiçoamento dos controles, pelo cruzamento de informações
(SERGIPE, 2012).
Uma das raras análises sobre o possível incremento da arrecadação
dos impostos pela existência de programas de estímulos foi realizada por
Enlinson Mattos e outros (MATTOS, 2013), que estudaram o aumento de
arrecadação do ICMS no Estado de São Paulo, chegando os autores à
seguinte conclusão:
Considerando a primeira estratégia, os resultados sugerem que o
Programa NFP teve efeito limitado sobre a arrecadação de ICMS no
Estado de São Paulo. Encontra-se um efeito positivo e significativo
entre 5% e 10% na arrecadação do setor terciário em termos reais.
Neste painel de Estados, não é encontrada evidência robusta do
programa NFP sobre a arrecadação total, nem efeito não linear no
tempo. Finalmente, a alteração da data de implementação do
Programa de forma aleatória parece não produzir estimações que
comprometam o procedimento aqui adotado.
[...]
Se o aumento de arrecadação do setor terciário em termos reais (100
milhões a 200 milhões) é comparado com nossa estimativa de prêmio
concedido, cerca de 170 milhões tem-se um aumento de, no máximo,
30 milhões nesta arrecadação, ou menos de 2% da arrecadação
média do setor terciário para São Paulo. Um dos motivos para este
pequeno aumento é que é possível que uma boa parcela das NFPs
venha de estabelecimentos que já dariam nota fiscal independente do
programa.
Por outro lado, para o professor da Universidade de Brasília José
Matias Pereira, especialista em finanças públicas, políticas como os
Programas de Incentivo são sempre benéficas, tanto para o estado quanto
para o consumidor. Estimular a pedir nota fiscal é fundamental para o
sistema de controle. Indicadores mostram que, quando esse tipo de estímulo
é usado, acabam sendo criadas condições para que se aumente a
arrecadação. As experiências nos estados, como São Paulo, têm sido bem
sucedidas (BRANCO, 2011).
Para a análise comparativa do conteúdo dos diversos programas,
foram escolhidos cinco programas, tendo como pressuposto a distribuição
geográfica dos mesmos pelo país, sendo um da região norte (Pará), outro do
26
nordeste (Pernambuco), outro do sul (Rio Grande do Sul), um da região
sudeste (São Paulo) e finalmente um do centro-oeste (Distrito Federal).
Mostrou-se também relevante para a escolha dos cinco programas
supra indicados, a diversidade de incentivos contidos em cada programa.
Vejamos como ocorre a distribuição dos incentivos:
Tabela 3 – Unidade da federação e modalidade de incentivo
Unidade da
Desconto em
Crédito em
Federação
impostos
dinheiro
Alagoas
X
X
Bahia
Ceará
D.F.
Permuta por
Auxílio a
ingressos ou
Entidades
bens
Sociais
X
X
X
X
X
X
Sorteios
X
X
Goiás
X
Maranhão
X
X
Minas Gerais
X
Pará
X
Paraíba
X
Paraná
X
Piauí
X
Pernambuco
X
X
R.G. do Norte
X
R. G. do Sul
X
Rio Janeiro
Rondônia
X
X
X
X
X
27
São Paulo
X
X
Sergipe
Total
3
5
6
X
X
X
X
9
10
Percebe-se que o incentivo mais utilizado é o sorteio de dinheiro ou
outro bem, seguido da entrega de dinheiro a entidades sociais cadastradas
nos diversos programas e pela permuta de notas fiscais por ingressos em
jogos de futebol ou eventos culturais. Os estímulos menos adotados são o
crédito em dinheiro em conta corrente ou poupança com a utilização por
cinco unidades da federação, e o “desconto” em impostos (IPVA e IPTU)
utilizado por apenas três programas.
Conforme será melhor abordado, a pouca utilização dos descontos de
impostos, justifica-se por impactarem diretamente as receitas tributárias das
unidades da federação, podendo levar a desequilíbrio orçamentário e
eventualmente contrariar as diretrizes da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Como o objetivo deste estudo não é explorar de forma descritiva os
programas de todos os estados e do Distrito Federal, foram escolhidos cinco
programas para uma análise mais aprofundada, que cobrem a totalidade dos
incentivos propostos pelos programas de estímulo, além de estarem
distribuídos geograficamente por todas as regiões do Brasil.
A facilidade de acesso aos dados contábeis também foi um fator
preponderante na escolha destes programas, pois em muitos estados o
acesso aos dados é tormentoso, senão impossível.
Assim, foi escolhido o Estado do Pará e seu programa Nota Fiscal
Cidadã, que oferece como estímulo ao participante sorteio em dinheiro, ao
contrário do outro escolhido, o Programa Nota Legal do Distrito Federal,
cujos incentivos são descontos no pagamento do IPVA e no IPTU, além de
créditos em dinheiro depositados em conta corrente ou poupança indicada
pelo participante.
28
Por seu turno, o terceiro programa, denominado Todos com a Nota, do
Estado de Pernambuco, troca notas fiscais por ingressos de jogos de futebol,
assim como aporta recursos a entidades sociais previamente cadastradas.
Já o Nota Fiscal Gaúcha, do Rio Grande do Sul, oferece como incentivo
sorteios em dinheiro e apoio financeiro a entidades sociais. Por derradeiro, o
Programa Nota Paulista, do Estado de São Paulo oferece todos os incentivos,
exceto a troca de notas por ingressos de futebol.
Para tornar o processo mais transparente, quase todas as secretarias
de fazenda dos estados e do Distrito Federal mantêm portal eletrônico em
que são divulgadas as notas fiscais lançadas, os créditos recebidos, os
sorteios
realizados,
bem
como
a
legislação
básica.
Além
disso,
os
participantes podem reclamar créditos não recebidos, o que permite à
autoridade tributária uma regularização rápida da situação junto à empresa
emissora do documento fiscal. Tudo isso faz com que se possa observar de
forma clara, fácil e concreta o benefício que resulta do exercício da cidadania
fiscal, aumentando a confiança nos programas e a adesão aos mesmos.
Neste momento se faz necessária uma análise objetiva dos diversos
estímulos para melhor compreensão do tema. Os programas possuem como
incentivos o desconto no valor de impostos (IPVA e IPTU), crédito em
dinheiro, permuta de documentos fiscais por ingressos de jogos de futebol e
outros espetáculos, auxílio a entidades sociais, além de sorteio em dinheiro
ou bens móveis.
Todos os programas têm uma sistemática similar, qual seja, parte
ideal do imposto pago pelo fornecedor de produto ou serviço, ICMS ou
ISSQN, é creditado a favor do participante do programa, sendo que os
créditos são atrelados ao CPF ou CNPJ do mesmo, ou ainda, os documentos
fiscais são trocados por ingressos, bens móveis, participação em sorteios ou
redundam em atribuição de dinheiro a entidades sociais.
Na primeira hipótese, de descontos em impostos e crédito em dinheiro,
caso o participante tenha efetuado compras no estado participante ou no
Distrito Federal, do valor efetivamente recolhido pelo estabelecimento
comercial ou prestador de serviços, a título de ICMS ou ISSQN, parte ideal
29
do imposto pago, e que varia de programa a programa, é objeto de crédito em
benefício do participante (até 30% do imposto recolhido). Com esses créditos,
agora transformados em dinheiro na paridade de um crédito equivalente a
um real, o participante pode obter redução dos impostos ou crédito de
dinheiro em conta bancária, como no caso de São Paulo e do Distrito
Federal.
Pode também ser oferecida ao participante a troca de documentos
fiscais por ingressos de futebol ou outros espetáculos (peças de teatro,
shows, etc.). Na Bahia, o programa Sua Nota é Show de Bola, permite a troca
de dez notas fiscais por um ingresso de jogo de futebol. O mesmo programa
também permite a troca das notas por produtos culturais (CD, DVD, artigos
desportivos, livros, etc.).
No Estado de Goiás, a cada duzentos reais em notas fiscais, um
ingresso pode ser adquirido e cada torcedor tem direito a dois ingressos por
partida.
Já no Viva a Nota maranhense, todo participante que possui notas
fiscais declaradas recebe um vale ingresso a cada cem reais, observando-se o
limite máximo de resgate por pessoa de até cinco ingressos por evento.
Por seu turno, o programa de Pernambuco oferta o mesmo estímulo,
porém, a forma de utilização dos créditos é diferente. Lá o participante
recebe um cartão de plástico com senha, que serve para acúmulo e gasto dos
créditos em troca pelos ingressos.
No estímulo mais adotado, que é o sorteio em dinheiro ou bens móveis,
em geral, a cada valor previamente fixado em notas fiscais, o sistema gera
um cupom eletrônico que dá direito a participar do sorteio. No Maranhão, a
cada cem reais, um cupom eletrônico é gerado. Já no Rio de Janeiro, além
de dinheiro é sorteado um carro mensalmente.
Importa salientar que alguns dos programas exigem que o participante
envie os dados do cupom fiscal via aparelho celular por SMS, ou pela
internet, o que pode ocasionar uma baixa participação popular no programa.
A periodicidade dos sorteios varia de programa a programa, podendo
ser diário, semanal, mensal, trimestral ou mesmo anual. A premiação
30
também é variável, podendo chegar a um milhão de reais como no caso do
Rio Grande do Sul (RIO GRANDE DO SUL, 2014a).
O último dos estímulos é o auxílio em dinheiro a entidades sociais e
que possui formatação diferente em cada unidade da federação. No caso de
Alagoas, as entidades estaduais de assistência social, sem fins lucrativos,
cadastradas na Secretaria de Estado da Fazenda, são indicadas como
favorecidas pelo crédito, no caso do documento fiscal eletrônico não indicar o
nome do consumidor.
No caso do Sua Nota Vale Dinheiro do Ceará, o conceito de entidade
social é elástico, abrangendo as instituições sem fins lucrativos, associações
de classes, sindicatos, fundações, instituições filantrópicas, organizações
religiosas, culturais e assistenciais, organizações não governamentais,
conselhos de fiscalização profissional, além de entidades esportivas. Neste
estado a entidade social faz a entrega das notas emitidas em suas próprias
compras ou doadas para ela, nos postos de recebimento da Secretaria de
Fazenda. Em Pernambuco, quem quiser contribuir com a entidade social
deve colocar os cupons fiscais nas urnas instaladas nas entidades
participantes. Aquelas com o maior valor em documentos fiscais são
premiadas pelo programa.
Todos os programas preveem prazo para utilização dos créditos que
varia de dois (Distrito Federal) a cinco anos (São Paulo), sob pena de
prescrição. Porém, no caso de troca de créditos por bilhetes para sorteio, ou
de troca de documentos fiscais por bilhetes para sorteio, não há previsão de
cancelamento ou prescrição de créditos, pois os bilhetes que participam do
sorteio perdem a validade para os sorteios posteriores.
1.4 O PROGRAMA NOTA PAULISTA DE SÃO PAULO
1.4.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento
A Lei nº 12.685, de 28 de agosto de 2007 introduziu no ordenamento
jurídico o Programa de Estímulo à Cidadania Fiscal do Estado de São Paulo,
31
popularmente conhecido como Nota Fiscal Paulista, tendo como objetivo
incentivar os adquirentes de mercadorias, bens e serviços sujeitos ao ICMS,
a exigir do fornecedor a entrega de documento fiscal hábil. A regulamentação
do programa foi efetivada pelo Decreto nº 54.179, de 30 de março de 2009
(SÃO PAULO, 2014a).
A pessoa natural ou jurídica que adquirir mercadorias, bens ou
serviços de estabelecimento fornecedor localizado no Estado de São Paulo,
que seja contribuinte do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, faz jus ao recebimento de créditos
do tesouro do estado.
O valor correspondente a até 30% (trinta por cento) do ICMS que cada
estabelecimento tenha efetivamente recolhido será distribuído como crédito
entre os respectivos adquirentes de mercadorias, bens e serviços de
transporte interestadual e intermunicipal. O crédito calculado desta forma
fica limitado a 7,5% (sete e meio por cento) do valor do documento fiscal, nos
termos do art. 3º, § 3º da Lei nº 12.685, de 28 de agosto de 2007 (SÃO
PAULO, 2014a).
De acordo com a mesma lei, em seu artigo 5º, § 2º, o beneficiário do
programa possui o prazo de cinco anos para a utilização dos créditos,
contados da data em que tiverem sido disponibilizados pela Secretaria da
Fazenda.
Nos termos do mesmo artigo, em seu § 3º, não poderão utilizar os
créditos os inadimplentes em relação a obrigações pecuniárias, de natureza
tributária ou não tributária, devidas ao Estado de São Paulo.
1.4.2 Incentivos ao participante
Conforme descrito, a pessoa natural ou jurídica que adquirir
mercadorias de quem seja contribuinte do ICMS, fará jus ao recebimento de
créditos do Tesouro do Estado. Com tais créditos, o participante do
programa poderá utilizá-los para reduzir o valor do débito do Imposto sobre
32
a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) do exercício seguinte, relativo
a veículo de sua propriedade ou solicitar depósito dos créditos em conta
corrente ou poupança de sua titularidade, mantida em instituição do
Sistema Financeiro Nacional. O depósito ou o crédito somente poderá ser
efetuado se o valor a ser creditado corresponder a, no mínimo, vinte e cinco
reais.
A cada cem reais em compras registradas em documentos fiscais
eletrônicos, o adquirente fará jus a um cupom numerado para concorrer,
gratuitamente, a sorteio (art. 3º, § 2º da Lei nº 12.685, de 2007). Os valores
dos prêmios variam de dez reais a cinquenta mil reais. Em datas
comemorativas estabelecidas pela legislação o maior prêmio será de
duzentos mil reais (SÃO PAULO, 2014a).
O programa permite, nos termos das diversas Resoluções que o regem,
que sejam indicadas como favorecidas pelo crédito, no caso de o documento
fiscal não indicar o CPF do participante, entidades paulistas de assistência
social, cadastradas na Secretaria da Fazenda, tais como entidades da área
da saúde, culturais ou desportivas, de defesa e proteção animal, além de
entidades de educação, desde que sejam certificadas como beneficentes,
todas sem fins lucrativos.
1.4.3 Estágio de implantação do programa
O programa está plenamente em funcionamento, albergando todas as
modalidades de incentivo, exceto a permuta de notas fiscais por ingressos de
futebol.
Possui
os
números
mais
expressivos
do
Brasil
com
R$
8.685.007.573,68 de créditos distribuídos, R$ 1.022.800.000,00 sorteados,
com 15.885.158 de participantes cadastrados até março de 2014 (SÃO
PAULO, 2014a).
A participação no projeto da Nota Fiscal Paulista tornou-se obrigatória
para os estabelecimentos comerciais localizados no Estado de São Paulo, e
seguiu o cronograma de implantação estabelecido pela Secretaria da
Fazenda conforme a atividade principal do estabelecimento.
33
1.5 O PROGRAMA NOTA LEGAL DO DISTRITO FEDERAL
1.5.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento
O programa de concessão de créditos para adquirentes de mercadorias
ou bens e tomadores de serviços do Distrito Federal, mais conhecido como
Programa Nota Legal, foi instituído pela Lei Distrital nº 4.159, de 13 de junho
de 2008 e regulamentado pelo Decreto nº 29.396, de 13 de agosto de 2008.
Desde seu surgimento, o programa Distrital sofreu várias alterações
em seu conteúdo, nos termos das Leis Distritais nº 4.360, de 2009, 4.444,
de 2009 e 4.886, de 2012, além dos Decretos nº 30.238, de 2009, 30.514, de
2009, 30.630, de 2009, 31.218, de 2009, 32.040, de 2010, 32.941, de 2011,
33.963, de 2012 e 35.124, de 2014.
Estruturalmente o programa tem como fundamento o recebimento de
créditos do tesouro do Distrito Federal em benefício da pessoa física ou
jurídica adquirente de mercadoria, bem ou serviço de contribuintes do ICMS,
ou tomadora de serviço dos contribuintes do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISSQN (DISTRITO FEDERAL, 2014b).
O beneficiário do programa, adquirente ou tomador, faz jus ao valor de
até 30% (trinta por cento) do ICMS ou do ISSQN efetivamente recolhido pelo
estabelecimento fornecedor ou prestador.
Importante frisar que o Distrito Federal, ante sua natureza de ente
federado atípico ou misto, cumula a competência tributária dos estados e
municípios, possibilitando não só incluir o ISSQN no programa de estímulo,
bem como incluir os descontos no tributo do IPTU.
Tendo a seu favor estes créditos, o participante pode utilizá-los para
obtenção de abatimento do débito do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana – IPTU ou do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores – IPVA, assim como crédito de dinheiro em conta corrente.
Neste sentido, o artigo 3º do Decreto nº 29.369, de 13 de agosto de 2008
determina:
Art. 3º. Fica estabelecido, como crédito do programa de que trata
este Decreto, até 30% (trinta por cento) do imposto recolhido
34
decorrente das operações ou prestações promovidas pelos
contribuintes do ICMS ou do ISS enquadrados nas atividades
econômicas que venham a ser estabelecidas em ato da Secretaria de
Estado de Fazenda do Distrito Federal. (NR)
§ 1º Para efeito de cálculo e distribuição do crédito a que se refere o
caput, serão considerados:
I - a proporcionalidade entre o valor do documento fiscal referente à
aquisição e o valor total dos documentos fiscais emitidos pelo
contribuinte, no respectivo mês, considerados os documentos não
cancelados e com indicação do CPF ou do CNPJ do adquirente
passível de participação no programa;
II - em relação a cada documento fiscal, o limite de 7,5% (sete
inteiros e cinco décimos por cento) para ICMS e 1,5% (um inteiro e
cinco décimos por cento) para ISS;
O programa Nota Legal alcançou grande popularidade, com a adesão
maciça da população ao programa. Vejamos o crescimento do número de
pessoas que indicaram ao menos um bem para o uso dos créditos e
abatimento do valor do imposto a pagar, e a própria evolução dos descontos
concedidos entre os anos de 2010 e 2013 (DISTRITO FEDERAL, 2014b):
Tabela 4 - Evolução dos beneficiários e do valor dos descontos
Ano
Beneficiários que
efetuaram a
indicação
IPVA
Nº
veículos
2010
18.295
13.872
2011
106.216
75.290
2012
256.182 181.394
2013
330.633 248.819
2014
Valor R$
350.950,46
IPTU
Nº
imóveis
Valor R$
Total utilizado
R$
3.098
110.709,09
461.659,55
20.245
5.762.509,57
23.052.045,69
53.378 18.474.675,67
78.655.125,68
63.543 19.053.872,17
90.498.736,04
347.263 252.922 62.537.202,11 62.334 16.028.635,80
78.565.837,91
17.289.536,12
60.180.450,01
71.444.863,87
Assim, desde a sua entrada em vigor, aludido programa já deu
descontos no pagamento de tributos a 2.875.516 contribuintes (DISTRITO
FEDERAL, 2014b).
Os créditos a favor dos beneficiários do Programa Nota Legal ficam
disponíveis para utilização por dois anos, findos os quais serão cancelados e
estornados ao caixa do tesouro do Distrito Federal, nos termos do artigo 5º, §
5º da Lei 4.159, de 2008.
35
1.5.2 Incentivos ao participante
Conforme visto, o participante do Programa Nota Legal pode utilizar
seus créditos no abatimento dos valores devidos à Fazenda Distrital no IPTU
e no IPVA, além de crédito de dinheiro em conta corrente e poupança.
No uso dos créditos pelo participante, quanto à redução do imposto do
veículo automotor ou do imóvel, não é exigido vínculo entre o possuidor do
crédito e os imóveis ou veículos a serem contemplados pelo abatimento, nem
a conta corrente ou poupança precisa estar em nome do beneficiário do
programa, bastando a simples indicação do bem ou conta para crédito. Esta
é a dicção da Lei Distrital nº 4.159, de 13 de junho de 2008:
Art. 5º Os créditos a que se refere esta Lei poderão ser utilizados como
abatimento do valor do débito do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana – IPTU e do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores – IPVA.
§ 1º A transferência de créditos de que trata esta Lei será permitida
somente entre pessoas físicas.
§ 2º Não será exigido vínculo entre o possuidor do crédito e os imóveis ou
veículos a serem contemplados pelo abatimento.
§ 3º Não poderão utilizar ou transferir créditos os inadimplentes em
relação a obrigações pecuniárias, de natureza tributária ou não-tributária,
administradas pela Secretaria de Fazenda do Distrito Federal.
§ 4º Não serão objeto de abatimento o IPTU ou o IPVA relativos a imóvel ou
veículo referente ao qual exista débito vencido.
§ 5º Serão cancelados e estornados ao caixa do Tesouro do Distrito Federal
os créditos não utilizados no prazo de dois anos, contados do mês em que
ocorreram as aquisições.
§ 6º As pessoas físicas ou jurídicas não contribuintes dos impostos a que
se refere este artigo poderão receber o crédito por meio de depósito em
conta corrente ou poupança, mantida em instituição financeira do Sistema
Financeiro Nacional e indicada pelo beneficiário cadastrado no programa.
Os créditos para descontos nos impostos, ou para crédito em conta
corrente, apenas podem ser utilizados para beneficiários do programa em dia
com o fisco distrital, nos termos do art. 5º, § 3º da Lei Distrital nº 4.159, de
13 de junho de 2008.
O crédito em dinheiro é residual, pois apenas os não proprietários de
imóveis ou de veículos podem optar por essa modalidade de incentivo.
1.5.3 Estágio de implantação do programa
36
O programa encontra-se plenamente implantado, apesar da ocorrência
de inúmeros percalços pelos quais passou (e passa). Na tabela 4 (acima),
percebe-se a queda significativa dos valores objeto de indicação para o
desconto do IPTU e do IPVA, tendo ocorrido uma redução superior a
dezesseis milhões de reais entre os anos de 2013 e 2014, diferença não
compensada com a indicação de conta corrente ou poupança para crédito,
no importe aproximado de R$ 3.300.000,00, até 29 de agosto de 2014
(DISTRITO FEDERAL, 2014b).
Esta redução no valor dos créditos e consequentemente do abatimento
nos impostos, deve-se à mudança da forma do cálculo dos créditos ocorrida
em 2012, podendo ocasionar desinteresse da população pelo programa
(RODRIGUEZ, 2014).
Voltando à descrição do estágio de implantação do programa, desde o
início do Nota Legal em agosto de 2008, até julho de 2012, o benefício só era
aproveitado por quem tinha que pagar o Imposto Predial e Territorial Urbano
(IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Projeto de Lei de iniciativa da Câmara Legislativa estendeu o benefício ao
restante da população, ainda que não possuidores ou proprietários de
veículo automotor ou imóvel, por meio de créditos em dinheiro depositados
em conta bancária. O projeto foi vetado pelo Poder Executivo, veto que foi
posteriormente rejeitado pela Câmara Legislativa Distrital, redundando na
aprovação da Lei nº 4.886, de 13 de julho de 2012.
A proposta aprovada pela Câmara Distrital e vetada pelo Executivo,
tentava a época aproximar o Nota Legal do programa no qual ele se inspirou,
o Nota Fiscal Paulista. A versão paulista concede desde sua criação, a
qualquer participante, o direito de decidir se quer receber o crédito sob a
forma de desconto ou pagamento em dinheiro em espécie, por meio de
depósito em conta corrente ou poupança. O programa distrital oferecia como
única opção o desconto de seus créditos incidentes sobre o débito fiscal do
IPTU e do IPVA.
O principal argumento trazido a lume como fundamento do veto, dizia
respeito à possibilidade do Projeto de Lei representar um risco à saúde
37
financeira
do
DF,
e
que
haveria
sérias
implicações
na
Lei
de
Responsabilidade Fiscal por causar impacto desconhecido no orçamento,
afirmações que serão analisadas em momento oportuno no presente
trabalho.
O Secretário de Fazenda à época, havia se declarado desfavorável ao
projeto de lei que introduzia as alterações. Assentou sua opinião no fato de o
programa ter um teto de remuneração que não poderia se sustentar, caso
fossem incluídos mais beneficiários além daqueles que pagavam IPTU e
IPVA, ao contrário do que vinha sendo praticado no Estado de São Paulo.
Aludiu ainda que uma versão ampliada do Nota Legal traria dificuldades ao
erário pois uma mudança desse tipo forçaria a alteração da própria
estrutura do programa com a reorganização do mesmo (BRANCO, 2011).
Importa frisar que o Programa Nota Paulista, que aparentemente serviu
de paradigma para a implantação do programa distrital, sempre concedeu
créditos em dinheiro aos participantes, inclusive não residentes em São
Paulo.
Sob outro prisma, a lei instituidora do Programa Nota Legal,
estabelecia inicialmente que o crédito utilizado no abatimento do pagamento
do IPTU e IPVA (posteriormente também crédito em dinheiro) seria no
percentual de até 30% (trinta por cento) do imposto, e o decreto
regulamentador – Decreto nº 29.396, de 2008 – previa que a outorga do
crédito seria de 20% (vinte por cento). Posteriormente, o Decreto nº 30.328,
de 2009 fixou o percentual de 30% (trinta por cento) para o abatimento
(DISTRITO FEDERAL, 2014a).
Em outubro de 2012, outro Decreto, nº 33.963, de 2012 autorizou a
Secretaria de Fazenda do Distrito Federal a definir o percentual de até 30%
(trinta por cento) em razão da atividade econômica preponderante, do regime
de apuração do imposto, do porte econômico ou da localização do fornecedor
ou prestador, produzindo efeitos retroativos a partir de 1º de maio de 2012, o
que resultou na edição da Portaria nº 187, de 2012, que por sua vez criou
uma fórmula de cálculo, denominada de Fator de Multiplicação para o
Cálculo do Crédito – FMCC, a ser utilizado na consolidação do crédito de
38
documento fiscal, mediante a multiplicação do fator correspondente ao
enquadramento por atividade econômica preponderante, estabelecido na
forma do anexo único da referida portaria.
Portanto, de acordo com a alteração superveniente na forma de cálculo
do crédito, este passaria a ser obtido mediante a multiplicação desse
percentual por um índice que o Distrito Federal elegeria, a seu exclusivo
juízo, em relação a determinadas categorias de serviços ou compras de bens.
As modificações acima descritas, no sistema de apuração e cálculo do
Nota Legal acarretavam uma redução do valor dos créditos e do desconto
obtido pelos participantes do Programa, com efeitos retroativos a maio de
2012, aparentemente infringindo a cláusula constitucional que trata do
direito adquirido (BRASIL, 2013b). E o valor dos créditos vem caindo desde
2012. Por exemplo, em relação ao valor médio resgatado por contribuinte a
queda foi de 16,9% entre os anos de 2013 e 2014. Enquanto em 2013 cada
consumidor conseguiu, em média, R$ 272,72, em 2014, o resgate foi de R$
226,51 (MAIA, 2014).
Desta forma, apesar da possibilidade de alteração dos programas de
incentivo a qualquer tempo, modificando o cerne do programa, inclusive no
que diz respeito ao percentual de descontos incidentes sobre o IPTU e o
IPVA, há que se preservar o princípio do direito adquirido previsto no artigo
5º inciso XXXVI da Constituição da República.
No ano de 2014 um fenômeno interessante ocorreu com o programa
em análise, pois apenas 41,8% dos contribuintes aptos a receber descontos
nos impostos resgataram os créditos para tal fim. Segundo informações da
Secretaria de Fazenda do Distrito Federal, dos 836 mil consumidores
cadastrados, apenas 347 mil usaram o valor para abatimento no IPVA e no
IPTU. Da quantia disponível, somente 36,9% dos R$ 213 milhões foram
utilizados, totalizando R$ 78,6 milhões. Em relação ao valor médio resgatado
por contribuinte a queda foi de 16,9% (MAIA, 2014).
Segundo o Executivo Distrital, há duas explicações para essa situação:
“Primeiro que muita gente está esperando o prazo para fazer o resgate em
dinheiro. Em segundo, quem está inadimplente não pode abater os impostos
39
com o crédito e a inadimplência está alta", explicou Márcia Robalinho,
secretária adjunta da Secretaria de Fazenda (MAIA, 2014).
A previsão de impossibilidade de utilização dos créditos do programa
no caso de inadimplência em relação a obrigações pecuniárias, de natureza
tributária ou não tributária, administradas pela Secretaria de Fazenda do
Distrito Federal, encontra previsão no artigo 5º, § 3º da Lei nº 4.159/2008
que instituiu o programa distrital (DISTRITO FEDERAL, 2008).
No site do programa, a queda do valor utilizado para os descontos é
clara, passando de R$ R$ 90.499.195,68 em 2013 para R$ 78.565.837,91
em 2014 (DISTRITO FEDERAL, 2014b), provocando uma redução do valor
dos descontos no IPVA e no IPTU de quase doze milhões de reais. E a
redução no valor dos descontos não foi compensada pelo aumento dos
créditos em dinheiro nas contas dos participantes, pois a indicação para
depósito foi de R$ 1.665.891,15. Assim, existe uma redução real da
utilização dos créditos no importe de R$ 10.267.006,98 ainda que tenha
ocorrido um incremento no número de participantes que indicaram um bem
para o desconto no tributo, que passou de 330.634 em 2013 para 347.263
em 2014, o menor crescimento da história do programa.
1.6 PROGRAMA NOTA FISCAL CIDADÃ DO PARÁ
1.6.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento
O programa Nota Fiscal Cidadã foi instituído pela Lei nº 7.632, de 22
de maio de 2012 e regulamentado pelo Decreto nº 490, de 1º de agosto de
2012.
O programa prevê a realização de sorteio em dinheiro ao participante
que exigir a emissão de documento fiscal hábil, com créditos do tesouro do
estado.
Para efeito de premiação, o participante deve se inscrever no site do
programa. A cada compra deve solicitar a nota ou cupom fiscal, informando
CNPJ ou CPF, e o documentário fiscal é emitido com o número do
40
documento do comprador. O vendedor repassa eletronicamente à Secretaria
da Fazenda, as informações que vão gerar um banco de dados para fins de
emissão de bilhetes para sorteio. Trimestralmente são gerados bilhetes, um a
cada cem reais em compras, para cada CPF ou CNPJ registrado. No dia do
sorteio, os bilhetes serão escolhidos de forma eletrônica e os valores serão
depositados em conta corrente ou caderneta de poupança. O montante
global da premiação corresponde a até 5% do valor total do ICMS recolhido
mensalmente pelos estabelecimentos enquadrados no Programa, que conta
com mais de 118.000 participantes, com distribuição total de prêmios
superior a um milhão e quatrocentos mil reais (PARÁ, 2014).
Não há previsão de cancelamento ou prescrição de créditos, pois são
gerados bilhetes para o sorteio e que perdem a validade para os sorteios
posteriores.
Por seu turno, o Decreto nº 490, de 1º de agosto de 2012 impede a
participação nos sorteios da pessoa natural ou jurídica em situação irregular
com o fisco, nos termos do artigo 10, inciso III.
No balancete governamental de novembro de 2013 a premiação no mês
correspondeu a R$ 47.783,24 e acumulado no ano a R$ 702.547,64 (PARÁ,
2013).
1.6.2 Incentivos ao participante
Prêmios em dinheiro após sorteio dos bilhetes, ao consumidor que
exigir do fornecedor de mercadorias e bens a emissão de documento fiscal
hábil, com identificação do adquirente.
O montante global da premiação corresponderá a até 5% do valor total
do ICMS recolhido mensalmente pelos estabelecimentos enquadrados no
Programa Nota Fiscal Cidadã.
Os sorteios são trimestrais e os prêmios variam de R$ 50,00
(cinquenta reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais).
1.6.3 Estágio de implantação do programa
41
O programa paraense é relativamente novo, tendo sido totalmente
implementado após a sua regulamentação ocorrida em agosto de 2012.
Explica-se a baixa adesão ao programa, adotado por cerca de 1,5% da
população do estado (cento e vinte mil participantes), estimada em
7.969.654 conforme senso do ano de 2013 (IBGE, 2014), pelo fato de prever
apenas um tipo de estímulo ao pedido de nota fiscal, o sorteio em dinheiro, e
que concede prêmios de valor menor que outros programas, pois o prêmio
máximo é de R$ 30.000,00. No Maranhão, com população menor que o Pará,
de 6.794.301 em 2013 (IBGE, 2014), o programa Viva Nota distribui prêmio
de até R$ 100.000,00, tendo mais de cento e cinquenta mil participantes,
participação popular superior à do Pará.
1.7 PROGRAMA NOTA FISCAL GAÚCHA DO RIO GRANDE DO SUL
1.7.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento
Criado pela Lei nº 14.020, de 25 de junho de 2012, regulamentada
pelo Decreto nº 49.479, de 16 de agosto de 2012, o Nota Fiscal Gaúcha é um
programa de incentivo que, por meio da distribuição de prêmios, visa
incentivar os participantes a solicitar a inclusão do CPF na emissão do
documento fiscal no ato de suas compras. Através do programa, os cidadãos
concorrem a prêmios de até um milhão de reais, as entidades sociais por eles
indicadas são beneficiadas por repasses, e as empresas participantes
reforçam sua responsabilidade social com o estado e a sociedade gaúcha
(RIO GRANDE DO SUL, 2014). Os pontos restantes do período não
convertidos em bilhetes serão transferidos para o período subsequente.
No momento da realização do cadastro inicial no programa, pode ser
indicada uma entidade social para receber recursos do estado a serem
aplicados nos seus projetos.
O participante não tem seus créditos prescritos, pois deve trocá-los
pelos bilhetes que concorrem a apenas um sorteio. Uma vez sorteado, deve
42
retirar o prêmio em até 90 dias, sob pena de extinção do prêmio, nos termos
do artigo 10, 2º I do Decreto nº 49.479, de 16 de agosto de 2012.
1.7.2 Incentivos ao participante
Os participantes concorrem a sorteios mensais de prêmios em dinheiro
que variam de um mil, até um milhão de reais. As entidades sociais por eles
indicadas são beneficiadas por repasses de parte dos créditos do participante
ou ainda por doação dos documentos fiscais sem indicação do CPF.
Diferentemente dos demais programas de incentivo, quando da criação
do programa por meio da Lei nº 14.020, de 25 de junho de 2012, já houve a
previsão da sua receita no artigo 9º, que determina o montante anual de
recursos do programa, da ordem de até trinta e oito milhões de reais, sendo
dezoito milhões de reais, destinados à premiação dos cidadãos vinte milhões
de reais, destinados aos repasses às entidades beneficiárias (RIO GRANDE
DO SUL, 2014).
1.7.3 Estágio de implantação do programa
Apesar
dos
poucos
benefícios
concedidos
aos
participantes,
o
programa mostra-se plenamente implantado, com o cadastro de mais de
950.000 usuários e com o apoio a 2.273 entidades sociais (RIO GRANDE DO
SUL, 2014).
1.8 O PROGRAMA TODOS COM A NOTA DE PERNAMBUCO
1.8.1 Fundamento jurídico, estrutura e funcionamento
O Programa Todos com a Nota, em seus Módulos Desportivo e Solidário,
foi criado pela Lei Estadual nº 13.227, de 10 de maio de 2007,
regulamentado pelo Decreto nº 36.096, de 13 de janeiro de 2011.
O Programa pernambucano funciona com a utilização de um cartão
magnético, que é solicitado através de cadastramento feito em site do
43
programa, ou diretamente nos postos de atendimento. A primeira via do
cartão magnético custa ao usuário cinco pontos, equivalente a quinhentos
reais em documentos fiscais (PERNAMBUCO, 2014).
O cartão é entregue no endereço indicado pelo usuário quando do
cadastramento, no prazo máximo de quinze dias, contados a partir da data
de solicitação, juntamente com correspondência com instruções de uso do
cartão e senha pessoal.
A carga dos cartões se dá com o crédito de pontos decorrente da
recepção de documentos fiscais realizados exclusivamente nos postos de
atendimento da campanha. Cada documento fiscal ou conjunto de
documentos fiscais, que some o valor de cem reais será trocado por um
ponto a ser creditado no cartão, sendo que o valor máximo a ser considerado
relativamente a um documento fiscal é de quinhentos reais, desprezando-se
o que exceder esse valor em cada documento (PERNAMBUCO, 2014).
Um ingresso eletrônico para partidas de futebol realizadas em
Pernambuco poderá ser adquirido mediante o débito de um ou mais pontos.
A entrada no evento será feita com uso do cartão magnético e por meio de
catracas eletrônicas específicas para acesso ao público do Todos com a Nota.
Inserido no contexto do Programa Todos com a Nota, o chamado
Módulo
Solidário,
desenvolvidas
para
objetiva
a
incentivar
população
as
atividades
pernambucana,
socioassistenciais
com
premiação
às
instituições que estejam devidamente inscritas no Programa. Desta forma há
melhoria dos serviços ofertados pelas instituições socioassistenciais inscritas
no Programa.
Tanto o Módulo Solidário, como o Módulo Educacional foram previstos
pela Lei nº 13.227, de 2007, embora sua implementação tenha ocorrido
posteriormente, criando programas de premiações junto a escolas públicas
estaduais e a instituições não governamentais, sem fins lucrativos, nas áreas
de saúde e assistência social (PERNAMBUCO, 2014).
O cidadão, querendo contribuir com as entidades sociais, pode colocar
os cupons fiscais nas urnas instaladas nas entidades participantes. Aquelas
com o maior valor em documentos fiscais são premiadas.
44
Neste sentido, as instituições lançam mão de muitas estratégias para
coletar documentos fiscais. Urnas para depósito voluntário de cupons fiscais
são dispostas em postos de gasolina, supermercados, lojas de produtos
eletrônicos, armazéns de construção, shopping centers, entre outros.
Parceiros e amigos das instituições funcionam também como disseminadores
na prática de recolher cupons fiscais. De janeiro a agosto de 2012, foram
computados mais de vinte e seis milhões de documentos fiscais pelo Módulo
Solidário do programa, fazendo-o grande captador de cupons fiscais, com
89,05% do total coletado (SILVA, 2012).
Como os créditos do participante são trocados pelos ingressos, não se
cogitou de prescrição para o uso dos pontos. Ao contrário de outros
programas, quem apresenta débitos junto à fazenda estadual, não está
impedido de participar do programa.
1.8.2 Incentivos ao participante
Aquisição, com o cartão do programa, de entradas para jogos de
futebol realizados em Pernambuco.
O programa contempla jogos dos três clubes da capital (Santa Cruz,
Náutico e Sport) e os nove principais do interior, além daqueles participantes
da Série A2 do Campeonato Pernambucano, totalizando 27 times. O
programa é válido para o campeonato estadual e para as séries do brasileiro
que os clubes estiverem disputando (PERNAMBUCO, 2014).
No ano de 2011 o Todos com a Nota pagou R$ 5,5 milhões aos doze
clubes participantes do Campeonato Estadual da Série A1, por 811.400 mil
ingressos negociados através da troca pela nota fiscal. Em 2010, foram
pagos R$ 5,1 milhões aos times participantes por cerca de 790 mil ingressos
(PERNAMBUCO, 2014).
Por seu turno, o módulo Todos com a Nota Solidário foi criado para
incentivar as atividades sócio-assistenciais, através de aporte financeiro. O
cidadão que quiser contribuir pode colocar seus cupons fiscais nas urnas
45
instaladas nas entidades participantes. Aquelas com o maior valor em
documentos fiscais são premiadas.
1.8.3 Estágio de implantação do programa
O
programa,
em
suas
várias
vertentes,
mostra-se
plenamente
implantado no estado, sendo que em relação ao futebol profissional
pernambucano, quase 47% da receita dos clubes advém da compra de
ingressos pelo programa. Os clubes receberam, entre 2007 e agosto de 2012
mais de cinquenta milhões resultantes dos incentivos dos programas. Os
torcedores usuários do programa, que trocaram cupons fiscais por ingressos,
já representam 50% do público dos jogos da capital e mais de 80% dos jogos
no interior do estado (SILVA, 2012).
2 A NATUREZA JURÍDICA DOS INCENTIVOS DOS PROGRAMAS
ESTADUAIS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL, E A SUA
CORRELAÇÃO COM A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
2.1 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
A atividade financeira do Estado desenvolve-se basicamente em três
campos, a receita, que é a obtenção dos meios patrimoniais necessários à
realização dos fins visados pelo Estado, a gestão, que consiste na
administração e conservação do patrimônio público, e a despesa, que é o
emprego, pelo Estado, dos recursos patrimoniais disponíveis para a
realização de seus fins (RAMOS FILHO, 2002).
Dos conceitos enumerados, infere-se que a atividade financeira
realizada pelo Estado tem natureza adjetiva, possui caráter meramente
instrumental, pois não arrecada recursos para o fim de armazená-los
indefinidamente. Desta forma, tal atividade não se esgota em si mesma, pois
o Estado não tem por finalidade cobrar tributos, mas sim, por meio dessa
atividade, arrecadar recursos para serem aplicados em nome do bem comum
(BASTOS, 2002).
46
O surgimento de uma lei que regulamenta a responsabilidade com que
os gestores públicos devem se comportar ao longo de um mandato, ou até
mesmo por ter assumido cargo público, em virtude de aprovação em
concurso público, não é uma novidade no país. Mecanismos legais como a
Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950, o Decreto-lei nº 201, de 27 de fevereiro
de 1967 e a Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992 dedicaram-se a esse tema
(CRUZ, 2011).
No Brasil, antes da edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a
única norma existente era a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que
estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito
Federal. Esta lei carecia de exigências definidoras da transparência e da
prudência na gestão fiscal. A LRF não substituiu nem alterou essa norma,
mas trouxe algo de novo para as finanças públicas, o realismo orçamentário
(PINHEIRO, 2003).
Foi somente com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal que o
Brasil passou a contar com um instrumento legal que estipulasse, de
maneira clara e inequívoca, regras voltadas a impedir o desequilíbrio
orçamentário dos entes federativos. Também não havia mandamentos
incisivos que os obrigassem a edificar com precisão objetivos e metas a
serem perseguidos por meio de planejamento, de maneira a minimizar o
desperdício dos preciosos recursos públicos (MARTINS, 2013).
A novidade da Lei de Responsabilidade Fiscal reside na possibilidade
de responsabilizar o agente público a partir de um acompanhamento
contínuo do desempenho da gestão financeira.
Conforme Colauto (2013), a responsabilidade fiscal na gestão pública
significa obedecer a normas e limites para administrar as finanças públicas,
prestando contas sobre o quanto e como foram gastos os recursos oriundos
dos
impostos
e
demais
tributos
pagos
pela
sociedade.
E
mais,
responsabilidade na gestão fiscal significa dizer que, caso não seja cumprido
esse escopo de bem administrar o erário, o administrador público será
47
responsabilizado por sua má gestão, submetendo-se às penalidades
aplicáveis à espécie.
Neste rumo, controle dos gastos com pessoal, limites do endividamento
público, organização do sistema próprio de previdência, transferência de
recursos constitucionais e voluntários e déficit primário servem de
referencial para avaliar o desempenho do gestor público (CRUZ, 2011).
A inspiração do legislador na produção da LRF, segundo Toledo Júnior
(2001) foi o Tratado de Maastricht, da Comunidade Europeia, que admite
desvios fiscais desde que mantido o efetivo compromisso de ajuste. Tomou
ainda como paradigma a experiência norte-americana, especialmente
quando exige a compensação da renúncia de receitas e das novas despesas
obrigatórias de reprodução continuada.
Por seu turno, nos Estados Unidos, as normas de disciplina e controle
de gastos do governo central levaram à edição do Budget Enforcement Act de
1990, aliado ao princípio de accountability, além do Fiscal Responsability Act,
da Nova Zelândia, de 1994 (NASCIMENTO, 2002).
Para Giambiagi (2011), inspirado na Legislação da Nova Zelândia e nos
excelentes resultados obtidos, o governo brasileiro procurou seguir um
caminho semelhante, redundando na aprovação da Lei de Responsabilidade
Fiscal.
Ainda tratando da origem da lei, Ramos Filho (2002) assevera que o
Fundo Monetário Internacional forneceu todo instrumental teórico sobre a
experiência acumulada no acompanhamento de reformas fiscais em diversas
partes do globo, como na Nova Zelândia, Austrália, Islândia, Reino Unido,
Estados Unidos, Suécia, Holanda, Argentina e México, entre outros. Segundo
ele, nas linhas mestras da Lei de Responsabilidade Fiscal brasileira é
perceptível a influência daquele modelo apoiado pelo FMI.
O planejamento orçamentário e a divulgação ampla do que se pretende
fazer e, depois, do que realmente se fez com o dinheiro público, constituem
estratégias para assegurar os dois mais importantes objetivos da LRF: a
prevenção do déficit e a redução da dívida.
48
A LRF representa uma série de diretrizes gerais que devem balizar as
autoridades, na administração das finanças públicas dos níveis central,
estadual e municipal. Estabelece teto para a despesa com pessoal, limita o
endividamento público, obriga a um retorno rápido a certos níveis de
endividamento. Se os limites forem ultrapassados, define regras rígidas para
o comportamento do gasto com pessoal no final do mandato das
autoridades, prevendo sanções para os casos de não cumprimento das
regras legais (GIAMBIAGI, 2011).
O fundamento constitucional da Lei de Responsabilidade Fiscal está
nos artigos 163 até 169 da Constituição Federal, que tratam das normas
gerais de finanças públicas e orçamentos. A LRF atende ao artigo 169 da
Carta Magna, que determina o estabelecimento de limites para as despesas
com pessoal ativo e inativo a partir de lei complementar.
Igualmente, atende ainda à prescrição do artigo 165 da Constituição,
mais precisamente, ao inciso II do § 9º que determina caber à lei
complementar estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da
administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e
funcionamento de fundos.
O principal objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal, de acordo com
o caput de seu art. 1º, consiste em estabelecer normas de finanças públicas
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Por sua vez, o parágrafo
primeiro
desse
artigo
procura
definir
o
que
se
entende
como
responsabilidade na gestão fiscal, fixando os postulados de ação planejada e
transparente, além de prevenção de riscos e correção de desvios que afetem
o equilíbrio das contas públicas, garantia de equilíbrio nas contas via
cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas, com limites e
condições para a renúncia de receita e a geração de despesas com pessoal,
seguridade, dívida, operações de crédito, concessão de garantia e inscrição
em restos a pagar (NASCIMENTO, 2002).
Segundo Péres (2000), as normas que compõem a LRF estão
desenhadas no sentido de garantir a produção de resultados fiscais mais
favoráveis ou positivos, estimulando o gradual crescimento do patrimônio
49
líquido estatal, a concomitante redução do endividamento, o equilíbrio do
fluxo de caixa e a diminuição do ímpeto de criação de encargos para o
Estado. Agindo precipuamente sobre as operações passivas e as despesas, as
medidas previstas na LRF visam estabilizar ou, mesmo, reduzir o peso do
Estado em relação ao restante da economia do país.
A Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000 apoia-se em
quatro eixos para cumprir sua função reguladora das finanças públicas:
planejamento, transparência, controle e responsabilização.
Diversos pontos da LRF enfatizam a ação planejada e transparente na
administração pública. Ação planejada é aquela baseada em planos
previamente traçados e, no caso do serviço público, sujeitos à apreciação e
aprovação do poder legislativo, garantindo-lhes a necessária legitimidade,
típica do regime democrático (NASCIMENTO, 2009).
O planejamento é aprimorado pela criação de novas informações,
metas, limites e condições para a renúncia de receita, geração de despesas,
despesas com pessoal, despesas da seguridade, dívidas, operações de
crédito, antecipação da receita orçamentária (ARO), concessão de garantias,
etc. (COLAUTO, 2013).
Neste rumo, Martins (2013, p. 3) afirma que:
Uma administração caótica só chegará a um resultado esperado por
uma coincidência de fatores, e ainda assim com elevado desperdício
e uma baixa relação custo-benefício — em desacordo, portanto, com
o princípio da eficiência previsto no art. 37, caput, da Constituição.
Os instrumentos adotados na LRF para o planejamento do gasto
público são os mesmos já preconizados pela Constituição Federal: o Plano
Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e a Lei
Orçamentária Anual - LOA. O que a LRF busca, na verdade, é reforçar o
papel da atividade de planejamento e, mais especificamente, a vinculação
entre as atividades de planejamento e de execução do gasto público
(NASCIMENTO, 2002).
A transparência ocorre pela divulgação ampla de cinco relatórios de
acompanhamento da gestão fiscal que permitem identificar as receitas e
despesas, quais sejam, o Anexo de Política Fiscal, Anexo de Metas Fiscais,
50
Anexo de Riscos Fiscais, Relatório Resumido da Execução Orçamentária,
além do Relatório de Gestão Fiscal.
Deste modo, a LRF aperfeiçoou a transparência financeira estatal ante
o aumento do número de mecanismos que compõem as divulgações públicas
de resultados (MARTINS, 2013).
Como visto, a transparência será alcançada através do conhecimento e
da participação da sociedade, assim como na ampla publicidade que deve
cercar todos os atos e fatos ligados à arrecadação de receitas e à realização
de despesas pelo poder público. Para esse fim diversos mecanismos foram
instituídos pela LRF, dentre eles a participação popular na discussão e
elaboração dos planos e orçamentos, a disponibilidade das contas dos
administradores, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da
sociedade, além da emissão de relatórios periódicos de gestão fiscal e de
execução orçamentária, igualmente de acesso público e de ampla divulgação
(NASCIMENTO, 2002).
O controle é aprimorado pela maior transparência e qualidade das
informações, a exigir uma fiscalização mais efetiva e continua dos Tribunais
de Contas, além da fiscalização interna de cada órgão.
A
responsabilização
descumprimento
das
deverá
regras,
com
ocorrer
a
sempre
suspensão
que
das
houver
o
transferências
voluntárias, garantias e contratação de operações de crédito, inclusive ARO.
Os responsáveis sofrerão as sanções previstas no Código Penal e na Lei de
Responsabilidade Fiscal (KHAIR, 2000).
A prevenção de riscos, da mesma forma que a correção de desvios,
deve estar presente em todo processo de planejamento fiscal. Para isto, a
LRF preconiza a adoção de mecanismos para reduzir ou neutralizar o
impacto de situações contingentes, embora previsíveis, tais como ações
judiciais e outros eventos não usuais. Essas eventualidades serão atendidas
com os recursos oriundos da reserva de contingência, a ser prevista na LDO
e incluída nos orçamentos anuais (NASCIMENTO, 2002).
Já as correções de desvios requerem a adoção de providências com
vistas à eliminação dos fatores que lhes tenham dado causa. Em termos
51
práticos, se a despesa de pessoal em determinado período exceder os limites
previstos na lei, medidas serão tomadas para que esse item de gasto volte a
situar-se nos respectivos parâmetros, através da extinção de gratificações e
cargos comissionados (NASCIMENTO, 2002).
Propondo um novo modelo de gestão fiscal, a LRF abrange todas as
entidades que, direta ou indiretamente, utilizam dinheiro público. A ela
estão sujeitos os três poderes – Executivo, Judiciário e Legislativo, neste
incluídos os Tribunais de Contas – em todas as esferas de governo (federal,
estadual, distrital e municipal), além do Ministério Público (RAMOS FILHO,
2002).
Vale ressaltar que, relativamente às pessoas políticas, referenciadas ao
longo do texto da LRF, são compreendidas as respectivas administrações
diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.
A lei representa um importante passo na definição de um marco
institucional mais rígido, que evite desmandos na administração pública,
sendo considerada um avanço importante para um controle duradouro das
contas fiscais (GIAMBIAGI, 2011).
2.2 A RECEITA PÚBLICA
Antes de passar à análise da natureza jurídica dos diversos estímulos
dos programas analisados, cumpre fazer ligeira digressão sobre o sentido da
expressão receita pública, objeto da renúncia de receita.
Interpreta-se como receita pública todo o recurso obtido pelo Estado
para atender as despesas públicas (CASTRO, 1995). Oliveira e Horvath
(2000) conceituam receita pública como sendo a entrada definitiva de
dinheiro nos cofres públicos. Segundo eles, todo numerário que ingressa nos
cofres públicos pode ser conceituado como entrada, embora nem toda
entrada caracterize receita pública.
Alguns distinguem o ingresso como uma entrada provisória de
dinheiro nos cofres públicos, chamando de entrada o numerário que não
precisa ser devolvido, que acresce o patrimônio público. A maioria dos
52
doutrinadores utiliza ambas as expressões, entrada ou ingresso, como
sinônimas, e gênero, do qual a receita pública é espécie. Esses autores
chamam a atenção para o fato de que nem toda entrada será receita pública
já que aquela poderá ser provisória, podendo estar sujeita à devolução futura
e decorrer da venda de um patrimônio, como, por exemplo, a alienação de
um imóvel, quando então o dinheiro passará a substituir um bem (LEITÃO,
2013).
Como exemplo de entrada provisória temos a caução, que é exigida
como garantia de um contrato em dada licitação, e, em princípio será
devolvida ao contratante ao término do contrato, mas poderá ingressar nos
cofres públicos a título de sanção pelo inadimplemento, sendo que neste
momento será receita, mas antes disso é entrada, porque provisória. A fiança
igualmente destina-se à devolução, assim como os empréstimos públicos
(antecipação de receita orçamentária), os depósitos, e outros. Logo, as
entradas de natureza provisória, não podem ser consideradas receitas
públicas.
Por seu turno, constituem exemplos de entradas definitivas, portanto
receitas, os tributos, os preços públicos, dentre outros.
A receita pública, para ser caracterizada como tal, exige três requisitos
essenciais: que o dinheiro integre de modo permanente o patrimônio público,
que este numerário não esteja sujeito à devolução, e que o patrimônio
público venha a ser acrescido com esse elemento novo (OLIVEIRA E
HORVATH, 2000).
Bastos (2002) entende que receitas públicas são as somas de dinheiro
que recebe o Estado e os demais entes públicos para cobrir com elas seus
gastos. Para ele, o objeto das receitas recai unicamente no dinheiro, o que
exclui os bens in natura e os serviços pessoais, como o serviço militar, que
mesmo integrando o patrimônio do Estado, não constituem receitas.
As receitas tributárias provêm basicamente da cobrança dos tributos,
cuja competência a Constituição Federal atribui a cada ente da Federação,
bem como elenca os tributos que poderão ser instituídos por Lei Ordinária
ou Complementar.
53
2.3 RENÚNCIA DE RECEITA
Como já analisado, a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000,
trata da responsabilidade na gestão fiscal, em especial, do envolvimento
necessário entre receita e despesa, associados ao seu equilíbrio. Lino (2001)
expõe que a premissa principal é o planejamento para orientar a totalidade
das ações governamentais, tanto na arrecadação dos recursos, quanto na
realização das despesas, que devem ser sempre objeto de rígida contenção
ou, em especial, de rigorosa imposição de limites nos gastos públicos. Nesse
sentido, Motta e Fernandes (2001, p. 243) lecionam que:
Responsabilidade na gestão fiscal é ação planejada e transparente;
ação preventiva e corretiva de riscos e desvios que possam afetar o
equilíbrio das contas públicas; cumprimento de metas de resultados
entre receita e despesa; obediência a limites e condições referentes a
previsão e efetiva arrecadação de tributos, renúncia de receita,
geração de despesa com pessoal, despesa com seguridade social,
dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, destinação de
recursos públicos ao setor privado, concessão de garantia, inscrição
em restos a pagar.
Assim, a renúncia de receita consubstancia-se numa das principais
preocupações do administrador público, pois implica em desistência do
direito de cobrar - total ou parcialmente - um crédito tributário, manifestada
pelo ente que possui competência para instituição do tributo, podendo levar
ao desequilíbrio das contas públicas.
A Constituição da República, nos artigos 150 e 151, proíbe o
tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação
equivalente, porém, admite a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país (COLAUTO, 2013).
Nesse contexto, a renúncia de receita advém de uma situação em que
o poder público, a partir de uma autorização legal, genérica ou especifica,
abre mão de parte das receitas que teria o direito de arrecadar, por razões de
política
econômica
ou
política
institucional,
objetivando
incentivar
determinados segmentos produtivos, fomentar o desenvolvimento de regiões
54
ou ampliar a competitividade de setores estratégicos. São exemplos típicos
de tais renuncias as isenções tributárias, anistias e os subsídios (COLAUTO,
2013).
Analisada sob este prisma, trata-se de política pública consagrada em
âmbito internacional, de aplicação difundida em países de todos os
continentes, sem distinções de nível de desenvolvimento econômico e regime
de governo, cujo propósito é promover o suporte financeiro necessário à
realização de programas, projetos e atividades de interesse da sociedade e
destinados a promoção do equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico nas
diferentes regiões geoeconômicas do país, ao desenvolvimento de segmentos
econômicos estratégicos e ao favorecimento de determinados grupos de
contribuintes, entre outros objetivos públicos relevantes (COLAUTO, 2013).
Desta forma, a renúncia de receita configura-se como sendo a
utilização do tributo com finalidade extrafiscal, com o escopo de atingir
objetivos
de
ordem
social,
econômica
ou
político-administrativo.
Normalmente, é pela concessão de incentivos fiscais que se opera a renúncia
de receita.
Os incentivos fiscais, em princípio, são instrumentos de que dispõe o
Poder Público para promover o desenvolvimento da economia e possibilitar o
incremento de empregos em determinada faixa do território onde são
aplicados. Implicam redução do montante devido pelo contribuinte que
ostenta a condição de beneficiário, mediante isenção, anistia, remissão e
outras concessões permitidas legislativamente (NASCIMENTO, 2002).
Na visão de Aguiar (2004) a renúncia de receita decorre sempre de
uma das formas de incentivo ou benefício tributário, que são os estímulos
dos quais se utiliza a administração para, através da lei, incentivar o
desenvolvimento
de
determinadas
atividades,
tais
como
atividades
econômicas, culturais e sociais.
No mesmo rumo, Almeida (2000, p. 27) afirma que renúncia de receita
é termo consagrado na terminologia orçamentária, servindo para expressar
“perdas de arrecadação tributária em decorrência dos diversos tipos de
55
benefícios tributários, concedidos pelo poder público a contribuintes de
determinados setores, regiões ou mesmo pessoas físicas”.
Pelo exposto, renúncia de receita constitui exceção à regra da
arrecadação e diz respeito aos chamados incentivos fiscais, que são
instrumentos adotados pelo Estado com a finalidade de criar melhores
condições
para
o
desenvolvimento
de
certas
regiões
geográficas
ou
determinados setores da atividade produtiva. Tais estímulos, em seu variado
espectro – isenções, remissões, anistia, etc. - são a forma mais usual de o
Estado utilizar os tributos com fins extrafiscais, ou seja, como instrumento
para intervenção no domínio econômico ou social, sendo secundária a
intenção de simples arrecadação de recursos financeiros (RAMOS FILHO,
2002).
Concedido um incentivo, o ente concedente se vê privado da soma
daquela receita que renunciou, daí falar o art. 14 da LRF em renúncia de
receita. Esta evasão de receita, no entanto, é compensada por vários fatores
como, dentre outros, o desenvolvimento do parque industrial, absorção de
mão de obra ociosa, a captação de maiores receitas pela renda ou consumo
daqueles que passaram a exercer uma atividade profissional (BARROS,
1999).
Como a renúncia de receita tem impacto orçamentário com a
diminuição da receita, deve ser precedida de estimativa de impacto
orçamentário e financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois exercícios seguintes. Além disso, cada governante deve demonstrar que
a renúncia de receita apresenta-se em consonância com o estabelecido na
Lei de Diretrizes Orçamentárias, segundo o artigo 14, caput da LRF.
Portanto, é necessário que o gestor público demonstre que a renúncia
foi considerada na estimativa de receita da Lei Orçamentária e que não
afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da LDO,
conforme previsão do artigo 14, inciso I da LRF. Não sendo isto possível,
somente se pode efetuar a renúncia de receita se houver compensação,
consubstanciada no aumento de receita proveniente de elevação de
alíquotas, ampliação da base de cálculo, aumento ou criação de tributo ou
56
contribuição, segundo o artigo 14 II da Lei de Responsabilidade Fiscal
(COLAUTO, 2013).
Caso não sejam cumpridos os dispositivos da Lei Complementar nº
101, de 04 de maio de 2000, várias serão as consequências tanto para o ente
federativo quanto para o administrador público. Em relação aos entes da
federação, é vedada a realização de transferências voluntárias para o ente
que não instituir, prever e, efetivamente, arrecadar todos os tributos.
Quanto
ao
administrador
público,
a
Lei
de
Improbidade
Administrativa, Lei nº 8.429, de 02 de junho de 1992, define como atos de
improbidade administrativa que causam lesões ao erário, conceder benefício
administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou
regulamentares aplicáveis à espécie, bem como agir negligentemente na
arrecadação de tributo ou renda (art. 10, inciso VII), acarretando além do
ressarcimento integral do dano, perda dos bens ou valores acrescidos
ilicitamente ao patrimônio, se concorrer esta circunstância, perda da função
pública, suspensão dos direitos políticos de cinco a oito anos, além do
pagamento de multa civil de até duas vezes o valor do dano (COLAUTO,
2013).
Torres (2010) chama a atenção para o conceito de gasto tributário,
implícito no artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Em termos
econômicos, registre-se que parte da doutrina costuma considerar renúncia
de receita como sinônimo de gasto tributário. Nesta visão, o controle das
renúncias de receitas é importante para o equilíbrio orçamentário, da mesma
forma que o das despesas públicas.
A renúncia de receita pode ser tomada em acepção financeira como
gasto tributário (tax expenditure), expressão que entrou na linguagem
orçamentária americana nas últimas décadas e adquiriu dimensão universal
pelos trabalhos de Stanley Surrey. Gastos tributários ou renúncias de
receitas são os mecanismos financeiros empregados na vertente da receita
pública que produzem os mesmos resultados econômicos da despesa
pública, como no caso das subvenções, subsídios, restituição de impostos,
dentre outros (LEITÃO, 2013).
57
Conforme visto, o conceito de gasto tributário foi utilizado pela
primeira vez pelo Secretário Assistente para Política Fiscal do Departamento
do Tesouro dos Estados Unidos, Prof. Stanley Surrey, no ano de 1967.
Surrey observou que os dispositivos existentes no imposto de renda que
continham deduções, isenções e outros benefícios fiscais constituíam, na
verdade, uma forma de se prover assistência financeira governamental. Ele
observou também que esses benefícios não faziam parte da estrutura própria
do imposto de renda, constituindo muito mais gastos do governo realizados
por meio do sistema tributário. Como em seus propósitos eles se
assemelhavam aos gastos orçamentários do governo, mas eram realizados
por meio da redução na carga tributária e não através de um desembolso
direto, ele os denominou de gastos tributários.
Assim,
gasto
tributário,
constitui
gasto
do
governo
com
a
particularidade de ter sido realizado por intermédio do sistema tributário.
Essa dimensão do problema, esta forma de ver os benefícios fiscais como
gastos comparáveis aos outros realizados explicitamente e constantes do
orçamento, é que constitui novidade. Benefícios fiscais, sejam realizados por
meio de reduções, deduções ou isenções, existem há muito tempo, mas
raramente são encarados como forma velada de gasto do governo e, por isso,
o controle sobre o volume e os beneficiários destes gastos é raramente feito.
A análise dos gastos tributários constitui uma nova abordagem à questão
dos incentivos e benefícios fiscais tendo em vista a sua quantificação e
controle, tais quais as despesas orçamentárias.
A renúncia de receita, em verdade, equivale a um gasto público (tax
expenditure), uma vez que, em último grau, acarreta efeitos análogos ao de
uma despesa pública. A diferença, em suma, reside no momento em que o
tesouro público é afetado. No caso da despesa, é ex post, isso é, recursos que
antes adentraram nos cofres estatais saem. Na hipótese de renúncia, é ex
ante, ou seja, a arrecadação não é plena em vista da renúncia operada.
Porém, ao final, em ambos os casos há uma diminuição da capacidade
financeira do Estado. Desse modo, a diferença entre a renúncia de receita
(benefício fiscal) e a despesa pública é de mera índole jurídica e formal, o
58
que, por consequência lógica, implica numa identidade pragmática entre
ambas (MARTINS, 2013). No entanto, na advertência de Henriques (2009, p.
7):
Os benefícios fiscais são aprovados sem limite quantitativo, logo sem
nenhum tipo de restrição orçamentária, o que inviabiliza sua
comparação com outras medidas de mesmo objetivo em uma análise
de custo-benefício. Assim, essa figura diminui o controle do Estado
sobre suas finanças.
Não se pode negar que em termos psicológicos a renúncia é, em geral,
mais
palatável
aos
cidadãos
menos
avisados,
uma
vez
que,
não
representando saída de recursos do tesouro público, gera uma falsa ilusão
de ausência de dispêndio. De fato, se em termos formais não há qualquer
saída dos cofres públicos, resta camuflada a diminuição da capacidade
financeira do Estado. Aliás, politicamente falando, pode ser melhor negócio
ultimar a renúncia do que autorizar diretamente o gasto no orçamento
(MARTINS, 2013).
Melo (2007) esclarece que pela sistemática instituída pela Lei de
Responsabilidade Fiscal, não foi afetada e nem prejudicada a concessão de
incentivos fiscais, que continua plenamente válida. Entretanto, como os
benefícios fiscais implicam natural e automática renúncia de receita, os
agentes públicos passam a ficar sujeitos a certas limitações e condições,
para que esses benefícios não acarretem a imputação de responsabilidade.
Pela LRF, os agentes públicos não mais podem conceder benefícios fiscais
sem que seja feita uma análise cuidadosa da decisão. Além de estarem se
arriscando à ação do Estado caso sinta-se prejudicado, a infringência às
condições estabelecidas pela lei, pode redundar em responsabilidade. Ficam,
pois, os agentes públicos, ao conceder benefícios fiscais, compelidos a
aumentar a receita com a imposição de novos ônus tributários (DENARI,
2002).
Em resumo, nos termos do § 1º, do art. 14 da Lei Complementar nº
101, de 04 de maio de 2000, verifica-se que a expressão “renúncia de
receita” alcança toda e qualquer exoneração tributária que importe na
redução discriminada de tributos (LEITÃO, 2013).
59
O art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal prevê os casos de exclusão
(isenção e anistia), de extinção (remissão), ou modificação (alteração de
alíquotas e de base de cálculo) do crédito tributário, além dos casos de
benefícios
financeiros
(subsídios,
créditos
presumidos
e
incentivos),
considerados como renúncia de receita. Passaremos então a analisá-los
individualmente, para somente depois, interpretar a norma contida no citado
art. 14 da aludida Lei Complementar, segundo a ótica dos programas de
estímulo ao pedido de nota fiscal.
2.4 MODALIDADES DE RENÚNCIA DE RECEITA
2.4.1 Anistia
Anistia
é
o
perdão
da
infração
tributária
e
das
penalidades
correspondentes. Exclui o crédito tributário, consoante norma do art. 175 do
Código Tributário Nacional. Encontra previsão normativa nos artigos 180 até
182 do CTN, e somente pode ser concedida por lei tributária específica. É
autolimitação do poder de tributar. A lei pode, por medida de clemência,
autorizar o esquecimento da prática do ilícito fiscal ou dispensar o
pagamento da penalidade pecuniária (LINO, 2001).
Trata-se de benefício que visa excluir, total ou parcialmente, o crédito
tributário na parte relativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao passivo, por
infrações cometidas por este, anteriormente à vigência da lei que a concedeu,
conforme preceitua o artigo 180 do CTN (MACHADO, 2007).
Ao contrário da remissão (artigo 172 do CTN), que exige justificativa
para
sua
concessão,
incondicionalmente.
a
anistia
Atualmente
a
pode
ser
anistia
é
absoluta
vista
e
não
concedida
como
um
favorecimento individual, mas como uma forma de beneficiar a pessoa
humana e toda a sociedade, sendo concedida no interesse soberano da
própria sociedade (FERRAZ JÚNIOR, 2001).
60
A anistia não apaga a infração, mas somente o direito de punir. Por
esta razão somente aparece depois de ter surgido o fato violador, não se
confundindo com algum tipo de novação legislativa.
Segundo Nascimento (2002), anistia é a concessão que o Estado faz
aos devedores em atraso para que possam pagar os seus débitos em novos
prazos de uma vez ou em parcelas independentemente de majoração, multas
e outras sanções a que normalmente estariam sujeitos.
É caso de exclusão do crédito tributário gerado pela infração, porque
abrange somente os ilícitos cometidos antes da vigência da lei que a concede.
A anistia não pode ser parcial, eis que abrange as infrações (e não
somente as penalidades), consoante dispõe o artigo 180 do CTN. No entanto,
pode se referir a um tributo e não a outro, pode se referir a uma infração e
não a todas, pode circunscrever-se a determinada região do território
nacional, pode ser concedida sob condição do pagamento do tributo, pode se
referir a penalidades decorrentes de infrações até certo montante (BROLIANI,
2004).
As normas jurídicas que concedem anistia são extintivas da relação
jurídica sancionadora, deixando intacta a relação jurídica tributária,
remanescendo o crédito tributário e seu correspondente débito (CARVALHO,
2007).
Desaparecendo o direito de punir, desaparecem as penalidades,
embora, a recíproca não seja verdadeira, isto é, as penalidades podem ser
extintas (por exemplo, pelo pagamento) sem que desapareça a infração e, em
consequência, sem que o crédito tenha sido excluído (NOGUEIRA, 1989).
A anistia pode ser concedida em caráter geral ou limitada e seu ato de
concessão não gera direito adquirido, podendo ser revisto ou cassado, desde
que se comprove o não preenchimento dos requisitos legais exigidos, em
caso de anistia limitada. Sendo absoluta e incondicionada (geral), não
depende de requerimento da parte nem de procedimento administrativo para
sua
concessão,
que
é
automática
e
providenciada
no
âmbito
da
administração, em cumprimento da Lei. Sendo condicionada ou limitada,
efetivar-se-á por ato da autoridade administrativa, a requerimento do
61
interessado, desde que preenchidos todos os requisitos exigidos (LEITÃO,
2013).
2.4.2 Remissão
Remissão é o perdão total ou parcial do crédito tributário. É uma
forma de extinção da obrigação por lei tributária (art. 156, CTN), que faz
desaparecer o direito subjetivo de exigir a prestação, e o dever jurídico do
sujeito passivo de pagar o tributo (CARVALHO, 2007).
De acordo com Harada (2013), remissão significa o ato de perdoar uma
dívida, podendo ocorrer remissão total ou parcial do crédito tributário, desde
que esteja fundamentada em despacho da autoridade administrativa, como
prevê o art. 172 do CTN.
Deste modo, remissão é o perdão da dívida. Ocorre em determinadas
circunstâncias previstas na lei tais como pequeno valor da dívida,
inconveniência
do
processamento
da
cobrança,
erro
ou
ignorância
escusáveis, etc. (RAMOS FILHO, 2002).
Para Lino (2001) é o perdão de ônus ou dívida que se fundamenta na
situação econômica do sujeito passivo, na equidade em relação às
características pessoais ou materiais do caso, nas condições peculiares a
determinada região do território da entidade tributante ou na diminuta
importância do crédito tributário.
Enquanto a anistia é o perdão da infração e da penalidade
correspondente, a remissão pode abranger todo o crédito ou parte dele, o
crédito referente ao tributo ou o crédito referente à penalidade, somente os
juros ou inclusive estes, somente a correção monetária ou inclusive esta
(FERRAZ JÚNIOR, 2001).
Figueiredo (2012) traz à baila o conceito de remissão, caracterizando-a
como causa extintiva do crédito tributário, sendo uma medida de política
tributária, materializada pelo perdão do crédito tributário. Desta forma, é
uma medida unilateral do fisco, normalmente para incentivar o contribuinte
62
inadimplente a corrigir sua situação, ou mesmo medida administrativa que
atinge créditos de pequeno valor.
A principal diferenciação entre a remissão e a anistia reside no fato de
que aquela se processa no contexto de um vínculo obrigacional, extinguindo
o crédito tributário que se originou da relação obrigacional tributária, e esta
se refere somente ao liame de natureza sancionatória, podendo desconstituir
a antijuridicidade da própria infração tributária (CARVALHO, 2007).
O art. 172 do CTN estabelece que a lei pode autorizar a concessão,
pela autoridade administrativa, por despacho fundamentado, de remissão
total ou parcial do crédito tributário. A remissão está adstrita ao princípio da
reserva legal, portanto, a lei ordinária autorizadora da remissão não poderá
desbordar dos limites traçados na lei complementar (BROLIANI, 2004).
O ato concessivo da remissão não gera direito adquirido, podendo ser
cassado ou revisto, desde que se comprove não estarem mais presentes, ou
terem cessado, as condicionantes exigidas (art. 172, parágrafo único do
CTN), ou quando se comprovar que o beneficiado agiu com simulação ou
dolo para usufruir do benefício. O mesmo artigo 172 do CTN aduz quais são
os requisitos de admissibilidade da remissão.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 14, § 3º, II,
expressamente exclui da aplicação da norma de renúncia de receita o
cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos
de cobrança do crédito. Os créditos de pequena monta podem e devem ser
remitidos porque são economicamente inviáveis, não havendo justificativa
para a movimentação da máquina administrativa e judiciária visando sua
cobrança. No entanto, quando for possível a reunião de vários débitos de
pequeno valor, do mesmo sujeito passivo, e esse fato viabilizar sua cobrança,
não será mais considerado diminuto o valor do crédito, o que justificaria sua
cobrança administrativa e judicial (LEITÃO, 2013).
2.4.3 Isenção
63
A doutrina não é pacífica quanto ao tema isenção. Muitas teorias
foram construídas para explicar esse fenômeno que para alguns é mera
dispensa de pagamento do tributo (conotação financeira, defendida por
Rubens Gomes de Souza). Para outros é favor legal, embora muitos a
entendam como fato impeditivo (Alberto Xavier e João Augusto Filho).
Alfredo Augusto Becker, por sua vez, defendia que a norma de isenção incide
para que a norma de tributação não possa incidir. José Souto Maior Borges
conceitua a isenção como hipótese de não incidência legalmente qualificada
(CARVALHO, 2007; FREITAS, 1999).
Carvalho (2007) entende a isenção como norma de estrutura, que
modifica a norma de conduta correspondente à regra matriz de incidência do
tributo. O que o preceito da isenção faz é subtrair parcela do campo de
abrangência do critério do antecedente ou do consequente. Para Harada
(2013), a isenção é considerada causa excludente de crédito tributário.
Por seu turno, a isenção referida na LC nº 101, de 04 de maio de 2000
é aquela de caráter não geral, ou seja, aquela concedida a apenas uma
parcela da população, a uma categoria econômica e não a todas, a alguns
profissionais e não a todos, a algumas pessoas, devido suas características
ou aos fatos praticados, e não a todas as pessoas. Assim, abrange somente
os casos em que a dispensa de pagamento, por não ser total, mas limitada a
alguns casos e pessoas, não possa prejudicar as finanças públicas. Se a
isenção é geral, concedida indistintamente para todos, não privilegia
ninguém, nem favorece algumas categorias econômicas. Esse montante,
portanto, já não constará do planejamento, no cálculo das receitas, porque a
arrecadação do tributo não acontecerá em nenhuma hipótese (BROLIANI,
2004).
Na isenção de caráter não geral haverá arrecadação do tributo, porque
algumas pessoas ou categorias econômicas estarão sujeitas ao seu
pagamento, enquanto outras estarão dispensadas de fazê-lo. Para que a
sociedade tenha ciência do valor renunciado, para que possa exercer o
controle social sobre os gastos públicos, e para que possa aferir se de fato o
retorno social da renúncia decorrente da isenção não geral ocorreu ou não,
64
exige a Lei de Responsabilidade Fiscal que se atenda, para sua concessão,
além das condições contidas na norma do art. 14, a exigência da elaboração
de um relatório de impacto orçamentário e financeiro, para quantificar esse
montante.
2.4.4 Subsídio
Subsídios são incentivos financeiros e não tributários. A função do
subsídio é propiciar a intervenção do Estado no domínio econômico,
influindo na formação dos preços dos produtos, e incentivando a produção
de determinados bens (TORRES, 2000).
Pode ser entendido como sendo o “auxílio de caráter econômico
concedido pelo Governo a certa clientela, tradicionalmente concedido em
dinheiro ou sob a forma de benefícios” (RAMOS FILHO, 2002).
Com outras palavras, subsídios são as “dotações destinadas a influir
na formação de preços e incentivar a produção de determinados bens” (LINO,
2001).
Subsídios são espécies de subvenções e constituem transferências de
recursos do governo para particulares, independentemente do fornecimento
de bens e serviços, motivadas por questões econômicas ou de fomento,
visando corrigir distorções do mercado, facilitar a concorrência ou incentivar
a produção e consumo de determinados bens. Podem revestir-se de diversas
figuras, legítimas ou não, consoante o objetivo almejado (TORRES, 2000).
A Lei de Responsabilidade Fiscal não trata a renúncia de receita
somente quanto aos benefícios tributários, ainda que estes influenciem
diretamente na diminuição da receita, mas também se refere, no seu artigo
14, a todo tipo de incentivo financeiro, mesmo que eles apenas indiretamente
afetem as receitas, tendo em vista que normalmente constituem elementos
da despesa pública, como é o caso dos subsídios. Sendo despesas, devem
constar do orçamento.
Os subsídios não representam queda na arrecadação dos tributos, não
afetam as receitas tributárias, mas indiretamente diminuem a receita
65
corrente líquida, e como despesas que são, podem prejudicar o equilíbrio das
contas públicas, o cumprimento das metas e das obrigações legais. Por este
motivo é que, ao lado do crédito presumido, foram elencados na norma do
art. 14.
2.4.5 Crédito presumido
É o benefício “que consiste em permitir que, fictamente, o contribuinte
possa se utilizar de valores impagos, de modo a alcançar menor montante a
recolher” (LINO, 2001).
O crédito presumido é uma das espécies de incentivo fiscal. Constitui
uma ficção jurídica, porque não são créditos gerados pela sistemática de
apuração dos tributos, como ocorre com o ICMS, o IPI e demais tributos não
cumulativos. Em outras palavras, compreende um processo de quantificação
de um dever tributário de uma operação que ainda não se realizou, mas que
o Estado já está renunciando àquela receita (REIS e BORGES, 1999).
É uma forma indireta de redução do montante do tributo a ser pago,
mediante a permissão de um ressarcimento correspondente ao valor total,
parcial, ou mesmo presumido do próprio tributo a ser apurado, ou que
incide sobre determinadas operações. O crédito presumido é utilizado pelo
beneficiário no momento da quantificação ou da determinação do tributo a
ser pago (COELHO, 1992).
Com isso, alivia-se a intensidade fiscal sobre determinado grupo de
operações ou situações referentes ao sujeito passivo (MARTINS, 2013).
Trata-se
de
incentivo
concedido
a
partir
da
admissão
de
aproveitamento antecipado de créditos de imposto em valores maiores do
que realmente têm direito, possibilitando o recolhimento a menor do
imposto. É uma forma de exoneração em que a legislação concede ao
contribuinte um crédito fictício destinado a ressarcir o ônus do imposto
sobre determinadas operações (PINHEIRO, 2003).
66
De natureza financeira e não tributária, influencia na arrecadação e,
portanto, na receita, razão pela qual deve também submeter-se aos
requisitos exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
2.4.6 Redução de alíquota ou modificação da base de cálculo
A redução de alíquota ou modificação da base de cálculo não se
confunde com a isenção. A doutrina costuma denominar tais benefícios de
isenção
parcial,
doutrinadores,
no
nem
entanto
na
não
há
jurisprudência,
unanimidade
quanto
a
nem
esta
entre
os
conceituação
(BROLIANI, 2004).
São modos de reduzir a tributação pela modificação do critério
quantitativo da regra matriz tributária. Não há anulação desse critério, como
ocorre na isenção, mas mera modificação, mais benéfica para os que se
enquadram nessa situação (LEITÃO, 2013).
As reduções de base de cálculo e de alíquota decorrem do modo de
calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma
de
pagamento
–
elemento
liberatório
do
dever
–
que
implica,
necessariamente, redução do quantum tributário em relação à generalidade
dos contribuintes, ou em relação à situação impositiva imediatamente
anterior (BROLIANI, 2004).
Ante sua característica não geral, integra também o rol da exigência da
norma do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
2.4.7 Outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado
Cumpre inicialmente traçar as diferenças básicas entre benefício e
incentivo.
O caput do artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal carrega exigências em
relação a incentivos ou benefícios tributários dos quais decorram renúncia de
receita. A princípio a diferença entre eles é de gênero e espécie. Todo
incentivo é benefício, mas nem todo benefício é incentivo. É pela concessão
67
de incentivos fiscais que, em geral, se opera a renúncia de receita. Os
incentivos fiscais, em princípio, são instrumentos de que dispõe o poder
público para promover o desenvolvimento da economia e possibilitar o
incremento de empregos em determinada faixa do território onde são
aplicados. Implicam redução do montante devido pelo contribuinte que
ostenta a condição de beneficiário, mediante isenção, anistia, remissão e
outras concessões permitidas legislativamente (NASCIMENTO, 2002, 2001).
Para Denari (2002, p. 78), incentivo fiscal é:
O subsídio concedido pelo governo, na forma de renúncia de parte de
sua receita com impostos, em troca de investimentos em operações
ou atividades por eles estimuladas. Os incentivos podem ser diretos e
indiretos. Quando concedidos na forma de isenção do pagamento de
um imposto direto, como o imposto de renda, beneficiam o
contribuinte; no caso de um imposto indireto, tendem a diminuir
o preço da mercadoria produzida pela empresa que recebe a isenção,
beneficiando também o consumidor.
A própria Constituição Federal, em seu art. 146, inciso III, “c”, permite
o tratamento diferenciado ao ato cooperativo. Se, no âmbito tributário, as
cooperativas receberem tratamento diferenciado, seja por meio de benefícios
tributários
ou
de
incentivos
fiscais,
subvenções,
subsídios,
créditos
presumidos, ou por qualquer outra forma, este tratamento diferenciado
deverá ser quantificado e também submeter-se ao menos a uma das duas
condições contidas no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LEITÃO,
2013).
Também ingressam nesse conceito de incentivo as restituições, que
sequer transitam pelo orçamento, operando pelo mecanismo da anulação da
receita, a exemplo dos estímulos concedidos à exportação para o IPI; as
subvenções, que são transferências de dinheiro dos cofres públicos
destinadas a cobrir despesas de custeio de entidades ou empresas, públicas
ou privadas, de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril; e também
outros incentivos financeiros, como a restituição de tributo, operada em
favor do sujeito passivo do tributo, não como uma obrigação tributária, mas
financeira, nos termos da lei e desde que constante do orçamento
(BROLIANI, 2004).
68
Desta maneira, nota-se que benefício fiscal é toda liberalidade
tributária que vise a atender interesse público de qualquer ordem; ao passo
que incentivo, sendo específico, é um instrumento capaz de satisfazer
interesses de ordem econômica e social, tais como, geração de empregos,
aumento de salários, redução de preços de produtos, etc. Resumindo, o
incentivo fiscal estimula atividades econômicas em troca de contrapartidas
de ordem social. Consiste no fato de o executivo, mediante lei, abrir mão de
parte da arrecadação de determinado imposto para incentivar certas
atividades ou regiões (LEITÃO, 2013).
Deste modo, a renúncia fiscal constitui um benefício fiscal para o
contribuinte, desde que o poder executivo observe com rigor os requisitos
que a lei exige para o direito de utilizá-lo.
Teoricamente, os incentivos fiscais podem ser desdobrados em
incentivos financeiros e incentivos tributários, sendo que estes estariam
contidos por aqueles. Desta forma, os incentivos tributários (isenção,
redução de tributo, etc.), levam à realização da receita tributária, fazendo
surgir o incentivo financeiro, que tem como objeto uma relação jurídica
estabelecida, após a extinção da relação tributária já exaurida (PINHEIRO,
2003).
Assim, para definir qual a natureza do incentivo, deve-se verificar se o
mesmo está reduzindo ou não uma obrigação tributária. Se o ente público
estiver deixando de receber valores referentes a tributos, trata-se de
incentivo tributário. Mas se as obrigações que se beneficiam da redução não
têm tal natureza, por não se enquadrarem na definição de tributo do artigo
3º do Código Tributário Nacional, o benefício não pode ser qualificado como
tributário, mas financeiro.
Portanto, se a concessão de determinado benefício não implicar
“tratamento diferenciado”, não se pode falar em incentivo fiscal, não sendo
objeto do artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (PINHEIRO, 2003).
Não se pode esquecer que a LRF versa sobre matéria de direito
financeiro e não tributário, tratando de condições e limites de concessão de
benefícios e incentivos fiscais, somente sob o aspecto da repercussão dessas
69
concessões no orçamento. Em outras palavras, o interesse da lei não
repousa sobre a norma exonerativa de direito tributário, mas sobre os
reflexos destes benefícios e incentivos sobre o equilíbrio orçamentário.
Resta claro que a renúncia que importa à Lei de Responsabilidade
Fiscal é a renúncia de receita orçamentária, integrante do orçamento anual.
Neste sentido, o único interesse da aludida Lei Complementar são os
benefícios e incentivos fiscais que possam implicar em renúncia de receita
orçamentária, e devem estar sujeitos ao seu artigo 14.
2.5 SOBRE O SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO NATUREZA JURÍDICA
Neste momento, cumpre fazer ligeira digressão sobre o sentido da
expressão natureza jurídica.
A teoria jurídica é rica em classificações para o direito. Há quem adote
a unicidade do direito, e, portanto, as partições do objeto seriam
inadequadas. Há quem admita a dicotomia direito público e direito privado e
que promoveria a mais aguda cisão no objeto cultural que é o direito. Existe
ainda a divisão tripartite que agrega àquelas duas, uma terceira categoria, a
dos direitos difusos (VIOLA, 2011).
Diante destas divisões acadêmicas, mostra-se importante tentar
definir, em que quadrante do vasto sistema jurídico pátrio estão alocados os
incentivos dos programas estaduais de estímulo, ou seja, localizar qual a
natureza jurídica dos mesmos.
Segundo Gagliano (2006) a natureza jurídica de um instituto é a
categoria em que se enquadra o instituto jurídico.
Para Diniz (2007), natureza jurídica é a afinidade que um instituto tem
em diversos pontos, com uma grande categoria jurídica, podendo nela ser
incluído a título de classificação.
Portanto, para se determinar a natureza jurídica de um instituto, devese buscar sua essência, para então classificá-lo dentro do universo de
figuras existentes no Direito.
70
Em outras palavras, quando se indaga sobre a natureza jurídica de
um instituto, o que se objetiva é fixar a categoria jurídica em que o mesmo
se integra, ou seja, de que gênero aquele objeto é espécie.
Assim, natureza jurídica é a substância ou a essência jurídica das
coisas.
2.6 OS DESCONTOS NO IPVA E NO IPTU DERIVADOS DOS PROGRAMAS
DE ESTÍMULO TEM A NATUREZA JURÍDICA DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO
CARACTERIZANDO HIPÓTESE DE RENÚNCIA DE RECEITA
A Constituição Federal estabelece, em seu artigo 165 § 6º, que além
das isenções, anistias, remissões e subsídios, há três modalidades de
benefícios, quais sejam, de natureza financeira, tributária e creditícia que
juntos, constituem o conjunto de benefícios fiscais.
Percebe-se assim que não existe um rol taxativo de hipóteses que
poderiam se subsumir nos benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado, enquanto objeto da Lei de Responsabilidade Fiscal, assumindo
a feição de renúncia de receita.
Este é o enquadramento legal e, portanto, a natureza jurídica, nos
termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, dos descontos concedidos quando
do pagamento do IPVA ou do IPTU, com os créditos derivados dos programas
de estímulo ao pedido de nota fiscal.
Neste sentido Ramos Filho (2002, p. 8) afirma que o rol de benefícios é
exemplificativo, “já que abarca também além daqueles instrumentos
mencionados,
outros
benefícios
que
correspondam
a
tratamento
diferenciado”.
Para Lino (2001), na expressão outros benefícios que correspondam a
tratamento diferenciado, busca o legislador alcançar qualquer privilégio
tributário. Já Pinheiro (2013), entende que as hipóteses de benefícios
previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal não são taxativas, mas
exemplificativas, alcançando todos os incentivos de natureza tributária que
impliquem tratamento diferenciado.
O conceito de renúncia de receita da Lei de Responsabilidade Fiscal é
exemplificativo, abarcando também, além dos instrumentos mencionados
71
expressamente, quaisquer outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado, incluídos, aí, por exemplo, a suspensão e a restituição de
tributos e quaisquer deduções ou abatimentos e adiamentos de obrigações
de natureza tributária, bem como os benefícios ou subsídios financeiros e
creditícios (BRASIL, 2010).
Por seu turno, Almeida (2000) entende que a redução do imposto
devido, onde apenas parte do imposto é paga, constitui modalidade de
benefício fiscal-tributário, sendo esta a hipótese dos incentivos que
acarretam redução do valor dos impostos (IPVA e IPTU) nos programas de
estímulo ao pedido de nota fiscal. Para ele, considera-se benefício tributário
o dispositivo que provoque perda de receita para o Estado e, paralelamente,
reduza o ônus tributário do contribuinte, tendo como referência os princípios
gerais da legislação tributária.
O benefício que redunda na redução do IPTU e do IPVA, ainda que se
trate de instituto de direito tributário, gera reflexos de índole financeira, pois
os descontos, enquanto renúncia de receita, devem ser objeto de previsão na
Lei Orçamentária Anual, de estimativa do impacto orçamentário-financeiro
no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes,
atendendo ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Os governos perseguem indiretamente objetivos econômicos e sociais
por meio de dispositivos tributários especiais, de forma assemelhada àqueles
materializados com a aplicação de gastos orçamentários diretos. Porém, no
caso da renúncia de receita, como não há desembolso de recursos, mas
renúncia de arrecadação, o sempre citado Professor Surrey batizou tais
operações, de gastos tributários. No Brasil, ao invés de gasto tributário,
fixou-se a terminologia benefício tributário, por força da redação do
dispositivo constitucional (ALMEIDA, 2000).
Trata-se de uma válvula de escape encontrada pelo legislador com
finalidade de dificultar eventual burla à maior rigidez imposta à renúncia de
receita.
Portanto,
as
hipóteses
indicadas
no
art.
14
da
Lei
de
Responsabilidade Fiscal são meramente exemplificativas, incluindo também
o benefício decorrente do desconto dos programas de estímulo.
72
Assim, tal benefício é qualificado como renúncia de receita, pois
qualquer outro arrefecimento fiscal além dos taxativamente nominados pelo
art. 14, independente do nome utilizado pelo legislador, pode ser incluído
neste
rol,
desde
que
exista
benefício
a
contribuintes
determinados
(MARTINS, 2013).
O fato do contribuinte beneficiado pelo desconto ser um beneficiário
individual, ainda que pessoa física, não desnatura o benefício tributário da
redução do imposto, pois integram o rol de benefícios tributários as isenções,
anistias e remissões que podem ser destinadas ao setor comercial ou
industrial, a programa de governo ou, ainda, a um beneficiário individual,
pessoa física ou jurídica (BRASIL, 2010).
No que tange à redução discriminada de tributos ou contribuições,
para identificarmos se estamos diante de um benefício de natureza tributária
devemos fazer o seguinte questionamento: determinado benefício está
reduzindo – ou eliminando – uma obrigação de conteúdo tributário? Se a
resposta for afirmativa, isto é, se o Estado estiver deixando de receber
valores a título de tributo, tratar-se-á de incentivo ou benefício fiscal – sendo
subordinado, pois, às prescrições do art. 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Do contrário, se as obrigações que se beneficiam do desconto ou
exclusão não têm natureza fiscal por não se enquadrarem no conceito de
tributo do art. 3º do CTN, não pode o referido benefício ser qualificado como
incentivo fiscal (RAMOS FILHO, 2002).
Almeida (2000) entende que a renúncia de receita tem entre seus
objetivos, o de estimular determinado comportamento do contribuinte, ideia
que se encaixa na renúncia de receita enquanto benefício tributário, tendo
origem nos programas de estímulo, ao incentivar o pedido de nota fiscal.
Neste sentido, quanto ao estímulo provocado pelo Estado aos
beneficiados pela renúncia fiscal, o agente econômico recebe estímulos e
desestímulos que, atuando no campo de sua formação de vontade, levam-no
a se decidir pelo caminho proposto pelo legislador (MARTINS, 2013).
Desse modo, a antes tradicional finalidade precipuamente fiscal dos
tributos, até então vistos como ferramentas para o sustento exclusivo das
73
despesas estatais típicas, passa a repartir cada vez mais espaço com a
extrafiscalidade, aceitando-se a instituição de exações muito mais voltadas a
induzir comportamentos do que a representar fonte substancial de receita.
(MARTINS, 2013). E o comportamento ativo dos participantes nos programas
de estímulo é fundamental para o sucesso destes, eis que devem passar de
uma postura de indiferença para ativamente exigir o documento fiscal.
Almeida (2000) segue igual linha de pensamento. Para ele um benefício
tributário deve ser indutor de comportamento, vale dizer, deve estimular os
agentes a agir de determinada forma, objetivando atingir um alvo econômico
ou social previamente definido. Exemplifica com a isenção do imposto de
renda sobre os rendimentos reais obtidos em depósitos de caderneta de
poupança pelos contribuintes pessoas físicas, visando mantê-los, ou atraílos, para estas aplicações, de modo a evitar uma canalização excessiva de
recursos para o consumo, fato prejudicial no início de um programa de
estabilização.
E qual é o objetivo básico dos programas de estímulo senão produzir
uma mudança ou indução de comportamento da população, qual seja, exigir
a emissão da nota fiscal?
Por todas estas razões, os descontos nos impostos concedidos pela
utilização dos créditos dos programas de estímulo ao pedido de nota fiscal,
tem a natureza jurídica de benefício tributário, sendo, portanto, classificados
como renúncia de receita, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal,
devendo se submeter a todas as exigências legais para sua instituição.
2.7 OS DEMAIS BENEFÍCIOS DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO POSSUEM
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA PÚBLICA
Antes da análise da natureza jurídica dos demais incentivos dos
programas de estímulo ao pedido de nota fiscal, mais exatamente crédito em
dinheiro, sorteios, apoio a entidades sociais e troca de crédito por ingressos,
cumpre analisar os conceitos de gasto público e despesa pública,
necessários para a compreensão do tema.
74
2.7.1 Gasto público
Gasto público é o dinheiro que o governo gasta em nome do Estado.
Obras públicas, previdência e assistência social e manutenção da estrutura
administrativa do Estado, são gastos públicos.
Em outras palavras, gastos públicos são os valores despendidos pelo
Estado para custear os serviços públicos prestados à sociedade, apresentandose sob a forma de despesas correntes e de capital.
Os gastos públicos constituem a principal peça de atuação do governo.
Através deles, são estabelecidas prioridades quanto à prestação de serviços
públicos básicos e aos investimentos a serem realizados. Assim, por esse
conceito depreende-se que a renúncia tributária em sua acepção financeira,
mantém estrita relação com a receita pública e com o gasto público,
produzindo o mesmo resultado econômico de uma despesa.
2.6.2 Despesa pública
Em sentido lato, o conceito de despesa pública é sinônimo de saída
financeira, dependente ou não de autorização orçamentária, que tanto pode
resultar
em
diminuição
como
em
mera
permutação
patrimonial
(NASCIMENTO, 1992).
Encarada restritivamente, constitui despesa pública apenas a saída de
recursos que implique redução do patrimônio público. Em seu significado
econômico, são despesas as de caráter orçamentário, denominadas efetivas
(NASCIMENTO, 2002).
Dentre as definições de despesa pública propostas por Baleeiro (2012,
p. 2), a mais aceita é aquela que a conceitua como o “conjunto dos
dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o
funcionamento dos serviços públicos”.
Assim, a despesa pública pode ser entendida como uma parte do
orçamento seccionada para o custeio de determinado setor administrativo
que cumprirá uma função ou atribuição governamental.
75
Pode representar tanto uma parte do orçamento, com a consequente
distribuição de emprego das receitas para cumprimento das diversas
atribuições da administração, como pode ser interpretada como sendo a
utilização, pelo agente público competente, de recursos financeiros previstos
na dotação orçamentária, para atendimento de determinada obrigação a
cargo da administração. Há de corresponder, invariavelmente, a um
dispêndio relacionado com uma finalidade de interesse público (HARADA,
2013).
A
escolha
de
qual
necessidade
será
satisfeita
pelo
Estado,
concretizando-se em despesa pública, está a critério do poder político,
representantes escolhidos pelo povo ou impostos a ele, que têm competência
para tal decisão.
Segundo a classificação econômica da despesa – e também legal nos
termos da Lei nº 4.320, de 1964 - as despesas são desdobradas em duas
categorias econômicas básicas, quais sejam, despesas correntes e despesas
de capital.
As despesas correntes compreendem aquelas relativas ao pessoal e
encargos sociais, juros e encargos da dívida interna e externa, além de
outras despesas correntes, observadas a conceituação existente nos
dispositivos legais e normas pertinentes em vigor. As outras despesas
correntes correspondem às despesas executadas na manutenção dos serviços
públicos existentes, tais como: educação, saúde, segurança e ainda na
conservação de bens móveis e imóveis (SANTA CATARINA, 2012).
Para Harada (2013), as despesas correntes abrangem as de custeio, que
correspondem às dotações para manutenção de serviços anteriormente
criados.
Deste modo, serão consideradas como despesas correntes todas aquelas
despesas governamentais que se realizam de forma contínua, uma vez que
estão ligadas à sua manutenção, sendo, portanto, permanentes.
As despesas de
capital, por seu
turno, correspondem às de
investimentos, inversões financeiras, amortização da dívida interna e externa
e outras despesas de capital. Abrangem ainda os investimentos que
76
correspondem às dotações para planejamento e execução de obras, inversões
financeiras (aquisição de imóveis, por exemplo), e transferências de capital,
bem como as dotações para amortização da dívida pública (HARADA, 2013).
Sua característica principal é a descontinuidade. Tais despesas têm
uma data para se iniciarem e serem concluídas, diversamente do que ocorre
com as despesas correntes, cuja conclusão é impossível de se cogitar.
As despesas de capital são divididas em amortização da dívida,
investimentos e inversões financeiras. Os investimentos representam as
despesas destinadas ao planejamento e à execução de obras públicas, à
aquisição de instalações, de equipamentos e de materiais permanentes. As
inversões financeiras, que, de forma geral, também podem ser consideradas
investimentos, são as despesas com aquisição de imóveis, ou de bens de
capital já em utilização, a aquisição de títulos representativos de capital de
empresas ou entidades de qualquer espécie, quando a operação não importe
aumento do capital, bem como as despesas com constituição ou aumento do
capital de entidades ou empresas que visam a objetos comerciais ou
financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros (SANTA CATARINA,
2012).
Outra característica das despesas de capital é que por intermédio
delas, o Poder Público expande os serviços públicos prestados, ao contrário
das
despesas
correntes
pelas
quais o
Estado
mantém
os
serviços
anteriormente criados. Neste sentido, os programas de estímulo ao pedido de
nota fiscal carreiam aos cofres públicos despesas de toda ordem, seja
quando da criação e implantação dos mesmos, perdurando durante todo
período de existência, seja posteriormente na própria aquisição dos
incentivos.
Assim, toda demanda em termos de implantação e gestão de software
deve ser atendida pelo estado que implementou o programa, bem como a
estrutura física e funcional para a gestão do programa, repercutindo no
âmbito da despesa corrente.
Da mesma forma, os incentivos dos programas consubstanciados em
crédito em dinheiro, troca de créditos por ingressos, auxílio financeiro a
77
entidades sociais e sorteio em dinheiro ou bens móveis também repercutem
de maneira contínua no orçamento estatal, sendo considerados como
despesa corrente de caráter continuado. Mais ainda, nos termos do artigo 17
de Lei de Responsabilidade Fiscal, as despesas com a gestão dos programas
e com os próprios incentivos decorrentes dele e entregues aos participantes,
são classificadas como despesas obrigatórias de caráter continuado, pois são
criadas
por
lei, medida
provisória
ou
ato
administrativo
normativo
equivalente e que fixe a obrigação legal de sua execução por um período
superior a dois exercícios.
São consideradas despesas de caráter continuado, por exemplo, além
das despesas com os programas de incentivo (sorteios, permuta por
ingressos, apoio a entidades sociais e crédito em dinheiro), os aumentos do
funcionalismo dados acima do reajuste que recompõe a perda inflacionária,
a contratação de funcionários, o ato que cria ou aumenta os cargos públicos,
a prestação de novos tipos de assistência social, instituição de programas de
renda mínima e de bolsa-escola, etc.
Todos os programas de estímulo possuem como característica genética
a criação por lei estadual (ou Distrital) ou outro instrumento legal, desde que
autorizado por lei anterior, como no caso do Piauí e do Rio de Janeiro.
Vejamos o rol de instrumentos legais que criaram os programas em cada
Estado:
Tabela 5 - Relação das leis instituidoras dos programas em cada unidade da federação e sua
regulamentação
UF
Lei instituidora do programa
Regulamentação do programa
Alagoas
Lei nº 6.991, de 2008
Decreto nº 4.073, de 2008
Bahia
Lei nº 7.438, de1999
Diversos Decretos
Ceará
Lei nº 13.568, de 2004
Decreto nº 27.797, de 2005
D.F.
Lei nº 4.159, de 2008
Decreto nº 29.396, de 2008
Goiás
Lei nº 18.318, de 2013
*******
Maranhão
Lei nº 9.120, de 2010
Decreto nº 27.789, de 2011
78
Minas Gerais
Lei nº 12.984, de 1998
Decretos nº 45.759, de 2011 e 45.669, de
2011.
Pará
Lei nº 7.632, de 2012
Decreto nº 490, de 2012
Paraíba
Lei nº 9.932, de 2012
Portaria nº 150, de 2013
Paraná
Decreto nº 9.170, de 2013
Resolução SEFA nº 01, 2014
Piauí
Decreto nº 19.776, de 2007
Decreto nº 14.070, de 2010
Pernambuco
Lei nº 13.227, de 2007
Decreto nº 36.096, de 2011
R.G. do Norte
Lei nº 8.486, de 2004
Decreto nº 19.776, de 2007
R. G. do Sul
Lei nº 14.020, de 2012
Decreto nº 49.479, de 2012
Rio Janeiro
Decreto nº 42.044, de 2009
Resolução SEFAZ nº 247, de 2009
Rondônia
Lei nº 2.589, de 2011
Decreto nº 16.359, de 2011
São Paulo
Lei nº 12.685, de 2007
Decreto nº 54.179, de 2009
Sergipe
Lei nº 7.000, de 2010
Decreto nº 28.022, de 2011
Como os programas de estímulo são criados para terem vigência
indeterminada, acabam por integrar as denominadas despesas de caráter
continuado, fixadas em lei ou instrumento equivalente, devendo ocorrer
comprovação prévia de que a despesa criada não afetará as metas de
resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, observando-se que
seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, têm que ser compensados
pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de
despesa, nos termos do artigo 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Neste mesmo sentido, segundo o artigo 16 da LRF, a criação de ação
governamental que acarrete aumento de despesa será acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
entrar em vigor e nos dois subsequentes.
As despesas de caráter continuado têm tratamento especial na Lei de
Responsabilidade
Fiscal,
pois
geram
despesas
além
do
normal
da
79
administração,
criando
déficits
orçamentários,
a
menos
que
haja
compensações que anulem seus efeitos financeiros. Com o advento da LRF,
essas despesas tornam-se mais difíceis de serem realizadas, pois os atos que
as criarem ou ampliarem deverão satisfazer a três condições cumulativas,
quais sejam, estimativa do impacto orçamentário e financeiro no exercício
em que deva entrar em vigor e nos dois exercícios subsequentes,
demonstração da origem dos recursos e apresentação da comprovação de
que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas e resultados
fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais.
2.8 COMO AS UNIDADES DA FEDERAÇÃO TRATAM EM
CONTABILIDADE OS BENEFÍCIOS DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO
SUA
2.8.1 Renúncia de receita do IPVA e do IPTU
Dentre as unidades da federação que criaram programas de estímulo
ao pedido de nota fiscal, apenas Alagoas, Distrito Federal, e São Paulo,
instituíram como benefício a possibilidade de descontos dos créditos do
programa em imposto estadual, o IPVA, sendo que o Distrito Federal também
instituiu o desconto no IPTU, em face do caráter híbrido daquele ente
federativo, no que tange à competência tributária.
Embora de forma não explícita, com o rótulo de abatimento, o
Programa Nota Legal do Distrito Federal é tratado como renúncia de receita
do IPVA e do IPTU na Lei de Diretrizes Orçamentárias, inclusive projetando
os reflexos da renúncia nas metas fiscais e projeções de receita e despesa
(DISTRITO FEDERAL, 2013a).
Em relação à projeção de receitas do IPVA e do IPTU, diz a LDO
distrital de 2013 que a expectativa de arrecadação destes impostos considera
em sua previsão a renúncia de receita geral, além do abatimento do
Programa Nota Legal, ou seja, também considerada renúncia de receita. Em
e-mail enviado pela Secretaria de Fazenda do Distrito Federal, foi informado
ao autor que os abatimentos do programa são tratados como “renúncia de
80
receita não identificada, devido ao seu caráter genérico, sendo impossível
identificar o beneficiário individual” (DISTRITO FEDERAL, 2013a).
Vejamos as seguintes tabelas contidas nas considerações sobre as
metas e projeções de receitas e despesas da LDO de 2013 do Distrito Federal
(2012a):
Tabela 6 - Previsão de receita do IPTU para os anos de 2013, 2014 e 2015
Item
2013
2014
2015
Receita bruta de fatos geradores
756.823
794.457
832.295
(-) Renúncia estimada
61.728
64.744
67.786
(-) Abatimento programa Nota
19.407
20.372
21.343
(-) Inadimplência estimada
113.379
119.026
124.702
(+) Arrecadação estimada
10.975
11.520
12.069
573.284
601.836
630.534
do exercício
Legal
exercícios anteriores
(=) Receita estimada
Valores correntes em R$ 1.000
Tabela 7 - Previsão de receita do IPVA para os anos de 2013, 2014 e 2015
Item
2013
2014
2015
Receita bruta de fatos geradores
718.032
753.737
789.635
(-) Renúncia estimada
15.073
15.809
16.552
(-) Abatimento programa Nota
63.218
66.362
69.522
(-) Inadimplência estimada
80.987
85.015
89.065
(+) Arrecadação estimada
24.094
25.292
26.496
do exercício
Legal
exercícios anteriores
81
(=) Receita estimada
572.244
600.711
629.330
Valores correntes em R$ 1.000
Como o Distrito Federal criou o programa de estímulo por lei
específica, nos termos do que preceitua o art. 150, § 6º, combinado com o
art. 167, II, ambos da Constituição de 1988, tem-se que está preenchido o
primeiro requisito para instituição da renúncia de receita dele derivada.
Estando a renúncia pretendida em consonância com as disposições da
Lei de Diretrizes Orçamentárias do renunciante, o que é o caso do DF, e a
demonstração de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita do
orçamento do renunciante e, ainda, de que não afetará as metas de
resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes
Orçamentárias, tem-se que a renúncia de receita de parcela do IPVA e do
IPTU derivada do Programa Nota Legal está em consonância com os ditames
da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Por seu turno, no Estado de São Paulo, como descrito em seu balanço
geral, a provisão dos créditos do Programa Nota Paulista é lançada como
despesa, sendo que no ano de 2012 tal provisão foi da ordem de R$
3.665.863.340,54, abrangendo todas as despesas com os incentivos do
programa, quais sejam, dedução do IPVA, crédito em dinheiro, auxílio a
entidades sociais e sorteios em dinheiro (SÃO PAULO, 2012).
Em e-mail recebido, a Secretaria de Fazenda de São Paulo informa ao
autor que a contabilização dos créditos relativos ao Nota Fiscal Paulista é
feita como provisão de obrigação do Estado (despesa portanto) em conta do
passivo e os pagamentos dos créditos requeridos são contabilizados como
desconto na arrecadação do ICMS (SAO PAULO, 2013a).
Assim, em São Paulo há abatimento financeiro no valor do IPVA, não
tratado como renúncia de receita, mas não há redução ou desconto para o
valor do ICMS arrecadado, e orçamentariamente o procedimento é de
reclassificação da receita de ICMS para receita de IPVA no montante dos
créditos oferecidos em pagamento do IPVA.
82
Neste sentido, determina o artigo 8º da Lei Estadual nº 12.685, de 28
de agosto de 2007, ao instituir o programa paulista, que os créditos a que se
referem o artigo 2º e o inciso IV do artigo 4º desta lei, bem como os recursos
destinados ao sorteio de prêmios previsto no inciso III do referido artigo 4º,
serão contabilizados à conta da receita do ICMS.
Assim, pelo menos que tange aos programas de estímulo ao pedido de
nota fiscal, o Estado de São Paulo não vem seguindo corretamente as
diretrizes estabelecidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo menos no
que tange aos descontos (renúncia de receita na verdade) do IPVA, tal qual
faz o Distrito Federal ou, na melhor hipótese, disfarça a renúncia de receita
do IPVA em renúncia de receita no ICMS.
O terceiro e último ente da federação que instituiu o uso do crédito do
programa em descontos de impostos foi o Estado de Alagoas. Lá, assim como
em São Paulo, todos os créditos do programa são registrados à conta da
Receita do ICMS e descontados do IPVA, nos termos do art. 7º, da Lei
Estadual nº 6.991, de 2008 (ALAGOAS, 2014).
Deste modo, o Estado de Alagoas também não está cumprindo
adequadamente a previsão da LRF no que tange à renúncia de receita e a
todos os formalismos legais estabelecidos para sua regular instituição, pois
trata o assunto como mero bônus no pagamento do tributo.
2.8.2 Conversão dos créditos em dinheiro, depositado em conta
corrente ou poupança
Alagoas, Ceará, Distrito Federal e São Paulo são as unidades da
Federação que adotam a conversão dos créditos de seus programas em
dinheiro, para posterior depósito em conta corrente ou poupança.
Todos os estados, sem exceção, entendem que tais créditos tem a
natureza jurídica de despesa, devendo, portanto estar incluída na projeção
de despesas da Lei de Diretrizes Orçamentárias, pois carreia ônus para o
próximo exercício e para os dois seguintes, assim como deve estar prevista
na Lei Orçamentária Anual.
83
Para exemplificar, no orçamento de 2013 do Distrito Federal, constam
como despesa os valores referentes à conversão dos créditos em dinheiro
para depósito em conta corrente ou poupança derivados do Programa Nota
Legal, com dotação inicial de R$ 19.903.651,00 (DISTRITO FEDERAL,
2013a).
Importante frisar que alguns estados, apesar de contabilizarem estes
créditos corretamente como despesa, utilizam maneiras pouco ortodoxas
para a classificação contábil de tais pagamentos. Como exemplo, o Ceará
classifica o crédito em dinheiro como sendo “premiações culturais, artísticas,
científicas, desportivas e outras”, assim evidenciado no seu balanço geral,
tendo despendido em 2012 mais de vinte e quatro milhões de reais para os
depósitos em dinheiro (CEARÁ, 2012).
Desta forma, o Estado do Ceará informou que a forma como são
classificados os pagamentos do Sua Nota Vale Dinheiro é a seguinte: função:
encargos especiais, subfunção: outros encargos especiais, ação: incentivo à
arrecadação e promoção da educação tributária, despesa: premiações
culturais, artísticas, cientificas, desportivas e outras (SAMPAIO, 2014).
Em e-mail recebido, foi informado ao autor pela Secretaria de Fazenda
do Distrito Federal que a partir do ano de 2013, o pagamento em dinheiro do
Programa Nota Legal corre como despesa do orçamento, consignada à
Secretaria de Fazenda. Foram alocados cerca de 19 milhões, em ação
orçamentária própria (DISTRITO FEDERAL, 2013b).
2.8.3 Sorteios em dinheiro
Conjuntamente com o auxílio a entidades sociais, este é o tipo de
estímulo mais adotado pelos estados, em número de dez, mais exatamente
Maranhão, Minas Gerais, Pará, Paraíba, Paraná, Rio Grande do Sul, Rio de
Janeiro, Rondônia, São Paulo e Sergipe.
Da mesma forma que o crédito em dinheiro para depósito em conta
corrente ou poupança, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, todos
os estados tratam, corretamente, tais créditos como tendo a natureza
84
jurídica de despesa, devendo ser objeto de inclusão na projeção de despesas
da Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 4º da LRF e 165, § 2º da CF), pois
carreia despesas para o próximo exercício e para os dois seguintes, assim
como na Lei Orçamentária Anual (art. 5º da LRF).
O Estado da Paraíba, por exemplo, nas Diretrizes para a Lei
Orçamentária de 2014, previu como verba necessária ao pagamento dos
sorteios em dinheiro o importe de cem mil reais (PARAÍBA, 2013).
No Estado do Pará, no balancete estadual de novembro de 2013, estes
valores são lançados como despesa, mais exatamente como premiações do
Programa Nota Fiscal Cidadã. A premiação no mês correspondeu a R$
47.783,24 e acumulado no ano R$ 702.547,64 (PARÁ, 2013).
Por seu turno, no Estado do Maranhão, o dinheiro destinado ao sorteio
é contabilizado como despesa orçamentária, prêmios em pecúnia (JESUS,
2014).
Em Minas Gerais, os valores dos prêmios dos sorteios do Minas Legal
constituem despesa, classificadas na natureza de despesa, prêmios lotéricos
(MINAS GERAIS, 2014b).
2.8.4 Auxílio em dinheiro a entidades sociais
O auxílio em dinheiro às entidades sociais é o segundo estímulo na
preferência dos estados, sendo que nove deles instituíram tal benefício, mais
exatamente Alagoas, Bahia, Ceará, Pernambuco, Rio Grande do Norte, Rio
Grande do Sul, Rondônia, São Paulo e Sergipe.
Este tipo de estímulo tem diversas formatações, a depender do estado
que se analisa, assim como possui variação quanto ao tipo de entidade
beneficiada com o programa.
São consideradas como entidades sociais as instituições sem fins
lucrativos, regularmente constituídas e estabelecidas em cada estado, que
desenvolvam programas de assistência, promoção social e de melhoria na
qualidade de vida da população, tais como, entidades esportivas, conselhos
de fiscalização profissional, associações comunitárias, associações de classe,
85
sindicatos,
fundações,
instituições
filantrópicas,
religiosas,
culturais,
assistenciais, organizações não governamentais, dentre outras.
Em São Paulo, o incentivo consiste em concorrer a sorteios em
dinheiro, a partir de documentos fiscais relativos às suas próprias
aquisições, bem como por meio de documentos fiscais doados por
consumidores sem sua identificação, além da doação de documentos fiscais
realizada pelos próprios consumidores a favor da entidade (SÃO PAULO,
2014a).
No
programa
gaúcho,
as
entidades
sociais
indicadas
pelos
participantes são beneficiadas por repasses de parte dos créditos do
participante ou ainda por doação dos documentos fiscais sem indicação do
CPF (RIO GRANDE DO SUL, 2014a).
Neste rumo, os créditos em dinheiro ou participação em sorteio são
também enquadrados como despesa orçamentária, embora nenhum estado
trate, no balanço estadual, este estímulo de forma apartada ou separada,
incluindo esta despesa nas demais despesas decorrentes dos programas de
estímulo. Deve ser excepcionado deste modo de agir o Estado do Rio Grande
do Sul, pois o mesmo previu, quando da instituição de seu programa pela Lei
nº 14.020, de 2012, que o montante anual de recursos seria de R$
38.000.000,00, sendo que R$ 20.000.000,00 foram destinado ao repasse às
entidades beneficiárias (RIO GRANDE DO SUL, 2012).
Já em Pernambuco, o auxílio compreende prêmio em dinheiro, sendo
que as instituições que conseguirem amealhar maior quantidade de
documentos fiscais, colocados em urnas distribuídas pelo Estado, são
agraciadas com o prêmio (PERNAMBUCO, 2014).
Por seu turno, no Estado do Ceará, o auxílio a entidades sociais é
também nominado como despesa, recebendo a classificação de premiações a
contribuintes, sendo que esses pagamentos estão evidenciados no balanço
geral do estado (MORAES, 2014).
2.8.5 Troca de créditos dos programas, ou de notas fiscais, por
ingressos de futebol e outros eventos
86
Cinco estados utilizam em seus programas este tipo de estímulo, mais
exatamente Bahia, Goiás, Maranhão, Piauí e Pernambuco.
O modo de efetivação prática de tal benefício varia de estado para
estado, indo de troca de créditos armazenados em cartão de plástico do
programa (Pernambuco) até a troca direta do documento fiscal pelo ingresso
em postos de troca, como no caso da Bahia.
Em todos os estados pesquisados, excetuando Goiás, os ingressos
para jogos de futebol, shows e espetáculos, são adquiridos pelo estado via
assunção de despesa, com previsão na Lei Orçamentária Anual e lançamento
como despesa no balanço contábil.
Como exemplo, o programa de Pernambuco Todos com a Nota, teve
previsão na Lei Orçamentária, para o ano de 2012, no montante de R$
34.264.900,00,
para
aquisição
de
ingressos
junto
à
Federação
Pernambucana de Futebol, manutenção do próprio programa, além dos
sorteios
destinados
às
entidades
sociais
devidamente
cadastradas
(PERNAMBUCO, 2012).
Em 2011, o programa pagou R$ 5,5 milhões aos 12 clubes
participantes do Campeonato Pernambucano da Série A1, por 811.400 mil
ingressos negociados através da troca pela nota fiscal de compra. Em 2010,
foram pagos R$ 5,1 milhões aos times participantes por cerca de 790 mil
ingressos. No ano de 2012, apenas com o campeonato Pernambucano de
futebol, os gastos foram de R$ 7.433 milhões e o número de ingressos
ofertados foi de 1.354 milhão (PERNAMBUCO, 2014).
Já no Estado do Maranhão, a troca de documentos fiscais por
ingressos de futebol também é contabilizada de forma adequada como
despesa orçamentária (JESUS, 2014). Porém, nem todos os Estados tratam a
matéria segundo os ditames rígidos da LRF.
O Estado de Goiás encontrou uma maneira peculiar de tratar a
questão dos recursos destinados à aquisição de ingressos para jogos de
futebol no sistema de seu programa de estímulo denominado Nota Show de
Bola.
87
Desde 2010, o Estado edita uma nova lei todos os anos, de iniciativa
do Governador e aprovada pela Assembleia Legislativa, onde há a
transferência de recursos diretamente à Federação Goiana de Futebol, sem
qualquer tipo de previsão orçamentária anterior.
Em dezembro de 2013 foi editada a Lei nº 18.318 que autorizou a
transferência de recursos financeiros àquela entidade, da ordem de R$
13.050.000,00, destinado à aquisição de ingressos do programa (GOIÁS,
2013).
Não há dúvida que tal maneira de transferir recursos para a aquisição
de ingressos foge a toda sistemática legal adotada pela LRF, pois o artigo 16
determina a necessidade de estimativa de impacto orçamentário-financeiro
no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes, além da
declaração de que o aumento da despesa está adequado à Lei Orçamentária
Anual e da compatibilidade com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
Por conta do total desrespeito às normas legais, em abril de 2011 e em
janeiro de 2012, o Ministério Público de Contas do Estado de Goiás
ingressou com Representação (201100047000957) contra o Governo do
Estado por descumprimento, dentre outras, da LRF conforme exposto
(GOIÁS, 2012).
As ações ainda pendem de julgamento quanto ao mérito.
3 OS PROGRAMAS ESTADUAIS DE ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA
FISCAL E O CUMPRIMENTO DAS EXIGÊNCIAS DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA E DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
3.1 CRITÉRIOS EXIGIDOS PARA A RENÚNCIA DE RECEITA PRODUZIDA
PELA REDUÇÃO DO VALOR DO IPVA E DO IPTU NOS PROGRAMAS DE
ESTÍMULO AO PEDIDO DE NOTA FISCAL
Conforme analisado, é preciso reconhecer que, ao estipular requisitos
objetivos e precisos para a renúncia de receita, condicionando o benefício à
existência de uma razoável sustentabilidade financeira do ente federativo
renunciante, a Lei de Responsabilidade Fiscal contribui para dificultar a
88
tomada de medidas imprudentes, as quais, como regra, mais prejudicam do
que auxiliam o desenvolvimento econômico e social do país (MARTINS,
2013).
A Constituição Federal trata da renúncia de receita em duas
oportunidades, regulando a matéria sob a ótica tributária e financeira. O art.
150, § 6º, de natureza tributária, impõe o princípio da legalidade ao dispor
que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g (FERRAZ JÚNIOR, 2001).
Por seu turno, o § 6º do art. 165 trata da questão financeira, dispondo
que o projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária
e creditícia.
Os
dispositivos
constitucionais
citados
visam
a
dar
maior
transparência à renúncia de receita, buscando manter o equilíbrio
orçamentário que com a renúncia poderia ser afetado, e ainda demonstrar se
realmente tais incentivos viabilizarão o desenvolvimento econômico e o bem
estar da população, evitando privilégios individuais e dirigidos, garantindo a
legitimidade de sua instituição (TORRES, 2000).
A Lei de Responsabilidade Fiscal não impede a renúncia de receita de
natureza tributária, mas exige, em benefício do equilíbrio das contas
públicas, o relatório de impacto orçamentário e financeiro, adequação com a
LDO, e que de duas condições uma ao menos seja observada, ou que se
retire do cômputo das receitas o montante relativo à renúncia, ou que se
criem medidas de compensação consistentes no aumento da receita por meio
de elevação de alíquotas de outros tributos, cancelamento de outros
benefícios
anteriormente
constitucionalmente
concedidos,
previsto
e
majoração
legalmente
possível)
ou
de
criação
(se
tributos,
ou
89
ampliação da base de cálculo de tributo já existente, segundo o art. 14 da
LRF (LEITÃO, 2013).
A elaboração de um relatório de impacto orçamentário-financeiro,
demonstrando o valor renunciado, atende ao princípio da transparência,
preconizado na Lei de Responsabilidade Fiscal e informado pelo princípio da
publicidade e da eficiência, previstos no art. 37 da CF/88 (MOREIRA NETO,
2001).
A Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, trouxe uma série
de requisitos para validar a renúncia fiscal. Em verdade, a norma de
regência reflete uma tendência mundial de inibir os favores fiscais frívolos,
dada a consciência acerca do esgotamento do modelo desenvolvimentista de
estado, onde, concediam-se incentivos e isenções fiscais a mancheias, na
convicção de que tais benefícios conduziriam ao crescimento econômico
(TORRES, 2010).
Nesse sentido, o primeiro requisito para qualquer renúncia de receita é
a edição de lei específica por parte do ente que concede o benefício. É o que
preceitua o art. 150, § 6º, combinado com o art. 167, II, ambos da
Constituição de 1988. Em complemento, é obrigatória a observância e
atendimento
dos
requisitos
especificados
no
art.
14
da
Lei
de
Responsabilidade Fiscal, quais sejam, a realização de estimativa do impacto
orçamentário-financeiro esperado pela renúncia no exercício em que deva
iniciar sua vigência e, ainda, nos dos dois seguintes; a comprovação da
renúncia pretendida encontrar-se em consonância com as disposições da Lei
de Diretrizes Orçamentárias do renunciante; demonstração de que a
renúncia foi considerada na estimativa de receita do orçamento do
renunciante e, ainda, de que não afetará as metas de resultados fiscais
previstas no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias
(MARTINS, 2013).
Assim, a Lei de Responsabilidade Fiscal exige transparência na
renúncia de receita tanto por meio da LDO e da Lei Orçamentária Anual,
como por meio do ato de concessão de benefícios, que implique renúncia de
receita. O demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de
90
receita, por seu turno, visa a dar transparência à renúncia de receita, em
atendimento ao art. 165, § 6º, da Constituição e aos arts. 4°, § 2°, V, e 5º, II,
da Lei de Responsabilidade Fiscal, devendo integrar o Anexo de Metas
Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias (BRASIL, 2010).
Deste modo, a lei não proíbe a renúncia de receita. Apenas cria
mecanismos compensatórios, dentro do espírito que orientou o legislador, de
equilíbrio orçamentário com a extinção do déficit público ou, até, se possível,
alcance de superávit. Assim, os entes federados poderão continuar
implementando suas políticas de desenvolvimento econômico. Basta que,
para isso, satisfaçam a um dos dois requisitos impostos nos incisos I e II do
artigo 5º em análise (LINO, 2001). O primeiro deles exige, para perfeição da
renúncia, que, além de ter sido considerada na LOA não venha a afetar as
metas estabelecidas na LDO, segundo a determinação do artigo 14 da LRF.
A Constituição Federal deixa implícita a necessidade de tais conteúdos
integrarem a LDO ao estatuir que a referida lei disporá sobre as alterações
na legislação tributária. Claro que a LDO não se presta à previsão do
montante da receita que se pretenda arrecadar em cada exercício, porquanto
esta função foi constitucionalmente reservada à LOA, segundo o art. 165, §
8º, da CF. Seu papel será, tão somente, o de dispor de forma genérica sobre
os tributos que se pretenda criar ou majorar e sobre os incentivos que se
pretenda conceder, sem, no entanto, entrar em detalhes quanto aos valores
que serão arrecadados ou dispensados (RAMOS FILHO, 2002).
Desta forma, fica evidenciada a necessidade de a LDO dispor sobre a
renúncia de receita, tendo em vista a redação do art. 14, caput, da LRF.
Ademais, o inciso I do mesmo artigo exige para a concessão do benefício, a
demonstração pelo proponente de que a renúncia não afetará as metas de
resultados
fiscais
previstas
no
anexo
próprio
da
lei
de
diretrizes
orçamentárias. O anexo referido no dispositivo citado é o anexo de metas
fiscais, nos termos do inciso V, § 2º, do art. 4º, da Lei de Responsabilidade
Fiscal (RAMOS FILHO, 2002).
Além dessas condições formais, exige a lei duas outras condições
materiais, que, no entanto não são cumulativas, mas alternativas. A
91
primeira das condições, prevista no inciso I do art. 14, exige que o valor
renunciado,
constante
do
demonstrativo
de
impacto
orçamentário-
financeiro, não seja computado no cálculo da receita corrente líquida (art.
12) e que tal exclusão não seja capaz de afetar as metas de resultados fiscais
(MOREIRA NETO, 2001).
Retirar o valor correspondente da renúncia do cálculo da receita
corrente líquida implica em quantificar o valor dos benefícios já concedidos e
que estão sendo usufruídos pelos beneficiários, e não incluí-los no cálculo
referido (BROLIANI, 2004), além de prever, ou estimar, um valor que pode
ser renunciado para futuras concessões de benefícios.
A segunda condição material, contida no inciso II do art. 14, prevê que
a renúncia de receita seja acompanhada de medidas de compensação, no
exercício de sua vigência e nos dois seguintes. Essas medidas de
compensação consistem em aumento de receita pela elevação das alíquotas
dos tributos, pela ampliação das bases de cálculo, pela majoração dos
tributos já instituídos, ou pela criação de novos tributos.
As
medidas
de
compensação
são
sempre
obrigatórias,
independentemente dos casos em que não houve planejamento prévio, ou
quando não se retirou do cálculo da receita corrente líquida o valor
renunciado, ou ainda onde não se previu antecipadamente no orçamento a
concessão do benefício tributário.
Desta forma, ainda que haja planejamento prévio, retirando-se do
cálculo da receita corrente líquida o valor renunciado e prevendo-se
antecipadamente no orçamento a concessão do benefício tributário, há
necessidade da medida compensatória contida no inciso II do art. 14, que
prevê medidas de compensação, no exercício de sua vigência e nos dois
seguintes.
Conclui-se, portanto, que a mesma exigência quanto ao planejamento
existe em ambas as situações descritas nos incisos I e II do art. 14, visto
que, primeiro, deve-se providenciar o aumento da receita, pelo aumento da
arrecadação, para, depois, conceder o benefício tributário que redundará em
renúncia de receita.
92
Porém, no caso da renúncia de receita derivada da aplicação dos
descontos do IPVA e do IPTU nos programas de estímulo, ocorre, ao menos
empiricamente, incremento da arrecadação do ICMS e do ISSQN, por força
do aumento da emissão de documentos fiscais. Afinal, este é o objetivo
primacial dos programas, juntamente com os aspectos educacionais. Então,
estaria sendo atendida a exigência do artigo 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal pelos programas de estímulo, desde que haja a previsão da renúncia
expressamente no orçamento, ou ocorrendo o aumento da receita, como
forma de contrabalancear os efeitos nocivos.
Mas a estimativa de tal majoração é muito difícil, havendo mesmo
quem professe a não ocorrência de aumento significativo da arrecadação dos
impostos, no caso de implantação dos programas de estímulo. Neste sentido
vejamos a conclusão do artigo publicado na Revista Brasileira de Economia,
intitulado “Programas de incentivos fiscais são eficazes? Evidência a partir
da avaliação do impacto do programa nota fiscal paulista sobre a
arrecadação de ICMS” (MATTOS, 2013, p. 22):
Com isso conclui-se que o Programa Nota Fiscal Paulista parece ter
tido efeito muito limitado sobre a arrecadação de ICMS do Estado de
São Paulo. Duas razões podem explicar este resultado. Primeiro, a
evasão fiscal em São Paulo poderia já ser menor que a dos demais
Estados o que faria com que reduzi-la ainda mais não fosse tão fácil.
Segundo, pode ser que os cidadãos paulistas tenham deixado de
pedir a nota fiscal por considerarem alto o custo de declarar o
número de seu documento de pessoas física por conta de filas,
estigma, constrangimento, ou mesmo medo de cruzamento de dados.
Ainda tratando do cumprimento do inciso II do artigo 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, que determina como segunda condição para a
criação de renúncia de receita, que esta esteja acompanhada de medidas de
compensação, a compensação que acompanha o ato de concessão de
benefícios pode ser realizada por meio do crescimento econômico, ou pode
ocorrer no âmbito da receita, isto é, por meio de elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou
contribuição, e que o valor da compensação, prevista no demonstrativo, seja
suficiente para cobrir o valor da renúncia fiscal respectiva (BRASIL, 2014a).
93
Claramente, no caso dos programas de estímulo, ocorre crescimento
da arrecadação, ao menos no plano teórico.
A renúncia de receita somente acontece quando a receita era esperada,
estimada ou prevista, já que as despesas foram fixadas com base naquele
montante. Se, no entanto, a receita não foi computada, não era esperada,
não foi estimada, de renúncia não se trata, não se aplicando a norma do art.
14, senão somente para o relatório de impacto, já exigido pela Carta
Constitucional em seu art. 165, § 6º. E este fato serve também de reforço à
ideia de que os incentivos que redundam em abatimento (renúncia de
receita) no IPVA e no IPTU, por conta dos programas de estímulo,
enquadram-se no artigo 14 da LRF, pois trata-se de receita tributária
esperada, porém renunciada total ou parcialmente.
Ainda neste rumo, o gestor público pode optar pelo custeio e
investimento direto em determinados programas ou projetos, ou pode
incentivar políticas por meio de gastos indiretos, isto é, com o não
recebimento de receita tributária que lhe seria devida.
Sob este ângulo, quando a administração pública opta pela política
econômica fundada na renúncia de receita, deve ter em mente que se trata
de gastos tributários indiretos. Destarte, o maior problema apontado pela
doutrina é a mensuração da perda fiscal. Isso ocorre porque não é fácil
apurar a perda real que os entes públicos terão ao renunciarem a certas
receitas tributárias.
Por isso, na busca de uma maior transparência na gestão pública, a
Constituição da República estabelece que o projeto de lei orçamentária seja
acompanhado de demonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de
natureza financeira, tributária e creditícia (COLAUTO, 2013).
Apesar disso, a forma em que se evidencia o impacto orcamentáriofinanceiro da renúncia de receita não permite conhecer os reais montantes
de recursos renunciados, os beneficiários dessa ação e, principalmente, os
resultados efetivos comparados aos objetivos dos planos de governo. Isso
significa que, apesar desse intuito do legislador, os mecanismos criados pela
94
legislação não proporcionam níveis suficientes de transparência da gestão
pública (COLAUTO, 2013).
Porém, isto não ocorre na renúncia de receita concedida nos
programas de estímulo, pois se consegue precisar o exato montante do total
dos descontos no IPVA e no IPTU, notadamente quando tais valores estão
presentes no balanço anual do ente federado, ou estimada a renúncia na Lei
de Diretrizes Orçamentárias, como faz o Distrito Federal (DISTRITO
FEDERAL, 2012a). E isto ocorre principalmente quando as informações
sobre a renúncia de receita são transparentes.
Como reflexo desta almejada transparência, logo após a edição da Lei
Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, doutrinadores começaram a
discutir a implementação de uma metodologia de cálculo para medir o que
realmente se deixou de arrecadar com a implantação de política econômica
fundada em renúncia de receita. Essa questão ficou muito tempo sem
resposta. Em 28 de abril de 2005, com a edição da Portaria nº 303, pela
Secretaria do Tesouro Nacional, definiu-se a forma de se apurar o que,
efetivamente, deixou de se arrecadar.
A Secretaria do Tesouro Nacional, ao aperfeiçoar o processo de
mensuração do montante de receita renunciada, favorece uma maior
transparência na administração pública, um dos escopos primordiais da
LRF. Apesar do avanço na quantificação da receita renunciada, permanece
ainda a necessidade de serem promovidos outros estudos no país.
No Brasil, não existe, por exemplo, um sistema de controle e
monitoramento dos resultados socioeconômicos efetivamente alcançados
pela renúncia de receita, para se avaliar o nível de satisfação da sociedade e,
consequentemente, a efetividade desta política. Assim, como em um
programa que a administração diretamente investe seus recursos, no caso
da concessão de um benefício fiscal, deve-se averiguar a efetividade do
programa fiscal (COLAUTO, 2013).
Ao atribuir a competência tributária ao ente político para instituir o
tributo, a Constituição atribui também competência legislativa plena para
não cobrá-lo (isenção), para cobrá-lo em parte (isenção, anistia e remissão
95
parcial), para extinguir o crédito (remissão), ou para cobrá-lo com deduções
(créditos presumidos ou outros benefícios).
Assim sendo, os benefícios tributários que implicam redução do IPVA e
do IPTU, derivados dos programas de incentivo, são tecnicamente renúncia
de receita, exigindo a Lei de Responsabilidade Fiscal transparência na sua
concessão e quantificação, para que a sociedade analise os efeitos benéficos
econômicos e sociais que tal modalidade de renúncia poderá gerar, e
também para garantir que os incentivos concedidos não prejudiquem as
demais obrigações constitucionais que visam ao bem comum.
Em face do cada vez mais admitido caráter extrafiscal dos tributos,
cuja intensidade pode ser calibrada como meio para estimular ou coibir
comportamentos
dos
sujeitos
passivos,
espera-se
que,
em
tais
circunstâncias, os reflexos econômicos e sociais oriundos da tributação
amainada sobressaiam sobre o volume de recursos que poderia ter sido
arrecadado.
No entanto, se o regular funcionamento do Estado depende da entrada
ininterrupta de recursos financeiros em seus cofres, é necessário considerar
que os mecanismos de abrandamento fiscal não podem ser empregados
indiscriminadamente, uma vez que os benefícios fiscais equivalem a
verdadeiras despesas públicas, ao menos no que tange aos respectivos
efeitos. É preciso que do arrefecimento fiscal sobressaia algum ganho
coletivo, mesmo que no longo prazo, ainda que não seja simples executar
esse juízo de custo-benefício (MARTINS, 2013).
Por isso, além da estimativa do impacto no orçamento, toda renúncia
de receita deve constar da Lei Orçamentária Anual, cujo projeto é elaborado
no exercício anterior ao de sua vigência. O planejamento, portanto, é
obrigatório para estas situações, que devem ser, ao menos, previstas, para
que possam concretizar-se durante a execução orçamentária. Corolário
lógico da previsão da renúncia de receita na LOA é a sua inclusão no
balanço anual dos estados.
A estimativa de impacto orçamentário-financeiro, feita no ano anterior
ao de vigência da renúncia, pode ser fixada em montante compatível com o
96
planejamento e de forma a não afetar a execução do orçamento mediante o
cumprimento de todas as despesas previstas (BROLIANI, 2004).
Só assim, pode-se reverter a máxima de que no Brasil não há um
controle e monitoramento dos resultados socioeconômicos efetivamente
alcançados, e a mensuração do nível de satisfação da sociedade e de eficácia
da política de renúncia de receita, diferentemente dos demais países que
exigem sua inclusão no orçamento (PINHEIRO, 2003).
Os objetivos da renúncia de receita são públicos, mas não o são os
instrumentos de programação, avaliação e controle. Tudo acontece à
margem dos orçamentos públicos e por esta razão a aplicação de recursos
decorrentes da renúncia é tratada como gastos tributários indiretos
(ALMEIDA, 2000).
Poderá a lei orçamentária estimar que, uma vez atingido o valor
máximo da renúncia prevista, os benefícios fiscais não mais serão
concedidos, em homenagem ao equilíbrio fiscal. Entende-se que a renúncia
fiscal fere uma situação de normalidade na estimativa contida na Lei de
Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária.
Uma vez arrecadada e recolhida, toda receita estimada tem como
futuro a aplicação no atendimento de necessidades sociais, podendo-se
concluir que a frustração de receitas decorrentes da renúncia afeta a
despesa orçamentária fixada, ainda que exista a contrapartida, no caso dos
programas de estímulo, de incremento da arrecadação do ICMS e do ISSQN.
Neste rumo, é necessária a existência de transparência na execução de
políticas públicas que se utilizam de benefícios fiscais para atingir seus
objetivos,
permitindo
a
avaliação
dos
efeitos
distributivos
da
ação
governamental (PINHEIRO, 2003).
Convém assinalar que, para demonstrar aos usuários da informação
contábil a existência e o montante dos recursos que o ente tem a
competência de arrecadar, mas não ingressam nos cofres públicos, poderá
ser utilizada a metodologia da dedução de receita. Dessa forma, deve haver
um registro contábil na natureza de receita objeto da renúncia em
97
contrapartida
com
uma
dedução
de
receita
(LEITÃO,
2013),
como
corretamente faz o Distrito Federal.
A principal razão para a elaboração do orçamento com a previsão da
renúncia de receita reside na necessidade de conferir transparência
orçamentária, de maneira que se possa aferir com maior precisão os efeitos
distributivos da ação governamental, direta e indireta.
A análise desses gastos constitui uma forma de abordagem à questão
dos incentivos e benefícios fiscais, pela qual se consideram as renúncias de
arrecadação
tributária
como
gastos
governamentais,
que
devem
ser
quantificados e controlados, tais quais as despesas orçamentárias.
Para tornar transparentes os subsídios concedidos por meio do
sistema tributário, quantificá-los e identificar propósitos e beneficiários, é
fundamental a elaboração de um orçamento de gastos tributários. Este
instrumento dimensiona as perdas de arrecadação decorrente de favores
fiscais, classificando-as por impostos, finalidade de política e beneficiários,
de forma semelhante ao orçamento fiscal clássico. Este é o método adotado
na maioria dos países membros da OCDE, sendo que em vários deles a sua
apresentação, discussão e votação parlamentar é obrigatória (ALMEIDA,
2000).
No Brasil, a preocupação com a transparência das contas públicas
vem aumentando nos últimos anos, tendo resultado em um orçamento fiscal
mais abrangente e na criação do orçamento das empresas estatais e, mais
recentemente,
em
decorrência
de
disposições
constitucionais,
no
estabelecimento de um orçamento da seguridade social e de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenção,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária
e creditícia (ALMEIDA, 2000).
Em resumo, para que a renúncia de receita nos programas de estímulo
seja legalmente implantada, o instituidor do benefício deve cumulativamente
atender aos seguintes requisitos previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal,
bem como aqueles determinados pela Constituição da República:
98
 Edição de lei específica por parte do ente que concede o benefício (art.
150, §6º e art. 167, II da CF).
 A renúncia de receita deve ser precedida de estimativa de impacto
orçamentário e financeiro no exercício em que deva iniciar sua
vigência e nos dois exercícios seguintes (art. 14, caput da LRF).
 A renúncia de receita deve apresentar-se em consonância com o
estabelecido na Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 14, caput da
LRF).
 Faz-se necessário que o gestor público demonstre que a renúncia foi
considerada na estimativa de receita da Lei Orçamentária e que não
afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas
Fiscais da LDO (art. 14 I da LRF, art. 165, § 6º da CF).
 Somente
se
pode
efetuar
a
renúncia
de
receita
se
houver
compensação, ou seja, aumento de receita proveniente de elevação de
alíquotas, ampliação da base de cálculo, aumento ou criação de
tributo ou outra forma (art. 14 II da LRF).
 Os valores renunciados devem estar presentes no balanço anual do
Estado.
 Lançamento
no
relatório
resumido
da
execução
orçamentária
indicando a fonte de receita e os valores renunciados (art. 52 I a da
LRF).
3.2 As demais formas de estímulo configuradoras de despesa pública e o
cumprimento das regras da Lei de Responsabilidade Fiscal
Conforme já salientado, todas as demais formas de incentivo dadas
aos participantes dos programas de estímulo tem a natureza jurídica de
despesa.
Dessa forma, para que sejam plenamente satisfeitas as exigências da
Lei de Responsabilidade Fiscal, deve o agente público lançar o valor dos
benefícios no balanço orçamentário, indicando a despesa por grupo e
natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o
saldo (art. 52 I b da LRF).
99
Da mesma maneira, nos termos do art. 17 de Lei de Responsabilidade
Fiscal, as despesas com a gestão e com os próprios incentivos decorrentes do
programa, e entregues aos participantes, sendo classificadas como despesas
obrigatórias de caráter continuado, devem ser criadas por lei, medida
provisória ou ato administrativo normativo equivalente e que fixe a obrigação
legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.
Neste rumo, e de acordo com o artigo 16, I, da LRF, a criação de ação
governamental que acarrete aumento de despesa será acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
entrar em vigor e nos dois subsequentes.
Do mesmo modo, deve ocorrer a declaração do ordenador da despesa
de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei
orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de
diretrizes orçamentárias, segundo o artigo 16 II da LRF.
Deve também existir a demonstração da origem dos recursos e
apresentação da comprovação de que a despesa criada ou aumentada não
afetará as metas e resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais.
3.3 O RISCO FISCAL DOS PROGRAMAS DE ESTÍMULO
Conforme já salientado, a pouca utilização dos descontos de impostos
(renúncia de receita) nos programas estaduais justifica-se por impactarem
diretamente as receitas tributárias das unidades da federação, podendo levar
a desequilíbrio orçamentário, além de eventualmente contrariar as diretrizes
da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Vejamos a situação específica do Distrito Federal, mas que pode servir
de exemplo aos estados e municípios que criaram, ou criarão, programas
onde exista a renúncia de receita sobre impostos locais.
Deve-se relembrar que o Programa Nota Legal foi criado em meados de
2008 e possui como principal atrativo aos participantes, os assim chamados
“descontos” nos impostos de competência distrital, mais exatamente o IPVA e
o IPTU.
100
Neste diapasão, vejamos o incremento significativo da participação
popular no programa na seguinte tabela, onde está indicado o número de
participantes que indicaram um veículo automotor ou imóvel para obter o
desconto (Distrito Federal, 2014b):
Tabela 8 - aumento da participação no Programa Nota Legal
Ano
Participantes que efetuaram a indicação
2010
18.295
2011
106.216
2012
256.182
2013
330.634
2014
347.263
Assim, em apenas quatro anos, o número de participantes aumentou
quase 19 vezes, num crescimento expressivo, inesperado e imprevisto pelos
gestores do programa.
No outro extremo, vejamos a evolução da arrecadação do ICMS no
mesmo período (Distrito Federal, 2014c):
Tabela 9 - variação da arrecadação do ICMS, já descontada a inflação do período
Valor ICMS
Aumento
Aumento Real
Período
Inflação IGP-M
(1.000)
percentual
do ICMS
2008
3.941.223
**
**
**
2009
3.983.561
1%
- 1.71%
2.71%
2010
4.493.608
12.8%
11.32%
1.48%
2011
5.968.927
32,8%
5.09%
27.7%
2012
5.944.389
Decréscimo
**
**
2013
6.274.606
5.55%
5.52%
0.03%
2014 (previsão)
6.748.997
7.56%
6.5% (previsão)
1.06%
Em milhares de reais
Percebe-se que houve um pequeno crescimento na arrecadação do
ICMS no período, exceto em relação ao ano de 2011, onde ocorreu um
aumento substancial na arrecadação, e no ano de 2012, quando houve
101
queda na arrecadação. A arrecadação do ISS teve melhor sorte, embora
responda por apenas 7,7% da arrecadação tributária do Distrito Federal
(Distrito Federal, 2014c):
Tabela 10 - aumento da arrecadação do ISS, já descontada a inflação do período
Valor ISS
Aumento
Aumento Real
Período
Inflação IGP-M
percentual ano
(1.000)
do ISS
anterior
2008
675.049
**
**
**
2009
759.201
12.4%
- 1.71
14,11%
2010
856.498
12.8%
11.32
1.48%
2011
941.303
10%
5.09%
4.91%
2012
1.083.337
15%
7.81%
7.19%
2013
1.190.829
9.9%
5.52%
4.4%
2014 (previsão)
1.233.523
3.6%
6.5% (previsão)
Decréscimo
Em milhares de reais.
Pela análise da arrecadação dos impostos que geram os créditos para
abatimento dos impostos no programa distrital, e que deveriam ser
incrementados pelo programa, percebe-se uma tendência de queda na
arrecadação.
Vejamos agora o crescimento da renúncia de receita derivada dos
incentivos do Programa Nota Legal (Distrito Federal, 2014b):
Tabela 11 - Valores da renúncia de receita do IPTU e IPVA
IPVA
IPTU
Total indicado R$
Ano
Nº de
veículos
Valor (R$)
Nº de
imóveis
Valor (R$)
2010
13.872
350.950,46
3.098
110.709,09
461.659,55
2011
75.290
17.289.536,12
20.245
5.762.509,57
23.052.045,69
2012
181.394
60.180.450,01
53.378
18.474.675,67
78.655.125,68
2013
248.820
71.445.323,55
63.543
19.053.872,13
90.499.195,68
2014
252.922
62.537.202,11
62.334
16.028.635,80
78.565.837,91
Assim, mostrou-se necessária a alteração da forma de cálculo dos
créditos do programa em outubro de 2012, efetivada pelo Decreto nº 33.963,
102
de 2012, redundando na redução no valor dos descontos dos impostos, pois
considerando que houve um acréscimo no período dos participantes que
pediram desconto no IPVA da ordem de 3%, isto implicaria, apenas pelo
aumento de participantes, um aumento de mais de dois milhões de reais no
valor da renúncia da receita sobre o IPVA em 2014, calculado sobre o valor
de 2013.
Mostra-se
evidente
a
falta
de
uma
previsão
inicial
do
exato
dimensionamento do programa distrital, quando do surgimento do mesmo. O
programa foi lançado com o cálculo dos créditos muito acima do razoável.
Com o aumento surpreendente da participação popular, o valor dos
descontos em impostos aumentou além das expectativas governamentais,
embora
estas
transparência
informações
à
população,
não
tenham
ocasionando
sido
queda
disponibilizadas
da
credibilidade
com
do
programa.
Desta forma, diante da possibilidade da ocorrência de riscos fiscais,
consubstanciado no desequilíbrio entre receita (inclusive sua renúncia) e
despesa, os programas podem e devem passar por ajustes, como ocorreu no
Distrito Federal.
Ainda neste norte, o Programa Minas Legal reduziu sobremaneira os
valores sorteados após abril de 2014, quando foi editada a Resolução
Conjunta SEFMG LEMG nº 4.654, de 19 de março de 2014. Vejamos a
alteração dos valores (MINAS GERAIS, 2014):
Tabela 12 - alteração dos valores dos prêmios do Programa Minas Legal
Valor do prêmio antes de abril de 2014
Valor do prêmio após abril de 2014
Diários de R$ 500,00
Diários de 500,00
Semanal de R$ 30.000,00
Semanal de R$ 1.500,00
Mensal de R$ 100.000,00
Mensal de R$ 15.000,00
Trimestral de R$ 500.000,00
Trimestral de 60.000,00
Por outro lado, tratando da adesão popular aos programas, o
programa mineiro, até o ano de 2012, contava com a adesão de apenas 5%
da população do estado, ao contrário do Distrito Federal que tem mais de
103
30% da sua população cadastrada no programa Nota Legal (IBGE, 2014;
DISTRITO FEDERAL, 2014a).
Um dos problemas para o sucesso do programa, no caso de Minas
Gerais, reside no fato de o beneficiário ter que digitar vários números do
cupom fiscal em seu celular para envio de mensagem de texto, o que implica
na digitação de pelo menos 25 números (GROSSI, 2012), além de pagar as
despesas de envio do SMS.
O recém-lançado programa do Paraná – Nota Fiscal Paranaense –
também utilizada a mesma sistemática do programa mineiro e deve
enfrentar as mesmas dificuldades, embora, desde o início, os prêmios
tenham sido melhor dimensionados, com dois prêmios semanais de dez mil
reais, dois mensais de trinta mil reais, e dois trimestrais de cem mil
(PARANÁ, 2014).
Outro programa que, diante dos riscos fiscais, sofreu adequação no
valor dos prêmios, foi o Cupom Mania do Rio de Janeiro. O programa já
distribuiu prêmios com sorteios diários, de valor entre quatrocentos e dois
mil e quatrocentos reais, mensais com prêmios de cem mil reais, além de
automóveis, celulares e aparelhos de televisão. Hoje o programa foi
simplificado em relação aos prêmios, tendo a Resolução SEFAZ nº 616, de
29 de abril de 2013, resumido o programa a sorteios mensais de cem mil
reais, além de um automóvel zero quilômetro no valor de vinte e quatro mil
reais (RIO DE JANEIRO, 2014).
Outro exemplo relevante dos riscos fiscais que podem ocorrer nos
programas de estímulo mal dimensionados em seu nascedouro diz respeito
ao Programa Nota Fiscal Paulista. Este programa sofreu, assim como o
programa distrital, ajustes na forma de cálculo da renúncia de receita
incidente sobre o valor do IPVA, reduzindo o valor dos mesmos, segundo a
Resolução SF nº 56 de 31 de agosto de 2009 (SÃO PAULO, 2009).
Vejamos os números do programa quanto ao incremento de seus
usuários cadastrados:
104
Tabela 13 - aumento dos usuários cadastrados no Nota Paulista
Ano
Usuários cadastrados
2010
10.248.860
2011
12.689.080
2012
14.474.787
2013
15.661.925
Verifica-se que num curto espaço de três anos, o número de usuários
cadastrados no programa aumentou mais de 50%. Considerando estes
números, a arrecadação do ICMS do Estado de São Paulo também deveria
crescer de forma significativa. Mas não é isto que demonstram os números
do programa, conforme mostra a seguinte tabela (SÃO PAULO, 2014b):
Tabela 14 - aumento da arrecadação do ICMS, já descontada a inflação do período
Valor
Aumento real em relação ao
Período
nominal do
ano anterior já descontada
ICMS
e inflação do período
2010
90.817,2
11,8%
2011
100.089,2
3,5%
2012
107.102,0
1,6%
2013
117.294,4
0,7%
Em milhões de reais.
Vejamos agora a evolução dos gastos públicos com todos os créditos
do Programa Nota Paulista, abrangendo a totalidade das formas de estímulo,
quais sejam crédito em conta corrente, descontos no IPVA, sorteios em
dinheiro, auxílio a entidades sociais (SÃO PAULO, 2014a):
Tabela 15 - Valores dos créditos distribuídos pelo Programa Nota Paulista
Ano
Total de créditos distribuídos, em reais
2010
788.260.670,00
2011
704.811.789,00
2012
745.038.103,00
2013
589.075.903,00
105
Percebe-se que o valor dos créditos do Programa Nota Paulista possui
uma forte tendência de queda, exceto no ano de 2012, seja por força da
redução da atividade empresarial como um todo, refletindo diretamente na
arrecadação do ICMS, ou pelo necessário ajuste do programa realizado em
2009 pela Resolução SF nº 56, de 31 de agosto de 2009.
Os números da renúncia de receita do IPVA por força do programa não
são diferentes (SÃO PAULO, 2014b):
Tabela 16 - evolução da renúncia de receita do IPVA
Valor renunciado em
Período
reais
2010
56.351.138,07
2011
41.282.754,18
2012
36.509.341,85
2013
40.422.119,09
Pelo exposto, pode-se concluir que os programas de estímulo, notadamente
quando mal dimensionados no seu nascedouro, podem se transformar em
agentes fomentadores de risco fiscal, traduzido pelo desequilíbrio entre
receita e despesa, não só no campo da renúncia de receita consubstanciada
pelos descontos no IPVA e IPTU, bem como na despesa, por exemplo, ao
conceder prêmios em dinheiro fora dos critérios de razoabilidade fiscal.
CONCLUSÃO E SUGESTÕES
Os programas de estímulo ao pedido de nota fiscal possuem como
incentivos o desconto no valor de impostos (IPVA e IPTU), crédito em
dinheiro, permuta de documentos fiscais por ingressos de jogos de futebol e
outros espetáculos, auxílio a entidades sociais, além de sorteio em dinheiro
ou bens móveis.
Quanto à natureza jurídica dos incentivos, os descontos no IPVA e no
caso do Distrito Federal, no IPTU têm a natureza jurídica de benefício
106
tributário, sendo, portanto, classificados como renúncia de receita, nos
termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, devendo submeter-se a todas as
exigências legais para sua criação.
Tais benefícios tributários, sendo renúncia de receita, exigem para seu
advento, segundo o modelo da LRF, transparência na sua concessão e
quantificação, para que a sociedade analise os efeitos benéficos econômicos e
sociais que tal modalidade de renúncia poderá gerar, garantindo que os
incentivos concedidos não prejudiquem as demais obrigações constitucionais
que objetivam o bem comum.
Por isso, alguns autores defendem a criação de um orçamento de
gastos
tributários,
pois
este
instrumento
dimensiona
as
perdas
de
arrecadação decorrente de favores fiscais. E isto ocorre porque a forma com
que se evidencia o impacto orçamentário da renúncia de receita não permite
conhecer os reais montantes de recursos renunciados e, principalmente, os
resultados efetivos. Isso significa que os mecanismos atuais contidos na
legislação não proporcionam níveis suficientes de transparência da gestão
pública.
Porém, não é isso que ocorre na renúncia de receita concedida nos
programas de estímulo, pois se consegue precisar o exato montante do total
dos descontos no IPVA e no IPTU, notadamente quando tais valores estão
presentes no balanço anual do ente federado, ou estimada a renúncia na Lei
de Diretrizes Orçamentárias, como faz o Distrito Federal. E isso ocorre
principalmente quando as informações sobre a renúncia de receita são
transparentes.
Quanto aos demais tipos de estímulo, por terem a natureza jurídica de
despesa, também dependem para sua criação, de obediência aos ditames da
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Quando da análise específica dos programas do Distrito Federal, Pará,
Pernambuco, Rio Grande do Sul e São Paulo, no que tange ao cumprimento
das exigências contidas na LRF, chega-se à conclusão, no que diz respeito
aos estímulos propostos, que todos cumprem a Lei de Responsabilidade
Fiscal, exceção feita à renúncia de receita do IPVA em São Paulo, tratada
107
como mero desconto, ingressando na contabilidade à conta do ICMS, além
da não previsão na Lei Orçamentária Anual, das despesas com o programa
do Rio Grande do Sul.
No caso do programa gaúcho, diferentemente dos demais estados,
quando da criação do programa por meio da Lei nº 14.020, de 25 de junho
de 2012, já houve a previsão da sua receita no artigo 9º, determinando o
montante anual de recursos do programa, da ordem de trinta e oito milhões
de reais, sendo dezoito milhões destinados à premiação dos participantes, e
vinte milhões, destinados aos repasses às entidades.
Da pesquisa realizada, para além dos cinco programas eleitos para
análise aprofundada, pode-se também concluir que outro programa, o de
Goiás, não segue as diretrizes da LRF, pois não obedece a nenhuma das
determinações legais para a criação de despesas de caráter continuado.
No caso de Alagoas, a redução do valor do IPVA não é tratada
adequadamente como renúncia de receita, e os créditos do programa são
registrados à conta da receita do ICMS e descontados do IPVA, nos mesmos
moldes do programa paulista, fonte de inspiração para o programa alagoano.
Não se pode deixar de concluir que alguns programas apresentaram
algum nível de desgaste junto à população, seja por falta de um eficiente
planejamento dos valores dos estímulos quando de sua criação, com um
necessário ajuste posterior, como é o caso do Distrito Federal, seja por falta
de facilidade de uso e acesso aos prêmios, como no caso do Rio de Janeiro e
de Minas Gerais.
Finalizando, ao adotarem programas de estímulo ao pedido de nota
fiscal, independente do incentivo previsto no programa, as unidades da
federação, em todas as hipóteses, deverão seguir as regras da Lei de
Responsabilidade
Fiscal,
seja
quando
adotarem
renúncia
de
receita
(descontos) em relação aos impostos de sua competência, seja quando
estabelecerem despesas de caráter continuado, no caso demais estímulos,
como crédito em dinheiro, sorteio de dinheiro ou bens móveis, auxílio a
entidades sociais, entrega de ingressos para jogos de futebol ou outros
108
eventos. Evidentemente as normas Constitucionais que tratam da renúncia
de receita e do gasto público também devem ser observadas pelo gestor.
Especificamente, quando optarem pelo incentivo que redunde em
renúncia de receita, caso do desconto em impostos, devem as unidades da
federação obediência às seguintes diretrizes:
 O programa de estímulo ao pedido de nota fiscal deve ser criado por lei
específica, nos termos do que determina o art. 150, § 6º, combinado
com o art. 167, II, ambos da Constituição de 1988.
 A instituição da renúncia de receita deve ser precedida de estimativa
de impacto orçamentário e financeiro no exercício em que deva iniciar
sua vigência e nos dois exercícios seguintes, segundo o art. 14, caput
da LRF.
 A renúncia de receita deve apresentar-se em consonância com o
estabelecido na Lei de Diretrizes Orçamentárias, nos termos do art. 14,
caput da LRF.
 Faz-se ainda necessário que o gestor público demonstre que a
renúncia foi considerada na estimativa de receita da Lei Orçamentária
e que não afetara as metas de resultados fiscais previstas no anexo
próprio da LDO, segundo previsão do art.14, I da LRF.
 Segundo a regra do § 6º do art. 165 da CF, o projeto de lei
orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias,
remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e
creditícia.
 Somente
se
pode
efetuar
a
renúncia
de
receita
se
houver
compensação, ou seja, aumento de receita proveniente de elevação de
alíquotas, ampliação da base de cálculo, aumento ou criação de
tributo, salvo se houve planejamento prévio, em que se retirou do
cálculo da receita corrente líquida o valor renunciado, prevendo-se
antecipadamente no orçamento a concessão do benefício tributário,
nos termos do art. 14, II da LRF.
109
 Com objetivo de tornar mais transparente a renúncia de receita, deve
ocorrer o lançamento dos valores renunciados no balanço anual.
 Lançamento no relatório resumido da execução orçamentária (RREO)
indicando a fonte de receita e os valores renunciados, segundo o art.
52, I a da LRF.
Por outro lado, quando os estados e o Distrito Federal optarem pelo
crédito em dinheiro, sorteio de dinheiro ou bens móveis, auxílio a entidades
sociais, entrega de ingressos para jogos de futebol ou outros eventos, devem
obedecer às seguintes normas:
 As despesas com a gestão dos programas e com os próprios incentivos
decorrentes e entregues aos participantes, sendo classificadas como
despesas obrigatórias de caráter continuado, pois a obrigação legal de
sua execução dá-se um período superior a dois exercícios, devem ser
criadas por lei, medida provisória ou ato administrativo normativo
equivalente, nos termos do caput art. 17 da LRF.
 Deve existir a demonstração da origem dos recursos e apresentação da
comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as
metas e resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, como
determinado pelo art. 17, § 1º, da LRF.
 Deve ser realizada estimativa do impacto orçamentário-financeiro no
exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes
segundo o art. 16 I da LRF.
 Deve ser objeto de inclusão na projeção de despesas da Lei de
Diretrizes Orçamentárias (art. 4º da LRF e 165, § 2º, da CF), pois
carreia despesas para o próximo exercício e para os dois seguintes.
 As despesas devem estar presentes na Lei Orçamentária Anual, como
disposto no art. 5º da LRF.
 Lançar os valores das despesas no balanço orçamentário anual,
indicando a despesa por grupo de natureza, discriminando a dotação
110
para o exercício, a despesa liquidada e o saldo, como disposto pelo art.
52, I b da LRF.
Desse
modo,
cumpridas
tais
formalidades
estabelecidas
na
Constituição Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal, o administrador
público está isento de eventual responsabilização por ato de improbidade
administrativa.
Cumpre ainda fazer menção aos riscos fiscais envolvidos nos
programas de estímulo, notadamente quando mal dimensionados na sua
criação, traduzido pelo desequilíbrio entre receita e despesa, não só no
campo da renúncia de receita consubstanciada pelos descontos no IPVA e
IPTU, bem como na despesa, por exemplo, ao conceder prêmios em dinheiro
fora dos critérios de razoabilidade fiscal.
Isto fica evidente quando diversos estados tiveram que alterar a forma
de cálculo dos créditos do programa, ocasionando redução no valor dos
descontos dos impostos, em face do acréscimo inesperado do número de
participantes que pediram desconto no IPVA ou IPTU, embora estas
informações
não
tenham
sido
disponibilizadas
com
transparência
população, ocasionando também redução da credibilidade dos programas.
à
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