Regime Tributário de Transição: as normas de

Regime Tributário de Transição: as normas de
contabilidade e os impactos fiscais
Palestrantes
Natanael Martins
José Antonio Minatel
São Paulo, 20 de junho de 2012
Lei 11.638/07
(convergência aos padrões
contábeis internacionais)
Lei das S/A
MP 449/2008 e Lei 11.941/2009
(instituição do RTT)
Normas da CVM
(art. 177, §3º: delegação de
competência à CVM)
RTT – A REGRA DE NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
Lei 11.941/09:
Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de
apuração do lucro real, que trata dos ajustes decorrentes dos novos
métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 57 e 38 desta lei.
§ 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a
neutralidade tributária.
(...)
OBS: RTT obrigatório a partir de 2010, para efeitos de
IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
RTT – METODOLOGIA DE APLICAÇÃO DA
NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
Lei 11.941/09:
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do
lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da
pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários,
os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência
conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios
contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
RTT – MECANISMO DE DEMONSTRAÇÃO DA
NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
FCONT
(IN RFB 949/2009)
institui
PVA – FCONT
(IN RFB 967/2009)
institui
“Balanço Fiscal”
Programa validador das
diferenças da contabilidade
para o FCONT
RTT – MECANISMO DE DEMONSTRAÇÃO DA
NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
ECD
Contabilidade
FCONT
PVA
FCONT
Ajustes
RTT – EFEITOS CONTÁBEIS NO PL
Investimento
(Ágio/Deságio; MEP)
Ativo imobilizado
(Depreciação;
impairment; leasing)
Ativo circulante
(AVP)
PL
Ativo intangível
(Concessões)
Ativos biológicos
(Valor justo ou a mercado)
Ajustes de avaliação
patrimonial
(marcação a mercado)
Passivo
(AVP)
Resultado
(Stock options;
Reconhecimento de receita)
RTT – PROBLEMAS DE SUA MANUTENÇÃO
 Lucro Contábil na Nova Contabilidade
 Engessamento para fins fiscais, da “velha contabilidade”
 Lucro Tributável no Fcont
 Crescente complexidade dos ajustes
 Dificuldades na atualização da legislação tributária
 Insegurança na aplicação das regras de neutralidade
O PÓS RTT – Projeto de Alteração da Legislação
Tributária
 Necessidade de eliminação das instabilidades do processo de
convergência para contribuinte e fisco
 Maior agilidade no processo de convergência às normas contábeis
internacionais: processo de convergência é dinâmico
 Necessidade de eliminação/redução dos
decorrentes do processo de convergência.
efeitos
tributários
O PÓS RTT – Modelos em Estudo
Método
Descrição
Problema
Método Puro
Adoção, para efeitos tributários, da nova
contabilidade societária
Respeito às normas constitucionais de
competência tributária e a princípios
constitucionais
Método Misto
Adoção, para efeitos tributários, de um
balanço fiscal, estruturado segundo regras
da legislação tributária e, para efeitos
societários, de um balanço convergente
com as normas contábeis internacionais.
Retrocesso
O PÓS RTT – Modelo Alternativo:
Livro de Ajuste da Convergência
 Contabilidade Societária: retirada de alguns critérios de avaliação
do corpo da Lei das S/A e apuração do IRPJ e da CSLL em livros
auxiliares; e
 Livro de Ajuste das Regras de convergência aos Padrões
Internacionais e Contabilidade: leasing, ajustes a valor justo ou de
mercado etc...
O PÓS RTT – CONCLUSÃO
Necessidade de observância dos preceitos da Constituição Federal,
especialmente aos princípios da segurança jurídica, da legalidade,
da capacidade contributiva, bem assim da realização da renda
como pressuposto da tributação.
RTT – AJUSTES FISCAIS QUE PODEM SER
IMPACTADOS PELO VALOR DO PL
 Thin capitalization
 Preços de transferência
 JCP
 Lucros/dividendos
 MEP
 Ágio/Deságio
 Fusão/Incorporação/Cisão
 Capitalização de lucros
 Prejuízos fiscais
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucro Real: dedutibilidade dos ajustes
• DEPRECIAÇÃO E RECUPERAÇÃO DE ATIVOS:
• Lei 6.404/76, art. 183:
• “§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação
dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
• I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação
desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
• II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)”
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucro Real: dedutibilidade dos ajustes
• DEPRECIAÇÃO E RECUPERAÇÃO DE ATIVOS:
 “EMENTA: BASE DE CÁLCULO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AJUSTES
DECORRENTES DA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. As
diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes
do disposto no § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações
introduzidas pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009, não
terão efeitos para fins de apuração da base de cálculo da CSLL da pessoa
jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os
métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”. (Solução de
Consulta Nº 53 de 18/08/2011)
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucro Real: dedutibilidade dos ajustes
• DEPRECIAÇÃO E RECUPERAÇÃO DE ATIVOS:
 Parecer Normativo SRF nº 01, de 29/07/2011: (Anexo ....)
 “29. [...] de modo que seja obtida a neutralidade tributária, o contribuinte
poderá considerar a dedutibilidade prevista na Instrução Normativa SRF nº
162, de 1998..[Tabela de vida útil estimada e %]
• Em razão da prática reiterada das empresas de utilizar, na contabilidade, a taxa
de depreciação da tabela da SRFB, o PN 01/2011 permitiu aproveitar (via
exclusão) as diferenças entre as taxas de depreciação. Veja o exemplo para o
caso de máquina, contido no item 30 do PN 01/2011.
• Obs: ajustes também para CSLL, e para cálculo dos créditos de PIS-Cofins, no
regime não cumulativo.
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucro Real: dedutibilidade dos ajustes
• Diante dos ajustes contábeis e neutralidade fiscal, qual o lucro distribuível com
isenção?
• “Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados
a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos
à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País
ou no exterior.” (Lei nº 9.249/95)
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucro Real: dedutibilidade dos ajustes
• Pressuposto da regra: lucro isento do imposto de renda é o montante já
tributado, realizado e liberado.
• Lucro presumido: mantida contabilidade, lucro apurado (maior ou menor que a
BC do presumido) é isento do IR na distribuição.
• Resumo: não mudou a lei tributária e o lucro apurado na contabilidade e
disponível para destinação é isento do IR para o beneficiário.
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucros a distribuir com isenção do I. R.
Patrimônio Líquido - PL
Capital Social
Valor – R$
1.000.000,00
Reservas de Capital
250.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
100.000,00
Reserva de Lucros
300.000,00
Resultado do Exercício
150.000,00
Total do PL
1.800.000,00
Base de Cálculo do IRPJ e CSLL
Resultado do exercício (antes do IRPJ e CSLL)
Valor – R$
198.000,00
( +) Adições: desp/custos indedutíveis
42.000,00
( - ) Exclusões: receitas não tributáveis
30.000,00
( - ) Compensação: prejuízos fiscais
10.000,00
( =) Lucro Real e BC da CSLL
Tributos: IRPJ 30.000,00 + CSLL 18.000,00
200.000,00
48.000,00
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucros a distribuir com isenção do I. R.
Patrimônio Líquido - PL
Valor – R$
Capital Social
1.000.000,00
Reservas de Capital
250.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
100.000,00
Reserva de Lucros
300.000,00
Resultado do Exercício
Total do PL
Base de Cálculo do IRPJ e CSLL
Resultado do exercício (antes do IRPJ e CSLL)
OK!
BC > Lucro apurado
150.000,00
1.800.000,00
Valor – R$
198.000,00
( +) Adições: desp/custos indedutíveis
42.000,00
( - ) Exclusões: receitas não tributáveis
30.000,00
( - ) Compensação: prejuízos fiscais
10.000,00
( =) Lucro Real e BC da CSLL
Tributos: IRPJ 30.000,00 + CSLL 18.000,00
200.000,00
48.000,00
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucros a distribuir com isenção do I. R.
Patrimônio Líquido - PL
Valor – R$
Capital Social
1.300.000,00
Reservas de Capital
250.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
100.000,00
Reserva de Lucros
Resultado do Exercício
Total do PL
Base de Cálculo do IRPJ e CSLL
Resultado do exercício (antes do IRPJ e CSLL)
0,00
BC < Lucro apurado
Distribuição?
Se realizado – ok!
150.000,00
1.800.000,00
Valor – R$
150.000,00
( +) Adições: desp/custos indedutíveis
12.000,00
( - ) Exclusões: receitas não tributáveis
362.000,00
( - ) Compensação: prejuízos fiscais
( =) Lucro Real e BC da CSLL
Tributos: IRPJ 0,00 + CSLL 0,00
0,00
-200.000,00
0,00
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Lucros a distribuir com isenção do I. R.
Patrimônio Líquido - PL
Valor – R$
Capital Social
1.300.000,00
Reservas de Capital
250.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
100.000,00
Resultado do Exercício
150.000,00
Realizado = Distribuível sem IR
Lucro a Realizar (ativo fiscal)
Total do PL
68.000,00
1.868.000,00
BC para JCP?
Base de Cálculo do IRPJ e CSLL
Valor – R$
Resultado do exercício (antes do IRPJ e CSLL)
150.000,00
( +) Adições: desp/custos indedutíveis
12.000,00
( - ) Exclusões: receitas não tributáveis
362.000,00
( - ) Compensação: prejuízos fiscais
( =) Lucro Real e BC da CSLL
Tributos: IRPJ 0,00 + CSLL 0,00
0,00
Ativo Fiscal: IRPJ e CSL a
compensar = 34% x 200.000 =
68.000
-200.000,00
0,00
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Juros s/ Capital Próprio – Base de Cálculo
Patrimônio Líquido - PL
Valor – R$
Capital Social
1.300.000,00
Reservas de Capital
250.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
100.000,00
Não integra o cálculo
Resultado do Exercício
150.000,00
Lucro a Realizar (ativo fiscal)
Total do PL
68.000,00
1.868.000,00
BC = para JCP?
Base de Cálculo do JCP em 2010
Valor – R$
PL Ajustado: 1.868.000,00 (-) 100.000,00
1.768.000,00
Despesa de JCP (cálculo hipotético)
Mensal: TJLP (0,5% a.m.) x 1.768.000,00
8.840,00
Anual: TJLP (6,0% a.a.) x 1.768.000,00
* IR-Fonte 15%
Valor – R$
106.080,00
Dedutível ?
Limite 50% do lucro
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Juros s/ Capital Próprio – Base de Cálculo
• Legislação tributária não mudou: base de cálculo do JCP é a contabilidade
(patrimônio líquido, ajustado por valores de “reavaliação”, hoje “ajustes de
avaliação patrimonial”);
• Lei nº 11.941/09:
 “Art. 59. Para fins de cálculo dos juros sobre o capital a que se refere o art.
9o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não se incluem entre as
contas do patrimônio líquido sobre as quais os juros devem ser calculados
os valores relativos a ajustes de avaliação patrimonial a que se refere o § 3o
do art. 182 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com a redação dada
pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007.”
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Juros s/ Capital Próprio – Base de Cálculo
• Condições para deduzir JCP:
 Competência: creditar ou pagar os juros individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas (RIR/1999, art. 347; e IN SRF n. 93, de 1997, art. 29).
 Existência de lucros e limites – maior valor:
o 50% do lucro do período, após CSLL e antes do IRPJ e dos próprios JCP;
o 50% de lucros anteriores (reservas de lucros);
NOVO PADRÃO CONTÁBIL
Juros s/ Capital Próprio – Base de Cálculo
Resumo:
 Contabilidade é a base de cálculo do JCP;
 Ajustes extra-contábeis do RTT não afetam o cálculo do JCP;
 Atualização contábil do patrimônio a “valor justo” não afeta o resultado –
contrapartida no PL (ajuste de avaliação patrimonial) que equivale à
reavaliação;
 Ajustes de taxas de depreciação e do teste de recuperabilidade (impairment)
são em conta de resultado e, portanto, interferem na futura base de cálculo
do JCP (para mais, ou para menos)
José Antônio Minatel
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Natanael Martins
[email protected]