UMA APLICAÇÃO DO MODELO DE CUSTEIO ABC

ANAIS
UMA APLICAÇÃO DO MODELO DE CUSTEIO ABC OPERACIONAL EM UMA
ORGANIZAÇÃO MILITAR
ERIVELTON ARAUJO GRACILIANO ( [email protected] , [email protected] )
FACC / UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
CLAUDIO ANTONIO PAULA ( [email protected] )
FACC / UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
SAMUEL COGAN ( [email protected] )
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
Resumo
As discussões sobre métodos de custo fazem com que a literatura se renove de maneira
constante. Assim, o custo ABC e a Teoria das Restrições tiveram períodos de auge e de
críticas, permitindo estudos sobre a integração de ambos, como o modelo desenvolvido por
Kee (2001), chamado de ABC operacional. O presente trabalho estuda o modelo proposto por
Kee, aplicando-o em uma organização militar prestadora de serviços na administração pública
federal, por meio de pesquisa exploratória e descritiva. Os resultados obtidos com a análise da
unidade militar demonstram uma alternativa adequável para a racionalização dos seus gastos
públicos.
Palavras-chave: Custeio ABC. Teoria das Restrições. ABC operacional.
1. Introdução
O controle dos custos mantém uma relação direta com as decisões gerenciais de uma
empresa, seja para quantificar os resultados econômico-financeiros e fazer projeções, seja
para modificar uma estrutura operacional ou uma composição de produtos. Porém, o método
de custeio utilizado pode, sistematicamente, condicionar e distorcer os custos de produtos
individuais, quando os distribui pelos produtos por medidas simplistas e arbitrárias,
normalmente baseadas na mão-de-obra direta, e que não representam as demandas de cada
produto sobre os recursos da empresa. E, quando somente se dispõe de informações
distorcidas sobre os custos dos produtos, existe o risco de decisões equivocadas na fixação do
preço, no suprimento, no mix de produtos e nas respostas aos concorrentes.
A busca por informações de custos mais precisas faz com que a literatura contábil se
enriqueça por modelos criados no meio acadêmico e, muitas vezes, no interior das empresas.
Assim, acredita-se que tenha ocorrido com o método de custo baseado em atividades (ABC),
quando na década de 60 os contadores da empresa General Elétric aperfeiçoaram um sistema
de informação para controlar os aumentos dos custos indiretos (LATSHAW e CORTESEDANILE, 2002, apud OLIVEIRA et al, 2008). De modo análogo, o físico israelense Eliyahu
Goldratt desenvolveu um método de administração da produção, chamado posteriormente de
Teoria das Restrições, para auxiliar no gerenciamento de uma determinada empresa
(NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.5).
Não obstante, o método ABC e a Teoria das Restrições (TOC) são modelos opostos,
com visões diferentes que subsidiam as decisões de curto e longo prazo. Em razão de suas
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vantagens e desvantagens, ambos foram criticados e defendidos por autores diversos, até que
a idéia de integração dos dois métodos fosse defendida por alguns desses autores, como
Demmy & Talbott, Cooper & Slagmulder e Stewart & Stovall (OLIVEIRA, 2008).
Em 2001, com base nos pensamentos de Woods, Christensen & Sharp e Kaplan &
Atkinson, o professor Robert C. Kee, da Universidade do Alabama (EUA), propõe um modelo
de custeio ABC, chamado de operacional, em seu artigo “Evaluating the Economics of Short
and Long-Run Production-Related Decisions” (SILVA, 2007). Com referido modelo, ele
busca suprir as limitações do ABC tradicional, quanto à avaliação das implicações
econômicas das decisões operacionais, e considera os custos relevantes e as restrições da
capacidade produtiva.
A princípio, os modelos de custeio são criados para a aplicação nas empresas, onde o
lucro é um dos fatores prepoderantes para medição de desempenho. No setor público o
desempenho está relacionado ao conceito de eficiência e eficácia dos gastos públicos.
As mudanças no modo de pensar da administração pública ganharam maior destaque a
partir da crise do petróleo ocorrida em 1973, com a questão do ajuste estrutural, que
representava ajuste fiscal e as reformas orientadas para o mercado. Neste período, passaram a
ser adotados modelos gerenciais importados da iniciativa privada, que foram os propulsores
das grandes mudanças implementadas na administração pública. Para Wiemer e Ribeiro
(2004), a legislação existente enfatiza a necessidade de um sistema de custos como forma de
se mensurar conceitos como a eficiência, a eficácia e de avaliação dos resultados da
administração. Ressaltam, ainda, que a implantação de sistema de custos é importante para a
avaliação dos impactos das políticas públicas, tanto como forma de orientar o Estado no corte
dos gastos públicos quanto na aplicação dos recursos.
Nesse contexto, embora com suas especificidades relacionadas à missão
constitucional, sob o conceito de hierarquia e disciplina, as organizações militares se vêem
obrigadas a otimizar os recursos orçamentários em prol da eficiência e eficácia administrativa.
Dessa forma, o estudo prático do modelo desenvolvido por Kee (2001), denominado de ABC
operacional, em uma unidade militar, pode contribuir para o conhecimento sobre o tema em
questão.
Este trabalho procurou comparar, por meio de estudo de caso em uma pesquisa
exploratória, descritiva, bibliográfica e documental (qualitativas), os resultados obtidos na
aplicação real dos métodos de custeio ABC e ABC operacional e da Teoria das Restrições em
uma unidade militar prestadora de serviços. Os resultados indicam que as organizações
militares, por executarem suas atividades com capacidade operativa e recursos orçamentários
restritivos, frente à demanda interna e externa à própria Força Armada, podem se beneficiar
de alternativas de método de custeio baseado em atividades e na Teoria das Restrições.
O trabalho encontra-se dividido em quatro partes, alem desta introdução. A primeira
consiste na apresentação do objetivo e metodologia da pesquisa. A segunda define e
caracteriza o custeio baseado em atividades (ABC) e a Teoria das Restrições, remete à
importância das decisões de mix de produtos e apresenta as características do modelo de
custeio ABC operacional. A terceira traz o levantamento dos dados na organização militar e
os analisa com base em comparações dos métodos de custeio utilizados. E, finalmente, na
quarta parte são apresentadas as considerações finais.
2. Objetivo e Metodologia
Este trabalho tem como objetivo comparar os resultados obtidos na aplicação real dos
métodos de custeio ABC e ABC operacional e da Teoria das Restrições em uma unidade
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militar prestadora de serviços. O estudo será baseado no modelo proposto por Kee (2001),
cuja aplicação utilizou um exemplo numérico hipotético.
Para classificação do estudo, tomou-se como base o critério proposto por Gil (2002).
Com base no objetivo geral do trabalho, trata-se de uma pesquisa exploratória e descritiva.
Exploratória porque procura tornar mais explícito a aplicação do modelo ABC Operacional
em uma organização militar e Descritiva porque expõe as características principais do
método de custeio ABC, da Teoria das Restrições e do modelo operacional de Kee (2001).
Com base nos procedimentos técnicos utilizados, a pesquisa é bibliográfica, documental e
estudo de caso. Bibliográfica porque, para a fundamentação teórico-metodológica do estudo,
foi realizada a investigação sobre abordagens de diversos autores; Documental, quando se
utilizou de relatórios internos da organização; e Estudo de caso porque coletou dados
primários junto a integrantes da unidade militar pesquisada, permitindo uma melhor
compreensão da aplicação dos métodos de custeio.
Como base teórica, utilizou-se da literatura que aborda o custeio baseado em
atividades (ABC) e a Teoria das Restrições, uma vez que as ferramentas propostas por essas
teorias foram com o intuito de auxiliar no alcance do objetivo desse estudo. Dessa forma, a
pesquisa bibliográfica (com base em material publicado em livros, revistas e redes
eletrônicas) também foi utilizada como recurso tecnológico.
Como as análises e considerações foram realizadas em uma unidade específica, os
procedimentos adotados aproximam-se de um estudo de caso. Segundo Yin (2001), este
recurso metodológico é largamente utilizado como estratégia de pesquisa em estudos que
envolvem a administração pública, estudos de instituições públicas, estudos gerenciais e
organizacionais. Para a escolha da unidade de análise foi considerada a tipicidade de
operações para a pesquisa.
3. Referencial Teórico
3.1 Custeio baseado em atividades e Teoria das Restrições
Lacerda (2005) aborda a diferença entre sistemas e métodos de custeio, onde os
primeiros, filosoficamente, norteiam o tratamento das informações e os segundos viabilizam a
operacionalização do princípio. Como sistemas de custeio têm-se o sistema por absorção, que
consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e o sistema
variável ou direto, onde somente os custos variáveis são alocados aos produtos, ficando os
custos fixos como despesas do período.
O Activity Based Costing (ABC) é um método de custeio que consiste em seccionar a
empresa em atividades, mensurar essas atividades com base nos recursos utilizados e alocar
custos aos produtos de acordo com a utilização dessas atividades. A abordagem de custeio
baseado em atividades resulta em conjuntos mais homogêneos dos custos indiretos de
produção, procurando minimizar as distorções de rateios arbitrários e contribuindo para o
aprimoramento do sistema de custeio utilizado.
De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004, p. 131), uma das melhores
ferramentas para o aprimoramento de um sistema de custeio é o custeio baseado em atividade,
na medida em que consideram as atividades individuais como objetos de custo fundamentais.
Ele calcula os custos das atividades e atribui custos para os objetos de custo, como os
produtos ou serviços, com base nas atividades necessárias para produzir cada produto ou
serviço. Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um propósito
específico. Para Nakagawa (2001, p.39), o objetivo do ABC é “rastrear” as atividades mais
relevantes, identificando-se as mais diversas rotas de consumo dos recursos da empresa.
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Sob o aspecto conceitual, Perez Jr. et al (2001, p.227) afirmam que o método ABC é
uma técnica de controle e alocação de custos que permite: identificar os processos e as
atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares e administrativos de uma organização,
seja qual for sua finalidade; identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses
processos e atividades; e atribuir os custos dos produtos, tendo como parâmetro a utilização
dos direcionadores (ou geradores) de custos. O ABC permite usar um grande número e
variedade de direcionadores e conjunto de custos; isso significa que ele exige a estimativa de
muitas funções de custos (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p. 316).
Para os autores retro referenciados, o sistema com abordagem ABC classifica custos
de várias atividades em quatro grupos, numa hierarquia de custos, com o objetivo de
identificar as bases de alocação: custos de produção no nível das unidades, custos no nível dos
lotes, custos de sustentação do produto e custos de sustentação da empresa. Uma forma de
identificar as atividades é mapear os processos da empresa com a participação das áreas de
produção e apoio.
A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível de
acordo com a seguinte ordem de prioridade: a) alocação direta; b) rastreamento; c) rateio. A
alocação direta se faz quando existe uma relação clara e objetiva dos itens de custos com
certas atividades. O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. O rateio é realizado
apenas quando não há possibilidade de se utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento
(MARTINS, 2003, p. 101). A Figura 1 apresenta uma ilustração de um modelo ABC
esquematizado por Cogan (1998).
Figura 1 – Modelo de ABC
Fonte: adaptado de Cogan (1998, p.37)
Os principais custos e limitações de um sistema com abordagem ABC são as medidas
necessárias para implementá-lo. A sua implementação exige que a administração estime os
custos dos conjuntos de atividade e identifique e meça os direcionadores de custos para esses
conjuntos para servirem como bases de alocação de custos. À medida que esses sistemas
ficam muito detalhados, sendo criados mais conjuntos de custos, são necessários mais
alocações para calcular os custos da atividade para cada conjunto de custo (HORNGREN,
FOSTER e DATAR , 2004, p. 141).
Para Garrison e Noreen (2001), o método de custeio baseado em atividade é projetado
para municiar os gerentes com informações de custo, para decisões estratégicas ou de outra
natureza gerencial, que potencialmente afetem a capacidade e os custos fixos. Assim, o custo
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é projetado de forma que não possa ser atribuído diretamente ao produto; logo, é descarregado
inicialmente nas atividades necessárias para a sua produção, para em seguida chegar aos
produtos.
Martins (2003, p.87) ressalta que a diferença fundamental entre o ABC e os sistemas
de custeio tradicionais está no tratamento dado aos custos indiretos, pois estes vêm
aumentando continuamente e são geralmente alocados aos produtos de forma arbitrária.
Não há dúvida de que um sistema de alocação de despesas gerais baseado em
atividades adota um enfoque de longo prazo ao invés de um enfoque de curto prazo no
comportamento dos custos (SHANK e GOVINDARAJAN, 1997, p.221).
Para Cogan (1994, p.78), as técnicas do ABC desenvolvidas para os custos fabris
também podem ser aplicadas às organizações do setor de serviços, e nas funções de apoio das
empresas. Desta forma, nota-se que o custeio ABC pode ser aplicado às mais diferentes
atividades. Na visão de Martins (2003, p. 297), é possível utilizar o método ABC em
instituições financeiras, concessionárias de serviços públicos, hospitais, escolas, etc. Enfim,
atividades e objetos de custeio são encontrados em todas as organizações, inclusive naquelas
de fins não lucrativos.
Embora o método ABC tenham sido, por décadas, amplamente disseminado e
divulgado como uma excelente proposta de alocação de custos indiretos e, conseqüentemente,
prometendo melhor decisão gerencial, alguns autores como Theeuwes e Adriaansen (1994,
apud KEE, 2001) passaram a criticar este sistema, seja pelo custo elevado de implementação
seja pela dificuldade para a tomada de decisões operacionais, no que tange ao curto prazo.
Essas dificuldades do ABC abriram espaço para a disseminação da Teoria das
Restrições (TOC), com a finalidade de tomada de decisões de alocação dos materiais a curto
prazo. A TOC foi inicialmente descrita pelo físico israelense Eliyahu Goldratt em 1984, no
seu livro chamado de “A Meta” (WANKE, 2004). Segundo Noreen, Smith e Mackey (1996,
p.5), a TOC teve seu desenvolvimento a partir da década de 70, quando Goldratt auxiliou o
gerenciamento da empresa de um amigo: utilizando o processo de raciocínio aplicado à física,
Goldratt focalizou-se no desafio de tentar melhorar o desempenho daquela organização;
notando que a maior deficiência era a logística da produção, desenvolveu seu próprio método
de administração da produção.
Grande crítico da contabilidade de custos, bem como de qualquer metodologia
correlata, Goldratt desenvolveu a Contabilidade de Ganhos, um sistema de contabilidade
gerencial da Teoria das Restrições, onde não há alocação de custos aos produtos e sim a
medida de impacto de uma decisão no lucro líquido e no retorno sobre o investimento de uma
empresa.
A TOC é um desenvolvimento relativamente recente no aspecto prático da tomada de
diversas decisões organizacionais nas quais existem restrições. Um dos conceitos mais
fundamentais é o reconhecimento do importante papel da restrição de qualquer sistema
(CSILLAG e CORBETT NETO, 1998, p.15). Conforme Goldratt (apud CORBETT NETO,
1997, p. 39) a restrição é "qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho
maior em relação a sua meta [....]." Diante da meta que fora proposta, as restrições são
tratadas como "problemas" a serem resolvidos para o alcance do objetivo. Todo sistema de
uma empresa que visa o lucro tem que ter pelo menos uma restrição, cujo gerenciamento deva
ser cumprido para que o desempenho do sistema seja melhorado (CSILLAG e CORBETT
NETO, 1998, p.23). A meta de uma empresa é ganhar dinheiro hoje e no futuro.
A TOC centra-se na gestão das restrições baseado em cinco passos: 1º) identificar a(s)
restrição(ões) do sistema; 2º) decidir como explorar a(s) restrição(ões) do sistema, ou seja,
não desperdiçar nada dessa restrição; 3º) subordinar qualquer coisa à decisão do passo 2; 4º)
levantar a(s) restrição(ões) do sistema; e 5º) voltar ao passo 1 se, nos passos anteriores, uma
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restrição for quebrada, porém não deixando que a inércia se torne uma restrição do sistema
(COGAN, 2007, p.22).
Segundo Cox III e Spencer (2002), a TOC é um processo de melhoria contínua que
possui metodologias como o processo de focalização, que consiste em focalizar a meta do
sistema, determinar medidas de melhoria, identificar a restrição, gerenciá-la e subordinar
todos os recursos a esta restrição.
Para julgar se a empresa está indo em direção à sua meta é necessário responder três
perguntas: quanto dinheiro é gerado pela nossa empresa? quanto dinheiro é capturado pela
nossa empresa? e quanto dinheiro deve-se gastar para operá-la? (GOLDRATT,1991, apud
CSILLAG e CORBETT NETO, 1998, p.30). Para responder a tais perguntas, Goldratt propõe
uma mudança conceitual e sugere a adoção dos seguintes parâmetros: Ganho; Inventário; e
Despesa Operacional. Na concepção de Corbett Neto (1997, p.43), o Ganho (G) é todo o
capital gerado pelo sistema através das vendas e é a diferença entre o faturamento e os custos
totalmente variáveis (matérias-primas); Inventário (I) é todo capital investido na compra de
matérias-primas, a serem transformadas em produtos vendáveis; e despesas operacionais (DO)
compõem o capital gasto para transformar inventário em ganho. Essas três medidas fazem a
ponte entre o Lucro Líquido (LL) e o Retorno Sobre o Investimento (RSI). As equações do
LL e RSI são, respectivamente: LL = G – DO e RSI = LL / I.
3.2 Decisões de mix de produtos
Uma das decisões mais difíceis relacionadas à produção da empresa envolve
selecionar quais produtos produzir, a fim de maximizar o seu lucro líquido. Para a
contabilidade de custos, a redução de custos unitários corresponde ao aumento de
lucratividade, enquanto que, para a contabilidade de ganhos, uma decisão de mix de produtos
somente pode ser adotada quando se identifica a restrição do sistema de uma empresa, no que
tange a sua capacidade de produção. A capacidade do sistema deve ser gerenciada, e os
limites de capacidade devem ser levados em consideração no processo de tomada de decisão
(CORBETT, 2000).
A precisão do custo do produto fundamenta decisões gerenciais tais como
determinação do mix de produtos, estabelecimento do preço do produto e ênfase
ou não em uma linha de produto (WARREN et al, 2001, p. 388).
Horngren, Datar e Foster (2004, p. 139) definem Activity Based Management (ABM)
para descrever as decisões gerenciais que usam as informações do custeio baseado em
atividades para satisfazer os clientes e melhorar a rentabilidade, o que inclui decisões sobre
precificação e mix de produtos. Um importante benefício do ABC é o fornecimento de
informações para uma melhor tomada de decisões, quando comparado a um sistema
tradicional. Para Cogan (1998, p. 29), o ABC fornece as informações e o ABM a utiliza para
as várias análises que objetivam o melhoramento contínuo da produção.
Kee (2001) lembra dois importantes fatores que influenciam as decisões de quais
produtos produzir: os custos relevantes influenciados pelo tempo de decisão e a capacidade
das atividades de produção da empresa.
A curto prazo, assim como os materiais diretos, o custo de oportunidade deve ser
considerado para avaliação do produto, e a longo prazo as políticas contratuais e gerenciais
podem transformar custo comprometido em custo flexível. Já em relação à capacidade de
produção, uma capacidade inferior à demanda é causada pela atividade restritiva, o que reduz
a produção e altera a composição ótima dos itens a serem produzidos; uma capacidade ociosa
representa uma perda de valor adicionada que diminui o lucro que poderia ser obtido com um
mix de produtos.
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3.3 Modelo de custeio ABC operacional
Para Kee (2001), embora o método de custeio baseado em atividade e a Teoria das
Restrições tenham sido igualmente desenvolvidos para fornecer informação que mensurassem
as conseqüências financeiras das decisões relacionadas à produção, antagonicamente os dois
sistemas de medida fazem suposições radicalmente diversas acerca da economia de
manufatura dos produtos fabricados.
A diferenciação dos dois sistemas se manifesta na metodologia de tomada de decisão:
o ABC (contabilidade de custos) focaliza a redução do custo por unidade, não considera o
impacto do ganho da empresa e aceita qualquer aumento de eficiência local; por outro lado, a
TOC (contabilidade de ganhos) somente considera a redução no custo total da empresa,
focaliza primordialmente o aumento do ganho e somente aceita aumentos de eficiência
originados pelo aumento do ganho ou redução dos custos totais (CORBETT, 2000). Essa
diferenciação faz com que a TOC seja considerada uma melhor ferramenta para decisões de
curto prazo, e o ABC para decisões de longo prazo.
Não obstante, decisões econômicas de curto prazo impactam resultados futuros de
longo prazo e, não diferentemente, decisões estratégicas de longo prazo podem influenciar
resultados presentes. Dessa forma, utilizar os dois sistemas de maneira estanque pode afetar
adversamente a implementação adequada de ambos.
Em face da importância e das limitações que o ABC e o TOC apresentam, este
trabalho adotou como modelo de integração dos dois sistemas, para aplicação real em uma
organização militar, o modelo formulado por Robert C. Kee, conforme consta em seu artigo
“Evaluating the Economics of Short and Long-Run Production-Related Decisions”. De
maneira semelhante, Silva et al (2007) e Oliveira et al (2008) aplicaram esse método,
chamado por Kee de ABC operacional, em uma organização pública prestadora de serviços
odontológicos e em uma empresa do setor automobilístico, respectivamente, obtendo
resultados que ratificam a otimização de decisão de mix de produtos quando integrados os
dois sistemas. A integração e coordenação do ABC e da TOC podem otimizar decisões de
curto e longo prazo, tendo em vista uma melhor alocação dos recursos.
O custeio ABC aloca os custos pelo sistema de absorção, diferenciando-se do custeio
tradicional por concentrar-se fundamentalmente nas atividades. Para uma melhor medição do
custo adicional dos materiais utilizados por produtos ou outros objetos de interesse de curto
prazo, Kaplan e Athinson (1998, apud KEE, 2001) sugerem que o custo de uma atividade seja
separado em custos variáveis e fixos, ou melhor, componentes de curto prazo flexível e
comprometido. O sistema TOC segrega os componentes variáveis dos fixos, porém, somente
considera como custo variável os materiais diretos, o que exclui itens variáveis de produção
que podem ocasionar decisões de produção menos lucrativas.
Custos flexíveis representam os custos dos recursos adquiridos como
demandados, enquanto os custos comprometidos representam os custos dos
recursos contratados em adiantamento ao uso (Kee, 2001).
O ABC operacional de Robert C. Kee busca superar as limitações do ABC tradicional
ao refletir os custos flexíveis de curto prazo nos recursos das atividades e sua utilização na
capacidade de uma atividade “gargalo”. Um gargalo é uma atividade mais restrita que limita
suas operações e determina as oportunidades de produção disponíveis na empresa.
O método consiste em desagregar os componentes flexíveis e os comprometidos de
curto prazo, tendo em vista que estes últimos são irrelevantes para o processo de decisão. As
taxas direcionadoras de custos são computadas com base nos custos flexíveis das atividades,
sendo usadas para medir o custo de produção de curto prazo ou incremental quando traçadas
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aos produtos. A rentabilidade do produto é mensurada com base na sua utilização das
atividades mais restritas e a seleção de um mix de produtos e sua lucratividade, no curtoprazo, é influenciada pela capacidade das atividades de suporte e de produção da empresa.
No próximo tópico, este trabalho buscará identificar o ranking otimizado de um mix de
produtos para obter a maior lucratividade dos produtos em análise. Para tanto, o ABC
operacional de Kee será calculado da seguinte maneira: identificação dos custos unitários
flexíveis; apuração do lucro unitário obtido entre o preço e os custos flexíveis; e divisão do
lucro unitário pela hora média unitária na atividade “gargalo”. Essa mensuração permite,
ainda, calcular o maior lucro líquido no curto prazo.
4. Aplicação do modelo de custeio ABC operacional
4.1 Dados levantados
A unidade militar pesquisa é um órgão de apoio da Administração Pública direta que
vem gerenciando seus recursos como uma empresa privada e, por conseguinte, contabilizando
os custos operacionais de seus serviços e as despesas administrativas para a sua manutenção.
Esses tipos de organizações militares prestam serviços a outras unidades e, eventualmente, a
entidades externas à Administração Geral em uma das seguintes áreas: industrial, de pesquisa
e desenvolvimento de ciência e tecnologia, hospitalar, de abastecimento ou de serviços
especiais, efetuando a cobrança pelos serviços prestados, a partir dos custos e das despesas.
A organização em análise projeta e executa serviços de instalação, manutenção e
reparo de equipamentos militares, bem como, promove a elevação do nível técnico
profissional de seu pessoal especializado e incentiva a indústria nacional no desenvolvimento
e produção de materiais alternativos a fim de contribuir para a garantia da operacionalidade da
Força subordinada. Para cumprir essas tarefas, de caráter industrial, possui oficinas de
mecânica, precisão, eletrônica, eletricidade e ótica.
Os dados foram levantados na Oficina de Ótica, a fim de tornar possível a pesquisa no
tamanho que este trabalho requer. A coleta baseou-se nas informações do ano de 2008, onde,
dentre diversos serviços executados, foram considerados três para estudo de caso. Essa
redução quantitativa de serviços analisados visa obter maior simplificação e melhor
otimização do conteúdo apresentado. Os dados estão dispostos em três tabelas
correlacionadas, sendo que a primeira apresentará a estrutura operacional, ramificando as
atividades desenvolvidas e o preço dos serviços em análise. Todos os valores foram isolados
em duas colunas, de forma a possibilitar a compreensão dos custos flexíveis (CF), separados
dos custos totais (CT).
Com o intuito de se familiarizar o desenvolvimento do trabalho com os termos
utilizados nas referências teóricas, e para tornar clara a diferença entre os serviços
relacionados a atividades do custeio ABC e os serviços para designar os objetos de custo,
estes serão chamados, ao longo do trabalho, de produtos: Produto “BRAVO”, Produto
“SIERRA” e Produto “CHARLIE”.
Visando atender ao foco do trabalho, optou-se pela simplificação dos dados
apresentados, contudo, mantendo a correta aplicação da sistemática do custeio ABC. Esta
simplificação abrangeu o detalhamento da distribuição dos recursos das atividades para os
produtos, os quais foram selecionados atendendo ao critério de maior demanda, segundo
apontamentos feitos junto aos integrantes da Oficina de Ótica.
Ressaltando o tratamento aplicado aos custos da tabela a seguir, percebe-se um
tratamento oposto entre os de material direto e os de mão-de-obra. Os custos de material
direto foram totalmente considerados como flexíveis, enquanto que os custos de mão-de-obra
direta foram integralmente tratados como comprometidos. Os demais custos apresentam um
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comportamento misto, pois possuem uma parcela flexível e outra, maior, de custos
comprometidos.
TABELA 1 - CUSTOS, ESTRUTURA OPERACIONAL E PREÇOS
CUSTO UNITÁRIO DO PRODUTO BRAVO
CT (R$)
CF (R$)
MOD
813,74
0,00
MATERIAL DIRETO
55,32
55,32
DESMONTAGEM
90,95
18,89
MANUTENÇÃO
181,91
37,78
MONTAGEM
90,95
18,89
CUSTO ABC
PREÇO
LUCRO
CUSTO UNITÁRIO DO PRODUTO SIERRA
MOD
MATERIAL DIRETO
DESMONTAGEM
MANUTENÇÃO
ELÉTRICA
MONTAGEM
CUSTO ABC
PREÇO
LUCRO
CUSTO UNITÁRIO DO PRODUTO CHARLIE
MOD
MATERIAL DIRETO
DESMONTAGEM
MANUTENÇÃO
REGULAGEM
MONTAGEM
CUSTO ABC
PREÇO
LUCRO
1.232,87
1.283,42
50,55
130,87
1.283,42
1.152,55
CT (R$)
724,99
35,71
81,66
163,31
40,83
81,66
CF (R$)
0,00
35,71
17,60
35,20
8,80
17,60
1.128,15
1.171,02
42,87
114,90
1.171,02
1.056,11
CT (R$)
951,60
26,67
82,38
123,57
82,38
82,38
CF (R$)
0,00
26,67
18,32
27,48
18,32
18,32
1.348,97
1.402,93
53,96
109,11
1.402,93
1.293,82
Fonte: Elaborado pelos autores.
Dentro do espaço temporal estudado, seriam necessárias 3.383,4 HH (hora homem)
para atender toda a demanda necessária, porém, a Oficina dispunha somente de 2.254 HH,
valor aproximadamente 33% inferior ao ideal.
Os três métodos de custeio considerados neste trabalho são comparados na Tabela 2,
onde é apresentado o valor necessário de HH para a execução de cada produto, bem como o
lucro ou ganho unitário obtido pelos três métodos, conforme consta na Tabela 1. Ainda na
Tabela 2, estão as demandas de cada produto e a classificação em termos de lucratividade dos
mesmos. O mix do ABC Operacional foi obtido ao dividir-se o lucro unitário de cada produto,
baseado nos custos flexíveis, pelo recurso gargalo, que é o HH da mão-de-obra direta, sendo o
produto SIERRA considerado como o de maior lucratividade, seguido pelo BRAVO e, em
último lugar, o CHARLIE.
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Os resultados obtidos pela aplicação da TOC chegaram ao mesmo mix de produtos do
ABC Operacional. Porém, observa-se que o método do ABC tradicional estabeleceu um novo
mix de produtos, onde o BRAVO passou a ser o produto de maior lucro percentual em relação
ao preço. Em seguida, temos o CHARLIE e o SIERRA, nesta ordem.
TABELA 2 – SELEÇÃO DE MIX ÓTIMO E CAPACIDADE NÃO USADA
MÉTODOS DE CUSTEIO
ABC OPERACIONAL
LUCRATIVIDADE/UNID
HH MOD/UNID
LUCRATIVIDADE/HH MOD
RANKING EM LUCRATIVIDADE
DEMANDA
MIX ÓTIMO DE PRODUTOS
HH MOD NÃO USADA
BRAVO
SIERRA
CHARLIE
R$ 1.152,55
26,68
R$ 43,20
2º
63 UN
52 UN
R$ 1.056,11
23,77
R$ 44,43
1º
48 UN
48 UN
R$ 1.293,82
31,20
R$ 41,47
3º
18 UN
0 UN
R$ 42,87
R$ 1.171,02
3,66%
3º
48 UN
13 UN
R$ 53,96
R$ 1.402,93
3,85%
2º
18 UN
18 UN
R$ 1.135,30
23,77
R$ 47,76
1º
48 UN
48 UN
R$ 1.376,26
31,20
R$ 44,11
3º
18 UN
0 UN
25,68 HH
ABC TRADICIONAL
LUCRATIVIDADE/UNID
PREÇO
LUCRO/PREÇO
RANKING EM LUCRATIVIDADE
DEMANDA
MIX ÓTIMO DE PRODUTOS
HH MOD NÃO USADA
R$ 50,55
R$ 1.283,42
3,94%
1º
63 UN
63 UN
2,55 HH
TEORIA DAS RESTRIÇÕES
GANHO
HH MOD/UNID
GANHO/HH MOD
RANKING EM LUCRATIVIDADE
DEMANDA
MIX ÓTIMO DE PRODUTOS
HH MOD NÃO USADA
R$ 1.228,10
26,68
R$ 46,03
2º
63 UN
52 UN
25,68 HH
Fonte: Elaborado pelos autores.
Uma comparação do resultado líquido no curto prazo, entre os três métodos analisados
neste trabalho, é apresentada na Tabela 3, onde se encontram dispostas as receitas líquidas
obtidas para cada método, considerando-se os recursos comprometidos que não foram
empregados, referentes à mão-de-obra direta, conforme exposto na Tabela 2. Os dados
apresentados são resultado da multiplicação das quantidades encontradas nos mix
selecionados por cada método pelos valores de preço e custos apresentados na Tabela 1, bem
como a capacidade não usada, constante na Tabela 2. O valor do HH em termos de custo é de
R$ 30,50 – dado obtido junto à oficina pesquisada.
TABELA 3 – RESULTADO LÍQUIDO NO CURTO-PRAZO
MÉTODO
RECEITA TOTAL
RECURSOS USADOS
ABC OPERACIONAL ABC TRADICIONAL
R$ 122.946,58
R$ 121.331,16
R$ 118.260,36
R$ 116.618,10
10/13
TOC
R$ 122.946,58
R$ 118.260,36
ANAIS
RECURSOS NÃO USADOS
RECEITA LÍQUIDA
Fonte: Elaborado pelos autores.
R$ 783,24
R$ 3.902,98
R$ 77,78
R$ 4.635,29
R$ 783,24
R$ 3.902,98
4.2 Análise dos resultados
Após a apresentação das tabelas, averigua-se que há um mix de produção mais
lucrativo no curto-prazo do que o encontrado pelo ABC tradicional, seguindo o modelo
proposto por Kee (2001). Ele colocou o ABC como instrumento prático para a necessidade de
decisão no curto prazo, por intermédio da separação dos custos flexíveis dos totais, e
empregando o gerenciamento de gargalos conforme preconizado pela TOC. Com o emprego
do ABC Operacional, obteve-se uma receita líquida 15,80% inferior à obtida na aplicação do
método tradicional de ABC. Assim, torna-se válida a afirmação dos autores que defendem
limitações neste espaço temporal.
A comparação com o método TOC trouxe os resultados iguais, ressaltando-se, porém,
que esta teoria, por não calcular custos, deixa de agregar ao material direto os demais custos
flexíveis que, conforme já mencionado, são variáveis no curto-prazo. Ocorrendo a adoção de
tal prática, novos resultados seriam alcançados, devido ao cálculo do ganho de cada produto
ser menor, fato que poderia vir a retirar a primazia da TOC como melhor ferramenta para o
curto-prazo.
5. Considerações finais
A TOC, fundamentada na contabilidade dos ganhos, vem sendo considerada nos
últimos anos como a ferramenta mais adequada para o gerenciamento de decisões no curto
prazo. Contudo, o ABC, sistema estabelecido na contabilidade custos, é criticado por não
contribuir da mesma forma. Assim, Kee (2001) buscou reverter a imagem da incapacidade do
ABC em apoiar as decisões de curto prazo. Para isso, realizou a separação dos custos flexíveis
dos custos totais no curto prazo, considerando os custos comprometidos como irrelevantes
para a definição do mix ótimo de produção, já que se encontram contratados. Assim, intitulou
o novo modelo de ABC Operacional. Este modelo foi aplicado na Oficina de Ótica da unidade
militar, corroborando o conjecturado exemplo elucidado por Kee (2001).
No referencial teórico apresentado anteriormente, verifica-se uma divergência
temporal entre a TOC e o ABC. O primeiro método sendo indicado para o curto prazo e o
ABC para o longo. A combinação dessas duas teorias poderá maximizar seus resultados,
através do reconhecimento das deficiências e pontos fortes de ambas.
Enquanto o ABC visa a análise causal entre os produtos gerados e os recursos
empregados na produção, a TOC busca a otimização da produção. Para isso, verifica os
gargalos, buscando eliminá-los e reconhece os produtos com melhor ganho, considerando o
fator que limita a produção. Já o sistema de custeio ABC propicia maior precisão nos custos e
lucratividade.
Para uma organização militar com uma capacidade de atendimento inferior à demanda
de serviços, em especial quando esses serviços são demandados dentro da própria Força, o
que significa somente remanejamento de recursos orçamentários, o modelo de Kee se
apresenta como uma alternativa para a tomada de decisões relacionadas à prioridade dos
serviços a serem atendidos, ao investimento em setores restritivos (gargalos) e à otimização
da aplicação dos recursos dotados no exercício. Uma análise de quais serviços priorizar pode
ser desenvolvida com referência à margem líquida pelo fator restritivo, em circunstâncias
onde haja gargalos para a execução de qualquer um dos serviços a serem realizados,
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ANAIS
configurando-se, desta forma, em uma alternativa adequável para a racionalização dos gastos
públicos.
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