O Processo de Implementação da Metodologia ABC de Custos

Metodologia ABC de Custos Hospitalares
James Anthony Falk
Resumo:
Este trabalho apresenta a metodologia ABC de custos (activity based costing) para hospitais. Ele disserta sobre os
conceitos da metodologia e a diferença entre esta metodologia e a tradicional. O trabalho estabelece quais as etapas
e os componentes necessários para a implementação da metodologia num hospital e apresenta alguns exemplos
práticos da vantagem da metodologia para análise dos custos na área hospitalar. O primeiro exemplo analise o
movimento laboratorial e demonstra a diferença de custos unitários encontrados conforme o sistema de custos ABC e
por custeio convencional. A metodologia ajuda melhor analisar a lucratividade do setor. O segundo exemplo define
os cálculos para a elaboração de um custo médio real de uma diária de enfermagem, com base num índice de
severidade do paciente. Neste caso o custo médio está elaborado com base na relação das atividades de enfermagem
efetivamente desempenhadas por diversos classificações de pessoal de enfermagem, conforme os diversos tipos de
pacientes atendidos pela unidade e compara os resultados com aqueles oriundos da metodologia convencional.
Palavras-chave:
Área temática: MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR DE SERVIÇOS
VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000
METODOLOGIA ABC DE CUSTOS HOSPITALARES
james anthony falk, phd
universidade federal de pernambuco
[email protected]
professor adjunto 4, 40h, d.e.
Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR DE
SERVIÇOS
VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000
METODOLOGIA ABC DE CUSTOS HOSPITALARES
Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR DE
SERVIÇOS
RESUMO:
Este trabalho apresenta a metodologia ABC de custos (activity based costing) para
hospitais. Ele disserta sobre os conceitos da metodologia e a diferença entre esta
metodologia e a tradicional. O trabalho estabelece quais as etapas e os componentes
necessários para a implementação da metodologia num hospital e apresenta alguns
exemplos práticos da vantagem da metodologia para análise dos custos na área
hospitalar. O primeiro exemplo analise o movimento laboratorial e demonstra a
diferença de custos unitários encontrados conforme o sistema de custos ABC e por
custeio convencional. A metodologia ajuda melhor analisar a lucratividade do setor. O
segundo exemplo define os cálculos para a elaboração de um custo médio real de uma
diária de enfermagem, com base num índice de severidade do paciente. Neste caso o
custo médio está elaborado com base na relação das atividades de enfermagem
efetivamente desempenhadas por diversos classificações de pessoal de enfermagem,
conforme os diversos tipos de pacientes atendidos pela unidade e compara os resultados
com aqueles oriundos da metodologia convencional.
A metodologia de elaboração de custos conhecida como Custos Baseados em Atividades
(Activity Based Costing - ABC) não é uma alternativa nova para um sistema de
elaboração de custos para organizações de saúde. Na realidade, é mais uma nova
abordagem ou enfoque de como observar a realização das atividades dentro da
instituição.
Figura 1 - Visão Tradicional de Custos
Figura 2 - Visão de Custos ABC
Serviços ou Produtos
Serviços ou Produtos
Consomem Recursos
Consomem Atividades
Atividades
Consomem Recursos
VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000
A visão tradicional de custos (Figura 1) é de que Serviços ou Produtos (Centros de
Custos ou de Responsabilidade) consomem recursos na prestação do seu trabalho. A
metodologia ABC, por outro lado, acredita que Serviços ou Produtos consomem
atividades, e depois que são essas atividades que consomem os recursos. Em outras
palavras, o sistema ABC acredita que atividades consomem recursos para produzir um
resultado (output), uma vez que cada paciente necessita de uma série de atividades para
o seu tratamento e recuperação.
No sistema ABC, as despesas ou gastos deveriam ser separadas em contas individuais e
ligadas ao nível das atividades do Centro de Custo ou Centro de Responsabilidade onde
os recursos estão consumidos. Especificamente, despesas que são necessárias para
produzir uma unidade de serviço ou produto particular deveriam ser separadas das
despesas efetuadas para produzir serviços ou produtos diferentes, embora realizados no
mesmo Centro de Custo. Estas despesas poderiam ser separadas até por financiador,
caso julgar necessário para melhor controle na instituição.
Esta separação de despesas, inclusive, deveria ser independente da quantidade total de
unidades produzidas ou "vendidas" pelo Centro de Custo. A metodologia ABC pode
relacionar custos com medidas de performance e/ou resultados. Gerentes Hospitalares
com os dados de custos ABC nas mãos tem melhores condições de conseguir eficiência
no seu funcionamento organizacional, sem impactar negativamente a qualidade dos
serviços prestados. Por outro lado, a metodologia ABC serve como um sistema para
garantir a melhoria contínua de qualidade.
Estas informações de custos são importantes hoje, no Brasil, devido à alta
competitividade entre organizações de saúde e a necessidade de diminuir despesas sem
prejudicar a qualidade. São necessárias, também, para melhor negociar com as
seguradoras de saúde que estão exigindo contratos de pagamento por "pacote" ou
procedimentos específicos para diminuir seus próprios custos, sem considerar a
diversidade dos pacientes atendidos pela instituição para o mesmo procedimento.
A metodologia tradicional de elaboração de custos conhecida como "custos unitários
por tarefa/processo" normalmente aloca os custos administrativos (overhead ou custos
indiretos) para os Centros de Custos ou Responsabilidade (Serviços ou Produtos)
baseado em alguma medida de volume total de serviço. Sendo assim, a metodologia não
é estratégica, pois permite subsídios cruzados entre serviços ou produtos.
A metodologia ABC ajuda acabar com estes subsídios cruzados. Ela permite custear
serviços, pacientes ou mesmo contratos específicos, isolando, assim, o custo da
prestação de serviços para diversos objetos de custo. O esquema de implementação
(Figura 3) tem quatro etapas.
1.
2.
3.
4.
O processo de implantação da metodologia ABC inclui:
Identificação dos Recursos Existentes
Identificação dos Veículos de Custos (Atividades Básicas)
A ligação dos Recursos Principais às Atividades Básicas
Desenvolvimento de um Balancete com base no consumo dos recursos
A primeira etapa envolve a seleção dos principais recursos (contas de custo) que serão
considerados no estudo. Por exemplo, despesas de pessoal de enfermagem (recursos
humanos), materiais médico-cirúrgicos (recursos materiais), e facilidades (bens móveis
e equipamentos) não deveriam estar na mesma conta de custos. Cada uma é um recurso
principal para a execução das atividades médico-hospitalares ou de saúde. Na realidade,
cada uma das contas podem ser mais subdividida para melhor acompanhamento dos
custos envolvidos em cada atividade. Recursos humanos, por exemplo, podem ser
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dividida em salários, hora extra, benefícios, férias, etc., como estão normalmente
registradas pelo Serviço de Contabilidade. A análise dessa contas podem trazer
benefícios no sentido da racionalização dos gastos envolvendo diminuição via controle
mais rigoroso, terceirização de componentes ou mesmo substituição de itens de despesa
por outras menos onerosos.
Figura 3 - Processo de Quatro Etapas para Elaboração de Custos na Área de Saúde
Resultado
Custo dos Cuidados Prestados = Soma do
custo dos processos realizados no
tratamento do Paciente
Estágio 4
Cuidados
ao Paciente
Ligação: Efetividade dos caminhos críticos em
conseguir os resultados almejados para o Paciente
Custo do Processo = Soma do
custo dos procedimentos
prestados ao Paciente
Qualidade
Estágio 3
Processo de Tratamento e
Quais os Caminhos Críticos
Ligação: Caminhos Críticos para a realização do
tratamento mais indicado pelo Diagnóstico
Custo do Procedimento =
Soma do custo das
atividades componentes
Estágio 2
Procedimentos Clínicos/Cirúrgicos e
Quais os Recursos Necessários
Ligação: Veículos de Custos que consomem
recursos na realização da atividade
Estágio 1
Custo
Identificação dos Recursos Principais
(Capacidade Institucional de Diagnóstico/Tratamento)
Devemos lembrar que certas áreas da instituição poderiam ser consideradas como
estratégicas. Estas áreas são aquelas que: 1) provê à instituição com uma "expertise"
única, tal como centro de cuidados cardiológicos, serviço oncológico, unidade de
cuidados intensivos neonatal, etc. que daria uma certa vantagem da instituição em
termos de mercado ou 2) áreas que poderiam, potencialmente, restringir o bom
desenvolvimento de outros serviços na instituição, tais como serviço de emergência ou
mesmo, a existência de tecnologia médica obsoleta na instituição. Administradores
hospitalares bem atentos procurariam colocar recursos extras disponíveis para o
primeiro caso, numa tentativa de dar melhor apoio ao desenvolvimento da "expertise".
No segundo caso, decisões administrativas seriam necessárias num sentido de colocar
maiores investimentos capazes de sanar o problema potencial ou mesmo eliminar a
oferta de serviços que dependem por inteiro nestes recursos. Em ambos os casos, a
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estratégia organizacional da instituição deverá ser traçada com base nos tipos de
serviços programados a serem oferecidos e pela disponibilidade dos recursos
necessários para a sua realização.
A grande dúvida nesta etapa é quantas contas devem ser abertas, ou quantos recursos
devem ser considerados como principais. Conforme West (1998)1 , a quantidade final de
contas selecionadas depende a) na experiência do corpo clínico e administrativo em
ligar a prestação de serviços específicos ao consumo de recursos e, b) capacidade e
disponibilidade do sistema de informação implantada na unidade em desenvolver,
fornecer e manter informação no formato necessário. Na sua opinião, inicialmente, até
15 contas seriam o bastante. De uma maneira geral, a literatura especializada tem
identificado dois grupos globais de recursos principais, o grupo de cuidados ao paciente
e o grupo administrativo. Esta definição ajuda lembrar que tanto a área clínica como a
área administrativa poderiam oferecer vantagem estratégica à instituição. Quadro 1
fornece um exemplo de uma relação de contas e veículos de custo.
Quadro 1 - Identificação de Recursos Principais e Veículos de Custo Conseqüentes 2
Recursos Principais
I - Prestação de Cuidados
Corpo de Enfermagem
Suprimentos Médicos
Equipamento
Imagem
Facilidades
Farmácia
Laboratório
Corpo Clínico
Outros: Prestação de Serviços
Total de Recursos: Cuidados
II - Recursos Administrativos
Arquivo Médico /Sistema Informação
Contabilidade /Faturamento /Compras
Recursos Humanos /Educação
Outros: Recursos Administrativos
Total Recursos Administrativos
Custo Total
da Conta
% de
Taxas
Veículos de
Custo Propostos
38.000.000
10.500.000
7.300.000
7.000.000
6.200.000
5.000.000
4.200.000
2.500.000
5.800.000
86.500.000
38.0
10.5
7.3
7.0
6.2
5.0
4.2
2.5
5.8
86.5
Paciente-Dia ajustado
Alocação direta
Nº de Procedimentos
Nº de Radiografias
Paciente-Dia
Alocação Direta
RVUs: Testes Lab.
RVU Escala - CID9
NA
2.800.000
2.500.000
1.200.000
3.200.000
9.700.000
2.8
2.5
1.2
3.2
9.7
Paciente-Dia ajustado
Nº de Pacientes
Nº de Empregados
NA
A segunda etapa identifica os procedimentos principais desenvolvidos pelo Centro de
Custo e quais os veículos de custos (atividades básicas) envolvidas na realização de
cada um. Uma vantagem dessa etapa é o conhecimento da própria funcionalidade do
Centro de Custo/Responsabilidade e quais os procedimentos principais e como são
realizados. A etapa promove a própria racionalização dos procedimentos via análise de
tempos e fluxos. O custo neste nível está mais ou menos controlado pelo responsável do
Centro de Custo onde o procedimento foi realizado. Subindo ao 3º nível, que envolve
uma combinação particular de procedimentos solicitados pelo médico responsável, o
controle começa fugir da responsabilidade do Centro de Custo e do seu responsável.
A terceira etapa envolve a definição, com a ajuda do Corpo Clínico, de caminhos
críticos para a realização de certos procedimentos, que deveriam estar baseados nos
diagnósticos mais freqüentes ou caros. A programação para a realização destes
caminhos
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podem fazer parte do sistema de informação implantada na unidade de tal forma que
uma vez diagnosticado o doente, o fluxo de atividades a serem realizadas já começa a
ser agendado pelo próprio sistema. Este procedimento garantiria que nenhuma atividade
programada no caminho possa ser esquecida, podendo afetar, negativamente, a
qualidade do atendimento prestado ou, no mínimo, atrasando o mesmo e o tornando,
consequentemente, mais caro. Os procedimentos, após acompanhamento e análise
constante, podem ser programados até para levar em consideração características dos
doentes em termos de severidade do caso, ou mesmo em termos de dados demográficos
como sexo, idade, etc.
Estes caminhos preestabelecidos darão aos administradores hospitalares uma certa
garantia que o valor do "pacote" negociado com as companhias de seguro saúde estaria
acima do limite do custo aceitável para o caso. Pelo menos, os administradores teriam
uma idéia melhor de como e quais são os casos mais ou menos rentáveis ou prejudiciais.
Finalmente, reconhecendo que o resultado dos cuidados prestados é uma função de um
processo adequado de diagnóstico e tratamento de cada paciente, individualmente, a
quarta e última etapa tem a finalidade de comparar resultados alcançados com os custos
finais. Cada caso atendido na unidade de saúde pode ter o seu custo computado, que, em
última análise, seria a soma dos custos dos processos e procedimentos realizados.
Poderiam ter um custo padrão, com base nos custos teóricos ou médios dos caminhos
preestabelecidos, para poder comparar com o custo real. Este procedimento daria um
indicador de eficiência que poderia ser aplicado a cada provedor de cuidados ou grupo
de provedores. Os dados finais de custos poderão serão analisados sob diversas formas,
incluindo formas financeiras e não financeiras, tudo dependendo da administração de
cada instituição.
Aplicação Prática da Metodologia ABC
Escolhemos o Laboratório de Análise Clínica, na aplicação prática da metodologia
ABC, por ser um grande Centro de Produção de Renda, com uma gama de exames dos
mais diversos tipos. O primeiro passo, como foi dito acima, é de definir quais as
atividades necessárias para a realização dos procedimentos efetuados. No caso do nosso
exercício, as atividades do Laboratório de Análise Clínicas são bastante sumárias para
facilitar a compreensão do exercício. O Laboratório é dito como produtor de quatro
tipos de exames: W, X, Y, e Z. Cada tipo é visto como precisando de um preparo prévio
de equipamentos, os quais são mantidos pelo Serviço de Manutenção do Hospital. Uma
vez arrumados os equipamentos, os técnicos de laboratório utilizam o material e
suprimentos processados e distribuídos pelo Serviço de Material para efetuar os exames.
Terminados os exames, o Suporte Clérico completa os documentos requeridos pela
organização do hospital para divulgar os resultados aos interessados. O exemplo é
adaptado de um texto e exemplo escrito por Judith B. Baker (1998).
Quadro 5.1 - Registro de valores e Cálculos de custos
A
B
Tipo de Nº
Materiais e
Teste
Anual
Suprimentos
Laboratorial de
por Teste
Testes
W
100.000
R$5,00
X
60.000
R$3,20
C
Mão-deObra Direta
(MOD) por
teste
0,05
0,10
D
Horas de
Máquina
Por teste
E
Nº de
Preparações
F
MOD
por
Preparação
0,220
0,050
5.000
6.000
0,05
0,08
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Y
80.000
Z
5.000
Total
245.000
Salário Base / Hora
R$12,50
R$2,00
0,04
0,10
0,600
0,828
16.000
2.500
29.500
R$30,00
Overhead do Departamento
Suporte Clérico
..……………………………………………………………………..
Instalação
…..…………………………………………………………………………
Equipamento e Utensílios
...…………………………………………………………
Subtotal
…………………………………………………………………………..
Overhead Alocada de Outros Departamentos
Manutenção
………………………………………………………………………….
Processamento e Distribuição de Suprimentos
………………………………….
Subtotal
…………………………………………………………………………
Total Geral de Overhead
0,12
0,15
R$30,00
R$147.000,0
0
R$90.750,00
R$30.856,00
R$268.606,0
0
R$46.284,00
R$8.510,00
R$54.794,00
R$323.400,0
0
Após definir as atividades envolvidas, precisa-se determinar a quantidade de recursos do
hospital necessária para efetuá-las. Estes valores serão registrados e repassados para o
quadro de análise de custos como pode ser visto no Quadro 5.1 (parte superior). Os
valores considerados são valores correspondentes ao volume de serviço e gastos do ano
anterior. Estes valores serão usados para a definição de taxas unitárias para cada tipo de
recurso e serão aplicados a cada teste fornecido pelo Centro de Custo. A aplicação das
taxas podem ser encontradas na parte inferior do Quadro 5.1. Para fins de melhor
esclarecimento, a metodologia ABC será comparada com a metodologia convencional.
No Quadro 5.1, pode-se observar o registro das despesas do laboratório, em termos de
pessoal, material e suprimentos diretamente associadas a cada teste realizado, bem
como outras despesas indiretas como suporte clérico, preparação, equipamento e
utensílios que são despesas outras requeridas para o próprio funcionamento do
laboratório. Também, porque o Laboratório necessita do serviço de outros
departamentos para o seu bom desempenho, como os Serviços de Manutenção e
Material e Suprimentos, os gastos com estes serviços deverão ser alocados (pelo menos
a percentagem do gasto dos Serviços que corresponde ao serviço que foi efetivamente
prestado ao Laboratório para seu funcionamento) mediante o uso de veículos de custo
ou critérios de rateio. É importante incluir estes despesas para poder ter um custo total
padrão mais ajustado à realidade do procedimento efetuado. Na medida que outros
gastos indiretos são identificados no Laboratório, eles serão atribuídos a cada exame
com base na concentração das atividades envolvidas na sua realização.
Com os dados anuais registrados, o cálculo dos custos unitários por tipo de teste Quadro 5.2, possa ser realizado. Num ambiente com economia estável, basta calcular
estes valores unitários, no máximo, duas vezes ao ano para fornecer as taxas que serão
utilizadas no estabelecimento de custos. Para algumas atividades, como o suporte
clérico (documentação), seria difícil registrar o tempo gasto exato para todo documento
preenchido. Neste caso, seria de praxe alocar a despesa do Suporte Clérico com uma
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base igualitária para todos os tipos e para cada exame efetuado. No exemplo
apresentado no Quadro 5.2, o valor seria R$0,60 para cada exame, correspondente à
taxa de overhead calculado. Não é um cálculo inadequado, uma vez que o tempo
requerido para documentar um resultado de um exame, de fato, é mais ou menos igual
para cada tipo considerado. A despesa total será rateada, a posteriori, em base do
número de "exames realizados".
Quadro 5.2 - Metodologia de Custos ABC
Taxas de Overhead (Dados tirados do Quadro 5.1)
Suporte Clérico
= R$ Suporte Clérico / Soma
=
A
Instalação
= R$ Instalação / Somatório (E*F)
=
Equipo e Utensílios = R$ Equipo/Utensílios / Somatório
=
(A*D)
Manutenção
= R$ Manutenção / Somatório (A*D)
=
= R$ Processo Mat. / Somatório (A*B)
=
Processo/Dist.Suprim.
TESTES LABORATORIAIS
Materiais e Suprimentos
Mão de Obra Direta
Overhead Departamental
Suporte Clérico
Instalação (ver Quadro 5.2)
Equipo e Utensílios
Overhead alocada
Manutenção
Processo/ Distrib. de Suprimentos
Custo Total Padrão por Teste
R$0,60
R$30,00
R$0,40
R$0,60
R$0,005
W
R$5,00
R$1,50
X
R$3,20
R$3,00
Y
R$12,50
R$1,20
Z
R$2,00
R$3,00
R$0,60
R$0,075
R$0,088
R$0,60
R$0,24
R$0,02
R$0,60
R$0,72
R$0,24
R$0,60
R$2,25
R$0,3312
R$0,132
R$0,025
R$7,42
R$0,03
R$0,36
R$0,016 R$0,0625
R$7,106 R$15,682
5
R$0,4968
R$0,01
R$8,688
O cálculo do custo unitário de instalação para todos os testes laboratoriais está
demonstrado, detalhadamente, no Quadro 5.5. Em termos gerais, para o teste tipo "W",
por exemplo, o custo unitário de instalação (R$0,075) é dado pela formula:
(Nº de Preparações W * Tempo de Preparação W) * Taxa de Instalação
Total Anual do Número de Testes Tipo W
Seguindo o exemplo para o teste tipo "W", o custo unitário com overhead em termos de
equipamento e utensílios (R$0,088), é um mero somatório entre:
Taxa do Equipamento * Horas de Máquina por Teste
O custo unitário indireto, alocado de manutenção para o teste tipo W (R$0,132), é
também um somatório entre:
Taxa de Manutenção * Horas de Máquina por Teste
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As últimas despesas indiretas, aquelas referentes ao processamento e distribuição de
material, são alocadas com base no material usado, por tipo de exame realizado. Tanto
mais material (custo) utilizado no exame, quanto maior trabalho deveria ter recebido do
Serviço de Material em tela. O Valor apresentado no Quadro 5.2 para o teste tipo W
(R$0,025), portanto, é dado pela fórmula:
Taxa de Proc./Dist. de Material * Valor Unitário do Material do Teste
Sabemos que esta relação não é exata, pois o valor do material não é um critério
fidedigna da utilização do serviço. Por exemplo, um exame qualquer poderia usar
muitos itens de material baratos na sua execução, dando bastante trabalho para o
Serviço de Material, enquanto um outro exame, embora utilizando menos itens, poderia
ter um elemento altamente caro na lista fazendo com que o seu valor total seja bem
maior de que o primeiro exame. Neste caso, como o critério de rateio é o valor do
material usado, o último exame receberia uma parcela maior do custo de Material do
que o primeiro, embora que deu menos trabalho em termos de tempo dedicado ao
processamento e distribuição. De fato, muitas vezes é difícil de achar um critério de
alocação que tem uma clara relação de causa/efeito. A escolha definitiva dos critérios
está a cargo da administração, que deveria sempre consultar os serviços produtivos da
organização. Uma vez utilizado, porém, não deve modificar o critério com o perigo de
não mais poder comparar os custos em períodos diferentes.
Mesmo exemplo pela metodologia convencional de custos
A Metodologia Convencional de Custos, por outro lado, normalmente utiliza critérios
de alocação com base mais em volume de produção. No exemplo dado, o total de
overhead é alocado de vez usando o critério de "Total de Mão-de-Obra Direta por
Teste". O raciocínio é que quanto mais demorado o exame, mais overhead deverá
receber dos outros serviços envolvidos no funcionamento do Laboratório. Os valores
correspondente a cada tipo de teste podem ser vistos no Quadro 5.3. Uma taxa única de
R$22.00 foi utilizada que representa o total de overhead registrada (R$323.400,00)
dividida pelo somatório do total de testes de cada tipo pela mão-de-obra necessária para
sua realização, ou seja, um total de 14.700 horas de mão-de-obra direta.
Quadro 5.3 - Metodologia de Custos Convencional
TESTES LABORATORIAIS
Materiais e Suprimentos
Mão de Obra Direta
Overhead alocado
Custo Total Padrão por Teste
W
R$5,00
R$1,50
R$1,10
R$7,60
X
R$3,20
R$3,00
R$2,20
R$8,40
Y
R$12,50
R$1,20
R$0,88
R$14,58
Z
R$2,00
R$3,00
R$2,20
R$7,20
A diferença obtida nos custos totais unitários, por tipo de exame, decorrente da
utilização das duas metodologias de alocação de gastos, pode ser vista no Quadro 5.4.
Observa-se que os custos diretos são idênticos para ambas as metodologia. A diferença
corre, portanto, exclusivamente por conta do tratamento das despesas indiretas.
Pesquisa3 tem demonstrada que a metodologia convencional distorce os custos por
produto. Ela supercustea os exames que apresentam alta volume de produção e
subcustea os exames pouco realizados. A metodologia ABC faz o contrário, supercustea
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os exames de pequeno volume. A razão é que, independentemente do volume, sempre
há uma certa preparação previa para que o exame possa ser realizado. A metodologia
ABC enfatiza este princípio e o considera no seu cálculo de custo.
Quadro 5.4 - Estudo Comparativo de Resultados conforme Metodologia de Custo
Testes Laboratoriais
W
X
Y
Z
Custo Exame - ABC
R$7,42
R$7,106
R$15,6825
R$8,688
Custo Exame - Convencional
R$7,60
R$8,40
R$14,58
R$7,20
Diferença
-R$0,18
-R$1,294
R$1,1025
R$1,488
Diferença Total para o
-R$77.640,00 R$88.200,00 R$7.440,00
Laboratório
R$18.000,00
Para melhor definir o processo de estabelecimento das taxas unitárias de instalação para
a realização de cada tipo de teste considerado, apresentamos um quadro resumo dos
cálculos efetuados (Quadro 5.5).
Quadro 5.5 - Determinação de Custo de Preparação por Exame Laboratorial Via ABC
A
B
C
D
E=D*C
Tipo de Nº Anual Salário por
Mão-deNº de
Total de
Teste
de Testes Hora para
Obra direta
Prepara- Horas para
Laboratoria
Preparação por Preparação Ções Preparação
l
W
100000 R$30,00
0,05
5000
250
X
60000 R$30,00
0,08
6000
480
Y
80000 R$30,00
0,12
16000
1920
Z
5000 R$30,00
0,15
2500
375
Total
245000
29500
3025
Salário Base / Hora R$30,00
F=B*F
Custo Total
Horas de
Preparação
R$7.500,00
R$14.400,00
R$57.600,00
R$11.250,00
R$90.750,00
Custos unitários por tipo de teste oferecido
A
Tipo de Teste
Laboratorial Nº Anual de Testes
W
X
Y
Z
Total
100.000
60.000
80.000
5.000
245.000
F
Custo total horas de
Preparação
R$ 7.500,00
R$14.400,00
R$57.600,00
R$11.250,00
R$90.750,00
G
Custo de preparação
por teste
R$0,0750
R$0,2400
R$0,7200
R$2,2500
Como pode ser observado no exercício acima, muito do trabalho da metodologia ABC
começa antes da fase de cálculos de alocação de gastos e do estabelecimento de custos
unitários padrões. A classificação dos tipos de exames executados no Centro de Custo,
bem como o número total de exames executados no período, por tipo, deve ser
disponível. O custo do material e suprimentos pode estar disponível no sistema de
material, mas o registro da utilização desse material, por tipo de exame, talvez necessita
ser implementada. A informação sobre o tempo dedicado da mão-de-obra, por tipo de
profissional e tipo de teste, provavelmente não está sendo captada na instituição. O dado
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precisa ser medida, por um sistema de amostragem, para estabelecer uma média. Taxas
diferentes podem ser estabelecidas, inclusive, por idade e sexo do cliente, por exemplo,
mas necessitam de bastante mais esforço e tempo para serem estabelecidas. O tempo de
uso de máquinas ou aparelhos, por cada tipo de exame, e mais o tempo de preparo para
cada um deles, terão que ser definidos. Só depois da existência desses dados é que a
metodologia ABC possa ser aplicada.
Uma observação importante necessita ser feita nesta oportunidade. Não há
incompatibilidade entre a metodologia ABC e o processo de alocação de despesas
conhecida como Unidade de Valor Relativo (UVR). A metodologia ABC utiliza,
inclusive, UVRs como veículos de custo para alocação de gastos às atividades, mas
apenas como parte do processo de cálculos de alocação. A metodologia ABC tenta,
inicialmente, relacionar as despesas de overhead com as atividades desenvolvidas, o
restante das despesas de overhead, que não foram possíveis relacionar, são alocadas, no
máximo possível, com base em relações de causa e efeito com as atividades.
Segundo exemplo prático
Como segundo exemplo prático, escolhemos uma área que raramente tem sofrida
análise no atual sistema de reembolso por serviços hospitalares prestados - a diária de
enfermagem em que o custo de enfermagem ao leito está inserido de uma maneira
padronizada, no máximo sendo separado por diária de enfermaria e diária de UTI.
Obviamente, seria fácil argumentar que a diária de enfermagem de um paciente está
diretamente relacionada com o grau de severidade da sua doença e a conseqüente
quantidade de serviços prestados, mesmo não sendo internado na UTI. Nenhum
paciente é igual ao outro. Embora podendo sofrer com patologias iguais, um paciente
provavelmente requer um atendimento diferenciado de outro qualquer, simplesmente,
com base na sua idade, sexo, resistência física, estado emocional e psicológico, etc. A
metodologia de custos ABC ajustaria tranqüilamente para estabelecer um custo mais
real. Para isto, iniciaremos o exercício com os dados de despesa de Enfermagem
(Tabela 1).
Cálculo do Custo Médio de Enfermagem, conforme Índice de Severidade dos Pacientes
Atendidos (Modelo ABC) e conforme Metodologia Convencional de Custos.
Tabela 1 - Despesas com Enfermagem
Atividade
Pessoal
Administração da Enfermagem
1
Troca de Lençóis e Roupas do Paciente
4
Cuidados Diretos de Enfermagem
17
Total Geral
22
Despesa Total
R$ 45,000.00
R$ 55,000.00
R$ 650,000.00
R$ 750,000.00
A despesa de cada item de custo refere-se aos salários das diversas classificações de
pessoal que executa o serviço, vezes o número de pessoas que trabalha nesta atividade.
As despesas apresentadas aqui são despesas anuais. Os itens foram sumariamente
resumidos, como no primeiro exemplo, a fim de simplificar o exemplo e melhorar a
compreensão do exercício.
Antes de começar calcular o custo médio unitário, seja qual for a metodologia de
elaboração de custo a ser utilizada, precisamos ter informações estatísticas sobre o
movimento de atendimentos realizado na Unidade de Internação sendo analisada. Para o
cálculo pelo método ABC, precisamos, ainda, registrar qual o índice de severidade de
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cada internação realizada no período. Sem esta informação, o cálculo do custo médio
conforme índice de severidade seria impossível realizar. No exemplo, vamos supor o
seguinte movimento para um ano qualquer (Tabela 2).
Tabela 2 - Estatística de Movimento de Pacientes na Unidade
(A)
(B) = A * Dias (C)
(D) = B*C
Índice de Severidade dos Pacientes Admissões Paciente-Dias Peso
Total
Alta Severidade (7 dias de
725
5075
3
15225
permanência)
Acima da Média (5 dias)
1200
6000
2
12000
Normal (3 dias)
1575
4725
1
4725
Total Geral
3500
15800
31950
R$47.47 = (R$ Total de Enfermagem / Nº PctCusto Médio por Paciente Dia
Dias)
Ou seja = 750.000 / 15800
A tabela 3 apresenta os cálculos do custo médio de enfermagem com base na
metodologia de custos ABC. A média por Veículo de Custo é calculado com as
despesas totais pelo item de custo (recursos de administração pela enfermeira chefe de
serviço, gastos com trabalho de troca de lençóis e roupa do paciente pela auxiliar de
enfermagem, e, finalmente, os gastos com os cuidados diretos ao paciente pela
enfermeira diplomada) divididas pelos respectivos três veículos de custo:
1 - Nº de Admissões;
2 - Nº de Paciente-Dias;
3 - Nº de Paciente-Dias Ajustado, mediante utilização do respectivo peso da
Índice de Severidade.
Tabela 3 - Custo Médio Diário por Índice de Severidade
Adm-Enfer.
Lençol/Roupa
Cuidados
R$ Total
Média por
(R$ Item /Admissões) (R$ Item / Pt(R$ Item / Pt-Dia*Peso)
Veículo de Custo
Dia)
R$ 12.86
R$ 3.48
R$ 20.34
Alocado para cada Índice Severidade
Alta
R$ 9,321
R$ 17,666
R$ 309,742 R$ 336,729
Acima da Média
R$ 15,429
R$ 20,886
R$ 244,131 R$ 280,446
Normal
R$ 20,250
R$ 16,448
R$ 96,127 R$ 132,825
Total Geral
R$ 45,000
R$ 55,000
R$ 650,000 R$ 750,000
Custo Médio por Índice Severidade
Alta
R$ 66.35 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice )
Acima da Média R$ 46.74 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice )
Normal
R$ 28.11 = (R$ Total do Índice/ Pct-Dias correspondente ao Índice )
Por fim, o custo médio unitário da diária de enfermagem é calculado por cada Índice de
Severidade. Verifique, agora, a diferença entre estes valores e o custo médio por
paciente dia calculado na tabela 2! Qual estaria mais relacionado com a realidade
efetiva do trabalho
analisar os custos reais de qualquer atividade desempenhada no hospital, desde que
tenha a informação necessária para estabelecer uma escala de pesos ou UVRs.
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1
Timothy D. West (1998) - Implementing a Resource Consumption-Based Income
Statement for Health Care Organizations. IN: Judith J. Baker - Activity-Based Costing
and Activity-Based Management for Health Care. Chapter 9, Gaithersburg,
Maryland, Aspen Publications. 101-112.
2
Ibid - Tabela 9-1, p.106
3
Goldschmidt, Y. e A. Gafni (1990) - A Managerial Approach to Allocating Indirect
Fixed Costs in Health Care Organizations. Health Care Management Review. 15(2)
Spring, 43:51
Referências Adicionais:
BAKER, Judith J. (1998) - Activity-Based Costing and Activity-Based Management for
Health Care. Gaithersburg, MD: Aspen Publication.
FINKLER, Steven A. (1994) - Essentials of Cost Accounting for Health Care
Organizations. Gaithersburg, MD: Aspen Publications
STILES, Renée A. e Stephen S. Mick (1997) - What is the Cost of Controlling
Quality?
Activity-Based Cost Accounting Offers an Answer. Hospital & Health Services
Administration. 42:2 Summer