A isENcAo NO DIREITO TRIBUTARIO - PGE-GO

A
isENcAo NO DIREITO TRIBUTARIO
Deusa de Fatima Pereira *
SUMARIO: Introducäo. I - Breves consideracdes sobre o Direito e Ciencia do Direito. 1. Breve
esboco histOrico. 2. Alguns aspectos da Teoria Pura
do Direito de Hans Ke/sen. II -Modema concepcéo
do Direito e da Ciéncia do Direito no ämbito da
SemiOtica. Linguagem-objeto e metalinguagem. 1.
Ciéncia do Direito e Direito positivo. 2. Ci6ncia do
Direito Tnbutário e Direito Tributdrio positivo. III-Isencäo no Direito Tnbutério. 1. Ligeiros aspectos histOricos e etimolOgicos. 2. Algumas construcdesteOricas
sobre a isencäb tnbutaria. 3. Fenomenologia da isencäo no Direito Tributãrio. 3.1. Regras de conduta e
regras de estrutura. 3.2 Regra-matriz de incid6ncia
tributeria.
Bibliografia.
Conclusäo.
INTRODUCAO
0 terra proposto este, didaticamente, inserido no contexto do Direito Tributen°, objeto da Ciencia do Direito Tributerio. Antes de perquirir especificamente acerca dos problemas que envolvem o objeto deste estudo, apresenta-se urn
breve esbogo histOrico de conteCidos epistemolOgicos reputados necesserios
para a elucidageo da linha teOrica utilizada ao longo deste trabaiho. Ate porque
sem uma Ciencia do Direito, una e indivisivel, torna-se impossivel (re)pensar o
Direito.
0 objeto de estudo enfocado - isengeo no Direito Tributerio - tern exceptional relevencia tanto sob aspecto pratico como teOrico. A isengeo no direito
tributerio comporta diversos embitos de conhecimentos. Entretanto configurou-
* Procuradora do Estado de Goiés e mestranda em Direito na PUC/SP.
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DEUSA DE FATIMA PEREIRA. A ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
nos mais importante faze-lo no campo estritamente normativo. Procuramos descrever a isencao como norms juridica inserida no sistema do Direito positivo.
0 tema sera enfocado corn maior amplitude de pesquisa no que se refere
aos aspectos teOricos (doutrina) da isengâo tributaria, sem, contudo exauri-lo. A
anfase se da para sua fenomenologia no contexto do direito positivo.
A isengäo tributaria nao a tema inêdito, poi-6m poucos autores se dedicaram a ele de forma abrangente, trazendo-o apenas como subtOpicos, quando
tratam do Direito Tributario.
Nao se pretende exaurir o estudo proposto, mas tao somente trazer uma
pequena contribuicao para se compreender o fenOmeno da isengâo tributaria no
Direito positivo brasileiro, considerando principios de sua ciancia. Toda ciancia
necessita de estabelecer principios como matrizes de seus postulados. Neste
aspecto, a ciéncia juridica nao é diferente das demais ciancias.
0 objetivo da pesquisa é buscar embasamento teOrico para analisar como
se dä a fenomenologia da isengäo tributhria.
Para a realizacao do estudo em questa°, pesquisamos obras de vârios
juristas, enfocando, como nosso, o ponto de vista de Paulo de Barros Carvalho,
que reputamos ser o mais cientifico. Nä° levantamos todas as problematizagOes
que o tema oferece, posto que nao é essa a nossa proposta no bojo deste
trabaiho.
L BREVES CONSIDERAOES SOBRE DIREITO
E CIENCIA DO DIREITO
1. Breve Esbo90 Histerico
Iniciam-se estas breves consideracaes partindo-se dos jurisconsultos
romanos, que, naquela epoca, ja apresentavam uma conceppao do pensamento juridic° dominante. Foram mentores dajunsprudElnda, termo utilizado no sentido de ciancia juridica. Procuravam oferecer solugries aos problemas sociais
corn base na equidade. Possuiam uma epistemologia voltada para ajurisprudentia
(o vocâbulo "epistemologia" é utilizado como o estudo da ciéncia juridica)1.
Na Idade Media, os Glosadores faziam ciéncia do direito a partir da
redescoberta do "Corpus Juris Civilis" , texto de compilagao, configurativo do
direito romano e obra legislativa de Ravius Pettus Sabbat/us Justin/anus, que
1 DINIZ, Maria Helena. Comp6ndio de introducâo a ciéncia do direito, p. 7.
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engloba as Institutas, o Digesto, o COdigo e as Novelas. Naquele tempo predominava o direito natural de concepgao aristotelico-tomista e dogmas teolOgicos.
Säo Tornâs de Aquino utilizava uma metodologia, segundo a qual a base de todo
argumento seria a autoridade. Eles, os Glosadores, solucionavam os problemas
sociais de sua epoca conhecendo, comentando e aplicando o contealo daquele
texto, que era a prOpria conversão da razáo em palavra escrita. Faziam Ciéncia
do Direito, vez que tinham um objeto (texto do direito romano), um mkodo
(exegético) e um objetivo (solugao de problemas intersubjetivos). Havia um consenso sobre o objeto cognoscente, fungäo e metodo de seus estudos. A sistematizagâo do estudo do Direito nâo era observada, mas sim a obediéncia aos
preceitos do texto juridico de maneira dogmâtica.
Construiu-se, apOs essa concepgao, um sistema de Direito com base na
raz5o, desconsiderando o direito natural de inspiracäo aristothlico-tomista e
dogmas religiosos. 0 justo e o injusto subjazem na prOpria razäo humana, independentemente de preceitos religiosos. Surgia o jusracionalismo ou
jusnaturalismo racional. Nesta concepgao, o objeto da Ci6ncia do Direito passa
a ser a apreensäo da racionalidade inerente a todo ser humano. As leis universais e imutäveis do Direito provinham não da autoridade do texto legal — Corpus
Juris Civilis—, ou de interpretacOes aristotêlicas, mas da razäo humana, que
revelava tais leis. A razäo detinha o poder da descoberta de principios universais
e imuthveis de justiga. Surgiu a necessidade de sistematizar esses principios,
de conferir uma organizagâo racional, convergindo para um todo unithrio.
Na Franca, em 1824, com o advento do COdigo NapoleOnico surgiu a
Escola da Exegese. A Clência do Direito prestava-se apenas para o conhecimento da lei codificada. 0 direito era o COdigo Civil, lei por exceléncia, que devia
solucionartodos os problemas no contexto das relagOes sociais intersubjetivas.
Grande parte da Europa foi influenciada por essa concepgao de direito, que,
como no tempo dos Glosadores, conferia ao cOdigo escrito autoridade de dogma.
Nâo um dogma proveniente de concepciies religiosas, mas um dogma inserto
na letra da lei. Concebe-se ai uma crência dogmaica.
Savigny, na Alemanha, no inicio do sêculo XIX, inaugura o termo "ci6ncia
do espirito" ou "ciéncia cultural" para dar novo enfoque a Ci6ncia do Direito,
equiparando-a a HistOria, a Teologia e a Filologia. Tra's a hermen6utica, utilizada
para o estudo dessas ciéncias, para o 5mbito da Ciëncia do direito, consagrando-a como metodo essencial para o estudo do Direito. Savigny defendia o direito
consuetudinàrio, oriundo do costume do povo, que, segundo ele, surgia de forma espontänea com as acumulagães de suas experiéncias. Entendia o direito
como uma realidade cultural, aperfeigoada pela experiéncia da sociedade. Originou, assim, a denominada Escola HistOrica do Direito. Essa Escola conhecia o
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direito por meio da experiencia do povo de determinado lugar. A Ciencia do
Direito ocupava-se do estudo desta experiencia histOrica que era determinada
pela cultura e näo por dogmas, como era no jusnaturalismo, nem tao pouco por
uma razäo abstrata, com pretensäo de ser absoluta.
Savignytambern concebe o Direito como sistema, partindo-se da coesao
interna para a formagao de uma unidade, como se concebia no jusracionalismo.
Neste ponto, a contraposicäo dessas escolas é no sentido de que o jusracionalismo
concebe o Direito da forma sisternetica tanto no aspecto te6rico como no aspecto
da sua codificacao, enquanto que a Escola HistOrica concebe o Direito sistennatizado apenas no seu aspecto te6rico, defendendo o direito costumeiro. E tambem
de tendencia formal ista, como je ocorria no jusracionalismo.
Jhering, no inicio de sua segunda fase de estudos, utilizava um metodo
partindo das Ciéncias Naturais, onde considerava o Direito como um organismo
vivo. Tal concepc5o denominou-se de metodo histOrico natural. Criticava a Escola HistOrica pela sua preocupacäo de sistematizacäo e interpretacäo dos dados
juridicos positivados. Considerava-a uma jurisprucOncia (no sentido de Clef-Ida
do Direito ou dogmetica juridica) de nivel inferior. Por meio dela nào se poderia
revelar nenhuma novidade no campo do Direito. Tinha uma concepcäo particular
do Direito, considerando sua ciéncia de careter especifico, diferentemente de
outras ciencias.
Georg Friedrich Puchta, discipulo de Savigny e mestre de Jhering, buscou
no jusnaturalismo racionalista, sem o aspecto metafisico, urn metodo lOgico
formal para a Ciéncia do Direito, de orientacao da Escola HistOrica, cognominado
de "Jurisprudéncia dos Conceitos". Partia de urn sistema hierarquizado de conceitos juridicos — uma construcâo juridico-conceitual-. No spice da piremide
conceitual estaria o conceito de direito de forma abstrata e generalizada a partir
do qual todos os outros conceitos juridicos de conte6do especifico seriam
logicamente deduzidos, corn a observéncia da experiencia histOrica da comunidade, experiencia esta refletida na lei e nos costumes. A ciencia juridica teria
por objeto a deducao desses conceitos que formariam o pr6prio Direito.
Por volta da dêcada de trinta do seculo XX, surge outra concepgâo da
ciéncia do direito, divulgada por Philip Hech que, ao inves de enfatizar a hierarquia
dos conceitos juridicos, pautava-se pelo interesse das pessoas. E a chamada
"Jurisprudencia dos Interesses" Nessa concepcao, a Ciencia do Direito tinha
como finalidade a organizacao e elaboracâo de normas, consoante os interesses
muteveis da sociedade. 0 juiz, baseado nos preceitos fixados pela Ciencia do
Direito, tambêm legislava. Concebia o Direito como urn feixe de leis que geram
efeitos concretos na vida das pessoas, nos casos efetivamente considerados. A
sociedade é mutevel, sendo tambem muteveis seus interesses.
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A perspectivaformal-conceitual do Direito (jurisprud6ncia dos concertos) acaba sendo ratificada e ampliada pelas teorias positivistas-norrnativistas, cujo representante manor 6 Hans Kelsen corn sua obraTeoria Pura do Direito, na qual concebe
o Direito como conjunto de normas validas em urn dado espaco geogr6fico. Abordase, ligeiramente, seus pontos fundamentals, devido a grande influ é- ncia dessateoria
no conhecimento e aplicacâo do Direito, que se tomou urn paradigma base para a
evolugäo de outros paradigmas no contexto da ciéncia juridica.
2. Alguns Aspectos da Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen
Para Kelsen normas sao prescrigOes do dever-ser. A norma so pode permitir, obrigar ou proibir uma conduta humana. E a norma fundamental que confere existhricia e validade a todas as outras normas. Essa so é absoluta do ponto
de vista formal e confere a possibilidade de exist6ncia de todo ordenamento,
tanto juridic° como moral. Nesse ponto Kelsen distingue norma juridica de norma moral apenas quanto ao aspecto coercitivo da primeira. Neste sentido, Direito é urn conjunto de normas estruturadas no estabelecimento de sang5o. A
sancao 6, pois, urn elemento essencial da estrutura da norma. A norma enuncia
urn dever-ser. Kelsen faz a diferenciacäo entre a norma juridica e a proposigäo
juridica. A norma juridica é produzida pelos Orgäos juridicos corn o objetivo de
sua aplicagäo e observáncia pelos destinathrios do direito. E adjetivada por
välida ou inv6lida. A proposigâo ou enunciado juridico é a descrigäo da conduta
pela ci6ncia juridica, podendo ser falsa ou verdadeira.
Na teoria Kelseniana, o direito constitui o objeto de uma ci6ncia especifica: a Ciéricia Juridica. Direito e definido como norma. Norma juridica. 0 Direito
como norma juridica é delimitado em face da natureza enquanto a Ciéricia Juridica é delimitada em face da ci6ncia natural. A Ciéncia Juridica estuda e descreve normas juridicas, ao passo que a Etica estuda e descreve normas morals.
IL MODERNA CONCEPOO DO DIREITO E DA CIENCIA DO DIREITO NO AMBITO DA SEMIOTICA. LINGUAGEM-OBJETO E
METALINGUAGEM
1. CiOncia do Direito e direito positivo
Atualmente vem sendo desenvolvida uma concepgào do direito e da crencia do direito enquanto fenãmeno linguistico. Nesta concepgao toma-se a lin-
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guagem como sistema de referencia para o conhecimento do Direito. Lourival
Vilanova, Paulo de Barros Carvalho, Eurico Marcos Diniz de Santi e Tercio Sampaio
FerrazAlnior, dente outros, Vern desenvolvendo proficuos estudos neste sentido. Para alguns estudiosos, tal concepgäo possui forte conteUdo revolucionario
tendente a ruptura do paradigma 2 vigente (Kelseniano), como expressa LUIZ
CARLOS DOS SANTOS GONCALVES: "Potencialmente revolucion6ria foi a teoria de THEODOR VIEHWEG, a tOpica, pois atacava urn dos elementos mais
importantes do atual paradigma da ciencia do Direito, que é o conceito de sistema. Nao parece, entretanto, por ora, que ele tenha conseguido promover a substituiceo do anterior paradigma.
"Tambêm potencialmente revolucionaria é a abordagem do Direito
enquanto linguagem, ou melhor, metalinguagem a partir dos fatos sociais, e da ciencia do Direito como metalinguagem a partir da metalinguagem
do Direito. Como nos diz Lourival Vilanova, para falarsobre uma linguagem é preciso usar outra linguagem. Se as linguagens empiricas colocam-se no plano-origem, isto 6, se säo LO, a linguagem formal toma o
nivel L1. E uma sobre-linguagem ou meta-linguagem 6 . Estas concepcdes, abrindo as portas da ciencia juridica para a semilitica e ciencias do
discurso e para o exame de uma lOgica que lhe seria prOpria, podem estar
representando ja uma superaceo revolucion6ria do paradigma Kelseniano,
embora guardem dele todo o apego ao conceito de sistema."4
A linguagem, tomada na sua auto-referencialidade, e neo no sentido
ontolOgico, tres os eventos do sistema social para o sub-sistema juridic°, isto é,
so por mein da linguagem urn evento social se torna fato juridic°, naquilo em
que mereca serjuridicamente disciplinado, consoante os prOprios valores dessa sociedade. Nesta linha, torna-se importante fazer a distincão entre fato e
evento. Segundo Tercio Sampaio Ferraz Junior, citado por Paulo de Barros Carvalho "'fato nâo é, pois, algo concreto, sensivel, mas urn elemento lingfistico
capaz de organizar uma situaceo existencial como realidade' (Introducão ao
Estudo do Direito — Atlas — 1988, p. 253)".5
2 Toma-se a palavra paradigma em urn dos sentidos oferecidos por Thomas Kuhn como sendo "o conjunto de
crengas, de valores reconhecidos e de tecnicas que säo comuns aos membros de urn dado grupo". Cf. Fernando
Herren AGUILLAR, Metodologia da ciencia do direito, p. 58.
0 autor citado colheu a citaceo na obra As estruturas legicas e o sistema do direito positivo. Ed. Max
Limonad.São Paulo, 1997, p. 55.
4 LOTUFO, Renan. (org.).Cadernos de teoria Geral do direito, p.56-7.
5 CARVALHO, Paulo de Barros. IPI — comenterios sobre as regras gerais de interpretacao da tabel a NBM/SH (TIPI/
TAB), Revista dialetica de direito tributerio, 12, 43.
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Urn evento so é tipificado como fato juridic° apOs ser vertido em linguagem prOpria do direito positivo; e isto é importante porque somente o fato juridico gera deveres e direitos. Considere-se, entao, que a atividade de vender material elêtrico por si so nao gera a incidancia de tributos, caso esse acontecimento
nä° ingresse no mundo juridic° por meio de linguagem apta a comprovar a
efetiva ocorrancia da venda ou por meio de emissão de nota fiscal ou pela
lavratura de auto de infracão. Dal que condutas reguladas pelo direito posto,
uma vez ocorridas no piano da realidade, mas nä° inseridas no contexto da
linguagem juridica, nab sera° fatos juridicos e como tais nao poderão sofrer os
efeitos prescritos pelo Direito. A efetividade do Direito se da pela sua prOpria
linguagem.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, a linguagem do Direito constitui a
realidade juridica. 0 fenOmeno da incidéncia juridica nao ocorre corn o mero
evento, faz-se necessario seja este vertido em linguagem do direito para que
adentre ao mundo da facticidade juridica. Para major clareza transcreve-se palavras do autorcitado: "Em resumo, no fenOmeno da atuagäo do direito, defrontamonos corn tits dimensOes de linguagem: a) o dominio da linguagem do direito
positivo; b) o piano da linguagem da realidade social; e c) a plataforma da linguagem da facticidade juridica. Da projegão da linguagem do direito positivo sobre
o piano da realidade social, surge o dominio da facticidade juridica. Em simbolos formais (LdpCl_rs)PLfj. Interpretando-se: a linguagem do direito positivo (Ldp)
incidindo sobre (C— simbolo da interseccäo de classes) a linguagem da realidade social (Lrs) produz (P simbolo da implicagao) a linguagem da facticidade
juridica (Lfj)."6
Adota-se neste trabalho a linha teOrica professada por Paulo de Barros
Carvalho, segundo a qual o Direito, por ser urn fenOmeno complexo, nä° se
pode estuda-lo na sua amplitude. Faz-se urn carte epistemolOgico, deixando de
enfrentar os problemas de sua ontologia, para situe-lo como objeto da Ciéncia
do Direito, enquanto um conjunto de enunciados prescritivos de manifestagao
normativa. E o Direito positivo situado como objeto cultural colhido no mundo
dos bens culturais, bens estes derivados e complexes que apresentam uma
forma de integragao de ser e do dever-ser.Tem dualidade existencial expressa
no suporte fisico e no significado (valor). 0 significado esta contido no suporte,
nab se confundindo cam este. Entao, como premissa basica, tem-se que o
direito positivo e o conjunto de prescricOes juridicas, num dada espaco geogrâfico e temporal de um povo, resultado da cultura desse povo, visando a organiIDEM, Direito Tributario — Fundamentos Juridicos da Incidencia, p. 10-2.
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DEUSA DE FinmA PEREIRA. A ISENCAO NO DIREITO
Trueurkuo
zacao das condutas intersubjetivas de maneira a realizar os valores implantados no seio da sociedade. 7 E, assim, um objeto proveniente da cultura de um
povo. E como tal se manifesta em linguagem na fungäo prescritiva que e o
objeto de outra linguagem, esta agora na fungäo descritiva. Uma linguagem
descritiva para falar de uma linguagem prescritiva. Dois discursos
com funcães diferentes.
0 Direito positivo como objeto cultural vertido em linguagem prescritiva
toma-se a linguagem da qual se fala mediante outra linguagem. Tem-se ai, uma
linguagern-objeto (Direito positivo) e uma metalinguagem (Ci6ncia do Direito).
Metalinguagem 6, assim, uma linguagem que fala de outra linguagenn e a linguagem-objeto 6 a linguagem s da qual se fala. Com estes pressupostos assenta-se
que o Direito positivo possui valores (objeto cultural) e por manifestar-se em
linguagem exige um m6todo lingOistico discursivo para sua apreensao enquanto
objeto cognoscente.
Paulo de Barros Carvaiho acentua que toma a linguagem segundo o principio da auto-refertncia do discurso, na linha das teorias retOricas, onde a linguagem 6 vista como seu prOprio fundamento, nâo dependendo de elementos
externos para sua consistência e legitimidade. Para melhor esclarecimento colhem-se as prOprias palavras do autor, inclusive com os grifos: "Ser6 bom acentuar que lidarei com a linguagem tomando-a segundo o principio da auto-referéncia do discurso, na linha das teor/as ret6ficas, e nä° na acepgao das teorias
ontolOgicas, pelas quais a linguagem humana 'constituiria um meio de expressar a realidade objetiva, coisas (res, substantia) e entidades equivalentes', como
expde Joào Mauricio Adeodato (Ihering e o Direito no Brasil, p. 85). A adocao
desse principio filosOfico implica ver a linguagem como nä° tendo outro fundament° al6m de si prOpria, nä° havendo elementos externos linguagem (fatos,
objetos, coisas, relaciks)que possam garanfir sua consisténcia e
As teorias que avangam na primeira diregéo, o autor pernambucano denomina
ontolOgicas, sendo retOricas as que seguem o segundo crit6rio."9
Direito positivo e Crência do Direito säo duas camadas de linguagem com
organizacao lOgica e funcOes sernânticas e pragmaicas diversas. 1° A Ci6ncia
do Direito desenvolve proposigOes considerando os enunciados prescritivos do
Direito positivo. Trabaiha no campo da lOgica aletica e tem poder veritativo, isto
6, suas proposicOes säo submetidas ao binomio verdade/falsidade. Nela nao
Ibid., p. 4-5
8 Repete-se o vocâbulo finguagem sem constrangimento por se tratar de trabalho tdcnico-cientifico, onde nem
sempre e possivel a substituicao por sinOnimo, sem prejuizo do que se quer afirmar.
9 Ibid., p. 5.
IDEM, Curso de direito tributario, p. 1.
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pode haver contradicao, vige a lei lOgica da nao-contradicao. 0 discurso da
Ciancia do Direito constitui urn sistema proposicional nomoempirico descritivo.
Sistema porque é organizada segundo elementos que se interligam por meio de
urn principio unitario comum. Tal principio é afeto ao aspecto gnosioleigico do
Direito, isto e, presta-se para seu conhecimento, consubstancido-se na norma
hipotetica fundamental de Hans Kelsen, que da fundamento de validade a todo
o sistema da Ci'arida do Direito. E Proposicional nomoempirico vez que é constituido de proposigOes lingClisticas corn referencia empirica. Por fim, é descritivo
ou teoratico porque descreve, por meio das proposicOes, os enunciados
prescritivos que constituem o Direito positivo.
Esta assente que a Ci6ncia do Direito é sistematizada e tem como objeto
de estudo o Direito positivo. Este, por sua vez, tambam se apresenta como
sistema, dentro da forma binaria valido/invalido, licito/ilicito. E, pois, urn sistema nomoempirico prescritivos. Também a norma hipotetica fundamental confere validade, unidade e homogeneidade a todo sistema do direito, legitimando a
lei basica, isto e a Constituicao de determinado povo: "Todas as normas do
sistema convergem para urn Onico ponto — a norma fundamental —, que da
fundamento de validade a constituicao positiva. Sua existancia imprime, decisivamente, carater unitario ao conjunto, e a multiplicidade de normas, como entidades da mesma indole, Ihe confere o timbre de homogeneidade. Isso autoriza
dizermos que o sistema tambem empirico do Direito é unitario e homog6neo,
afirmagão que vale para referência ao direito nacional de urn pals ou para aludirmos ao direito internacional, composto pela conjungäo do pluralismo dos sistemas nacionais. (...) A Crencia do Direito estuda o sistema nomoempirico do
Direito positivo, vendo-o como uma piramide que tern no apice uma norma
fundante, imaginaria, que Kelsen chama de norma hipotetica fundamental, cuja
funcao consiste em legitimar a Lei Constitucional, outorgando-lhe validade
sintatica. A contar desse Texto Basico, as restantes normas do sistema distribuem-se em \Janos escaliies hierarquicos, ficando nas bases da piramide as
regras individuais de maxima concretude. Concepcäo dessa ordem propicia uma
analise estatica do ordenamento juridic° — nomoestâtica — e uma analise dinamica do funcionamento do sistema positivo — nomodinamica. Na primeira as
unidades normativas sao surpreendidas num determinado instante, como se
fossem fotografadas; na segunda, a possivel indagar do ordenamento nas usas
constantes mutacries, quer no que diz corn a criacao de regras novas, quer no
que atina as transformacOes intemas que o complexo de normas tern idoneidade para produzir. No piano da nomoclinamica nos deparamos, entre a norma
fundante e a norma fundada, corn o ser humano, suas crencas, seus valores,
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DEUSA DE FATIMA PEREIRA. A ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
suas ideologias, atuando para movimentar o sistema, positivando-o e realizando, assim, efetivamente o direito."11
2. CiOncia do Direito Tributbrio e Direito Tributirio Positivo
Alguns autores consideram o Direito Tributhrio como parte integrante do
Direito Financeiro, "quando se ocupa das `normas que regulamentam a arrecadagâo dos meios econômicos que necessita o Estado', deixando a consideragäo das outras normas de gestão e de distribuicäo de tais ingressos fora do
estudo da nossa materia"12 (Direito Tributhrio). Tambem entendem que o Direito
Tributârio possui vârios ramos como objeto de estudo, porque a ramificagäo
permite a especializacao de seus va- rios aspectos. Tern-se, assim, direito tributario constitucional, Direito Tributhrio Administrativo, Direito Tributhrio Penal, Direito Tributhrio Processual, Direito Tributhrio Processual Penal, Direito Tributario
Intemacional.
Outros aduzem que o Direito Tributârio emana do Direito Administrativo,
pertencendo este ao Direito Constitucional ou ainda, que é ramo do Direito Financeiro que por sua vez é ramo Direito Administrativo. Tambem, inserem o
Direito Tributârio no Ambito do Direito PUblico porque as relagOes nele originadas
(Estado e contribuinte) 13 sào disciplinadas por meio de "normas e principios"
pertinentes ao Direito PUblico.
Dino Jarach aponta a distingâo entre Direito Tributhrio material e Direito
Tributario formal, sustentando a autonomia do Direito Tributhrio material. Assim
se expressa esse autor: "0 conjunto de normas juridicas que disciplinam a
relagäo juridica principal e as acessOrias constitui o Direito Tributhrio substantive, ou, como se costuma denominâ-lo freqUentemente, o Direito Tributhrio material. E este, a nosso ver, o Direito Tributhrio propriamente dito, estrutural e
dogmaticamente auteinomo. (...) A distingäo entre Direito Tributärio material e
Direito Tributhrio formal se pode concretizar nesta formula: o primeiro é o conjunto de normas que disciplinam o tributo e as relagOes juridicas acessOrias; o
formal é o conjunto de normas que disciplinam a atividade administrativa e as
relagOes que teleologicamente se vinculam ao tributo. A vinculagâo lOgica e
necessâria ao tributo caracteriza o direito tributhrio material: a falta de vinculagâo
lOgica e necessâria e, por outro lado, a vinculagão teleolOgica explica a distin-
11 Ibid., p. 134-6.
MERSAN, Carlos A. Direito Tributario, p. 6.
REGNIER, Joao Roberto Santos. A norma de isengâo tributaria, p.9.
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cao do Direito Tributario formal do substantivo e a razao para titule-lo Direito
'Tributario Administrativo'."14
A despeito de varies opinities em contrerio, o Direito Tributario este
inserido no Sistema do Direito Positivo, assim como a Ciencia do Direito
Tributario este tambem inserta na Ciencia do Direito. Nä° se pode separar
em partes o que nao é composto de partes. Tanto a Ciencia do Direito como
o Direito positivo sac) unos e indivisiveis, nao se permitindo ramificagOes
estanques. Sao sistemas e como tais possuem seus elementos interligados de maneira que uma norma isolada, no caso do Direito positivo, ou uma
proposicao descritiva solta, fora de seu contexto, no caso da Ciencia do
Direito, nä° tern expressividade fora da totalidade do sistema. Assim como
o ser humano nao pode ser analisado por partes, sem que se considere
todo o funcionamento de seu organismo para a cura de uma eventual doenca, tannbern o Direito positivo nao pode regular ou discipliner apenas setores
compartimentados das verias possibilidades de condutas humanas no seio
social. A finalidade do Direito positivo so é cumprida se suas normas foram
percebidas no conjunto de todo corpo social. Isto e, uma regra de Direito
Tributario, para ser pronta e corretamente aplicada, ha de, necessariamente, ser conjugada corn outras normas de naturezas diversas, tanto no que
se refere ao Direito PUblico como ao Direito Privado. A diversidade de natureza das normas é referente apenas a esfera de comportamentos
disciplineveis pelo sistema juridic°, a natureza é diferenciada apenas
extrinsecamente e nä° intrinsecamente. Nä° existe, pois, autonomia cientifica dos diversos ramos do Direito positivo.
Devido a unidade do sistema juridic°, pode-se falar tao somente em
autonomia didatica do Direito Tributario e de sua Ciéncia. Para demarcar o
conceito de Direito Tributario e, conseqUentemente, da Ciencia do Direito
Tributario transcreve-se o seguinte: "Estamos em que o Direito Tributario
positivo é o ramo didaticamente autOnomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposicaes juridico-normativas que correspondem, direta ou
indiretamente, a instituigeo, arrecadacão e fiscalizacao de tributos. Compete a Ciencia do Direito Tributario descrever esse objeto, expedindo proposigOes declaratives que nos permitam conhecer as articulacães lOgicas e o
contado organic° desse nixie° normativo, dentro de uma concepcao uniOda do sistema juridic° vigente".15
" 0 Fato Imponivel —Teoria Gera! do Direito Tributario Substantivo, p.45-6.
15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributhrio, p.15.
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DEUSA DE FATIMA PEREIRA.
A ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
III. ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
1. Ligeiros aspectos etimokigicos e histOricos
0 vocabulo isenogod derivado do latim exemptio, do verbo eximere16e
expresso como ato de eximir-se, livrar-se, desobrigar-se e ate como sinOnimo de
imunidade. 17 Na linguagem ordinaria pode-se usar o termo nas mais variadas
acepcães. Entretanto, para a Ciencia do Direito Tributerio ele tem acepgeo prOpria e nä° se confunde com o conteOdo semantic° de imunidade, conforme
restare exposto ao longo deste trabalho.
Desde a Antiguidade se pratica a isencao tributaria, que naquele period°
histOrico, era ditada em fungeo da divisão da sociedade em castas. As castas
mais importantes gozavam de maiores benesses, deixando de pagar tributos
como o faziam as classes menos privilegiadas. E Obvio que nesse periodo nä°
existia uma estrutura tributeria, mas aqueles que neo eram exonerados do encargo de custear a nobreza, eram compelidos a dar sua parte, nos moldes
ditados pelo soberano. No Direito Romano ja havia uma diferenciageo de especies de tributos e autorizageo para certas categorias sociais para deles se eximirem. Na era medieval a nobreza e o clero gozavam de amplos privilegios e nä°
recolhiam tributos. Tais privilegios desapareceram com o advento da Revolucao
Francesa, onde se passou a invocar o interesse pUblico em detrimento do interesse da igreja e da nobreza. Nenhuma classe social poderia se eximir do pagamento de tributos que, necessariamente, tinham de ser considerados em sua
generalidade. Todos devem pagar, as excecães so se justificam para resguardar
o interesse pUblico e neo privilegiar determinadas classes sociais. Nas OrdenagOes Filipinas (OrdenagOes Portuguesas) criou-se uma contribuicao extraordineria, escusando de seu pagamento os doutores, fidalgos, bachareis, vereadores,
licenciados, escudeiros de linhagem e procuradores.18
Observe-se que a isencao de tributos, desde os primOrdios dos tempos,
vem se configurando como uma pratica de favoritismo concedido ao bel-prazer
dos detentores do poder. Nao haviam outros criterios, sena° o de conceder
privilegios as classes sociais consideradas mais importantes. Ja com a Revolugeo Francesa passou-se a considerar os aspectos da generalidade e igualdade
para fins de tributageo. Hoje, no Brasil, a isengâo este afeta a plena legalidade,
atendendo-se preceitos da Constituicao da RepUblica Federativa.
16 SILVA, De Placid° e Vocabulerio juridico, p.525.
" FERREIRA, Aurelio Buarque de Holanda. Dicionerio Aurelio basic° da lingua Portuguesa,p. 371.
ALTAVILA, Jaime de. Origem dos direitos dos povos, p. 159.
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0 COdigo Tributario Nacional regula a materia sob enfoque no seu Capitulo V, nominado Exclusäo do Cradito Tributario, Sega°, II, artigos 176 a 179. A
Constituicao Federal em vigor, no Titulo VI — Da Tributagao e do Orgamento,
Capitulo I — Do Sistema Tributario Nacional, Sega) II — Das limitagOes do poder
de tributar, artigo 150, inciso II, prescreve que:
"Sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contnbuinte,
vedado a Uniab, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municibios:
11-instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situagäo equivalente, proibida qualquer distincao em razao de
ocupacao profissional ou fungäo por eles exercida, independentemente
de denominacâo juridica dos rendimentos, titulos ou direitos; ".
2. Algumas constructies tebricas sobre a isenoito no Direito
Tributbrio
Eduardo Marcia! Ferreira Jardim 19 apresenta uma sintese das construgäes doutrinarias acerca da isencao no Direito Tributario. Primeiramente oferece seu ponto de vista, antevendo na isencao uma norma que obsta a incidéncia
da norma tributante. Aduz que a norma de isencao tributaria se apresenta como
uma norma negativa, inibindo a incidancia da norma positiva. Esbogam-se, a
seguir, as teorias de alguns estudiosos do tema.
Rubens Gomes de Sousa e Amilcar de AraCijo Falcao 2° vaem a isencao
como um favor legal consistente na dispensa do pagamento de tributo devido.
Nesta &Ica, a isencao é precedida do vinculo obrigacional que a relagao tributaria encerra, sendo mera dispensa concedida pela lei. 0 tributo é devido, porem,
atravas de lei, dispensa-se seu pagamento. Segundo Joao Roberto Santos Ragner
a "isencao estaria de conseguinte, compreendida nos limites do campo da incidancia da norma impositiva do tributo, sendo retirada temporariamente desse
ambito de incidancia, ora como conseqUancia de favor ou privilegio, ora como
renCincia ao exercicio do poder impositivo ou como autolimitagao legislativa. (...)
A respeito do argumento de ser a isencao uma dispensa do pagamento de um
tributo devido, pelo Orgäo que, em condicaes normais, poderia exigi-lo, seria o
caso de indagar quais essas condicOes normais? Em Ultima analise, parecenos que seriam exatamente as decorrentes da inexistancia da regra juridica que
concede a isencao; raciocinio que se dever arguir como ilOgico, pois, corresponde
Dicion5rio Juridic° Tributario, p. 92-4.
2' Ibid., p. 93
132
D EUSA DE FA TIMA PEREIRA. A ISENcA O NO D IREITO TRIBUTA RIO
ao reconhecimento de que a norma de isengäo caracteriza-se, acima de tudo,
como de incidência priorithria, ou, meihor dizendo, como regra nào-juridicizante,
ou, ainda, corn Souto Maior Borges, transfigurar-se-ia em caso de nä° inciancia qualificada" 21 . Essa teoria, embora inspiradora do Direito positivo, conforme
consta expressamente do artigo 175 do COdigo Tributärio Nacional, nä° se sustenta porque, dentre outros aspectos, contraria a lei lOgica da näo-contradick,
como restarà demonstrado pelos acirrados e fundamentados posicionamentos
contraries.
Alfredo Augusto Becker apresenta uma teoria da iseng5o, inspirado em
Pontes de Miranda 22 , (que classifica as normas juridicas em juridicizantes,
desjuridicizantes e näo juridicizantes), na qual assenta que a isengäo nä° se
situa dentre as normas desjuridicizantes, dal nä° ser antecedida por uma obrigagäo tributaria (norma juridicizante). A regra juridica que concede a isencao é
uma formulagäo negativa da regra que constitui o tributo. Tece crItica a teoria
tradicional (isengäo como dispensa de pagamento de tributo), firmando conviccao de que a isencäo é norma. Säo suas as seguintes palavras: "Na verdade,
nä° existe aquela anterior relagäo juridica e respectiva obrigagäo que seriam
desfeitas pela incidència da regra juridica de iseng5o. Para que pudesse existir
aquela anterior relagâo juridica tributhria, seria indispensâvel que antes houvesse incidéncia da regra juridica de tributag5o. Porêm esta nunca chegou a incidir
porque faltou ou excedeu urn dos elementos da composigäo de sua hipOtese de
incidência, sem a qual ou corn a qual ela nâo se realiza. Ora, aquele elemento
faltante, ou excedente ê justamente o elemento que entrando na composigào da
hipOtese de inciclência da regra juridica de isencao, permitiu diferenciâ-la da
regra juridica de tributacão". 23 Esse estudioso, embora tenha contribuido de
maneira intensa para a Ciéncia do Direito, nä° logrou estabelecer uma
fenomenologia da isengäo tributhria, consoante sua prOpria configurag5o.
José Souto Maior Borges, urn dos autores que mais estudou o terra da
isencao 24 , colhendo ensinamentos de Pontes de Miranda, Alfredo Augusto Becker
e especialmente de Fernando Sainz de Bujanda 25 , pondera, embasando-se neste Ultimo, que nâo é aconselhóvel estudar a isencäo de forma fragmenthria, fora
de uma investigacäo cientifica ordenada e precisa, visto que esta é tao importante quanto a prOpria obrigagao tributhria. Por tal motive a isengäo consiste na
exoneragâo do dever de prestar tributo, devendo ser construida uma teoria juridi21 A Norma de Isengâo Tributhria, p. 52.
Tratado de Direito Privado, Tomo I.
23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributario, p. 277.
24 IsencOesTributânas, corn 313 paginas.
25 Teoria Juridica da la exenciOn tributâria, in Hacienda y derecho.
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ca da isencao tributaria, que seria a mesma teoria juridica do tributo, sob Otica
inversa.
A isencao, segundo o autor citado, nä° pode ser explicada como
autolimitagao legislativa do poder de tributar e sim como I imitagao ao poder
de tributar, porque a autolimitagao legislativa é fenOmeno predominante,
mas nao exclusivo. 0 melhor é conceituar as isengOes como limitagOes
juridicas ao poder de tributar, porque estas podem ser originarias de leis
editadas por qualquer urn ente politico da Federagao. Assim, tambêm nä° a
considera como ato de renÜncia ao poder de tributar. Quando a Uniao edita
lei complementar, na qual isenta determinado tributo de competência de
Estados-Membro ou Municipios; o que ocorre é uma limitagao heter6noma
do poder de tributar desses entes Oblicos, nao caracterizando renOncia do
tributo exonerado; quando a limitagao é imposta a prOpria Uniao, na sua
competéricia tributaria, al sim, é autolimitagao e ate poderia se falar em
isencao como renÜncia ao poder de tributar, mas da Uniao. E o interesse
pUblico que subjaz a norma de isencao. Dal porque Souto Maior Borges
abomina a tese da isencäo como favor legal.
Tambem esse autor, critica duramente a teoria da isengäo como dispensa legal do pagamento de tributo devido, asseverando que a mesma nao
consubstancia elementos lOgicos, desconsiderando principio juridic° de naocontradicao. Alude que essa teoria pretende converter o fato gerador em fato
isento e nä° a passive! ocorrer esse fenOmeno porque a norma que estabelece
a isengâo nao pode estar em contradicao corn a norma que define o fato gerador
da obrigagäo tributaria. A norma isentiva, pela sua excepcionalidade, nao esta
abrangida pela norma generica da tributagao. Considera urn grande equivoco a
existência de obrigagäo tributaria insusceptivel de produzir efeito juridico, como
admite a teoria criticada e, ainda, que esta (teoria) "contradiz a fenomenologia
da incidéncia das normas juridicas tributarias, cujo ciclo total se perfaz pelo
transcurso ou integragao das seguintes fases:
1g) Outorga, pelo ordenamento constitucional, de competência para a
instituicao do tributo;
2g) Utilizacao, pelo ente pUblico, de sua capacidade tributaria ativa por
meio da producão de normas legislativas de tributacao (exercicio da
competência tributaria);
3g) Disciplinagao via de regra simultanea dos fatos geradores da obrigagao tributaria e fatos geradores (hipOteses de incidência) da isenpa°, através de normas da mesma hierarquia no sistema de
escalonamento normativo da federagao brasileira;
134
DEUSA DE FATIMA PEREIRA. A ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
4g) Quando for o caso, ato administrativo de reconhecimento (declaratOrio)
dos pressupostos para o gozo da isencao.
(...) Por isso, afirma-se corretamente que o fato gerador e fato juridic°.
Sob outro Angulo, a anSlise juridica revela ser a extensao do preceito
que tributa delimitada pelo preceito que isenta. A norma que isenta 6,
assim, uma norma limitadora ou modificadora: restringe o alcance das normas juridicas de tributagão; delimita o ambito material ou
pessoal a que devera estender-se o tributo ou altera a estrutura do
prOprio pressuposto da sua incidència.
(...) A norma de isencao, obstando o nascimento da obrigagao
tributaria para o seu beneficiârio, produz o que jâ se denominou
fato gerador isento, essencialmente distinto do fato gerador do
tributo" (os grifos sao originais). Concluiu afirmando que nao existe obrigagäo tributäria principal nos casos de isencao e que o
efeito principal e a finalidade precipua da isencao e o de impedir o
nascimento do dêbito tributhrio e, pois, necessariamente da obrigaga() respectiva.26
Alberto xavier apresenta um entendimento, segundo o qual a isencao
possui natureza juridica de fato impeditivo autOnomo e originârio. Nao se trata
de delimitagao negativa da incidancia, pois esta "decorre da nâo verificacao de
um elemento positivo do tipo legal do fato tributhrio. J6 a isencao dâ-se quando,
nao obstante se ter verificado o fato em todos os seus elementos, a eficScia
constitutiva deste e paralisada pela ocorrancia de um outro fato a que a lei
atribui eficácia impeditiva. (...) assinala que a isencao nao atrita o principio da
igualdade ou o da capacidade contributiva, pois pressupOe tratamento diferenciado a pessoas reveladoras de igual capacidade contributiva, mas com desigual
aptidao para realizar designios econtimicos e sociais qualificados como relevantes no ordenamento juridic°. "27
Essa tese apresenta impropriedades terminolOgicas porque alude a fato
como se fosse norma. Normas nao sac) fatos. Normas juridicas descrevem e
prescrevem condutas humanas. Conforme a diferenciagâo de fato e evento, j'a
assentada na primeira parte deste trabalho, e a linguagem que constrOi a realidade juridica. 0 direito, como bem cultural, estâ assentado na linguagem
26 BORGES, Jose Souto Maior. Isencties tributerias, p. 155-64.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionario Juridic() Tributario, p. 94.
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prescritiva, que colhe a realidade social para entao discipline la, na qualidade de
fato juridic°.
A propOsito dessa teoria da isenceo como fato impeditivo, transcreve-se
as consideragOes de Paulo de Barros Carvalho:
"A teoria do fato impeditivo, de outra parte, desperta algumas
observagOes que a tornam insatisfatOria. A premissa de que o antecedente da regra isencional é mais complexo que o suposto da norma
de incid6ncia tributhria nao se verifica. At& pelo contrârio, as hipOteses dos preceitos de isengäo apresentam 5mbito mais restrito, alcancando apenas certas pessoas, situacOes ou coisas que estao
genericamente previstas no descritor da norma que decreta o tributo.
Alêm disso, é portadora de seria impropriedade terminolOgica, na medida em que define uma entidade normativa pela alusao a um fato,
misturando o piano da linguagem prescritiva do direito com a realidade social que ela visa a disciplinar. As normas juridicas descrevem
fatos e prescrevem a conduta de seres humanos, como linguagem
transmissora de ordens. E as isengOes, antes de tudo, sacs proposigOes normativas do direito posto, assumindo, nessa condicao, a
arquitetura lOgica que 'hes é peculiar."28
3. Fenomenologia da isencilo tributfida
0 COdigoTributhrio Nacional — Lei n. 5.172/66 — no seu Capitulo V, Titulo
III, nominado Evclusäo do Credit° Tr/buten°, prescreve no artigo 175 que:
Excluem o crddito tributhrio:
— a isengâo;
II — a anistia.
Paragrafo Unica. A exclusao do credit° tributhrio nao dispensa o
cumprimento das obrigacdes acessOrias, dependentes da obrigacao principal cujo crklito seja excluido, ou dela conseqUente.
ye-se que tal preceito nä° possui uma terminologia adequada quando
emprega a expressäo exclusão do creldito tributjrio. Urn credito nao pode ser
28 Curso de Direito Tributario, p. 480.
136
DEUSA DE FATIMA PEREIRA. A ISENCAO NO DIREITO TRIBUTARIO
excluido da obrigagao. Aceitar tal premissa é desconsiderar a Teoria das Relagóes, na qual se estabelece, por parametros da LOgica Juridica, elementos
essenciais do vinculo obrigacional, sem os quais, nao excluiu a obrigagao, mas
sim opera sua extingao.
A obrigagao, como vinculo entre dois ou mais sujeitos, implica, necessariamente, no binamio cradito/dabito. Nao ha credit° sem debito e vice-versa.
Pode-se, inclusive, afirmar que essa terminologia erraneavai ao encontro (e nao
de. encontro) a clâssica teoria da isencao como dispensa legal, isto é, (na isencao) surge a obrigagäo tributaria que a dispensada por lei. Nao sem razao as
intensas criticas a essa teoria.
3.1. Regras de conduta e regras de estrutura
Nenhuma classificagao, no ambito da a a- rida do Direito, consagra-se
como inteiramente satisfathria. Entretanto, torna-se Gtil usa-las na medida em
que contribuem para melhor entendimento do terra examinado. E o caso das
regras de conduta e regras de estrutura. Toda regra pressupbe regulacäo
norrnativa de conduta.Nao se concebe outra finalidade de norma do Direito positivo a nä° ser disciplinar condutas. Mas urge fazer a separagao para fins de
enquadramento da norma de isencao tributaria.Tanto as regra de conduta como
as regras de estrutura possuem a mesma estrutura interna, isto é, ambas tern
uma hipatese ou antecedente, que descreve urn fato, e urn conseqUente, que
prescreve os efeitos juridicos que o fato irradiara, uma vez vertido em linguagem
competente (juridica).29
As regras de conduta visam interferir nos comportamentos interpessoais,
modalizando-os deonticamente como obrigatOrios, proibidos e permitidos. Essas regras, uma vez cumprido o direito subjetivo do titular nelas indicado, sac)
terminativas de normas. As regras de estrutura, paralelamente, tambern dispoem sobre condutas. Poram, objetivam a producão de novas estruturas deOnticojuridicas. "Sâo normas que aparecem como condicao sintaica para a elaboragao de outras regras, a despeito de veicularem comandos disciplinadores que
se vertem igualmente sobre os comportamentos intersubjetivos. (...) Sao normas de conduta, entre outras, as regras-matrizes de incidancia dos tributos e
todas aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres instrumentais ou formais.
(...) E sac) tipicamente regras de estrutura aquelas que outorgam connpetancia,
isengdes, procedimentos administrativos e judiciais, as que prescrevem pres29 Para maiores esclarecimentos ver Paulo de Barros CARVALHO, "A regra-matriz de incidencia — sua estrutura
lOgica — hipOtese e conseciDencia in Curso de Direito Tributario,p. 236 e segts.
REVISTA DE DIREITO ; PROCURADORIA GERAL DO EsTADo DE GolAs, 21 (1-1): 119-141, JAN./DEZ. 2001
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supostos etc. Entre as normas que estipulam compethncia, incluamos as regras de imunidade tributeria."3°
Pela classificageo pasta, a norma de isencao é uma tipica regra de estrutura porque introduz modificageo nas normas juridicas do sistema. Melhor dizendo, a regra-matriz de incidencia tributhria é a norma de conduta que pode ser
alterada por meio da norma de estrutura que prescreve regra isentiva.
3.2. Regra-matriz de incidéncia tributfiria
A problemâtica da isencao no Direito Tributario a justamente perfilar, de
maneira lOgica, como é passive' a alteragáo da regra-matriz de incidencia tributhria, por outra (regra), que vai obstar-Ihe os efeitos prescritos no conseqUente
desta regra. Pelas exposigOes das mais importantes teorias, consignadas Iinhas atres, tem-se que nä° lograram exit° em situar o terra sob enfoque em
uma fenomenologia que apreenda o objeto (isengeo) em si mesmo, revelando a
seu como, isto é, como se de o fenOmeno (revelageo do objeto em si) 31 da
isencao.
Toda norma juridica tem uma estrutura lOgica. Possui um juizo condicional atrelado a uma conseqUencia, que se realizare mediante o acontecimento
feta° descrito no antecedente (juizo condicional). Entho: dever-ser que, dada a
acontecimento do fato X, entao é instalada a relacão juridica Y, entre os sujeitos
(partes) desta relageo, onde a conduta é modalizada em obrigathrio, permitido
ou proibido (dever-ser deOntico, intraproposicional).
A norma padrao de incidencia tributeria tern estrutura lOgica e como tal
possui os elementos acima, assim designados: Hipôtese (sinOnimos: hipOtese
tributeria, descritor, antecedente, suposto normativo e proposigeo hipOtese) ligada pelo dever-se neutro ao ConseqUente (conseqUencia tributeria, prescritor
normativo e conseqUente).
Na HipOtese da regra matriz de incidencia tern-se o criteria material, que e o nircleo da descrigeo fetica, formada pelo verbo e seu complemento (transporter mercadoria), o criteria especial (Estado de Gales) e o
criteria temporal (28.02.01). Ocorrida a hipeytese deve ser a conseqUencia: No ConseqUente este o criteria pessoal (sujeito ativo:Estado de
Goias e sujeito passivo: contribuinte transportadora) e o criteria quantitativo ( base de celculo, valor da mercadoria) e aliquota (13% do valor da
IDEM, Direito Tributario Fundamentos Juridicos da Incidencia, p. 35-6.
31 0 aspecto semantic° de fenOmeno e fenomenologia esta assentado consoante uma das expressOes utilizadas
por HEIDEGGER.
138
DEUSA DE
FAnMA PEREIRA. A ISENEA0 NO DIRErro TRIBUTARIO
mercadoria transportada). Resta exibido o nircleo lOgico-estrutural da regramatriz de inciancia tributeria de um suposto ICMS, conforme o exemplo
dado. E, pois, essa norma tributeria, em sentido estrito, que define a incicläncia de tributos.
A norma de i8engäo tributeria alcanga a regra-matriz de incidäncia para
retirar-Ihe parcialmente urn ou mais de seus crit6rios, mutilando-os 32 . Porêm de
maneira parcial e nào total, pois, neste caso, a regra-matriz deixaria de posterse como norma \reticle no sistema. A Supressâo total dos critêrios, tanto do
antecedente como do conseqUente, termina corn o juizo hipotêtico-condicional
pressuposto na norma juriclica.
No exemplo acima, do suposto ICMS sobre o transporte de mercadoria
no Estado de Goias, caso houvesse uma alteragao do critario material do antecedente, estabelecendo que o transporte de toda e qualquer mercadoria sere
tributada, exceto a came congelada, haveria a alteragäo parcial, sem o exterminio da regra tributante. A norma colheu, dente o universo de mercadoria, aquela
que nâo seria tributada, mesmo que ocorresse o seu transporte no territhrio
goiano. A norma de isengâo tolheu parcialmente os efeitos da norma de incidéncia. Esse é o fenOmeno da isengão. 0 como da sua fenomenologia. Enfim,
como a isengao ocorre no sistema juridic°.
Paulo de Barros Carvalho assenta que " E assim por diante, sempre o
mesmo fertmeno: o encontro de duas normas juriclicas, sendo uma regra-matriz de incid6ncia tributeria e outra a regra de isencao, corn seu carater supressor
da area de abrangencia de qualquer dos critarios da hipOtese ou da conseqiiéncia da primeira (regra-matriz).
Importa referir que o legislador muitas vezes de ensejo ao mesmo fenermeno juridic° de recontro normativo, mas nä° chama a norma mutiladora de
iseng5o. Nao he relevância, pois aprendemos a tolerar as falhas do produto
legislado e sabemos que somente a analise sistematica, iluminada pela compreensâo dos principios gerais do direito, a que podere apontar os verdadeiros
rumos da inteligencia de qualquer dispositivo de lei. "33
Prossegue esse autor, apontando oito maneiras diferentes no fenOmeno
da iseng5o:
"I— pela hipOtese
atingindo-lhe o critärio material, pela desqualificagâo do verbo;
atingindo-lhe o critêrio material, pela subtragäo do complemento;
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributario, p.482.
33 Ibid., 483.
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atingindo-lhe o crithrio espacial;
atingindo-lhe o crithrio temporal;
II — pelo conseqUente
atingindo-lhe o crithrio pessoal, pelo sujeito ativo;
atingindo-lhe o crithrio pessoal, pelo sujeito passivo;
atingindo-lhe o crithrio quantitativo, pela base de c6lculo;
atingindo-lhe o crithrio quantitativo, pela aliquota."34
0 entrechoque da norrna juridica sobre a norma da regra-matriz do tributo,
alterando parcialmente a completude do campo de incid6ncia do tributo previsto
nesta norma padrao, configura o fertmeno da ISENCAO NO DIREITO TRIBUTk
RIO. Dal, porque a lei que autoriza a aliquota zero, 6 uma lei isentiva, posto nela
figurar norma de isencao. Pode ocorrer a isencâo parcial no caso de haver reducâo do crithrio quantitativo.
CONCLUSAO
Neste trabalho, atraves das pesquisas feitas, verifica-se a importáncia da
Ci6ncia do Direito para melhor situar, atrav6s de suas proposigOes descritivas, a
norma juridica implicita no bojo do Direito positivo. Torna-se necess6riofirmar
premissas, atrav6s das quais, chega-se, coerentemente, a conceituagao e delimitagäo de institutos do Direito Tributhrio, de maneira a adequ6-los em uma
fenomenologia combativel com o objeto em si, mesmo a despeito da linguagem
equivocada do legislador.
Tanto a Ciéncia do Direito como seu objeto, o Direito positivo, sâo dinarnicos. Estäo sempre em franca evolup5o, dado a prOpria evolugão da sociedade a
que estho inseridos.
Dai, porque, a isengäo vem sofrendo as mais variadas especulacOes
teOricas. E, porvezes, ate com incoer6ncia face aos conceitos fundamentais da
Teoria Geral do Direito.
A Ci6ncia do Direito, como o Direito positivo, sào unos e indivisiveis. As
diversas ramificaciies feitas sâo meramente did6ticas. A iseng5o, neste
caso,como instituto tipico do ramo didatico Direito Tributhrio, deve ser apreendida na totalidade do sistema juridic°, com entrelagamento normativo dos demais
ramos, como Direito Constitucional, Administrativo, Penal, Civil etc.
36 Ibid., p. 484.
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