Revista Brasileira de Gestão de Negócios
Propaganda
ISSN 1806-4892 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl Foto estiliza da fachada do campus Largo São Francisco, inaugurado em 1908 e tombado pelo patrimônio histórico em 1992. A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor: uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços Gabriel Sperandio Milan Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Revista Brasileira de Gestão de Negócios R$ 20,00 Volume 9 / Número 23 Janeiro / Abril 2007 Revista Brasileira de Gestão de Negócios Volume 9 – Número 23 – janeiro / fevereiro / março / abril 2007 Publicação Quadrimestral Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado – FECAP Missão Disseminar estudos e pesquisas de elevado padrão acadêmico em Administração e Contabilidade que possam contribuir para a melhoria da gestão em organizações ISSN 1806-4892 CATALOGAÇÃO NA FONTE Elaborada pela Biblioteca Paulo Ernesto Tolle Revista brasileira de gestão de negócios / Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado. – Vol. 9, no. 23 (jan./abr. 2007). - São Paulo : FECAP, 2004 -. – v. : il. ; 28 cm Quadrimestral Continuação de: Revista Álvares Penteado, 1998 - 2003. ISSN 1806-4892 1. Administração de Ciência, tecnologia e informação 2. Contabilidade, controladoria e finanças 3. Economia de empresas e gestão pública 4. Ensino e pesquisa em administração e contabilidade 5. Estratégia e comportamento organizacional 6. Gestão de pessoas e do capital intelectual 7. Marketing I. Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado CDD 657 CDD 658 RBGN São Paulo v. 9 n. 23 p.01 – 106 jan./abr. 2007 Revista Brasileira de Gestão de Negócios Expediente Publicação quadrimestral da FECAP - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado Centro Universitário Álvares Penteado – UNIFECAP Reitor da FECAP e Pró-Reitor de Pós-Graduação – Sérgio de Gouvêa Franco Pró-Reitor de Graduação – Edison Simoni Pró-Reitor de Extensão e Desenvolvimento- Almir Zampolo Diretor Geral da Revista: Luiz Guilherme Brom Editor: Roberto Coda Conselho Editorial Antônio Barbosa Lemes Júnior - Universidade Federal do Paraná - UFPR Carlos Alberto M. Callegaro – Universidade Federal do RGS - UFRGS César Augusto Tibúrcio Silva – Universidade de Brasília - UnB Gilda Portugal Gouveia – Universidade de Campinas – UNICAMP Gilberto de Andrade Martins – Universidade de São Paulo– FEA/USP Gustavo Guerra Galindo – Universidad Veracruzana – México Heitor Takashi Kato – Pontifícia Universidade Católica do Paraná – PUCPR Jonathan Hermosilla Cortés.- Director Escuela de Comercio Pontificia Universidad Católica de Valparaíso - Chile Martinho Maurício Gomes de Ornelas – Universidade Federal da Paraíba - UFPB Paulo Schimidt – Universidade Federal RGS – UFRGS Paulo Tromboni Nascimento – Universidade de São Paulo – FEA/USP Stael Maria Vieira Barquette – Universidade Federal de Juiz de Fora - UFJF Simon L. Dolan – Universidad Ramon Luill – Barcelona – Espanha Pareceristas Professores da FECAP e Professores e Pesquisadores de outras Instituições Revisão de Português - Saulo César da Silva - Sandra Helena Teciotti Revisão das Normas ABNT - Giseli Ferreira de Brito Secretaria Editorial Isabel Pinheiro e Amanda Chirotto Diretoria de Produção Maisa Sabonaro (Mtb 29.952) Diagramação Lybra Comunicação e Design Impressão Gráfica Consultgraph Tiragem: 2.000 exemplares Data de Impressão: maio de 2007 Endereço para Correspondência e Contato: E-mail: [email protected] Site: www.fecap.br/rbgn Av. Liberdade, 532 – São Paulo – SP – CEP 01502- 001 tel.(11) 3272-2334 Indexação Os artigos da RBGN estão indexados pela ICAP – Indexação Compartilhada de Artigos de Periódicos da Rede Nacional de Bibliotecas Pergamum. Direitos e Permissão de Utilização Os textos publicados na revista são de inteira responsabilidade de seus autores. Permite-se a reprodução desde que citada a fonte e o autor. ISSN 1806-4892 Pede-se permuta We request exchange On demande l´échange Se solicita canje Revista Brasileira de Gestão de Negócios Conselho de Curadores Presidente - Horácio Berlinck Neto Vice-Presidente - Mário Amato Presidente Honorário Sílvio Alvares Penteado Neto Membros Paulo Ernesto Tolle Esther de Figueiredo Ferraz Abram Abe Szajman Flávio Fava de Moraes Shigeaki Ueki Ruth Cardoso Superintendência Executiva Superintende Geral - Marcelo Freitas Camargo Superintendente Administrativo Financeiro - Roberto Uchôa Alves Lima Superintendente Institucional - Luiz Guilherme Brom Superintendência Acadêmica - Sérgio de Gouvêa Franco Diretrizes e Orientações para Publicação PERFIL TEMÁTICO E OBJETIVOS DA PUBLICAÇÃO: A Revista Brasileira de Gestão de Negócios, existente desde 1998, tem como missão divulgar estudos e pesquisas de elevado padrão acadêmico em Administração e Contabilidade que possam contribuir para a melhoria da gestão em organizações. Dirigida a um público formado principalmente por docentes, pósgraduados, graduandos e profissionais de empresas ou instituições que fazem uso dos conhecimentos e técnicas das áreas Contabilidade e Administração, prioriza para publicação os seguintes tipos de trabalhos: • Artigos que representam um avanço técnicocientífico; • Artigos que retratam e analisam casos ou situações relevantes em organizações; • Artigos contendo uma revisão completa de um tema ou assunto relevante ou uma revisão parcial, porém útil, tornando-se, assim, uma contribuição efetiva. MECANISMO DE AVALIAÇÃO DE ARTIGOS: Podem encaminhar artigos para a RBGN colaboradores do Brasil e do exterior. Cada artigo submetido será avaliado por pareceristas cadastrados como consultores ad hoc da revista, conforme o sistema blind review. Os critérios para a avaliação dos artigos levam em conta relevância do tema, originalidade da contribuição para as áreas de Administração ou Contabilidade, clareza do texto, adequação da bibliografia, estruturação e desenvolvimento teórico, metodologia utilizada, conclusões e contribuição oferecida para o conhecimento e a prática da Administração ou da Contabilidade nas organizações. ÁREAS TEMÁTICAS PARA SUBMISSÃO DE ARTIGOS: 1. Administração de Ciência, Tecnologia e Informação 2. Contabilidade, Controladoria e Finanças 3. Economia de Empresas e Gestão Pública 4. Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade 5. Estratégia e Comportamento Organizacional 6. Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual 7. Marketing ENVIO E REGRAS PARA PUBLICAÇÃO ARTIGOS: • o artigo deve ser inédito, não tendo sido enviado a outro veículo para publicação; • ser editado no Word for Windows; • a margem superior deve ser de 03 cm, a inferior de 02 cm,a esquerda de 03 cm e a direita de 02 cm; • o tamanho do papel deve ser de 29,7 x 21 cm (A4); • a fonte do texto deve ser Times New Roman com tamanho 12; • o espaçamento deve ser simples entre caracteres, palavras e linhas; • todas as notas de rodapé deverão ser incluídas como notas de final de texto; • as ilustrações, tabelas e gráficos devem ser com fonte Times New Roman (tamanho 10); • deve conter na primeira página o título do artigo em negrito e com fonte Times New Roman (tamanho 18), um resumo seguido de no mínimo 3 e no máximo 5 palavras-chave, após o abstract e as key-words (mínimo 3 e no máximo 5), seguido do início do texto; • os títulos e subtítulos deverão ser identificados com negritos e corpos de diferentes tamanhos, caminhando do maior para o menor (título e subtítulo), não se admitindo o uso de negrito fora deste contexto; • as palavras em outros idiomas devem aparecer em itálico; • as citações com três linhas ou mais devem ser feitas em itálico e recuadas 1,0 cm tanto da esquerda quanto da direita, além da margem normal; • a identificação do autor ou autores deve ser feita em um arquivo separado, acompanhada de um breve curriculum vitae e título do artigo; • o artigo poderá ser em inglês ou espanhol se pelo menos um dos autores for estrangeiro; • as referências bibliográficas devem estar no final do artigo e devem obedecer às normas ABNT (NBR 6023/00). • ENVIAR PARA : [email protected] Editorial Na oportunidade da publicação do primeiro número do nono ano da Revista Brasileira de Negócios cumpre registrar o início da implantação do novo projeto gráfico e formatação deste periódico, voltado para o aperfeiçoamento e a consolidação de sua identidade visual e em consonância com normas e princípios de comunicação vigentes em sua instituição patrocinadora – Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado - FECAP. Neste número 23, ao final, acha-se também incluído o conjunto de informações editoriais relativas aos três números publicados durante o ano de 2006. Uma análise geral dessas informações permite identificar como pontos fortes da RBGN, a participação amplamente majoritária de docentes e pesquisadores de outras renomadas instituições como autores dos trabalhos publicados e o expressivo aumento do número de trabalhos submetidos. Durante o ano de 2006, todas as áreas temáticas da RBGN foram contempladas com a submissão e publicação de artigos. Como aspecto a melhorar surge a necessidade de incrementar a publicação de trabalhos de autores de outros estados brasileiros, uma vez que o interesse maior em relação à RBGN como veículo de divulgação da produção acadêmica brasileira tem sido junto a pesquisadores do Estado de São Paulo. Dos trabalhos que fazem parte desta edição, três artigos pertencem à área temática Contabilidade, Controladoria e Finanças; três à área de Marketing e um à área de Estratégia e Comportamento Organizacional. Cumpre também registrar que dois dos artigos publicados são oriundos de trabalhos publicados no ENANPAD de 2006. Esse novo patamar alcançado pela RBGN vem recompensar os esforços voltados para o constante aperfeiçoamento da revista por parte de toda a equipe envolvida nesse projeto acadêmico: professores da FECAP dos cursos de graduação e mestrado, biblioteca, secretaria, gráfica e, em especial do corpo de pareceristas, que tem efetuado importantes sugestões para tornar os trabalhos ainda mais claros e centrados nas áreas temáticas contempladas pela RBGN. A todos o agradecimento pela colaboração e trabalho realizado durante o ano de 2006, esperando contar com a continuidade desta parceria também em 2007. Roberto Coda Editor 105 Anos de Ensino e Pesquisa em Gestão de Negócios Em sessão solene, realizada em São Paulo no dia 02 de junho de 1902, nascia a FECAP, com a finalidade de “... ministrar o ensino technico necessario à profissão comercial ou preparar administradores, negociantes...” Um projeto inovador e ousado para a época, cuja implantação envolveu membros ilustres da elite econômica paulista. Antônio de Álvares Leite Penteado, Horácio Berlinck, Senador Lacerda Franco, Dr. Veiga Filho e Raymundo Duprat foram alguns dos principais líderes dessa empreitada. O momento era de efervescência: o número de estabelecimentos industriais em São Paulo passava de 165, em 1900, para 4.145, em 1910. À FECAP caberia então o papel pioneiro de prover de quadros especializados o comércio e a indústria, o que fez com grande sucesso desde os primórdios: em 1910, a escola já contava com 450 alunos. Responsável pela introdução do ensino técnico de gestão de negócios no país, a FECAP também lançou os primeiros cursos superiores de Contabilidade e Economia do Brasil. Hilário Franco, Aroldo de Azevedo, Américo Oswaldo Campiglia são os pioneiros de um numeroso e ilustre corpo de professores que, ao longo de mais de um século, honrou esta casa de ensino. Instituição de utilidade pública federal desde 1905, sem fins lucrativos, aplica na educação a integralidade dos seus recursos. Mas se o passado é motivo de orgulho, o presente não é menos luminoso. Transcorridos 105 anos, a FECAP continua a cumprir de modo exemplar seu objetivo social e dever estatutário. Instituição moderna, hoje conta com seis cursos superiores, todos relacionados à gestão de negócios: Administração, Contabilidade, Economia, Relações Internacionais, Comunicação Social e Secretariado Executivo. O Colégio FECAP oferece cursos técnicos e ensino médio pleno. Além do reconhecido mestrado strictu sensu em Ciências Contábeis, a instituição oferece ainda uma grande variedade de cursos lato sensu e de cursos livres. Cerca de 94% de seus professores são titulados, entre livre-docentes, doutores e mestres. Possui vários centros de pesquisa certificados pelo Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e com apoio financeiro da Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo (FAPESP). Os resultados conseqüentes de mais de um século de seriedade no trato do ensino e da pesquisa refletem-se no amplo reconhecimento público. A FECAP foi o único Centro Universitário do Brasil a obter nota A em todos os seus cursos no último provão realizado pelo MEC (2003). Centro Universitário que também foi considerado o melhor do país em 2006, em pesquisa realizada pelo Guia do Estudante da Editora Abril. Para além do glorioso passado de 105 anos, a FECAP tem diante de si um futuro não menos brilhante. Sempre intransigente no compromisso com a educação séria e responsável. Luiz Guilherme Brom Diretor Geral da Revista Sumário Summary RBGN volume 9 / número 23 / 2007 Área Temática: Contabilidade, Controladoria e Finanças Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica Accounting Education in China: Trends and Perspectives after the Economic Reform Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira _______________01 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Costs Management Practices by Organizations Located at Northwest and West Paraná Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl _______________14 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor: uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal Accountant Contribution for the Third Sector Organizations Management: a Research Field in the Federal District - Brazil Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins _______________28 Área Temática: Marketing Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica A Contribution for the Understanding of Meals Consumption in Restaurants under a Sociological Point of View Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker _______________42 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços Enhancing the Understanding about Emotions in Services Interactions Gabriel Sperandio Milan _______________51 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo Accounting Marketing by Accounting Offices in the State of São Paulo Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva _______________61 Área Temática: Estratégia e Comportamento Organizacional Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras Information Systems Integration: Analyzing Brazilian Organizations Approaches José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho _______________78 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica Área Temática: Contabilidade, Controladoria e Finanças Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica Jorge Katsumi Niyama Doutor em Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP. Coordenador do Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UnB / UFPE / UFRN [[email protected]] Isabel Cristina Henrique Sales Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade de Brasília - UnB [[email protected]] Jomar Miranda Rodrigues Mestrando em Ciências Contábeis pelo Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UnB / UFPE / UFRN [[email protected]] Pedro Henrique Duarte Oliveira Mestrando em Ciências Contábeis pelo Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-Graduaçãoem Ciências Contábeis da UnB / UFPE / UFRN [[email protected]] Endereço dos autores: Fundação Universidade de Brasília Campus Universitário Darcy Ribeiro, Asa Norte- DF, Cep.: 70.910-900 Recebido em 07 de Novembro de 2006 / Aprovado em 30 de Março de 2007 Resumo Após as reformas econômicas ocorridas no final da década de 70, a Contabilidade na China tem evoluído significativamente, acarretando severas alterações no sistema educacional do país. O presente artigo tem como objetivo apresentar a evolução, tendências e perspectivas da educação contábil chinesa, considerando aspectos pré e pós-reforma. Para esse propósito, desenvolveu-se uma pesquisa exploratória sobre as principais características do sistema educacional chinês por intermédio de revisão da literatura atualizada e especializada, bem como de estudos sobre a reforma econômica nacional e seus principais reflexos na Contabilidade. Os aspectos relativos às reformas na educação, mudança curricular e aprimora- mento da produção científica são apresentados como forma de alcançar os objetivos propostos. A melhoria da educação e o desenvolvimento das pesquisas contábeis vêm tornando essas mudanças mais compreensíveis para o mundo ocidental. Palavras-chave: Educação Contábil. China. Reforma Eco­nô­mica. Abstract Since the economic reforms in the end of the 70’s, the accounting in China has been presenting a significant development, occasioning severe alterations in the country’s education system. This paper has as prior objective to present the evolution, tendencies and perspectives of the RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira Chinese accounting education, considering pre and post-reform aspects. For that purpose, it was developed an exploratory research about the main characteristics of the Chinese education system, through a revision of the updated and specialized literature, as well as through studies on the national economic reform and its main reflexes in accounting. The aspects of the reforms in education, the curricular changes and the betterment of scientific production are presented as a way of reaching the proposed objectives. The improvement of education and the development of accounting researches are making the changes more comprehensible for the western world. Key-words: Accounting Education. China. Economic Reform. 1 INTRODUÇÃO A Contabilidade desempenha um importante papel no gerenciamento empresarial e no desenvolvimento econômico. Assim sendo, a Contabilidade é usualmente considerada como linguagem “dos negócios”, em que os principais agentes econômicos (players) buscam informações (principalmente de natureza econômicofinanceira) sobre o desempenho operacional e os riscos envolvidos na realização de investimentos (NIYAMA, 2005). Segundo Yunwei (1997), essas afirmações não eram plenamente reconhecidas na China até a recente reforma econômica de 1978, que contou com valiosas contribuições por parte dos contadores. As marcantes transformações no cenário econômico chinês chamaram a atenção da comunidade internacional, e os resultados se refletiram nas mais diversas áreas do conhecimento, inclusive na Contabilidade . Durante a Revolução Cultural do Grande Proletariado (Great Proletariat Cultural Revolution), ocorrida no período que compreende o final dos anos sessenta e meados dos anos setenta, a Contabilidade chinesa experimentou grandes dificuldades. Dela era exigida apenas a simplicidade e a facilidade do entendimento por parte dos usuários. A educação contábil era fraca, e a maioria dos departamentos de Contabilidade das instituições de ensino superior (institutions of higher learning) foi fechado (YUNWEI, 1997). Logo após o início da campanha de modernização, no final da década de 70, concomitante ao período das reformas econômicas, oficiais do governo e administradores perceberam que contadores qualificados eram essenciais para o alcance de seus objetivos econômicos (JIASHU; LIN; FENG, 1997; YUNWEI, 1997). A partir desse momento, a Contabilidade assume posição de destaque, e a educação contábil experimenta um período de célere desenvolvimento. Em relatório divulgado em 1993, o Fundo Monetário Internacional avaliou a China como a terceira maior economia mundial, atrás apenas dos Estados Unidos e Japão, superando a Alemanha (WINKLE; HUSS; XI-ZHU, 1994). Como justificativa da pesquisa, é apontada a escassa disponibilidade de estudos contábeis em países que não possuem o inglês como língua pátria. No Brasil, as pesquisas voltadas para a Contabilidade internacional ainda se apresentam “tímidas” comparativamente àquelas desenvolvidas em outros ramos da Contabilidade (WEFFORT, 2005). O estudo avança nessa discussão, buscando oferecer uma contribuição para a redução desse problema ao tratar da Contabilidade na China e os aspectos evolutivos do sistema educacional do país. Quanto ao conteúdo, percebe-se que uma grande parte das pesquisas detém-se na constatação das diferenças nas normas e práticas contábeis entre os países, sem considerar aspectos intrínsecos de cada nação como, por exemplo, o sistema educacional . Nesse sentido, o objetivo do trabalho é apresentar a evolução, tendências e perspectivas da educação contábil chinesa, considerando aspectos pré e pós-reforma econômica. Para tanto, desenvolveu-se uma pesquisa exploratória sobre as principais características do sistema educacional chinês por meio de revisão da literatura atualizada e especializada, bem como de RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica recentes estudos em Contabilidade realizados naquele país. O presente artigo limita-se ao estudo dos aspectos educacionais contábeis na China, sem a intenção de contemplar aspectos tais como: ambiente legal e regulamentar, características atuais da profissão contábil, valores culturais, políticos e tradição histórica, os quais não são escopos dessa pesquisa. O artigo está dividido em sete seções. Após a introdução, são apresentados os aspectos dos sistemas contábil e educacional chineses anteriores à reforma econômica. A terceira seção apresenta as características do antigo sistema educacional chinês e seu período transitório para uma nova estrutura. A quarta seção traz as razões para a mudança no ambiente econômico chinês e sua influência no sistema educacional. A quinta seção descreve a reforma da educação contábil chinesa. A sexta seção apresenta o desenvolvimento das pesquisas em Contabilidade e as tendências e perspectivas para o futuro. Finalmente, a sétima seção apresenta as considerações finais. 2 SISTEMAS CONTÁBIL E EDUCACIONAL CHINESES ANTERIORES À REFORMA ECONÔMICA Durante a Era Maoísta, ocorreu um retrocesso forçado na profissionalização da China. Após esse período, a Contabilidade ressurgiu devido ao crescimento econômico do país. Segundo Xu e Xu (2003), foram três os principais fatores para a ascensão da Contabilidade: o desenvolvimento da indústria, dos bancos, das finanças e da educação; a presença estrangeira dominante na Xangai semicolonial, que acarretou tanto um modelo quanto uma fonte de competição para os contadores da região; e a promoção e o desenvolvimento da profissão pelo Estado. Desses, o papel do Estado é provavelmente o mais crucial. Cabe ressaltar que na China perdurou como profissional contábil o característico guarda-livros , homens que como pré-requisito deveriam ser considerados alfabetizados. Utilizavam uma Contabilidade básica com o método das par- tidas simples. Poucos eram os mais escolarizados que adotavam o método das partidas dobradas. Na área contábil não havia organizações profissionais, eram pouquíssimos os cursos de graduação, e o sistema contábil era orientado para a indústria (CHAN; ROTENBERG, 1999). Por volta de 1910 e 1920, surgiram escolas de administração que seguiam os modelos ocidentais e japoneses. Apareceram os contadores profissionais formados no exterior com experiência em empresas que utilizam o método das partidas dobradas (XU; XU, 2003). Os serviços oferecidos pelos contadores diversificaram-se com o passar dos anos e incluíram aspectos geralmente atribuídos a advogados em outros países. Isso fez com que os contadores chineses se sentissem participantes ativos e importantes na reconstrução e fortalecimento da economia nacional. A fundação da Sociedade Chinesa de Pesquisa em Contabilidade, em 1934, foi um marco importante, representando o reconhecimento oficial da Contabilidade como um campo de conhecimento que requer pesquisas e estudos especializados (XU; XU, 2003). 3 O LEGADO DO ANTIGO SISTEMA EDUCACIONAL Em contraste a muitas universidades ocidentais, os programas de Contabilidade, economia e finanças nas universidades chinesas eram altamente especializados, geralmente orientados para a indústria. Em 1986, a Comissão Estadual de Educação constatou que havia 80 diferentes tipos de especialidades. Existiam 10 grandes divisões dentro da Contabilidade: Contabilidade, Contabilidade Financeira, Industrial, Agrícola, Comercial, Material, Gerencial, Bancária, Turística e Petrolífera. Dentro de cada uma dessas divisões havia, ainda, uma série de especialidades (YUNWEI, 1997). Diversos fatores contribuíram para essa situação. A partir dos anos cinqüenta, o governo e a economia chinesa passaram a utilizar informações desagregadas para alimentar o sistema de planejamento centralizado. Desde o início da Era Maoísta já prevalecia, de forma marcan RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira te, a ideologia soviética que se operacionalizava por meio de um planejamento centralizado de governo. Nesse contexto, o papel da Contabilidade restringia-se a uma ferramenta de controle administrativo do Estado, servindo fundamentalmente para examinar metas governamentais. (MELLO, SANTOS e NIYAMA, 2005). Nesse sistema, a maioria das organizações governamentais e grandes corporações eram obrigadas a executar as políticas e diretrizes impostas. Havia pouca oportunidade, ou mesmo necessidade, para essas empresas se comprometerem com uma mentalidade independente, tomarem iniciativas ou serem economicamente responsáveis. Altamente especializada e vocacionalmente orientada, a educação gerencial e financeira parecia apropriada para preparar profissionais que executassem funções limitadas. Tal particular situação prevaleceu na fase inicial desse período, quando a demanda por gestores qualificados aumentou nitidamente. Outro fator, que marcou o período inicial da República Popular da China, foi a decisão de seguir o modelo soviético de educação superior. Tal modelo consistia em um grande número de institutos altamente especializados, que visavam uma rápida expansão do número de gestores que preenchessem as necessidades de uma economia planificada. Essa peculiar situação resultou, entre 1951 e 1957, na principal reorganização do sistema educacional chinês. Existia, a partir desse momento, um pequeno número de “universidades abrangentes” e um grande número de “institutos especializados”. O Instituto de Finanças e Economia de Xangai (que se transformou posteriormente na Universidade de Finanças e Economia de Xangai ), por exemplo, era formado por departamentos de economia e finanças de 21 universidades e institutos da China Oriental, em 1952. A subseqüente campanha de modernização reverteu essa decisão. Um terceiro fator que contribuiu para esse cenário foi o fato de que muitas universidades e faculdades eram administradas e financeiramente patrocinadas por linhas de crédito ministeriais. Os ministérios patrocinadores queriam garantir os graduados em economia e finanças para aquelas empresas sob seu amparo. Esse “departamentalismo” servia para contrair o aprimoramento organizacional e curricular. 4 MUDANÇA PARA UMA ECONOMIA DE MERCADO Após a morte de Mao Tse-Tung em setembro de 1976, Deng Xiaoping (vice - primeiro ministro a partir de 1973, mas preso pela repressão Mao) retornou ao seu posto, passando a colaborar com o primeiro ministro Chou Enlai na elaboração do plano de modernização da economia chinesa (OLIVEIRA, 2004). As reformas econômicas, iniciadas a partir da década de setenta, trouxeram alterações estruturais para a economia nacional. As mudanças observadas nesse período tinham o objetivo de transformar a economia centralizada chinesa em uma economia de mercado, influenciada pela lei de oferta e procura (JIASHU; LIN; FENG, 1997). As empresas estatais estavam sendo convertidas em modernas empresas voltadas para o mercado. Em conseqüência, alterações no conhecimento e nas práticas contábeis tornaram-se essenciais, o que conduziu a mudanças no sistema educacional contábil da China. Os contadores demonstraram dificuldade em realizar mudanças naquele cenário, resultando em uma grande demanda de novos graduados em Contabilidade. Segundo Yunwei (1997), os principais fatores da reforma econômica que influenciaram a Contabilidade foram as mudanças nas funções governamentais, a diversificação dos negócios, o desenvolvimento da Contabilidade e a internacionalização das atividades econômicas. (Grifos nossos que serão discutidos no decorrer desta seção). 4.1 Mudanças nas funções governamentais A reforma econômica alterou o papel estatal chinês de gerenciamento direto para um gerenciamento indireto das empresas. Como resultado das reformas, as companhias passaram a ter maior RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica poder e controle das operações e da retenção de lucros (HILMY, 1999; LIN; CHAN, 2000). Assim, o Estado empregava, principalmente, macropolíticas que estabeleciam diretrizes gerais para o desenvolvimento das organizações. Tal situação permitiu às empresas assumirem uma ampla faixa de responsabilidades. Logo, um maior grau de liberdade, ainda que dentro de metas centralizadas, foi dado aos gerentes das empresas estatais. Recompensas e a possibilidade de estabelecer bônus advindos dos resultados excedentes estimularam os gerentes a buscar a melhoria da eficiência empresarial (MELLO; SANTOS; NIYAMA, 2005). Essa descentralização provocou uma iniciativa ao estabelecimento de padrões contábeis que se adaptavam a cada empresa ou setor econômico. 4.2 Diversificação dos negócios Durante o período da reforma econômica, o governo chinês enfatizou a melhoria da agricultura coletiva. Isso foi impulsionado pela reforma agrária que estipulou um contrato de responsabilidade com o objetivo de distribuir as terras produtivas. O governo obtinha o direito a 9% da produção por um período de 15 anos, prorrogável por mais 30 anos. Isso beneficiou mais de 900 milhões de pessoas, com mais de 220 milhões de contratos e com menos de 3% de descumprimento (OLIVEIRA, 2004). O processo de reforma abrangeu outros domínios. O governo transferiu para as empresas públicas parte da responsabilidade que detinha, iniciando um processo de descentralização da tomada de decisões acarretando uma maior responsabilidade das companhias pelos resultados econômicos obtidos (OLIVEIRA, 2004). O ambiente empresarial experimentou grandes mudanças durante esse período. Primeiro surgiram diferentes estruturas empresariais, tais como empresas estatais combinadas com empresas coletivas e privadas. Essas empresas passaram a coexistir e a competir com as empresas estatais (LIN; CHAN, 2000). Assim, houve um impacto direto na Contabilidade que deveria se adaptar às diversas estruturas empresariais. A criação das bolsas de valores em Xangai e em Xenzen (1990 e 1991, respectivamente) foram acontecimentos decisivos na história da economia nacional. Nesse momento houve uma clara distinção entre as tipologias das ações a serem negociadas nas bolsas, coexistindo ações de propriedade exclusivamente chinesa e ações voltadas para investidores estrangeiros (CHOI; MEEK, 2005). Foram listadas 323 companhias nos dois mercados de ações ao final de 1995. Em 1998, eram 745, dobrando o capital de ações nesse momento. (TANG; LAU, 2000). A formação do mercado de capitais criou uma necessidade de informação contábil relevante para auxiliar o fluxo de capital para usos mais eficientes. (CHEN; WANG, 2004). Além disso, o desenvolvimento da economia de mercado socialista, as privatizações e um grande fluxo de investimentos estrangeiros demandaram a inovação do sistema contábil chinês em harmonia com a prática internacional (LIN; CHAN, 2000). 4.3 Desenvolvimento da contabilidade O sistema regulamentar contábil chinês consistia em dois principais componentes: a Lei da Contabilidade (Accounting Law), publicada em 1985, que expunha amplamente as funções da profissão, a organização do trabalho, os direitos e obrigações, assim como as responsabilidades legais, e mais de quarenta sistemas contábeis determinados por diversas autoridades governamentais. O primeiro desafio para o desenvolvimento da Contabilidade foi a sua aplicação em entidades com investimentos estrangeiros. Inicialmente, foram criadas regulamentações para joint-ventures e em seguida para empresas com acionistas. Como resultado, foi aprimorado o tratamento diferencial por parte da Contabilidade, agora adaptada a diferentes estruturas empresariais. Em 1992, o Ministério das Finanças promulgou os Padrões Contábeis para Empresas (Accounting Standards for Business Enterprises - ASBE) e os Princípios Financeiros Gerais para Empresas (General Financial Prin RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira ciples for Enterprises - GFPE). Com o objetivo de suprir tanto as necessidades nacionais quanto internacionais por informações contábeis, princípios anglo-americanos foram adaptados e acrescentados ao ASBE como substituição ao rígido modelo soviético adotado desde 1949 (CHEN; TRAN, 1995 apud CHAN; ROTENBERG, 1999). O GFPE e o ASBE são similares. O primeiro padroniza as práticas financeiras, enquanto o segundo padroniza a Contabilidade e divulgação financeira das empresas. Ambas formam a base para uma nova estrutura regulamentar contábil e financeira. 4.4Internacionalização das atividades econômicas A reforma econômica conduziu à expansão gradativa das atividades econômicas. Milhares de joint-ventures, com investimentos estrangeiros, estabeleceram-se em território chinês. As empresas locais ampliaram seus horizontes de atuação, passando a emitir títulos de dívida (bonds) no mercado internacional, com o intuito de financiar diversos projetos internos. O intercâmbio econômico com outros países possibilitou a utilização de práticas e convenções internacionais de negócios em adição àquelas já aplicadas na China. A internacionalização das atividades econômicas proporcionou um acentuado movimento para promoção de uma harmonização com os padrões internacionais de Contabilidade. Esse desenvolvimento, segundo Yunwei (1997), pode ser dividido em três estágios distintos: a influência de forças externas, o impacto das forças internas e a introdução das práticas internacionais nos padrões contábeis chineses. 4.4.1 A influência de forças externas A entrada de investimentos estrangeiros em diversas formas, incluindo joint-ventures e empresas com capital exclusivamente estrangeiro, resultou na principal dificuldade para os investidores que se depararam com um sistema contábil incompatível. A atualização de acor- do com as tendências internacionais tornou-se uma questão urgente. Diversas publicações foram destinadas ao estudo das teorias, padrões e práticas da Contabilidade ocidental. Foi desenvolvido um estudo comparativo pelas Universidades da Califórnia, Los Angeles e Xangai envolvendo os sistemas contábeis chineses e ocidentais. A partir dos resultados (1983), o Ministério das Finanças emitiu um regulamento provisório (Tentative Accounting Regulation for Joint-Ventures Using Foreign Capital) para as joint-ventures que possuíam capital estrangeiro. Após um período de dois anos de experiência, o Ministério promulgou o Regulamento Contábil para Joint-venture, o Plano de Contas e os Pronunciamentos Contábeis (Accounting Statements), sendo os dois últimos componentes de um regulamento único. Esses regulamentos tornaram-se as primeiras normas contábeis formuladas em conformidade com as práticas contábeis internacionais. Elas resultaram em mudanças que incluíam a adoção de: a) elementos contábeis patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) em substituição aos conceitos tradicionais de fontes e aplicações de recursos (fund sources and applications); b)a equação contábil ‘ativo = passivos + patrimônio líquido’ em substituição à equação contábil tradicional (fontes de recursos = aplicação de recursos); c) princípios contábeis tais como competência, consistência, custo histórico, confrontação das receitas com custos e despesas; d)demonstrações contábeis ocidentais, incluindo o balanço patrimonial, a demonstração do resultado e a demonstração do fluxo de caixa; Apesar da relevância da aplicação dessas regulamentações no setor de investimentos estrangeiros, não se deve atribuir a elas uma maior ênfase no desenvolvimento da Contabilidade da China como um todo. Essas normas tornaramse a base para futuras reformas contábeis. RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica 4.4.2 O impacto das forças internas Ao final de 1992, o Ministério das Finanças emitiu as Regulamentações Contábeis Provisórias para Joint Stock Companies . Esses regulamentos adotavam práticas contábeis internacionais que foram incorporadas às Regulamentações Contábeis para Empresas com Investimentos Estrangeiros (Accounting Regulation for Enterprises with Foreign Investments). Adicionalmente, as seguintes convenções foram incorporadas: a) práticas contábeis internacionais relacionadas ao patrimônio – incluindo a emissão de ações, distribuição de dividendos e retenção de lucros; b) evidenciação de eventos relevantes (materiais); c) demonstrações financeiras provisórias e consolidadas; d) contabilidade para empresas em liquidação ou em descontinuidade. Com essas regulamentações, os chineses aproximaram-se das práticas contábeis internacionais. Ademais, assim como nas práticas internacionais, foram requeridas informações complementares das empresas emissoras de ações em bolsas de valores estrangeiras relacionadas a: transações externas; provisão para devedores duvidosos; contratos de longo prazo; investimentos de longo prazo; impostos diferidos; itens contingentes; e eventos subseqüentes. 4.4.3Introdução das práticas internacionais nos padrões contábeis chineses Ao emitir os Padrões Contábeis para Empresas (1992), o Ministério das Finanças assinalou a intenção de estabelecer uma estrutura conceitual para a Contabilidade chinesa. A norma adotou as quatro premissas contábeis internacionalmente aceitas – entidade, continuidade, periodicidade e denominador comum monetário. Foram estabelecidas exigências qualitativas para a informação contábil e diretrizes para a mensuração e a evidenciação. Essa foi a primeira tentativa em regulamentar o financial reporting das empresas chinesas por meio de padrões contábeis. Durante esse período, dois outros projetos intensificaram a adoção de padrões contábeis em conformidade com as normas internacionais. No primeiro, a firma Deloitte, Touche & Tomatsu foi apontada como uma consultora contábil para a China. A principal tarefa da companhia era introduzir experiências adquiridas em outros países e avaliar se os exemplos observados eram aplicáveis à realidade chinesa. No segundo projeto, foram realizadas diversas conferências internacionais sobre padrões contábeis. Drafts foram amplamente divulgados no intuito de que fosse assegurada a consistência com os padrões contábeis internacionais. 5 A REFORMA DA EDUCAÇÃO CONTÁBIL CHINESA Vários foram os obstáculos para a reforma na educação chinesa, incluindo a falta de recursos humanos e financeiros, o currículo inadequado, o baixo status e pobres condições de moradia dos professores e a pouca importância dada à educação, já que retornos imediatos estavam disponíveis em outros investimentos. Muitos desses desafios começaram a receber tratamento em conseqüência à reforma econômica (CHAN; ROTENBERG, 1999). A falta de profissionais capacitados dificultava o crescimento econômico, o que ressaltou a necessidade de um novo currículo educacional para a capacitação dos contadores. Outra grande deficiência do sistema era a excessiva especialização profissional. Para acompanhar as rápidas mudanças no ambiente prático, foi necessária uma focalização no estudo dos princípios gerais. Os principais temas da reforma na educação contábil procuraram capacitar os estudantes a compreenderem as realidades e complexidades das economias nacionais e internacionais, a estarem atualizados sobre as diferentes visões de assuntos importantes, a saberem como adquirir novas informações, a formarem seus próprios julgamentos e a expressarem suas opiniões articuladamente e de forma clara. RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira 5.1 Expansão do currículo A Comissão Estadual de Educação (State Education Commission) tomou a iniciativa de reverter a alta especialização buscando estabelecer um novo currículo para a educação financeira e econômica. Para isso, foi realizado em 1987 um seminário tendo como colaboradores professores universitários nacionais e estrangeiros. Previamente ao evento, foi desenvolvida uma pesquisa que documentava o status dos programas vigentes, assim como uma análise das atuais e futuras necessidades de forças de trabalho para os ministérios, empresas, institutos de pesquisas e outras organizações. Ao mesmo tempo, os professores estrangeiros observavam os processos educacionais, o que resultou em sugestões preliminares. A discussão do seminário foi desenvolvida com base no resultado das pesquisas e nos relatórios dos especialistas. Como conseqüência, foi criado um programa que relacionava o mínimo a ser exigido academicamente, consistindo em seis áreas básicas e quatro aplicadas (Contabilidade Elementar, Financeira, Custos e Administração, e Auditoria) (YUNWEI, 1997). O sistema antigo era formado por quatro áreas fundamentais: Princípios Contábeis, Contabilidade Industrial, Administração Financeira para Empresas Industriais e Análise de Atividades Econômicas. Essas matérias foram mantidas por algumas universidades em decorrência da falta de materiais e professores capacitados para aplicar as mudanças e, ainda, porque os estudantes continuavam a utilizar o conhecimento antigo em locais que ainda não tinham sofrido as conseqüências da reforma econômica (CHAN; ROTENBERG, 1999). O novo currículo, hoje adotado pela maioria das universidades, apresenta grande similaridade com os empregados nos Estados Unidos. As disciplinas gerais, por exemplo, incluem política econômica, micro e macroeconomia, matemática, estatística, Contabilidade e informática. As áreas aplicadas são compostas por Finanças Públicas, Desenvolvimento Econômico, Comércio e Finanças Internacionais. Os módulos livres dispõem de áreas gerais para a escolha livre do estudante (YUNWEI, 1997). 5.2 Reforma na educação contábil Apenas recentemente as universidades chinesas criaram departamentos de Contabilidade. Anteriormente, os grandes departamentos das universidades e institutos mantinhamse sob jurisdição do Ministério das Finanças. Conseqüentemente, a reforma inicial ocorreu nessas instituições. O Ministério encorajou especificamente a identificação dos objetivos e diretrizes para a educação contábil, o aperfeiçoamento dos professores, das provas e dos métodos de avaliação, a revisão do currículo, a mudança de um sistema baseado em semestres para um baseado em créditos e a ênfase à ética (YUNWEI, 1997). A Comissão Estadual de Educação selecionou dois departamentos-chave de Contabilidade, um na Universidade de Finanças e Economia de Xangai (SUFE) e outro na Universidade de Xamen, para guiarem a reforma. Seus objetivos eram: adquirir conhecimentos para desenvolver programas de mestrado, doutorado e bacharelado que alcançassem os padrões internacionais; procurar soluções para os problemas práticos e teóricos que surgissem durante a reforma econômica; contribuir com as tomadas de decisões significativas à nação; recepcionar visitantes estrangeiros e encarregar-se de projetos de pesquisa de alto nível; participar de diversas atividades acadêmicas de intercâmbio para presenciar resultados de pesquisas internacionais; e explorar novas idéias de pesquisa contribuindo para o desenvolvimento da Contabilidade (COOPER; TANG; CHOW, 1994 apud CHAN; ROTENBERG, 1999). Para se graduar em Contabilidade na SUFE, os estudantes devem cumprir 163 créditos (2.739 horas-aula), sendo 55% do curso voltado para disciplinas gerais, cerca de 30% consistindo em cursos aplicados e aproximadamente 15% reservados a módulos livres. Em adição a esses percentuais existe a monografia de conclusão do curso (YUNWEI, 1997). Essas exigências curriculares apresentam semelhanças RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica às adotadas no Brasil. Tomando como exemplo uma universidade pública, observa-se que o número de horas-aula exigido é de 2.790 – incluindo a monografia de conclusão do curso –, o que equivale a 186 créditos, sendo 75% em matérias obrigatórias, 12% em optativas e 13% em módulo livre. A diferença entre as cargas horárias é de apenas 51 horas-aula, reafirmando a proximidade entre os sistemas educacionais contábeis sino-ocidentais. Os novos materiais desenvolvidos para as aulas chinesas vieram principalmente do uso direto de livros ocidentais, de novos textos e de materiais de treinamento para certificação internacional (YUNWEI, 1997). Várias universidades organizaram livros baseando-se no novo currículo adotado, que envolvia Contabilidade Fundamental, Financeira, Administrativa, Contabilidade de Custos, Auditoria, Sistemas de Informações Contábeis e Contabilidade Internacional. O desejo chinês de possuir universidades reconhecidas mundialmente modificou essa perspectiva. O sistema de classificação das universidades no país levava em consideração as pesquisas e publicações como forma de incentivo. Para que assumissem posição de destaque, eram estimuladas a publicar artigos em periódicos de referência. O número de periódicos contábeis tem crescido consideravelmente nas últimas décadas. Um rápido exame dos artigos publicados nesses periódicos revela que a maioria dos papers é de natureza descritiva. A defasagem dos métodos de pesquisa e a dificuldade de acesso às informações empresariais contribuem para esse cenário (NEEDLES, 1995) A literatura contábil chinesa raramente inclui pesquisa empírica, uma vez que há pouca familiaridade com a técnica. Outras metodologias de pesquisa também são pouco exploradas pelos pesquisadores chineses, como a estatística, a econometria, a ciência comportamental e os estudos psicológicos, assim como os estudos relacionados à utilização de informações contábeis no mercado de capitais. Segundo Needles (1995), os tipos de metodologias utilizadas em pesquisas contábeis internacionais poderiam ser classificados em: mercado de capitais (capital market), dedutivo descritivo (deductive descriptive), empírico descritivo (empirical descriptive), empírico analítico (empirical statistical), histórica (historical), modelagem (modeling) e teórica (theoretical). A tabela 1 apresenta as metodologias aplicadas em pesquisas contábeis na China. 6 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA EM CONTABILIDADE A pesquisa contábil na China difere notadamente da pesquisa desenvolvida nos Estados Unidos, principalmente em relação à metodologia de pesquisa e à profundidade das análises. Diversos fatores contribuem para esse cenário. Inicialmente, a estrutura da educação contábil chinesa definia que os professores deveriam expor o conhecimento de “como fazer”. Conseqüentemente, o treinamento em metodologias sofisticadas de pesquisas era defasado. Tabela 1 – Métodos utilizados em pesquisas contábeis na China Métodos de Pesquisa Mercado de Capitais Dedutivo descritivo Empírico descritivo Empírico analítico Histórico Modelagem Teórica Total 1966-1977 1978-1992 1 33 1 4 1993-1998 1 40 3 1 6 37 1 52 2 Fonte: Adaptado de JI (2000). RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira Segundo Ji (2000), um melhor entendimento sobre a evolução das metodologias de pesquisa na China seria proporcionado pela divisão em três grandes períodos: pré-reforma (1966-1977), pré-internacionalização (1978 a 1992) e atual (1993-1998). De 1966 a 1977, havia dois artigos publicados, um utilizando o método dedutivo descritivo e outro utilizando o método histórico. Nos 37 papers publicados de 1978 a 1992, a metodologia aplicada estava restrita aos métodos descritivo ou histórico. A gama de metodologias utilizadas a partir de 1992 aumentou consideravelmente. Dos 52 artigos publicados após essa data, a grande maioria ainda adotava a metodologia descritiva ou histórica. Entretanto, alguns papers já aplicavam o método empírico ou utilizavam o mercado de capitais como fonte primária para produção. Nesse sentido, começaram a surgir os primeiros trabalhos empíricos chineses que utilizavam o idioma inglês. Conforme demonstrado na tabela 1, o método mais utilizado nas pesquisas em Contabilidade na China era o descritivo. Existem diversas razões para a utilização dessa metodologia. Primeiro, a pesquisa contábil na China ainda se apresentava em um estágio inicial e a própria Contabilidade não era plenamente entendida pelos estudantes orientais, principalmente a Contabilidade gerencial. Segundo, dados vinculados à informação contábil na China ainda eram sigilosos, o que dificultava a produção de pesquisas confiáveis. Essa situação está sendo gradualmente contornada com a introdução do sistema acionário, que exige evidenciação de certas informações para o público. Terceiro, a maioria dos pesquisadores contábeis na China ainda estava sob influência da teoria marxista e preferiam o debate ideológico. Os trabalhos desenvolvidos, mesmo em parceria com estudantes ocidentais, ainda são restritos em decorrência dos antigos métodos de pesquisa. (JI, 2000). Esforços no sentido de aumentar o rigor metodológico utilizado nas pesquisas em Contabilidade incluem mudanças nos cursos de metodologia de pesquisa dos programas de douto- rado, dos intercâmbios estudantis e dos cursos de formação de professores. Um reduzido número de universidades chinesas tem introduzido métodos mais sofisticados de pesquisa em seus programas de doutorado. A Universidade de Xangai, por exemplo, incluiu em seu programa métodos de pesquisa que abrangem as seguintes áreas: Contabilidade empírica, positiva, mercado de capitais, Contabilidade Comportamental, Teoria da Agência e Informação Econômica, Estudo de Eventos e Pesquisa Analítica. A adoção de novas metodologias parece lenta em virtude de poucas universidades possuírem tais cursos e, ainda, da presente relutância dos pesquisadores em aceitá-las (YUNWEI, 1997). Outro fator aliado a esse processo são as atividades de intercâmbio entre os estudantes chineses e estrangeiros. Os alunos são expostos a outros sistemas educacionais e a novos assuntos ainda pouco desenvolvidos na China. Os corpos docentes dos departamentos de Contabilidade das universidades chinesas continuam a ser enviados para o exterior, seja como visiting scholars ou para obtenção de títulos (mestrado e doutorado). Da mesma forma, um grande número de estudantes ocidentais tem visitado a China com o intuito de promover seminários ou lecionar por curtos períodos de tempo. Nesse sentido, novas informações relacionadas às práticas contábeis, à educação e à pesquisa são trazidas como forma de promover um aprimoramento do sistema contábil chinês. Tais atividades têm exercido grande impacto na reforma educacional contábil no país. A instituição, em 1995, da Associação dos Professores Chineses de Contabilidade (Chinese Accounting Professor’s Association) foi o marco para o desenvolvimento da educação e da pesquisa contábil no país. Seu objetivo é promover o intercâmbio entre os educadores das universidades chinesas e estrangeiras e, ainda, estimular o desenvolvimento permanente de um elo entre pesquisa, educação e prática contábil. Vários fatores contribuíram para o sucesso da Associação, dentre eles o amplo apoio 10 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica prestado pelo Ministério das Finanças, pela Sociedade de Contadores da China e pelo Instituto Chinês de Contadores Públicos Certificados (Chinese Institute of Certified Public Accountants), além da extensa assistência de acadêmicos contábeis. Mais de 130 professores contadores de aproximadamente 60 universidades estavam presentes em sua primeira reunião anual e cerca de 200, na segunda. Seu Conselho (presidente, vice-presidente, secretário geral) é composto por representantes de todas as universidades com programas de doutorado em Contabilidade (YUNWEI, 1997). A atitude aberta da Associação envolve forte cooperação com instituições acadêmicas de diferentes países. Essa cooperação tenciona elevar o nível da educação contábil chinesa. Diversos funcionários da Associação Americana de Contabilidade (American Accounting Association) têm participado ativamente em cada reunião anual, assim como vários diretores da Associação Chinesa de Professores Contadores da América do Norte (Chinese Accounting Professor’s Association of North América). Fortes orientações para pesquisa são evidenciadas pela apresentação de modernas metodologias como a pesquisa empírica, a pesquisa em mercados de capitais e o primeiro doctoral consortium , realizado em 1996. 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS Desde o início da Era Maoísta a Contabilidade na China restringia-se a uma ferramenta de controle administrativo do Estado, que servia fundamentalmente para o exame de metas governamentais. Os programas educacionais contábeis eram voltados para a indústria e apresentavam 10 grandes divisões, característica do sistema educacional altamente especializado. Mudanças ideológicas têm desempenhado um importante papel na reforma da educação contábil. Por um longo período, a Contabilidade ocidental foi considerada suspeita para os chineses. Uma ciência social a serviço dos interesses de algumas classes era inaceitável, por isso, muitos conceitos e ideologias ocidentais foram rejeitados. Com o início da República Popular da China, houve a adoção do modelo soviético de educação superior, criando um grande número de institutos especializados que visavam o treinamento célere de gestores para suprir as necessidades de uma economia planificada. A partir da década de 70, as reformas econômicas trouxeram alterações estruturais para a economia nacional. O papel estatal chinês de gerenciamento direto foi alterado para um gerenciamento indireto das empresas. A descentralização provocou uma iniciativa ao estabelecimento de padrões contábeis que se adaptavam a cada empresa ou setor econômico. Além disso, o desenvolvimento da economia socialista, as privatizações e um grande número de investimentos estrangeiros demandaram a inovação do sistema contábil. A reforma da educação buscou capacitar os profissionais para o novo ambiente de crescimento econômico, o que levou à criação de um novo currículo para as universidades equiparado aos ocidentais. A Comissão Estadual de Educação selecionou dois departamentos-chave nas universidades de Xangai e Xamem para conduzirem a reforma. Seus objetivos eram principalmente buscar ferramentas e conhecimentos internacionais para aplicação no país e auxiliar na resolução de problemas que surgissem durante a reforma econômica. Com isso, os chineses passaram a reconhecer a Contabilidade como uma ferramenta gerencial útil para a tomada de decisão e veiculação de informações econômicas. Perceberam, também, que a participação no mercado externo exigia a adoção de uma “linguagem internacional dos negócios”. O desenvolvimento das pesquisas contábeis na China tem proporcionado a estudantes e educadores uma oportunidade única no sentido de aprimorar as práticas e aproximá-las dos padrões internacionais. Pesquisadores ocidentais têm demonstrado crescente interesse na Contabilidade do país e vêm desenvolvendo vários trabalhos em parceria com estudantes chineses. Novas pesquisas sobre a profissionalização contábil são desejáveis no sentido de melho11 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira rar a compreensão da qualificação do profissional chinês. Análises empíricas sobre o aumento da complexidade das transações comerciais, o mercado de capitais, a influência de valores e as tradições culturais na Contabilidade, não tratados nessa pesquisa, também oferecem novas oportunidades de estudo. international standards and guidelines. The International Journal of Accounting, Oxford, v. 35, n. 4, p. 559-577, 2000. Referências MELLO, M. C. B.; SANTOS, M. J. O.; NIYAMA, J. K. A contabilidade e o ambiente legal e regulamentar na China. In: CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTA­ BILIDADE, 5., 2005, São Paulo. Anais eletrô­ nicos... São Paulo: FEA/USP, 2005. Disponível em < http://www.congressoeac.locaweb.com.br/ artigos52005/314.pdf>. Acesso em: 25 mar. 2006. CHAN, M. W. L.; ROTENBERG, W. Accounting, accounting education, and economic reform in the people’s republic of China. International Studies of Management & Organization, Amonk, v. 29, n. 3, p. 37-53, Fall 1999. CHEN, S.; WANG, Y. Evidence from China on the value relevance of operating income vs. belowthe-line items. The International Journal of Accounting, Oxford, v. 39, n. 4, p. 339-364, 2004. CHOI, F. D. S.; MEEK, G. K. International accounting. 5th ed. EUA: Prentice Hall, 2005. DOWNES, J.; GOODMAN, J. E. Dicionário de termos financeiros e de investimento. São Paulo: Nobel, 1993. HILMY, J. Communists among us in a Market Economy: accountancy in the People’s Republic of China. The International Journal of Accounting, Oxford, v. 34, n. 4, p. 491-515, 1999. JI, X.-D. Evaluation of research on chinese accounting issues. Managerial Finance, Patrington, v. 26, n. 5, p. 41-62, 2000. MAO TSÉ-TUNG. In: Wikipedia: a enciclopédia livre. [2006]. Disponível em http://www. wikipedia.org. Acesso em: 25 mar. 2006. NEEDLES, B. A profile, annotated bibliography, and index of accounting research on developing countries: 1965-1990. The International Journal of Accounting, Oxford, v. 30, n. 2, p 107-128. 1995. NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2005. NOBES, C.; PARKER, R. Comparative international accounting. 8th ed. London: Prentice Hall Europe, 2004. OLIVEIRA, C. T. China: o que é preciso saber. São Paulo: Aduaneiras, 2004. TANG, Q.; LAU, A. Accounting reforms in China: a transition from state plan and controloriented system to capital market-oriented system. Managerial Finance, Patrington, v. 26, n. 5, p. 80, 2000. JIASHU, G.; LIN, Z. J.; FENG, L. Accounting standards and practices in China. In: BAYDOUN, N. (Org.). Accounting in the Asia-Pacific region. Singapura: John Wiley & Sons, 1997. WEFFORT, E. F. J. O Brasil e a harmonização contábil internacional: influências dos sistemas jurídico e educacional, da cultura e do mercado. São Paulo: Atlas, 2005. LIN, K. Z.; CHAN, K. H. Auditing standards in China: a comparative analysis with relevant WINKLE, M. G.; HUSS, H. F.; XI-ZHU, C. Accounting standards in the people’s republic 12 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica of China: responding to economic reforms. Accounting Horizons, Sarasota, v. 8, n. 3, p. 48-57, 1994. XU, Yin; XU, Xiaoqun. Becoming professional: Chinese accountants in early 20th century Shanghai. Accounting Historians Journal, Tuscaloosa, v. 30, n. 1, p. 129-153, 2003. YUNWEI, T. The recent accounting development and internationalization of accounting education in China. Issues in Accounting Education, Sarasota, v. 12, n. 1, p. 219-227. 1997. Notas i A educação contábil vinha sofrendo mudanças desde a Revolução Cultural, encerrada em 1976 (NOBES; PARKER, 2004). ii Sistema educacional, para fins dessa pesquisa, limita-se à educação superior, compreendendo ainda programas de mestrado e doutorado. iii Tratados como bookkeepers ou men of account office. iv Shanghai University for Finance and Economics. v Mao Tsé-Tung (1893-1976) foi um político, revolucionário e governante comunista da República Popular da China. Foi o respon- sável pela reunificação da China desde que o país foi dominado por estrangeiros, na Guerra do Ópio (1840). Iniciou a chamada Revolução Cultural que culminou com humilhantes purgações políticas, prisão e tortura de milhões de pessoas, numa destruição massiva de grande parte do milenar legado cultural da China (WIKIPEDIA). vi Forma de organização comercial que combina características de companhia e de sociedade de responsabilidade ilimitada (DOWNES; GOODMAN). vii Documento que antecede a norma contábil. Serve como um mecanismo para o recebimento de sugestões, comentários e críticas prévios à publicação. viii Em 1992, a China promulgou o primeiro padrão contábil, o qual indicava que as reformas contábeis estavam iniciando uma nova Era e mostrava o desejo chinês em harmonizar suas regulamentações com aquelas implementadas internacionalmente. ix Profissional acadêmico que passa por um período no exterior, como pesquisador visitante, estudando os processos educacionais. x Evento que tem como objetivo promover a integração e o intercâmbio de idéias entre os participantes de cursos de doutorado. 13 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl Área Temática: Contabilidade, Controladoria e Finanças Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Valmor Reckziegel Mestre em Ciências Contábeis pela UNISINOS Professor da União de Ensino Superior do Paraná - UESPAR [[email protected]] Endereço: Av. Presidente Kennedy, 2.300, Palotina - PR Cep.: 85.950-000 Caixa Postal: 231 Marcos Antonio de Souza Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP Professor do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da UNISINOS - RS [[email protected]] Endereço: Universidade do Vale do Rio dos Sinos - Av. Unisinos, 950, Cristo Rei, São Leopoldo- RS, Cep.: 93.022-000 Carlos Alberto Diehl Doutor em Engenharia da Produção pela Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC Professor do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da UNISINOS - RS [[email protected]] Endereço: Universidade do Vale do Rio dos Sinos - Av. Unisinos, 950, Cristo Rei, São Leopoldo- RS, Cep.: 93.022-000 Recebido em 05 de Janeiro de 2007 / Aprovado em 02 de Abril de 2007 RESUMO Esta pesquisa tem como objetivo identificar as práticas de gestão de custos adotadas pelas empresas, no contexto de sua aceitação como necessárias ao atual ambiente de mercado. O estudo circunscreve-se às transformações ocorridas no ambiente de negócios nas últimas décadas, bem como às novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos. Entre tais práticas destaca-se o custeio e a gestão baseada em atividades, o custo da qualidade, o custo-alvo, o custeio do ciclo de vida e a análise da cadeia de valor, defendidas por alguns autores como as mais adequadas ao novo ambiente. São examinados os conceitos e justificativas que envolvem tais práticas de gestão de custo, sob um prisma crítico, confrontando as opiniões de diversos pesquisadores. Classificado como de natureza descritiva e exploratória, o estudo está fundamentado em uma pesquisa efetuada em 38 empresas de médio e grande porte, situadas nas regiões Oeste e Noroeste do estado do Paraná, cujos dados foram coletados por meio de entrevistas realizadas no período de setembro a dezembro de 2005. Para análise, utilizou-se da estatística descritiva. Como conclusão tem-se que as novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos não têm merecido a devida atenção por parte das empresas pesquisadas, contrariando o enfatizado pela literatura. Para os entrevistados, isso ocorre, dentre outros fatores, pelo não conhecimento de tais práticas, pela baixa relação custo-benefício para sua im- 14 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná plantação e pela predominante preferência pelo aprimoramento das práticas convencionais. Palavras-chave: Gestão de Custos. Mercado. Competitividade. Continuidade. ABSTRACT This paper focuses in cost management practices as competitive tools. Due to recent economic transformations, new cost management practices were developed and traditional ones were improved. Among them, activity-based costing, cost of quality, target cost, life-cycle cost and value chain analysis are referred in literature as the most appropriate to current business environment. Some papers about cost management practices are discussed, and concepts and reasons to use them are analyzed. The research was conducted in 38 big and medium companies during 2005, using an exploratory and descriptive study. Companies are located in West and Northwest Paraná, a Brazilian State. The findings were analyzed using descriptive statistics. The results show the companies doesn’t use new cost management practices or improved ones. The main reasons are: they don’t know these practices, the cost/ benefit relationship isn’t favourable and the preference for conventional cost management practices. Key-words: Cost Management. Market. Competitiveness. Continuity. 1 INTRODUÇÃO No contexto da gestão empresarial, grande parte dos trabalhos publicados em revistas especializadas nas últimas décadas tem ressaltado a necessidade dos gestores observarem as ocorrências verificadas nos ambientes interno e externo nos quais as empresas estão inseridas. Tal necessidade é provocada pela busca de estratégias competitivas que objetivam assegurar a continuidade dos negócios. No Brasil, as principais modificações no ambiente operacional externo das empre- sas referem-se às transformações na economia observados nas décadas de 1980 e 1990, provocando uma ruptura de paradigmas em relação à administração dos negócios que até então estava focada nos preços de venda, conseqüência do protecionismo e de uma economia desajustada. De acordo com Bastos et al. (2004), nas décadas de 1980 e 1990, a gestão da produção era menos importante, pois o ambiente inflacionário e a falta de concorrência permitiam o repasse da ineficiência interna das empresas para os consumidores, através de sucessivos aumentos de preços. É reconhecido que tal processo desestimulava o esforço para a busca de eficiência produtiva e incrementos de produtividade. A partir da década de 1990, vislumbrou-se um novo ambiente para as empresas no cenário nacional, provocado, principalmente, pelo parcial controle do processo inflacionário e pela abertura do mercado ao capital estrangeiro. O processo de privatização das empresas públicas e a aquisição de empresas privadas brasileiras por outras estrangeiras são alguns exemplos. Mais especificamente quanto às mudanças no ambiente interno das empresas, destaca-se o avanço da tecnologia da informação, modernização dos processos de produção, com a utilização de robôs na linha de montagem, e, principalmente, no foco de atendimento às necessidades do cliente. Dentre os autores que abordam tais modificações, Souza (2001) resume como principais as seguintes: (1) a mudança na estratégia de grandes volumes e reduzido mix de produtos para menores volumes e mix mais variado; (2) alterações substanciais na estrutura de custos e despesas representativos dos recursos consumidos nas atividades empresariais; (3) redução no ciclo de vida dos produtos; (4) menor poder das empresas de impor seus preços ao mercado. Para atuar nesse mercado de modificações constantes, a informação tornou-se fator crítico de sucesso, e as empresas, de maneira mais acentuada, passaram a necessitar de ferramentas capazes de orientar suas estratégias com o fim de assegurar sua continuidade. Diversos autores têm se manifestado sobre a importância do suporte informacional 15 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl para o alcance da eficácia no processo decisório. Guerreiro (1989) e Rocha (1999), por exemplo, tratam a informação com a mesma relevância que é dada aos outros recursos operacionais utilizados pela empresa para o desenvolvimento de suas atividades e para atingir a excelência empresarial. Porter (1986) apresenta duas principais estratégias genéricas que o empresário pode utilizar: focar sua atuação na diferenciação de seus produtos ou no baixo custo. Em qualquer uma delas, a eficiência no consumo de recursos é um imperativo. Nesse contexto, o objetivo deste estudo é pesquisar, à luz da atual literatura, o nível de aderência das empresas à utilização de práticas de gestão de custo defendida por alguns autores como adequadas ao ambiente de mercado destacado. A contribuição do estudo está em possibilitar conhecer a realidade das empresas quanto ao objeto de estudo, base para avançar em novos desenvolvimentos sobre essa área de conhecimento. 2 CRÍTICAS A CONTABILIDADE DE CUSTOS Em decorrência das transformações no ambiente empresarial, diversos pesquisadores entendem que a contabilidade de custos não acompanhou, nas mesmas proporções, a evolução tecnológica verificada no ambiente operacional das empresas. Como conseqüência, argumentam eles que a contabilidade de custos não atende de forma precisa e correta os usuários de sua informação, particularmente os gestores das organizações. Dentre os autores que criticam os tradicionais informes de custos, merecem destaque Johnson e Kaplan (1996), os quais afirmam que a obsolescência dos sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial tornou-se particularmente desfavorável no quadro de competição global que se instalou a partir da década de 1980. Brimson (1996) também se manifesta com o mesmo entendimento, enfatizando que, da mesma forma que ocorrem transformações no mundo dos negócios, também devem ocor- rer alterações nos sistemas convencionais de contabilidade de custos. Sistematizando esse entendimento quan­ to às deficiências da contabilidade de custos frente à nova realidade e colocando-a num contexto gerencial, Souza (2001) destaca que as críticas à contabilidade gerencial tiveram como contrapartida a configuração de uma nova filosofia contábil. Nessa nova filosofia, a gestão de custos passou a ser um instrumento-chave na gestão dos negócios. A partir daí, a contabilidade de custos posicionou-se como elemento estratégico para a empresa atuar no ambiente turbulento em que está inserida. Nesse sentido, alguns autores, como os até aqui citados, defensores da utilização das informações de custo para auxiliar o empresário a obter vantagem frente à concorrência, passaram a evidenciar a necessidade das empresas passarem a adotar uma postura de gestão de custos sob um foco estratégico. Na visão dos autores, os novos sistemas de apropriação e de gestão de custos passaram a representar um avanço na área de custos. É reconhecido que a modificação da estrutura de custos nas organizações demanda novas ferramentas a fim de bem informar os gestores na busca pela vantagem competitiva, seja na liderança por custos ou na diferenciação. Porter (1986) destaca que, mesmo na liderança por diferenciação, as empresas não podem ter uma disparidade significativa de custos em relação aos concorrentes, pois isso poderia corroer a vantagem competitiva. Com o mesmo entendimento, Pompermayer (2000) destaca que, dentre as várias práticas de gestão que podem ser adotadas, uma das principais é a gestão de custos dada a sua capacidade de fornecer informações de grande utilidade para a tomada de decisões e para o planejamento e controle dos recursos de produção. Quanto às praticas de mensuração e de gestão de custos que podem ser utilizadas na geração de informações, Lopes e Menezes (2001) apresentam algumas daquelas consideradas de grande importância frente ao novo ambien- 16 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná te empresarial. Os autores destacam o custeio baseado em atividades (ABC), a gestão baseada em atividades (ABM) e o sistema de predeterminação de custo, conhecido como custo-alvo (target cost). Firmino e Rocha (2000) destacam, além das práticas citadas, outras consideradas como geradoras de informações estratégicas, que englobam conceitos como a análise do custo no ciclo de vida do produto e da cadeia de valor. Outra prática também recomendada é aquela que reconhece que os custos podem ser gerados pela não observância da proteção do meio ambiente, denominados como custos ambientais. Argumentando em favor da importância destes, Ribeiro e Gratão (2000) aduzem que, dado que os custos ambientais não estão corretamente alocados nos períodos em que são gerados, os resultados não refletem efetivamente o desempenho econômico da empresa, desrespeitando, inclusive, o princípio da competência dos exercícios. Isso pode levar, no futuro, a alocação de custos incorridos em exercício anterior, gerando uma distorção nos resultados. Em se tratando de práticas de gestão de custos, Monden (1999) enfatiza a denominada como kaizen, um sistema que visa reduzir os custos reais para um patamar inferior ao do custo-padrão. Para atingir essa meta de redução de custo são direcionadas diversas ações gerenciais, acompanhadas por um efetivo processo de avaliação de desempenho. Dentro da amplitude delimitada neste trabalho, as práticas de gestão de custos objeto da pesquisa são as seguintes: custeio e gestão baseada em atividades (ABC e ABM); custo da qualidade; custo-alvo; custeio do ciclo de vida dos produtos e análise da cadeia de valor. No que se refere ao custeio e gestão baseados em atividades, o estudo busca identificar a aplicação dessas práticas pelas empresas com o objetivo de diminuir a arbitrariedade da alocação dos custos indiretos, bem como a análise das atividades visando a sua maior eficiência e eficácia operacional. Quanto à prática do custo da qualidade, o estudo enfoca a mensuração dos custos ine- rentes aos sistemas de qualidade dos processos operacionais adotados pelas empresas. A prática do custo-alvo é abordada como uma alternativa de preestabelecer o custo dos produtos ainda em sua fase de projeto. No custeio do ciclo de vida, investiga-se a ação das empresas para mensurar o custo dos produtos para aquém e além da fase de produção, ou seja, desde o seu desenvolvimento até a sua retirada do mercado. A prática de análise da cadeia de valor é tratada como uma forma da empresa explorar as oportunidades de redução de custo de forma conjunta com seus fornecedores, clientes e concorrentes. Tais práticas são consideradas adequadas ao novo contexto ambiental em que as empresas estão inseridas, pois respondem às novas características da competição: menores volumes, mix mais variados, menores ciclos de vida, novas estruturas de custos – principalmente nos gastos indiretos -, e menor capacidade de impor preços no mercado. Ao responderem melhor a essas características, elas possibilitam a geração de informações úteis aos gestores, qualificando o processo decisório. 3 ASPECTOS METODOLÓGICOS Dado o objetivo do estudo em identificar as práticas de gestão de custos adotadas pelas empresas, frente àquelas práticas consideradas pela literatura como as mais apropriadas para o atual contexto operacional das organizações, sua classificação recai sobre uma pesquisa exploratória e descritiva. Exploratória por possibilitar uma maior familiaridade com o problema, tornando-o mais explícito. E descritiva porque, baseado em um conjunto de observações empíricas, descreve como a realidade é, destacando o aspecto do que é usual no ambiente. A respeito da classificação das pesquisas, Gil (1999) destaca que tais tipos de pesquisas, exploratória e descritiva, estão diretamente relacionados aos fenômenos de atuação prática e que elas se aproximam, por proporcionarem uma nova visão do problema. A coleta dos dados deu-se por meio de entrevistas, do tipo padronizada ou estrutura17 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl da, (LAKATOS; MARCONI, 1991), realizadas durante o período de setembro a dezembro de 2005. Para o seu processamento, desenvolveu-se um roteiro utilizando-se de perguntas abertas. No processamento e análise dos dados, utilizou-se a estatística descritiva, seguida de análise qualitativa para lhe dar significado. 4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS 4.1 Caracterização da amostra A população é composta por empresas de médio e grande porte, do ramo industrial, estabelecidas nas regiões Oeste e Noroeste do estado do Paraná. Para a identificação das empresas foi utilizado o Cadastro das Indústrias – Fornecedores e Serviços 2004, do Sistema da Federação das Indústrias do Estado do Paraná. O porte das empresas foi definido com base no faturamento, segundo os critérios do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES. Foram identificadas 38 indústrias de médio e grande porte, 30 das quais se dispuseram a participar da pesquisa. Em vista disso, a amostragem é considerada não probabilística e por conveniência. A escolha de empresas de médio e grande porte deve-se ao fato de que elas estão mais sujeitas à competição e por isso tendem a utilizar práticas mais avançadas. Também por serem empresas de maior porte, possuem um grau maior de complexidade, exigindo sistemas de gestão mais aprimorados, capazes de oferecer informações relevantes. A classificação das empresas por setor de atividade é apresentada na Tabela 1. Tabela 1 – Setor de Atividade. Setor de Atividade Alimentos Químico Metalúrgico Confecções Fiação Moveleiro Empresas 13 7 4 2 2 2 % 43 23 13 7 7 7 A maior predominância de empresas do setor de alimentos está relacionada à alta con- centração de agroindústrias na região, mais especificamente cooperativas que processam as matérias-primas fornecidas pelos agricultores cooperados. Das 13 empresas alimentícias, sete (54%) pertencem ao grupo das cooperativas, e seis (46%) são empresas constituídas sob a forma de limitada e possuem a mesma característica de agronegócio. O instrumento de pesquisa foi direcionado para os responsáveis pela área de custos da organização. A distribuição dos respondentes, por cargo ocupado, está mostrada na Tabela 2. Tabela 2 – Cargos Ocupados pelos Entrevistados. Cargos Analista de custos Controller Gerente administrativo Gerente de custos Gerente de contabilidade Consultor de custos Consultor industrial Gerente de planejamento e controle da produção Gerente de produção Diretor administrativo Auditor Gerente financeiro Total Quantidade 9 8 3 2 1 1 1 % 30 27 10 7 3 3 3 1 3 1 1 1 1 30 3 3 3 3 100 Outra característica da amostra refere-se à formação acadêmica dos entrevistados, apresentado na Tabela 3. Tal classificação é importante por estar relacionada ao possível conhecimento ou desconhecimento de alguns dos entrevistados sobre as práticas pesquisadas. Tabela 3 – Formação Acadêmica dos Entrevistados. Formação Contabilidade Administração Economia Engenharia Sistemas de informação Total Nº de empresas 19 10 1 1 1 32* % sobre o total de respostas 60 31 3 3 3 100 * dois respondentes possuem dois títulos de nível superior 18 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Com relação à formação dos entrevistados, muito embora haja a ocorrência de dois casos em que o responsável pela gestão dos custos não possui formação acadêmica específica na área, os demais (93%) possuem profissionais com formação mais diretamente relacionada à função (administração, contabilidade, economia, engenharia e sistemas de informação). Banco de dados utilizado para gerar informações relacionadas aos custos Dificuldades conceituais podem impedir os gestores de implantarem um adequado sistema de gestão de custos. Tratando desse aspecto, Pompermayer (1999) destaca que, de fato, a falta de entendimento e domínio pelos gestores da empresa de uma visão de custos sob a ótica de um sistema de informações gerenciais tem se revelado uma restrição à adoção do uso gerencial das informações de custos. Tais questionamentos conduziram à iden­ tificação da estrutura de sistemas sob a qual são geradas as informações de custo para a tomada de decisões gerenciais. As respostas obtidas nas entrevistas estão demonstradas na Tabela 5: Tabela 5 – Estrutura do Sistema de Informações de Custos. Estrutura Planilhas eletrônicas Sistema próprio da empresa Sistema integrado de gestão Planilhas eletrônicas, migrando para novo sistema total Nº empresas % 16 8 4 53 27 13 2 7 30 100 Como pode ser observado na Tabela 5, a pesquisa corrobora o entendimento de Pompermayer (2000) com relação às dificuldades conceituais no tratamento da informação de custo. Constata-se que 53% dos entrevistados relatam que apenas utilizam planilhas eletrônicas, de alcance limitado enquanto sistema. Se a soma contemplar as empresas que estão migrando para um novo sistema, mas ainda utilizando as planilhas eletrônicas, o índice chega a 60%, evidenciando que a preocupação com sis- temas mais dinâmicos e estruturados para gerar as informações de custo ainda não é prioridade na maioria das empresas pesquisadas. 4.2As práticas de gestão de custos pesquisadas Nessa parte do trabalho, é apresentado o resultado da pesquisa efetuada quanto ao uso das práticas de gestão de custo. Algumas questões não foram exploradas na profundidade desejada com os entrevistados, por questão de confidencialidade alegada por eles. Destaca-se que algumas respostas obtidas foram objetivas e de baixa argumentação. Entretanto, tais ocorrências não foram expressivas e não chegaram a comprometer os resultados da pesquisa. 4.2.1 Método de custeio utilizado É prática comum no Brasil a utilização do método de custeio por absorção na apropriação dos custos aos produtos. Isso é reconhecido como uma decorrência das exigências fiscais de utilização de tal método, por ele estar em conformidade com o princípio contábil da competência, o qual determina que o reconhecimento de receitas e despesas deve ser no período da sua ocorrência e na proporção e correspondência entre eles (CFC, 2003). Padoveze (2000) corrobora tal entendimento e destaca que a mais óbvia vantagem ou utilidade do custeamento por absorção é o fato de ele estar de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e com a legislação tributária. Na pesquisa de Ono e Robles Jr. (2004), os resultados apontam que a principal justificativa dos entrevistados para utilização do custeio por absorção na apropriação dos custos aos produtos e avaliação dos estoques visa, principalmente, a atender as exigências societárias e fiscais, concordando com Padoveze. O uso do método de custeio por absorção possui muitas limitações quanto à sua capacidade informativa para o controle gerencial e tomada de decisões, pois utiliza critérios de rateio muitas vezes arbitrários e que podem ter pouca relação com o fato gerador. Além disso, o custeio por absorção, por não ter precisamente fins geren19 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl ciais realiza algumas simplificações que, em nível macro, anulam-se, mas que, em nível analítico e por produto, podem conduzir à significativa margem de erro. Por outro lado, o método de custeio baseado em atividades tem sido o mais recomendado para tais finalidades, pois busca identificar a relação de causa e efeito e reconhece a complexidade das modernas estruturas de custos das empresas (BRIMSON, 1996). De posse de tais afirmativas e com o objetivo de identificar se há, por parte das empresas pesquisadas, maior adesão ao uso do ABC conforme enfatizado pela literatura, formulou-se a seguinte pergunta: “Qual método de custeio é utilizado na empresa, para fins gerenciais, na mensuração do custo dos produtos?” As respostas estão apresentada na Tabela 6: Tabela 6 – Método de Custeio Utilizado. Método de custeio utilizado Absorção Conjugação de absorção e variável Variável Conjugação de absorção, abc e variável ABC Total Nº de empresas 22 % 73 4 13 2 7 2 7 0 30 0 100 Verifica-se que as respostas apontam uma expressiva preferência pela adoção do método de custeio por absorção (73%). Somando-se as empresas que o utilizam em conjugação com outros métodos, a participação chega a 93%. Outro aspecto relevante identificado na pesquisa é a inexpressiva adoção do custeio baseado em atividades, indicado por apenas duas empresas que o utilizam em conjunto com outras práticas; isoladamente, não foi identificado sua adoção. Por outro lado, o ABC é um sistema de custeio mais apropriado quando a empresa possui um grau de diversidade elevado na sua linha de produtos e uma parcela significativa de custos indiretos. Em vista disso, ele pode ser mais recomendado para empresas de serviços, as quais, freqüentemente, possuem essas características. Isso poderia justificar, pelo menos em parte, a não utilização do sistema pelas empresas participantes da amostra. 4.2.2 Custeio e gestão baseados em atividades (ABC e ABM) Diversos pesquisadores enfatizam a impropriedade das informações derivadas do método de custeio por absorção frente à realidade empresarial. Para eles, as organizações devem adotar o custeio baseado em atividades - ABC, visto que diminui as distorções provocadas na apropriação dos custos indiretos aos produtos. Outro argumento favorável a utilização do ABC é a identificação das atividades que agregam valor aos produtos, possibilitando a sua gestão e eliminando ou reduzindo as que não agregam; essa é uma das premissas que fundamenta a gestão baseada em atividades - ABM (NAKAGAWA, 2000). Em face de tais argumentações, pesquisou-se mais especificamente a utilização do custeio e gestão baseados em atividades, bem como as opiniões dos entrevistados quanto à sua implantação, através do seguinte questionamento: “Caso utilize o custeio e a gestão baseados em atividades (ABC/ABM), quais as vantagens identificadas pela sua utilização?” (Tabela 8). Tabela 8 – Posicionamento das Empresas sobre a Utilização do ABC. Comentário sobre implantação do ABC Avaliou e descartou Planos futuros para adotar Não tem planos de adotar Desconhece a prática Em fase de estruturação do sistema de custos e no momento não tem planos de adotar Adotou para os custos de produção Total Nº empresas 10 5 5 5 3 2 30 % 33 17 17 17 10 6 100 20 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Dentre os argumentos daqueles que manifestaram ter avaliado e descartado a adoção do ABC (33%), os principais que merecem destaque foram: (1) a implantação de plano piloto que fracassou em função das dificuldades para apontamentos das atividades; (2) alguns testes realizados identificaram que as pequenas variações não compensariam o investimento; (3) diante da complexidade de implantação optouse por não adotá-lo. A respeito da complexidade do ABC, Cokins (1996) afirma que há equívoco em se pensar que ele precisa ser demasiadamente detalhado. Ou seja, cada empresa pode definir o nível de complexidade conforme suas necessidades. Nesse sentido, Cooper e Slagmulder (1999) afirmam que o sistema de custeio, em nível estratégico, deve ter menor complexidade que em nível operacional. Nas empresas nas quais se optou por adotar o método ABC (duas empresas), os entrevistados comentaram que as vantagens na sua implantação são: (1) maior exatidão no cálculo dos custos dos produtos; (2) maior qualidade na informação; (3) eliminação das atividades que não agregam valor aos produtos. Com relação ao ABM, em uma das empresas que não o utiliza, mas tem planos de fazê-lo, foi destacado que a principal vantagem que se espera com a futura adoção é direcionar ações para maior eficiência na execução das atividades. Visando identificar de forma mais objetiva o porquê da não adoção do ABC e ABM, formulou-se a seguinte questão: “Caso não utilize o custeio e gestão baseados em atividades (ABC/ABM), identifique o porquê da não utilização”. Os principais comentários contrários a utilização do ABC estão destacados no Quadro 1 a seguir. Quadro 1 – Comentários Contrários a Adoção do ABC. a - baixa relação custo x beneficio na adoção do sistema b -o sistema atual é determinado na matriz e, portanto, não há opção de mudança c - o atual sistema atende as necessidades d -a quantidade de atividades inviabiliza sua implantação no nível mais detalhado e - o sistema utilizado é o modelo de gestão do fundador, que não aceitaria a mudança que o ABC exige f - exige mudanças profundas no sistema de informações da empresa g -o ABC necessita de uma grande quantidade de apontamentos e o resultado é equivalente ao absorção Dentre os comentários, a “baixa relação custo x benefício” e o “sistema atual atende as necessidades” foram os mais citados. Para um dos entrevistados, a opção pelo ABC não traria mudanças significativas nos custos das empresas, dado que elas possuem custo indireto variando entre 10% e 15% em relação ao custo total. Tal fato, para eles, inviabiliza os investimentos necessários para um possível melhoramento na alocação dos custos aos produtos. Vários autores (COGAN, 1999; COKINS, 1996) afirmam que uma parcela elevada de custos indiretos seria uma justificativa para a adoção do ABC. Ora, se existe baixa participação dos custos indiretos, a não adoção do ABC pode ser uma escolha lógica. Quadro 2 – Razões do Pouco Interesse na Adoção do ABM. a -baixa adoção do custeio baseado em atividades b -o sistema atual é determinado na matriz e, portanto, não há opção de mudança c - preferência pelos sistemas tradicionais na tomada de decisões, como a adoção conjunta de métodos, ou busca na melhoria dos métodos usados d -desconhecem a ferramenta e -não consideram a ferramenta como necessária para obter competitividade 21 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl Em se tratando da gestão baseada em atividades (ABM), os principais argumentos que justificam a opção pela não adoção da prática estão apresentados no Quadro 2. Verifica-se que o último argumento é contrário ao enfatizado na literatura. Mesmo nas duas empresas que adotam o ABC não houve o reconhecimento do uso do ABM. Em uma delas, entretanto, o entrevistado reconheceu já ter realizado reduções no custo através de melhorias de processo, o que, segundo Cokins (1996), constitui a essência do ABM. 4.2.3 Custo-alvo (target cost) Nakagawa (2000) comenta que atualmente as empresas competem com base em qualidade, flexibilidade e preços competitivos, com o propósito de atender as necessidades dos clientes. Isso é uma decorrência do reconhecimento de que é o mercado que determina os parâmetros e as condições de negociação. Com base nesses conceitos, alguns autores têm defendido a adoção da prática do custo-alvo, pois essa técnica considera as pressões exercidas pelo mercado na determinação dos preços dos produtos e induz a re- dução de custos ainda na fase de projeto do produto. Reconhecendo a importância da adoção da prática do custo-alvo e com o objetivo de obter a opinião dos entrevistados sobre sua utilização nas empresas, foi formulada a seguinte questão: “Como é calculado o preço de venda dos produtos na empresa? Considera os custos? Quais custos?” O objetivo do questionamento foi identificar se as empresas consideravam o preço praticado pela concorrência na formação do preço de venda de seus produtos. Identificou-se que apenas seis empresas (20% da amostra) não o consideravam. Os demais entrevistados reconheceram que é o mercado quem atualmente determina os preços. Visando complementar as informações relacionadas às estratégias adotadas para competir com níveis de preços semelhantes aos da concorrência, foi apresentada a seguinte questão: “Que ações são tomadas, caso o preço de venda dos produtos da empresa esteja acima dos praticados pela concorrência?” As respostas estão apresentadas na Tabela 9. Tabela 9 – Ações para Adequação aos Preços da Concorrência. Ações tomadas nas empresas Nº de empresas % Reduções de custo: substituição de componentes dos produtos 10 34 Reduções de custo: outras estratégias 9 30 Reduções na margem de lucro 7 23 Não há o que fazer com os custos 3 10 Possui custo bem apurado e sua marca é líder no mercado 1 3 30 100 Total Excluindo o entrevistado que comentou não ter pressão da concorrência, sete empresas acabam por sacrificar a margem de lucro para competir nos mesmos níveis de preços praticados pela concorrência. Outras 19 empresas (63%) informaram efetuar a substituição de componentes dos produtos e outras práticas de redução de custos quando o preço estabelecido for superior ao praticado no mercado. Durante as entrevistas, foram efetuados pelo entrevistador alguns esclarecimentos e comentários a respeito do custo-alvo, com a finalidade de inferir mais objetivamente se o custo-alvo era utilizado. Os principais pontos identificados são demonstrados na Tabela 10. 22 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná Tabela 10 – Utilização do Custo-Alvo. Pontos identificados Nº Empresas % Desconhece e não utiliza a prática do custo-alvo 17 57 Desconhece, mas utiliza parcialmente a prática 8 26 Conhece e tem planos de implementar 2 7 30 100 Os dados da Tabela 10 evidenciam que na maioria das empresas se desconhece e não se utiliza a prática pesquisada. Por outro lado, aproximadamente ¼ das empresas pesquisadas utiliza o custo-alvo mesmo sem o saber. Embora um número significativo de entrevistados considere o preço praticado pela concorrência na formulação de seu preço de venda e efetue alguns trabalhos de redução de custo, foi por eles esclarecido que normalmente essas ações são efetuadas durante a fase de produção e não na fase de projeto do produto. É nesses casos que foi identificado o maior número de entrevistados que desconhecem o custoalvo (57%) de acordo com a Tabela 10. Para Monden (1999), a busca sistemática por redução de custos pode ocorrer em duas fases. A primeira, durante a etapa de projeto ou pré-produção, quando então é chamada de custo-alvo, e a segunda, durante a etapa de produção, quando então é chamada de custo-kaizen. De acordo com as respostas obtidas, as empresas que desconhecem e não utilizam o custo-alvo parecem estar usando técnicas de custo-kaizen, mesmo que sem conhecê-lo (oito empresas, equivalente a 26%). Finalmente, quanto aos representantes das duas empresas que comentaram ter planos futuros de uso (7%), ambos relataram estar reestruturando o atual sistema de custos para, na seqüência, implementá-lo. Ao comentar sobre a validade do custo-alvo na gestão de custos, os dois entrevistados reconheceram que, no atual mercado competitivo, a adoção da prática é fundamental. 4.2.4 Custo da qualidade Com o mercado mais competitivo, os consumidores passaram a exigir mais das empresas com relação à qualidade dos produtos, forçando-as a investir em programas de certificação de qualidade. De acordo com Robles Jr. (1996), dois pontos são fundamentais na indução das empresas em investir em programas de qualidade: a) o mundo global exige que as empresas estejam comprometidas com o contínuo aperfeiçoamento de seus produtos, processos e aptidões profissionais de seus colaboradores; b)na atualidade, um dos problemas que merece atenção é a eliminação de desperdícios; está mais claro o conceito de recurso escasso e a indisposição dos clientes em pagar por tais desperdícios. Nesse contexto, procurou-se identificar se nas empresas que possuem certificação de programas de qualidade (12 empresas) ocorre a segregação dos custos da qualidade daqueles normais de produção. Usou-se a seguinte questão: “Na empresa há registro dos custos da qualidade? Se sim, quais são eles?” As respostas estão apresentadas na Tabela 11. Tabela 11 – Tratamento Dado aos Custos da Qualidade. Elementos Empresas Empresas Certificadas % Todos juntos (sem identificação) 10 12 83 Segregado (sem classificação nas quatro categorias) 1 12 8 Segregado adotando a classificação nas quatro categorias 1 12 8 23 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl Verifica-se que em apenas duas empresas das certificadas (17%) os custos da qualidade são segregados dos custos normais de produção. Em uma delas (8%), porém, não há a classificação desses custos por categoria. Na outra empresa (8%), conforme Tabela 11, o entrevistado comentou segregar os custos da qualidade daqueles normais de produção, efetuando a classificação nas categorias de controle e falha no controle. Durante a entrevista, ele destacou que o uso da classificação está na fase inicial e há muito a ser melhorado. Nas empresas que não possuem certificação, não foi verificado nenhuma evidência da adoção dos princípios do custo da qualidade. Comprova-se, portanto, que há pouco uso do conceito de custos de qualidade nas empresas pesquisadas. Afirmações dos entrevistados sinalizam que a relação custo-benefício não compensaria a informação adicional obtida. 4.2.5 Custeio do ciclo de vida dos produtos Uma das conseqüências do aumento da competitividade tem sido a redução do ciclo de vida dos produtos – tempo entre lançamento e retirada do mercado. O menor tempo de vida dos produtos impõe que a margem de erro no seu lançamento seja menor, pois o tempo de recuperar custos e investimentos se reduziu. Uma das alternativas que permite melhorar o gerenciamento desses custos é o monitoramento dos custos de ciclo de vida. A discussão sobre o assunto durante a entrevista foi iniciada com o seguinte questionamento: “O meio acadêmico defende que há alguns custos que são gerados durante a fase de projeto do produto; outros, durante a fase de produção dos produtos; alguns, para manter o produto no mercado; e ainda alguns custos, para retirar os produtos do mercado; e que devem ser controlados pela empresa. Quais desses custos são controlados na empresa?” No momento de comentar a questão, era destacado ao entrevistado que se tratava do custeio do ciclo de vida dos produtos, apresentando seus princípios e finalidades (Tabela 12). Tabela 12 – Custos Controlados pelas Empresas. Elementos Empresas % Custos de projeto dos produtos (fase pioneira) 17 57 Custos de fabricação (fase da produção) 30 100 Custos de manutenção do produto no mercado (fase de estabilização) 2 7 Custos de substituição do produto (fase declínio) 0 0 Segundo os dados da Tabela 12, as empresas preferencialmente mantém o tradicional controle dos custos internos de produção, não analisando os custos que podem ser gerados após a venda dos produtos. Em dois casos (7%), os entrevistados comentaram que consideram os custos para manter o produto no mercado, porém, não apropriam tais valores ao custo do produto. Nesses casos, apesar de considerá-los em análises gerenciais, o seu valor é computado como despesa de vendas na formação do resultado final. Em complemento ao estudo do custeio do ciclo de vida, foi perguntado aos entrevistados sobre os motivos pelos quais não se dá atenção aos custos incorridos aquém e além da produção interna. Formulou-se a seguinte questão: “Caso na empresa não seja efetuado um planejamento e controle dos custos nas fases de planejamento, manutenção e retirada do produto do mercado, indique as possíveis justificativas”. Dentre as principais justificativas apresentadas para a não adoção da prática do custeio do ciclo de vida, destacam-se, entre outras: (1) o desconhecimento de seus conceitos; (2) produtos com longos ciclos de vida, o que não obriga a mensurar seus custos durante o ciclo; (3) 24 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná empresa líder no mercado. O que se apresentou com maior incidência foi o desconhecimento. 4.2.6 Análise da cadeia de valor Considerando que o ambiente operacional das empresas é caracterizado por forte concorrência, em que a disputa por mercados e por níveis de preços mais baixos é fator de sobrevivência, há uma constante necessidade de buscar-se reduções nos custos de modo a não sacrificar o lucro. Dentre as práticas que podem ser adotadas para diminuir custos, destaca-se a que reconhece as limitações da empresa em atuar isoladamente. Isso amplia os horizontes para oportunidades de reduções de custo que podem ser criadas na atuação conjunta com outras empresas pertencentes a uma mesma cadeia de valor. Com base nesses entendimentos, procurou-se identificar se as empresas estão explorando tais oportunidades e se adotam a forma defendida pela literatura pertinente. Nesse sentido, apresentou-se o seguinte questionamento: “Na empresa se explora oportunidades de redução de custo utilizando ligações com fornecedores, clientes, ligações de processo, unidades da empresa e concorrentes?” As respostas obtidas estão apresentadas na Tabela 13: Tabela 13 – Ligações Efetuadas pelas Empresas Para Redução de Custo. Empresas % Exploram as oportunidades com fornecedores, clientes e concorrentes 19 63 Não exploram as oportunidades 11 37 Total 30 100 O resultado apresentado ratifica a participação dos principais agentes atuantes das ligações que é destacado na literatura. Nota-se, entretanto, que parcela significativa da amostra (37%) está fora dessa estatística. Visando melhor entender os objetivos das ligações identificadas, pediu-se aos entrevistados que exemplificassem as ligações entre os componentes da cadeia produtiva e qual o propósito dos acordos. Os resultados estão apresentados na Tabela 14. Tabela 14 – Uso da Analise da Cadeia de Valor. Elementos Empresas % Ligações com fornecedores 19 63 Ligações com clientes 1 3 Ligações de processo interno 3 10 Ligações com unidades empresariais 11 37 Ligações com concorrentes 10 33 Não exploram as oportunidades 11 37 Os dados da Tabela 14 atestam que 19 empresas (63% da amostra) adotam ligações com fornecedores, juntamente com outras ligações, visando reduzir custos. Quanto às onze empresas em que não se exploram as oportunidades, equivalentes a 37% da amostra, perguntou-se aos entrevistados os motivos da não adoção da prática. Os principais comentários obtidos foram: (1) indústria recente onde as oportunidades ainda não forma exploradas; (2) mercado fornecedor monopolizado; (3) política da empresa de não efetuar ligações; (4) desconhecia seus conceitos e administra somente os custos internos.­ 4.2.7 Outras práticas de gestão de custos identificadas Objetivando verificar qual prática é preferida pelas empresas para a gestão dos custos gerados pelo processo produtivo, durante a entrevista buscou-se identificar manifestação espontânea sobre que outras práticas de gestão de custo usualmente as empresas utilizam (Tabela­ 15­).­ 25 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl Tabela 15 – Outras Práticas de Gestão de Custo Identificadas. Elementos Empresas % Custo-padrão e orçamento 8 27 Compara alguns indicadores econômicos de desempenho 8 27 Margem de contribuição e ponto de equilíbrio 6 20 Conjugado ABC/margem de contribuição/ponto de equilíbrio 2 7 Custo padrão e orçamento/margem de contribuição e ponto de equilíbrio 2 7 Somente orçamento 3 10 Somente custo-padrão Total 1 3 30 100 Como pode ser observado, na maior parte das empresas pesquisadas se utiliza o custo-padrão e planos orçamentários para controlar os custos e resultados. Somando-se as empresas que os utilizam, tanto de forma individual como conjunta, a representatividade chega a 47% da amostra (14 empresas). Portanto, os resultados apontam para a expressiva adoção de técnicas tradicionais de controle, com as quais os entrevistados dizem estar satisfeitos. lor é uma exceção, explicado pelo alto número de empresas com capital originário de natureza cooperativista, cuja missão é a cooperação entre indivíduos para o desenvolvimento local. Diante de tais considerações, a pesquisa consubstancia-se na constatação de que não há aderência, nas empresas pesquisadas, às práticas de gestão de custos mais recentemente desenvolvidas e com grande destaque na literatura da área. 5 CONCLUSÃO Considerando-se que uma das formas de evolução do conhecimento científico sobre determinado tema é a investigação da utilização prática e a aplicabilidade de seus desenvolvimentos teóricos, entende-se que este estudo atingiu os propósitos a que se dispôs. Essa afirmação está baseada no fato de que se investigou, no âmbito das empresas componentes da amostra, quais práticas de gestão de custos estão sendo adotadas comparativamente ao exposto na literatura. Nesse sentido, o presente estudo, ao tratar de algumas das novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos, defendida por alguns autores como fundamentais ante as transformações ocorridas no ambiente interno e externo no qual as organizações estão atuando, procurou dar sua contribuição a essa área do conhecimento. O resultado da pesquisa retrata a predominante preferência pelos métodos tradicionais de controle e gestão de custos, em contrapartida à baixa adoção de práticas contemporâneas pesquisadas. A adoção da análise da cadeia de va- REFERÊNCIAS BANCO NACIONAL DE DESENVOLVI­MEN­ TO ECONÔMICO E SOCIAL – BNDES. Porte de empresa – Carta Circular 64/02, de 14 out. 2002. Disponível em: <http://www. bndes.gov.br/clientes/porte/porte.asp>. Acesso em: 25 jan. 2005. BASTOS, J. A. S. L. et al. Alterações no ambiente dos negócios e seus impactos nas empresas. Revista Educação e Tecnologia, Curitiba, v. 3, ago. 1998. Disponível em: http://www.ppgte. cefetpr.br/revista/vol3/artigos/alteracoes.pdf>. Acesso em: 17 mar. 2004. BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo, Atlas, 1996. COGAN, S. Um modelo de reconciliação de dados para o custeio baseado em atividades (ABC). RAE - Revista de Administração de Empresas, São Paulo, v. 39, n. 2, p. 46-53, abr./jun. 1999. 26 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná COKINS, G. Activity-based costing: making it work. Boston: McGraw Hill, 1996. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILI­DA­ DE - CFC. Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade. Brasília, 2003. COOPER; SLAGMULDER, R. Intelligent cost system design. Strategic Finance, Montvale, v. 80, n.12, p. 18-20, Jun. 1999. FIRMINO, G. G.; ROCHA, C. T. M. A gestão estratégica de custos: vantagens de sua implementação nas novas formas de organização empresarial. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 7., 2000, Recife. Anais... Recife: ABC, UFPE, 2000. 1 CD-ROM. GIL, A. C. Métodos e técnicas de pesquisa social. São Paulo, Atlas, 1999. GUEREIRO, R. Modelo conceitual de sistema de informação de gestão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da conta­ bilidade. 1989. Tese (Doutorado em Contabi­ lidade) – Universidade de São Paulo, São Paulo, 1989. JOHNSON, H.T.; KAPLAN, R. S. A relevância da contabilidade de custos. Rio de Janeiro, Campus, 1996. LAKATOS, E. M.; MARCONI, M. A. Fundamentos de metodologia científica. São Paulo: Atlas, 1991. LOPES, A. C. V.; MENEZES, E. A. A integra­ ção do sistema abc e custo-meta como vantagem competitiva na gestão estratégica de custo. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 2001, 8., São Leopoldo. Anais... ABC, Unisinos, 2001. 1 CD-ROM. MONDEN, Y. Sistemas de redução de custos: custo-alvo e custo-kaizen. Porto Alegre, Bookman, 1999. NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos. São Paulo, Atlas, 2000. ONO, K.; ROBLES JUNIOR, A. Utilização do target costing, um estudo exploratório em municípios de Santa Catarina. Revista Brasi­ leira de Contabilidade, Brasília, n. 148, p. 5365, jul./ago. 2004. PADOVEZE, C. L. O paradoxo da utilização do método de custeio: variável versus por absorção. Revista do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo, São Paulo, n. 12, p. 42-58, jun. 2000. POMPERMAYER, C. B. Modelo conceitual de gestão de custos para estruturas organizacionais contemporâneas. In: CONGRESSO BRASI­ LEIRO DE CUSTOS, 7., 2000, Recife. Anais... Recife: ABC, UFPE, 2000. 1 CD-ROM. ______. Sistemas de gestão de custos: dificuldades na implantação. Revista da Faculdade Católica de Administração e Economia, Curitiba, n. 3, p. 21-28, set./dez.1999. PORTER, M. E. Estratégia competitiva: técnicas para análise de indústrias e da concorrência. Rio de Janeiro: Campus, 1986. RIBEIRO, M. S.; GRATÃO, Â. D. Custos ambientais: o caso das empresas distribuidoras de combustíveis. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 7., 2000, Recife. Anais... Recife: ABC, UFPE, 2000. 1 CD-ROM. ROBLES JUNIOR, A. Custos da qualidade: uma estratégia para competição global. São Paulo: Atlas, 1996. ROCHA, W. Contribuição ao estudo de um modelo conceitual de sistema de informações de gestão estratégica. 1999. Tese (Doutorado em Contabilidade) - Universidade de São Paulo, São Paulo, 1999. SOUZA, M. A. Práticas de contabilidade gerencial adotadas por subsidiárias brasilei­ ras de empresas multinacionais. 2001. Tese (Douto­rado em Contabilidade) - Universidade de São Paulo, São Paulo, 2001. 27 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.14-27, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins Área Temática: Contabilidade, Controladoria e Finanças A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal Idalberto José das Neves Júnior Mestre em Gestão do Conhecimento e Tecnologia da Informação pela Universidade Católica de Brasília - UCB [[email protected]] Aline Lins Graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de Brasília – UCB [[email protected]] Endereço dos autores: Universidade Católica de Brasília - Q.S. 07, lote 01, EPCT, Águas Claras, Taguatinga- DF Cep.: 71.966-700 Recebido em 10 de outubro de 2006 / Aprovado em 12 de fevereiro de 2007 Resumo Em todo o mundo, organizações do Terceiro Setor surgem e ganham importância no cômputo das economias, seja para suprir lacunas da ação governamental ou para concretizar objetivos de solidariedade que não encontram espaço de realização em outros lugares. A necessidade de informações para a gestão mais profissional dessas empresas fez surgir um novo campo de trabalho para o profissional de contabilidade. O objetivo principal deste artigo é discutir as percepções das empresas do Terceiro Setor em relação aos serviços profissionais contábeis e a confrontação desses com a opinião dos contabilistas, por meio de uma pesquisa de campo realizada no Distrito Federal. Os resultados evidenciaram o baixo grau de atendimento das necessidades de informações das empresas do Terceiro Setor pelos serviços contábeis oferecidos, o desconhecimento por parte dos profissionais de contabilidade do que é este setor, em especial, das empresas que o integram, e a existência de um campo de trabalho a ser explorado pelo profissional da contabilidade. Palavras-chave: Gestão das Empresas do Terceiro Setor. Contabilidade para o Terceiro Setor. Informações para o Terceiro Setor. Abstract In the whole world, Third Sector organizations appear and gain importance in the range of the economies, either to supply gaps of the governmental action or to materialize solidarity objectives that do not find space of accomplishment in other places. The necessity of information for a most professional management of these companies made to appear a new field of work for the accounting professional. The main objective of this article is to argue the perceptions of the Third Sector companies in relation to the countable professional services and the confrontation of these with the opinion of the accountants, by a field research carried through in Distrito Federal. The research results had evidenced the low degree of attendance of the necessities of information of the Third Sector companies for the offered countable services, the unfamiliarity on the part of the professionals of 28 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal accounting of what it is this sector, in special, of companies who integrates it, and the existence of a work field to be explored by the professional of the accounting. Key-words: Management of Third Sector Companies. Third Sector Accounting. Information for the Third Sector. 1 Introdução Segundo a Promotoria de Justiça de Fundações e Entidades de Interesse Social, até recentemente, conheciam-se apenas dois setores da organização social: o público e o privado. Ambos mostraram-se, com o passar do tempo, insuficientes para suprirem carências sócio-políticas do Estado e da própria sociedade. Desenvolveu-se, então, a formação de organizações privadas com o objetivo público, que não se inseria em qualquer um dos dois setores, denominadas de Terceiro Setor. (BRASIL, 2005). Ampliada a importância desse novo setor, foram aumentadas as verbas alocadas para ele seja por instituições de financiamento custeadas por empresas ou pessoas, seja pelo apoio dos governos, ou pela geração de receita atrelada à própria atuação desse setor. Dessa forma, desenvolveu-se também a necessidade de profissionalismo na gestão e operação das atividades dessas instituições. (RIFKIN, 1995, p.263). A necessidade de informações para a gestão mais profissional dessas empresas fez surgir um novo campo de trabalho para o profissional de contabilidade. Por esse motivo, torna-se relevante um estudo que demonstre a participação do contabilista na gestão dessas empresas, evidenciando-se os serviços prestados por esse profissional frente às necessidades das empresas do Terceiro Setor. Para estudo do tema, foi levantado o seguinte problema de pesquisa: as necessidades de informações do Terceiro Setor estão sendo atendidas pelos serviços prestados pelos profissionais de contabilidade? Portanto, objetivo desta pesquisa é discutir as percepções das empresas do Terceiro Setor em relação aos serviços profissionais contábeis e à confrontação desses com a opinião dos contabilistas. Para responder a pergunta de pesquisa, foram enumerados alguns objetivos específicos a serem seguidos neste trabalho: a descrição das funções, objetivos, normas e técnicas da contabilidade, a conceituação do Terceiro Setor, a evidenciação da importância das demonstrações contábeis para essas empresas e, por fim, a elaboração de uma pesquisa de campo para a confrontação das necessidades das empresas do Terceiro Setor em relação às informações úteis para a sua gestão e o conhecimento destas necessidades pelo profissional de contabilidade. Quanto à classificação da pesquisa, do ponto de vista de sua natureza, será uma pesquisa básica, em relação à abordagem do problema, considerar-se-á como qualitativa. Do ponto de vista de seus objetivos, como uma pesquisa exploratória, descritiva e com coleta de dados por meio de pesquisa de campo. (SILVA; MENEZES, 2001). Duas suposições foram levantadas neste artigo: a primeira está relacionada às necessidades das empresas do Terceiro Setor que não estão sendo atendidas com a prestação dos serviços profissionais contábeis, e a outra revela o desconhecimento que a maioria dos contabilistas entrevistados tem a respeito da real função e objetivos das empresas do Terceiro Setor. Essas suposições foram elaboradas diante da premissa de que os contadores têm dificuldade para interpretar a demanda de informações para o Terceiro Setor e constatar que os cursos de graduação em Ciências Contábeis pouco abordam o tema: Contabilidade para o Terceiro Setor. 2 A Contabilidade A função da contabilidade é controlar os fenômenos ocorridos no patrimônio de uma entidade, por meio do registro, da classificação, da demonstração expositiva, da análise e interpretação dos fatos neles ocorridos, objetivando fornecer informações e orientações necessárias à tomada de decisões sobre sua composição e va29 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins riações, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. (FRANCO, 1999, p. 22) Ainda segundo Franco (1999), a contabilidade é um dos principais sistemas de controle e informação das empresas. Com a análise do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício, é possível verificar a situação da empresa sob os mais diversos enfoques tais como: análises de estrutura, de evolução, de solvência, de garantia de capitais próprios e de terceiros. Para Iudícibus (1997), o conhecimento que a Contabilidade proporciona a respeito do seu objeto está em constante desenvolvimento, como, aliás, ocorrem nas demais ciências em relação aos seus respectivos objetos. Por essa razão, deve-se aceitar como natural o fato da existência de possíveis componentes do patrimônio cuja apreensão ou avaliação se apresenta difícil ou inviáveis em determinado momento. Quanto aos eventos da contabilidade, podemos classificá-los em dois tipos: o interno e o externo, ou seja, os internos são os acionistas, gestores e colaboradores, os externos são os clientes, instituições financeiras, governos e etc. A esse respeito, Sá e Sá (1995, p.228) afirmam que Os usuários tanto podem ser internos quanto externos e, mais ainda com interesses diversificados; razão pela quais as informações geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliação da sua situação patrimonial e das mutações sofridas pelo seu patrimônio, permitindo a realização de inferência sobre o seu futuro. Neves e Viceconti (2001, p.203) conceituam como usuário “toda pessoa física ou jurídica que tenha interesse na avaliação da situação e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidade não lucrativa, ou mesmo patrimônio familiar”. A contabilidade apresenta as seguintes técnicas essenciais para o cumprimento de seus objetivos: (ASSAF NETO, 2002, p. 48; JUND, 2001, p.25; NEVES; VICENCONTI, 2001, p.57, 70). a) A escrituração: é a técnica utilizada para registro dos fatos administrativos (contábeis) ocorridos na entidade; b)As demonstrações contábeis representam peças em forma técnica que evidencia fatos patrimoniais ocorridos em determinada gestão administrativa. As demonstrações enumeradas na Lei das Sociedades Anônimas (S/A) são: balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração de lucros e prejuízos acumulados, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração de origens e aplicações de recursos e notas explicativas às demonstrações; c) A Contabilidade para mensurar a adequação e confiabilidade dos registros e das demonstrações contábeis, utiliza-se também de uma técnica que lhe é própria, chamada: auditoria e que se consiste no exame de documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, obedecendo a normas apropriadas de procedimento, objetivando verificar se as demonstrações contábeis representam adequadamente a situação demonstrada, de acordo com princípios fundamentais e normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme. d)A análise de balanços visa relatar, com base nas informações contábeis fornecidas pelas empresas, a posição econonômico-financeira atual, as causas que determinaram a evolução apresentada e as tendências futuras. 3 Terceiro Setor Na década de noventa, do século XX, o Terceiro Setor surgiu como portador de uma nova e grande promessa: a renovação do espaço público, o resgate da solidariedade e da cidadania, a humanização do capitalismo e, se pos- 30 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal sível, a superação da pobreza. Uma perspectiva que se concretizou com a realização de atos simples como: o voluntariado e a filantropia, revestidos de uma roupagem mais empresarial. Promete, implicitamente, um mundo onde são deixados para trás os antagonismos e conflitos entre classes e, se quisermos acreditar, promete muito mais. (FISCHER, 2002). Ainda segundo Fischer (2002), as organizações que compõem o Terceiro Setor evidentemente não são novas. Têm-se no Brasil, como representantes mais recentes, as Organizações Não-Governamentais resultantes dos novos movimentos sociais que emergem a partir dos anos setenta. Nova é a forma de interpretá-las como componentes de um “setor” que pleiteia igualdade em relação ao Primeiro Setor, que é representado pelo Estado e ao Segundo Setor, que é representado pelo setor Privado. Um fato interessante e normalmente despercebido é que, no Brasil, o Terceiro Setor busca seu lugar ao sol ao mesmo tempo em que é proposta a parceria intersetorial que obscurece os limites entre os três setores. Já Salvatore (1998) afirma que as organizações sem fins lucrativos existem desde o Brasil colônia, inicialmente na figura de entidades ligadas à Igreja Católica, portanto, não se trata de algo novo, mas que vem crescendo a cada dia, ganhando mais visibilidade, tanto na sociedade, quanto na mídia e chamando a atenção do próprio Estado, com características de gerar serviços de caráter coletivo com fins sociais, lutar em defesa dos direitos dos cidadãos, buscando a melhoria da qualidade de vida das pessoas. Rifkin (1995) defende que em todo o mundo, organizações do Terceiro Setor surgem e ganham importância no cômputo das economias, seja para suprir lacunas da ação governamental, seja para concretizar objetivos de solidariedade que não encontram espaço de realização em outros lugares. Ampliada a importância do Terceiro Setor, aumentaram-se as verbas alocadas para ele, seja por instituições de financiamento custeadas por empresas ou pessoas, seja pelo apoio dos governos, ou pela geração de receita atrelada à própria atuação deste setor. Dessa forma, de- senvolveu-se também a necessidade de profissionalismo na gestão e operação das atividades destas instituições. Rifkin (1995, p.263), no seu livro “O Fim dos Empregos”, afirma: O Terceiro Setor também conhecido como setor independente ou voluntário, é o domínio no qual padrões de referência dão lugar a relações comunitárias, em que doar do próprio tempo a outros toma o lugar de relações de mercado impostas artificialmente, baseadas em vender-se a si mesmo ou seus serviços a outros. 4 Importância das Demonstrações Contábeis para as Empresas do Terceiro Setor A contabilidade é uma ciência que tem por finalidade gerar informações fidedignas, no momento oportuno, aos diversos usuários para tomada de decisões. (MARTINS, 1990). Para França (2003, p. 60), geralmente gestores das organizações sem fins lucrativos não apresentam as habilidades necessárias para interpretar informações contábeis. Ainda segundo esse autor, as demonstrações contábeis para as Entidades de Interesse Social devem: -Fornecer informações de forma regular e tempestiva; -Possibilitar o acesso do usuário as informações objetivadas; -Apresentar ao usuário uma apreciação das transações realizadas durante o exercício social das Entidades de Interesse Social, bem como uma posição contábil ao final do ano. O Conselho Nacional de Assistência Social determina que “as demonstrações contábeis das entidades que planejam a concessão ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social deve observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilidade 31 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada à aplicação de qualquer outro entendimento que não esteja em conformidade com as citadas normas, sob pena de indeferimento do pedido”. (BRASIL, 2006) As entidades, para manutenção de seu trabalho como agentes de transformação social, precisam aprender a gerir os recursos disponíveis para obter os resultados pretendidos, cuja finalidade principal é o ser humano transformado. Para Olak (1996, p. 100), “quando se fala, entretanto, em prestação de contas à comunidade, o rol de informações é muito maior e inclui, também, as próprias demonstrações contábeis e respectivas notas explicativas”. Ainda segundo o mesmo autor: [...] temos aqui, de um lado, os associados, sócios, membros, contribuintes, colaboradores, doadores e subventores, responsáveis pelo fornecimento dos recursos e que, portanto, delegam poderes para gestão de tais recursos, e de outro, a administração a quem tais poderes são delegados. A este relacionamento de autoridades e responsabilidade denominamos de “accountability”, ou seja, prestação de contas. Para Brinckerhoff (apud FRANÇA, 2003, p. 95), os recursos financeiros são como: [...] o sangue e a água para uma organização. Logo, como essas organizações, normalmente, dependem de dinheiro alheio, isto é, da boa vontade e compreensão dos doadores, tendo em vista as suas políticas de apoio financeiro a projetos sociais, os administradores precisam acompanhar a passos curtos as entradas e saídas de recursos financeiros na entidade. Quanto à divulgação das demonstrações contábeis, as Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas (NBC-T-6) orientam que as organizações a façam utilizando-se de jornais, remessas aos interessados (conselho fiscal, fornecedores, órgãos fiscalizadores e reguladores, associações de classe, dentre outros) e de notas explicativas (textos claros, simples e objetivos). Hendriksen e Breda (1999, p. 515) observam que, “a quantidade de informação a ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do leitor que a recebe”. Segundo Olak (1996), as demonstrações contábeis devem conter um conjunto mínimo de informações que possibilite o conhecimento e análise da entidade. As informações que são elaboradas para a prestação de contas ao Governo necessariamente não são as mesmas informações que a diretoria ou os associados necessitam e vice-versa. A expansão e fortalecimento do Terceiro Setor é responsabilidade, em primeiro lugar, da própria sociedade que deverá instituir mecanismos de transparência e responsabilização capazes de ensejar a construção de sua autoregulação. 5 Pesquisa de Campo 5.1 Descrição da pesquisa A pesquisa realizada neste artigo tem como objetivo identificar o nível de satisfação que as empresas do Terceiro Setor, situadas no Distrito Federal, têm em relação aos serviços contábeis oferecidos pelos profissionais que atuam no mesmo território. A pesquisa de campo está caracterizada pela elaboração e aplicação de dois questionários, com perguntas objetivas fechadas e de múltiplas escolhas em sua maioria. Foi aplicado aos profissionais contábeis e as empresas do Terceiro Setor no mês de março de 2006. 5.2Características do questionário e da amostra Visando responder ao problema levantado neste trabalho, foi realizada pesquisa de campo com profissionais contábeis que atuam no Distrito Federal e entidades do Terceiro Setor na mesma região, através da aplicação de dois questionários, compostos de perguntas objetivas na sua maioria e dispostos nos seguin- 32 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal tes blocos: 1. Dados dos entrevistados, 2. Principais informações que as empresas do Terceiro Setor necessitam para a sua gestão; e 3. Como os contabilistas enxergam estas empresas e quais as informações que estes entendem que poderiam ajudá-las em sua gestão. A amostra utilizada nesta pesquisa englobou 40 profissionais de contabilidade, situados nas cidades de Taguatinga e Plano Piloto, e 274 Entidades de Interesse Social, chamadas de Terceiro Setor, cadastradas no Ministério da Justiça como OSCIP – Organização da Sociedade Civil de Interesse Público. Das 274 OSCIP, todas tinham endereços completos, mas apenas 99 apresentavam os números de telefone, sendo que 42 números de telefone listados não existiam ou estavam incorretos. Das restantes (57 OSCIP) contatadas por telefone, apenas 12 responderam o questionário encaminhado por e-mail e/ou fax. Outras 62 OSCIP foram visitadas em seus endereços, (Setores Comercial, Bancário, de Rádio e TV, Sul e Norte e Taguatinga), mas apenas 18 responderam o questionário e 42 não foram localizadas pelo endereço do cadastro. O total de questionários respondidos foi 30, o que representa 19% de 161 OSCIP contatadas. Das 274 OSCIP no Distrito Federal 58,8% (161 OSCIP) foram contatadas, conforme esquema abaixo: Figura 1: Esquema da caracterização da amostra do Terceiro Setor Fonte: Elaboração própria É importante ressaltar a limitação deste estudo quanto à generalização de seus resultados, uma vez que o trabalho foi realizado no Distrito Federal e a amostra precisa ser ampliada. Contudo, este estudo proporciona uma discussão sobre um tema pouco explorado e de grande relevância para a área contábil. 5.3 Procedimentos adotados Para o desenvolvimento deste trabalho foram adotados os seguintes procedimentos: • Captura da relação das 274 empresas do Terceiro Setor cadastradas no sítio do Ministério da Justiça como OSCIP, com endereço e telefone, para em seguida, entrar em contato com as mesmas para saber se estas empresas utilizam serviços de profissionais de contabilidade; • Elaboração e aplicação de um questionário nas empresas do Terceiro Setor que possuem contabilidade, com vistas a identificar as suas necessidades de informações para gestão e se os serviços contábeis oferecidos atendem a estas necessidades; • Elaboração e aplicação de um questionário aos profissionais de contabilidade, não necessariamente os que prestam serviços às empresas mencionadas no tópico anterior, com vistas a saber qual o 33 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins seu conhecimento sobre estas empresas e suas necessidades de informações e se estas poderiam ser supridas pelos profissionais contábeis; • Tabulação das respostas obtidas nos dois questionários e a análise do grau de coerência entre as necessidades das empresas e os serviços contábeis oferecidos; • Coleta das informações realizada pela autora deste artigo. As principais ferramentas utilizadas para o desenvolvimento deste estudo foram os softwares Microsoft Word e Excel, e Statistical Package for the Social Sciences – (SPSS). to deste setor e oportunidade de trabalho para os contabilistas. Este dado é sintetizado no gráfico a seguir. Os questionários utilizados para a realização da pesquisa de campo estão localizados nos apêndices A (questões para as empresas) e B (questões para os contadores). Ainda sobre o primeiro bloco de perguntas podemos observar que 46,7% das empresas pesquisadas recebem doações e/ou consignações e 73,3% desenvolvem trabalhos de interesse social. Apenas duas empresas responderam que não mantinham contabilidade, uma por falta de recursos e outra por falta de projetos em desenvolvimento. Os resultados dessa síntese foram estruturados nas tabelas a seguir. A tabela 2 descreve as principais fontes de recursos das OSCIP, enquanto que a tabela 3 demonstra se as mesmas possuem escrituração contábil. 6 Análise dos Resultados 6.1 Questionário aplicado às empresas do terceiro setor O questionário aplicado às empresas do Terceiro Setor foi dividido em três blocos de perguntas. A primeira parte teve como objetivo classificar as empresas pela atividade desenvolvida. Uma informação relevante é que mais de dois terços dessas empresas foram constituídas em menos de 10 anos, o que revela o crescimenTabela 2: Principal fonte de recursos da empresa Freqüência Porcentagem Percentual válido Percentual acumulado Doações 8 26,7 26,7 26,7 Consignações 6 20 20 46,7 Mantenedora 3 10 10 56,7 Capital Próprio e Governo 3 10 10 66,7 Projetos e Convênios 3 10 10 76,7 Serviços Prestados 2 6,7 6,7 83,3 Vendas 2 6,7 6,7 90 Patrocínio e Vendas 1 3,3 3,3 93,3 Parcerias 1 3,3 3,3 96,7 Doações e Consignações 1 3,3 3,3 100 30 100 100 Total Fonte: Elaboração Própria 34 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal Tabela 3: Existência de escrituração contábil nas empresas Freqüência Porcentagem Percentual válido Percentual acumulado Sim 28 93,3 93,3 93,3 Não 1 3,3 3,3 96,7 Faltam recursos financeiros 1 3,3 3,3 100 30 100 100 Total Fonte: Elaboração Própria No segundo bloco de perguntas, questionamos quais os indicadores de desempenho são utilizados pelas empresas. 83,3% das empresas responderam essa questão. A síntese das respostas a esta questão é descrita a seguir: • Avaliação pelo total dos projetos. • Avaliação junto às filiais. • Existência de associações contínuas, planos oferecidos e qualidade de vida. • Folhetos, cartazes e reuniões. • Eficiência, respeito do cronograma e qualidade do serviço. • Cumprimento dos objetivos e metas. • Sucesso das pesquisas e satisfação dos patrocinadores. • Metas alcançadas e mudança de cultura local. • Campanhas e congressos. • Objetivos alcançados, lucro líquido do projeto e custos fixos agregado ao projeto. • Ficha de avaliação. • Sociedade, renovação de contratos, entre outros. Quando foi questionado, quais dos serviços prestados pelo contabilista mais lembram a Contabilidade, verificou-se que “abertura/fechamento de empresas e pagamento de impostos” são os temas que as empresas mais associam à contabilidade. “Relatórios de análise de desempenho e elaboração de projetos de investimento” são temas pouco associados ao trabalho dos Contabilistas conforme tabela abaixo: Tabela 4: Serviços prestados pelo contabilista que as empresas mais lembram Freqüência Porcentagem Percentual válido Percentual acumulado Abertura/fechamento de empresa e imposto de renda 16 53,3 55,2 55,2 Pagamento de impostos 4 13,3 13,8 69 Relatórios de desempenho e fluxo de caixa 4 13,3 13,8 82,8 Abertura e fechamento de empresa 1 3,3 3,4 86,2 Imposto de renda 1 3,3 3,4 89,7 Relatórios de análise do desempenho 1 3,3 3,4 93,1 Análise do fluxo de caixa das empresas 1 3,3 3,4 96,6 Elaborados na própria empresa 1 3,3 3,4 100 29 96,7 100 1 3,3 30 100 Total Dados não informados Total 100 Fonte: Elaboração Própria 35 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins No terceiro bloco de perguntas, questionamos a qualidade dos serviços contábeis oferecidos, e metade dos entrevistados respondeu que desenvolve relatórios paralelos para auxiliar na tomada de decisão. Perguntamos o que as empresas esperam da contabilidade, 80% responderam essa questão. As respostas dos entrevistados demonstram que os mesmos esperam da contabilidade “mais conhecimento”. Um dos entrevistados relatou que está com a contabilidade atrasada quatro anos e já mudou de escritório contábil três vezes - alega que o problema é falta de conhecimento adequado pelos profissionais contábeis para atualização do trabalho. 6.2 Questionário aplicado aos profissionais contábeis Para os profissionais contábeis aplicamos 40 questionários e as questões foram divididas em três blocos. No primeiro bloco de perguntas solicitamos os dados pessoais tais como: formação profissional, sexo, idade, tempo de profissão, e podemos afirmar que, nessa pesquisa, 55% dos entrevistados são Técnicos em Contabilidade e 45% graduados em Ciências Contábeis. É importante destacar que três respondentes têm, além da graduação em Ciências Contábeis, outro curso superior. 30% são do sexo feminino, 52,5% têm idade entre 31 e 45 anos e 22% com idade menor que 30 anos. No segundo bloco, as perguntas foram relacionadas ao conhecimento dos profissionais sobre o Terceiro Setor. A primeira pergunta, fechada, pedia para eles escolherem a opção do que seria o Terceiro Setor e, mesmo tendo opções para escolher, 10% dos entrevistados não responderam. Dos que responderam 2,5% afirmaram de forma incorreta que empresas do Terceiro Setor estão ligadas ao Governo Federal. Os resultados dessa questão estão descritos na tabela abaixo: Tabela 5: Sabe o que significa uma empresa do Terceiro Setor Freqüência Porcentagem Percentual válido Percentual acumulado Empresas de caráter social e sem fins lucrativos 19 47,5 52,8 52,8 Empresas não governamentais 9 22,5 25 77,8 Empresas não governamental, de caráter social e sem fins lucrativos. 5 12,5 13,9 91,7 Governo 1 2,5 2,8 94,4 Empresas de caráter social, sem fins lucrativos e Governo Federal. 1 2,5 2,8 97,2 Nenhuma 1 2,5 2,8 100 36 90 100 Dados não informados 4 10 Total 40 100 Total Fonte: Elaboração Própria Outro aspecto que causou preocupação, relacionado ao desenvolvimento dos trabalhos realizados pelos contabilistas, está no percentual de respostas em branco que representaram entre 33% e 40%, respectivamente, quando foi solicitado para listarem empresas do Terceiro Setor e como os serviços de contabilidade podem auxiliar essas empresas. Quanto às respostas da questão “como os serviços dos contabilistas podem ajudar a aber- 36 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal tura de uma ONG”, 60% dos entrevistados efetuaram os comentários, representados por tópicos, a seguir: • Auxiliar nas obrigações contábeis e tributaria da organização. • Orientação de funcionamento e continuidade de serviços na vida cotidiana da entidade. • Junto a órgãos federais. • Contrato social, registro no cartório de pessoa jurídica inscrições no cadastro nacional de pessoa jurídica (CNPJ), ministério da fazenda e governo do Distrito Federal. • Elaborando estatuto, atas e registro no cartório. • Orientando em todos os procedimentos desde a criação do estatuto. • Consultoria na criação dos estatutos e acompanhamento técnico entre outros. Para finalizarmos este segundo bloco do questionário perguntamos se tais empresas do Terceiro Setor precisariam de escrituração contábil. Apenas 2,5% dos entrevistados deixaram de responder e 17,5% responderam que não é preciso, conforme gráfico abaixo. No terceiro bloco, as perguntas foram direcionadas aos contadores que prestam serviços às empresas do Terceiro Setor, o que cor- respondeu a 35% dos entrevistados. A maioria respondeu que o balanço patrimonial, demonstrativo do resultado do exercício, fluxo de caixa, relatórios de indicadores, análise de fontes de recursos são de extrema importância para a gestão dos negócios das empresas do Terceiro Setor. Quanto à criação de centros de custos e planos de contas, eles se dividiram entre documentos personalizados, criados com as características da empresas, ou padronizados, uniformizado para todas as empresas. A última pergunta foi sobre o auxílio do contabilista às empresas do Terceiro Setor, 42,5% dos entrevistados responderam essa questão e poucos entraram na linha de raciocínio da contabilidade gerencial. A síntese das respostas é: • Prestando informações de consultoria com base nos seus demonstrativos contábeis. • Orientação do principio ao fim, na abertura no cotidiano e no futuro. • Conhecimento na área do Terceiro Setor. • Escrituração do caixa, folha de pagamento, balancete mensal e balanço social Anual. • Seguindo os princípios contábeis e as normas brasileiras de contabilidade. • Informações Contábeis, plano gerencial aos administradores. • Junto ao Instituto Nacional de Seguridade Social, Governo do Distrito Federal, Ministério da Justiça e outros. • Muito, pois as informações contábeis tributárias são fundamentais nas tomadas de decisões. • Acredito tratar-se de necessidade constante de auxilio contábil. • Realizando a contabilidade entre outros. 6.3 Discussão das suposições com os resultados da pesquisa Relacionando os resultados da pesquisa com as suposições levantadas neste artigo, verifica-se a clara evidência de suas confirmações parciais como segue: 37 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins Suposição 1: As necessidades das empresas do Terceiro Setor não estão sendo atendidas com a prestação dos serviços profissionais contábeis. 40% das empresas que responderam à pesquisa afirmaram que não estão satisfeitas com os serviços prestados pelos contabilistas, ora por incapacidade técnica, ora por conhecimento inadequado. Outras empresas preferem desenvolver seus próprios relatórios sem o auxílio do profissional contábil. Suposição 2: A maioria dos contabilistas entrevistados desconhece a real função e objetivos das empresas do Terceiro Setor, pois 94,4% dos profissionais contábeis entrevistados associam o conceito das empresas de Terceiro Setor às “Empresas de caráter social e sem fins lucrativos” e “Empresas não governamentais”. Outros 2,5% dos entrevistados responderam que empresas do Terceiro Setor estariam ligadas diretamente ao governo, o que não está correto. Quando pedimos para listarem exemplo de empresas do Terceiro Setor, 32,5% não responderam à questão, e dos que responderam, poucos lembraram mais de dois exemplos. Outro aspecto a corroborar com essa analise é citado por França (2003) quando relata que as demonstrações contábeis para as Entidades de Interesse Social devem fornecer informações de forma regular e tempestiva, possibilitar o acesso do usuário as informações objetivadas, e com esta pesquisa de campo podemos observar que tais entidades não estão recebendo o devido apoio contábil, pois além de terem que elaborarem seus próprios relatórios ainda se deparam com a falta de conhecimento da legislação por parte dos contabilistas. Também deve ser citado que mesmo que os profissionais contábeis sigam a determinação do Conselho Nacional de Assistência Social que determina que “as demonstrações contábeis das entidades devem observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), tais Entidades alegam que os contabilistas não apresentam a prestação de contas e/ou planejamento orçamentário de maneira satisfatória”. 7 Considerações Finais Com base nas fundamentações expostas e os resultados obtidos na pesquisa, conclui-se o trabalho respondendo à indagação formulada no início: as necessidades de informações do Terceiro Setor estão sendo atendidas pelos serviços prestados pelos profissionais de contabilidade? A contribuição dos profissionais contábeis ainda está deixando a desejar no quesito serviços prestados as empresas do Terceiro Setor, embora a maioria dos profissionais contábeis tenha consciência que é por falta de conhecimento e/ou interesse. Os Contabilistas devem procurar outras formas de atuar para atender as necessidades das empresas do Terceiro Setor, em especial no fornecimento de subsídios para a tomada de decisão. Os Profissionais contábeis não estão preparados para fornecer subsídios para a tomada de decisão nas empresas do Terceiro Setor. Os Contabilistas afirmam que as empresas do Terceiro Setor não precisam de Contabilidade. O segmento de Empresas do Terceiro Setor é ampliado a cada ano. Em decorrência disso, este segmento de mercado abre oportunidades para que os profissionais especialistas assumam seus postos de forma eficiente e eficaz. As empresas do Terceiro Setor associam a contabilidade à parte fiscal, contudo esperam que a contabilidade forneça mais conhecimento. Como limitação da pesquisa, há de ser considerado que os resultados deste estudo são válidos para o Distrito Federal, propiciando o levantamento de novas suposições que possam ser confirmadas em estudos posteriores em uma abrangência e com uma amostra mais significativa. Ressaltamos ainda a contribuição desta pesquisa na proposição de gerar insumos para o desenvolvimento de atividades relacionadas à formação dos profissionais contábeis e atuação dos mesmos nas empresas do Terceiro Setor. Outra contribuição está relacionada à quantidade de empresas que não foram localizadas nos endereços obtidos, o que permite inferir se realmente essas empresas existem, ou há problemas com a atualização dos dados no cadastro do Ministério da Justiça. 38 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal Referências ASSAF NETO, A. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico-financeiro. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Conselho Nacional de Assistência Social. Ministério do Desenvolvimento Social e Combate a Fome. Disponível em: <http://www. mds.gov.br/balanco.asp>. Acesso em: 15 fev. 2006. ______. Promotoria de justiça de Fundações e Entidades de Interesse Social. Cartinha do Terceiro Setor. Ministério Publico do Distrito Federal e Territórios. Brasília, 2005. ______. Secretaria Nacional de Justiça. Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - Oscip. Disponível em: <http://www.mj.gov. br/sistemas/OSCIP/index.asp>. Acesso em: 15 dez. 2005. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. NBC T: Normas Brasileira de Contabilidade Técnicas. Brasília, 1997. FISCHER, R.M. O desafio da colaboração: práticas de responsabilidade social entre empresas e Terceiro Setor. São Paulo: Gente, 2002. FRANÇA, J. A. (Org.) Manual de procedimentos contábeis e prestação de contas das entidades de interesse social. Brasília: FBC/CFC, 2003. FRANCO, H. A contabilidade na era da globalização. São Paulo: Atlas, 1999. IUDÍCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 5 ed. São Paulo: Atlas, 1997. JUND, S. Auditoria: conceitos, normas técnicas e procedimentos: teoria e 500 questões. Rio de Janeiro: Impetus, 2001. MARTINS, E. Contabilidade de entidades de fins não lucrativos. Boletim IOB - Temática Contábil e Balanços. São Paulo, n. 17, 1990. NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade básica e estrutura das demonstrações financeiras. São Paulo: Frase Editora, 2001. OLAK, P. A. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos não governamentais. 1996. Dissertação (Mestrado) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo, 1996. RIFKIN, J. O fim dos empregos: o declínio inevitável dos níveis dos empregos e a redução da força global de trabalho. São Paulo: Makron Books, 1995. SÁ, A. L.; SÁ, A. M. L. Dicionário de contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1995. SALVATORE, V. L. O. Desafios das entidades sociais na busca da identidade. São Paulo: Federação de Obras Sociais, 1998. Mimeo. SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertações. 3. ed. rev. atual. Florianópolis: UFSC, 2001. HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. F. V. Teoria da Contabilidade. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999. 39 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins APÊNDICE A - Questionário aplicado às empresas 01 – Área de atuação: ( ) Fundações ( ) Associações ( ) 02 – Tempo de existência: ( ) menos de 10 anos ( ) entre 11 e 20 ( ) mais de 21 anos 03 – Quantidade de empregados: ( ) menos de 5 ( ) entre 6 e 15 ( ) mais de 16 04 – Principal fonte de recursos da empresa: ( ) doações ( ) consignações ( ) 05 – Principais aplicações dos recursos arrecadados: ( ) projetos de interesse social ( ) projetos de melhoria da classe ( ) 06- Avalia o desempenho da empresa através de indicadores dos projetos desenvolvidos? ( ) sim ( ) não 10 – Quais dos serviços prestados pelo contabilista mais te lembra a Contabilidade: ( ) Pagamentos de impostos ( ) Abertura e fechamento de empresa ( ) Imposto de Renda ( ) Relatórios de análise do desempenho ( ) Análise do fluxo de caixa das empresas ( ) Elaboração de projetos de investimento 11- Cite 3 necessidades de informações que as empresas do Terceiro Setor necessitariam para gerir os seus negócios (no âmbito financeiro): 12- O contador poderia disponibilizá-las? ( ) Sim ( ) Não 12.1- Se não, por quê? ( )Incapacidade técnica ( ) Não foi possível observar nele este conhecimento ( )Existem outros profissionais mais adequados. Quais: ( ) 13- Sobre os fundos de Reservas ( ) São Sugeridas ( ) Estatutárias 07- Se sim, cite 03 indicadores utilizados: 14- Sobre a criação do plano de contas: ( ) Padronizada ( ) Personalizada 08- Se não, como avalia o desempenho? 15- O que esta ONG espera de seu Contabilista? 09- A sua empresa tem escrituração contábil? ( ) sim ( ) não, por quê? 40 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal APÊNDICE B - Questionário aplicado aos contabilistas Dados do Entrevistado 01 – Formação profissional: ( ) Técnico em Contabilidade ( ) Ciências Contábeis ( ) Outros 02 – Sexo: ( ) Masculino ( ) Feminino 03 – Idade: ( ) Menor que 30 anos ( ) entre 31 e 45 anos ( ) Acima de 46 anos 04 – Tempo de exercício da profissão: ( ) Menos que 5 anos ( ) entre 6 e 15 anos ( ) mais de 16 anos 05 – Quantidade de empresas que presta seus serviços de contabilidade: (Colocar porcentagem). ( ) Comercial ( ) Serviços ( ) ONG’s Sobre o Terceiro Setor 06- Sabe o que significa uma empresa do Terceiro Setor: ( )Referem-se ao setor terciário da economia – Industrial ( )Empresas Não Governamentais ( )Empresas de caráter social e sem fins lucrativos ( )Empresas voltadas para atender o Governo Federal ( ) 07- Cite 3 empresas de Terceiro Setor que você conheça: 08- Como os serviços dos contabilistas podem ajudar a abertura de uma ONG? 09- Estas empresas necessitam de escrituração contábil? ( ) Sim ( ) Não Apenas se prestar serviços a ONG’s 10- Quais relatórios poderiam ser fornecidos para ajudá-las na gestão dos seus negócios? ( )BP, DRE e Fluxo de Caixa. ( )Análise de indicadores: liquidez, endividamento e rentabilidade. ( )Relatório de indicadores sociais. ( )Análise das fontes de recursos e sua aplicação. ( ) 11- Sobre a criação do plano de contas: ( ) Padronizada ( ) Personalizada 12- Sobre a criação dos Centros de Custos: ( ) Padronizada ( ) Personalizada 13- O quanto o profissional da área contábil pode auxiliar as empresas do Terceiro Setor? 41 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.28-41, jan./abr. 2007 Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker Área Temática: Marketing Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica Nilma Morcef de Paula Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas -EAESP/FGV. Professora do curso de Mestrado em Hospitalidade da Universidade Anhembi Morumbi [[email protected]] Ada de Freitas Maneti Dencker Doutor em Ciências da Comunicação pela Escola de Comunicação e Artes da Universidade de São Paulo -ECA/USP Professora do curso de Mestrado em Hospitalidade da Universidade Anhembi Morumbi [[email protected]] Endereço dos autores: Universidade Anhembi Morumbi Rua: Casa do Ator, 294, 7º andar, Vila Olímpia, São Paulo- SP Cep.: 04546-000 Recebido em 04 de Janeiro de 2007 / Aprovado em 12 de Março de 2007 Resumo As refeições realizadas em restaurantes assumem crescente importância em função das mudanças ocorridas no estilo de vida das pessoas. Essa pesquisa compara resultados encontrados por investigação realizada com um grupo de estudantes de graduação no Reino Unido com outra realizada com estudantes de pós-graduação no Brasil, ambas referentes à identificação dos aspectos mais marcantes de uma refeição inesquecível. Aplicando metodologia qualitativa, pretende ser um primeiro passo na definição de categorias que possam ser usadas em estudos mais amplos direcionados à gestão de restaurantes, considerando, de forma preliminar, as dimensões estudadas por Lashley, Morrinson e Randall (2004), a saber: ocasião, companhia, atmosfera, comida, serviço e ambiente, acrescidas das dimensões tempo e fato de destaque no evento. O estudo revelou a importância da atmosfera e do ambiente na construção simbólica da avaliação do consumo em restaurantes que, em alguns casos, podem superar a importância atribuída ao próprio alimento. Palavras-chave: Comportamento do consumidor. Restaurante. Sociologia da alimentação. Abstract Meals consumed in restaurants assume an increasingly important role due to lifestyle changes. This research compares the results from a study carried out with a group of undergraduate students from a university in The United Kingdom with results from another study with post-graduate students in Brazil, both of which refer to the identification of the most marking aspects of an unforgettable meal.The application of qualitative methodology intends to be the first step towards defining the categories that may be used in wider-ranging studies, directed towards restaurant management, considering, in a preliminary way, the criteria studied by Lashley, Morrinson and Randall (2004): occasion, company, atmosphere, food, service and environment, added to the factors of time and the outstanding fact of the event. The study 42 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica revealed the importance of atmosphere and environment in the symbolic construction of an evaluation in eating habits in restaurants where, in some cases, may surpass the importance attributed to the food. Key-words: Consumer behavior. Restaurant. Sociology of food. 1 Introdução O termo restaurante, tradicionalmente conhecido como local onde são servidas refeições mediante solicitação e pagamento, teve sua origem na França, no século XVIII, a partir de uma denominação dada não a um local, mas sim a um caldo de carne concentrado denominado restaurant, que tinha por finalidade restaurar as forças de pessoas doentes ou debilitadas. (SPANG, 2003). Hoje, mais do que um local provedor de alimentação, constitui-se em um espaço social onde são representados os estilos de vida contemporânea acompanhados de inúmeros significados sociais, culturais e simbólicos (FINKELSTEIN, 2005). É também considerado um lugar antropológico, pois reforça a ligação positiva do indivíduo a um lugar, provido de identidade e memória (BAPTISTA, 2002). Há, na mídia, um interesse crescente em abordar assuntos que tratem das questões relacionadas à alimentação, gastronomia e restaurantes. As abordagens transitam pelos seus aspectos qualitativos (apresentação, qualidade nutricional, modismos, novos chefes, inovações e outros) e quantitativos, como por exemplo: crescimento do setor do mercado de refeições fora do lar, crescimento do consumo, contribuição do setor para a economia do país e geração de empregos. São inúmeras as publicações comerciais, científicas e de entretenimento que focam direta ou indiretamente o assunto, assim como são apresentadas as inúmeras possibilidades de inserção do tema nas mais variadas áreas: entretenimento, cinema, turismo, eventos, economia, gestão de pessoas, benefícios e outros. Toda essa demanda gera a necessidade de se entender o comportamento do consumidor em restaurantes, não apenas sob os conceitos da estratégia de marketing que considera o maior ou menor envolvimento do consumidor na decisão de compra do produto ou serviço, mas a partir de uma contextualização sociocultural, ou seja, identificar não o fator desencadeante do processo de compra - que pode ser ter sido acertado ou não -, mas sim identificar, a partir da experiência vivida, os fatores que podem ter contribuído, inesperadamente, sob a ótica do consumidor, para a construção de uma experiência inesquecível, que é a proposta deste trabalho. 2 Abordagem sociológica na gestão de restaurantes O método qualitativo de pesquisa pode desempenhar um importante papel para o desenvolvimento do conhecimento e da prática de gestão de restaurantes. Sua aplicação possibilita ir além da investigação do que se consome, entrando no campo dos significados para compreender o que leva ao consumo, ou seja, “como o consumo se conecta a outras esferas da vida social” (BARBOSA, 2003, p. 43). É verdade que o uso de técnicas qualitativas de pesquisa suscita o debate no que se refere à possível dicotomia entre a pesquisa qualitativa e pesquisa quantitativa, comumente referenciadas no meio acadêmico devido ao rigor metodológico que as caracteriza. Não se pode deixar de ressaltar, entretanto, que a qualificação é um procedimento que antecede a quantificação na medida em que define, de forma clara, o objeto e quais as categorias, ou elementos significantes, que serão submetidos ao processo de quantificação, caso o mesmo se faça necessário. A combinação de diferentes métodos é reconhecida como elemento contributivo para a compreensão das inúmeras variáveis que afetam o ambiente organizacional, enquanto espaço onde se desenvolvem as relações sociais (DEMO, 1996; TEIXEIRA; PACHECO, 2005; VIEIRA, 2004). Há autores que defendem a utilização de elementos subjetivos, como a lógica e a ar43 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker gumentação, para maior compreensão do fenômeno de “consumo e do comportamento do consumidor em um mundo cada dia mais complexo e inter-relacionado” (BARBOSA, 2003, p.39-40). Outros reconhecem a necessidade da conscientização simultânea dos elementos subjetivos e objetivos. “Só assim teremos competências e habilidades interpretativas dos fenômenos sociais, compreendendo o sentido que as pessoas dão aos seus gestos, às suas ações e aos seus sentimentos” (TEIXEIRA; PACHECO, 2005, p. 66). Na linha dos estudos desenvolvidos por Lashley, Morrinson e Randall (2005)1 , essa investigação pretende estudar os fatores que tornam a refeição, realizada em um ambiente comercial, uma ocasião especial e inesquecível. Procura identificar aspectos relacionados com as emoções e as dinâmicas sociais inerentes, tendo como objeto de estudo um grupo de alunos de um programa de mestrado de uma instituição superior privada da cidade de São Paulo. A compreensão das outras dimensões, nesse caso socioantropológicas, que afetam o comportamento do consumidor, poderá revelar aspectos a serem trabalhados estrategicamente pelos gestores de restaurantes comerciais. Como este estudo se refere à comensalidade, um dos elementos constitutivos da hospitalidade, entende-se que o grupo escolhido como objeto da presente investigação, em decorrência dos estudos que desenvolvem a questão da hospitalidade, provavelmente possui uma percepção mais aguçada capaz de descrever, de forma detalhada, as questões que permeiam a pesquisa. No estudo que inspirou esta pesquisa, os autores, tomando a idéia de uma refeição inesquecível, analisaram as seguintes dimensões: natureza do evento em que a refeição está inserida, companhias com quem compartilharam a refeição, características que contribuíram para a atmosfera, alimento consumido, ambiente em geral e atendimento, relacionando-as com as emoções envolvidas e efetuando uma análise semiótica. Embora aqui não se tenha por objetivo a análise semiótica, a idéia é, em um primeiro momento, tentar reproduzir a metodologia do estudo citado, preservando elementos básicos da técnica adotada para coleta de dados, mas adaptando a sua análise e discussão ao universo de formação das pesquisadoras, com maior afinidade com as áreas de sociologia e administração. Tomando como exemplo a pesquisa realizada por Lashley, Morrinson e Randall (2005) junto a um grupo de alunos de graduação em hotelaria, este também pretende ser um estudo piloto, de caráter exploratório, para definição de categorias, porém, realizado com 11 estudantes de um curso de pós-graduação em hospitalidade, na cidade de São Paulo - Brasil, que recebe alunos oriundos principalmente da região Sudeste do país. A maioria desses alunos atua como docente em cursos de nível superior das áreas de turismo, hotelaria e nutrição, concentrando-se na faixa etária entre 25 e 59 anos. Dessa formação, podem decorrer interferências que comprometam a representatividade em relação ao conjunto da população, mas, por outro lado, é possível que os resultados possam ser mais contributivos em termos de descrição detalhada de situações e identificação de variáveis. 3 Metodologia Metodologicamente, o estudo se iniciou pela adoção preliminar das dimensões estudadas por Lashley, Morrinson e Randall (2005): ocasião, companhia, atmosfera, comida, serviço e ambiente, acrescido das dimensões de interesse específico dos pesquisadores: tempo ocorrido entre o evento e a aplicação da pesquisa e fato de destaque no evento. . Com base nos resultados apresentados por esses pesquisadores, foi formulado um instrumento de coleta de dados procurando reconstruir os procedimentos e verificar a possibilidade de utilização por meio de um teste reduzido, realizado com um grupo de 11 alunos. Foi solicitada a cada membro do grupo uma redação de até 500 palavras, sobre uma refeição inesquecível, devendo o texto estar estruturado 44 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica de modo a compor uma descrição orientada pelas seguintes questões: a) qual era a ocasião (casamento, aniversário, etc). b)você estava sozinho ou havia alguém com você? Quem? c) qual era a atmosfera do local? Formal, informal, descontraída, enfim, quais as características que contribuíram para que você se sentisse bem recebido. d)quais comidas e bebidas foram servidas? e) qual o tipo de restaurante e de serviço? (atendimento) f) qual o ambiente em geral? (Cenário) g) faz quanto tempo que você participou da experiência? h)qual o aspecto mais importante/marcante desse evento? A variável ocasião permite a identificação tanto do tipo de evento quanto da identificação/exclusão em relação a determinados grupos de indivíduos, uma vez que determina o tipo de participante de uma festa de família, entre amigos, celebrações etc. O ato de comer não se restringe à questão do alimentar em si, mas representa importantes funções simbólicas e sociais, já que a comensalidade permeia todas as relações sociais e possui dimensões culturais (DANIEL; CRAVO, 1989). Assim, o motivo (trabalho, lazer etc) que levou o indivíduo a escolher um determinado estabelecimento é um elemento significativo na definição do local. A variável companhia permite identificar, além da natureza do encontro, tipos de comportamentos referentes ao hábito da refeição: só, acompanhado de pequenos ou grandes grupos etc. Entende-se que a composição do grupo reforça a importância da refeição como um espaço social de desenvolvimento da sociabilidade. A variável atmosfera deriva tanto do lugar em si quanto do tipo de comportamento que se tende a desenvolver em determinados ambientes. Segundo Walker (1999, p. 201), a atmosfera criada pelo restaurante afeta o modo como o cliente reage de imediato ao entrar no restaurante ou na sua escolha. Esse pode ser um processo consciente ou subconsciente causador de impacto sensorial no cliente: consciente (é barulhento? as mesas são muito próximas umas das outras?) e de modo subconsciente (clima, iluminação, móveis, música ambiente). A variável comida pretende identificar tanto o tipo de culinária (local, regional, internacional) quanto o nível de sofisticação, simplicidade ou requinte das preparações, podendo expressar, ainda, questões referentes aos sentimentos, tais como: comida caseira, exótica etc. A variável ambiente procurou identificar espaços comerciais que refletissem características próprias ou não do ambiente doméstico na busca de uma distinção entre a percepção da hospitalidade doméstica em relação à hospitalidade comercial. “A indústria de serviços de alimentação entende por ambiente o impacto emocional ou estético do estabelecimento nos seus clientes, a partir de inúmeros elementos: móveis, luz, som, decoração, temas, aparência e atitude dos funcionários” 2. (DITTMER, 2002, p. 119) A variável atendimento procurou identificar quais as representações sociais importantes que são percebidas em refeições realizadas em um ambiente comercial como, por exemplo, distribuição de funções por gênero que tende a ser diferente em relação à ambientação doméstica. A essas variáveis do estudo, que inspirou a pesquisa e trabalhou sob uma moldura analítica composta por seis dimensões, agregou-se a indagação do tempo da experiência, uma vez que o distanciamento pode levar a uma visão idealizada de determinadas situações, sendo ainda solicitada a indicação dos elementos percebidos como mais importantes ou marcantes do evento recordado na narrativa, visando identificar na experiência realizada como um todo qual o detalhe que chamou a atenção ou qual o detalhe que contribuiu para essa percepção. Com esse procedimento, foram incorporadas duas novas dimensões: tempo e elemento marcante, totalizando 8 dimensões. A pesquisa realizada com o grupo de 11 alunos teve por objetivo principal verificar 45 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker a possibilidade de aplicação dessas variáveis ao contexto vivido pelos alunos do curso de pósgraduação, uma vez que tanto os indivíduos quanto o ambiente em que foi realizado o estudo são totalmente distintos do grupo analisado pela pesquisa original elaborado por Lashley , Morrinson e Randall (2005). comuns que, partilhadas, constituem a memória social do grupo e a base da solidariedade entre seus membros. A refeição é uma forma de celebração da amizade. Para exemplificar o procedimento metodológico utilizado, segue abaixo o quadro analítico elaborado sobre a variável ocasião: 4 Descrição dos resultados Em relação à composição do grupo, a idade dos respondentes era de 25 a 59 anos, sendo 5 homens e 6 mulheres. Essa diferença de gênero não foi considerada na pesquisa, optando-se por efetuar a transcrição dos aspectos relevantes fundamentais, categoria por categoria de análise, independentemente de separação por faixa etária ou sexo, embora, nas observações interpretativas, sejam feitas referências pontuais às características dos entrevistados. Com relação à ocasião identificada para a refeição, é importante ressaltar o papel mediador que a ritualidade do ato de comer exerce sobre as relações entre os indivíduos. Assim, nos encontros por motivo de trabalho percebe-se a ação mediadora da refeição nos conflitos latentes entre os diferentes status e papéis dos indivíduos que, ao se reunirem em torno da mesa comum, criam uma atmosfera que permite diluir as tensões e propiciar reconhecimento que, muitas vezes, não acontece no próprio ambiente de trabalho. Rompem-se relações de poder, ainda que momentaneamente, permitindo que se estabeleçam outras formas de comunicação e de interação entre as pessoas. A refeição propicia a recompensa e o reconhecimento entre os indivíduos nutrindo, literalmente, o corpo e a alma e criando uma harmonia que permite equilibrar as relações sociais. Nos encontros românticos observa-se a realização do ritual da sedução no qual os sabores, gostos, cores e odores mesclam-se com ambientes propícios ao estabelecimento dos laços entre os parceiros. A comunhão com os amigos reforça os laços básicos de sociabilidade permitindo a formação de redes de interação estruturadas a partir da partilha do alimento, da companhia, do ambiente, estabelecendo vivências e lembranças Quadro 1 – Refeições de ocasiões mais festivas Ocasião f Simbolismo associado trabalho 4 Reconhecimento/mediação/ união dos contrários romântico 4 Ritual de sedução aniversário 2 Rito de passagem/celebração encontro com amigos 1 Sociabilidade básica Total 11 A média de idade dos participantes (39 anos) pode explicar o porquê da ocasião “trabalho” ter sido o evento predominante ao lado da ocasião romântica. Supõe-se que essa faixa etária concentre pessoas já estabelecidas profissionalmente, mas não “estáveis”, uma vez que a dinâmica dos contratos de trabalho e da própria situação de mercado não garanta, como acontecia anteriormente, a estabilidade no emprego. Esse resultado difere daquele encontrado na pesquisa - referência, em que os entrevistados apresentavam-se na faixa etária de 17 a 25 anos e referenciaram as categorias trabalho e encontro romântico nos dois últimos lugares. Entende-se que, na idade média de 21 anos, os objetivos estejam direcionados aos aspectos sociais, de ritos de passagem e de fortalecimento dos laços com a família (reaproximação) e com os amigos (consolidação). No evento trabalho, as refeições e ambientes foram descritos com características próximas do ambiente doméstico, de conforto, favorecendo a aproximação entre eles: simples, alegres e simpáticos. Já nos encontros românticos, as refeições foram descritas como sendo diferentes da usual, ou seja, o fator surpresa, novo e fora da rotina, contribuiu para que ela se tornasse inesquecível. 46 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica Um resumo geral de todas as respostas obtidas encontra-se no Quadro 2, no final do texto. 4.1 Companhia Com relação ao número de participantes, a exemplo do que ocorreu na pesquisa-referência, nenhum entrevistado relatou uma refeição em que estivesse sozinho. Do total de 6 eventos em que estiveram presentes apenas 2 participantes, em 5 deles, foram descritas situações de encontros amorosos, dado que também difere daquele encontrado na pesquisa–referência. Pode-se inferir que os jovens encontram nos grupos uma forma de “zona de conforto” que permite que sejam mais autênticos, satisfazendo uma necessidade emocional. Já nesta pesquisa, os entrevistados, com faixa etária variando entre 25 e 59 anos, parecem valorizar as ocasiões em que são atendidas suas necessidades de auto-estima e status. Com relação ao perfil dos participantes citados na variável companhia, pode-se perceber que os laços familiares e afetivos são importantes como elementos norteadores das relações interpessoais. Outro indício é o de que o estilo de vida contemporâneo leva as pessoas a realizarem suas refeições fora de casa, compartilhando o momento com pessoas do seu núcleo de trabalho ou mesmo sozinhas. Dessa forma, quando do encontro com familiares, a refeição passa a ter um significado maior “Conforme sugeriu Giddens (1990) apud Lashley , Morrinson e Randall (2005), ela se torna valorizada como objeto, usada como meio de reinserção e de vínculo com um mundo social cada vez mais fragmentado e frágil” 4.2 Atmosfera Para esse item considerou-se a descrição feita pelos respondentes sobre as características do ambiente. Poucas mesas, decoração clean e velas acesas normalmente vinham acompanhadas do termo informal. A atmosfera classificada por formal caracterizou-se por rituais específicos, quer seja no serviço, na decoração ou no cardápio. 4.3 Comida Todas as refeições relatadas apresentaram-se, de alguma forma, estruturada. Dentre os 11 respondentes, 9 citaram também a bebida que acompanhava a refeição. A bebida mais citada foi o vinho, reforçando a idéia generalizada de que essa é uma bebida para comemorações. Também foram citadas as bebidas que harmonizavam com os pratos servidos, como saquê (2), refrigerante (1) e água (1). O único participante que relatou ter experimentado uma refeição inesquecível cuja culinária era brasileira parece remetê-la à hospitalidade doméstica, uma vez que afirma como fato marcante do evento o desejo, naquele momento, de que a família estivesse presente, compartilhando o evento. Nenhum fez menção ao custo da refeição, mas fizeram questão de ressaltar detalhes que tornavam a composição do cardápio sofisticada, o que corrobora a tese apresentada por Bourdieu (1984) de que é mais importante a exibição do capital cultural do que do econômico para demonstração de bom gosto. As cozinhas italianas, francesas e japonesas foram as mais citadas. A primeira, italiana, predominou nos eventos familiares, sociais e amorosos remetendo ao imaginário da sociedade italiana, onde há informalidade e grupos de pessoas (felizes) à mesa. A cozinha francesa relatada foi experimentada no país de origem e apreciada por seu caráter formal, acompanhado de atendimento acolhedor, espontâneo e “surpreendente”. Cabe ressaltar que é uma cozinha que desperta o imaginário da ascensão social de quem a consome e que, talvez por esse motivo, o espaço social em que é desenvolvida tenha um peso maior na sua avaliação. A predominância da cozinha estrangeira nos eventos considerados inesquecíveis ratifica o crescente interesse das pessoas pela descoberta de novos sabores, produtos e serviços influenciados, provavelmente, pela globalização das informações, maior oferta de serviços, pela persuasão da mídia e pela idéia de que tudo o que é de fora é melhor. 47 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker 4.4 Ambiente Foram ressaltados aspectos do ambiente que contribuíram para a experiência de uma refeição inesquecível, reforçando a idéia de teatralização que ocorre no espaço social alimentar. O primeiro aspecto diz respeito à decoração e aos adornos do espaço (velas, flores, móveis), que criam um clima para que os atores (clientes) pudessem desempenhar seus papéis. Nota-se que os participantes que ressaltaram a decoração estavam reunidos sob um contexto social familiar, amoroso ou amigável. O segundo aspecto diz respeito à autenticidade, que está relacionada à simplicidade e à rusticidade, denotando uma relação pessoal para o termo, ou seja, se o ambiente é autêntico, “parecese comigo, não preciso representar, sinto-me em casa”. Talvez essa seja uma característica importante no estudo do comportamento do consumidor brasileiro: o de transição de um hábito alimentar já consolidado para um outro decorrente do acesso aos rituais impostos por outras culinárias, muitas vezes exóticas e inibidoras por seu caráter de sofisticação, como no caso dos vinhos, da culinária japonesa e da asiática, dentre inúmeras outras. 4.5 Atendimento As respostas referentes ao atendimento permitem ressaltar a importância da administração dos recursos humanos para o sucesso do restaurante, uma vez que parece indicar que existe alguma coisa que transcende o treinamento recebido pelos funcionários e vai além do controlável. Percebe-se que a ênfase maior foi dada às formas de atendimento que superaram as expectativas do cliente (5 menções) às quais qual podemos agregar a menção ao fato de o atendimento ter sido feito pessoalmente pelo proprietário. Isso indica que o diferencial na qualidade da prestação de serviços pode ser a hospitalidade implícita no fato de o serviço prestado estar além do esperado, ultrapassando o valor econômico da refeição e agregando um valor simbólico. 4.6 Tempo ocorrido A experiência, quando significativa, parece não ter relação com o distanciamento no tempo vivenciado. Essa informação pode ser útil aos administradores no sentido de chamar a atenção para o fato de que, havendo a possibilidade da experiência ser positiva ou negativa, a retenção de sua avaliação permanece por muito tempo na mente do experimentador, logo, interferindo na fidelização ou não do cliente. 4.7 Fato marcante do evento Com relação ao questionamento do que marcou mais, percebe-se que há uma diversidade de fatores mencionados nos quais se notam que existe pouca ênfase no alimento e em seu sabor. Isso indica que, aparentemente, a comida, o alimento em si, não parece constituir um elemento fundamental da experiência vivida. Fatores como a gentileza do anfitrião, a paisagem, a saudade da família ou mesmo a sensação de sentir-se em casa parecem ter mais importância na definição de uma situação inesquecível do que o alimento em si. 5 Considerações finais O estudo sugere que os ambientes comerciais devam considerar como atributo de qualidade a geração de um ambiente que possibilite as trocas afetivas que marcam a sociedade contemporânea por meio da incorporação de elementos próprios da hospitalidade doméstica, como o bem receber. A replicação da pesquisa, dentro das limitações decorrentes do pequeno número de relatos, permitiu perceber que existem pontos comuns referentes ao comportamento dos consumidores de restaurantes tanto no Brasil quanto no Reino Unido, sendo fortemente influenciado pelas condições da atmosfera e do ambiente. Não menos importantes são as relações afetivas e as representações sociais associadas ao ato de comer na definição da importância do evento e de sua lembrança, uma vez que a identificação dos elementos marcantes e memoráveis de refeições experimentadas em diferentes ocasiões e tempos aponta para a possibilidade de esses elementos constituírem-se em elementos explicativos das escolhas inconscientes, por associação, do consumidor em restaurantes. 48 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica Referências BARBOSA, L. Marketing etnográfico. RAE Executivo, São Paulo, v. 2, n. 2, p. 39-43, maio/jul. 2003. BAPTISTA, I. Lugares de hospitalidade. In: DIAS, C. M. M. (org.) Hospitalidade: reflexões e perspectivas. Barueri: São Paulo, 2002. BOURDIEU, P. Distinction: a social critique of the judgment of taste. London: Routledge and Kegan Paul, 1984. DANIEL, J. M. P.; CRAVO, V. Z. O valor social e cultural da alimentação. Boletim de Antropologia, Curitiba, v. 2, n. 4, p.70-83, 1989. DEMO, P. Pesquisa e construção do conhecimento: metodologia científica no caminho de Habermas. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1996. DITTMER, P. R. Dimensions of the hospitality industry. 3rd ed. USA: John Wiley & Sons, 2002. FINKELSTEIN, J. Cozinha chic: o impacto da moda na alimentação. In: SLOAN, D. (Org.) Gastronomia, restaurante e comportamento do consumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005. SPANG, R. L. A invenção do restaurante. Rio de Janeiro: Record, 2003. TEIXEIRA, R. F.; PACHECO, M. E. C. Pesquisa social e a valorização da abordagem qualitativa no curso de administração: a quebra dos paradigmas científicos. Caderno de Pesquisas em Administração, São Paulo, v. 12, n. 1, p. 55-68, jan./mar. 2005. VIEIRA, M. M. F. Por uma boa pesquisa (qualitativa) em administração. In: VIEIRA, M. M. F.; ZOUAIN, D. M. (org.) Pesquisa qualitativa em administração. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2004. p. 13-28. WALKER, J. R. Introduction to hospitality. 2nd ed. New Jersey: Prentice Hall, 1999. Notas 1 Os resultados da pesquisa se encontram publicados em: SLOAN, Donald (org.). Gastronomia, restaurantes e comportamento do consumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005.p.191-214. 2Tradução livre das autoras LASHLEY, C.; MORRISON, A.; RANDALL, S. Minha refeição inesquecível! A hospitalidade como experiência emocional. In: SLOAN, D. (Org.) Gastronomia, restaurante e comportamento do consumidor. Barueri; São Paulo: Manole, 2005. 49 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker QUADRO 2: Síntese dos resultados obtidos com a pesquisa junto aos alunos de pós-graduação I/S OCASIÃO COMPANHIA 1M 48 Reunião profissional Consultor e dono de restaurante 2M 38 Encerramento de trabalho Grupo de turistas 3M 28 Encontro a dois 4F 59 Comemoração de aniversário. Namorada Filho Dono do Jantar de restaurante e confraternização alunos Marido-o casal Jantar a dois se separou do 6F 53 em viagem de grupo e jantou negócios.Paris só. 5M 58 Fam – Tour - jantar de boas 7F 33 vindas para jornalistas.1996 Jantar com 8M 36 amigos. ATMOSFERA Agradável, informal descontraída. Simples, genuína descontraída natural. Descontraído aconchegante, música envolvente. Luz de vela COMIDA Massas e vinho Arroz, feijão peixe, água, refrigerante. Pratos quentes preparados pelos clientes. Sushi e sashimi, Grande, limpo, saque importado. grande balcão. Formal mas descontraída Banquete chinês Formal/ Sofisticado, Pato com laranja, Discreto, suave, purê de maçã e elegante.Estilo champanhe. Francês Saladas, frutos do mar, lagostas Formal/ estilizado, gigantes, descontraído, esculturas Colegas da música ao vivo, ao carameladas com imprensa e ar-livre, frente ao sorvetes tropicais. diretoria do mar, beira piscina, Coquetel hotel iluminação de frutas no tropical, abacaxi., coquetel alcoólico no coco e champanhe. Descontraído, decoração moderna. Com 6 amigos e + um artesanato de Pizzas de diversos que à tempo artistas locais, sabores e sangrias não viam. permitiu exagero na bebida e mais liberdade. Sabor e leveza dos pratos Sem menção NR Desejava estar com a família Atendente fritava garçom limpava 4 ANOS Modo de preparar a comida, decoração 1 ano Comida, estar sozinha com o filho. NR A francesa com garçons de camisa florida, sorridentes 9 anos e atenciosos. Espontaneidade. Ambiente acolhedor “À la carte”, sentiu-se atencioso e cortês. -1 ano à vontade. Bom atendimento. Relembrar velhos tempos. Gentileza do anfitrião, oportunidade. Atmosfera do local e paisagem avistada pela janela. A sobremesa esculpida e iluminada + uma seleção de minipastisseries e chocolates esculpidos com a paisagem da ilha. Reencontrar amigos que não via em um lugar em que se sente a vontade. O dono do restaurante estava sempre na cozinha 5 anos e levando alguns pratos para a mesa. Massas e molhos “brusquetas” com Descontraído e torras de patês. aconchegante. Vinho e água. Com qualidade, Cuidado da proprietária e dos funcionários em ser hospitaleiro e carinhoso para o momento. 5 anos A ocasião em si, o fato de apesar de estar em um restaurante e se sentir em casa, Barcas com comidas japonesas, entradas e bebida caipirinha de saquê com frutas. Banana flambada com sorvete de creme e calda de frutas. Garçonetes com trajes típicos japoneses. Profissionalismo no atendimento. - 1 ano Tudo foi marcante. Namorado apaixonado Jantar de aniversário de Família e 20 anos, em uma 10F 25 amigos. E reservada de um namorado. bistrô da amiga da mãe. Ambiente decorado com velas, arranjos em verde, objetos rústicos, simples e bem feito. Descontraído, tatame, sem sapato, almofadas, chinelos, a sala era VIP. O namorado NR Acolhedores foram aceitos sem ter 18 anos reserva. Ambiente de confraternização. Amigável, com manifestações dos anfitriões, remetendo à natureza. MARCANTE Sem menção Atencioso, participativo, risonho, bem humorado, competente, simpático. Diferenciado/ especial por ser o mais velho Diferente do usual. Inusitado TEMPO Vista do mar, tranqüilidade do local a companhia e o aroma e sabor inesquecível e a forma de servir o peixe (embrulhado e inteiro). Nunca mais comeu igual. Vinho e água spaghetti alle von gole e peixe ao forno com limão. Café curto, forte, cremoso e Limoncello. Jantar surpresa para comemorar 11F 25 aniversário de 3 anos de namoro ATENDIMENTO Exótico, asiático Simples, autêntico, limpo. Local rústico, decoração simples, alto da montanha com vista maravilhosa para o mar, na Itália. Almoço de fim 9F 27 de semana. AMBIENTE Inspiração doméstica do interior da França Rústico remetendo ao doméstico Familiar, com famílias e casais, com decoração simples. Japonês, agradável, ar condicionado, decoração típica. Quadros, flores, jardim de inverno, cascatas. 1 Os resultados da pesquisa se encontram publicados em : SLOAN, Donald (org.). Gastronomia, restaurantes e comportamento do consumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005.p.191-214. 50 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.42-50, jan./abr. 2007 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços Área Temática: Marketing Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços Gabriel Sperandio Milan Mestre e doutorando em Engenharia da Produção pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul – UFRGS Professor dos Programas de Graduação e de Pós-Graduação em Administração da Universidade Caxias do Sul - UCS [[email protected]] Endereço: Universidade de Caxias do Sul - Rua: Francisco Getúlio Vargas, 1.130, Caxias do Sul- RS Cep.: 95.070-560 Recebido em 11 de Junho de 2005 / Aprovado em 05 de Fevereiro de 2007 Resumo Este artigo propõe uma discussão reflexiva por meio de uma abordagem teórica a respeito da emoção no contexto dos serviços. Primeiramente, discute-se a emoção e seu papel na interação existente entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente do provedor de serviços. Na seqüência, aborda-se o empowerment e a competência do pessoal de linhade-frente na maximização dos efeitos provenientes da emoção e, a partir disso, são inseridas na discussão a afeição, a confiança e o compromisso desenvolvidos entre as partes. Finalmente, como resultado, propõe-se que as empresas de serviço desenvolvam relacionamentos de longo prazo, entendendo o valor do cliente ao longo do tempo. Portanto, o objetivo central do artigo é a proposição de uma estrutura teórica que aborde a emoção presente no contexto da prestação de serviços e, como conseqüência, a identificação de algumas proposições que possam contribuir para um melhor entendimento sobre o tema, tanto no meio acadêmico quanto no meio empresarial. Palavras-chave: Comportamento do consumidor. Emoção. Interações em serviços. Relacionamentos. Serviços. Abstract This article proposes a reflective discussion by means of a theoretical approach about emotion in the context of services. Firstly, emotion is discussed and the role it plays in the interaction existing between customer and front-line personnel of the service provider. Subsequently it treats empowerment and competence of the front-line personnel in maximizing the effects originated from emotion, and, from that, liking, trust and commitment developed between the parties are also discussed. Finally, it is proposed that services rendering companies develop longterm relationships, and in doing so understand in time the value of the customer. Therefore the central objective of the article is to propose a framework that treats the emotion existing in the context of service, and, as a consequence, to identify a few propositions that may contribute for a better understanding of the subject, both in the academic and the entrepreneurial environment. Key-words: Consumer behavior. Emotion. Services interaction. Relationship. Services. 1 Introdução Com a consolidação do setor de serviços na economia mundial, tornam-se prementes estudos que abordem e ampliem o entendimento a respeito da relação entre o cliente e o prestador de serviços. Neste sentido, Heskett et alii 51 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Gabriel Sperandio Milan (1994) apregoam um novo paradigma de serviços o qual se baseia no investimento nas pessoas, principalmente pelo fato deste direcionamento estar diretamente relacionado a uma performance superior em serviços, à satisfação do cliente e ao impacto positivo sobre o crescimento e lucratividade das empresas. Para os consumidores, é mais difícil avaliar a qualidade de serviços do que de produtos, uma vez que os serviços apresentam uma natureza diferenciadora (GRÖNROOS, 1998), explicada por suas características. Os serviços diferem dos produtos graças a quatro características básicas: intangibilidade (os serviços não podem ser tocados), perecibilidade (os serviços não podem ser estocados), simultaneidade (os serviços são produzidos e consumidos ao mesmo tempo) e heterogeneidade (potencial de alta variação no desempenho dos serviços) (BERRY, 1980; ZEITHAML; BERRY; PARASURAMAN, 1996). Tendo em vista a característica da simultameidade dos serviços, o cliente, ao interagir com o provedor de serviços, reage mental e fisicamente, avaliando a qualidade dos serviços. É nesse contexto que os colaboradores de contato direto com os clientes assumem papel de suma importância, uma vez que lhes é exigido altos níveis de trabalho emocional (HOCHSCHILD, 1983). Como as emoções são um conjunto de reações que podem ser publicamente observáveis (DAMÁSIO, 2000), significa que, na prática, o estado emocional dos clientes pode gerar pistas a respeito de seus comportamentos. Para Damásio (2000, p.72), “Somos tão incapazes de impedir uma emoção quanto de impedir um espirro. Podemos tentar impedir a expressão de uma emoção, e podemos ser bem-sucedidos em parte, porém não inteiramente”. A emoção, embora timidamente, vem sendo abordada no contexto dos serviços (PRICE; ARNOULD; DEIBLER, 1995; MATTILA; WIRTZ, 2000; SMITH; BOLTON, 2002). Observa-se, portanto, que o objetivo central deste artigo é propor uma estrutura teórica que aborde a emoção presente no contexto dos serviços (vide Figura 1), e a partir dessa estrutura, identificar proposições que possam contribuir para um melhor entendimento sobre o tema, sensibilizando tanto o meio acadêmico no desenvolvimento de pesquisas empíricas atinentes às proposições levantadas, quanto o meio empresarial a uma prática de serviços mais efetiva. Figura 1 - Estrutura teórica para discussão 52 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços 2 O Papel da Emoção na Interação Cliente-Prestador de Serviços Bagozzi, Gopinath e Nyer (1999) definem a emoção como um estado mental de prontidão que surge a partir de avaliações cognitivas provenientes de um evento ou do próprio pensamento da pessoa. Enquanto as cognições são estados mentais que normalmente não são sentidos pelo corpo, as emoções podem ser vivenciadas em diferentes níveis de alerta ou excitação corporal, como por exemplo, nervosismo, transpiração e até mesmo aumento nos batimentos cardíacos de uma pessoa que está prestes a se submeter a uma cirurgia (PETER; OLSON, 1994). Damásio (1996, p. 168) postula que “a emoção é a combinação de um processo avaliatório mental” no qual emergem respostas, em sua maioria, dirigidas ao corpo propriamente dito, resultando em um estado emocional corporal, produzindo alterações mentais adicionais. Portanto, o corpo é o teatro das emoções (DAMÁSIO, 1996, 2000). As emoções são padrões complexos de reação e apresentam uma natureza estereotipada que inclui emoções primárias ou universais inatas como: alegria, tristeza, medo, raiva, surpresa e repugnância; emoções secundárias ou sociais identificadas como: embaraço, ciúme, culpa e orgulho) e emoções de fundo: sensação de bem-estar ou mal-estar, culpa e tensão. Elas fazem parte dos mecanismos biorreguladores dos seres humanos, visando a sua sobrevivência (DAMÁSIO, 1996, 2000). Para Oliver (1997), emoções incluem estados de excitação e diversas formas de afeto, às quais pode se dar interpretações singulares. Consoante a isso, as emoções não podem ser entendidas como um “luxo dispensável”, uma vez que seu propósito biológico está relacionado às adaptações que compreendem o mecanismo pelo qual as pessoas regulam a sua sobrevivência, estando intimamente interligadas aos sentimentos e à razão superior (DAMÁSIO, 2000), conforme demonstrado na Figura 2. Figura 2 - Níveis de regulação da vida Fonte: Adaptada de Damásio (2000, p.79). 53 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Gabriel Sperandio Milan Por sua vez, os sentimentos são padrões sensoriais que podem indicar, por exemplo, dor ou prazer, fazendo com que as emoções se transformem em imagens (DAMÁSIO, 1996), que são padrões mentais que se caracterizam por uma estrutura construída a partir dos sinais provenientes das modalidades sensoriais: visual, auditiva, olfativa, gustatória e sômato-sensitiva. Para Damásio, As emoções são úteis em si mesmas, mas o processo do sentimento começa a alertar o organismo para o problema que a emoção começou a resolver. O simples processo de sentir começa dar ao organismo o incentivo para prestar atenção aos resultados da emoção. (2000, p.360) Dessa forma, as empresas de serviço devem entender que os clientes, antes de serem consumidores, são pessoas (SCHNEIDER; BOWEN, 1999) sujeitas às suas humanidades e que a emoção poderá influenciar no comportamento do consumidor nas interações de serviços e na formação dos julgamentos de satisfação dos clientes (SMITH; BOLTON, 2002). Além disso, cada cliente, cada colaborador e cada experiência de serviço são diferentes, fazendo com que a dinâmica humana inerente a essa relação seja poderosa, uma vez que a linguagem corporal pode comunicar tanto quanto ou mais do que as palavras (BERRY, 2001). Portanto, como as emoções do consumidor podem influenciar em seu processo de tomada de decisões e no consumo em si (BERRY, 2000; PETER; OLSON, 1994; RUTH; BRUNEL; OTNES, 2002), é fundamental que no ambiente de serviços, principalmente pela característica da simultaneidade, onde há forte dependência na interação consumidor-prestador de serviços, em menor escala para serviços altamente automatizados, a emoção inerente a esta interação torna-se um elemento-chave para a qualidade percebida do serviço por parte do consumidor. Ao entender o aspecto emocional intrínseco à interação existente no contexto dos serviços, pretende-se que as empresas modifiquem o seu foco, indo de meros encontros de serviços, que se caracterizam por uma interação única e isolada entre um cliente em particular e o provedor de serviços, sem que ambas as partes tenham a expectativa de voltar a interagir no futuro, para a prática de relacionamentos de serviços, nos quais cliente e provedor projetem interações futuras, desenvolvendo ao longo do tempo uma história de interações compartilhadas, fomentando a continuidade de interações e um envolvimento emocional real entre as partes (GUTEK, 2000). Nesta direção, sugere-se que: P1: A emoção presente na interação vivenciada entre o cliente e o pessoal de linhade-frente do prestador de serviços pode ser: (a) entendida como uma variável-chave para a qualidade da interação e (b) terá impacto significativo tanto na qualidade percebida dos serviços, quanto na possibilidade de continuidade do relacionamento entre ambas as partes. 3 Relação entre Empowerment e Competência do Pessoal de Linha-de-Frente Para maximizar o potencial intrínseco à emoção presente nas interações de serviços, as empresas devem prestar atenção no comportamento do pessoal de linha-de-frente, o que pode afetar consideravelmente a percepção dos clientes em relação à qualidade do serviço (CHEBAT; KOLLIAS, 2000). Bitner, Booms e Mohr (1994) afirmam que grande parte dos clientes satisfeitos com o serviço atribuem tal resultado à competência do pessoal de linhade-frente para ajustar o sistema de entrega do serviço às suas necessidades. Então, a performance do provedor de serviços envolve responder às expectativas do cliente, lidar com solicitações especiais e agir sob circunstâncias adversas (BITNER; BOOMS; TETREAULT, 1990). No ambiente de serviços onde há o efetivo gerenciamento de relacionamentos, ao invés de simples transações, o empowerment é recomendado pelo fato de exigir maior adaptabilidade do pessoal de contato direto com os clientes (BOWEN; LAWLER, 1992), e se refere à situação na 54 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços qual é delegada autonomia ao funcionário em relação à tomada de decisões sobre as atividades pertinentes ao trabalho (CONGER; KANUNGO, 1988), observando que sua essência se consiste em conceder ao pessoal de linha-de-frente a possibilidade de adaptar ou inventar um novo roteiro para o serviço (CHEBAT; KOLLIAS, 2000). Para tanto, é proposto que: Para que a competência efetivamente suporte o empowerment, três elementos subjacentes merecem destaque: o conhecimento, que é necessário para identificar oportunidades e criar valor, e habilidades e capacidades, que devem ser empregadas para a solução criativa e inovadora de problemas (WEITZ; BRADFORD, 1999). Para tanto, segue a proposição: P2a: Para que se maximize o efeito das emoções nas interações de serviço, quando estas forem positivas, ou se minimize, quando forem negativas, os responsáveis pela gestão da empresa que adotarem a prática do empowerment, permitindo ao pessoal de linha-de-frente flexibilizar o processo de co-produção do serviço, poderão obter serviços com performance mais elevada. Entretanto, nada adiantará se, mesmo delegando autonomia para as pessoas que interagem com os clientes, tais pessoas não tiverem a capacitação mínima exigida para flexibilizar suas decisões de forma responsável. Esse domínio mínimo de conhecimentos necessários, que proporcionará o esteio para a autonomia na tomada de decisões, é entendido por competência, proporcionando ao pessoal de linha-defrente a habilidade para responder às atitudes e comportamentos dos clientes inseridos num contexto onde a emoção se faz presente. Segundo Zarifian (2001), a competência está relacionada ao indivíduo e não à qualificação intrínseca a uma função, se manifestando e sendo avaliada no momento de sua utilização profissional, na relação prática do indivíduo com a maneira pela qual ele enfrenta determinada situação. Assim, a competência pode ser definida como: “o tomar de iniciativa e o assumir responsabilidade do indivíduo” perante a diversidade de situações com as quais se depara (ZARIFIAN, 2001, p. 68). Para Thomas e Velthouse (1990) e Spreitzer (1995), no entanto, a competência é uma dimensão cognitiva que também reflete a orientação de um indivíduo a desempenhar seu trabalho e, dessa forma, a competência pode ser entendida como uma crença do indivíduo sobre sua capacidade de desempenhar atividades habilmente (GIST, 1987). P2b: Para que o provedor de serviços delegue poder (empowerment) ao pessoal de linhade-frente, os colaboradores deverão possuir competência proporcional à autonomia e responsabilidade concedidas. 4 Afeição Normalmente, há um relacionamento positivo entre a afeição desenvolvida por uma pessoa e a medida na qual esta pessoa confia na outra parte, emergindo um processo de intencionalidade, uma vez que o comprador atribui motivos favoráveis em relação ao fornecedor pelo qual apresenta afeição (ROTTER, 1980). Utilizando tal processo de intencionalidade, a parte que confia interpreta o comportamento do parceiro de troca na tentativa de determinar suas intenções (LINDSKOLD, 1978). Consoante a isso, Nicholson, Compeau e Sethi (2001) tratam a afeição como a ligação afetiva global que o cliente deposita no fornecedor, e mais especificamente, uma conexão emocional que uma pessoa sente pela outra e que pode ser vista como querer bem ou “gostar de”, um sentimento que transcende a mera aceitação de que, por exemplo, o prestador de seviços detenha altos níveis de competência técnica. A afeição serve como base para a confiança mútua entre as partes e pode criar uma ligação pessoal, reforçando os elos econômicos ao longo do tempo (NICHOLSON; COMPEAU; SETHI, 2001), fomentando a repetição de compras, retenção e lealdade do cliente. Neste sentido, a afeição pode ser entendida como um poderoso fator de motivação humana relacionado ao desenvolvimento e manutenção de relacionamentos (ALTMAN; TAYLOR, 1973 apud NICHOLSON; COMPEAU; SETHI, 2001), 55 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Gabriel Sperandio Milan transformando-se na força direcionadora do relacionamento e da consolidação da confiança entre as partes, uma vez que níveis elevados de afeição podem levar a níveis igualmente elevados de confiança (NICHOLSON; COMPEAU; SETHI, 2001). Isto posto, emerge a seguinte proposição: P3: A afeição desenvolvida entre os envolvidos nas interações de serviços pode estimular a confiança no colaborador e, por conseqüência, no provedor de serviços, por parte do cliente. 5 Confiança Confiar é aceitar os riscos associados ao tipo e à profundidade de interdependência entre as partes engajadas em um relacionamento, e a confiança é parcialmente o resultado da capacidade de alguém avaliar a confiabilidade de um parceiro potencial (SHEPPARD; SHERMAN, 1998). Nesta direção, Rotter (1967) define confiança como uma expectativa mantida por um indivíduo ou um grupo de pessoas de que a palavra ou a promessa da outra parte pode ser confiada. Considerando o envolvimento emocional que pode existir entre as partes, confiar no prestador de serviços e em seu pessoal torna-se fundamental, ainda mais em serviços nos quais o risco relativo ao seu desempenho final é alto. Para Rousseau et alii (1998), a confiança ajuda a reduzir a incerteza e o risco específicos da transação, e pode ser identificada, também, em termos da percepção de um cliente em relação à confiabilidade, honestidade, integridade e padrões éticos elevados representativos de um serviço (COULTER; COULTER, 2002). Portanto, a confiança é uma das variáveis mais indicadas para que se fundamente qualquer interação ou processo de troca (GUNDLACH; MURPHY, 1993). Cabe destacar a noção de confiança como uma crença, um sentimento ou uma expectativa sobre o parceiro de troca, refletida em dois componentes distintos: credibilidade e benevolência, sendo que a credibilidade está relacionada à intenção e habilidade quanto à manutenção das promessas, e a benevolência aos motivos e intenções do parceiro (GANESAN, 1994; MCALLISTER, 1995). Outro aspecto significativo é que há forte inter-relação entre a confiança e o compromisso, uma vez que os riscos do comportamento oportunista em relacionamentos continuados ou de longo prazo podem ser minimizados ou removidos se existir confiança mútua. Tanto o compromisso quanto a confiança são importantes para se alcançar a cooperação, contudo, o efeito da confiança é mais forte (MORGAN; HUNT, 1994). Assim, propõe-se que: P4: Ao desenvolver a afeição no contexto emocional dos serviços, o provedor de serviços, por meio do pessoal de linha-de-frente, tenderá a construir e fomentar a confiança por parte do cliente. 6 Compromisso A confiança e o compromisso estão fortemente inter-relacionados, uma vez que os riscos do comportamento oportunista em relacionamentos de longo prazo podem ser minimizados ou removidos se existir confiança entre as partes (GANESAN, 1994). Para Morgan e Hunt (1994), a manutenção de um relacionamento continuado é diretamente influenciada pela confiança, e através desta, influencia indiretamente o compromisso. Por isso, ambas as variáveis são importantes para se alcançar a cooperação entre as partes (MORGAN; HUNT, 1994), principalmente quando o nível de participação do cliente no processo de produção e consumo do serviço for alto, potencializando a afeição existente. Compromisso envolve o interesse ou a intenção em manter um relacionamento com visão de longo prazo (MOORMAN; ZALTMAN; DESHPANDÉ, 1992), tendo a longevidade e a consistência como dois elementos fundamentais para o seu sucesso (DWYER; SCHURR; OH, 1987). De forma geral, o compromisso pode ser entendido como uma promessa implícita ou explícita de continuidade relacional (OLIVER, 1999). Sendo assim, o compromisso pode ser definido como uma crença de um parceiro de troca de que um relacionamento continuado 56 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços com a outra parte é tão importante quanto a garantia máxima de esforços na manutenção de tal relacionamento (MORGAN; HUNT, 1994), uma vez que o compromisso representa o mais alto estágio de elos relacionais entre as partes (DWYER; SCHURR; OH, 1987). Embora diversas pesquisas abordem os antecedentes do compromisso, estudos mais detalhados poderiam ser conduzidos a respeito da relação entre o compromisso, a confiança e outras variáveis. Wetzels, de Ruyter e van Bigerlen (1998), em pesquisa voltada ao setor de serviços, identificam a qualidade do serviço, a satisfação, a confiança e a dependência como antecedentes do compromisso, possibilitando a oportunidade de inserir neste rol de variáveis o aspecto emocional e a afeição. Sendo assim, são identificadas as proposições que seguem: P5a: A confiança existente entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente no contexto de serviços pode estimular e fortalecer o compromisso entre as partes sob uma perspectiva de longo prazo. P5b: Com o estímulo e o fortalecimento do compromisso, há uma forte tendência da afeição entre o cliente e o pessoal de linha-defrente ser ampliada. 7 Relacionamentos de Longo Prazo e o Valor do Cliente ao Longo do Tempo De acordo com a estrutura conceitual proposta por Storbacka, Strandvik e Grönroos (1994), a qualidade do serviço leva à satisfação do cliente, que poderá propiciar o fortalecimento do relacionamento, à longevidade do relacionamento, que por sua vez, poderá, mas não necessariamente, levar à sua lucratividade. Reichheld (1993) ressalta que nem sempre a satisfação resulta na retenção ou lealdade de clientes, no entanto, a satisfação é um passo necessário para a formação de lealdade, a qual pode emergir da combinação da superioridade da qualidade percebida na prestação dos serviços, constância pessoal no atendimento aos clientes, laços sociais e dos efeitos provenientes da sinergia entre as partes (OLIVER, 1999). As organizações que investem em relacionamentos não apenas mantêm e aperfeiçoam as relações com seus clientes, como também podem atrair novos clientes, embora a atração de novos clientes deva ser vista como um objetivo intermediário (BERRY, 2002). Segundo Rust e Zahorik (1993), a retenção de clientes é o componente mais importante para a consolidação da participação de mercado da empresa, a qual é direcionada pela satisfação do cliente. No caso de serviços que possibilitem a repetição da compra ou de sua utilização, é muito mais claro que se vislumbre o enfoque relacional, enquanto que, em outros, isto seja praticamente inviável. Em relacionamentos de serviço, cliente e provedor partilham uma história de interações, que servirá como base para as interações futuras, permitindo com que ambas as partes aprimorem a imagem que um tem do outro (GUTEK, 2000). Price, Arnould e Tierney (1995) e Garbarino e Johnson (1999) comentam que a familiaridade do cliente em relação ao prestador de serviços trata-se de um importante elemento interpessoal na experiência de serviço, impactando na construção de relacionamentos. Assim sendo, propõe-se que: P6a: Para serviços que tenham a condição de estimular a repetição de compra ou utilização freqüente, a confiança e o compromisso proporcionam a possibilidade do provedor de serviços estabelecer, manter e desenvolver relacionamentos de longo prazo com os clientes. P6b: O provedor de serviços, ao estabelecer, manter e desenvolver relacionamentos de longo prazo, poderá obter uma maior lucratividade e rentabilidade, incrementando, também, a retenção e a lealdade de seus clientes. 8 Conclusão O desenvolvimento deste trabalho demonstra a relevância da emoção no contexto dos serviços e sugere que este pode ser um constructo que, se bem explorado, proporcionará 57 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Gabriel Sperandio Milan às empresas prestadoras de serviço um nível de interação com os clientes que possa criar valor para ambas as partes. Com o acirramento na competitividade entre as empresas, a qualidade no atendimento passa a ter um peso fundamental na escolha do consumidor em relação ao provedor de serviços ou na manutenção da sua preferência por determinada empresa. A emoção presente na interação entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente pode desencadear um ciclo virtuoso para as empresas, desenvolvendo a afeição entre as partes, o que pode levar à confiança e ao compromisso mútuos e, conseqüentemente, a relacionamentos duradouros. Para que tal ciclo se configure, as empresas devem contar com um pessoal de linha-de-frente com relativa autonomia de ação, o que pode ser estimulado pela prática do empowerment. Para que a prática do empowerment seja profícua, os colaboradores devem apresentar competência adequada às funções e ao trabalho emocional que lhes são atribuídos, reforçando a necessidade das empresas investirem no processo de recrutamento e seleção de pessoal, além de adotarem programas de capacitação e aperfeiçoamento sistemáticos. É claro que nem todos os tipos de serviços podem propiciar a implementação do referido ciclo, serviços estes que podem ser indesejados ou até mesmo desnecessários para o cliente. Porém, para os serviços que tenham a condição de aproveitar os benefícios provenientes dos relacionamentos de longo prazo com seus clientes, o entendimento da emoção nas interações de serviço e sua influência no comportamento dos consumidores pode ser o elemento primordial para a construção de laços afetivos e econômicos de longo prazo. REFERÊNCIAS BAGOZZI, R. P.; GOPINATH, M.; NYER, P. U. The role of emotions in marketing. Journal of the Academy of Marketing Science, Coral Gables, v. 27, n. 2, p. 184-206, 1999. BERRY, L.L. Cultivating service brand equity. Journal of the Academy of Marketing Science, v. 28, n. 1, p.128-137, 2000. ______. Improve service by acting small. Managing Service Quality, West Yorkshire, v. 11, n. 2, p. 75-79, 2001. ______. Relationship marketing of services: perspectives from 1983 and 2000. Journal of Relationship Marketing, Binghanton, v. 1, n. 1, p. 59-77, 2002. ______. Service marketing is different. Business, v. 30, p. 24-29, 1980. BITNER, M. J.; BOOMS, B. H.; MOHR, L. A. Critical service encounters: the employee’s viewpoint. Journal of Marketing, Chicago, v. 58, n. 4, p. 95-106, Oct. 1994. ______; ______; TETREAULT, M. S. The service encounter: diagnosing favorable and unfavorable incidents. Journal of Marketing, Chicago, v. 54, n. 1, p. 71-84, Jan. 1990. BOWEN, D. E.; LAWLER, E. E. The empowerment of service workers: what, why, how, and when. Sloan Management Review, Cambridge, v. 33, n. 3, p. 31-39, Spring 1992. CHEBAT, J. C.; KOLLIAS, P. The impact of empowerment on customer contact employees’ role in service. Journal of Service Research, Thousand Oaks, v. 3, n. 1, p. 66-81, 2000. CONGER, J. A.; KANUNGO, R. N. The empowerment process: integrating theory and practice. Academy of Management Review, Briar Cliff Manor, v. 13, n.3, p. 471-482, July 1988. COULTER, K. S.; COULTER, R. A. Determinants of trust in a service provider: the moderating role of lenght of relationship. Journal of Services Marketing, West Yorkshire, v. 16, n. 1, p. 35-50, 2002. DAMÁSIO, A. R. O erro de Descartes: emoção, razão e o cérebro humano. São Paulo: Cia. das Letras, 1996. ______. O mistério da consciência: do corpo e das emoções ao conhecimento de si. São Paulo: Cia. das Letras, 2000. 58 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços DWYER, F. R.; SCHURR, P. H.; OH, S. Developing buyer-seller relationships. Journal of Marketing, Chicago, v. 51, n. 2, p.11-27, Apr. 1987. MATTILA, A.; WIRTZ, J. The role of preconsumption affect in postpurchase evaluation of services. Psychology e Marketing, Hoboken, v. 17, n. 7, p. 587, July 2000. GANESAN, S. Determinants of long-term orientation in buyer-seller relationships. Journal of Marketing, Chicago, v. 58, n. 2, p. 1-19, 1994. MCALLISTER, D. J. Affect and cognition-based trust as foundations for interpersonal cooperation in organizations. Academy of Management Journal, Briar Cliff Manor, v. 38, n. 1, p. 24-59, 1995. GARBARINO, E. C.; JOHNSON, M. S. The different roles of satisfaction, trust, and commitment in customer relationships. Journal of Marketing, Chicago, v. 63, n. 2, p. 70-87, Apr. 1999. GIST, M. Self-efficacy: implications for organizational behavior and human resource management. Academy of Management Review, Briar Cliff Manor, v.12, n. 3, p. 472-485, July 1987. GRÖNROOS, C. Marketing services: the case of a missing product. Journal of Business & Industrial Marketing, West Yorkshire, v. 13, n. 4/5, p. 322-338, 1998. GUNDLACH, G. T.; MURPHY, P. E. Ethical and legal foundations of relational marketing exchanges. Journal of Marketing, Chicago, v. 57, n. 4, p. 35-46, Oct. 1993. GUTEK, B. Service relationships, pseudo-relationships, and encounters. In: SWARTZ, T.; IACOBUCCI, D. Handbook of services marketing and management. Thousand Oaks: Sage Publications, 2000. HESKETT, J. L. et al. Putting the service-profit chain to work. Harvard Business Review - Business Classics: Fifteen Key Concepts for Managerial Success, Boston, p.110-120, 1994. MOORMAN, C.; ZALTMAN, G.; DESHPANDÉ, R. Relationships between providers and users of market research: the dynamics of trust within and between organizations. Journal of Marketing Research, Chicago, v. 29, n. 3, p. 314-328, Aug. 1992. MORGAN, R. M.; HUNT, S. D. The commitment-trust theory of relationship marketing. Journal of Marketing, Chicago, v. 58, n. 3, p. 20-38, 1994. NICHOLSON, C. Y.; COMPEAU, L. D.; SETHI, R. The role of interpersonal liking in building trust in long-term channel relationships. Journal of the Academy of Marketing Science, Coral Gables, v. 29, n. 1, p. 3-15, 2001. OLIVER, R. L. Satisfaction: a behavioral perspective on the consumer. Irwin: McGraw-Hill, 1997. ______. Whence consumer loyalty? Journal of Marketing, Chicago, v. 63, n. 4, p.33-44, 1999. PETER, J. P.; OLSON, J. C. Understanding consumer behavior. Burr Ridge: Irwin, 1994. HOCHSCHILD, A. R. The managed heart: commercialization of human feeling. Berkeley: University of California Press, 1983. PRICE, L. L.; ARNOULD, E. J.; DEIBLER, S. L. Consumer’s emotional responses to service encounters: the influence of the service provider. International Journal of Service Industry Management, West Yorkshire, v. 6, n. 3, p. 34-64, 1995. LINDSKOLD, S. Trust development, the GRIT proposal and the effects of conciliatory acts on conflict and cooperation. Psychological Bulletin, Washington, v. 85, n. 4, p.772-793, 1978. ______; ______; TIERNEY, P. Going to extremes: managing service encounters and assessing provider performance. Journal of Marketing, Chicago, v. 59, n. 2, p. 83-97, Apr. 1995. 59 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Gabriel Sperandio Milan REICHHELD, F.F. Loyalty-based management. Harvard Business Review, Boston, v. 71, n. 2, p. 64-73, 1993. ROTTER, J. Interpersonal trust, trustworthiness, and gullibility. American Psychologist, Washington, v. 35, n. 1, p. 1-7, 1980. ______. A new scale for the measurement of interpersonal trust. Journal of Personality, v. 35, n. 4, p.651-665, 1967. ROUSSEAU, D. M. et al. Not so different after all: a cross-discipline view of trust. Academy of Management Journal, Briar Cliff Manor, v. 23, n. 3, p. 393-404, 1998. RUST, R. T.; ZAHORIK, A. J. Customer satisfaction, customer retention, and market share. Journal of Retailing, Oxford, v. 69, n. 2, p. 193-215, 1993. RUTH, J. A.; BRUNEL, F. F.; OTNES, C. C. Linking thoughts to feelings: investigating cognitive appraisals and consumption emotions in a mixed-emotions context. Journal of the Academy of Marketing Science, Coral Gables, v. 30, n. 1, p. 44-58, 2002. SCHNEIDER, B.; BOWEN, D.E. Understanding customer delight and outrage. Sloan Management Review, Cambridge. v. 41, n. 1, p. 34-45, 1999. SHEPPARD, B. H.; SHERMAN, D. M. The grammars of trust: a model and general implications. Academy of Management Review, Briar Cliff Manor, v. 23, n. 3, p. 422-437, 1998. SPREITZER, G.M. Psychological empowerment in the workplace: dimensions, measurement, and validation. Academy of Management Journal, Briar Cliff Manor, v. 38, n. 5, p. 1442-1465, 1995. STORBACKA, K.; STRANDVIK, T.; GRÖNROOS, C. Managing customer relationship for profit: the dynamics of relationship quality. International Journal of Service Industry Management, West Yorkshire, v. 5, n. 5, p. 21-38, 1994. THOMAS, K. W.; VELTHOUSE, B. A. Cognitive elements of empowerment. Academy of Management Review, v. 15, n. 4, p. 666-681, Oct. 1990. WEITZ, B.A.; BRADFORD, K.D. Personal selling and sales management: a relationship marketing perspective. Journal of the Academy of Marketing Science, Coral Gables, v. 27, n. 2, p. 241-254, 1999. WETZELS, M.; RUYTER, K.; BIGERLEN, M. Marketing service relationships: the role of commitment. Journal of Business & Industrial Marketing, West Yorkshire, v. 13, n. 4/5, p. 406-423, 1998. ZARIFIAN. P. Objetivo competência: por uma nova lógica. São Paulo: Atlas, 2001. ZEITHAML, V. A.; BERRY, L. L.; PARASURAMAN, A. The behavioral consequences of service quality. Journal of Marketing, Chicago, v. 60, n. 2, p. 31-44, 1996. SMITH, A.K.; BOLTON, R.N. The effect of customers’ emotional responses to service failures on their recovery effort evaluations and satisfaction judgements. Journal of the Academy of Marketing Science, Coral Gables, v. 30, n. 1, p. 5-23, 2002. 60 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.51-60, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo Área Temática: Marketing Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo Ivam Ricardo Peleias Doutor em Ciências Contábeis pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP. Professor do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado - FECAP [[email protected]] Endereço: Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado - Av. Liberdade, 532, Liberdade, São Paulo- SP Cep: 01.502-001 Danieli Cristina Ramos Hernandes Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratégica pela Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado - FECAP. Professora das Faculdades Integradas de Guarulhos e das Faculdades Carlos Drummond de Andrade [[email protected]] Endereço: Faculdades Integradas de Guarulhos - Rua: Dr. Solon Fernandes, 155, Vila Rosália, Guarulhos- SP Cep.: 07.072-080 Mauro Neves Garcia Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas da Fundação Getúlio Vargas – EAESP/FGV. Professor do Programa de Mestrado em Administração de Empresas da Universidade Municipal de São Caetano do Sul – IMES-SP [[email protected]] Endereço: Universidade Municipal de São Caetano do Sul - Campus II Rua: Santo Antonio, 50, São Caetano do Sul-SP, Cep.: 09.521-160 Dirceu da Silva Doutor em Educação pela Faculdade de Educação da Universidade de São Paulo – FE/USP. Professor do Programa de Mestrado em Administração de Empresas da Universidade Municipal de São Caetano do Sul – IMES-SP [[email protected]] Recebido em 19 de Setembro de 2006 / Aprovado em 05 de Março de 2007 Resumo Este artigo apresenta uma parte dos resultados de uma pesquisa realizada entre o último trimestre de 2004 e 1º. trimestre de 2005, para identificar como 259 escritórios de Contabilidade no Estado de São Paulo usam os instrumentos de Marketing. O trabalho combinou pesquisa empírica para identificar aspectos relevantes da realidade dos escritórios, revisão bibliográfica, e pesquisa de campo, na sua primeira etapa por meio de uma entrevista de profundidade com os sócios de cinco escritórios, e seguida do uso de um questionário com 49 assertivas, respondido pelos sócios de 259 escritórios. A revisão da literatura revelou experiências internacionais no uso do Marketing que podem contribuir para os escritórios melhorarem sua imagem perante os clientes, e para o desenvolvimento de seus negócios Os dados obtidos com os questionários foram tratados pela Estatística Descritiva e analisados com o uso da mediana, pois os dados não se mostraram aderentes à curva normal. Os resultados obtidos revelaram que o uso dos instrumentos de Marketing é intuitivo e 61 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva embrionário­ no setor. A pesquisa fornece informações que poderão ajudar os empresários contábeis a adotar as ferramentas de Marketing como uma alternativa de valorizar seus serviços junto ao mercado, e mais um elemento de apoio ao seu negócio. Palavras-chave: Marketing. Marketing de serviços. Marketing contábil. Escritórios de contabi­li­dade. Conta­ bilidade. Abstract This article presents a portion of the result of a research carried through between the last quarter of 2004 and the first quarter of 2005, to identify as 259 accounting services offices in the State of São Paulo use or not the Marketing tools. The study executed combined empirical research to identify excellent aspects about the reality of the offices, bibliographical revision, and field research, in its first stage by means of a depth interview with the partners of five offices, and later with the use of a questionnaire with 49 assertives, answered by the partners of the 259 accounting offices. The revision of literature disclosed international experiences in the use of the Marketing that can contribute the offices have one better image for its customers, and for the development of its businesses. The data collected with the questionnaires had been treated by the Descriptive Statitics and analysed by the use of Mean, because the collected data weren´t adherent to the normal curve. The gotten results had disclosed that the use of the Marketing tools is intuitive and embryonic in the sector. The research supplies information that will serve of subsidy so that the accounting entrepreneurs adopt the Marketing tools as an alternative for bigger valuation of its services for the market, and an element of support to its business. Key-words: Marketing. Services marketing. Accounting marketing. Accounting services offices. Services Marketing. Accounting. 1 Introdução O Mercado de trabalho tem se modificado nos últimos anos, por várias razões. O impacto da nova realidade sobre as profissões exigiu mudanças em muitas áreas, algumas ainda em curso. Este cenário obriga os profissionais a se aprimorarem e a buscarem a ampliação de suas áreas de atuação. A profissão contábil em geral, e em particular os escritórios de contabilidade e seus sócios estão expostas a este processo de mudanças. Os órgãos de classe, tais como o Sindicato das Empresas de Serviços Contábeis do Estado de São Paulo – SESCON-SP, vêm promovendo ações, como o Programa de Qualificação das Empresas de Serviços Contábeis – PQEC. O PQEC busca valorizar a prestação dos serviços contábeis, e concede aos participantes um certificado, que atesta o cumprimento de dois requisitos básicos (SESCON, 2005): a) compromisso com a qualidade dos serviços, pela participação dos sócios e colaboradores em programa educacional voltado à gestão das empresas de serviços contábeis, qualidade em serviços e conteúdos de educação continuada; b) compromisso de observância de princípios éticos e de responsabilidade materializados em normas do PQEC, e submissão ao Conselho de Mediação e Arbitragem do programa. De acordo com o SESCON-SP (2005), o selo a ser concedido deve: incentivar os associados à melhoria contínua de seus serviços e processos; promover a capacitação e qualificação permanente de suas equipes; contribuir para a valorização dos escritórios comprometidos com a qualidade e a ética; auxiliar na criação de diferenciais de mercado, e na conscientização da sociedade para a importância dos escritórios de contabilidade. Também o Conselho Federal de Contabildade (CFC) vem desenvolvendo, em parceria com o SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas, o programa “Contabilizando o Sucesso”. Conforme o CFC e o SEBRAE (2006), o objetivo principal do programa é capacitar os sócios e profissionais que atuam nos escritórios de contabilidade para se 62 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo tornarem assessores de negócios de seus clientes, o que lhes permitiria ir além da prestação dos serviços contábeis tradicionalmente oferecidos pelos escritórios. As ações descritas revelam que a educação continuada e a formação de contadores em áreas específicas são algumas saídas para expandir e aprimorar a profissão contábil. Assim, da mesma forma que é necessária a mobilização dos contadores que trabalham nas organizações, é preciso que os contadores que atuam nos escritórios de contabilidade se mobilizem, para que a profissão obtenha e mantenha novos espaços de atuação. Uma solução possível é usar as ferramentas de Marketing, como um meio de divulgar a Contabilidade de forma ética, e de ressaltar sua importância operacional e estratégica para as organizações. O Marketing é usado por outras profissões, pois incentiva a comunicação, transmite informações e facilita o posicionamento dos profissionais no mercado. Em função do exposto, o objetivo geral deste trabalho foi identificar e analisar como os escritórios de contabilidade no Estado de São Paulo usam os instrumentos de Marketing. Os objetivos específicos foram: melhor conhecer a realidade dos escritórios; estudar a influência da capacitação pessoal na prestação de serviços contábeis e na captação e manutenção de clientes; verificar a adoção de recursos materiais e tecnológicos na prestação dos serviços contábeis; estudar a amplitude dos serviços prestados pelos escritórios. A pesquisa é de natureza empírica, e foi apoiada por revisão bibliográfica, levantamento de campo e tratamento estatístico dos dados por meio da Estatística Descritiva, seguida do cálculo e análise das medianas, pois os dados não se mostraram aderentes à distribuição normal. Para a fase da pesquisa aqui apresentada, foi elaborado um instrumento de coleta de dados, em forma de questionário, que passou por pré-teste e validação, para operacionalizar o trabalho de campo. Esta fase da pesquisa foi realizada entre o último trimestre de 2004 e o 1º. trimestre de 2005, e teve o apoio ins- titucional do SESCON-SP, para a obtenção dos questionários preenchidos junto aos seus associados. O trabalho possui três itens, sendo o primeiro esta introdução. A revisão da literatura estudou as características dos serviços, a especificidade do Marketing Contábil, e o uso do Marketing Contábil no Brasil e em outros países. O item sobre a pesquisa e seus resultados apresenta todas as etapas e procedimentos usados no trabalho de campo para esta fase da pesquisa, e oferece os resultados obtidos com o tratamento estatístico. Complementam o trabalho as considerações finais e as referências usadas. 2 Revisão da literatura A revisão da literatura foi realizada com base em três temas: as características dos serviços, a especificidade do Marketing Contábil, e a identificação e análise de trabalhos de pesquisa realizados no Brasil e no exterior sobre Marketing contábil e Marketing para serviços contábeis. É o que se apresenta a seguir. 2.1. Características dos serviços Kotler (1991, p. 33) afirma que os produtos comercializados incluem bens físicos, serviços, experiências, eventos, pessoas, lugares, propriedades, organizações, informações e idéias. Um produto tem valor em função de sua utilidade e do serviço que presta. O produto físico é apenas um meio de apresentar o serviço. Um carro é procurado não só por seu aspecto físico, mas pela mobilidade que permite, pelo status e sensação de poder que transmite. Para Kotler (2000, p. 33) produto pode ser: “qualquer oferta que possa satisfazer a uma necessidade ou a um desejo”. Nessa definição não se nota a preocupação em diferenciar bens e serviços, já que a existência dos primeiros justifica-se pelos serviços que prestam. Lovelock (2001) afirma que produto é um termo usado para descrever a produção central de qualquer tipo de indústria, que oferece benefícios aos clientes que o compram e usam. Para o autor (2001, p. 14) “os bens podem ser descritos como objetos ou dispositivos físicos e 63 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva os serviços são ações ou desempenhos”. Lovelock (2001) cita que a distinção fundamental entre bens e serviços está no fato de os clientes obterem valor dos serviços, sem obter qualquer elemento tangível permanente. O cliente pode alugar um objeto físico, como um automóvel ou um quarto de hotel. Pode contratar, por um certo período, o trabalho e a experiência de pessoas cujas habilidades vão da complexa neurocirurgia à simples forma de registrar os clientes em um hotel. Para Grönroos (1999, p. 38), “a essência do serviço é a intangibilidade do próprio fenômeno.” Para o autor, a intangibilidade é provavelmente o critério mais freqüentemente citado quando se trata de avaliar os serviços. Na mente do cliente, o que conta são as partes visíveis das atividades, que são vivenciadas e avaliadas em cada detalhe. Lovelock (2001) comenta que as primeiras pesquisas sobre serviços procuravam diferenciá-los dos bens, a partir de quatro diferenças genéricas: intangibilidade, heterogeneidade, perecibilidade e simultaneidade. Essas diferenças constituem características dos serviços e serão comentadas mais detalhadamente ao longo do trabalho. O Setor de serviços é diversificado. Por mais padronizada que seja, a execução de uma atividade terá variações durante sua realização, especialmente quando houver interação do usuário com o serviço prestado. Para facilitar a compreensão da administração dos serviços, uma estratégia usada é estudar as suas características. Em conseqüência disso, apresenta-se o quadro 1, elaborado por Mariz e Garcia (2003), que contém um resumo das características dos serviços, originalmente identificadas por Grönroos (1999), Kotler (2000) e Lovelock (2001). Quadro 1 – resumo das características dos serviços Autor / Características quanto a: A análise dos serviçosLovelock(2001) contábeis, em com- Grönroos(1999) Kotler(2000) Intangibilidade Os serviços são mais ou menos intangíveis; são atividades em vez de coisas. Os serviços são intangíveis; normalmente só podem ser provados depois de adquiridos. Os produtos dos serviços são realizações intangíveis; muitos serviços são de difícil avaliação pelo cliente. Ponto de entrega – – Os sistemas de entrega podem envolver canais eletrônicos e físicos. Produção e Consumo (Inseparabilidade) Em geral os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente. Normalmente os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente. Há maior envolvimento dos clientes durante a produção; Outras pessoas podem fazer parte do produto. Padronização (Variabilidade e Heterogeneidade) O Serviço a um cliente é diferente desse mesmo serviço ao próximo cliente. O resultado do serviço é afetado pela interação entre o fornecedor e o cliente. Há maior variabilidade nos insumos e produtos operacionais. Estocagem (Perecibilidade) O cliente participa do processo de produção, até certo ponto. Os serviços não podem ser estocados. Normalmente não há estoques; O fator tempo é relativamente mais importante. Posse – – Os clientes não obtêm posse sobre os serviços. Fonte: adaptado pelos autores a partir de Mariz e Garcia (2003) 64 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo paração à forma como os estudiosos definem os serviços, revela que as principais características desses serviços são a intangibilidade e a entrada mais fácil no mercado, esta última em comparação com outros serviços. Mas isso não garante aos sócios dos escritórios de contabilidade a manutenção no mercado. As influências externas são uma característica relevante da prestação de serviços contábeis, pois, no caso específico, as constantes mudanças na legislação, principalmente a tributária, afetam a rotina dos escritórios e de seus clientes. 2.2 Especificidade do marketing contábil A discussão sobre a aplicabilidade do Marketing aos escritórios de contabilidade requer a definição e o estudo do termo. Para Kotler e Armstrong (2003, p. 3) o Marketing é um processo administrativo e social pelo qual indivíduos e grupos obtêm o que necessitam e desejam, por meio de criação, oferta e troca de produtos e valor com os outros. Moreira et al (1997, p. 232), afirmam que: [...] Marketing é um conjunto de atividades cujo objetivo é levar bens e serviços do produtor ao consumidor. A análise das definições apresentadas revela que a área de ação do Marketing pode ser mais ou menos ampla, em função do enfoque adotado por uma organização específica. Apresentadas as definições e ressaltada a maior ou menor abrangência de sua atuação, é preciso refletir sobre a aplicação do Marketing ao setor de serviços e aos que nele atuam. Conceitualmente, Marketing de serviços difere de Marketing apenas nos objetivos principais. Para Kotler, et al (2002, p. 27) os objetivos do Marketing de serviços são: 1) destacar aspectos importantes do Marketing que são especialmente relevantes para os serviços profissionais; 2) estimular a empresa prestadora de serviços profissionais a revisar e analisar seus pressupostos de Marketing, tomando medidas para aperfeiçoar seu desempenho. Laurindo (2001, p.15) afirma que: “para se ter um bom Marketing pessoal, primeiramente o profissional deve estar preparado para desempenhar suas funções básicas, como também é necessário que o mesmo esteja a um tempo mínimo no mercado, para absorver o conhecimento adquirido.” A afirmação de Laurindo pode ser transportada para a profissão contábil, pois cabe ao contador transformar e incrementar o Marketing de serviços para a Contabilidade, por meio do Marketing contábil, o qual segundo Bertozzi (2003): São todos os esforços estratégicos e comunicacionais para ofertar serviços de qualidade, criados para suprir a necessidade e desejos do cliente, utilizando os instrumentos de Marketing, sempre de acordo com a ética. O Marketing contábil bem realizado deve na rea­lidade, influir como os clientes percebem o profissional, o escritório, e essa percepção é que irá gerar uma imagem positiva ou negativa. O contabilista deve construir uma marca pessoal universal. O contador empresário que busca o sucesso profissional precisa desenvolver sua marca pessoal em torno da imagem positiva. Precisa elaborar e oferecer produtos e serviços diferenciados, identificar e entender as necessidades dos clientes, e estar atualizado com as perspectivas e tendências do mercado em que o cliente atua. O uso eficaz do Marketing requer condições a serem conhecidas por quem pretende adotá-lo. Kotler et al (2002, p.7-10) ressaltam oito pontos necessários para esta ação eficaz: a) Marketing é um processo gerencial, manifestado a partir de projetos minuciosamente elaborados; b) Marketing se faz antes de se efetivar uma venda; c) Marketing baseia-se em necessidades e desejos de grupos, que buscarão satisfazê-los pelo menor recurso ou pelo recurso disponível; d) Para existir Marketing é necessário o conceito de troca; e) Fazer Marketing significa eleger o mercado de atuação; f) O Marketing deve atender as demandas dos clientes, e não a preferência do prestador do serviço; g) Para se ter sucesso a longo prazo com o Marketing, o cliente deve estar satisfeito com os serviços prestados; h) Satisfazer o cliente, a longo prazo, significa desenvolver vínculos 65 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva econômicos e sociais sólidos, o que requer a prestação de um serviço de alta qualidade por um preço justo. Diferente da situação em que o consumidor compra produtos e sua satisfação se vincula ao bem adquirido, os consumidores de serviços podem perceber os benefícios da contratação de maneiras e em momentos diferentes. É oportuno observar como e quando uma melhoria oferecida ao cliente A pode afetar a prestação de serviços ao cliente B. Significa que boas ou más impressões sentidas pelos clientes afetam o negócio. É preciso saber o que o cliente sente sobre o serviço prestado, e manter a busca permanente pela melhoria contínua, pois a melhor forma de atender, satisfazer e encantar o cliente é condição essencial para o progresso do negócio. A profissão contábil oferece amplo leque de oportunidades para atuação, nas entidades públicas e privadas, no ensino ou de forma autônoma (MARION, 2006, pp. 27-29). A reflexão sobre a assertiva de Marion revela áreas tradicionalmente atendidas, e outras que poderiam ser mais bem exploradas pelos escritórios de contabilidade. É o que se observa no quadro 2, cuja análise revela que as áreas a serem exploradas pelos escritórios de contabilidade podem decorrer do aproveitamento oportunidades, ou da continuidade da atuação do profissional de contabilidade na empresa, como autônomo ou sócio de escritório. Quadro 2 - tipos de serviços que podem ser oferecidos pelos escritórios de contabilidade Base da atuação do profissional contábil Áreas a serem exploradas Áreas já exploradas Tipo de serviço que poderá ser oferecido Características do serviço a ser oferecido Planejamento Tributário Orientação a processos tributários em geral e em fusões, incorporações e cisões. Análise Financeira Análise de crédito, desempenho, mercado de capitais, investimentos e custos. Auditor Interno Auditoria de Sistemas, de Gestão e Controle Interno Gestão de Custos Custo de Prestadoras de Serviços, Custos Industriais, Análise de Custos e Orçamentos Consultoria Serviços em Avaliação de Empresas, Tributos, Comércio Exterior, Informática, Sistemas, Controladoria, Custos, Qualidade Total, Planejamento Estratégico e Orçamento Responsável pela Contabilidade Especialista em atividades específicas Perícia Contábil Serviços de Perícia Contábil, Judicial, Fiscal e Extrajudicial Investigação de Fraude Atender empresas nacionais e estrangeiras que solicitam investigações sigilosas Pareceres Pareceres sobre: Laudo pericial e causa judicial, envolvendo: empresas, avaliação de empresas e questões contábeis Fonte: Adaptado pelos autores a partir de Marion (2006, p. 35) 66 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo O Marketing para escritórios de contabilidade é necessário, mas pouco praticado. O que se observa empiricamente são algumas matérias em jornais de grande circulação , e-mails de entidades de classe, tais como o boletim eletrônico da Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis - FENACON, casos isolados de escritórios de contabilidade que oferecem serviços em jornais de grande circulação , e publicações embrionárias de cursos e eventos oferecidos por órgãos de classe. Estas ações revelam que o Marketing contábil é pouco praticado, considerando a ampla gama de serviços e benefícios que poderiam ser oferecidos aos clientes dessas empresas, conforme demonstrado no quadro 2. Vale ressaltar que a intangibilidade do serviço prestado deveria chamar a atenção dos sócios e profissionais dos escritórios de contabilidade, os quais deveriam buscar meios de tangibilizá-los, destacando vantagens, segurança e confiança. Kotler (2000) afirma que um grande valor que os clientes esperam dos fornecedores de bens e serviços é a alta qualidade. No mundo atual, muitos consumidores não aceitam e não toleram serviços de qualidade mediana. Há uma estreita ligação entre a qualidade do serviço e a satisfação do cliente. Serviços de qualidade superior resultam em consumidores mais satisfeitos. 2.3 Marketing contábil: evidências no Brasil e no exterior A revisão bibliográfica permitiu identificar trabalhos publicados, que estudaram diversos aspectos do Marketing contábil, no Brasil e no exterior. É o que se apresenta a seguir, iniciando-se pelos trabalhos desenvolvidos pelos pesquisadores brasileiros. Hiroshi (1998, p. 1), realizou estudo que procurou evidenciar a necessidade de mostrar ao público em geral a nova realidade da Contabilidade, e demonstrar a importância das ferramentas de Marketing para a Contabilidade. Neste trabalho, o autor ressaltou a importância de se ter um posicionamento para a marca “Contabilidade”, e propôs um plano de Marketing para se obter o posicionamento por ele mencionado. Scarpin et al (2000, p. 14), buscaram despertar a atenção para a valorização profissional que pode ser alcançada pelo uso dos instrumentos de Marketing. Os autores identificaram e destacaram a ausência no uso desse recurso pelos profissionais contábeis, seja para a divulgação e ampliação do mercado, seja para a promoção de serviços. Dedonatto e Mazzioni (2004, p. 382) defendem a importância do marketing contábil, como instrumento de comunicação estratégica competitiva profissional ao afirmarem que: ”teoricamente, a comunicação não tem sido aceita como um instrumento hábil e tampouco como conhecimento científico apropriado, do qual o profissional da contabilidade pudesse valer-se no exercício de sua atividade. Os motivos que ensejaram tal prática podem estar relacionados ao uso em excesso do conservadorismo; às interpretações míopes do código de ética profissional; do nível de concorrência menos intenso que o vivido atualmente; ou, apenas por ignorância na aplicabilidade das ferramentas de comunicação.” Diferentemente do Brasil, o uso das ferramentas de Marketing por empresas de serviços contábeis em outros países é uma realidade que precisa ser conhecida pelos brasileiros, já que pode oferecer subsídios relevantes para benchmarkgings em nosso país. A seguir, será oferecido o resultado obtido com o estudo sobre as pesquisas internacionais, sobre o uso do Marketing para os serviços contábeis em outros países. A obra The Marketing of Professional Accountating Services (1978) de James J. Mahon, profissional com longa carreira em empresas de serviços contábeis, teve o mérito de ser a primeira do gênero. Apesar do pioneirismo, esse trabalho não abordou com clareza a aplicação do Marketing nas empresas de serviços contábeis, embora usasse como referencial uma estrutura aplicável a qualquer empresa de serviços. O’Donohoe et al (1991) buscaram sintetizar a literatura existente sobre Marketing para os serviços contábeis. Os autores citam que as 67 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva empresas de serviços contábeis atuam em um mercado competitivo e dinâmico, e que as demandas de seus clientes estão em grande mudança, o que requer alteração no perfil, nos tipos e especializações de serviços exigidos pelos clientes. Para os autores, os profissionais de Contabilidade e de Marketing precisam se conhecer melhor. Também analisaram como os serviços de Marketing são ofertados aos contadores por meio de publicações para a classe contábil, e finalizam o trabalho sugerindo novas oportunidades de pesquisa, em função de fatores por eles identificados e julgados importantes. Butler a Abernethy (1994) realizaram survey com 350 compradores de serviços contábeis e legais, para conhecer que informações esses consumidores buscavam identificar nos anúncios de ofertas das empresas de serviços contábeis nas Páginas Amarelas (Yellow Pages). Uma razão para a pesquisa foi a decisão da Suprema Corte dos Estados Unidos num processo da Bates et All contra a State Bar of Arizona, em que os membros da Suprema Corte decidiram que a limitação de detalhes técnicos relevantes na oferta de serviços contábeis poderia omitir informações decisivas para a escolha dos usuários. A pesquisa identificou os meios e as informações fornecidas pelas empresas de serviços contábeis ao usarem as Páginas Amarelas e listou recomendações para melhorar a eficácia da propaganda. Nasutti (1994) descreveu os resultados obtidos por quatro empresas de serviços contábeis que realizaram campanhas de Marketing nos Estados Unidos, identificando os objetivos das campanhas e a forma como foram realizadas: 1) campanha 1 - para clientes do setor de saúde, buscou solidificar o relacionamento e a expansão no mercado; 2) campanha 2 – para potenciais clientes organizações não governamentais, buscou penetrar em novos nichos de mercado; 3) campanha 3 – o objetivo foi motivar os contadores sênior (Sênior CPA’s) a desenvolverem habilidades para a conquista de clientes e venda de serviços; 4) campanha 4 – objetivou atingir novos mercados, ao demonstrar que a empresa de serviços contábeis poderia antecipar ten- dências que ocorreriam no mercado de grandes obras de construção civil. Nasutti (2004) ofereceu “dicas” para preparar um boletim (newsletter) por setor de atividade, como formar times de Marketing com especialistas profissionais, fazer conferências anuais, organizar mesas-redondas para discutir temas relevantes com clientes e como promover campanhas usando mala-direta (mailing list). Concluiu a matéria sugerindo sete ações para o Marketing eficaz: considerar os gastos de Marketing como investimento, e não como despesa; não esmorecer nos esforços de Marketing; não deixar passar boas oportunidades de negócio; investir na formação de Marketing para os profissionais das equipes; o que conta é a qualidade, e não a intensidade do esforço; assumir riscos e aprender com os erros; criar uma liderança de Marketing profissional cuidadosa e comprometida. Mangos et al (1995) identificaram e analisaram lacunas identificadas na pesquisa de O’Donohoe et al (1991), em particular as relativas às práticas de Marketing usadas por empresas de serviços contábeis de pequeno e médio porte. Os autores identificaram e analisaram os fatores-chave de um estudo de caso sobre práticas de Marketing em empresas australianas de serviços contábeis e ofereceram uma comparação multicultural com as atitudes, estratégias e eficácia das ferramentas de Marketing usadas por empresas pesquisadas existentes nos Estados Unidos, Hong Kong e Austrália. Wolosky (2.000) analisou as ações de Marketing usadas por empresas de serviços contábeis americanas que prestam serviços de planejamento financeiro. A análise realizada considerou os tópicos a seguir: a) prescrições regulatórias; b) o início de prestação de serviços e conflitos de interesses em função de a empresa de serviços contábeis prestar determinados serviços (exemplo: contabilidade a assessoria financeira); c) proibições legais, inclusive sobre propaganda enganosa; d) veículos de comunicação e a forma de usá-los. A matéria abordou ainda o grau de profundidade das ações de Marketing, a prospecção junto ao mercado, o im- 68 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo pacto da primeira impressão junto ao cliente e a criação de uma marca pessoal. Roxas et al (2000) examinaram as ações de Marketing direto realizadas por empresas de serviços contábeis na internet. Foram aleatoriamente escolhidos 346 dos 2.000 sites registrados no The List of CPA Firms Directory. O conteúdo das páginas foi analisado, observando a inclusão de fatores determinantes na escolha de clientela, e informações básicas sobre as empresas de serviços contábeis, fatores que favoreceram a agregação de valor e elementos gráficos. Crittenden et al (2003) pesquisaram o uso das estratégias de preço e de promoção por empresas de serviços contábeis, na área de auditoria. O trabalho examinou o uso das estratégias no período anterior à desregulamentação do setor de serviços, ocorrida no Reino Unido, em 1984. Um aspecto relevante observado foi que o setor de serviços representava, na época da pesquisa, perto de 75% das ofertas de empregos no Reino Unido. Os autores estudaram outros trabalhos sobre estratégias de preços, usadas por empresas norte americanas de serviços contábeis nos anos 1970, 80 e 90, e trabalhos avaliando os esforços promocionais de empresas de serviços contábeis em Hong Kong e Estados Unidos, nos anos 1990. 3 A pesquisa e seus resultados A pesquisa foi realizada em duas etapas: a primeira, no 2º. semestre de 2003, ocorreu com a aplicação de um questionário para os sócios de cinco escritórios de contabilidade da cidade de São Paulo, escolhidos de forma nãoprobabilística, para identificar aspectos relevantes da realidade atual desses escritórios. Na segunda etapa, objeto deste trabalho, os resultados obtidos com as entrevistas subsidiaram a elaboração de um questionário com duas partes: a primeira, com os dados necessários à identificação e classificação dos escritórios de contabilidade; a segunda , com 49 assertivas para respostas de múltipla escolha, por meio de uma escala Likert de 5 pontos, variando de 1 (concordo totalmente) a 5 (discordo totalmente). O instrumento de pesquisa foi previamente testado, conforme as orientações de Cooper & Schindler (2003), Hill & Hill (2002) e Malhotra (2001), o que permitiu identificar a necessidade de melhorias, realizadas antes de sua aplicação efetiva. Ao mesmo tempo, buscou-se apoio institucional para a pesquisa de campo, obtido junto ao Sindicato das Empresas de Serviços Contábeis do Estado de São Paulo – SESCON-SP. O contato com o SESCON-SP ocorreu em outubro de 2004. Após a apresentação do projeto de pesquisa e obtenção do apoio institucional, foi definida e adotada a estratégia de pesquisa, que considerou o envio de três mensagens eletrônicas aos mais de 8.700 escritórios associados ao SESCON-SP: a primeira, em dezembro de 2004, informou a realização da pesquisa, e convidava os associados a participarem; a segunda, em janeiro de 2005, solicitou que os associados acessassem um endereço eletrônico para responderem ao questionário; a terceira, em fevereiro de 2005, solicitou que os associados novamente acessassem o endereço eletrônico, para confirmarem o preenchimento do questionário Foram tomadas medidas preventivas para evitar a duplicidade de respostas e que, para cada assertiva com a escala de Likert, fossem obtidas ao menos cinco respostas válidas (Hair Jr. et al, 2005, p. 198). Foram obtidos 259 questionários válidos, quantidade que permitiu a validação do instrumento de pesquisa. Para os resultados aqui apresentados , as respostas às assertivas foram analisadas com o uso da Estatística Descritiva, seguida do cálculo e análise da mediana como medida de posição, pois os dados não se mostraram aderentes à curva normal (Pestana e Gageiro, 2000). O agrupamento das assertivas obedeceu às dimensões usadas na entrevista em profundidade realizadas com os sócios de cinco escritórios de contabilidade, no início da pesquisa: como os clientes são conquistados; dimensionamento de recursos e localização; como conquistar e manter os clientes; qualidade dos serviços prestados; serviços prestados pelos escritórios de contabilidade; a importância das pessoas nos escritórios de contabilidade e problemas no escritório de contabilidade. A tabelas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7, a seguir apresentadas e analisadas, contêm os resultados obtidos e as análises realizadas. 69 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva Respostas para a dimensão: como os clientes são conquistados Nº 41 30 27 32 33 03 Assertivas Os clientes são conquistados por nosso escritório porque conhecem os sócios Os advogados de nossos clientes têm indicado nosso escritório para prestar serviços contábeis Empresas de auditoria têm indicado nosso escritório para potenciais clientes Muitas vezes os funcionários de antigos clientes têm indicado nosso escritório para novos clientes O boca a boca tem contribuído para que nosso escritório conquiste novos clientes A relação com os clientes é estritamente profissional 1 39 15% 42 16% 10 4% 48 19% 117 45% 13 5% Respostas das Alternativas / Mediana 2 3 4 5 100 74 44 2 39% 29% 17% 1% 125 58 28 6 48% 22% 11% 2% 68 70 72 39 26% 27% 28% 15% 151 41 14 5 58% 16% 5% 2% 130 8 4 0 50% 3% 2% 0% 77 28 125 16 30% 11% 48% 6% MD 2 2 3 2 2 4 Tabela 1 - assertivas derivadas das respostas da questão: como os clientes são conquistados A análise das respostas obtidas nesta dimensão evidenciam que os sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados têm noção de que o bom serviço e o bom relacionamento podem ajudá-los a captar novos clientes. Outra fonte importante para captar novos clientes são os contatos com advogados (assertiva 30). Conforme demonstrado na assertiva 33, o boca a boca contribui para a captação de clientes, já que 95% dos respondentes concordaram com a assertiva. Os dados obtidos evidenciam que as empresas de auditoria deixaram de indicar escritórios de contabilidade (assertiva 27). É possível inferir que tal fato ocorreu por interesse das empresas de auditoria, uma vez que muitas delas atualmente mantêm áreas de prestação de serviços contábeis, o que concorre com os escritórios. Outra observação é a de que um bom serviço prestado deixa boa impressão, uma vez que exfuncionários de clientes (assertiva 32) também são fontes de captação de novos clientes. Um fator que merece atenção é o da relação com os clientes ser estritamente profissional (assertiva 3) pois 54% dos respondentes não concordaram com essa assertiva. Respostas para a dimensão: dimensionamento de recursos e localização Nº 48 16 45 49 18 7 Assertivas Dimensionar recursos tem sido um problema do escritório que afeta nosso desempenho Dimensionar o espaço é um entrave para o escritório que afeta nosso desempenho O dimensionamento de equipamentos, de sistemas e de pessoal dificulta a definição do preço dos serviços prestados. O aumento da demanda dos serviços do escritório leva à contratação de pessoas, compra de equipamentos e obtenção de maior espaço físico. A falta de equipamentos, de sistemas e de pessoal têm sido os principais motivos do escritório em não atender bem seus clientes. A localização do escritório é um fator importante na conquista, manutenção e relacionamento com os clientes. Resposta das Alternativas / Mediana 2 3 4 5 MD 139 52 29 5 2 54% 20% 11% 2% 131 53 42 3 2 51% 20% 16% 1% 97 58 75 9 3 8% 37% 22% 29% 3% 1 34 13% 30 12% 20 103 142 8 6 0 40% 55% 3% 2% 0 34 92 24 80 29 13% 36% 9% 31% 11% 32 12% 99 38% 67 26% 43 17% 18 7% 2 3 2 Tabela 2 - assertivas derivadas das respostas da questão: dimensionamento de recursos e localização 70 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo A tabela 2 procura evidenciar como as questões relativas ao dimensionamento de recursos buscaram compreender como os sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados “estocam” seus recursos, ou se ao receber um pedido de proposta para trabalhos maiores poderia haver problemas para atender a demanda. As assertivas 48 (67%) e 16 (63%) demonstram que dimensionar o serviço e eventualmente propor honorários para o trabalho pode ser um entrave. A assertiva 49 mostra que 95% dos escritórios trabalham com sua capacidade máxima de recursos, e não podem aumentar a prestação de serviços ou conquistar novos clientes, o que somente será resolvido com a contratação de mão-de-obra e aquisição de novos equipamentos. A boa localização (assertiva 7) também é vista pelos respondentes como importante na condução dos negócios. Respostas para a dimensão: como conquistar e manter os clientes Nº Assertivas 34 A manutenção dos clientes depende do serviço oferecido e prestado pelo escritório 4 A capacitação das pessoas responsáveis pelas atividades ou serviços prestados é fundamental para o cliente ficar satisfeito. 43 As pessoas envolvidas na prestação de serviços do escritório devem conhecer profundamente suas atividades e responsabilidades 29 Sócios, gerentes e outros colaboradores devem mostrar que conhecem perfeitamente seu trabalho, e serem responsáveis por ele. 13 Para manter o cliente, todas as pessoas envolvidas na prestação de serviços devem conhecer profundamente suas atividades e responsabilidades. 36 Atender o cliente no tempo é fundamental para o escritório manter sua clientela. 39 Para manter o cliente é preciso atendê-lo no tempo desejado, no padrão de qualidade esperado pelo cliente. 1 Respostas das Alternativas / Mediana 2 3 4 5 143 105 4 7 0 55% 41% 2% 2% 0% 171 86 1 1 0 66% 34% 0% 0% 0% 161 96 0 2 0 63% 37% 0% 0% 0% 181 75 3 0 0 62% 37% 1% 0% 0% 183 68 2 6 0 71% 26% 1% 2% 0% 142 111 4 2 0 55% 43% 1% 1% 0% 123 129 3 4 0 47% 50% 1% 2% 0% MD 1 1 1 1 1 1 2 Tabela 3 - assertivas derivadas das respostas da questão: como manter os clientes A tabela 3 reflete o consenso da maioria dos sócios dos escritórios de Contabilidade pesquisados, e envolve: atender clientes no prazo e no padrão de qualidade é muito importante para manter e deixá-los satisfeitos com a prestação de serviços. Pode-se constatar essa afirmação em duas assertivas: na 34, na qual 96% dos respondentes concordam que a manutenção do cliente depende do serviço prestado; já na assertiva 36, 98% dos respondentes concordam que o tempo de atendimento é fundamental para manter a clientela. Quanto à qualidade, assertiva 39, 97% dos proprietários concordam que para manter os clientes, o serviço deve ter qualidade e também atender os prazos combinados. A assertiva 4 revela que é preciso investir em pessoas qualificadas, já que 100% dos sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados concordam que a qualidade é fundamental para que o cliente fique satisfeito, em todos os níveis: do operacional até os diretores, sem esquecer a qualidade dos demais colaboradores (parceiros). Na assertiva 29, 99% dos respondentes concordam que inclusive os colaboradores devem conhecer perfeitamente seu trabalho e serem responsáveis por ele. 71 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva Respostas para a dimensão: qualidade dos serviços prestados Nº 14 38 5 21 Assertivas O cliente quer serviços de qualidade, independente dos honorários O cliente paga mais quando o serviço atende suas exigências O serviço mal feito causa retrabalho, custos adicionais e reflexos negativos junto ao cliente O retrabalho impede que o tempo consumido seja usado para atender melhor o próprio cliente afetado, e impede o atendimento a outros clientes. 1 90 35% 39 15% 207 80% 108 42% Respostas das Assertivas / Mediana 2 3 4 5 87 10 53 19 34% 4% 20% 7% 91 35 80 14 35% 14% 31% 5% 51 0 0 1 20% 0% 0% 0% 135 8 5 3 52% 3% 2% 1% MD 2 2 1 2 Tabela 4 - assertivas derivadas das respostas da questão: qualidade dos serviços prestados Na análise das assertivas que envolvem qualidade dos serviços, mostradas na tabela 4, verifica-se que dar importância à qualidade dos serviços prestados é uma prioridade dos sócios dos escritórios pesquisados. Todavia, quando mencionado o valor dos serviços a ser cobrado dos clientes, observa-se se que este ponto ainda não é bem trabalhado pelos sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados. Os dados obtidos revelam que a relação custo x benefício precisa ser mais bem tratada, e que ainda não o é talvez por falta de habilidade dos sócios dos escritórios pesquisados em lidar com esta questão, pelo serviço contábil não ser adequadamente reconhecido ou pela ausência de valores mínimos a serem praticados, que poderiam ser sugeridos pelos órgãos de classe, a exemplo do que faz a OAB. Outro ponto identificado pelos respondentes é o de que não prestar um bom serviço tem reflexos ruins na relação com os clientes. Respostas para a dimensão: serviços prestados pelos escritórios de contabilidade Nº 12 31 23 46 26 15 37 24 47 19 Assertivas O escritório oferece os serviços de contabilidade, fiscal e folha de pagamento. Os serviços oferecidos pelos escritórios são: auditoria de balanço e auditorias especiais. Um cliente de contabilidade não se tornará um cliente de auditoria. O cliente de auditoria ou de consultoria poderá se tornar um cliente de contabilidade. Geralmente prestamos serviços de consultoria financeira e econômica aos nossos clientes. Dentre os vários tipos de consultoria, a de gestão geralmente não é solicitada pelos clientes. Os clientes que contratam serviços contábeis pedem serviços adicionais, mas acham que está no preço cobrado pelos serviços contábeis. Quando vendemos nossos serviços contábeis, não nos preocupamos em oferecer outros serviços, pelos quais preferimos cobrar quando solicitado. A oferta dos serviços não deveria se limitar à Contabilidade, o escritório deveria oferecer diferentes opções e preços. Oferecer vários pacotes de serviços com definição clara de custo e das atividades a serem realizadas atenderia os diferentes tipos de clientes. 1 164 63% 10 4% 21 8% 37 14% 13 5% 41 16% 100 Respostas das Assertivas / Mediana 2 3 4 5 80 5 9 1 31% 2% 3% 0% 69 53 93 34 27% 20% 36% 13% 113 45 67 13 44% 17% 26% 5% 130 52 33 7 50% 20% 13% 3% 101 47 82 16 39% 18% 32% 6% 147 29 37 5 57% 11% 14% 2% 131 7 20 1 39% 51% 3% 8% 0% 23 93 25 103 15 10% 36% 10% 40% 6% 3 28 19 148 61 1% 11% 7% 57% 24% 78 164 10 6 1 30% 63% 4% 2% 0% MD 1 3 2 2 3 2 2 3 4 2 Tabela 5 - assertivas referentes aos serviços prestados pelos escritórios de contabilidade 72 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo Este grupo foi criado para analisar quais tipos e qual extensão e complexidade de serviços os escritórios estariam habilitados a prestar. A distinção de tamanho de escritórios e, principalmente, quais serviços prestam, é muito importante, uma vez que para ter o serviço valorizado é preciso ir além da prestação pura do serviço contábil, e relembrar que um objetivo relevante da Contabilidade é fornecer informações para que os gestores das empresas tomem decisões em bases sólidas. Pelas respostas obtidas, os escritórios pesquisados fornecem os serviços tradicionais de contabilidade, fiscal e folha de pagamento. Poucos respondentes afirmaram prestar serviços de assessoria e / ou consultoria econômica e financeira, e quando se fala em serviço de auditoria (assertiva 31) é quase inexistente a sua prestação, uma vez que 69% dos respondentes não oferecem esse serviço. A não definição de um contrato justo e bem redigido também causa problemas para os proprietários, pois muitas vezes o cliente mal informado dos serviços prestados exige pelo que não paga (assertiva 37), talvez por não perceber as exigências que cercam a prestação dos serviços contábeis. Neste caso, uma alternativa seria a discriminação dos serviços por meio de carta-proposta ou contrato. Respostas para a dimensão: serviços prestados pelos escritórios de contabilidade Nº 25 22 40 42 Assertivas De maneira geral, os escritórios não conseguem contratar e reter pessoas competentes O investimento em treinamento e capacitação de pessoal para os escritórios nem sempre é vantajoso, pois a rotatividade de pessoal é alta. Ter funcionários muito jovens no escritório dificulta manter um quadro estável de bons serviços, pois os jovens querem crescer rápido. Manter uma equipe estável permite treiná-la e capacitá-la para que o escritório preste bons serviços aos clientes. 1 17 7% 59 Respostas das Assertivas / Mediana 2 3 4 5 113 28 80 21 44% 11% 31% 8% 124 16 53 7 23% 48% 6% 20% 3% 15 73 72 87 12 6% 28% 28% 34% 5% 132 122 5 0 0 51% 47% 2% 0% 0% 143 55% 123 47% 37 14% 62 24% 28 11% 53 20% 5 2% 8 3% 80 31% 2 1% 1 0% 0 0% 44 O escritório mantém convênios e parcerias com outras empresas na prestação de outros serviços. 11 È grande o uso dos serviços de empresas conveniadas ou parcerias na prestação de outros serviços 46 18% 13 5% 28 O escritório acompanha e se atualiza sobre as mudanças na legislação. 176 68% MD 2 2 3 1 2 2 1 Tabela 6 - assertivas derivadas das respostas da questão: A importância das pessoas nos escritórios de contabilidade De maneira geral, os respondentes reconhecem a importância das pessoas no seu negócio. Porém pela resposta da assertiva 25, percebe-se que ainda não se encontrou a fórmula para reter pessoas competentes. Prova disso é que 51% dos respondentes afirmam essa dificuldade, talvez por esta razão é que os sócios dos escritórios pesquisados não acreditam que seja vantajoso investir no treinamento de pessoas. Isso leva a uma contradição, pois se as pessoas são importantes e a qualidade é um fator deci- sivo para o negócio, não investir em treinamento é ir pela contra-mão do mundo competitivo. A falta de integração e de participação pode levar os sócios a darem este tipo de resposta, pois se sua atuação nos órgãos de classe fosse mais efetiva, isso ajudaria a encaminhar as pessoas a treinamentos mais econômicos, tais como os programas instituídos pelos Conselhos Regionais e pelo SESCON, o que poderia trazer aperfeiçoamento e inovação técnica e profissional. 73 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva Respostas para a dimensão: problemas nos escritórios de contabilidade Nº 35 Assertivas Na maioria das vezes, um cliente perdido não significa mau atendimento pelo escritório. 1 O esforço para manter os clientes independe do serviço que o escritório oferece. 10 O corpo-a-corpo dos sócios e dos gerentes do escritório, marcando presença junto aos clientes, responde aos seus anseios e necessidades. 2 A má prestação de serviços tem sido a causa da perda de clientes dos escritórios. 8 A maioria dos clientes que o escritório perdeu foi por insatisfação com os serviços prestados. 20 A maioria dos clientes que perdemos foram empresas que fecharam ou se mudaram. 6 Os clientes interferem na execução e no resultado final dos serviços prestados. 9 A perda de clientes afeta o andamento das atividades do escritório. 17 O escritório assumiu financeiramente as infrações causadas aos clientes nos últimos 5 anos. 1 Respostas nas Alternativas / Mediana 2 3 4 5 85 127 9 36 2 33% 49% 3% 36% 1% 112 65 2 41 39 43% 25% 1% 16% 15% 3 42 53 131 30 1% 16% 20% 51% 12% 72 117 11 45 14 28% 45% 4% 17% 5% 13 69 23 105 49 5% 27% 9% 41% 19% 51 126 34 43 5 20% 49% 13% 17% 2% 28 117 24 70 20 11% 45% 9% 27% 8% 39 157 29 30 4 15% 61% 11% 12% 2% 76 129 19 27 8 29% 50% 7% 10% 3% MD 2 2 3 2 4 2 2 2 2 Tabela 7 - assertivas derivadas das respostas da questão: problemas no escritório de contabilidade Esse grupo é de difícil entendimento, pois existe inconsistência nas respostas: na resposta à assertiva 2, 73% dos sócios pesquisados afirmam que a má prestação de serviços tem sido a causa da perda dos clientes; entretanto, na questão 8, apenas 32% responderam que perderam clientes por insatisfação com os serviços prestados. Outra inconsistência nas respostas aparece na questão 35, na qual 82% dos sócios afirmam que na maioria das vezes um cliente perdido não significa mau atendimento. Outra assertiva a ser estudada é a 35, na qual 78% dos sócios entrevistados afirmaram que o esforço de manter os clientes independe dos serviços prestados. Ao se analisar esta resposta juntamente com as respostas sobre a qualidade nos serviços, parece também não ter havido coerência na resposta obtida. Um outro problema para os proprietários de escritórios pesquisados é a dependência para com os clientes. As assertivas 6, 9 e 17 demonstram isso claramente, pois 56% dos respondentes afirmaram que os clientes interferem na execução do trabalho, e 76 % responderam que perder clientes pode afetar o andamento do seu negócio. As multas fiscais também interferem no bom andamento do escritório, pois 79% dos respondentes informaram terem arcado com multas aplicadas aos clientes.Uma alternativa seria a contratação de seguros de responsabilidade civil, que poderiam minimizar tais impactos. 4 Considerações finais Esta pesquisa procurou identificar e analisar a maneira como os escritórios de contabilidade no Estado de São Paulo usam – ou não – as ferramentas de Marketing. Foi preciso melhor compreender a realidade dos escritórios, a importância das pessoas neste tipo de organização, a necessidade e os impactos que os recursos humanos, materiais e tecnológicos têm 74 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo na prestação dos serviços, e também a amplitude dos serviços contábeis atualmente prestados. Durante sua realização, verificou-se a escassez pesquisas no Brasil sobre o tema, fato que não ocorre no exterior. A localização e a análise das pesquisas realizadas em outros países permitiu oferecer referenciais que podem ser usados pelos escritórios de contabilidade brasileiros. Outro fato relevante foi o apoio institucional do SESCON-SP para a realização da pesquisa de campo junto aos seus associados. Este apoio foi decisivo para melhor conhecer a realidade dos escritórios pesquisados, e para obter os dados que permitiram o tratamento estatístico usado. Conforme mencionado no resumo, os resultados obtidos revelaram que o uso dos instrumentos de Marketing é intuitivo e embrionário no setor. Apesar de a pesquisa ter revelado que os sócios dos escritórios de contabilidade não conhecem de forma mais explícita as ferramentas de Marketing, verificou-se que algumas são usadas, o que se traduz em algumas práticas evidenciadas pelos dados colhidos e analisados. Um exemplo da afirmação anterior, é a preocupação com as pessoas que trabalham nos escritórios. Apesar de a alta rotatividade ser vista como um problema, e da dúvida sobre se oferecer treinamento para empregados nesta condição seria vantajoso para o sucesso dos escritórios, os dados obtidos permitem inferir que os sócios dos escritórios entendem que ter pessoas qualificadas é um elemento relevante na prestação dos serviços contábeis. Há também uma preocupação com a qualidade nos serviços prestados para os clientes. Além de permitir maior e melhor visibilidade para os escritórios, um serviço adequadamente prestado pode contribuir para o sucesso do “boca a boca”, para a captação de maior número de clientes, e para uma maior lucratividade e rentabilidade. Apesar de haver uma preocupação em evitar o retrabalho, a qualidade ainda não é claramente percebida como um instrumento de Marketing. Do ponto de vista da maior exploração do mercado e da oferta de produtos, observouse que muitos escritórios oferecem o “cardápio tradicional” de serviços contábeis: os serviços básicos de contabilidade, fiscais e de pessoal. Aqui é preciso mencionar que os sócios dos escritórios poderiam estreitar o relacionamento com seus clientes e analisar melhor suas realidades, para então lhes oferecer outros serviços, tais como os listados no item “áreas a serem exploradas”, do quadro 2. Da mesma forma que durante sua realização foi possível obter elementos para responder à questão de pesquisa formulada e para atingir os objetivos propostos, a execução da pesquisa permitiu identificar outros aspectos que poderão ser objeto maior profundidade analítica, em futuras pesquisas. Algumas sugestões são a seguir apresentadas. Uma sugestão para pesquisas é verificar, no ambiente dos cursos de Ciências Contábeis, qual é a percepção dos estudantes sobre os escritórios de contabilidade, e se para eles esta seria uma alternativa viável de atuação profissional. Neste caso, uma justificativa seria a diminuição dos empregos ocorrida em todas as áreas de atuação profissional ao longo dos anos. Outra justificativa seria dotar os estudantes de Ciências Contábeis de uma atitude empreendedora, e permitir que eles vejam a possibilidade de serem empresários contábeis. Uma outra sugestão seria expandir esta pesquisa para outras regiões do país, para se obter um mapeamento mais completo do mercado de trabalho para os empresários contábeis, e de como os instrumentos de Marketing são usados nas diversas regiões do Brasil. Aqui seria necessário o apoio de outros SESCON´s e da FENACON – Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis. Os responsáveis por esta pesquisa enviaram os resultados obtidos ao SESCON-SP. Outra possibilidade seria estudar como os clientes percebem a prestação dos serviços pelos escritórios de contabilidade. 75 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva Referências BERTOZZI, R. D. Marketing: a nova guerra dos contabilistas. Curitiba: Conselho Regional de Contabilidade do Paraná - CRCPR, maio 2003. Palestra. BUTLER, D. D.; ABERNETHY, A. M. Consumer information needs for attorney and accountant yellow pages advertising. Journal of Services Marketing, West Yorkshire, v. 8, n. 2, p. 46-56, 1994. COOPER, D. R.; SCHINDLER, P. S. Métodos de pesquisa em administração. Porto Alegre: Bookman, 2003. CRITTENDEN, V. L. et al. Deregulation of professional accounting services in the United Kingdom: integrating Marketing and accounting. Journal of Strategic Marketing, Oxfordshire, v. 11, n. 1, p. 37-53, Mar. 2003. DEDONATTO, O.; MAZZIONI, S. Marketing contábil: um instrumento de comunicação na estratégia competitiva profissional. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE, 17., 2004, Santos Anais... Brasília: CFC, 2004. 1 CD-ROM. trole. Tradução Bomfim Brandão. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1991. ______. Administração de Marketing: a edição do novo milênio. São Paulo, Prentice Hall: 2000. ______; ARMSTRONG, G. Princípios de Marketing. 9. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2003. ______. et al. Marketing de serviços profissionais: estratégicas inovadoras para impulsionar sua atividade, sua imagem e seus lucros: tradução Eduardo Lasserre. 2. ed. São Paulo: Manole, 2002. LAURINDO, M. Marketing pessoal e o novo comportamento profissional. 2. ed. São Paulo: Altana, 2001. LOVELOCK, C.; WRIGHT, L. Serviços: marketing e gestão. São Paulo: Saraiva, 2001. MAHON, J. J. The Marketing of professional accounting services. New York: John Wiley & Sons, 1978. MALHOTRA, N. K. Pesquisa de marketing: uma orientação aplicada. 3. ed. Porto Alegre: Bookman, 2001. GRONROOS, C. Marketing: gerenciamento e servicos : a competição por servicos na hora da verdade. 6. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1999. MANGOS, N. C. et al. Research note: Marketing accounting services – a cross-cultural comparison. International Marketing Review. Vol.12. nº 6. pp. 68-81, 1995. HAIR JUNIOR, J. et al. Fundamentos de métodos de pesquisa em administração. Porto Alegre: Bookman, 2005. MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2006. HILL, M. M.; HILL, A.. Investigação por questionário. 2 .ed. Lisboa: Sílabo, 2002. HIROSHI, S. Um plano de marketing para a contabilidade. Caderno de Estudos da FIPECAFI, São Paulo, v. 10, n. 17, p. 47-58, jan./abr. 1998. KOTLER, P. Administração de Marketing: análise, planejamento, implementação e con- MARIZ, M. E. A.; GARCIA, M. N; SILVA, D. Avaliação da qualidade de atendimento de clientes bancários. In: ASEMBLEA ANUAL CLADEA, 38., 2003, Lima. Anais... Lima: Universidad San Ignacio de Loyola, 2003. 1 CD- ROM. MOREIRA, J. C. T. et al. Dicionário de termos de marketing: definicões, conceitos e pa- 76 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo lavras-chaves de marketing, propaganda, pesquisa, comercialização, comunicação e outras áreas correlatas a estas atividades. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997. Sites consultados NASUTTI, C. P. Four case studies in Marketing: CPAs share solutions to common practice development problems. Journal of accountancy, Jersey City, v. 178, n. 2, p. 51-56, Aug. 1994. www.comunidade.sebrae.com.br/contabilizando Acesso em: 31 de janeiro de 2006. O´DONOHOE, S. et al. Marketing principles and pratice in the accounting profession: a review. European Journal of Marketing, West Yorkshire, v. 25, n. 6, p. 37-54, 1991. i O Diário do Comércio e Indústria de São Paulo – DCI, publica a coluna Espaço SESCON, nas qual são informadas diversas ações e atividades realizadas pelo SESCON-SP. ii O escritório em questão, cuja razão social não será aqui revelada, anuncia seus serviços na Gazeta Mercantil. iiiAlém da Estatística Descritiva, cálculo e análise da mediana, na pesquisa também foram usadas a Análise Fatorial e a Análise das Diferenças. Por limitações para o artigo, optouse por apresentar a Estatística Descritiva. PESTANA, M. H.; GAGEIRO, J. N. Análise de dados para ciências sociais: a complementaridade do SPSS. 2. ed. São Paulo: Sílabo, 2000. ROXAS, M. et al. A preliminary evaluation of professional accounting services: direct Marketing on the Internet. Journal of Services Marketing, West Yorkshire, v. 14. n. 7, p. 595606, 2000. www.sescon.org.br Acesso em: 23 de abril de 2005. Notas SCARPIN, M. A. et al. Marketing: um instrumento para a valorização profissional.. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE, 16., 2000, Goiânia. Anais... Brasília: CFC, 2000. 1 CD-ROM. WOLOSKY, H. W. Marketing of financial planning services has some special wrinkles. Practical Accountant, New York, v. 33, n. 12, p. 50-54, Dec. 2000. 77 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.61-77, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Área Temática: Estratégia e Comportamento Organizacional Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras José Osvaldo De Sordi Doutor em Administração pela Escola de Administração de Empresas da Fundação Getúlio Vargas- EAESP/FGV Professor do Programa de Mestrado em Gestão de Negócios da Universidade Católica de Santos [[email protected]] Endereço: Universidade Católica de Santos - Av. Conselheiro Nébias, 300, Vila Nova, Santos - SP - Cep.: 11.015-002 Bernadete de Lourdes Marinho Doutora em Administração pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP Coordenadora do Curso de Graduação em Administração da FEA/USP [[email protected]] Endereço: Universidade de São Paulo - Av. Prof. Luciano Gualberto, 908, São Paulo- SP Cep.: 05.508-900 Recebido em 11 de Agosto de 2006 / Aprovado em 23 de Fevereiro de 2007 Resumo Há diversos fatores do ambiente de negócios que justificam a crescente demanda das organizações por soluções para integração entre sistemas de informação (SI): aumento da diversidade e quantidade dos SI nas organizações, busca de vantagens competitivas que requerem melhor gestão da informação, exigências de órgãos reguladores por maior agilidade no trâmite de informações e a tendência por trabalhos organizados de forma colaborativa, todos exigindo melhor fluxo informacional entre as organizações. Acadêmicos, praticantes e provedores de recursos de tecnologia da informação estão respondendo a esta demanda através do desenvolvimento da abordagem sistemática para integração entre SI a qual envolve: técnicas, conceitos, profissionais, ferramentas e metodologias específicas para tal. A adoção desta abordagem resulta na criação de um ambiente adequado à gestão das integrações entre SI, denominado de camada de integração entre SI. Este artigo apresenta uma pesquisa realizada com grandes corporações brasileiras so- bre as atitudes e posicionamento gerencial destas com relação ao tema integração entre SI. Palavras-chave: Integração entre sistemas. Ambiente de integração. Camada de integração. Abstract There are many factors of business environment that justify the growing interest of organizations for information systems (IS) integration solutions: increase of IS diversity and quantity in the organizations, search of competitive advantages that demand better management of the information, regulatory organs requiring more agility in the communication channel, and the tendency for works organized in a collaborative way, all of these topics requiring better information flow between organizations. Academics, practitioners and suppliers of information technologies resources are answering this demand through systematic approach for information systems integration, which involves specifics: techniques, concepts, 78 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras professional and tools. The adoption of systematic approach results in the creation of an adequate environment for management of IS integration, named as IS integration layer. This article presents a research carried out with big Brazilian corporations about their management vision and attitudes related to IS integration matter. Key-words: Information systems integration. Integration environment. Integration layer. 1 A importância das integrações entre sistemas de informação para o ambiente de negócios A proliferação de sistemas de informação (SI) nas organizações ocorrida ao longo dos últimos anos e originada a partir do movimento de substituição dos SI legados, como medida preventiva aos possíveis problemas com o “bug” do milênio, colaborou para identificação e divulgação dos grandes desafios e esforços necessários para integração dos SI. Desde então, o tema integração entre sistemas tem recebido uma crescente atenção de pesquisadores e praticantes e, mais recentemente, começou a ser percebido como aspecto crítico ao bom desempenho das organizações. Muitos dos atuais desafios presenciados pelos administradores contemporâneos têm como causa a falta de integração entre SI ou mesmo o uso de soluções inadequadas de integração. Administrativamente, os problemas acarretados pela falta ou inadequação das integrações entre SI podem ser percebidos sob diferentes pontos de vista, dependendo da área de especialização e interesse do pesquisador. A seguir, são descritos alguns dos problemas administrativos relacionados à integração entre SI (CUMMINS, 2002): • perda de competitividade em função de ser incapaz de reduzir o tempo dos processos em decorrência de limitações das integrações empregadas, por exemplo, pelo uso de conexões assíncronas que ocorrem através de transmissão de pacotes de dados em períodos de tempo préestabelecidos; • restringe a capacidade da organização em se habilitar como fornecedor ou parceiro estratégico de redes e ambientes colaborativos que exijam das entidades participantes o domínio de modernas tecnologias de integração; • eleva custos e aumenta o risco de exposição a erros em decorrência do trabalho humano intensivo na re-digitação de dados de uma base de dados ou SI para outra base ou sistema; • lentidão da organização em identificar e tratar eventos do negócio possíveis de serem percebidos pela comunicação de ocorrências registradas em outros SI, limitando a capacidade de inovação e próatividade da empresa; · dificulta a evolução e aprimoramento dos processos de negócios em função de se evitar a alteração das tradicionais integrações de sistemas existentes ao longo do processo, postura justificada pelos altos custos e pelos receios de se gerar novos problemas quando da alteração destes meios legados de integração. As organizações já compreendem o ambiente de integração entre SI como um componente crítico ao desempenho dos negócios. Várias pesquisas demonstram isso: em 2000, Benamatti e Lederer analisaram os nove principais desafios do gerenciamento das áreas de tecnologia da informação (TI). Entre estes, havia um denominado “novas integrações”, descrito por meio de quatro problemas: necessidade de criar novas interfaces entre múltiplas tecnologias da informação, necessidade de reescrever interfaces já existentes, incompatibilidade entre múltiplas TI e necessidade de customizar novas TI (BENAMATTI e LEDERER, 2000). Ao analisar as listas de prioridades dos CIOs, publicadas anualmente pelos institutos de pesquisas na área de TI, nota-se que nos últimos anos há referências a projetos de integração entre SI. As organizações mais sensíveis ao problema de integração entre SI, que já se aprofundaram no entendimento do problema e na busca de solução, declaram que a 79 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho missão principal de suas áreas de TI deslocou-se da entrega de novos SI para integração dos sistemas já disponíveis (MEEHAN, 2002). Em 2002, a empresa de pesquisa IDC entrevistou 1.350 CIOs, 80% destes apontaram a integração entre SI como elemento-chave ao atendimento dos aspectos críticos do negócio (LAM, 2005). Com freqüência cada vez maior, surgem eventos nos ambientes de negócio e no tecnológico, que demandam das organizações soluções mais eficazes para integração dos seus SI. A abordagem tradicional de integrar SI não é capaz de atender a esta demanda, tornando-se um grande entrave à competitividade. Descrevemos, nos parágrafos seguintes, alguns dos principais eventos do ambiente de negócios que têm motivado a busca por métodos mais eficazes para integração dos SI: • Aumento da diversidade e quantidade dos sistemas de informação nas organizações: vários fatores de procedência técnica como também de negócios têm proporcionado o crescimento e diversidade dos SI nas organizações: a) soluções de SI especializados no atendimento de cada necessidade; b) opção pela compra de sistemas prontos, quando se desenvolvia sistemas sob medida, era muito comum aumentar o escopo do novo sistema de forma a desativar também sistemas menores ou periféricos que apresentariam dificuldades de integração; e c) fusões e aquisições de empresas que consolidam grandes coleções de SI; · Busca por vantagens competitivas que implicam em melhor gestão da informação: as organizações promovem mudanças buscando tornarem-se mais competitivas, muitas vezes estas mudanças implicam na melhor integração dos seus SI internos (application to application – A2A) como também no melhor relacionamento ou integração destes com os demais SI externos (business to business – B2B), sistemas disponíveis junto a clientes, parceiros, órgãos governamentais e demais entidades. • Exigências de órgãos reguladores por maior agilidade no trâmite das informações: órgãos reguladores, de diversos segmentos de indústria, têm definido procedimentos relacionados ao uso e manuseio de informações, que impactam diretamente nos requisitos de integração dos SI das organizações; • Aumento das entidades que necessitam trocar informações com a organização devido à tendência pelo trabalho organizado de forma intensiva: Bell e Kozlowski (2002) desenvolveram um esquema que sintetiza as principais formas de organização e execução dos trabalhos: executado via pool de trabalho, seqüencial, recíproco e colaborativo/intensivo. Estas formas de organização do trabalho não são excludentes, se aplicam a necessidades distintas e se compõem para atender aos negócios da organização. Os fluxos comerciais, implementados hoje pelas soluções de TI para atender os ambientes colaborativos, tratam fluxos de trabalhos na sua grande maioria seqüencial e alguns de características recíprocas. 2 A Pesquisa: Objeto, Objetivo e Metodologia Nas últimas décadas, as organizações têm sistematicamente introduzido novos SI que objetivam auxiliar o desenvolvimento de suas atividades operacionais e gerenciais. O histórico das diferentes demandas do negócio motivou a implementação de uma ampla diversidade de soluções de SI que introduziu um conjunto bastante diversificado de recursos de TI nas organizações. Como isso, as grandes organizações passaram a administrar os problemas da diversidade tecnológica na quase totalidade dos principais componentes do ambiente computacional: arquitetura de processadores, meios para armazenamento e gerenciamento de dados, soluções de impressão, canais de comunicação, arquitetura de software, recursos para integração entre sistemas entre outros. Embora cada um destes componentes tenha forte integração e interdependência para geração 80 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras de resultados (entrega de serviços), sua evolução e níveis de maturidade são bastante diferenciados. A integração entre SI, por exemplo, está entre os recursos computacionais que só recentemente foi compreendido como um componente específico e importante de ser gerenciado, ou seja, ter um ciclo próprio de gestão assim como ocorre com os dados, com a rede de comunicação, com o desenvolvimento de software e tantos outros componentes críticos do ambiente computacional. Apenas no início deste século que a questão da integração entre SI passou a ser compreendida e considerada pela academia e pelos praticantes (aqueles que estão atuando junto às organizações) dentro de um contexto mais amplo e de forma estruturada. Posto isto, temos que o objeto de interesse da presente pesquisa sãos as práticas para integração entre SI utilizadas pelas grandes organizações brasileiras, sendo o seu objetivo identificar o nível de compreensão, valor atribuído e atitudes gerenciais das grandes corporações brasileiras com relação às atividades de integração entre SI. A partir da declaração do objetivo da pesquisa, podemos classificá-la como sendo de natureza exploratória, de natureza aplicada, com abordagem qualitativa, empregando procedimentos de pesquisa bibliográfica e levantamento de dados em campo (GIL, 1991). O questionário foi o instrumento primário para atividade de levantamento de dados; composto por dez questões fechadas, foi encaminhado ao principal executivo da área de informática, o Chief Information Officer (CIO), para uma amostra inicial de 50 empresas de grande porte. Os critérios utilizados para seleção das organizações foram: (1) empresas citadas no ranking das Maiores e Melhores organizações brasileiras segundo a revista Exame; (2) empresas as quais os pesquisadores tivessem algum contato direto ou indireto com o CIO, ou seja, trabalhamos com uma amostra de conveniência dos pesquisadores. Cientes do pouco conhecimento e discussão do tema ambiente de integração, os pesquisadores desenvolveram um algoritmo bastante criterioso para análise das respostas recebidas. Os questionários com resposta conflitante ou incompleta, identificados pelo algoritmo, tiveram seus problemas de preenchimento devidamente analisados e documentados. Na seqüência, contatou-se os respondentes por meio de e-mails e ligações telefônicas, objetivando resolver os problemas mais simples, como o não preenchimento de alguma resposta ou mesmo o preenchimento de forma inadequada. A revisão de qualidade dos questionários resultou numa amostra final de 31 empresas respondentes, que foram efetivamente tabulados e utilizados pela pesquisa. 3 O contexto Tecnológico da Integração entre SI nas Organizações Para melhor evidenciar o desafio da integração de softwares, analisamos a seguir a evolução histórica das soluções adotadas para integrar SI, partindo das primeiras arquiteturas computacionais até se chegar à demanda atual. Os primeiros SI processavam lotes de dados (sistemas batch), funcionavam como um autômato finito, bastante específico e limitado no seu escopo. Não apresentavam necessidade de integração com outros sistemas, demandavam apenas dados como insumos para o seu processamento; estes geralmente eram gerados a partir de pools de perfuração de cartões e de digitação e eram disponibilizados na forma de arquivo de entrada para o processamento. Na seqüência, da evolução histórica dos SI, surgiram os sistemas transacionais ou sistemas on-line (on-line transaction processing), estes eram desenvolvidos de forma a serem abrangentes no atendimento de uma área ou função do negócio. Eram sistemas monolíticos, operando em ambiente de processamento centralizado, com um conjunto de programas bastante consistentes e encapsulados nas atividades do negócio. O acionamento entre os programas de um mesmo sistema ocorria com o programa solicitante executando uma chamada (call interface) ao programa a ser acionado, procedimento tecnicamente conhecido como remote procedure call (RPC). Esta chamada poderia inclusive transferir dados para o programa solicitado. A proliferação de sistemas OLTP e batch nas organizações geraram a demanda para troca de dados entre sistemas e entre organizações. A solução mais empregada foi a troca de arquivos 81 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho eletrônicos entre sistemas. A mesma tecnologia empregada no sistema batch, só que agora, ao invés dos dados serem gerados num pool de digitação, estes eram gerados por usuários finais por meio de programas de entrada e validação de dados dos sistemas OLTP. Com isso, cresceu a demanda por troca de informações entre SI, que ocorriam basicamente por meio da troca de arquivos, empregando os serviços de eletronic data interchange (EDI). Historicamente, a solução EDI foi e continua sendo a solução mais empregada para troca de grandes volumes de dados digitais entre empresas (B2B). O surgimento do computador pessoal (PC) no início da década de 80 propiciou os recursos necessários ao desenvolvimento da plataforma cliente-servidor. Esta nova arquitetura computacional proporcionou a proliferação do uso de SI em áreas até então não suportadas pelos caros e complexos ambientes computacionais centralizados de grande porte (mainframe), como também levou os SI às empresas menores, que não empregavam os recursos de TI devido ao alto custo das plataformas centralizadas. Embora os sistemas gerenciadores de banco de dados já fossem utilizados desde a década de 80, foi na década de 90 que ocorreu sua implementação em larga escala no ambiente de negócios. A replicação do banco de dados e o acesso direto a uma mesma base de dados passaram a ser mecanismos muito empregados para integração entre SI. Atualmente, os sistemas corporativos, como o de gestão da cadeia de fornecedores (SCM), de gestão integrada (ERP) ou de gestão de relacionamento com clientes (CRM), entre outros, realizam a integração entre seus diversos subsistemas e programas utilizando-se do banco de dados e principalmente conexões pontuais desenvolvidas para conexões específicas entre dois sistemas (point to point conections) . O aumento da capilaridade dos SI nos processos de negócio, que havia começado com o surgimento da plataforma cliente-servidor, expandiu-se ainda mais com o surgimento da Internet aplicada aos negócios através das soluções de web applications. Clientes e fornecedores de diferentes portes passaram a ter maior participação em termos de colaborar e complementar as transações digitais. Aspectos interessantes do problema da integração entre SI e seu impacto nos processos de negócios surgiram neste momento: • a inviabilidade de se assegurar a execução simultânea de dois programas que deviam se comunicar em tempo real, por exemplo, via uma chamada call interface. Este tipo de integração requer a disponibilidade operacional das duas plataformas tecnológicas; • a necessidade de se trocar informações e tratar os eventos de negócio à medida que eles acontecem, sem represá-los em períodos de tempo para posterior execução através da troca de arquivos; • o vínculo técnico entre SI deveria ser o mais flexível possível, permitindo assim atender o dinamismo do rearranjo de integração entre eles. Fazer chamadas diretas entre programas, ou seja, por meio de linha de comando interna no programa, cria uma dependência mútua entre eles, fazendo com que o descarte de um sistema implique na alteração dos softwares de todos os demais SI que o acionem. Para atender a estas demandas, foram desenvolvidas novas tecnologias de integração como as baseadas em mensagens e em componentes. A tecnologia de integração via mensagens emprega mecanismos de fila de mensagens (message queue) para comunicação entre sistemas. Nesta fila, todos os SI que são seus clientes, que se subscrevem ao serviço de fila, podem colocar ou retirar pacotes de informação, endereçados a qualquer SI subscrito no serviço. Assim, os sistemas de mensageria habilitam a comunicação assíncrona, desobrigando a conexão em tempo real entre aplicações distribuídas. Este método de integração habilita a integração entre organizações, onde a disponibilidade das aplicações não pode ser garantida, como também não cria dependência entre códigos fontes dos sistemas que se comunicam. Isto se deve ao fato da abordagem de “publicação e contratação” não requerer que os SI tenham que conhecer e mencionar em seu código fonte qualquer especificidade das demais aplicações. 82 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras Outra abordagem tecnológica recente e promissora para integração entre sistemas ocorre através do desenvolvimento de componentes de integração. Componentes são abstrações lógicas que representam programas ou base de dados, estando disponíveis para serem acionados por qualquer outro sistema que queira se comunicar com o programa ou base de dados que eles representem. Quando da alteração ou mesmo da substituição do programa ou base de dados que está disponível via componente, não há ocorrência de trabalhos adicionais junto aos demais sistemas que os acessam; o único ponto a ser alterado é o próprio componente que é o ponto de intersecção entre o programa ou base de dados nova ou alterada. Os ambientes de integração via mensagem também empregam recursos de componentes para que os SI se comuniquem com a camada de mensagens. Como o aspecto central da pesquisa é a integração entre SI, apresenta-se no Quadro 1 um resumo dos recursos utilizados para integração entre SI, classificados a partir de três principais mecanismos: chamadas ou call interface, mensagens ou messaging e transferência entre arquivos ou data acess / file transfer (BUTLER, 1999). Não há uma técnica de integração que possa ser considerada a melhor para uma organização, cada uma delas possui vantagens e desvantagens. O que é viável é a seleção da técnica mais apro- priada para cada nova necessidade de integração. As aplicações podem integrar-se, empregando várias técnicas de integração, de forma a obter vantagens daquela que melhor atenda a cada nova demanda. Assim, a camada de integração entre SI pode ser entendida como um ambiente híbrido composto por diferentes técnicas de integração (HOHPE e WOOLF, 2003). A diversidade dos recursos tecnológicos para integração entre SI ocorre, principalmente, por termos diversos locais ou pontos do ambiente computacional onde podem ocorrer as ações de integração. Esta complexidade requer pessoas, ferramentas e procedimentos específicos, para composição de um ambiente propício à gestão das integrações. Este ambiente começou a ser delineado nos últimos 4 anos, sendo hoje uma realidade nas organizações de vanguarda, sobretudo naquelas que atuam em ambientes altamente colaborativos, com forte envolvimento de fornecedores, clientes e demais interlocutores com troca intensiva de dados e informações. Para evidenciar a evolução que representa a formação de ambientes específicos para integração entre SI, descrevemos a seguir a abordagem tradicional e a abordagem sistemática de integrar SI a qual é praticada nos ambientes específicos para integração entre SI (GARTNER, 2003). Quadro 1 – Tecnologias que habilitam a integração entre SI MENSAGENS (messaging) - aplicações são integradas pelo envio e recebimento de mensagens, utilizando tecnologias que empregam mecanismos de fila de mensagens (message queue). Exemplos de tecnologias que operam messaging: sistemas de e-mail e produtos para workgroup, como Microsoft Outlook e Lotus Notes; produtos específicos para integração entre sistemas via mensagem, como IBM MQ Series, Tibco, Vitria e Microsoft MQMS. TRANSFERÊNCIA ENTRE ARQUIVOS OU COMPARTILHAMENTO DE DADOS (data acess / file transfer) neste mecanismo, as aplicações são integradas via acesso direto as suas bases de dados ou via transferência de arquivos. Exemplos de técnicas para data acess ou file transfer: extração da base de dados fonte, transferência de arquivos e carga de dados em batch; leitura e gravação direta na base de dados, utilizando chamadas à base de dados ou gateways (ODBC ou EDA/SQL); replicação de base de dados. CHAMADAS (call interface) - aplicações provêem interface possível de ser chamada, denominada API (application programmable interface). Exemplos de tecnologias que operam call interfaces: interfaces de processamento transacional como CICS da IBM e o Tuxedo da BEA; interfaces para aplicações do tipo “pacotes”, como é o caso da BAPI para o SAP R/3; interfaces baseadas em objetos CORBA ou COM ou JavaBeans. Fonte: autores 83 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Na abordagem tradicional, o trabalho de integração entre SI é realizado pontualmente, como uma fase do projeto de desenvolvimento e implementação de um novo SI. Cada nova necessidade de integração é considerada como um problema local e único (RUH, 2001). O analista de sistemas responsável pelo novo SI analisa, especifica e gerencia o desenvolvimento das integrações requeridas. Estas são entregues, na maioria das vezes, na forma de software que são adicionados à nova aplicação e que estabelecem um forte vínculo com a outra ponta da integração - sistemas legados – os quais passam a estar integrados com a nova aplicação. Isto gera uma situação indesejada, que se denomina “perpetuação do legado”. Cada novo sistema que referencia diretamente um antigo sistema torna mais custoso, trabalhoso e arriscado o processo de substituição deste sistema legado, isto devido ao impacto em todos os demais sistemas, inclusive os mais recentes (LINTHICUM, 2001). Puschmann e Alt (2001) apresentaram uma fórmula para estimar a demanda de interfaces entre SI para um determinado ambiente computacional. Considerando N o número de SI e I o número total de interfaces, tem-se a seguinte equação: I = N * (N-1). Esta fórmula retrata o cenário mais crítico, onde todos os sistemas integramse com todos os demais. Na abordagem sistemática de integrar sistemas, os arquitetos de integração, da equipe de integração, estudam a demanda de integração trazida pela equipe de projeto dos novos SI, utilizando ferramentas e técnicas apropriadas para desenvolver o elemento de integração mais apropriado. A solução pode ser, por exemplo, a conexão do novo sistema a uma camada de mensageria, a criação de componentes a serem acionados pelos demais sistemas que necessitem acessar os dados do novo sistema, entre outras alternativas possíveis de serem adotadas pela equipe de integração (DE SORDI, 2005). A análise das demandas tecnológicas e de negócio, possíveis de serem atendidas pelos modernos ambientes de integração, indica alguns dos principais benefícios da abordagem sistemática para integração entre SI: • a integração dos SI reduz o re-trabalho e favorece a automação de atividades. Re-digitação de dados, de um SI para outro, é uma das atividades que é eliminada quando da integração entre sistemas. Ambos passam a acessar o mesmo dado ou transportam dados de um sistema para outro sem esforços humanos; • o recebimento de dados num determinado SI pode representar um evento de negócio, a passagem direta e integra de um sistema para outro, amplia a oportunidade de se identificar e monitorar eventos de negócio. Quanto maior a abrangência dos eventos de negócio tratados, menores serão as exceções a serem tratadas pelos funcionários bem como os custos para operação do processo; • cresce a capacidade da empresa em adaptar seus processos de negócios, que, tradicionalmente, envolvem grande números de SI, tanto internos quanto externos à empresa. O ambiente de integração permite alterar de forma rápida, segura e com menores custos, os SI utilizados para implementação de um novo processo de negócio; • torna viável a expansão da empresa de forma consistente, por exemplo, ao permitir a empresa consolidar amplos conjuntos de SI decorrentes de fusões e aquisições de outras empresas; • viabiliza novos modelos de negócios, pela facilidade de incorporar e integrar novos SI, por exemplo, facilitando a integração dos diversos softwares necessários à empresa que deseja implementar uma estratégica de gestão de relacionamento; • maior agilidade e capacidade da empresa em atender as regulamentações do mercado, evitando expor a empresa à penalidades pela não observância de novas regulamentações; 84 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras • habilita a empresa para gestão de seus processos de negócio, ao prover-lhe facilidades para medição, automação, revisão, planejamento e evolução do processo, por intermédio da integração dos diversos softwares utilizados para operação e gerenciamento do processo. • 23% das empresas (7 de 31) informaram dedicar-se somente a A2A; • 3% das empresas (1 de 31) informaram dedicar-se somente a B2B; • 16% das empresas (5 de 31) informaram não dedicar-se à integração, seja interna ou externa. 4 Dados Levantados sobre a Abordagem para Integração entre S.I. nas Corporações Iniciamos a análise dos dados levantados pela pesquisa de campo, interpretando algumas questões que foram inseridas com o objetivo de identificar a importância atribuída pelas organizações brasileiras aos ambientes ou camadas de integração entre SI. Se as organizações reconhecem o valor estratégico na eficaz gestão dos recursos de integração ou se estes são entendidos como um conjunto de componentes e atividades meramente operacionais. As quantidades de homens-hora identificadas para os profissionais envolvidas com as atividades de integração foram convertidas em números de profissionais com dedicação em tempo integral, resultando em aproximadamente 4,2 funcionários dedicados às atividades de A2A e 1,6 funcionários para as atividades de B2B. Os cinco profissionais identificados com maior tempo de dedicação às atividades de A2A e B2B estão descritos na Tabela 1. Quanto às atividades desempenhadas por estes profissionais, a pesquisa apontou que 35% do tempo destes é dedicado à manutenção das integrações já existentes e 65% para o desenvolvimento de novas integrações. As horas de usuários-finais relatadas em atividades de integração entre SI devem ser muito superiores às apontadas, em função do CIO, respondente da pesquisa, ter maior visibilidade dos procedimentos e operações técnicas de integração que ocorrem na sua área. Atividades que ocorrem nas áreas usuárias, como re-digitação de dados de um sistema para outro, são menos perceptíveis para o CIO. Este viés não interfere na análise do método de integração praticado pelas organizações brasileiras, se sistemático ou tradicional, uma vez que esta análise se concentra nas especialidades dos profissionais das áreas técnicas de TI; porém, para os pesquisadores que forem se concentrar na análise de custos das integrações, é fundamental identificar também os esforços de integração realizados nas áreas usuárias. 4.1 Profissionais e estrutura organizacional dedicados à integração entre SI A pesquisa questionou os CIOs quanto aos recursos humanos da organização e de terceiros envolvidos nas atividades de operação, manutenção e desenvolvimento de integrações entre SI. Solicitou-se que se informassem: os nomes dos profissionais especializados envolvidos, quantidade destes profissionais, a área ou departamento destes, bem como o total de horas mensais de dedicação às atividades de integração. Estes dados foram discriminados individualmente para as atividades de integração de aplicações internas (A2A), assim como para as atividades de integração externas (B2B). A primeira análise feita a partir destes dados foi identificar a percepção das empresas quanto aos seus esforços de integração, se limitados aos SI da própria empresa (A2A) ou se também destes com relação aos SI externos à organização (B2B). Os resultados obtidos foram: • 58% das empresas (18 de 31 empresas) informaram dedicar-se tanto a A2A quanto a B2B; 85 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Tabela 1 – Distribuição do tempo de atividades relativas à integração entre SI segundo os profissionais envolvidos INTEGRAÇÕES INTERNAS - A2A INTEGRAÇÕES EXTERNAS - B2B 62,0 % - analista de sistemas 39,0 % - analista de sistemas 16,0 % - analista de negócios 10,5 % - arquiteto de integração 7,0 % - usuário 10,5 % - consultor 5,5 % - programador 9,0 % - analista de negócios 1,5 % - consultor 6,5 % - programador 8,0 % - outros profissionais 24,5 % - outros profissionais 100 % - do tempo empregado em atividades A2A 100 % - do tempo empregado em atividades B2B Fonte: autores Estes profissionais que atuam em atividades de integração entre SI estão lotados em divisões ou áreas diversas de TI. Estas não são dedicadas à integração entre SI e foram declaradas em sua grande maioria como: área de TI, gerência de TI, desenvolvimento de sistemas, ebusiness e administração de dados. Alguns nomes de áreas operacionais e gerenciais também foram citados: vendas, financeiro, logística, recursos humanos, entre outras. Estes nomes surgiram em função da citação a analistas de negócios e usuários finais que cooperam com as atividades de integração. Quando questionados sobre a estrutura organizacional das suas empresas, se a mesma declara e evidencia os esforços de integração de SI, seja como um departamento dentro da área de TI ou mesmo fora desta, constituída por profissionais especializados em integração e desempenhando o papel de arquiteto/engenheiro de integração, a resposta obtida foi: 65% dos CIOs (20 dos 31 respondentes) afirmaram não ter uma área específica para gerir o ambiente de integração de SI. Os nomes dos profissionais envolvidos nas atividades de integração e, principalmente os nomes de departamentos e áreas onde estes estão lotados, nos permite concluir que as áreas específicas de integração declarada pelos demais 35% dos CIOs (11 dos 31 respondentes) respondentes são, em sua grande maioria, áreas matriciais, não declaradas formalmente no organograma das empresas, e compostas por profissionais lotados em outras áreas. 4.2 Tecnologias de integração utilizadas pelas organizações A pesquisa levantou os dados relativos às tecnologias aplicadas nas organizações para integrar SI, tanto as empregadas para a integração interna (A2A) quanto externa (B2B). Solicitou-se também que os CIOs informassem sua percepção sobre o futuro destas tecnologias, indicando quais eles acreditam ter alto potencial de aplicação futura, bem como aquelas com baixo potencial. A opinião sobre estas perspectivas tecnológicas também foram solicitadas distintivamente para o ambiente de integração interno e externo. A tabulação destes dados está descrita na Tabela 2. 4.3 Atitudes predominantes nas organizações quanto à integração Uma das questões apresentadas solicitava a descrição do histórico de citações e priorização de projetos relacionados à integração entre SI em atividades de planejamento da empresa, mais especificamente nos planos estratégicos de TI e nos planos de negócios da organização. 60% dos entrevistados (19 dos 31 CIOs respondentes) afirmaram que a organização planejou algum projeto pertinente e relacionado ao tema camada ou ambiente de integração. Para estes casos, onde se afirmou ter algum projeto alvo de planejamento, solicitou-se a descrição do mesmo; a Tabela 3 apresenta um sumário da natureza dos projetos descritos. 86 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras Tabela 2 – Recursos de TI empregados para integrar sistemas de informação nas organizações e a percepção dos CIOs quanto ao futuro destas tecnologias TECNOLOGIAS DA INFORMAÇÃO APLICADAS À INTEGRAÇÃO ENTRESISTEMAS DE INFORMAÇÃO % das organizações que utilizam tais TIUSO ATUAL A-2-A B-2-B Tradicional (flat file, TXT, ...) 97% Eletronic data interchange (EDI) 31% Extensible mark-up language (XML) B - BANCO DE DADOS percepção dos CIOs quanto à aplicação futura destas tecnologias POTENCIAL FUTURO A-2-A B-2-B Alto Baixo Alto Baixo 79% 14% 50% 7% 54% 75% 7% 61% 26% 42% 31% 50% 43% 7% 48% 12% Replicação do banco de dados 66% 38% 29% 32% 22% 42% compartilhamento do banco de dados C - CHAMADA A PROGRAMAS 86% 38% 50% 11% 15% 31% Remote procedure call / call interface 62% 13% 7% 46% 0% 58% Componentes e adaptadores para conexão 38% 33% 4% 29% 0% 27% Web services (XML, SOAP) D - SISTEMA DE MENSAGEM 34% 41% 29% 7% 41% 8% Arquitetura barramento / message bus (CORBA) 10% 4% 4% 50% 7% 42% Arquitetura hub-and-spoke com message broker 21% 21% 21% 32% 19% 38% A - TROCA DE ARQUIVOS Fonte: autores Há diferentes classificações para as ações de integração, desde as mais elaboradas que trabalham com várias camadas, como a apresentada pelo Butler Group (1999): camada de transporte, de transação, de transformação, de tempo e de processo, até interpretações mais simplistas como a apresentada por Binstock (2004): camada de infra-estrutura, camada de dados e camada de processos. As soluções de integração podem ser desde soluções bastante abrangentes, que tratam de aspectos pertinentes às diferentes camadas, até soluções pontuais, voltadas para uma camada específica. As soluções indicadas pelos CIOs brasileiros como objeto de planejamento corporativo são todas bastante específicas, por exemplo, as soluções C e H citadas na Tabela 3, tratam especificamente da camada de infra-estrutura ou transporte; a solução F, voltada para camada de processo e a solução G, voltada para camada de transformação ou de dados. Entre as ações relacionadas à integração de SI, apontadas pelos CIOs como objeto de planejamento, não se identificou nenhuma iniciativa organizacional abrangente no sentido de realizar uma gestão efetiva do ambiente de integração dos SI. Os projetos descritos na Tabela 3 não demonstram uma preocupação perene com os objetos, componentes, metodologias, técnicas, ferramentas, profissionais e demais recursos importantes para gestão da camada ou ambiente de integração através de uma abordagem sistemática. Resumindo, um número limitado de organizações, 60% das pesquisadas, ou seja, 19 das 31 empresas, consideraram algum projeto de integração entre SI em seus planejamentos; projetos estes com escopo bastante distinto e limitado com relação à abordagem sistemática de se integrar SI. 87 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Tabela 3 – Projetos relacionados à camada ou ambiente de integração que constaram de alguma atividade de planejamento total de empresas que citaram o projeto PROJETOS CITADOS PELOS CIOs A compra e implementação de sistema de informação integrado (ERP, CRM, SCM, ...) permitindo integração via banco de dados 10 B construção de mecanismos para integração entre dois importantes sistemas de informação da organização 5 C definição de estratégia e montagem de plataforma padrão para integração dos sistemas de informação (projeto EAI) 3 D integração de fornecedores da empresa (projeto B2B) 3 E montagem de base de dados corporativa 3 F redesenho de processo de negócio considerando inclusive os aspectos tecnológicos, entre eles e a integração entre sistemas (projeto BPR) 2 G sistema de informação gerencial atendo-se aos aspectos de transformação e formatação da informação (projeto de análise multi-dimensional, EIS, ...) 2 H definição de protocolo de comunicação entre dois ambientes computacionais objetivando compor uma rede VPN via Internet 2 Fonte: autores Outras informações levantadas na pesquisa apontam para uma predominância da percepção meramente operacional dos ambientes de integração de SI. A pergunta mais direta neste propósito foi: “Como a integração entre SI é entendida na sua organização?”. 62% selecionaram duas das três respostas que fortemente caracterizam a abordagem tradicional: • 52%, ou seja, 16 dos 31 CIOs, responderam: “como parte do trabalho técnico de desenvolvimento ou implementação de SI, onde o analista responsável pelo novo SI analisa, especifica e gerencia o desenvolvimento das integrações requeridas. A integração é entendida como parte de um produto principal que é o SI”; • outros 10%, ou seja, 3 dos 31 CIOs, assinalaram uma resposta que também retrata uma percepção operacional, porém mais bem estruturada do ponto de vista técnico: “como uma entidade ou recurso tecnológico que deve ser gerenciado independente dos SI, há uma camada / ambiente específico para integração de SI. Há em nossa organização uma equipe voltada exclusivamente para o ambiente de integração, cada nova demanda de integração tem de ser discutida com essa equipe”. Embora os 38% dos respondentes restantes (12 dos 31 CIOs) tenham assinalado a alternativa correspondente à abordagem sistemática. É presumível que este valor seja bem menor, em função do cruzamento de outros dados coletados pela pesquisa e por algum viés do próprio instrumento da pesquisa. Exemplificando outros dados que corroboram com esta análise temos: 65% dos respondentes (20 dos 31 CIOs) informaram que suas organizações não têm uma área voltada especificamente para integração de SI, com profissionais especializados desempenhando o papel de arquiteto/engenheiro de integração. 4.4 Percepção dos CIOs quanto à importância do ambiente de integração Outras questões foram introduzidas objetivando identificar a percepção dos CIOs brasileiros quanto a importância do ambiente de integração entre SI para o ambiente de negó- 88 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras cios. Apresentou-se aos respondentes uma lista de benefícios para o negócio com os quais, supostamente, as soluções de integração poderiam colaborar efetivamente para seu alcance, estes estão descritos na primeira coluna da Tabela 4. Solicitou-se ao respondente duas análises: primeiro o grau de dependência destes benefícios com relação a ambientes eficazes para integração de SI, sendo atribuído um valor no limite de zero a quatro, onde zero significa “não há dependência” e quatro representando “totalmente dependente”; segundo, o quanto tais benefícios são importantes para o ambiente de negócio das empresas, sendo o valor um correspondente a “baixa importância”, dois a “média” e três a “alta”. As respostas dos CIOs a estas perguntas estão consolidadas e apresentadas nas duas últimas colunas da Tabela 4. Tabela 4 – Percepção dos CIOs quanto aos possíveis benefícios obtidos a partir da correta gestão das integrações entre SI Dependência do ambiente de integração Importância para o negócio melhora o relacionamento com os nossos principais fornecedores, dando-lhes mais opções e facilidades para integrarem seus sistemas com os nossos. 2.8 2.4 melhora o relacionamento com os nossos grandes clientes, atendendo de forma mais ágil, com mais qualidade e flexibilidade as necessidades de integração entre os sistemas de informação destas empresas e os nossos sistemas de informação. 3.0 2.7 reduz a dependência entre as novas tecnologias e os sistemas legados, reduzindo a dificuldade de se substituir antigos sistemas de informação (evita perpetuação do sistemas legados). 2.9 2.3 facilita a composição de diferentes softwares internos e externos à empresa, de forma a compor um sistema de informação que seja capaz de atender aos desafios de automação e gerenciamento dos processos de negócio da empresa. 2.9 2.3 reduz custo e tempo do desenvolvimento/manutenção das integrações entre sistemas de informação, bem como aprimora a qualidade das mesmas. 2.9 2.5 habilita a organização a desenvolver uma arquitetura de software mais moderna e eficiente, ou seja, com menos restrições ou problemas futuros para incorporação de novas tecnologias. 3.0 2.6 proporciona meios eficientes para composição de softwares evitando assim a dependência da organização dos grandes fornecedores de sistemas monolíticos, ou seja, habilita mais alternativas viáveis para entrega de um sistema de informação para organização. 2.7 2.1 BENEFÍCIOS APRESENTADOS PARA ANÁLISE DOS CIOs Fonte: autores A análise das respostas aponta que os CIOs consideram o ambiente de integração como sendo muito importante para o alcance dos benefícios apresentados. A média dos sete valores apresentados para o “grau de dependência do ambiente de integração” é de 2,91. Quanto ao questionamento sobre a importância dos sete benefícios apresentados para o ambiente de negócio, a opinião dos CIOs é que eles são de média importância para o negócio (nota média de 2,39). Estes números auxiliam a compreender uma das razões pelo pouco investimento das empresas brasileiras em ambientes de integração. O CIO, como principal responsável pela concepção do projeto do ambiente de integração dentro de uma abordagem sistemática e também pela sensibilização da organização quanto à sua importância, não o considera como um componente estratégico ou mesmo importante para o ambiente de negócios da empresa. 89 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho Esta percepção dos CIOs, aliada ao momento econômico recessivo, onde as principais metas estão voltadas à otimização dos recursos de TI já disponíveis, não favorecem à implementação da abordagem sistemática para integração de SI. Na pesquisa também se identificou a avaliação dos CIOs quanto aos esforços e investimentos realizados pelas suas organizações no que refere-se à integração de SI. Utilizando-se da escala classificatória de Likert, os respondentes apontaram a sua percepção dos esforços realizados pela organização, escolhendo um número entre zero e dez, representando respectivamente: “esforço inexpressivo, muito a quem do que deveria ser feito” até a percepção máxima de “esforço magnífico, atendendo tanto a demanda do negócio, quanto às perspectivas tecnológicas”. O Gráfico 1 apresenta a consolidação das avaliações dos CIOs. 64% dos respondentes (20 dos 31 CIOs) atribuíram uma nota maior ou igual a seis aos esforços de suas organizações. Gráfico 1 – Avaliação dos esforços e investimentos das organizações na integração entre SI segundo os CIOs Fonte: autores Em complemento à classificação dos esforços realizados pela organização, com relação à integração dos SI, solicitou-se àqueles que os julgassem insuficientes, independentemente da avaliação atribuída, que apontassem os fatores inibidores para realização dos investimentos necessários. Apresentou-se uma questão de múltipla escolha, contendo cinco alternativas de fatores inibidores, pré-definidos, com a possibilidade de se incluir um sexto fator se o respondente julgasse necessário. 55% dos CIOs (17 dos 31) que participaram da pesquisa afirmaram serem insuficientes os esforços de suas organizações, as razões apontadas para tal e a quantidade de CIOs que as indicaram, estão descritas abaixo: • 11 dos 17 CIOs que consideraram o investimento insuficiente - falta de recurso financeiro; • 9 dos 17 - falta de compreensão da importância das integrações entre sistemas para o negócio; • 7 dos 17 - direcionamento excessivo da organização para outros recursos de TI, como aquisição de hardware, novos SI, segurança e mobilidade; • 3 dos 17 - falta de competência tecnológica para desenvolver soluções de integração mais eficientes • 3 dos 17 - falta de comprometimento, interesse e respaldo do comitê diretivo da organização; • 1 dos 17 - organização atribui pouco valor aos recursos de TI. 5 Análises dos dados levantados pela pesquisa A análise dos dados levantados pela pesquisa indica que nas organizações brasileiras predomina a abordagem tradicional para integração de SI. São diversos fatores identificados que, ao serem analisados conjuntamente, evidenciam esta caracterização: um deles é o fato das organizações não possuírem áreas e profissionais especializados na gestão das integrações; outra são os esforços concentrados quase que totalmente na integração dos SI internos à empresa (A2A). Este direcionamento para integração interna é evidenciado pelos projetos destacados pelos CIOs: implementação de grandes SI corporativos realizando a integração por meio de base de dados central e a construção de interfaces entre sistemas da organização (projetos A 90 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras e B da Tabela 3). Outro aspecto que caracteriza uma orientação quase que exclusiva à integração interna é o direcionamento dos recursos de homens-hora às atividades de A2A. As soluções indicadas pelos CIOs brasileiros como objeto de planejamento corporativo são todas bastante específicas, por exemplo, as soluções C e H citadas na Tabela 3, tratam especificamente da camada de transporte; a solução F, voltada para camada de processo e a solução G, voltada para camada de transformação ou de dados. Não se identificou nenhuma iniciativa organizacional abrangente no sentido de realizar uma gestão efetiva do ambiente de integração dos SI. Os projetos descritos na Tabela 3 não demonstram uma preocupação perene com os objetos, componentes, metodologias, técnicas, ferramentas, profissionais e demais recursos importantes para gestão da camada ou ambiente de integração através de uma abordagem sistemática. Resumindo: um número limitado de organizações, 60% das pesquisadas, consideraram algum projeto de integração entre SI em seus planejamentos; projetos estes com escopo bastante distinto e limitado com relação à abordagem sistemática de se integrar SI. Na pesquisa, os poucos profissionais especialistas em atividades de integração encontrados, por exemplo, o arquiteto de integração, e as contribuições mais significativas de homens-hora às atividades de B2B, foram apontados por empresas cujo objetivo principal é assegurar o fluxo de informação entre fornecedores e os principais compradores de um segmento. Estas empresas compõem o que administrativamente se denomina consórcio setorial, caracterizado pela união de grandes corporações de um segmento que objetivam criar um ambiente virtual e eficaz para o desenvolvimento de negócios. Os sócios, geralmente líderes no setor vertical, trazem um grande volume de transações e um grande número de associados a este ambiente virtual, garantindo assim a liquidez deste modelo. Se excluíssemos da pesquisa os consórcios setoriais, o cenário seria ainda mais direcionado às atividades de A2A. O apontamento do profissional analista de sistemas como o maior envolvido nas ativi- dades de A2A e B2B caracteriza bem o entendimento e a forma com que as organizações brasileiras lidam com a questão da integração de SI: novas integrações são percebidas como parte do trabalho técnico de desenvolvimento ou implementação de SI, em que o analista responsável pelo novo SI identifica, analisa, especifica e gerencia o desenvolvimento das integrações requeridas. A integração é entendida como parte de um produto principal que é o SI, ou seja, não há um gerenciamento efetivo do ambiente de integração bem como do monitoramento da qualidade operacional das integrações disponíveis e da análise da evolução destas. A ampla predominância da troca de arquivos como a solução tecnológica mais empregada pelas organizações para integração interna e externa, conforme apontado na Tabela 2, corrobora com esse parecer, que estabelece forte vínculo entre programas e dados através do código fonte dos programas, ou seja, demanda tempo intensivo de analistas de sistemas e programadores. Conforme apontado na Tabela 2, a técnica de compartilhamento da base de dados já está, em conjunto com a técnica de troca de arquivos, entre as técnicas que predominam para A2A. A tendência é por uma predominância do compartilhamento de bases de dados, uma vez que esta foi a tecnologia mais indicada pelos CIOs como sendo de alto potencial para atender as demandas de A2A , enquanto que a troca de arquivos foi a tecnologia mais indicada como de baixo potencial para atender as futuras demandas de A2A. Esta informação está alinhada à tendência dos projetos de integração descritos na Tabela 3, que aponta para SI corporativos empregando bases de dados centrais. Este cenário se contradiz com a postura da abordagem sistemática para integração de SI, que enfatiza a preservação dos ativos de software já existentes, através do alinhamento e integração destes por intermédio das facilidades disponibilizadas pela camada técnicas de integração. Na abordagem sistemática aplicada à gestão da camada ou ambiente de integração entre SI, o conceito de integração vai além do aspecto tecnológico de integrar aplicações, e é utilizado 91 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho como peça chave para o gerenciamento e operação dos processos de negócio. Reconhece-se que o acompanhamento e intervenção nas conexões entre SI permitem apontar gargalos, apontar eventos de negócios, aprimorar fluxos de trabalho, identificar e tratar exceções, ou seja, trata-se esta camada ou ambiente como um componente estratégico ao desempenho da organização. A grande maioria das organizações brasileiras não realiza a gestão do fluxo de informação entre seus SI e destes para com sistemas de terceiros. Não há recursos aplicados à descrição e monitoramento destes fluxos de informação. O pouco conhecimento disponível gira em torno da descrição de interfaces existentes, por exemplo, o mapa das integrações existentes para o sistema ERP da empresa, as futuras integrações que serão necessárias para implementação de um sistema CRM ou as integrações responsáveis pela constante atualização da solução de data warehouse. 6 Considerações finais A pesquisa revelou que as corporações brasileiras apresentam uma percepção estritamente operacional do ambiente ou camada de integração de SI. Nestes ambientes predomina a abordagem tradicional para integração de SI, utilizando-se de conexões pontuais, sistema a sistema (point to point conections) e mais recentemente o compartilhamento de dados por meio de compartilhamento da base de dados (integração via banco de dados). Os trabalhos relativos às integrações são executados e gerenciados como sendo parte dos trabalhos da equipe de desenvolvimento, implementação e gerenciamento de SI, por meio de uma etapa específica do projeto, denominada de desenvolvimento das integrações necessárias ao novo SI. A economia mundial recessiva que perdura desde o início deste século, reduz os investimentos nas áreas de TI das organizações e fortalece a tendência destas áreas em buscarem a maximização do retorno dos investimentos já realizados nos últimos anos. Destes investimentos, destacam-se, principalmente, a harmonização e integração dos diversos SI que foram introduzidos nas organizações, nos três últimos anos do século passado, com o propósito de reduzir os riscos do “bug do milênio”. Este cenário explica o porquê de já ter ocorrido algumas ações mais estruturadas no campo da integração interna de SI (A2A). Embora a atenção das empresas esteja voltada para integração interna (A2A), que está ainda por acontecer ou em desenvolvimento na maioria das organizações brasileiras, tal fato não reduz o valor e importância das integrações externas (B2B). As quatro razões de negócios apresentadas para descrever a crescente demanda por soluções de integração, tornam-se cada vez mais intensas e requeridas aos ambientes de negócios, sendo que todas, em maior ou menor grau, requerem integrações externas à organização: • aumento das entidades que necessitam trocar informações com a organização devido à tendência pelo trabalho organizado de forma intensiva; • busca de vantagens competitivas que implicam em melhor gestão da informação; • exigências de órgãos reguladores por maior agilidade no tramite das informações; • aumento da diversidade e quantidade dos SI nas organizações. Os modelos de processos de negócios propostos nos últimos anos às organizações como sendo de excelência para competitividade, requerem uma forte colaboração entre suas diversas entidades envolvidas. Isso é constatado nas propostas de: Gestão de Relacionamento com Clientes (CRM), na interação requerida entre os profissionais de marketing, serviços e comerciais; na Gestão da Cadeia de Fornecedores (SCM), no relacionamento requerido entre as áreas de distribuição (interna), logística (externa) e produção; Gestão do Ciclo-de-vida de Produtos (Product Life-cycle Management PLM), no relacionamento entre as áreas de pesquisa & desenvolvimento, serviços e marketing; para citar apenas alguns dos diversos processos de negócios almejados pelas organizações. A viabilização dos processos de negócios colaborativos, como CRM, SCM, PLM, requer da organização que irá coordená-los e das demais entidades envolvidas, não apenas o domínio de complexas abordagens administrativas (GON- 92 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras ÇALVES, 2000), como também implicará na revisão da gestão dos principais recursos da organização, entre eles a tecnologia da informação. A camada ou ambiente de integração é componente fundamental da nova arquitetura de TI necessária à eficaz operacionalização destes novos processos. Este novo cenário em formação nas organizações, requerendo ambientes eficazes para integração entre SI, tanto internos quanto externos às empresas, proporciona desafios e oportunidades significativas à academia, mais especificamente à área de concentração em SI e TI. Entre estes muitos desafios e oportunidades podemos destacar: a) conscientização dos CIOs no tema: pela estruturação e apresentação dos conhecimentos relativos aos diversos recursos e práticas operacionais e gerenciais requeridas para montagem de um eficaz ambiente de integração entre SI dentro de uma abordagem sistemática; b) apresentação do valor agregado aos negócios: pelo desenvolvimento de pesquisas que gerem conhecimentos que auxiliem aos CIOs a identificarem oportunidades e reconhecerem o valor agregado pela adoção dos ambientes de integração dentro da abordagem sistemática. Estes são temas que configuram oportunidades para desenvolvimento de futuras pesquisas relacionadas ao tema integração entre SI. REFERÊNCIAS BELL, B.; KOZLOWSKI, S. J. A typology of virtual teams: Implications for effective leadership. Group & Organization Management, Thousand Oaks; v. 27, n. 1, p. 14-49, 2002. BENAMATTI, J.; LEDERER, A. L. Nine information technology management challenges. Infor, Ottawa; v. 38, n. 4, p. 336-358, 2000. BINSTOCK, A. The many levels of business integration: business integration tying IT together. SD Times, New York, p. 4-5, Mar. 2004. CUMMINS, F. A. Enterprise integration: an architecture for enterprise and systems integration. Nova York: John Wiley & Sons, 2002. DE SORDI, J. O. Gestão por processos. São Paulo: Saraiva, 2005. GARTNER GROUP. Going beyond IT ROI: estimating the business value of process integration solutions. Feb. 2003. GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. São Paulo: Atlas, 1991. GONÇALVES, J. E. L. Processo, que processo? Revista de Administração de Empresas, São Paulo, v. 40, n. 4, p. 8-19, 2000. HOHPE, G.; WOOLF, B. Enterprise integration patterns: designing, building, and deploying messaging solutions. London: Pearson Education, 2003. LAM, W. An enterprise application integration (EAI) case-study: seamless mortgage processing at Harmond Bank. The Journal of Computer Information Systems, Stillwater, v. 46, n. 1, p. 35-43, Fall 2005. LINTHICUM, D. B2B application integration. Boston: Addison Wesley, 2001. MEEHAN, M. IT managers make EAI projects a top priority. ComputerWorld, Framinghan, v. 36, n. 6, p. 14, Feb. 2002. PUSCHMANN, T.; ALT, R. Enterprise application integration: the case of Robert Bosch Group. INTERNATIONAL CONFERENCE ON SYSTEM SCIENCES, 34., 2001. Hawaii. Proceedings… Hawaii: IEEE, 2001. RUH, A.W.; MAGINNIS, F.X.; ROWN, W.J. Enterprise application integration. New York: John Wiley & Sons, 2001. BUTLER GROUP. Application integration management guide. 1999. Disponível em: <www. butlergroup.com>. Acesso em: nov. 2005. 93 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.78-93, jan./abr. 2007 Informações Editoriais RBGN 2006 1 Artigos Publicados Na RGBN Volume 8, Números 20, 21 e 22, foram publicados 18 artigos de 38 autores. 2 Circulação e Visibilidade Bibliotecas de Instituições de Ensino e Pesquisa que recebem a Revista Brasileira de Gestão de Negócios por Estados Brasileiros Local Alagoas Amazonas Bahia Ceará Distrito Federal Espírito Santo Goiás Maranhão Mato Grosso Mato Grosso do Sul Minas Gerais Pará Paraíba Paraná Pernambuco Piauí Rio de Janeiro Rio Grande do Norte Rio Grande do Sul Rondônia Santa Catarina São Paulo Tocantins TOTAL Total 5 4 20 7 11 10 11 3 14 11 48 4 4 38 13 5 47 4 29 4 12 157 4 465 Porcentagem 1,07 0,86 4,30 1,50 2,37 2,15 2,37 0,65 3,01 2,37 10,32 0,86 0,86 8,17 2,80 1,07 10,11 0,86 6,24 0,86 2,58 33,76 0,86 100,00 94 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Informações Editoriais RBGN 2006 3 Autoria e Conteúdo Autoria - Origem Geográfica dos Autores Origem dos Autores Quantidade % São Paulo 29 76,3 Paraná 05 13,3 Santa Catarina 02 5,2 Ceará 01 2,6 Minas Gerais Total 01 38 2,6 100,0 Autoria - Origem Institucional dos Autores FECAP Demais Instituições Total de Autores Quantidade de Artigos Quantidade 1 8 9 5 Porcentagem 11 89 100,0 27,8 Edição V. 8 n. 20 V. 8 n. 21 V. 8 n. 22 Quantidade 2 14 16 8 Porcentagem 12,5 87,5 100,0 44,4 Quantidade 0 13 13 5 Porcentagem 0 100 100,0 27,8 3 35 38 18 Total Média por Edição 1,0 11,7 12,7 6 Porcentagem 7,9 92,1 100,0 100,0 Conteúdo – Artigos e Autores por Área Temática Área Temática Artigos % Autores % Administração de Ciência, Tecnologia e Informação 2 11,1 5 13,2 Contabilidade, Controladoria e Finanças 4 22,2 10 26,3 Economia de Empresas e Gestão Pública 0 0 0 0 Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade 2 11,1 2 5,2 Estratégia e Comportamento Organizacional 3 16,7 7 18,4 Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual 4 22,2 5 13,2 Marketing Total 3 18 16,7 100 9 38 23,7 100 95 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Informações Editoriais RBGN 2006 4 Gestão Editorial Nos anos de 2005 e 2006, conforme posição em 15 de dezembro de 2006, o processo de avaliação dos trabalhos submetidos à RBGN para publicação apresentou os seguintes resultados: Demanda e Avaliação de Trabalhos Situação dos Trabalhos 2005 % 2006 % Total % Submetidos 49 100,0 68 100,0 117 100,0 Não Aprovados(após double blind review) 20 40,8 36 53,0 46 39,3 Aprovados 19 38,8 21 31,0 40 34,2 Retirados 0 0,0 01 1,5 01 0,9 Publicados 17 34,7 18 26,5 35 29,9 A Publicar 02 4,1 03 4,4 03 2,6 Em Reformulação 03 6,1 06 8,8 09 7,7 Em Avaliação ou Reavaliação 07 14,3 24 35,3 31 26,5 96 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Nominata de Avaliadores Ad Hoc – 2006 Um dos objetivos da Revista Brasileira de Gestão de Negócios – RBGN - é a melhoria contínua do conteúdo dos trabalhos publicados, priorizando a divulgação de resultados de pesquisas nacionais e internacionais voltadas à aplicação e ao desenvolvimento de princípios e práticas de gestão. A partir de 2003, a RBGN introduziu o sistema de avaliação entre pares e desde então vem ampliando seu Corpo de Avaliadores Ad Hoc que exerce um papel de grande importância no aperfeiçoamento do nível de qualidade da Revista. A RBGN manifesta seu agradecimento a todos os professores e pesquisadores que em 2006 colaboraram voluntariamente na avaliação dos trabalhos submetidos à publicação. Aldo Leonardo Cunha Callado UFPB Ana Beatriz Rousseau ICLE- Argentina Ana Cristina de Faria FURB Ana Maria Roux V. C. César UNIVERSIDADE MACKENZIE André Accorsi ESPM Andrea de Oliveira Silva USP/PROLAM Anisio Candido Pereira FECAP Antonia Encarnación Martínez Alfaro UTEPSA – Bolivia Antonio Amaru Maximiano FEA/USP Antonio Barbosa Lemes Jr. UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ Antonio Carlos Gil IMES Antonio Carlos Giuliani UNIMEP Antonio Zoratto Sanvicente IBMEC EDUCACIONAL Arilda Schimidt Godoy UNIVERSIDADE MACKENZIE Carlos Henrique Rocha UNB Cecília C. C. Pontes FECAP Christian Luiz da Silva FAE BUSINESS SCHOOL Cláudio Luiz Marte IPT Cláudio Parisi FECAP Daphinis Theodoro da Silva Junior FECAP Denis Donaire UNICID Diógenes M. L. Martín UNIVERSIDADE MACKENZIE Dirceu da Silva FECAP Domingos Alves Corrêia Neto UNISA Edgard B. Cornachione Jr. FEA-USP Edmundo Pimentel UCV – Venezuela Edson Luiz Riccio FEA-USP Eduardo de Camargo Oliva IMES Elaine di Diego Antunes UFRGS Elionor Farah J. Weffort FECAP Elisabete Krauter UNIVERSIDADE MACKENZIE Eliseu Martins FEA-USP Eolo Marques Pagnani FECAP Ernani Otti UNISINOS Esmeralda Rizzo UNIVERSIDADE MACKENZIE Eunice L. Kwasnicka UNIP Fábio Frezatti FEA-USP Geciane Silveira Porto FEA-RP-USP George Bedinelli Rossi FFLCH-USP Geraldo Barbieri FEA-USP Geraldo Luciano Toledo FEA-USP Gilberto de Andrade Martins FEA-USP 97 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Nominata de Avaliadores Ad Hoc – 2006 Hamilton Luiz Correa FEA-USP Hélio Janny Teixeira FEA-USP Herbert Kimura UNIVERSIDADE MACKENZIE Ilse Maria Beuren FURB Isaías Custodio FEA-USP Ivam Ricardo Peleias FECAP João Bosco Segreti FECAP Jomar Barros Filho UNIMARCO Jomar Barros Filho UNIMARCO Jorge Katsumi Niyama UNB José Alonso Borba UFSC José Carlos Barbieri EAESP-FGV José Celso Contador UNIP José Ricardo Maia Siqueira UFRJ José Roberto Kassai FEA-USP José Roberto Securato PUC-SP Josir Simeone Gomes UERJ Kárem C. s. Ribeiro UFU/MG Lauro Brito de Almeida UFPR Lázaro Plácido Lisboa FEA-USP Luciano Antonio Prates Junqueira PUC-SP Luis Mendes de Oliveira UNIFACEF Luiz Carlos Jacob Pereira UNIFACEF Lydia Lopes POLI/USP Marco Antonio Souza UNISINOS Marco Silveira Pinheiro IMES Marcos Cortez Campomar FEA-USP Marcos Reinaldo S. Peters UNIMONTE Maria Aparecida Gouvêa FEA/USP Maria Filomena F. Ricco CTA Maria Rita Aprile SENAI Maria Sylvia M. Saes FEA/USP María Tereza Trachitte UNE – Argentina Mauro Neves Garcia IMES Nara Lúcia Facioli FACEF Nilton Cano Martin FEA-USP Osvaldo Elias Farah UNIMEP Paulo de Tarso Oliveira UNIFACEF Pedro Luiz Côrtes FECAP Raquel da Silva Pereira UNINOVE Reginaldo José Carlini Junior UFRPE Roberto Bazanini UNIP Ronaldo Zwicker FEA-USP Rosely Palermo Brenelli UNICAMP Sandra Maria dos Santos UFCE Sergio Ferreira do Amaral UNICAMP Sergio Luiz Lepsch UNIFACEF Simone Aparecida Simões Rocha UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁ Simone Vasconcelos Ribeiro Galina FEA-RP-USP Tabajara Pimenta Júnior FEA-RP-USP Tânia Fator IMES Valcemiro Nossa FUCAPE Valmor Slomski FEA-USP Waldeck Lisboa Filho ESPM-SP Waleska Silveira Lira UEPB Wesley Nogueira Barbosa FMA Wilson Toshiro Nakamura UNIVERSIDADE MACKENZIE 98 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Autor – 2006 ALENCAR, Roberta Carvalho de As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 ARANTES, Elaine Cristina Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 BEUREN, Ilse Maria O Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústria de Conserva de Pescado V.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006 BITO, Nelson Satio Crédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerar V.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006 CARDOSO, Roberto Luiz Avaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências: a Visão dos Profissionais de Gestão de Pessoas V.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006 CARDOSO, Rodrigo dos Santos O Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústria de Conserva de Pescado V.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006 CARVALHO, Vera Lucia de Prevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABC V.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006 CESAR, Ana Maria Roux Valentini Coelho Sentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças Organizacionais V.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006 CÔRTES, Pedro Luiz A Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet para as Áreas de Ciências Contábeis e Administração de Empresas V.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006 99 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Autor – 2006 CRISTOFOLI, Fulvio Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GM V.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006 CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 ESCUDEIRO, Fulvia Hesse Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de Café V.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006 FEITERA, Carlos Henrique Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GM V.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006 GIGLIO, Ernesto Michelangelo Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas, Exemplificadas no Mercado Imobiliário V.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006 GOUVÊA, Maria Aparecida A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São Paulo V.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006 HANASHIRO, Darcy Mitiko Mori Competências de Professores: um Fator Competitivo V.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006 HEMZO, Miguel Angelo Jogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico: uma Análise Fatorial da Percepção dos Participantes V.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006 KATO, Heitor Takashi Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 KWASNICKA, Eunice Lacava Governança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo Comparativo V.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006 LAGO JUNIOR, Antonio Carlos Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GM V.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006 100 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Autor – 2006 LEPSCH, Sérgio Luiz Jogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico: uma Análise Fatorial da Percepção dos Participantes V.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006 MARTINS, Eliseu As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 MARTINS, Gilberto de Andrade Sobre Confiabillidade e Validade V.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006 NASSIF, Vânia Maria Jorge Competências de Professores: um Fator Competitivo V.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006 OLIVA, Eduardo de Camargo Prevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABC V.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006 ORSI, Ademar Gestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores Críticos V.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006 PAULO, Edilson As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 PEREIRA, Paulo Gomes Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas, Exemplificadas no Mercado Imobiliário V.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006 PIRES, Nancy Campos Mamede Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 RODRIGUES FILHO, Lino Nogueira A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São Paulo V.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006 RYNGELBLUM, Arnaldo Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas, Exemplificadas no Mercado Imobiliário V.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006 101 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Autor – 2006 SAES, Maria Sylvia Macchione Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de Café V.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006 SEGRETI, João Bosco Crédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerar V.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006 SILVA, Christian Luiz da Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de Café V.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006 SILVA, Wesley Vieira da Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 SILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro da Information Technology Contribution for Local Production Arrangements Formation V.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006 TOLEDO, Geraldo Luciano A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São Paulo V.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006 ZWICKER, Ronaldo Information Technology Contribution for Local Production Arrangements Formation V.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006 102 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Área Temática - 2006 Administração de Ciência, Tecnologia e Informação CRISTOFOLI, Fulvio; LAGO JUNIOR, Antonio Carlos; FEITERA, Carlos Henrique Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GM V.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006 SILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro da; ZWICKER, Ronaldo Information Technology Contribution for Local Production Arrangements Formation V.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006 Contabilidade, Controladoria e Finanças CARDOSO, Rodrigo dos Santos; BEUREN, Ilse Maria O Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústria de Conserva de Pescado V.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006 CARVALHO, Vera Lucia de; OLIVA, Eduardo de Camargo Prevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABC V.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006 PAULO, Edilson; CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da; ALENCAR, Roberta Carvalho de; MARTINS, Eliseu As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 SEGRETI, João Bosco; BITO, Nelson Satio Crédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerar V.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006 Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade CÔRTES, Pedro Luiz; FECAP A Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet para as Áreas de Ciências Contábeis e Administração de Empresas V.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006 MARTINS, Gilberto de Andrade Sobre Confiabillidade e Validade V.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006 103 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Área Temática - 2006 Estratégia e Comportamento Organizacional GIGLIO, Ernesto Michelangelo; PEREIRA, Paulo Gomes; RYNGELBLUM, Arnaldo Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas, Exemplificadas no Mercado Imobiliário V.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006 KWASNICKA, Eunice Lacava Governança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo Comparativo V.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006 SAES, Maria Sylvia Macchione; ESCUDEIRO, Fulvia Hesse; SILVA, Christian Luiz da Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de Café V.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006 Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual CARDOSO, Roberto Luiz Avaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências: a Visão dos Profissionais de Gestão de Pessoas V.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006 CESAR, Ana Maria Roux Valentini Coelho Sentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças Organizacionais V.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006 HANASHIRO, Darcy Mitiko Mori; NASSIF, Vânia Maria Jorge Competências de Professores: um Fator Competitivo V.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006 ORSI, Ademar Gestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores Críticos V.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006 Marketing GOUVÊA, Maria Aparecida; TOLEDO, Geraldo Luciano; RODRIGUES FILHO, Lino Nogueira A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São Paulo V.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006 HEMZO, Miguel Angelo; LEPSCH, Sérgio Luiz Jogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico: uma Análise Fatorial da Percepção dos Participantes V.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006 PIRES, Nancy Campos Mamede; ARANTES, Elaine Cristina; SILVA, Wesley Vieira da; KATO, Heitor Takashi Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 104 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Título – 2006 A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São Paulo GOUVÊA, Maria Aparecida; TOLEDO, Geraldo Luciano; RODRIGUES FILHO, Lino Nogueira V.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006 Avaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências: a Visão dos Profissionais de Gestão de Pessoas CARDOSO, Roberto Luiz V.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006 Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GM CRISTOFOLI, Fulvio; LAGO JUNIOR, Antonio Carlos; FEITERA, Carlos Henrique V.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006 Competências de Professores: um Fator Competitivo HANASHIRO, Darcy Mitiko Mori; NASSIF, Vânia Maria Jorge V.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006 Crédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerar SEGRETI, João Bosco; BITO, Nelson Satio V.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006 O Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústria de Conserva de Pescado CARDOSO, Rodrigo dos Santos; BEUREN, Ilse Maria V.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006 Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind: um Estudo Comparativo PIRES, Nancy Campos Mamede; ARANTES, Elaine Cristina; SILVA, Wesley Vieira da; KATO, Heitor Takashi V.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006 Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de Café SAES, Maria Sylvia Macchione; ESCUDEIRO, Fulvia Hesse; SILVA, Christian Luiz da V.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006 Gestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores Críticos ORSI, Ademar V.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006 105 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007 Índice por Título – 2006 Governança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo Comparativo KWASNICKA, Eunice Lacava V.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006 A Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet para as Áreas de Ciências Contábeis e Administração de Empresas CÔRTES, Pedro Luiz; V.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006 Information Technology Contribution for Local Production Arrangements Formation SILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro da; ZWICKER, Ronaldo V.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006 Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas, Exemplificadas no Mercado Imobiliário GIGLIO, Ernesto Michelangelo; PEREIRA, Paulo Gomes; RYNGELBLUM, Arnaldo V.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006 Jogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico: uma Análise Fatorial da Percepção dos Participantes HEMZO, Miguel Angelo; LEPSCH, Sérgio Luiz V.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006 As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de Haveres PAULO, Edilson; CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da; ALENCAR, Roberta Carvalho de; MARTINS, Eliseu V.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006 Prevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABC CARVALHO, Vera Lucia de; OLIVA, Eduardo de Camargo V.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006 Sentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças Organizacionais CESAR, Ana Maria Roux Valentini Coelho V.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006 Sobre Confiabillidade e Validade MARTINS, Gilberto de Andrade V.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006 106 RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 2007
