Apostila de Contabilidade

CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Luigi Martini
Edição: 08/2013
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO E CONCEITOS BÁSICOS
1. Contabilidade
1.1 – Conceito
1.2 - Objeto da Contabilidade
1.3 – Campo de aplicação da Contabilidade
1.4 – Finalidade da Contabilidade
1.5 – Usuários da Contabilidade
1.6 – Aplicação da Contabilidade
2. Técnicas Contábeis
4
4
4
4
4
5
5
6
PATRIMÔNIO
1. Definição
2. Ativo
3. Passivo
4. Patrimônio Líquido
5. Receitas e despesas
6. Equação fundamental do patrimônio
7. Representação gráfica dos estados patrimoniais
8. O termo “capital” na Contabilidade
8
8
10
11
11
13
14
15
ATOS ADMINISTRATIVOS E FATOS CONTÁBEIS (OU ADMINISTRATIVOS)
1. Atos e fatos contábeis
19
CONTAS
1. Conceito de conta
2. Plano de contas
3. Teoria das contas
4. Débito e crédito
5. Razonete
6. Contas retificadoras
7. Contas de compensação
21
21
23
25
25
26
26
ESCRITURAÇÃO
1. Introdução e conceito
2. Métodos de escrituração
3. Livros de escrituração
4. Classificação dos lançamentos em fórmulas
5. Balancete de verificação
6. Apuração do resultado
28
28
29
35
36
38
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
1. Introdução
2. Resolução CFC nº 750 de 29/12/93 e Resolução CFC nº 1.282/10
3. Regime de competência e regime de caixa
42
42
45
!
1!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CONTABILIZAÇÃO DE FATOS CONTÁBEIS
1. Capital social
2. Provisões
3. Perdas estimadas de ativos
4. Aplicação financeira e apropriação de rendimentos
5. Despesa antecipada (Despesa do exercício seguinte)
6. Desconto de duplicatas
7. Empréstimos e financiamentos bancários
8. Salários e encargos sociais a pagar
9. Ajuste a valor presente – AVP
10. Passivo atuarial
47
48
50
52
52
54
56
58
60
62
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
1. Introdução
2. Objetivo das demonstrações financeiras
3. Elaboração e apresentação das demonstrações financeiras
4. Aspectos legais
5. Sociedades de grande porte
6. Resumo das demonstrações financeiras
71
71
72
74
76
76
BALANÇO PATRIMONIAL
1. Conceito, estrutura e apresentação
2. Aspectos legais
3. Segregação entre circulante e não circulante
77
78
79
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
1. Introdução, estrutura e apresentação
2. Formas de tributação do lucro
3. Participações no lucro
82
86
89
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
1. Introdução
2. Estoques
3. Notas fiscais
4. ICMS
5. IPI
6. Contabilização
7. PIS, Cofins e ISS
8. Sistema de controle de estoques
9. Critérios de cálculo do custo de saída dos itens de estoque
92
92
93
94
94
96
101
101
104
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
1. Introdução
2. Capital social
3. Ações em tesouraria
4. Prejuízos acumulados
5. Ajustes de avaliação patrimonial
6. Reservas de capital
7. Reservas de lucros
8. Reserva de Reavaliação (saldo remanescente em 31/12/2008)
9. Dividendos
10. Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
11. Demonstração das mutações do patrimônio líquido
12. Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício
110
110
112
112
115
115
117
124
125
130
133
136
ATIVO IMOBILIZADO
1. Conceito
2. Custo de aquisição
3. Gastos com manutenção e reformas
140
140
140
!
2!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4. Depreciação
5. Arrendamento mercantil financeiro (Leasing financeiro)
6. Exaustão
7. Contabilização de alienação de item do ativo imobilizado
8. Ativo não circulante mantido para venda e Operação descontinuada
9. Critérios de avaliação e análise de recuperação dos ativos imobilizado e intangível
141
146
148
149
150
154
ATIVO INTANGÍVEL
1. Conceito
2. Amortização
3. Ativo Diferido (saldos remanescentes em 31/12/2008)
157
157
158
ATIVO INVESTIMENTO
1. Conceito
2. Participações societárias
3. Método da equivalência patrimonial
4. Ágio e deságio pagos na aquisição de participação societária
5. Propriedades para investimento
160
160
163
166
167
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
1. Introdução
2. Estrutura e forma de apresentação
3. Aspectos normativos
169
169
172
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
1. Introdução
2. Estrutura e forma de apresentação
3. Aspectos normativos
177
177
178
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
1. Introdução e aspectos legais
183
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
185
!
3!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CONTABILIDADE
1 – INTRODUÇÃO
1.1 – Conceito
A Contabilidade é um sistema de informação e avaliação que registra os eventos que
alteram o patrimônio de uma entidade, destinado a prover seus usuários com demonstrações e
análises de natureza patrimonial, econômica e financeira.
A Contabilidade possui metodologia especialmente concebida para captar, registrar,
acumular, resumir e interpretar situações que alteram o patrimônio de entidades. Há muito, já
deixou de ser uma ferramenta para apenas atender às exigências do fisco, constituindo-se de
uma ferramenta indispensável na tomada de decisões pelos seus usuários diversos.
Contabilidade é uma ciência social que tem por finalidade registrar, controlar e interpretar os
eventos que alteram o PATRIMÔNIO de uma ENTIDADE, com o objetivo de FORNECER
INFORMAÇÕES aos seus USUÁRIOS.
1.2 – Objeto da Contabilidade
O objeto da Contabilidade é o PATRIMÔNIO das entidades. Para a Contabilidade,
patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade.
1.3 – Campo de Aplicação da Contabilidade
A Contabilidade é aplicada às ENTIDADES que possuem patrimônio. Essas
entidades podem ser pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, com ou sem
fins lucrativos, de pequeno ou grande porte.
1.4 - Finalidade da Contabilidade
A Contabilidade tem como finalidade FORNECER INFORMAÇÕES aos seus
usuários, por meio do registro, controle e interpretação dos eventos que alteram, qualitativa e
quantitativamente, o patrimônio das entidades. As informações fornecidas pela Contabilidade
permitem a realização de CONTROLE e PLANEJAMENTO.
O controle é o processo pelo qual a alta administração verifica se as diretrizes e
políticas por ela definidas e ou pelos sócios da entidade estão sendo seguidas.
O planejamento é o processo pelo qual a alta administração e os sócios da entidade
decidem quais ações serão tomadas para o futuro, considerando um segmento ou toda a
empresa.
1.5 - Usuários da Contabilidade
As informações geradas pela Contabilidade podem ser objeto de análise de grande
variedade de USUÁRIOS, internos ou externos às entidades, com interesses, conhecimentos e
objetivos diversos. Os usuários podem apresentar interesses variados, razão pela qual as
informações contábeis devem ser suficientes para a adequada avaliação da situação patrimonial
!
4!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
e financeira, e das mutações sofridas pelo patrimônio. Os principais usuários da Contabilidade
são:
. Sócios ou proprietários (usuários internos) – avaliam o desempenho da
administração e a rentabilidade de seus investimentos;
. Investidores (usuários externos) – avaliam os riscos e oportunidades de negócios;
. Fornecedores (usuários externos) – avaliam as condições financeiras da empresa e,
assim, podem decidir se irão fornecer mercadorias e serviços;
. Clientes (usuários externos) – avaliam se os fornecedores poderão ser os parceiros
ideais;
. Empregados (usuários internos) – avaliam a continuidade da empresa, a capacidade
de pagar salários, oportunidades e condições de negociar salários, se a participação nos lucros
foi devidamente calculada etc.;
. Governo (usuário externo) – importante usuário das informações contábeis, pois,
principalmente, verifica se a empresa está em dia com suas obrigações tributárias;
. Instituições financeiras (usuários externos) – avaliam se a entidade tem capacidade
financeira e patrimonial para realizar operações de crédito;
. Concorrentes (usuários externos) – avaliam a capacidade financeira e de negócios de
uma entidade concorrente;
. Administradores (usuários internos) – são os que demandam por informações
contábeis com maior frequência e profundidade. As informações contábeis subsidiam a tomada
de decisões e permitem avaliar as atividades da entidade.
1.6 - Aplicação da Contabilidade
Portanto, são vários os usuários da Contabilidade, externos ou internos às entidades,
com necessidades e objetivos diferentes ao analisarem as informações contábeis.
Um usuário pode necessitar de informações contábeis que permitam avaliar o
desempenho da administração, outro pode necessitar de informações que permitam avaliar a
regularidade fiscal e tributária da entidade, outro de informações que permitam avaliar os riscos
de se emprestar ou aportar recursos em uma entidade.
Assim, tendo em vista que os usuários buscam informações diferentes, a
Contabilidade pode ser dividida em ramos, considerando a natureza e finalidade das
informações geradas.
De forma geral, a Contabilidade aplicada a todas as empresas é denominada
Contabilidade Geral ou Contabilidade Financeira e baseia-se nos Princípios de Contabilidade e
nas normas que regem a Contabilidade Societária. Com o objetivo de gerar informações mais
específicas a determinados usuários, a Contabilidade pode ser segmentada em Contabilidade
Gerencial (normalmente destinada aos usuários internos), Contabilidade Fiscal (o Governo é
seu principal usuário) entre outras especializações.
!
5!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2 – TÉCNICAS CONTÁBEIS
A Contabilidade estuda e controla o patrimônio das entidades por meio das
TÉCNICAS CONTÁBEIS, que podem ser assim apresentadas:
2.1 – Escrituração
Os eventos que alteram o patrimônio das entidades e que, consequentemente, são
captados, estudados e avaliados pela Contabilidade devem ser registrados. A escrituração é o
registro desses eventos em livros (impressos ou eletrônicos) apropriados, revestidos de
formalidades intrínsecas e extrínsecas que assegurem a confiabilidade e tempestividade dos
fatos contábeis. Estudaremos mais detalhadamente a escrituração contábil em capítulo
específico.
2.2 – Demonstrações financeiras (Demonstrações contábeis)
Conjunto de demonstrativos e quadros técnicos padronizados por normas contábeis,
com informações extraídas dos livros e documentos que compõem o sistema contábil de uma
entidade. As demonstrações financeiras têm como objetivo evidenciar a situação patrimonial e
financeira de uma entidade. Também estudaremos mais detalhadamente as demonstrações
financeiras em capítulo específico.
2.3 – Auditoria
Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de
parecer sobre a adequação das demonstrações financeiras, consoante os Princípios de
Contabilidade e a legislação societária.
Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem a um auditor
obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as
demonstrações financeiras.
2.4 – Análise das demonstrações financeiras (análise de balanço)
Consiste na aplicação e cálculo de índices e coeficientes nas informações consignadas
nas demonstrações financeiras de uma entidade, com vistas a avaliar a sua situação econômica,
financeira e patrimonial. A análise das demonstrações financeiras de uma entidade permite
avaliar o seu prazo médio de recebimento, nível de endividamento, necessidade de capital de
giro, liquidez etc.
REVISÃO DO CAPÍTULO:
!
6!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Responda as seguintes perguntas sobre esse capítulo:
1) Qual o OBJETO da Contabilidade?
2) Qual a definição contábil de PATRIMÔNIO?
3) A QUEM se aplica a Contabilidade?
4) Qual a FINALIDADE da Contabilidade?
5) Quem são os USUÁRIOS da Contabilidade?
6) COMO a Contabilidade estuda e controla o PATRIMÔNIO?
!
7!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
PATRIMÔNIO
1 – DEFINIÇÃO
Conforme já visto anteriormente, patrimônio é o conjunto de bens, direitos e
obrigações de uma determinada entidade.
Os bens e direitos de uma entidade, que correspondem à parte “boa”, denominam-se
ATIVO na Contabilidade. Já as obrigações (dívidas) de uma entidade, que correspondem à
parte “ruim”, denominam-se PASSIVO na Contabilidade. A diferença entre o ATIVO e o
PASSIVO de uma entidade denomina-se PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Os bens, direitos e obrigações que compõem o patrimônio de uma entidade são agrupados
conforme sua natureza e finalidade e apresentados nas demonstrações contábeis em “contas”
próprias. Assim, o nome de cada conta contábil é definido pela natureza e finalidade do
elemento patrimonial a qual representa.
2 – ATIVO
Representa os direitos que a entidade possui junto a terceiros e os bens pertencentes a
ela. O ativo também pode ser denominado PATRIMÔNIO BRUTO e corresponde às
APLICAÇÕES DE RECURSOS de uma entidade.
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de transações passadas
ou eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a
entidade.
As entidades normalmente obtêm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras
transações ou eventos podem gerar ativos, por exemplo: um imóvel recebido do governo como
parte de um programa para fomentar o crescimento econômico da região onde se localiza a
entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no
futuro não podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo,
a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de um ativo.
2.1 – Bens
Contabilmente, tudo aquilo que é útil à entidade e pode ser representado
monetariamente é denominado BEM. Os bens podem ser classificados de diversas formas. De
acordo com sua natureza e finalidade, os bens podem ser assim classificados:
!
8!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Quanto à natureza:
•
Bens tangíveis: Bens corpóreos, que têm forma física, palpáveis. Exemplos:
veículos, máquinas, edificações, mercadorias, dinheiro etc.;
•
Bens intangíveis: Bens incorpóreos, que não têm forma física. Exemplos:
marcas, patentes, softwares, direitos autorais etc.
Quanto à finalidade:
•
Bens numerários: Bens que representam disponibilidades em dinheiro. Esses
bens são registrados na conta Caixa.
•
Bens de venda: ativos que pertencem à entidade e que há a intenção de sua
venda. Normalmente, os bens de venda são aqueles registrados na conta
Estoque, como matéria-prima, mercadorias, produtos em elaboração, produtos
acabados.
•
Bens de uso: Bens que pertencem à entidade, mas que não há intenção de
venda. Esses bens têm como finalidade gerar benefícios para a empresa
mediante o seu uso, mas não mediante sua venda. Exemplos: bens registrados no
ativo imobilizado (máquinas, edificações, veículos, hardwares, imóveis, terrenos
etc.) e no ativo intangível (marcas, patentes, softwares, direitos autorais etc.);
•
Bens de renda: Bens que pertencem à entidade e que geram benefícios
mediante sua valorização ou locação. Exemplos: participações societárias em
outras empresas, imóveis para locação etc.
2.2 – Direitos
Contabilmente, direitos representam o poder de receber ou de compensar alguma
coisa em benefício da própria entidade. Representam créditos da entidade junto a terceiros
(governo, empregados, empresas etc.). Direitos representam recursos da entidade em posse de
terceiros. Assim, se a entidade tem direito a receber algo, há um terceiro que tem a obrigação
correspondente. Exemplos de contas contábeis do ativo que representam direitos:
•
Clientes ou Duplicatas a receber: registra o direito de receber determinado valor
por venda de ativos ou por prestação de serviços para recebimento a prazo;
•
Adiantamento de salários: registra o direito de a entidade compensar o valor
adiantado a empregado quando ocorrer o posterior pagamento do salário;
Tributos a recuperar: registra o direito que a entidade possui de compensar o
valor do tributo pago a maior ou pago antecipadamente.
Duplicata é um título de crédito emitido pelo credor em uma transação de compra e
venda de mercadorias ou de prestação de serviços. A entidade vendedora ou prestadora do
•
!
9!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
serviço emite uma duplicata para cobrança da mercadoria vendida ou do serviço prestado, a
qual deverá ser aceita pelo comprador (devedor). Assim:
. Duplicata emitida = vendedor (direito, ativo);
. Duplicata aceita = devedor (obrigação, passivo).
Nota promissória é um título de crédito emitido pelo devedor em favor de
determinada pessoa, com o objetivo de representar uma promessa de pagamento. Assim:
. Nota promissória emitida = devedor (obrigação, passivo);
. Nota promissória aceita = credor (direito, ativo).
O sacador da duplicata é o emitente, ou seja, o credor. O sacado da duplicata é o
comprador, ou seja, o devedor.
Na nota promissória, o sacado é o emitente, ou seja, o devedor. Já o beneficiário é o
credor.
3 – PASSIVO
Representa as obrigações (dívidas) da entidade para com terceiros. As contas do
passivo representam recursos de terceiros em posse da entidade. O passivo também pode ser
denominado PASSIVO EXIGÍVEL ou CAPITAL DE TERCEIROS e corresponde às
ORIGENS DE RECURSOS de uma entidade.
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.
Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma
obrigação presente.
Assim, por exemplo, a aquisição a prazo de mercadorias ou de serviços resulta em
contas a pagar, e a obtenção de um empréstimo resulta na obrigação de liquidá-lo. São
exemplos de contas do passivo:
•
Fornecedores ou Duplicatas a pagar: registra a obrigação da entidade de pagar
determinado valor por compras ou contratação de serviços a prazo;
•
Empréstimos e financiamentos obtidos;
•
Provisões passivas – 13º salário, de férias, de contingências etc.;
•
Notas promissórias a pagar (ou emitidas)
•
Tributos a recolher (ou a pagar);
•
Salários a pagar.
4 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Conforme dito anteriormente, PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) é a diferença entre o
ATIVO e o PASSIVO de uma entidade, ou seja, é o valor residual dos ativos da entidade
depois de deduzidos todos os seus passivos. O patrimônio líquido pode também ser
denominado RIQUEZA LÍQUIDA, CAPITAL PRÓPRIO, PASSIVO NÃO EXIGÍVEL,
!
10!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
SITUAÇÃO LÍQUIDA. Também corresponde, juntamente com o passivo, às ORIGENS DE
RECURSOS.
No patrimônio líquido são registrados os recursos aportados pelos sócios, o resultado
do exercício (lucro ou prejuízo), as reservas resultantes de apropriações de lucros (Reservas de
lucros) e as reservas para manutenção do capital (Reservas de capital). As contas que compõem
o patrimônio líquido serão apresentadas de forma detalhada em capítulo específico.
5 – RECEITAS E DESPESAS
As receitas e as despesas são conhecidas como variações patrimoniais e não são
contas patrimoniais, ou seja, não são contas do ativo, do passivo e do patrimônio líquido.
Quando somadas as receitas e despesas de uma entidade, chega-se ao resultado em
determinado período. Se as receitas foram superiores às despesas, a entidade apurou LUCRO
LÍQUIDO. Se as despesas foram superiores às receitas, a entidade apurou PREJUÍZO. Esse
resultado, lucro líquido ou prejuízo, é registrado no patrimônio líquido. Daí, conclui-se que
receitas têm efeito positivo no PL, e as despesas têm efeito negativo no PL.
!
RECEITAS:
Correspondem às variações patrimoniais que aumentam o patrimônio líquido de uma
entidade em determinado período, seja por um evento que provocou um aumento do ativo sem
o correspondente aumento do passivo, seja pelo evento que provocou uma redução do passivo
sem o correspondente decréscimo do ativo. São exemplos de receita: rendimentos de aplicações
financeiras, pagamento de uma dívida com desconto, recebimento de um direito com juros,
recebimento de uma doação etc.
O Pronunciamento Conceitual Básico CPC Estrutura para a Preparação e a
Apresentação das Demonstrações Contábeis define assim as receitas: “são aumentos nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido
e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade”.
!
DESPESAS:
Correspondem às variações patrimoniais que reduzem o patrimônio líquido de uma
entidade em determinado período, seja por um evento que provocou uma redução do ativo sem
a correspondente diminuição do passivo, seja pelo evento que provocou um aumento do
passivo sem o correspondente incremento do ativo. São exemplos de despesa: baixa de um
ativo por perda ou perecimento, pagamento de uma dívida com juros, recebimento de um
direito com desconto, registro de uma dívida sem registro de um ativo correspondente etc.
O Pronunciamento Conceitual Básico CPC Estrutura para a Preparação e a
Apresentação das Demonstrações Contábeis define assim as despesas: “são decréscimos nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução
!
11!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e
que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade”.
Origens e Aplicações de Recursos:
Uma entidade pode obter recursos de terceiros (aumento do passivo), dos sócios (aumento do
patrimônio líquido) ou de suas atividades (venda (redução) de ativos ou por meio de receitas).
Esses recursos são aplicados na aquisição de novos ativos (aumento do ativo), no pagamento de
dívidas junto a terceiros (redução de passivo), no pagamento de despesas ou destinados aos
sócios (redução do patrimônio líquido).
Exemplo: Uma empresa adquiriu uma máquina para o seu ativo imobilizado mediante a
obtenção de um empréstimo bancário.
Origem dos recursos: empréstimo bancário (aumento do passivo).
Aplicação dos recursos: máquina no ativo imobilizado (aumento do ativo).
Assim, pode-se preparar o seguinte demonstrativo sobre os eventos que se caracterizam origens
e destinos de recursos:
ATIVO
PASSIVO
Aumento de passivo = origem de recursos
Redução de passivo = aplicação de recursos
Aumento de ativo = aplicação de recursos
Redução de ativo = origem de recursos
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Aumento do PL = origem de recursos
Redução do PL = aplicação de recursos
6 – EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO
A principal representação do patrimônio de uma entidade pela Contabilidade é o
BALANÇO PATRIMONIAL. O balanço patrimonial, que será apresentado mais
detalhadamente em capítulo específico, apresenta, qualitativa e quantitativamente, os bens,
direitos e obrigações de uma entidade em determinada data.
O balanço patrimonial é um quadro no qual o ativo de uma entidade é apresentado do
lado esquerdo e o passivo e patrimônio líquido são apresentados do lado direito, conforme
demonstrado a seguir:
PASSIVO
ATIVO
$100.000
!
$70.000
12!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
$30.000
Os valores apresentados no ativo, passivo e patrimônio líquido têm como finalidade
demonstrar o obrigatório equilíbrio (balanço) dessa representação do patrimônio, onde o
patrimônio líquido sempre terá o valor da diferença entre o valor do ativo e o valor do passivo.
Assim, partindo desse pressuposto de equilíbrio, chegamos à seguinte equação fundamental do
patrimônio:
ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
!
13!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
7 – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS ESTADOS PATRIMONIAIS
Partindo-se do pressuposto do equilíbrio patrimonial (balanço patrimonial), é possível
uma entidade apresentar cinco configurações patrimoniais, que podem ser agrupadas em três
estados patrimoniais, a seguir demonstrados:
! 1º estado patrimonial - Situação positiva: Ativo > Passivo
Configuração 1: Passivo > 0
Ativo
Configuração 2: Passivo = 0 (zero)
Passivo
Ativo
PL
PL
!
As configurações patrimoniais nº 1 e 2 demonstram uma entidade com excesso de
bens e direitos (ativo) em relação às suas obrigações (passivo exigível), representando um
estado FAVORÁVEL, SUPERAVITÁRIO, ATIVO ou POSITIVO.
Na configuração patrimonial nº 1, os ativos da entidade são suficientes para quitar
suas obrigações, restando ainda recursos para os sócios. Já na configuração patrimonial nº 2, os
sócios detêm integralmente os ativos da entidade. Na configuração patrimonial nº 1 há
propriedade parcial dos ativos, e na configuração nº 2 há propriedade plena dos ativos.
! 2º estado patrimonial - Situação nula: Ativo = Passivo
Configuração 3: Patrimônio líquido = 0 (zero)
Ativo
Passivo
!
A configuração patrimonial nº 3 demonstra uma entidade cujo valor total dos bens e
direitos (ativo) é igual ao valor total de suas obrigações (passivo exigível), representando um
estado COMPENSADO ou NULO, no qual o valor do PL é zero.
Nesse estado patrimonial, os ativos da entidade são suficientes apenas para quitar suas
obrigações, não restando recursos para os sócios.
!
14!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
! 3º estado patrimonial - Situação negativa: Ativo < Passivo
Configuração 4: Ativo > 0 (zero)
Ativo
Configuração 5: Ativo = 0 (zero)
Ativo&(0)
Passivo
PL#(%)
Passivo
PL&(.)
!
!
Nesse estado patrimonial, a entidade possui obrigações (passivo exigível) em
montante superior ao valor total dos bens e direitos (ativo), representando um estado
DEFICITÁRIO, NEGATIVO, DESFAVORÁVEL ou PASSIVO.
Em ambas as situações, nas quais o valor do passivo é maior que o valor do ativo, o
PL SEMPRE APRESENTARÁ VALOR NEGATIVO. Esse estado patrimonial também é
denominado PASSIVO A DESCOBERTO. Nesse estado patrimonial, os ativos da entidade (se
existentes) são insuficientes para quitar suas obrigações.
Conforme as normas contábeis vigentes, nos estados patrimoniais onde há passivo a
descoberto, o patrimônio líquido deverá ser apresentado com sinal negativo abaixo do passivo
exigível.
8 – O TERMO “CAPITAL” NA CONTABILIDADE
De forma geral, o termo “capital” na Contabilidade significa recursos, mas pode ser
apresentado em vários tipos.
8.1 – Capital social
Representa o valor do capital definido pelos sócios (quotistas ou acionistas) no
Contrato Social ou no Estatuto Social (para sociedades anônimas). Nas sociedades anônimas, o
Capital social é dividido em ações, e nas entidades constituídas sobre outro formato jurídico é
dividido em quotas (ou cotas).
O Capital social registra os recursos aportados (investidos) pelos sócios, como
também os ganhos obtidos pela entidade e que, por decisão dos proprietários, foram
incorporadas ao Capital social.
8.2 – Capital subscrito
Corresponde ao capital prometido pelos sócios no Contrato Social ou no Estatuto
Social.
8.3 – Capital a integralizar (ou Capital a realizar)
Corresponde à parcela do Capital social não transferida (integralizada) pelo sócio
subscritor, ou seja, a parcela do capital subscrita, mas ainda não integralizada pelo sócio.
!
15!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
8.4 – Capital autorizado
Corresponde ao limite estabelecido no Estatuto Social, em valor ou em número de
ações, pelo qual a empresa está autorizada a aumentar o seu Capital social, sem a prévia
reforma de seu estatuto, concedendo maior flexibilidade à empresa.
O valor do Capital autorizado é informação importante aos usuários das informações
contábeis e deve ser divulgado nas Demonstrações financeiras (em nota explicativa, ou no
Balanço patrimonial, ou no topo das Demonstrações). A empresa pode controlar essa conta
contabilmente.
8.5 – Capital integralizado (ou Capital realizado)
Corresponde ao valor do Capital social prometido (subscrito) pelos sócios e que já foi
efetivamente transferido (integralizado) pelos sócios. O valor do Capital integralizado é a
diferença entre o saldo da conta Capital subscrito e o saldo da conta Capital a integralizar.
8.6 – Capital nominal
Corresponde ao montante inicial de capital integralizado pelos sócios. O mesmo que
Capital social.
8.7 – Capital próprio
Corresponde aos recursos aportados pelos sócios na entidade e os recursos
decorrentes das operações da empresa não distribuídos aos seus proprietários. Também
denominado Patrimônio líquido.
8.8 – Capital de terceiros
Representa recursos originários de terceiros (fornecedores, bancos, governo,
empregados etc.) utilizados para a aquisição de ativos de propriedade da entidade. Corresponde
ao passivo exigível.
!
16!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
8.9 – Capital circulante líquido (CCL) ou Capital de giro líquido (CGL)
Corresponde à diferença entre o saldo do ativo circulante (AC) (direitos e bens com
expectativa de realização no curto prazo) e o saldo do passivo circulante (PC) (obrigações com
expectativa de pagamento no curto prazo) => CCL = AC – PC.
8.10 – Capital de giro
São recursos necessários para a empresa fazer seus negócios acontecerem (girar), para
financiar os eventos que fazem parte de sua atividade principal (compra de mercadorias,
pagamento de salários, pagamento de tributos etc.). Corresponde ao ativo circulante da
empresa.
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO
No quadro a seguir, classifique as seguintes contas contábeis como pertencentes aos
grupos de: ativo, passivo, patrimônio líquido, despesa ou receita.
Nome da conta
Duplicatas a receber
Banco c/movimento
Fornecedores
Tributos a recolher
Reservas de lucros
Capital social
Rendimento de aplicação financeira
Salários a pagar
Caixa
Salários
Juros s/ empréstimos
Descontos concedidos
Terrenos
Empréstimos e financiamentos
Energia elétrica
Descontos obtidos
Multa de trânsito
Custo da mercadoria vendida
Vendas de mercadorias
Solução:
Ativo
Passivo
4
4
!
PL
2
Classificação
Receita Despesa
3
6
17!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
REVISÃO DO CAPÍTULO
Além de fazer o exercício de fixação, responda as seguintes perguntas:
1) O que é ativo?
2) O que é passivo?
3) Qual o conceito de patrimônio líquido?
4) O que são receitas e despesas?
!
18!
Fatos contábeis
CONTABILIDADE GERAL
ATOS
ADMINISTRATIVOS
Luigi Martini
E
FATOS
CONTÁBEIS
(OU
Mistos ou
Permutativos
Modificativos
ADMINISTRATIVOS)
compostos
Antes de estudar o método das partidas dobradas, temos de entender a diferença entre
atos administrativos e fatos contábeis (ou fatos administrativos):
• Atos administrativos: são os eventos que não provocam alteração de patrimônio
Diminutivos
Aumentativos
(bens, direitos
e obrigações) das
entidades. Exemplos: reunião de acionistas, mudança de
horário de trabalho dos funcionários;
• Fatos contábeis: são os eventos que provocam alteração do patrimônio das
entidades. Exemplos: pagamento de salários, obtenção de empréstimo bancário, integralização
de capital, compra de mercadorias.
Os fatos contábeis são classificados da seguinte forma:
• Permutativos: são os fatos contábeis que não provocam alteração do valor total do
patrimônio líquido das entidades. Exemplos: aplicação financeira (-A +A), compra de
mercadoria a prazo (+A +P), aumento de capital social com utilização de reserva de capital ou
de lucro (-PL +PL);
• Modificativos: são os fatos contábeis que provocam alteração do valor total do
patrimônio líquido das entidades. Exemplos: apropriação (registro) de rendimentos de
aplicação financeira (+A +PL), registro de provisão para processos judiciais a pagar (+P -PL);
• Mistos ou compostos: são os fatos contábeis que provocam alterações de contas do
ativo e/ou do passivo, mas que provocam também mudança no valor total do patrimônio
líquido das entidades. São fatos que são ao mesmo tempo permutativos e modificativos.
Exemplos: venda de mercadorias com lucro (-A +A +PL), pagamento de duplicatas a pagar
com juros (-A -P -PL), recebimento de duplicatas a receber com juros (-A +A +PL).
Os fatos contábeis modificativos e mistos podem ser classificados também como
diminutivos ou aumentativos. Os aumentativos são aqueles que provocam aumento do valor
total do patrimônio líquido (geram receita ou redução de despesa), e os diminutivos são aqueles
!
19!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
que provocam redução do valor total do patrimônio líquido (geram despesa ou redução de
receita).
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO
Após estudar os atos e fatos administrativos (ou contábeis), classifique os efeitos que
os fatos contábeis relacionados no quadro a seguir causam ao patrimônio de uma entidade.
Item
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Fatos contábeis
Integralização de capital em dinheiro.
Compra de mercadorias a prazo.
Aplicação financeira.
Depósito bancário.
Pagamento de fornecedores.
Adiantamento recebido de cliente.
Venda de mercadorias com lucro.
Aumento de capital com reservas.
Apropriação de rendimentos de aplicação financeira.
Pagamento de compra, à vista, de material de
consumo imediato.
Adiantamento a fornecedores.
Encontro de contas a receber com contas a pagar.
Pagamento de duplicata com juros.
Resgate de aplicação financeira com rendimentos já
apropriados.
Recebimento de duplicata com juros.
Registro de Salários e encargos a pagar.
Venda de mercadorias pelo custo de aquisição.
Compensação de tributos a recuperar com tributos a
recolher.
Obtenção de empréstimo bancário.
Saque de dinheiro de conta bancária.
Efeitos
Classificação
!
Gabarito:
Permutativos
13
!
Modificativos
4
20!
Mistos
3
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CONTAS
1 – CONCEITO DE CONTA
Os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações, receitas e despesas) de uma
entidade são representados por meio de CONTAS. Contas são nomes técnicos dados a
elementos patrimoniais, os quais são determinados com base na natureza desses elementos. O
nome de uma conta é aquele que melhor representa a natureza de um elemento, de forma a
permitir que o usuário da informação contábil entenda o que a conta representa.
Assim, por exemplo, se uma empresa concede um empréstimo a um de seus diretores,
o direito que a empresa tem de ser reembolsada pelo diretor pode ser representado por uma
conta no ativo com o nome “Empréstimo à diretoria”. Todos os fatos contábeis promovidos por
uma entidade, tais como vendas, compras, obtenção de empréstimo, pagamento de salários, são
registrados em suas respectivas contas.
2 – PLANO DE CONTAS
2.1 - Conceito
Imaginem, por exemplo, a gigantesca quantidade de transações que ocorrem
diariamente e alteram o patrimônio de empresas como o Banco do Brasil, Usiminas, Vale.
Cada transação (obtenção de empréstimo, saque de recursos, pagamento de despesas, depósitos
bancários etc.) que altera o patrimônio deve ser registrada em conta específica, que melhor
representa o evento.
Toda empresa possui uma relação de contas já predeterminada, customizada, de
acordo com as características e natureza de seu negócio. Essa relação de contas é denominada
PLANO DE CONTAS.
Quando de sua elaboração, o Plano de Contas deve contemplar os seguintes três
objetivos:
a) atender às necessidades dos usuários internos (administradores) das informações
contábeis da empresa;
b) atender aos Princípios de Contabilidade e à legislação a qual a entidade deve
obedecer (Lei nº 6.404/76, Normas Brasileiras de Contabilidade);
c) ser compatível com as normas expedidas por órgãos regulares específicos (Bacen,
ANEEL etc.), caso aplicável.
Resumindo:
PLANO DE CONTAS é uma relação padronizada, ordenada, codificada, customizada de
contas, previamente estabelecido, que norteia o registro dos fatos contábeis de determinada
entidade, além de servir de parâmetro para a elaboração das demonstrações financeiras.
2.2 – Exemplo de Plano de Contas
!
21!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
1 ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 Caixa
1.1.1.01 Caixa Geral
1.1.2 Bancos C/Movimento
1.1.2.01 Banco Alfa
1.1.3 Contas a receber
1.1.3.01 Clientes
1.1.3.02 Outras Contas a Receber
1.1.4 Estoques
1.1.4.01 Mercadorias
1.1.4.02 Produtos Acabados
1.1.4.03 Insumos
1.1.4.04 Outros
1.2 NÃO CIRCULANTE
1.2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1.01 Clientes
1.2.1.02 Outras Contas
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.2.01 Participações Societárias
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Terrenos
1.2.3.02 Construções e Benfeitorias
1.2.3.03 Máquinas e Ferramentas
1.2.3.04 Veículos
1.2.3.05 Móveis
1.2.3.98 (-) Depreciação Acumulada
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.01 Marcas
1.2.4.02 Softwares
1.2.4.99 (-) Amortização Acumulada
2 PASSIVO
2.1 CIRCULANTE
2.1.1 Impostos e Contribuições a Recolher
2.1.1.01 Simples a Recolher
2.1.1.02 INSS
2.1.1.03 FGTS
2.1.2 Contas a Pagar
2.1.2.01 Fornecedores
2.1.2.02 Outras Contas
2.1.3 Empréstimos Bancários
2.1.3.01 Banco A - Operação X
2.2 NÃO CIRCULANTE
2.2.1 Empréstimos Bancários
2.2.1.01 Banco A - Operação X
2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.1 Capital Social
2.3.2.01 Capital Social Subscrito
2.3.2.02 Capital Social a Realizar
2.3.2. Reservas
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.02 Reservas de Lucros
2.3.3 Prejuízos Acumulados
2.3.3.01 Prejuízos Acumulados de Exercícios Anteriores
2.3.3.02 Prejuízos do Exercício Atual
3 CUSTOS E DESPESAS
3.1 Custos dos Produtos Vendidos
3.1.1 Custos dos Materiais
3.1.1.01 Custos dos Materiais Aplicados
3.1.2 Custos da Mão-de-Obra
3.1.2.01 Salários
3.1.2.02 Encargos Sociais
3.2 Custo das Mercadorias Vendidas
3.2.1 Custo das Mercadorias
3.2.1.01 Custo das Mercadorias Vendidas
!
22!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3.3 Custo dos Serviços Prestados
3.3.1 Custo dos Serviços
3.3.1.01 Materiais Aplicados
3.3.1.02 Mão-de-Obra
3.3.1.03 Encargos Sociais
3.4 Despesas Operacionais
3.4.1 Despesas Gerais
3. 4.1.01 Mão-de-Obra
3.4.1.02 Encargos Sociais
3.4.1.03 Aluguéis
3.5 Perdas de Capital
3.5.1 Baixa de Bens do Ativo Não Circulante
3.5.1.01 Custos de Alienação de Investimentos
3.5.1.02 Custos de Alienação do Imobilizado
4 RECEITAS
4.1 Receita Líquida
4.1.1 Receita Bruta de Vendas
4.1.1.01 De Mercadorias
4.1.1.02 De Produtos
4.1.1.03 De Serviços Prestados
4.1.2 Deduções da Receita Bruta
4.1.2.01 Devoluções
4.1.2.02 Serviços Cancelados
4.2 Outras Receitas
4.2.1 Vendas de Ativos Não Circulantes
4.2.1.01 Receitas de Alienação de Investimentos
4.2.1.02 Receitas de Alienação do Imobilizado
3 – TEORIA DAS CONTAS
Alguns estudiosos da Contabilidade criaram teorias para classificar e explicar a
diferença entre as naturezas das contas contábeis. As três principais teorias são as seguintes:
!
23!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3.1- Teoria Personalista (ou Personalística)
Nesta teoria, cada conta assume o papel de uma PESSOA no seu relacionamento com
a empresa ou entidade, ou seja, as contas representam pessoas com as quais a entidade mantém
relacionamento de débito e crédito.
Assim, podemos concluir que as obrigações (passivo) e o patrimônio líquido são
pessoas credoras (representam aquelas pessoas que têm a receber da sociedade), enquanto que
os bens e direitos são pessoas devedoras em relação à sociedade. De acordo com essa teoria, as
contas podem ser classificadas da seguinte forma:
a) Contas dos agentes consignatários: São as contas que representam os bens de
uma entidade. Exemplos: caixa, estoque, terrenos, máquinas etc.;
b) Contas dos agentes correspondentes: São as contas que representam os direitos
e as obrigações de uma entidade. Exemplos: Clientes, Adiantamentos a
empregados, Empréstimos, Salários a pagar;
c) Contas do proprietário: São as contas do patrimônio líquido, as contas de
receitas e as de despesas. Exemplos: Capital social, Reservas, Prejuízo
Acumulado, Receita de vendas, Despesa financeira etc.
3.2 - Teoria Materialista
Por essa teoria, também conhecida como “teoria econômica”, as contas representam
valores materiais. De acordo com essa teoria, as contas podem ser classificadas da seguinte
forma:
a) Contas Integrais ou Elementares: São as contas representativas dos bens, dos
direitos e das obrigações da entidade. Exemplos: Caixa, Banco c/movimento,
Estoque, Duplicatas a pagar, Tributos a recolher etc.;
b) Contas Diferenciais ou Derivadas: São as contas representativas do patrimônio
líquido, das receitas e das despesas da entidade. Exemplos: Receita de vendas,
Custo das Mercadorias Vendidas, Capital Social, Reservas etc.
3.3 - Teoria Patrimonialista
Essa teoria também é conhecida como Teoria Moderna da Contabilidade, sendo a
mais utilizada no Brasil. Essa teoria considera o patrimônio como objeto da contabilidade, e
classifica as contas da seguinte forma:
a) Contas patrimoniais: São as contas representativas dos bens, dos direitos, das
obrigações e do patrimônio líquido da entidade;
b) Contas de resultado: São as contas que representam as receitas e a despesas da
entidade.
4 – DÉBITO E CRÉDITO
!
24!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
A Contabilidade registra os fatos contábeis de acordo com a natureza das contas, e
essas são movimentadas por meio de débitos e créditos. Quando falamos em natureza das
contas, temos de considerar o que elas representam para a entidade. Assim, as contas do ativo
têm natureza devedora por representarem débitos com a entidade. Já as contas do passivo e do
patrimônio líquido têm natureza credora por representarem créditos com a entidade.
Podemos também fixar a natureza das contas, colocando como referência os terceiros
em relação à entidade. Como o ativo registra débitos (dívidas) de terceiros (direitos de receber
de clientes que compraram a prazo, por exemplo) com a entidade, o ativo tem natureza
devedora. Como o passivo e o patrimônio líquido registram créditos (direitos) de terceiros
(empregados, bancos, fornecedores, sócios) com a entidade, o passivo e o patrimônio líquido
têm natureza credora. As receitas têm natureza credora e as despesas têm natureza devedora.
Podemos resumir a natureza das contas e os efeitos dos registros de débitos e créditos:
Contas
Saldo da conta
Aumenta com
Diminui com
débito
crédito
crédito
débito
crédito
débito
crédito
débito
débito
crédito
Natureza
Ativo
Passivo
Patrimônio líquido
Receita
Despesa e custo
devedora
credora
credora
credora
devedora
5 – RAZONETE (OU CONTA “T”)
É a representação gráfica de uma conta, na qual sobre a barra horizontal é consignado
o nome da conta, no lado esquerdo registram-se os lançamentos a débito, e no lado direito os
lançamentos a crédito. O termo é oriundo do livro contábil Razão.
Nome da conta
Saldo =
!
Débitos
Créditos
Devedor
Credor
25!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Exemplos:
Saldo devedor
Caixa
1.000
300
2.000
200
100
2.400
Empréstimo
400
2.000
500
2.100
Saldo credor
Saldo da conta: é a diferença aritmética dos valores lançados a débito e dos valores lançados a
crédito. O saldo de uma conta é credor, quando o total dos créditos é superior ao total dos
débitos. O saldo de uma conta é devedor, quando o total dos débitos é superior ao total dos
créditos. O saldo de uma conta é nulo, quando a soma dos débitos é igual à soma dos créditos.
6 – CONTAS RETIFICADORAS
Contas retificadoras são as contas de natureza inversa à do grupo no qual são
registradas, causando efeito redutor do saldo do grupo, podendo, portanto, serem denominadas
contas redutoras.
As contas retificadoras do ativo têm natureza credora e têm como finalidade reduzir
saldos dos ativos a que estão vinculadas aos seus prováveis valores de realização. Exemplo:
“Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa - PECLD”, “Perdas estimadas por
desvalorização de estoque”, “Perdas estimadas de investimentos”.
As contas retificadoras do passivo têm natureza devedora e têm como finalidade
reduzir saldos dos passivos a que estão vinculadas aos seus prováveis valores presentes de
desembolso. Devido à natureza credora do grupo patrimônio líquido, as contas retificadoras
desse grupo também têm natureza devedora. Exemplos: “Juros a transcorrer” no passivo,
“Ações em tesouraria” e “Prejuízos Acumulados” no patrimônio líquido.
7 – CONTAS DE COMPENSAÇÃO
As contas de compensação constituem uma forma de controle alternativo ao sistema
patrimonial. As contas patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) registram os eventos
que alteraram o patrimônio da empresa, enquanto as contas de compensação servem
exclusivamente para controle de determinados eventos, sem fazer parte do patrimônio.
Assim, as contas de compensação são um conjunto de contas de uso facultativo e
destinado a finalidades internas da empresa, funcionando como controle de valores que não são
registrados no balanço patrimonial, mas que normalmente são informados nas notas
explicativas às demonstrações financeiras. Portanto, as contas de compensação constituem
fonte de informações que podem ser utilizadas em relatórios gerenciais e nas notas explicativas.
São exemplos de eventos que podem ser registrados e controlados em contas de
compensação: valor dos bens do ativo imobilizado segurados; contratos de avais, hipotecas,
alienações fiduciárias; bens dados como garantia; mercadorias recebidas em consignação; entre
outros.
!
26!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
REVISÃO DO CAPÍTULO
1)
2)
3)
4)
5)
!
O que são contas?
O que é Plano de contas? Qual a sua finalidade?
Classifique as contas segundo as teorias patrimonialista, personalista e materialista.
O que são contas retificadoras? Qual a natureza dessas contas. Exemplifique.
O que são contas de compensação?
27!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
ESCRITURAÇÃO
1 – INTRODUÇÃO E CONCEITO
Conforme vimos no início dessa apostila, a escrituração é uma técnica contábil que
tem como objetivo o registro de todos os fatos contábeis e de alguns atos contábeis em livros
(impressos ou eletrônicos) apropriados, revestidos de formalidades intrínsecas e extrínsecas
que asseguram a confiabilidade e a tempestividade de seus registros.
O artigo nº 177 da Lei nº 6.404/76 estabelece a forma como as sociedades anônimas
devem elaborar e manter a escrituração contábil, do qual vale destacar:
a) Mantida em registros permanentes (por exemplo: livros Diário e Razão);
b) Elaborada de acordo com os princípios de Contabilidade geralmente aceitos e
com os preceitos da legislação comercial e societária (novo Código Civil e da
própria Lei nº 6.404/76);
c) Elaborada em obediência ao princípio da Competência.
Contudo, a legislação tributária (a do Imposto de Renda, por exemplo) ou legislação
especial sobre a atividade que constitui seu objeto (entidade cuja atividade é regulamentada por
órgão específico – ANEEL, ANATEL etc.) podem prescrever, conduzir ou incentivar a
utilização de métodos ou critérios contábeis ou determinar registros, lançamentos ou ajustes ou
a elaboração de outras demonstrações financeiras diferentes daqueles preconizados pela Lei nº
6.404/76. O parágrafo segundo do artigo nº 177 estabelece que esses eventuais ajustes
necessários ao atendimento à legislação tributária ou legislação especial devem ser elaborados
em registros auxiliares (LALUR, por exemplo), sem modificação da escrituração contábil e das
demonstrações reguladas nesta Lei.
2 - MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO
São dois os principais métodos de escrituração, a saber:
2.1 - Método das Partidas Simples
É o método de escrituração no qual os fatos contábeis são registrados alterando
apenas um elemento do patrimônio, por isso também é conhecido como UNIGRAFIA
(lançamento unilateral). Esse método não utiliza o conceito de que para todo(s) débito(s) deve
haver um ou mais créditos de mesmo valor.
Podemos considerar que esse método não é o que melhor reflete no patrimônio o fato
contábil ocorrido e que, por esse motivo, é pouco utilizado.
2.2 - Método das Partidas Dobradas
Método desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli, em Veneza na Itália, no longínquo ano
de 1.494. É o método de escrituração no qual os fatos contábeis são registrados em contas
patrimoniais (contas de ativo, passivo ou de patrimônio líquido) e/ou em contas de resultado
(receitas, despesas e custos - representativas de variações patrimoniais), utilizando a convenção
do débito e crédito. Também é conhecido como DIGRAFIA, pois o registro de um fato contábil
!
28!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
sempre resultará, no mínimo, em alteração de dois elementos (um débito e um crédito) do
patrimônio.
É o método que melhor representa a alteração do patrimônio de uma entidade, por
registrar de forma simultânea todos os reflexos que um determinado fato contábil provoca.
No método das partidas dobradas, o lançamento de um fato contábil SEMPRE
implicará 1 ou mais registro a débito e 1 ou mais registro a crédito. Portanto:
•
TODO lançamento implicará registro(s) a débito e registro(s) a crédito;
•
a soma dos débitos SEMPRE será igual à soma dos créditos;
•
não há como um fato contábil ser registrado apenas com lançamentos a crédito, ou
apenas com lançamentos a débito;
•
a soma das contas com saldos devedores SEMPRE será igual à soma das contas
com saldos credores.
3 - LIVROS DE ESCRITURAÇÃO
3.1 - Introdução
Os fatos e alguns atos contábeis deverão ser escriturados (registrados) em livros
próprios. São vários os livros de escrituração, cuja obrigatoriedade de elaboração dependerá,
basicamente, da forma jurídica (sociedade anônima, limitada etc.), da atividade desenvolvida
pela empresa (industrial, prestação de serviços etc.) ou da forma de apuração do Imposto de
Renda (lucro real, presumido, simples, arbitrado) das entidades.
Assim, há livros de escrituração obrigatória para uma determinada entidade, mas que
pode ser apenas de escrituração facultativa para outra. Contudo, há determinados livros que são
de escrituração obrigatória para todas as empresas, independe de suas características. A
escrituração contábil das entidades também é conhecida como escrituração mercantil.
Vale destacar que a escrituração pode ocorrer de forma impressa em livros
encadernados, em microfichas ou de forma eletrônica. Independente da forma de escrituração,
a entidade é obrigada a observar as formalidades intrínsecas e extrínsecas exigidas, as quais
serão descritas ainda neste capítulo.
3.2 – Tipos de livros de escrituração
Os tipos de livros obrigatórios e facultativos podem ser assim apresentados:
a) Livros contábeis – Compreendem os livros que registram os fatos contábeis de
uma entidade em determinado período. Exemplos: livros Diário, Razão, Caixa;
b) Livros fiscais – Compreendem os livros que registram os atos e fatos relacionados
com as atividades tributárias de uma entidade, dos quais as informações
necessárias à apuração, recolhimento e compensação de tributos são extraídas.
São criados e exigidos por legislação específica, nas três esferas do governo:
!
29!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Federal: principalmente, relacionados ao Imposto de Renda, IPI, Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido. Exemplos: Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR), Registro de Apuração do IPI.
•
Estadual: principalmente, relacionados ao ICMS. Exemplos: Registro de Entradas
de Mercadorias, Registro de Saída de Mercadorias, Registro de Apuração do
ICMS;
•
Municipal: principalmente, relacionado ao Imposto Sobre Serviços – ISS.
Exemplos: Livro de Registro de Entrada de Serviços, Livro de Registro de
Serviços Prestados.
c) Livros trabalhistas – Compreendem os livros relacionados ao registro dos
empregados de uma entidade e de eventuais fiscalizações trabalhistas. Exemplos:
Inspeção do Trabalho, Registro de Empregados;
d) Livros sociais ou societários – Compreendem os livros que registram a
composição e alterações do quadro societário de uma entidade ou os atos relativos
à sua administração. Exemplo: Presença dos Acionistas, Registro de Ações
Nominativas, Atas das Assembleias Gerais, Atas das Reuniões de Diretoria.
3.3 – Classificação dos livros
Os livros de escrituração podem ser classificados da seguinte forma:
a) Quanto à obrigatoriedade
•
Obrigatórios: São os livros que por determinação legal são de escrituração
obrigatória para determinadas entidades. Exemplos: Diário, Razão, Registro de
Entradas, Registro de Saídas, LALUR etc.
•
Facultativos: São os livros que não têm escrituração imposta por lei, mas que
podem ser elaborados para auxiliar o controle de determinados eventos ou a
preparação das informações contábeis. Exemplos: Fornecedores, Clientes etc.
b) Quanto à natureza
•
Cronológicos: São os livros que apresentam como critério de registro a ordem
cronológica dos eventos. Exemplos: Diário, Caixa.
•
Sistemáticos: São os livros que apresentam como critério de registro qualquer
outro que não a ordem cronológica dos eventos. Exemplo: Razão, LALUR.
c) Quanto à utilidade
•
Principais: São os livros que registram todos os fatos contábeis de uma entidade
em determinado período. Exemplos: Diário, Razão.
!
30!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Auxiliares: São os livros que registram apenas determinados fatos contábeis de
uma entidade em determinado período. Exemplos: Caixa, Fornecedores etc.
3.4 – Livros de Escrituração Contábil
O Código Civil determina que todo empresário e sociedade empresária são obrigados
a seguir um sistema de Contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme
de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio da NBC T 2.1 estabeleceu as
formalidades que a escrituração contábil de uma entidade deve seguir:
NBC T 2 – DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
2.1 – DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
2.1.1 – A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e
fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.
2.1.2 – A escrituração será executada:
a) em idioma e moeda corrente nacionais;
b) em forma contábil;
c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou
transportes para as margens;
e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em
elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.
2.1.2.1 – A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das
transações.
2.1.2.2 – Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos
lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no
“Diário” ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas.
2.1.3 – A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas
demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas do
Contabilista legalmente habilitado.
2.1.4 – O Balanço e demais Demonstrações Contábeis, de encerramento de exercício
serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou
de representante legal da Entidade. Igual procedimento será adotado quanto às Demonstrações
Contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.
2.1.5 – O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da
escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas,
em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento probante,
todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que
provoquem variações patrimoniais.
2.1.5.1 – Observado o disposto no caput, admite-se:
a) a escrituração do “Diário” por meio de partidas mensais;
b) a escrituração resumida ou sintética do “Diário”, com valores totais que não
excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros
auxiliares.
2.1.5.2 – Quando o “Diário” e o “Razão” forem feitos por processo que utilize fichas
ou folhas soltas, deverá ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”.
2.1.5.3 – No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo
eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão
destacados e encadernados em forma de livro.
2.1.5.4 – O livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo
com a legislação vigente.
!
31!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
O Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) é a substituição da escrituração em papel
pela Escrituração Contábil Digital – ECD. Trata-se da obrigação de transmitir em versão
digital, diversos livros contábeis e fiscais, antes preparados em papel. O SPED Contábil ou
Escrituração Contábil Digital (ECD) é a obrigatoriedade da preparação de livros contábeis em
forma eletrônica.
3.4.1 – Formalidades extrínsecas e intrínsecas da escrituração contábil
A escrituração contábil registra os fatos contábeis das entidades em determinado
período e, portanto, constitui objeto de análise de órgãos externos (autoridades fazendárias,
órgãos de fiscalização, auditoria externa, perícias judiciais) e podem ser utilizados como meio
de provas perante a Justiça em eventuais demandas.
Por se tratar de um dos principais documentos das entidades, a escrituração contábil
deve ser elaborada com as seguintes formalidades:
Extrínsecas:
•
em folhas numeradas sequencialmente;
•
no livro Diário, ter termo de abertura e termo de encerramento;
•
o livro Diário deve ser autenticado em órgão público competente.
Intrínsecas:
•
em idioma e moeda corrente nacionais;
•
em ordem cronológica;
•
quando impressos, devem ser encadernados;
•
com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou
transportes para as margens.
3.4.2 - Livro Diário
Pode ser considerado o principal livro contábil, no qual são registrados todos os fatos
contábeis em ordem cronológica. É, segundo a legislação contábil e o Código Civil, de
preparação obrigatória por todas as entidades, exceto o pequeno empresário e o empresário
rural (§ 2º do artigo nº 1.179 do Código Civil), independentemente de sua opção de tributação.
Deve ser registrado em Órgão Público competente (Junta Comercial, Cartório de Registro Civil
da Pessoa Jurídica ou Ordem dos Advogados do Brasil, dependendo do tipo de sociedade).
Por ser de registro obrigatório em Órgão Público, o livro Diário deve apresentar termo
de abertura e termo de encerramento, onde, dentre outras informações, devem constar as
assinaturas do contabilista e do titular ou de representante legal da entidade. No livro Diário,
devem ser escriturados o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício. O
livro Diário é assim classificado:
•
Obrigatoriedade: obrigatório;
•
Natureza: cronológico (os fatos contábeis são registrados pela ordem
cronológica);
!
32!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Utilidade: principal (registra todos os fatos contábeis).
3.4.3 - Livro Razão
Livro contábil que registra todos os fatos contábeis obedecendo à ordem das contas
contábeis previstas no Plano de Contas da entidade, sendo de preparação obrigatória para as
empresas tributadas pelo imposto de renda na modalidade Lucro Real. O livro Razão é assim
classificado:
•
Obrigatoriedade: obrigatório para determinadas entidades;
•
Natureza: sistemático (os fatos contábeis são registrados pela ordem das contas
contábeis);
•
Utilidade: principal (registra todos os fatos contábeis);
3.4.4 – Erros de Escrituração e Correções
Os fatos contábeis podem ser registrados de forma incorreta. Os seguintes erros
podem ocorrer:
a) Valor: ocorre quando o valor do débito ou do crédito foi realizado pelo valor
incorreto;
b) Título: ocorre quando o registro do fato contábil é feito em conta incorreta;
c) Inversão: ocorre quando é debitada a conta que deveria ser creditada, e creditada a
conta que deveria ser debitada;
d) Duplo registro: ocorre quando o lançamento contábil é feito em duplicidade;
e) Omissão: ocorre quando o lançamento não é feito;
f) Histórico incorreto: ocorre quando a descrição do histórico não descreve o
lançamento de forma correta.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC T 2.4 – Da Retificação de
Lançamentos, normatizou as formalidades das retificações dos lançamentos:
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 2 – Da Escrituração Contábil
NBC T 2.4 – Da Retificação de Lançamentos
2.4.1 – Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de um registro
realizado com erro, na escrituração contábil das Entidades.
2.4.2 – São formas de retificação:
a) o estorno;
b) a transferência; e
c) a complementação.
2.4.2.1 – Em qualquer das modalidades supramencionadas, o histórico do lançamento
deverá precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.
2.4.3 – O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente,
anulando-o totalmente.
!
33!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.4.4 – Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta
indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta adequada.
2.4.5 – Lançamento de complementação é aquele que vem, posteriormente,
complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.
2.4.6 – Os lançamentos realizados fora da época devida deverão consignar, nos seus
históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.
!
34!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4 – CLASSIFICAÇÃO DOS LANÇAMENTOS EM FÓRMULAS
Os lançamentos dos fatos contábeis podem ser classificados em fórmulas,
conforme demonstrado a seguir:
Fórmula
Primeira
Segunda
Terceira
Quarta
Débitos
1
1
2 ou +
2 ou +
Créditos
1
2 ou +
1
2 ou +
Primeira fórmula: Uma conta debitada e uma conta creditada.
Exemplo: Depósito bancário no valor de $2.000
Lançamento mecanizado:
D – Banco conta movimento
2.000
C – Caixa
2.000
Lançamento manual:
Banco conta movimento
a Caixa
2.000
Segunda fórmula: Uma conta debitada e duas ou mais contas creditadas.
Exemplo: Recebimento de duplicatas a receber de $2.000 com juros de $500
Lançamento mecanizado:
D – Caixa
2.500
C – Receita financeira
500
C – Duplicatas a receber
2.000
Lançamento manual:
Caixa
a Diversos
a Receita Financeira
500
a Duplicatas a receber
2.000
2.500
Terceira fórmula: Duas ou mais contas debitadas e uma conta creditada.
Exemplo: Pagamento de duplicatas a pagar de $5.000 com juros de $500
Lançamento mecanizado:
D – Duplicatas a pagar
5.000
D – Despesa financeira
500
C – Caixa
5.500
Lançamento manual:
Diversos
a Caixa
Duplicatas a pagar
5.000
Despesa financeira
500
5.500
!
35!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Quarta fórmula: Duas ou mais contas debitadas e duas ou mais contas creditadas.
Exemplo: Venda, a prazo, de mercadorias adquiridas por $3.000, pelo valor de $5.000
Lançamento mecanizado:
D – CMV
3.000
D – Clientes
5.000
C – Estoque
3.000
C – Receita de vendas
5.000
Lançamento manual:
Diversos
a Diversos
CMV
3.000
Clientes
5.000
a Estoque
3.000
a Receita de vendas
5.000
8.000
Tanto no lançamento de escrituração manual como no lançamento de escrituração mecanizada,
as primeiras contas a serem representadas são as que foram debitadas (não confunda com
contas de natureza devedora). No lançamento de escrituração manual, sempre antes das contas
creditadas deve constar a partícula “a”. No lançamento de escrituração manual, quando houver
mais de uma conta debitada ou mais de uma conta creditada, deve-se escriturar a palavra
“Diversos” antes das contas.
5 – BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
O Balancete de Verificação é um demonstrativo contábil que deve ser elaborado
periodicamente, no mínimo, mensalmente. É um demonstrativo contábil no qual são
relacionadas todas as contas contábeis com saldos, em determinada data. O balancete tem como
finalidade verificar se os lançamentos foram efetuados de forma correta, permitindo avaliar a
correção dos saldos das contas contábeis.
O Balancete de Verificação relaciona os nomes e os saldos das contas contábeis
extraídas dos registros contábeis em determinada data. Os saldos das contas contábeis são
apresentados em duas colunas, devendo a primeira coluna ser preenchida com os saldos
devedores, e a segunda coluna com os saldos credores. O nível de detalhamento das contas está
relacionado com a necessidade de seus usuários, ou seja, com a sua finalidade.
Devido ao momento de sua elaboração, há dois tipos de balancetes:
•
Balancete de verificação preliminar: No balancete preliminar, as contas podem ser
apresentadas sem uma ordem específica e compreende contas do ativo, passivo,
patrimônio líquido, despesas, custos e de receitas. Devido ao caráter preliminar, as
contas contábeis estão sujeitas a ajustes, tais como registro de depreciação,
apropriação de despesas antecipadas, reclassificação de contas etc.
•
Balancete de verificação final: É aquele levantado após a apuração do resultado
do exercício, onde as contas de receitas, despesas e de custos já foram encerradas,
e o resultado do exercício já foi destinado. Neste balancete, constam apenas
!
36!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
contas patrimoniais. O balancete de verificação final é base para a elaboração do
Balanço Patrimonial, que será apresentado em capítulo específico.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio da NBC T 2.7 estabeleceu os
aspectos relacionados à elaboração do balancete de verificação.
Exemplo de balancete de verificação:
Fábrica de Balanços S.A.
Balancete de verificação inicial em 31/12/X1
Saldo (em Reais)
Débito
Crédito
Conta
Banco c/movimento
Duplicatas a receber
Despesa antecipada - seguros
Máquinas
Duplicatas descontadas
Encargos financeiros a apropriar
Estoque
Perdas estimadas em créditos de liquidação
duvidosa - PECLD
Fornecedores
Empréstimo
Provisão de férias e 13º salário
Juros a pagar
Capital subscrito
Receita de vendas
Despesa c/ PDD
Custo das mercadorias vendidas - CMV
Despesa com provisão de férias e 13º salário
Despesa com salários
Despesa financeira
Despesa de seguros
Total
Importante: O saldo da coluna de débito deve ser igual ao saldo da coluna de crédito.
!
37!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
NBC T 2.7 – DO BALANCETE
01. O balancete de verificação do razão é a relação de contas, com seus respectivos
saldos, extraída dos registros contábeis em determinada data.
02. O grau de detalhamento do balancete deverá ser consentâneo com sua finalidade.
03. Os elementos mínimos que devem constar do balancete são:
a) identificação da Entidade;
b) data a que se refere;
c) abrangência;
d) identificação das contas e respectivos grupos;
e) saldos das contas, indicando se devedores ou credores;
f) soma dos saldos devedores e credores.
04. O balancete que se destinar a fins externos à Entidade deverá conter nome e
assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e número de registro no CRC.
05. O balancete deve ser levantado, no mínimo, mensalmente.
6 – APURAÇÃO DO RESULTADO
Ao final de cada exercício social (normalmente, um ano) as entidades devem apurar o
resultado de suas atividades. Nesse momento, as entidades saberão se suas atividades geraram
lucro ou prejuízo no exercício findo.
Para a apuração do resultado, as contas de despesas e de receitas (contas de resultado)
devem ser encerradas (zeradas) em contrapartida de uma conta transitória denominada
Apuração do resultado do exercício (ARE). Somente as contas patrimoniais (contas de ativo,
passivo e patrimônio líquido) permanecem, no início do exercício seguinte, com os mesmos
saldos do encerramento do exercício anterior.
Se o somatório dos saldos das contas de despesas for superior ao somatório dos saldos
das contas de receitas, a entidade apurou prejuízo no exercício. Porém, se o somatório dos
saldos das contas de receitas for superior ao somatório dos saldos das contas de despesas, a
entidade apurou lucro líquido no exercício.
Importante frisar que o resultado do exercício, lucro líquido ou prejuízo, será
transferido (registrado) para conta do patrimônio líquido denominada Lucros ou prejuízos
acumulados, conta de natureza transitória que tem como funções receber e destinar o resultado
do exercício.
De forma resumida, pode-se elaborar o seguinte esquema de apuração de resultado,
depois de contabilizados todos os fatos contábeis do exercício que se encerra:
1. Levantar (elaborar) o balancete de verificação inicial;
2. Avaliar se os saldos das contas estão de acordo com a sua natureza (devedora
ou credora);
3. Verificar se as despesas e receitas antecipadas foram devidamente apropriadas
no exercício;
4. Verificar se os saldos das contas de provisões estão devidamente estimados e
contabilizados;
5. Proceder aos ajustes contábeis necessários;
!
38!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
6. Calcular os tributos (imposto de renda e contribuição social sobre o lucro)
incidentes sobre o lucro, caso aplicável;
7. Encerrar todas as contas de resultado (zerar os saldos das contas de despesas e
de receitas), em contrapartida da conta transitória Apuração do resultado do
exercício (ARE);
8. Encerrar o saldo da conta transitória ARE, em contrapartida da conta Lucros
ou prejuízos acumulados;
9. Proceder à destinação do resultado do exercício.
Considerando que as contas de despesas são contas de natureza devedora, para
encerrar uma conta de despesa deve-se creditar (no mesmo valor do saldo existente) esta conta
em contrapartida de um débito de igual valor na conta ARE.
Considerando que as contas de receitas são contas de natureza credora, para encerrar
uma conta de receita deve-se debitar (no mesmo valor do saldo existente) esta conta em
contrapartida de um crédito de igual valor na conta ARE.
Portanto, o encerramento de contas de receitas e despesas é realizado procedendo a
lançamentos de 1ª fórmula, de mesmo valor e de natureza contrária aos saldos dessas contas, ao
final do exercício, em contrapartida da conta transitória ARE.
Importante frisar que os valores registrados na conta ARE permanecem com a mesma
natureza das contas de resultado encerradas. Assim, uma conta de despesa (natureza devedora)
encerrada dará origem a um lançamento devedor na ARE, enquanto uma conta de receita
(natureza credora) encerrada dará origem a um lançamento credor na ARE.
!
39!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Exemplo:
(SE) = Saldo no final do exercício
(conta de resultado)
Receita de vendas
(1) 500.000 500.000 (SE)
(conta de resultado)
CMV
(SE) 300.000 300.000 (3)
(conta transitória)
ARE
300.000 500.000
80.000 45.000
380.000 545.000
165.000 165.000
(3)
(4)
(5)
(conta de resultado)
Receita financeira
45.000
45.000 (SE)
(2)
(conta de resultado)
Despesa c/ salários
80.000
80.000 (4)
(SE)
(1)
(2)
Lucro líquido do exercício
(patrimônio líquido)
Lucros ou prejuízos
acumulados
165.000 (5)
! !
! !
!
!
!
!
! !
! !
!
!
!
!
Lançamentos realizados para apuração do resultado:
(1) A conta Receita de vendas foi encerrada, debitando-se $500.000 nessa conta,
contrapartida de um crédito na conta ARE;
(2) A conta Receita financeira foi encerrada, debitando-se $45.000 nessa conta,
contrapartida de um crédito na conta ARE;
(3) A conta CMV foi encerrada, creditando-se $300.000 nessa conta, em contrapartida de
débito na conta ARE;
(4) A conta Despesa c/ salários foi encerrada, creditando-se $80.000 nessa conta,
contrapartida de um débito na conta ARE;
(5) A conta transitória ARE foi encerrada, debitando-se $165.000 nessa conta,
contrapartida de um crédito na conta Lucros ou prejuízos acumulados.
!
40!
em
em
um
em
em
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
REVISÃO DO CAPÍTULO:
1) O que é método das partidas dobradas?
2) Quais são os tipos de livros de escrituração?
3) Como os livros de escrituração são classificados?
4) Quais as formalidades intrínsecas e extrínsecas da escrituração contábil?
5) Quais as diferenças entre os livros Diário e Razão?
6) Como os lançamentos contábeis são classificados?
7) O que é e qual a importância do balancete de verificação?
8) Quais são os tipos de balancetes?
9) Como e quando ocorrem os ajustes no balancete de verificação?
10) Como é realizada a apuração do resultado do exercício?
11) Qual a conta que registra o resultado do exercício depois de apurado?
!
41!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
1 - INTRODUÇÃO
Os Princípios de Contabilidade constituem as premissas básicas acerca de como essa
ciência trata e reflete os eventos que alteram o patrimônio das entidades. Em tese, nenhuma
norma expedida (pelo Banco Central do Brasil, Receita Federal do Brasil, Comitê de
Pronunciamentos Contábeis etc.) que trate de matéria contábil pode contradizer os Princípios
de Contabilidade.
De acordo com a Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
a observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão do
contabilista e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBC).
Recentemente, quase 20 anos após sua emissão, essa resolução foi alterada pela
Resolução CFC nº 1.282/10, em conformidade com o processo de convergência às normas
internacionais de Contabilidade.
Com a emissão da nova resolução, a denominação “Princípios Fundamentais de
Contabilidade” foi alterada para “Princípios de Contabilidade”. Antes eram sete os princípios,
agora os Princípios de Contabilidade são seis – foi eliminado o Princípio da Atualização
Monetária. De forma geral, a nova resolução simplificou a redação dos Princípios, exceto a do
Princípio do Registro pelo Valor Original. Uma boa forma de estudar o Princípio do Registro
pelo Valor Original é lê-lo juntamente com os artigos nº 183 e 184 da Lei nº 6.404/76, que
tratam dos critérios de avaliação do ativo e do passivo.
2 – RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93 ATUALIZADA PELA RESOLUÇÃO CFC Nº 1.282/10
Dispõe sobre os Princípios de Contabilidade (PC).
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de
suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada
para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade,
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os
enunciados por esta Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no
exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
!
42!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias
relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos
científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais
amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades.
Art. 3º São Princípios de Contabilidade:
I)
da ENTIDADE;
II) da CONTINUIDADE;
III) da OPORTUNIDADE;
IV) do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) da COMPETÊNCIA; e
VI) da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer
a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se
confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é
verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova
ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
SEÇÃO II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em
operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio
levam em conta esta circunstância.
SEÇÃO III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e
apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na
divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é
necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.
SEÇÃO IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do
patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos
em moeda nacional.
§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e
combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos
em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para
adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que
foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa
ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal
das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes
patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores:
!
43!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos
na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a
obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são
mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam
pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo
futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das
operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo
futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso
normal das operações da Entidade;
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda
nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão
formal dos valores dos componentes patrimoniais.
§ 2º São resultantes da adoção da atualização monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa
unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações
originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que
permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
consequência, o do Patrimônio Líquido; e
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o
ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores
ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um
dado período.
!
44!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento
ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da
confrontação de receitas e de despesas correlatas.
SEÇÃO VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os
componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o
patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de
precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de
incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e
despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração
e apresentação dos componentes patrimoniais.
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas
alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando
aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a
partir de 1º de janeiro de 1994.
3 - REGIME DE COMPETÊNCIA E REGIME DE CAIXA
O regime de competência deverá ser adotado por toda sociedade anônima ou por
sociedades de grande porte. Nesse regime, as receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Esse regime evidencia o
resultado de uma entidade de forma mais completa e adequada. Assim:
•
A receita será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do
seu recebimento;
•
A despesa será contabilizada no período em que for incorrida, independentemente
do seu pagamento.
O regime de caixa é uma forma simplificada de Contabilidade, aplicado basicamente
pelas microempresas ou entidades sem fins lucrativos. Nesse regime, os fatos contábeis serão
registrados apenas quando ocorrer entrada e/ou saída efetiva de recursos financeiros de uma
entidade. Assim:
•
A receita será contabilizada apenas no momento de seu recebimento, ou seja,
quando entrar dinheiro no caixa;
A despesa será contabilizada apenas no momento de seu pagamento, ou seja, quando sair
dinheiro do caixa.
!
45!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Embora a legislação tributária permita que determinadas empresas registrem suas
receitas e despesas pelo regime de caixa, essas empresas ao adotarem essa forma simplificada
de contabilização estão descumprindo o Princípio de Contabilidade da Competência.
REVISÃO DO CAPÍTULO:
1) O que são os Princípios de Contabilidade?
2) Quais são os Princípios de Contabilidade? Defina-os.
3) Tente identificar situações práticas na aplicação dos Princípios de Contabilidade.
!
46!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CONTABILIZAÇÃO DE FATOS CONTÁBEIS
Neste capítulo, serão apresentadas as contabilizações dos fatos contábeis mais
presentes no cotidiano das empresas mercantis, por isso, os mais abordados em questões de
provas.
1 – CAPITAL SOCIAL
1.1 – Conceito
Os recursos aportados pelos sócios são representados pela conta Capital social no
patrimônio líquido. Essa conta abrange não somente as parcelas investidas pelos sócios como
também os ganhos obtidos pela entidade e que, por decisão dos proprietários, foram
incorporadas ao Capital social.
O valor do Capital social é definido no Contrato Social ou no Estatuto Social (para
sociedades anônimas), documentos constitutivos de uma entidade. Quando definido o valor do
Capital social no documento constitutivo, surge uma obrigação de os sócios transferirem ativos
(bens ou direitos) para a entidade.
O artigo 182 da Lei nº 6.404/76 estabelece que “a conta do capital social discriminará
o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada”. Dessa forma, podemos
demonstrar a composição da conta Capital social nas seguintes subcontas:
3 - Patrimônio Líquido
3.1 - Capital social
3.1.1 - Capital subscrito
3.1.2 - Capital a integralizar (ou Capital a realizar)
3.2 - ...
1.2 - Contabilização
A contabilização do Capital social mediante aporte de recursos pelos sócios ocorre em
dois momentos:
(1) Na promessa dos sócios de transferir (integralizar) bens ou direitos para a
entidade;
(2) Na transferência (integralização) de bens ou direitos para a entidade.
Exemplo: Subscrição (1) e integralização (2) de capital, em dinheiro, no montante de $200.000.
Subscrição de capital:
D – Capital a integralizar ou Capital a realizar
C – Capital subscrito
Integralização de capital:
D – Caixa
!
47!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
C – Capital a integralizar ou Capital a realizar
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
Importante:
Em concursos públicos, há bancas organizadoras que consideram a conta Capital social como
sinônimo da conta Capital subscrito.
A subscrição de capital é um ATO administrativo que implica registro contábil, conforme
demonstrado anteriormente. Já a integralização de capital é um FATO administrativo.
2 – PROVISÕES
2.1 – Conceito
A palavra “provisão” na Contabilidade tem como função indicar que determinado
elemento patrimonial apresenta certo grau de estimativa.
No início da apostila, estudamos que passivo é uma obrigação presente, derivada de
eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos. Assim, se uma
entidade possui uma dívida com terceiros, deve-se registrar essa obrigação, em uma conta que
melhor demonstre sua natureza, pelo valor presente do desembolso.
Porém, há situações em que o fato gerador do passivo já ocorreu, mas a entidade não
consegue determinar de forma precisa o montante que será pago e ou a data em que a dívida
será quitada. Nesses casos, a entidade deve registrar esse passivo denominando-o de Provisão.
De acordo com o Pronunciamento técnico CPC 25, “Provisão é um passivo de prazo ou de
valor incertos”.
Toda conta de provisão tem natureza credora e a contrapartida do registro de conta de
provisão é uma despesa no resultado no exercício.
Podemos elaborar o seguinte quadro com as principais características das contas de
provisão:
Natureza da conta
Contrapartida do
lançamento
Função
Efeitos
Credora
Conta de despesa no resultado.
Registrar um passivo que resultará em provável desembolso.
Aumenta o passivo. (+P -PL)
Provisão
para
processos
judiciais trabalhistas, Provisão para
Exemplos
processos judiciais tributários.
Importante: uma provisão passiva somente é registrada quando pode ser feita uma
estimativa confiável do valor da obrigação.
2.2 – Contabilização de determinadas provisões
2.2.1 – Provisão para processos judiciais
Provisão do passivo que tem como função registrar o provável montante que será
pago pela entidade em processos judiciais (trabalhistas, tributários etc.). Como se trata de
passivo relacionado a processo judicial, normalmente, não é possível determinar com precisão
o valor e ou a data em que ocorrerá o desembolso.
Constituição da provisão:
!
48!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
D – Despesa com provisão
C – Provisão para processos judiciais
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Reversão da provisão:
D – Provisão para processos judiciais
C – Receita de reversão de provisão ou Despesa com provisão
(-P +PL/ Fato modificativo aumentativo)
Efetivação do pagamento:
D – Provisão para processos judiciais
C – Caixa ou Banco c/movimento
(-A -P/ Fato permutativo)
2.2.2 – Provisão de férias, Provisão de 13º salário
As contas Provisão de férias e Provisão de 13º salário são contas do passivo que
registram os prováveis valores a serem desembolsados pela entidade quando do pagamento de
férias e do 13º salário a seus empregados. A contabilização dessas provisões segue a mesma
sistemática relacionada no item anterior, alterando os nomes das contas.
Essas provisões são passivos derivados de apropriação por competência, ou seja, o
registro do passivo é realizado tempestivamente e proporcionalmente aos dias trabalhados
pelos empregados.
Importante destacar que, embora o Pronunciamento CPC 25 - Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes classifique as obrigações com 13º salário e férias como
contas a pagar, é comum identificar em provas de concurso público a classificação dessas
obrigações como provisões.
!
49!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.2.3 - Outras provisões passivas
Se uma entidade registra passivos referentes a contas a pagar de água, energia elétrica,
telefone, etc., de posse da fatura, ou seja, sabedora do valor e da data do pagamento, o nome da
conta contábil que registrará essas obrigações não terá a palavra “provisão”, haja vista a
ausência de aspectos estimativos. Portanto, por exemplo, será registrada a conta “Energia
elétrica a pagar” em contrapartida da referida despesa.
D – Despesa com energia elétrica
C – Energia elétrica a pagar
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Porém, se uma entidade for registrar uma estimativa do valor a pagar, o nome da
conta contábil que registrará a obrigação terá a palavra “provisão”.
D – Despesa com energia elétrica
C – Provisão de energia elétrica a pagar
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
3 – PERDAS ESTIMADAS DE ATIVOS
3.1 - Conceito
Quando houver expectativa de perda na realização (por venda ou recebimento) de
determinado ativo, deve-se registrar uma conta redutora (retificadora) no ativo para ajustar o
valor de determinado bem ou direito ao seu provável valor de realização/ recuperação. O título
dessa conta retificadora do ativo é normalmente iniciado com a expressão “Perdas
estimadas...”.
Podemos elaborar o seguinte quadro com as principais características das contas de
perdas estimadas:
Natureza da conta
Contrapartida do
lançamento
Função
Efeitos
Exemplos
!
Credora
Conta de despesa no resultado.
Registrar uma perda provável de um ativo.
Reduz (retifica) uma conta do ativo. (-A -PL)
Perda estimada em créditos de liquidação duvidosa; Perda
estimada em investimentos; Perda estimada em estoques;
Perda estimada para redução ao valor realizável líquido
(estoque).
50!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3.2 – Contabilização de perdas estimadas
3.2.1 – Perda estimada em crédito de liquidação duvidosa (PECLD)
A PECLD é uma conta retificadora do ativo que tem como função retificar o saldo
representativo de direitos de recebimento, quando há expectativa de que o devedor não pagará
à entidade (incerteza do recebimento). Normalmente, essa provisão retifica a conta Duplicatas a
receber (ou a conta Clientes), conta que registra direitos decorrentes de vendas a prazo.
Constituição da conta de perda estimada:
D – Despesa com perda estimada em crédito de liquidação duvidosa (Despesa de Vendas)
C – Perda estimada em crédito de liquidação duvidosa (conta redutora)
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Reversão da conta de perda estimada:
D – Perda estimada em crédito de liquidação duvidosa (conta redutora)
C – Receita de reversão da perda estimada ou Despesa com perda estimada
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
Efetivação da perda:
D – Perda estimada em crédito de liquidação duvidosa (conta redutora)
C – Duplicatas a receber ou Clientes
(+A -A/ Fato permutativo)
Recebimento de direito já baixado como perda:
D – Caixa ou Banco c/movimento
C – Receita de recuperação de valores baixados
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
Importante:
A adoção da expressão “Perdas estimadas” é bastante recente, vindo a substituir o uso
da palavra “Provisão”. Até recentemente, as contas contábeis que registravam as perdas
estimadas para elementos do ativo eram denominadas “provisões ativas”, devido à presença da
palavra “provisão” no título da conta retificadora do ativo. Atualmente, a palavra “provisão”
deve ser utilizada apenas em títulos de contas do passivo que apresentam certo grau de
incerteza (ver item 3 anterior).
Importante destacar que houve mudança apenas do título das contas retificadoras do
ativo que registram perdas prováveis, sendo que sua natureza (credora), função (registrar perda
provável), efeito (retificar) e contrapartida do lançamento (despesa) permanecem idênticas.
Considerando a existência de grande número de questões de concursos anteriores com
o uso da palavra “provisão”, e que determinadas bancas organizadoras ainda podem utilizar
essa denominação, importante conhecer (ou relembrar) os títulos das principais contas de
provisões ativas usadas anteriormente: Provisão para devedores duvidosos – PDD ou Provisão
para créditos de liquidação duvidosa – PCLD (ambas registram incerteza no recebimento de
direitos); Provisão para perda nos estoques; Provisão para perda em investimentos; Provisão
para desvalorização dos estoques.
!
51!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4 – APLICAÇÃO FINANCEIRA E APROPRIAÇÃO DE RENDIMENTOS
4.1 - Introdução
Recursos depositados e “parados” em conta bancária perdem o poder aquisitivo com o
passar do tempo. Para evitar a desvalorização e para aumentar o valor desses recursos, as
empresas realização aplicações financeiras (CDB, poupança, títulos públicos, fundos de
investimentos etc.).
4.2 - Contabilização
As aplicações financeiras e os rendimentos por elas gerados alteram o patrimônio das
entidades, da seguinte maneira:
(a) Realização da aplicação financeira:
D – Aplicação financeira
C – Banco c/movimento
(-A +A/ Fato permutativo)
(b) Apropriação dos rendimentos da aplicação financeira:
D – Aplicação financeira
C – Receita financeira ou Juros ativos
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
(c) Resgate da aplicação financeira com rendimentos apropriados:
D – Banco c/movimento
C – Aplicação financeira
(-A +A/ Fato permutativo)
5 – DESPESA ANTECIPADA (DESPESA DO EXERCÍCIO SEGUINTE)
5.1 - Conceito
Determinados eventos contábeis ocasionam pagamentos antecipados ou a assunção de
compromissos, cujos benefícios ou prestação de serviço à contratante ocorrerão em período a
transcorrer. São despesas cujos fatos geradores ocorrerão em período seguinte.
À luz do princípio da competência, essas despesas somente serão apropriadas ao
resultado do exercício na medida em que o fato gerador ocorrer, com o passar do tempo e ou o
usufruto dos benefícios. Os principais eventos que geram desembolsos antes do usufruto dos
benefícios são:
•
Contratação de apólice de seguro: A empresa contrata seguro, pagando de forma
antecipada ou parcelada, com a prestação do seguro ainda a ocorrer durante a
vigência da apólice;
•
Pagamento de IPVA, IPTU: A empresa efetua o pagamento desses tributos, mas o
período a que se referem, ainda transcorrerá;
!
52!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Assinatura de periódicos: A empresa efetua o pagamento da assinatura de revistas
ou jornais, antes de usufruir os exemplares que serão entregues durante o período
contratado.
5.2 – Contabilização
Como exemplo, vamos contabilizar os eventos relacionados à contratação de apólice
de seguro, no valor de $120.000, com cobertura de 12 meses.
5.2.1 – Contratação de seguro com pagamento à vista
(a) Pagamento da apólice do seguro
D – Seguro a vencer ou Seguro pago antecipadamente
C – Caixa ou Banco c/movimento
120.000
120.000
(-A +A/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal da despesa do seguro
D – Despesa de seguro
10.000
C – Seguro a vencer ou Seguro pago antecipadamente
10.000
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
5.2.2 – Contratação de seguro com pagamento a prazo (3 parcelas)
(a) Contratação da apólice do seguro
D – Seguro a vencer ou Seguro a apropriar
C – Seguro a pagar
120.000
120.000
(+A +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal da despesa do seguro
D – Despesa de seguro
10.000
C – Seguro a vencer ou Seguro a apropriar
10.000
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(c) Pagamento de parcela do seguro
D – Seguro a pagar
C – Caixa ou Banco c/movimento
40.000
40.000
(-A -P/ Fato permutativo)
Importante:
• “Apropriar” a despesa significa registrar a despesa no resultado do exercício;
• O pagamento de despesa antecipada é um fato contábil permutativo;
• A apropriação da despesa é um fato contábil modificativo diminutivo;
• As despesas antecipadas são registradas no ativo e, caso haja saldo ao término do
exercício social, são classificadas no subgrupo Despesas do exercício seguinte, no
ativo circulante;
• As parcelas a apropriar das despesas antecipadas que extrapolarem o término do
exercício social seguinte são registradas no ativo não circulante - realizável a longo
prazo;
• A conta do ativo que registra o valor pago ou a pagar pelo serviço de seguro (prêmio
do seguro) pode ser denominada: Seguro a vencer, Seguro a apropriar, Seguro
antecipado, Seguro pago antecipadamente.
!
53!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
6 – DESCONTO DE DUPLICATAS
6.1 – Introdução
Corresponde a uma forma de as empresas obterem recursos de curto prazo (capital de
giro). Desconto de duplicatas é uma operação de crédito, na qual as empresas antecipam o
recebimento de duplicatas, decorrentes de vendas realizadas a prazo, ainda a vencer.
Nessa operação, estabelecimentos bancários compram à vista as duplicatas,
“descontando” no ato as despesas bancárias e os juros a que têm direito pelo período a
transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento das duplicatas. Assim, na data da
transação de desconto de duplicata, a empresa recebe os recursos líquidos dos encargos
financeiros cobrados pelo banco. Desconto de duplicatas é uma modalidade de empréstimo.
O valor total das duplicatas descontadas é registrado na conta contábil “Duplicatas
descontadas” no passivo circulante.
Os encargos financeiros cobrados de forma antecipada pelo banco são despesas
antecipadas e devem ser registrados, inicialmente, no passivo circulante, com a função de
retificar a conta “Duplicatas descontadas”. Os encargos serão contabilizados na conta
“Encargos financeiros a transcorrer” ou “Juros a transcorrer”, sendo apropriados ao resultado
como despesa com o transcorrer do prazo, até o vencimento das duplicatas.
Os encargos financeiros não são lançados no resultado na data da transação em
obediência ao Princípio da Competência. Considerando que os encargos financeiros cobrados
pelos estabelecimentos bancários foram motivados pela antecipação de recursos à empresa, o
fato gerador dessa despesa é o transcorrer do tempo até a data do vencimento das duplicatas.
No vencimento das duplicatas, o estabelecimento bancário recebe o valor dos clientes.
Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida para o banco, a empresa é coresponsável pelo pagamento das duplicatas, em caso de não liquidação pelo devedor. Caso os
clientes não paguem na data do vencimento, a empresa que promoveu o desconto de duplicata
paga ao estabelecimento bancário o valor de face dos títulos.
6.2 – Contabilização
• Valor das duplicatas descontadas: $100.000
• Período entre a data da transação e o vencimento das duplicatas: 90 dias
• Encargos financeiros cobrados pelo banco: $9.000
(a) Na contratação da operação
!
54!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
D – Banco c/movimento
D – Encargos financeiros a transcorrer (conta redutora)
C – Duplicatas descontadas
91.000
9.000
100.000
(+A -P +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal dos encargos financeiros
D – Despesa financeira ou Juros passivos
3.000
C – Encargos financeiros a transcorrer (conta redutora)
3.000
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(c) No vencimento das duplicatas (com os clientes pagando)
D – Duplicatas descontadas
100.000
C – Duplicatas a receber ou Clientes
100.000
(-P -A/ Fato permutativo)
(d) No vencimento das duplicatas (se os clientes não pagarem)
D – Duplicatas descontadas
100.000
C – Banco c/movimento
100.000
(-P -A/ Fato permutativo)
Importante:
• Na data da realização da transação de desconto de duplicata, não há alteração do
patrimônio líquido, que será alterado com a apropriação mensal das despesas
antecipadas dos encargos financeiros;
• No vencimento das duplicatas, o valor desses títulos é “baixado” da conta “Duplicata
descontada”, independentemente se o cliente pagar ou não;
• Na data do vencimento das duplicatas, não haverá saldo na conta “Encargos
financeiros a transcorrer”, pois a despesa já deve ter sido integralmente apropriada no
período;
• A classificação das contas “Duplicatas descontadas” e “Encargos financeiros a
transcorrer” no passivo circulante é bastante recente e não há uma uniformidade entre
as bancas organizadoras. Até pouco tempo atrás, essas contas contábeis eram
classificadas no ativo circulante, onde a conta “Duplicatas descontadas” exercia a
função de retificadora (por ser de natureza credora). Determinadas bancas
organizadoras ainda classificam essas contas no ativo circulante, o que obriga aos
alunos a verificar em questões recentes qual o critério adotado pela banca. Destaca-se,
ainda, a existência de grande número de questões de concursos anteriores onde essas
contas eram classificadas no ativo circulante.
7 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS BANCÁRIOS
7.1 – Introdução
Os empréstimos e financiamentos bancários contraídos pelas empresas alteram o seu
patrimônio. O ativo e o passivo de uma entidade são alterados quando do recebimento de
recursos liberados pelos bancos.
A obrigação de pagamento dos empréstimos e financiamentos deve ser registrada no
passivo circulante (parcelas com vencimento no curto prazo) e ou no passivo não circulante
(parcelas com vencimento no longo prazo).
!
55!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Sobre os empréstimos e financiamentos contraídos pelas empresas incidem juros,
variação monetária, variação cambial (caso a dívida seja contraída em moeda estrangeira) e
outras despesas bancárias (comissões, taxas e tributos).
Os juros pactuados entre as partes e incidentes sobre os empréstimos e financiamentos
somente são contabilizados como despesa financeira no resultado com o transcorrer do prazo
(período decorrido entre a data da liberação dos recursos e a data do pagamento dos juros).
7.2 – Contabilização
Conforme a forma de pagamento dos juros, vejamos a contabilização dos eventos
relacionados a empréstimos e financiamentos bancários:
7.2.1 – Juros com pagamento postecipado (juros pós-fixados)
(a) Na liberação dos recursos
D – Banco c/movimento
C – Empréstimos ou Financiamentos
100.000
100.000
(+A +P/ Fato permutativo)
(b) Registro mensal de juros incorridos a pagar
D – Despesa financeira ou Juros passivos
5.000
C – Juros bancários a pagar
5.000
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(c) Registro mensal de variação monetária/ cambial
D – Despesa financeira ou Variação monetária passiva
ou Variação cambial passiva
1.000
C – Empréstimos ou Financiamentos
1.000
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(d) Pagamento do principal de empréstimo ou financiamento
D – Empréstimos ou Financiamentos
101.000
C – Caixa ou Banco c/movimento
101.000
(-A -P/ Fato permutativo)
(e) Pagamento dos juros de empréstimo ou financiamento
D – Juros a pagar
5.000
C – Caixa ou Banco c/movimento
5.000
(-A -P/ Fato permutativo)
7.2.2 – Juros com pagamento antecipado (juros pré-fixados)
(a) Na liberação dos recursos
D – Banco c/movimento
90.000
D – Juros/ Encargos financeiros a transcorrer (conta redutora)
10.000
C – Empréstimos ou Financiamentos
100.000
(+A -P +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal de juros incorridos
D – Despesa financeira ou Juros passivos
C – Juros/ Encargos financeiros a transcorrer (conta redutora)
!
56!
10.000
10.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(c) Pagamento do empréstimo ou financiamento
D – Empréstimos ou Financiamentos
C – Caixa ou Banco c/movimento
100.000
100.000
(-A -P/ Fato permutativo)
7.2.3 – Empréstimo com cobrança antecipada de despesas bancárias
As despesas bancárias incorridas e pagas na contratação da operação, como comissões
e tributos (IOF, por exemplo), são contabilizadas em conta redutora do passivo, sendo
apropriadas ao resultado como encargo financeiro até o vencimento da operação.
Segundo o Pronunciamento CPC nº 8, os “encargos financeiros são a soma das
despesas financeiras, dos custos de transação, prêmios, descontos, ágios, deságios e
assemelhados, a qual representa a diferença entre os valores recebidos e os valores pagos (ou a
pagar) a terceiros.” Vide contabilização a seguir:
(a) Na liberação dos recursos
D – Banco c/movimento
90.000
D – Custos a amortizar (conta redutora do passivo)
10.000
C – Empréstimos ou Financiamentos
100.000
(+A -P +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal das despesas bancárias incorridas
D – Encargos financeiros
10.000
C – Custos a amortizar (conta redutora do passivo)
10.000
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Importante:
• Os encargos financeiros (juros pós-fixados e as variações monetárias ou cambiais)
incidentes sobre os empréstimos e financiamentos são registrados no passivo à medida
do tempo transcorrido (pro rata temporis), fato gerador da obrigação, conforme
preconiza o princípio da competência. Como contrapartida do registro desses encargos
financeiros, são lançadas as correspondentes despesas financeiras no resultado do
exercício;
• Também, à medida do tempo transcorrido, o saldo da conta “Juros a transcorrer” é
apropriado como despesa no resultado;
• Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos destinados financiar bens do
ativo imobilizado ou para a produção de estoques de longa maturação serão ativados na
fase pré-operacional, ou seja, até estarem aptos a operar ou estarem prontos para venda;
• As parcelas dos empréstimos e financiamentos registrados originariamente no passivo
não circulante serão transferidas para o passivo circulante à medida que se tornarem
exigidas no curto prazo.
8 – SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A PAGAR
8.1 – Introdução
Normalmente, os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência,
exceto nos casos em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. Os
salários e encargos sociais, quando pagos no mês seguinte ao qual forem incorridos, devem ser
reconhecidos como passivo. Assim, a contabilização da folha de pagamento de salários deve
!
57!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, ainda que o seu pagamento seja
efetuado no mês seguinte.
Esse registro deve incluir todos os benefícios aos quais os empregados tenham direito,
como horas-extras, comissões, prêmios etc. O passivo deve ser contabilizado com base na folha
de pagamento gerada pelo departamento pessoal.
8.2 – Encargos sociais e imposto de renda retido na fonte (IRRF)
Incidem sobre a folha de pagamento, os encargos sociais INSS e FGTS e o imposto
de renda. De forma resumida, podemos apresentar as contribuições e o imposto:
•
FGTS: a contribuição ao FGTS equivale a 8% do valor da remuneração paga ao
empregado e é recolhida pela empresa em guia específica. Essa contribuição não é
deduzida do salário que será pago ao empregado;
•
Contribuição previdenciária ao INSS: é composta de duas partes: a contribuição
previdenciária devida pela empresa (patronal) e a contribuição previdenciária
devida pelos empregados. A contribuição patronal é calculada sobre o valor da
remuneração e é recolhida pela empresa, sem deduzi-la do salário que será pago
ao empregado. Já a contribuição devida pelos empregados é recolhida pela
empresa e é deduzida do salário que será pago ao empregado (o empregado
receberá o salário líquido desta contribuição);
•
Imposto de renda retido na fonte (IRRF): a parcela do imposto de renda incidente
sobre a folha de pagamento é descontada do salário que será pago ao empregado e
será recolhida pela empresa.
Assim, conforme descrito, os valores a recolher da contribuição previdenciária
patronal e do FGTS serão contabilizados no passivo da empresa, em contrapartida de despesas
no resultado. Já os valores da contribuição previdenciária devida pelo empregado e do IRRF
serão contabilizados no passivo da empresa, em contrapartida de redução da conta Salários a
pagar. O item seguinte demonstra como esses valores são contabilizados.
8.3 – Contabilização
(a) Registro da obrigação de pagar salários no mês seguinte
D – Despesa de salários ou Salários
C – Salários a pagar
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(b) Registro da contribuição previdenciária patronal e do FGTS
D – Despesa de INSS
C – INSS a recolher
D – Despesa de FGTS
C – FGTS a recolher
!
(+P -PL/ Fatos modificativos diminutivos)
58!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
(c) Registro da contribuição previdenciária devida pelos empregados e do IRRF
D – Salários a pagar
C – INSS a recolher
C – IRRF a recolher
(-P +P/ Fato permutativo)
(d) Pagamento dos salários no mês seguinte
D – Salários a pagar
C – Caixa ou Banco c/movimento
(e) Pagamento dos encargos e IRRF no mês seguinte
D – INSS a recolher
D – IRRF a recolher
D – FGTS a recolher
C – Caixa ou Banco c/movimento
(-P -A/ Fato permutativo)
(-P -A/ Fato permutativo)
9 - AJUSTE A VALOR PRESENTE – AVP
9.1 - Introdução
Entre as alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07 na Lei nº 6.404/76, foram
alterados os artigos 183 (item VIII) e 184 (item III), que tratam dos critérios de avaliação de
ativos e passivos, tornando obrigatória a adoção de prática contábil antes vigente na época da
correção monetária de balanço, revogada pela Lei nº 9.249/95.
De acordo com os referidos artigos, os elementos do ativo (direitos) e do passivo
(obrigações) decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo, quando houver
efeitos relevantes, devem ser registrados inicialmente a valor presente (AVP), tomando-se por
base a data de origem da transação. Normalmente, será realizado AVP apenas para os valores a
receber ou a pagar contabilizados no ativo não circulante e no passivo não circulante,
respectivamente.
O ajuste a valor presente visa a expurgar os juros implícitos ou explícitos embutidos
em ativos e passivos financeiros (por exemplo: duplicatas a receber, duplicatas a pagar),
contabilizando-os pelos valores líquidos na data de origem da transação. Obedecendo ao
princípio da competência, os juros serão apropriados ao resultado até a data do vencimento dos
correspondentes ativos e passivos, gerando receitas (ativos) e despesas (passivos) financeiras
ao longo desse período. Caso o passivo financeiro (duplicatas a pagar, por exemplo) tenha dado
origem a um ativo (mercadoria para estoque, por exemplo), o valor deste ativo será registrado
líquido dos juros embutidos e expurgados.
9.2 - Contabilização
9.2.1 – Contas a receber de longo prazo
Como exemplo, vamos contabilizar uma operação de venda, a prazo, com vencimento
de longo prazo. Os dados da operação são os seguintes:
• Valor da venda: $100.000
!
59!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
• Custo da mercadoria vendida (CMV): $60.000
• Juros embutidos no valor da venda: $10.000 (cálculo linear de $5.000/ano)
• Prazo do recebimento: após 2 anos da data da venda
(a) No momento da venda
D – CMV
D – Clientes (realizável a longo prazo)
C – Estoque
C – Receita bruta de venda
D – Receita bruta de venda
C – (AVP) Juros a apropriar ou Encargos/Receitas
financeiras a transcorrer (conta redutora do ativo)
60.000
100.000
60.000
100.000
10.000
10.000
(b) Apropriação dos juros (cálculo anual simplificado)
D – (AVP) Juros a apropriar ou Encargos/Receitas financeiras
a transcorrer (conta redutora do ativo)
5.000
C – Receita financeira
5.000
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
9.2.2 – Obrigações para pagamento a longo prazo
Como exemplo, vamos contabilizar uma operação de compra de mercadorias, a prazo,
com vencimento de longo prazo. Os dados da operação são os seguintes:
• Valor da compra: $100.000
• Juros embutidos no valor da compra: $10.000 (cálculo linear de $5.000/ano)
• Prazo do pagamento: após 2 anos da data da compra
(a) No momento da compra
D – Estoque
D – (AVP) Juros/ Encargos financeiros
a transcorrer (conta redutora do passivo)
C – Fornecedores
90.000
10.000
100.000
(b) Apropriação dos juros (cálculo anual simplificado)
D – Despesa financeira
5.000
C – (AVP) Juros/ Encargos financeiros
a transcorrer (conta redutora do passivo)
5.000
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Importante:
• As contas de AVP vinculadas a direitos de longo prazo (ativo não circulante realizável a longo prazo) têm natureza credora, portanto, reduzem o ativo;
• A apropriação do AVP do ativo gera receita financeira no resultado;
• As contas de AVP vinculadas a obrigações de longo prazo (passivo não circulante)
têm natureza devedora, portanto, reduzem o passivo;
• A apropriação do AVP do passivo gera despesa financeira no resultado.
10 – Passivo atuarial
10.1 – Introdução
!
60!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
É cada vez mais comum empregados destinarem parte de seus salários a planos de
previdência para que possam receber benefícios de aposentadoria ou pensão ao término do
vínculo empregatício. Normalmente, há uma entidade de previdência separada que recebe e
gere os recursos dos empregados e, muitas vezes, também recebe recursos da empresa
empregadora (patrocinadora). Assim, ao longo do tempo, valores descontados dos salários dos
empregados juntamente com valores pagos pelas empresas empregadoras (patrocinadoras) são
investidos em um plano, o qual é gerido por uma entidade de previdência com o objetivo de
pagamento de benefício futuro (pós-emprego). Os planos podem ser divididos em plano de
contribuição definida, e plano de benefício definido.
Nos planos de contribuição definida, os beneficiários receberão no futuro os valores
por eles investidos ao longo do tempo mais os rendimentos líquidos auferidos de acordo com a
gestão de sua aplicação, que comporão o ativo do plano. Nesses planos, a empresa
empregadora patrocina o programa, mas os riscos são assumidos pelos próprios beneficiários,
que receberão no futuro o resultado da qualidade de gestão (política de investimento) dos
recursos.
Nos planos de benefício definido, os beneficiários receberão no futuro valores préestabelecidos. As contribuições dos beneficiários e da empresa patrocinadora são calculadas
considerando estimativas atuariais com vistas a permitir o pagamento no futuro dos benefícios
pré-estabelecidos.
Contudo, devido ao grande número de variáveis – taxa de rentabilidade dos
investimentos, taxa de adesão de novos beneficiários, taxa de mortalidade dos beneficiários,
dentre outros – pode ocorrer de os valores arrecadados não serem suficientes para o pagamento
do benefício pré-estabelecido. Nesses planos, a empresa patrocinadora do programa assume os
riscos, tendo de realizar aportes adicionais para garantir o pagamento dos benefícios. Quando
uma entidade de previdência ou uma empresa patrocinadora tem de suprir o pagamento de
parte dos benefícios não garantidos pelas arrecadações dos empregados, surge a figura do
passivo atuarial.
De forma bem direta e simplificada, passivo atuarial é a dívida, expressa em valor
presente, decorrente de obrigação assumida pelas empresas (co-patrocinadoras) ou fundos
previdenciários para complementar valores de benefícios a serem pagos no futuro a
empregados (ativos, aposentados e pensionistas), quando as receitas líquidas a serem auferidas
(valores arrecadados e rendimentos = ativo do plano) são estimativamente inferiores aos
desembolsos (pagamento de benefícios) a serem realizados.
Quando a estimativa matemática do montante dos benefícios futuros a serem pagos é
superior à estimativa do montante dos recursos que serão arrecadados para fazer frente a esses
desembolsos, e essa diferença não for custeada exclusivamente pelos empregados, deve-se
registrar um passivo atuarial na empresa responsável pelo seu pagamento.
O passivo atuarial é determinado por cálculos atuariais que levam em conta, entre
outros fatores: a expectativa de vida dos beneficiários, a taxa de rendimento líquido dos valores
!
61!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
arrecadados, taxas de novos beneficiários, valor dos benefícios a serem pagos, tempo de
contribuição, custos dos serviços do plano.
10.2 – Contabilização das contribuições previdenciárias e do passivo atuarial
A contabilização dos valores a pagar e o consequente registro das despesas pelas
empresas patrocinadoras de planos de contribuição definida ocorre à medida (regime de
competência) que os serviços são prestados pelos empregados. Como não há benefício
definido, não há que se falar de passivo atuarial.
Já a contabilização dos valores a pagar relativos aos planos de benefício definido é
mais complexa, pois exige cálculos atuariais para verificar se os valores arrecadados e a
arrecadar são suficientes para honrar os valores dos benefícios a pagar no futuro. Dessa análise
atuarial, podem ser apurados ganhos ou perdas atuariais, ou seja, ativos ou passivos atuariais.
Se os cálculos atuariais apurarem que a empresa terá “uma sobra” de recursos para
honrar os pagamentos dos benefícios futuros, surge um direito de a patrocinadora reduzir suas
contribuições ou de receber recursos de volta, devendo ser registrado um ativo atuarial,
ajustado a valor presente.
Se os cálculos atuariais apurarem que a empresa terá de complementar com novas
contribuições futuras os valores arrecadados e a arrecadar dos planos (ativo dos planos), devese registrar um passivo atuarial, ajustado a valor presente. Assim, de acordo com o
Pronunciamento CPC nº 33, o valor do passivo atuarial compreende o montante líquido dos
seguintes elementos:
(a) o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se referem as
demonstrações contábeis;
(b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não
reconhecidos;
(c) menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido;
(d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as
demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações.
A contabilização do passivo atuarial é a seguinte:
D – Despesas operacionais com provisão para benefícios a empregados (Resultado)
C - Provisão para benefícios a empregados (Passivo circulante ou não circulante)
O Pronunciamento CPC 33 estabelece a forma de contabilização e de divulgação dos
benefícios concedidos a empregados. De acordo com o citado Pronunciamento, “Benefício a
empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em
troca dos serviços prestados por esses empregados.”
!
62!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
EXERCÍCIO DE REVISÃO
Contabilização de fatos contábeis
Este exercício envolve os principais fatos contábeis que estudamos até este momento.
O objetivo deste exercício é permitir que vocês consolidem o entendimento do método das
partidas dobradas (débito e crédito), familiarizem ainda mais com os nomes de contas
patrimoniais e de resultado, avaliem o efeito que as transações geram no patrimônio de uma
empresa, e que reforcem os entendimentos de balancete, apuração do resultado e de balanço
patrimonial.
À medida que os fatos contábeis forem contabilizados nos razonetes, vocês deverão
confrontá-los com a solução (planilha de Excel), permitindo, assim, identificar eventuais
dúvidas e erros. Acredito ser esta uma boa forma de estudo. Após contabilizarem todos os fatos
contábeis, vocês devem:
1. Apropriar as despesas antecipadas de seguros (evento 15) e de encargos financeiros
relativos ao desconto de duplicata (evento 16);
2. Levantar o balancete de verificação inicial;
3. Apurar o resultado (ARE);
4. Levantar o balancete de verificação final;
5. Elaborar o Balanço Patrimonial (este item veremos no próximo capítulo).
Transações realizadas pela empresa Exercitando e Contabilizando S.A.:!
!
Evento
Data
Fato contábil
Fórmula
1
01/12
Subscrição de capital: $ 1.000.000. (Ato contábil)
1ª
2
01/12
3
01/12
4
03/12
5
03/12
6
10/12
7
10/12
8
15/12
Registro de PDD: $ 20.000.
1ª
9
20/12
Recebimento parcial de clientes: $30.000.
1ª
10
21/12
Pagamento parcial fornecedores: $100.000.
1ª
11
31/12
Provisão de 13º salário e férias: $2.000.
1ª
12
31/12
Reversão de parte da PDD: $5.000.
1ª
13
31/12
Pagamento de salário: $25.000.
1ª
Integralização de capital: $ 500.000 em depósito
bancário, $ 500.000 em máquinas.
Apólice de seguro, com pagamento à vista, pelo
valor de $ 120.000, com vigência de 12 meses.
Compra de mercadorias, a prazo, pelo valor de $
300.000.
Obtenção de empréstimo bancário: $ 200.000.
Venda de 60% das mercadorias em estoque para
receber em 60 dias, pelo valor de $ 290.000.
Desconto de duplicatas no valor de $90.000, com
cobrança antecipada de encargos no valor de
$6.000.
63!
3ª
1ª
Efeito
+PL –PL/
Perm.
+A +PL/
Mod.+
+A –A/
Perm.
1ª
+A +P/ Perm.
1ª
+A +P/ Perm.
+A –A +PL/
Misto+
4ª
3ª
+A +P –P /
Perm.
-A –PL/
Mod. +A –A/
Perm.
-A –P/ Perm.
+P –PL/
Mod. +A +PL/
Mod.+
-A –PL/
CONTABILIDADE GERAL
Evento
Data
14
31/12
Luigi Martini
Fato contábil
Fórmula
Registro de Juros a pagar (empréstimo): $3.000.
1ª
Efeito
Mod. +P –PL/
Mod. -
RAZONETES DE CONTAS DO ATIVO
2
5
7
9
2
Banco c/movimento
500.000
120.000
200.000
100.000
84.000
25.000
30.000
814.000
245.000
569.000
3
10
13
6a
Duplicatas a receber
290.000
30.000
9
260.000
Máquinas
500.000
3
Desp. Antec. - Seguros
120.000
10.000
15
110.000
4
Estoque
300.000
180.000
6
12
(-) PECLD
5.000
20.000
120.000
8
15.000
RAZONETES DE CONTAS DO PASSIVO
10
Fornecedores
100.000
300.000
Empréstimo
200.000
4
5
200.000
Provisão p/ 13º e férias
2.000
!
Juros a pagar
3.000
11
64!
14
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
!
(-) Enc. Financeiros a
transcorrer
6.000
2.000
Duplicatas descontadas
90.000
7
7
16
6.000
/ 60 dias
x 20 dias
2.000
4.000
RAZONETES DE CONTAS DO PL
Capital Subscrito
1.000.000
Lucro ou Prej.
Acumulado
53.000
1
1
(-) Capital a Integralizar
1.000.000
1.000.000
2
Obtido após a apuração do resultado
RAZONETES DE CONTAS DO RESULTADO
A
Receita de vendas
290.000
290.000
6a
8
Despesa c/ PECLD
20.000
5.000
12
15.000
15.000
B
E
C
11
Despesa c/ provisão 13º e
férias
2.000
2.000
D
13
Despesa com
salários
25.000
25.000
15
Despesa de seguros
10.000
10.000
G
6
CMV
180.000 180.000
!
!
65!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
!
14
16
Despesa financeira
3.000
2.000
5.000
5.000
F
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO INICIAL
Exercitando e Contabilizando S.A.
Balancete de verificação inicial em 31/12/X1
Conta
Débito
Banco c/movimento
Duplicatas a receber
Despesa antecipada - seguros
Máquinas
Duplicatas descontadas
Encargos financeiros a transcorrer
Estoque
Perda estimada com créditos de liquidação duvidosa (PECLD)
Fornecedores
Empréstimo
Provisão de férias e 13º salário
Juros a pagar
Capital subscrito
Receita de vendas
Despesa c/ PDD
Custo das mercadorias vendidas - CMV
Despesa com provisão de férias e 13º salário
Despesa com salários
Despesa financeira
Despesa de seguros
Total
!
Saldo
Crédito
569.000
260.000
110.000
500.000
90.000
4.000
120.000
15.000
200.000
200.000
2.000
3.000
1.000.000
290.000
15.000
180.000
2.000
25.000
5.000
10.000
1.800.000
66!
1.800.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – ARE
Exercício findo em 31/12/X1
ARE
B
C
D
E
F
G
15.000
180.000
2.000
25.000
5.000
10.000
237.000
53.000
290.000
A
290.000
53.000
Saldo credor - Lucro líquido do exercício
Saldo transferido para a conta de Lucro ou Prejuízo Acumulado, no PL.
ARE - Conta transitória utilizada para a apuração do resultado do período/exercício.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO FINAL
Exercitando e Contabilizando S.A.
Balancete de verificação final em 31/12/X1
Conta
Débito
Banco c/movimento
Duplicatas a receber
Despesa antecipada - seguros
Máquinas
Duplicatas descontadas
Encargos financeiros a transcorrer
Estoque
Perda estimada com créditos de liquidação duvidosa (PECLD)
Fornecedores
Empréstimo
Provisão de férias e 13º salário
Juros a pagar
Capital subscrito
Resultado do exercício - Lucro líquido
Total
!
Saldo
Crédito
569.000
260.000
110.000
500.000
90.000
4.000
120.000
15.000
200.000
200.000
2.000
3.000
1.000.000
53.000
1.563.000
67!
1.563.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
!
Exercitando e Contabilizando S.A.
BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/X1
ATIVO
31/12/X1
Circulante
Disponibilidade
. Banco c/movimento
569.000
Clientes
. Duplicatas a receber
260.000
. PECLD
(15.000)
Estoque
120.000
Despesas do exercício seguinte (ou Desp.
antecipada)
. Seguros
110.000
Não circulante
Imobilizado
TOTAL DO ATIVO
500.000
1.544.000
PASSIVO
Circulante
Empréstimo
Juros a pagar
Duplicatas descontadas
Encargos financeiros a transcorrer
Fornecedores
Provisão de férias e 13º sal.
31/12/X1
200.000
3.000
90.000
(4.000)
200.000
2.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital social
Capital subscrito
Lucro ou Prejuízo Acumulado (*)
1.000.000
53.000
TOTAL DO PASSIVO E DO PL
1.544.000
(*) O saldo desta conta deve ser integralmente destinado (distribuição de dividendos, aumento de
capital social ou constituição de reservas). Como ainda não estudamos essa etapa, o exercício não
contempla a destinação.
!
68!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (CONTÁBEIS)
1 - INTRODUÇÃO
Neste capítulo estudaremos a técnica contábil das Demonstrações Financeiras. De
acordo com a legislação societária brasileira (Lei nº 6.404/76), as sociedades anônimas devem
elaborar e publicar suas Demonstrações financeiras ao término do exercício social.
As Demonstrações financeiras devem ser elaboradas baseadas nas informações
constantes da escrituração contábil da empresa, apresentando os valores do exercício atual e os
do exercício imediatamente anterior, permitindo a comparação. Devem ser assinadas pelos
administradores da empresa e por contabilista legalmente habilitado. As demonstrações
registrarão a destinação do resultado do exercício no pressuposto de sua aprovação pelos
acionistas em assembleia geral.
O exercício social tem duração de 12 meses e a data de término será definida no
Estatuto Social, podendo ser inferior a esse período na constituição da companhia e nos casos
de alteração estatutária.
2 – OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
O objetivo das Demonstrações financeiras é fornecer informações sobre a posição
patrimonial e financeira da entidade (Balanço patrimonial), sobre seu desempenho em um
determinado período (Demonstração do resultado) e sobre as modificações na sua posição
financeira (Demonstração dos fluxos de caixa, no Brasil, a partir de 2008), informações essas
que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão
econômica.
De acordo com o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, o objetivo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral é fornecer informações contábil-financeiras que sejam úteis a
investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando
da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.
Esses usuários possuem interesses e competências distintas, por isso as
Demonstrações financeiras devem ser preparadas para atendimento às necessidades comuns da
maioria deles. Todavia, elas não fornecem todas as informações que os usuários possam
necessitar para tomar decisões econômicas, considerando que tais Demonstrações financeiras
refletem principalmente os efeitos financeiros ocorridos no passado e não contêm
necessariamente informações que não sejam de caráter financeiro.
As Demonstrações devem ser complementadas por notas explicativas e outros
quadros analíticos ou demonstrações que permitam o adequado entendimento sobre a posição
patrimonial e financeira, o desempenho em um determinado período e as modificações na sua
posição financeira, a fim de propiciar uma boa avaliação do que ocorreu no passado e de ajudar
nas projeções sobre o futuro.
!
69!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3 – ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
O Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro emitido pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis estabelece as características qualitativas da informação contábil-financeira.
A divisão das características qualitativas da informação contábil-financeira é a
seguinte:
a) características qualitativas fundamentais (relevância e representação fidedigna), as
mais críticas; e
b) características qualitativas de melhoria (comparabilidade, verificabilidade,
tempestividade e compreensibilidade), menos críticas, mas ainda assim altamente
desejáveis.
As características qualitativas das demonstrações financeiras identificam os tipos de
informação que muito provavelmente são reputadas como as mais úteis para os investidores,
credores por empréstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões
acerca da entidade que reporta.
3.1 - As características qualitativas fundamentais das demonstrações financeiras
Se a informação contábil-financeira é para ser útil, ela precisa ser relevante e
representar com fidedignidade o que se propõe a representar. Portanto, são duas as
características qualitativas fundamentais.
A RELEVÂNCIA da informação contábil-financeira diz respeito à sua capacidade de
influenciar a tomada de decisões pelos usuários. As informações são relevantes quando podem
influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos
passados, presentes ou futuros, confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores. A
Relevância depende da materialidade (tamanho) do item em discussão.
Os relatórios contábil-financeiros consignam informações e fenômenos econômicos
em palavras e números. Para serem úteis, os relatórios contábil-financeiros não têm somente
que representar um fenômeno relevante, mas têm também que REPRESENTAR COM
FIDEDIGNIDADE o fenômeno a que se propõem representar. Para uma representação
fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e
livre de erro. A divulgação de um evento econômico deve incluir toda a informação necessária
para que o usuário compreenda o fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e
explicações necessárias.
3.2 - As características qualitativas de melhoria das demonstrações financeiras
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são
características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é
representada com fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem também
auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos
!
70!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno.
Portanto, são quatro as características qualitativas de melhoria.
COMPARABILIDADE é a característica qualitativa que permite que os usuários
identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente de
outras características qualitativas, a comparabilidade não está relacionada a um único item. A
comparação requer no mínimo dois itens.
Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável,
coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes.
A VERIFICABILIDADE ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa
fidedignamente o fenômeno econômico a que se propõe representar. A verificabilidade
significa que diferentes observadores podem chegar a um consenso quanto ao retrato de uma
realidade econômica de um elemento contábil-financeiro.
TEMPESTIVIDADE significa ter informação disponível para tomadores de decisão
a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, uma informação disponibilizada
com atraso, deixa de ser útil.
COMPREENSIBILIDADE é classificar, caracterizar e apresentar a informação com
clareza e concisão torna-a compreensível. Entretanto, embora certos fenômenos sejam
inerentemente complexos e não podem ser facilmente compreendidos, não podem deixar de
serem divulgados.
!
71!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3.3 - Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro
O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no
processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. O processo de elaboração
e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos. A administração também deve
verificar o equilíbrio entre o custo e o benefício de uma informação. Os benefícios decorrentes
da informação devem exceder ao custo de produzi-la.
4 – ASPECTOS LEGAIS
Acerca de normativos que regulamentam as Demonstrações financeiras, o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura
Conceitual e o CPC 26 – Apresentação das Demonstrações financeiras, cujos principais
aspectos foram aqui apresentados no início deste capítulo.
Além dos normativos citados no parágrafo anterior, vale destacar os artigos da Lei nº
6.404/76 que tratam de aspectos relacionados ao exercício social e às Demonstrações
Financeiras.
CAPÍTULO XV
Exercício Social e Demonstrações Financeiras
SEÇÃO I
Exercício Social
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será
fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o
exercício social poderá ter duração diversa.
SEÇÃO II
Demonstrações Financeiras
Disposições Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão
exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no
exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei
nº 11.638,de 2007)
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos
valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos
saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um
décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações
genéricas, como "diversas contas" ou "contas-correntes".
§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a
proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia-geral.
!
72!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros
analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial
e dos resultados do exercício.
§ 5o As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras
e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos
significativos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que
não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído
pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações
financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de
elementos do ativo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo
único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182,
§ 3o); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de
2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela Lei nº 11.941, de
2009)
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$
2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da
demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 7o A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma
diversa o registro de que trata o § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Importante:
• A CVM, por meio da Instrução nº 59/86, tornou obrigatória a elaboração da Demonstração
das mutações do patrimônio líquido (DMPL) pelas sociedades anônimas de capital aberto
(com ações negociadas em bolsa). Assim, na prática, as S/A de capital aberto não precisam
elaborar a Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA);
5 – SOCIEDADES DE GRANDE PORTE
Com a finalidade de aumentar a confiabilidade, o controle e a transparência das
informações contábeis elaboradas pelas empresas brasileiras e, consequentemente, fortalecer e
dar maior credibilidade à economia brasileira, a Lei nº 11.638/07 criou a figura das sociedades
de grande porte.
!
73!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
De acordo com o artigo 3º da citada Lei, aplicam-se às sociedades de grande porte,
ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº
6.404/76 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras, e a obrigatoriedade
de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
O parágrafo 1º da Lei define como sociedade de grande porte, a sociedade ou
conjunto de sociedades sob controle comum que apresentou, no exercício social anterior, ativo
total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões.
6 - RESUMO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Itens
Demonstrações
1
2
3
4
Balanço patrimonial
DRE
DLPA/ DMPL
Demonstração dos
fluxos de caixa
5
DVA
6
Notas explicativas
Sociedade de
grande porte
Sim
Sim
DLPA ou DMPL (*)
S/A
Fechada
Sim
Sim
DLPA ou DMPL (*)
S/A
Aberta
Sim
Sim
DMPL (***)
Sim
Sim (**)
Sim
Não exigida
(opcional)
Sim
Não exigida
(opcional)
Sim
Sim
Sim
(*) As sociedades de grande porte e as S/A fechadas podem optar por uma das duas;
(**) As S/A fechadas com PL até R$ 2 milhões não são obrigadas a elaborar e publicar as
Demonstrações dos fluxos de caixa (opcional);
(***) Conforme Instrução CVM 59/86.
!
74!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
BALANÇO PATRIMONIAL
1 - CONCEITO
O Balanço patrimonial é uma demonstração estática que tem por finalidade
apresentar, qualitativa e quantitativamente, a posição patrimonial e financeira da empresa em
determinada data.
O balancete de verificação é o principal demonstrativo que origina as informações
apresentadas no Balanço patrimonial.
O Balanço patrimonial é uma demonstração de elaboração obrigatória pelas empresas
e pode ser considerado o principal demonstrativo contábil, do qual são extraídas as principais
análises acerca da situação patrimonial e financeira da empresa, como níveis de liquidez,
solvência e de endividamento.
2 – ESTRUTURA E APRESENTAÇÃO
Conforme estudamos no início desta apostila, o Balanço patrimonial é dividido em
três grupos: ativo, passivo e patrimônio líquido. As contas integrantes do ativo são
apresentadas em ordem decrescente do seu grau de liquidez (ordem crescente dos prazos de
realização), e as contas integrantes do passivo são apresentadas em ordem decrescente de
exigibilidade (ordem crescente dos prazos de pagamento).
Exemplo de Balanço patrimonial:
O
r
d
e
m
d
e
c
r
e
s
c
e
n
t
e
d
e
l
i
q
u
i
d
e
z
ATIVO
Circulante
Disponibilidades
. Caixa
. Bancos
. Aplic. financeiras de liq. imediata
Clientes
Estoques
Tributos a Recuperar
Adiantamentos concedidos
Despesas do exercício seguinte
Não circulante
Realizável a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
PASSIVO
Circulante
Empréstimos e financiamentos
Fornecedores
Salários e encargos a pagar
Tributos a recolher
Dividendos a pagar
Adiantamentos obtidos
Debêntures
Provisão para passivos trabalhistas
Não circulante
Empréstimos e financiamentos
Fornecedores
Debêntures
Provisão para passivos tributários
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reservas de capital
Reservas de lucro
(-) Ações em tesouraria
(+ -) Ajustes de avaliação patrimonial
(-) Prejuízos acumulados
O
r
d
e
m
d
e
c
r
e
s
c
e
n
t
e
d
e
e
x
i
g
i
b
i
l
i
d
a
d
e
Importante:
A primeira conta a ser apresentada no Ativo circulante é “Disponibilidades”, que
também pode ser denominada “Caixa e equivalentes de caixa”. Esta conta consolida os
!
75!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
saldos das contas “Caixa”, “Banco c/movimento” e “Aplicações financeiras de liquidez
imediata”. A última conta do Ativo circulante é “Despesas do exercício seguinte”.
3 - ASPECTOS LEGAIS
Os seguintes artigos da Lei nº 6.404/76 tratam do Balanço patrimonial:
SEÇÃO III
Balanço Patrimonial
Grupo de Contas
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da
situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de
avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar
serão classificados separadamente.
Ativo
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro
da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à
manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios,
riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração
maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo
desse ciclo.
Passivo Exigível
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de
direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem
no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)
!
76!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução,
a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à
formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes
beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) (revogada);
d) (revogada).
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária
do capital realizado, enquanto não-capitalizado.
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não
computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida
pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela
apropriação de lucros da companhia.
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da
conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
4 – SEGREGAÇÃO ENTRE CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE
4.1 – Regra geral
De acordo com os itens I e II do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, os bens e direitos com
expectativa de realização (recebimento ou venda) de até o término do exercício social seguinte
serão registrados no ativo circulante (curto prazo). Já os bens e direitos com expectativa de
realização posterior ao término do exercício social seguinte serão registrados no ativo não
circulante (longo prazo).
Da mesma forma, o passivo é classificado conforme sua expectativa de pagamento.
As obrigações com expectativa de liquidação (pagamento) de até o término do exercício social
seguinte serão registradas no passivo circulante (curto prazo). Já as obrigações com expectativa
de liquidação após o término do exercício social seguinte serão registradas no passivo não
circulante (longo prazo).
A melhor forma de entender a diferença entre curto e longo prazos é entendermos os
seguinte exemplo:
!
•
Data do término do exercício definida no Estatuto Social: 30/09;
•
Data da elaboração das demonstrações financeiras (data atual): 30/09/X1;
•
Então, término do exercício social seguinte: 30/09/X2.
77!
Momento!
atual!
CONTABILIDADE GERAL
30/09/X1!
30/09/X2!
Curto!prazo!
(circulante)!
Luigi Martini
30/09/X3!
Longo!prazo!
(não!circulante)!
4.2 – Casos especiais
4.2.1 – Negócios não usuais com pessoas ligadas
De acordo com o item II do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, os direitos decorrentes de
negócios (vendas, empréstimos, adiantamentos) não usuais a pessoas ligadas (empresas do
grupo (controladas, coligadas), diretores, sócios, outros participantes do lucro) são registrados
no ativo não circulante – realizável a longo prazo, mesmo que a expectativa de recebimento
seja de curto prazo.
Importante: a condição para o direito (valor a receber) enquadrar-se nessa exceção é
que deve ser oriundo, concomitantemente, de negócio não usual e com pessoa ligada. Negócio
não usual é aquele que não faz parte da atividade principal da empresa. Pessoa ligada é aquela
empresa ou pessoa física que mantém relacionamento estreito (vínculo societário, empregatício
ou administrativo) com a empresa, o que possibilitaria, em tese, um tratamento diferenciado na
cobrança e pagamento da obrigação para com a empresa.
4.2.2 – Empresa com ciclo operacional superior a um ano
De acordo com o parágrafo único do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, caso a empresa
possua ciclo operacional superior a 12 meses, a duração desse ciclo determinará o curto prazo
(circulante).
Ciclo operacional: período médio compreendido entre a data de aquisição de matériaprima dos fornecedores, com consequente venda dos produtos, até a data de recebimento das
vendas dos clientes.
Supondo que uma empresa tenha ciclo operacional de 15 meses. Os bens e direitos
com expectativa de realização (recebimento ou venda) dentro dos próximos 15 meses serão
registrados no ativo circulante (curto prazo). Já os bens e direitos com expectativa de realização
superior a 15 meses serão registrados no ativo não circulante (longo prazo). A classificação do
passivo também segue a mesma regra do ativo.
!
78!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Importante:
• O exercício social das empresas terá duração de 12 meses, independentemente da duração
(maior, igual ou menor) de seu ciclo operacional. O fato de uma entidade apresentar ciclo
operacional superior a um ano determinará, apenas, o critério de duração do seu ativo e
passivo circulantes;
• Quando o recebimento de um direito ocorrer em várias parcelas mensais, as parcelas que
serão realizadas no curto prazo devem ser registradas no ativo circulante, e as demais no
ativo não circulante. O mesmo critério de segregação entre circulante e não circulante é
aplicável ao passivo. Com o transcurso do tempo, as parcelas do não circulante serão
transferidas para o circulante.
!
79!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
1 – INTRODUÇÃO
A Demonstração do resultado do exercício (DRE) é uma demonstração dinâmica e de
preparação obrigatória pelas empresas. As receitas e as despesas constantes da conta ARE
(Apuração do resultado do exercício) são apresentadas na DRE de forma resumida,
padronizada e estruturada, permitindo que os usuários das informações contábeis compreendam
o resultado das atividades – Lucro líquido do exercício ou Prejuízo do exercício – apurado pela
empresa no exercício social findo.
A DRE relaciona todas as receitas auferidas e as despesas incorridas em determinado
ano, independentemente de terem sido recebidas ou pagas. Portanto, a DRE deve incluir as
receitas e despesas em obediência ao Princípio da Competência.
2 – ESTRUTURA E APRESENTAÇÃO
De maneira geral, a DRE é apresentada de forma dedutiva (vertical). Das receitas são
deduzidas as despesas, apurando-se, no final, o lucro líquido ou prejuízo do exercício.
O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 relaciona os grupos de contas de receitas, despesas e
de participações que devem constar na DRE elaboradas pelas sociedades anônimas, bem como,
a sua ordem de apresentação.
SEÇÃO V
Demonstração do Resultado do Exercício
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação
dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de
assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação
dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos.
Com base no disposto no artigo 187, segue modelo de DRE:
!
80!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Aços Planos S/A
Demonstração do Resultado dos exercícios findos em 31/12/X2 e 31/12/X1
31/12/X2 31/12/X1
Receita Bruta de Vendas e Serviços
(-) Deduções de vendas
. Devolução de vendas
. Tributos incidentes sobre vendas e serviços
. Abatimentos
. Descontos incondicionais
Receita Líquida de Vendas e Serviços
(-) Custo das Mercadorias (ou Produtos) Vendidas e dos Serviços Prestados
Resultado Bruto (Lucro Bruto ou Prejuízo Bruto)
(-/+) Despesas/Receitas Operacionais
. Despesas Gerais e Administrativas
. Despesas de Vendas (ou Comerciais)
. Despesas/ Receitas Financeiras
. Outras despesas e receitas operacionais
Resultado Operacional
(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
Resultado antes do Imposto de Renda, CSLL e das Participações
(-/+) Imposto de Renda
(-/+) Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)
(-) Participações no lucro
(=) Lucro Líquido do Exercício ou Prejuízo do Exercício
(Lucro Líquido/ Prejuízo do exercício por ação do Capital Social)
Importante:
• De forma complementar à Lei nº 6.404/76, o Pronunciamento Técnico CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis estabeleceu uma estrutura mínima para a DRE
que diverge em alguns aspectos daquela estabelecida na Lei.
2.1 – Composição dos principais grupos de contas da DRE
Receita bruta de vendas e serviços: Corresponde à receita oriunda das atividades principais
(cotidianas) da empresa (venda de mercadorias, de produtos ou de prestação de serviços), ou
seja, aquela advinda da realização do seu objeto social. O valor informado é bruto por incluir os
tributos incidentes sobre as vendas, as devoluções de vendas, os abatimentos e os descontos
incondicionais concedidos.
Deduções de vendas e serviços: Correspondem aos tributos incidentes sobre as vendas, as
devoluções de vendas, os abatimentos e descontos incondicionais concedidos. Esses valores
não entram no “caixa” da empresa (devoluções de vendas, abatimentos e descontos
incondicionais concedidos) ou, depois de recebidos, são destinados ao governo (tributos
incidentes sobre vendas e serviços). Os principais tributos incidentes sobre vendas e serviços
são: ICMS, PIS, Cofins e ISS.
!
81!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Receita líquida de vendas e serviços: Corresponde à Receita bruta de vendas e serviços
deduzida das Deduções de vendas e serviços.
Custo das mercadorias vendidas (CMV): Corresponde aos valores das compras líquidas das
mercadorias adquiridas para revenda, baixadas do estoque quando de sua venda.
Custo dos produtos vendidos (CPV): Corresponde aos valores dos produtos transformados
pelas indústrias, baixados do estoque quando de sua venda. Os valores dos produtos incluem
todos os gastos incorridos no sistema produtivo: matéria-prima, insumos, depreciação das
máquinas, mão-de-obra (salários e encargos sociais dos empregados envolvidos na produção);
contas de água, energia elétrica e IPTU da fábrica; seguro da fábrica; etc.
Custo do serviço prestado (CSP): Corresponde aos gastos incorridos pela empresa que se
relacionam com a prestação dos serviços, tais como gastos com salários e encargos sociais dos
empregados envolvidos na prestação dos serviços.
Resultado (lucro ou prejuízo) bruto: Corresponde à Receita líquida de vendas e serviços
deduzida do CMV/CPV/CSP. Também pode ser denominado “Resultado com mercadorias”
(RCM).
Despesas gerais e administrativas: Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de
direção ou gestão da empresa, tais como: salários e encargos sociais dos setores de recursos
humanos, contabilidade, jurídico, tesouraria; IPTU e seguro da sede; contas de água e energia
elétrica da sede; etc.
Despesas de vendas (ou comerciais): Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de
promoção, venda e entrega de mercadorias. São os gastos incorridos nos esforços de venda das
mercadorias, tais como: salários, comissões e encargos sociais dos vendedores; despesa de
manutenção e de depreciação dos veículos da empresa utilizados pelos vendedores; gastos com
marketing, publicidade e propaganda; despesa com perdas estimadas em créditos de liquidação
duvidosa; etc.
Despesas/ receitas financeiras: Correspondem ao resultado financeiro da empresa.
Despesas financeiras: juros de empréstimos e financiamentos bancários; variação cambial
e monetária passivas; descontos condicionais concedidos; juros de mora pagos; juros
passivos; despesas e taxas bancárias; etc.
Receitas financeiras: juros de mora recebidos; rendimento de aplicação financeira;
variação cambial e monetária ativas; descontos obtidos; juros ativos; etc.
!
82!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Outras despesas e Outras receitas: Correspondem, principalmente, às despesas e às receitas
advindas da alienação ou baixa dos ativos não circulantes investimento, imobilizado e
intangível. Antes da Lei nº 11.638/07, essas receitas e despesas eram denominadas “não
operacionais”. Correspondem ao resultado de operações descontinuadas relacionadas a ativos
não circulantes, classificados nos subgrupos investimento, imobilizado e intangível.
Imposto de renda e Contribuição social sobre o lucro líquido: Despesas e, em casos
especiais, receitas, oriundas do cálculo desses tributos que incidem sobre o lucro das empresas.
Participações no lucro: Corresponde a gastos incorridos com a remuneração de terceiros, não
vinculadas ao investimento dos sócios, calculada com base no lucro auferido pela empresa. Os
participantes no resultado são: debenturistas, empregados, administradores, partes beneficiárias
e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.
!
83!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3 – FORMAS DE TRIBUTAÇÃO DO LUCRO
3.1 – Introdução
Os encargos com o Imposto de Renda (IR) e com a Contribuição Social Sobre o
Lucro Líquido (CSLL) devem ser contabilizados no próprio período da ocorrência. As despesas
(podendo ser receitas, em situações especiais) são demonstradas quase na parte final da DRE,
conforme ilustradas no modelo de DRE anterior.
Existem várias formas de cálculo e pagamento desses tributos, podendo ser opção das
empresas ou imposição legal. As formas de tributação, basicamente, dependem do porte ou da
forma jurídica das empresas.
A alíquota básica do IR é de 15% e a alíquota adicional é de 10%, esta calculada
sobre a parcela que exceder a R$ 240 mil por ano, sendo aplicada proporcionalmente em
períodos menores (R$ 20 mil por mês). A alíquota da CSLL é de 9%.
As principais formas de tributação são:
3.2 – Simples
Essa forma de tributação é um tratamento especial concedido a microempresas e a
empresas de pequeno porte.
As empresas optantes do Simples têm uma forma simplificada de calcular e recolher
diversos tributos federais (e alguns municipais e estaduais), além de possibilitar, para fins
fiscais, elaborar escrituração contábil simplificada (livros Caixa e livro Registro de Inventário).
De forma resumida, as empresas optantes pelo Simples utilizam alíquota única, definida em
norma tributária própria, aplicada em uma base de cálculo simplificada.
3.3 – Lucro arbitrado
O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto de
renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. Normalmente, essa opção ocorre
quando a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de
fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a
efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, ou para determinar o lucro real.
É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as
obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso.
Quando conhecida a receita bruta, e, desde que ocorrida qualquer das hipóteses de
arbitramento previstas na legislação fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do
imposto de renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado. O lucro arbitrado será
determinado mediante a aplicação sobre a receita bruta, dos percentuais utilizados no lucro
presumido acrescidos de 20%.
3.4 – Lucro presumido
!
84!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
O lucro presumido é uma forma de tributação que utiliza apenas as receitas auferidas
pela empresa para apuração do resultado tributável de IR e CSLL. Também é uma forma mais
simplificada de cálculo e de escrituração contábil, para fins fiscais, em comparação ao lucro
real. O imposto de renda e a contribuição social com base no lucro presumido são determinados
por períodos de apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro
e 31 de dezembro de cada ano-calendário.
A opção pelo lucro presumido pode ser exercida pelas empresas que apuraram receita
bruta total (soma da receita bruta de vendas e de outras receitas auferidas) igual ou inferior a
R$ 48 milhões no ano-calendário anterior e não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real.
De forma geral, o lucro presumido é a forma mais indicada para as empresas que auferem
receitas em montantes muito superiores às despesas.
Sobre o valor da receita bruta de vendas (não inclui valores de IPI sobre vendas,
devoluções de vendas e descontos incondicionais), aplica-se um percentual definido em lei. Ao
resultado obtido da aplicação do percentual, são acrescidas outras receitas auferidas pela
empresa (ganhos de capital, receitas financeiras, entre outras), compondo, assim, a base de
cálculo do imposto de renda e da contribuição social, apurando-se o lucro presumido da
empresa. Os percentuais definidos em lei consideram a atividade exercida pelas empresas, tais
como prestação de serviços (32% para IR e CSLL), venda ou revenda de bens e produtos (8%
para IR e 12% para CSLL), entre outras. Com a aplicação dos percentuais apuram-se as bases
cálculo de IR e CSLL, sobre as quais são aplicadas as alíquotas desses tributos.
3.5 – Lucro real
A expressão lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da legislação do
imposto de renda, distinto do lucro líquido apurado contabilmente.
De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro líquido do período de
apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação fiscal. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância da legislação societária.
O resultado antes do IR e da CSLL apurado contabilmente e apresentado na DRE
inclui certas despesas e receitas que o fisco não aceita como dedutíveis e tributáveis para fins
de IR e CSLL. Assim, a partir desse resultado contábil (LAIR – Lucro antes do imposto de
renda), são realizados ajustes (adições, exclusões e compensações) para se apurar o resultado
fiscal, também denominado real ou tributável. Podemos, assim, definir os ajustes:
•
Adição: Despesa não dedutível para fins do IR e ou CSLL que deve ser
adicionada na apuração do lucro real;
•
Exclusão: Receita não tributável para fins do IR e ou CSLL que deve ser excluída
na apuração do lucro real;
!
85!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Compensação: Saldos de prejuízos fiscais de exercícios anteriores que podem ser
compensados com lucros futuros. Somente 30% dos lucros de cada exercício
futuro podem ser compensados com prejuízos fiscais anteriores.
As adições e as exclusões ainda podem ser classificadas em temporárias ou
permanentes.
Adições e exclusões permanentes são aquelas que, após ajustarem o resultado contábil
do ano em que ocorreram, não serão mais objeto de ajustes para apuração de resultados fiscais
futuros.
Adições e exclusões temporárias são aquelas que, após ajustarem o resultado contábil
do ano em que ocorreram, podem ser objeto de ajustes para apuração de resultados fiscais
futuros. Os ajustes temporários devem ser registrados na parte B do Lalur.
Resultado contábil antes do IR/CSLL (-) exclusões (+) adições (-) compensações = Lucro real
3.5.1 - Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)
Livro fiscal de escrituração obrigatória pelas empresas tributadas pelo imposto de
renda na modalidade de lucro real, cujo objetivo principal é demonstrar e registrar a passagem
do lucro contábil para o lucro fiscal. É dividido em duas partes:
•
Parte A – parte onde são realizados os lançamentos de ajustes (adições, exclusões
e compensações) do lucro contábil antes do IR e CSLL, com o objetivo de se
apurar o lucro tributável (real ou fiscal);
•
Parte B - parte destinada exclusivamente ao controle dos valores que não constam
da escrituração contábil, mas que devem influenciar a determinação do lucro real
de períodos futuros.
!
86!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4 – PARTICIPAÇÕES NO LUCRO
4.1 - Introdução
O item 6 do artigo 187 da Lei nº 6.404/76 prevê o registro das participações de
terceiros no lucro da empresa na parte final da DRE. As seguintes pessoas podem participar no
lucro da empresa:
1) Debenturistas (artigos 52 a 74 da Lei nº 6.404/76);
2) Empregados;
3) Administradores;
4) Partes Beneficiárias (artigos 46 a 51 da Lei nº 6.404/76);
5) Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados.
A relação dos participantes no lucro das empresas está numerada tendo em vista que
essa ordem deve ser seguida quando do cálculo de cada participação, conforme será
demonstrado a seguir.
4.2 – Aspectos legais e critério de cálculo
O critério para cálculo das participações está definido nos artigos 189 e 190 da Lei nº
6.404/76, transcritos a seguir:
CAPÍTULO XVI
Lucro, Reservas e Dividendos
SEÇÃO I
Lucro
Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda
Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação,
os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Participações
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes
beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.
De acordo com o critério definido na Lei, que estabelece a ordem obrigatória para
cálculo e pagamento das participações, pode-se elaborar o seguinte demonstrativo:
!
87!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Lucro antes do IR, CSLL e das participações
(-) Prejuízos acumulados
(-) Imposto de renda
(-) Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (*)
(=) 1ª base de cálculo das participações
(-) Participação dos debenturistas
(=) 2ª base de cálculo das participações
(-) Participação dos empregados
(=) 3ª base de cálculo das participações
(-) Participação dos administradores
(=) 4ª base de cálculo das participações
(-) Participação das Partes Beneficiárias
(=) 5ª base de cálculo das participações
(-) Participação dos Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados
(*) Embora não prevista na Lei nº 6.404/76, a despesa da CSLL é também reduzida da base
cálculo das participações.
4.3 – Contabilização
(a) No momento do registro da participação
D – Participação no resultado
C – Participação a pagar (passivo circulante)
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(b) No momento do pagamento
D – Participação a pagar (passivo circulante)
C – Caixa ou Banco c/movimento
(-A -P/ Fato permutativo)
Importante:
• As participações são calculadas com base em uma porcentagem do lucro;
• De acordo com o item VI do artigo 187 da Lei nº 6.404/76, embora as participações
reduzam o lucro do exercício não são classificadas como despesas;
• As participações com debenturistas e empregados são dedutíveis para cálculo de imposto de
renda;
• As participações de empregados ou de administradores representam uma espécie de parcela
complementar de salários;
• A ordem de cálculo das participações é a seguinte: debenturistas, empregados,
administradores, Parte Beneficiárias e Fundos de Assistência ou Previdência de
Empregados;
• A cada participação calculada, a base de cálculo é reduzida para o cálculo da participação
seguinte.
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO:
Participações no lucro
Lucro antes do IR, CSLL e das participações ................................... $600.000
Despesa com imposto de renda ......................................................... $100.000
!
88!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Prejuízos acumulados ........................................................................ $200.000
Participação de empregados ....................................................................... 5%
Participação de Partes Beneficiárias ........................................................... 4%
Participação de debenturistas ...................................................................... 8%
Participação de administradores .................................................................. 2%
Solução:
Valor total das participações: $53.322,24
Lucro líquido do exercício: $446.677,76
!
89!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
1 – INTRODUÇÃO
Neste capítulo, estudaremos um dos assuntos mais cobrados em provas de concurso
público. Serão apresentados os principais aspectos relacionados a transações de compra e
venda de mercadorias, abordando, inclusive, o tratamento contábil dos principais impostos
incidentes nessas transações.
2 – ESTOQUES
2.1 - Conceito
Os estoques são bens tangíveis ou intangíveis adquiridos ou fabricados pelas
empresas com o objetivo de venda ou de consumo no curso de suas atividades. O
Pronunciamento CPC nº 16 define que os estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para essa venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados no
processo de produção ou na prestação de serviços.
O momento de registro da compra de itens do estoque, regra geral, é quando ocorre a
transmissão de propriedade do bem para a empresa compradora, enquanto que o momento do
registro da saída do bem do estoque, por venda, é quando há a transmissão de propriedade do
ativo para o cliente.
São contas contábeis integrantes do grupo estoque:
•
Estoque de matéria-prima ou de insumos;
•
Estoque de produtos em elaboração (ou em fabricação);
•
Estoque de produtos acabados;
•
Estoque de mercadorias;
•
Estoque de almoxarifado;
•
Estoque de mercadorias entregues em consignação.
2.2 – Critério de avaliação de estoques
A Lei nº 6.404/76 estabelece que os estoques devem ser assim avaliados:
critérios:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo
custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado,
quando este for inferior;
!
90!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Portanto, os itens dos estoques devem ser avaliados pelo custo de aquisição ou de
produção, ou pelo valor realizável líquido (valor de mercado, valor líquido de venda), dos dois
o menor.
Caso o custo de aquisição ou de produção de um item do estoque seja superior ao seu
valor de realização, deve-se registrar uma conta retificadora no ativo no valor da perda
estimada quando de sua venda, de forma a ajustar o valor do estoque ao valor realizável líquido
estimado. A contabilização da perda estimada é realizada da seguinte forma:
D – Despesa com perda estimada para redução ao valor realizável líquido
C – Perda estimada para redução ao valor realizável líquido (redutora do ativo)
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
2.3 – Custo de aquisição dos estoques
O valor pelo qual um item é registrado no estoque, ou seja, o custo de aquisição dos
estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos não
recuperáveis pagos pela empresa compradora, bem como os custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e
serviços. Descontos comerciais, devoluções de compras e abatimentos obtidos são deduzidos
na determinação do custo de aquisição.
3 – NOTAS FISCAIS
De forma geral, a nota fiscal está presente em toda circulação de mercadoria. Nota
fiscal é um documento fiscal emitido quando ocorre uma transação de transferência de
propriedade de uma mercadoria, entre pessoas físicas e ou jurídicas, seja por uma operação de
venda, seja por transferência entre filiais ou por devolução.
As notas fiscais consignam importantes informações relativas à transmissão de
propriedade, tais como nome do remetente, do recebedor, valor da mercadoria, data da
transação, descrição da mercadoria, valor dos impostos incidentes na transação etc. Também,
as empresas prestadoras de serviços emitem notas fiscais para os serviços prestados.
!
91!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4 – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS
O ICMS é um imposto estadual e tem como principal característica a não
cumulatividade. As alíquotas variam de estado para estado e de acordo com o tipo da
mercadoria e serviço. O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e a prestação de
determinados tipos de serviços.
Assim, quando uma empresa adquire mercadoria de seu fornecedor, ela paga ICMS
embutido no valor da nota fiscal de compra. Quando ela revende a mercadoria, há nova
incidência de ICMS, sobre o valor de revenda.
Por ser não cumulativo, o valor do ICMS pago pela empresa na compra de mercadoria
ou matéria-prima poderá ser compensado com o valor do ICMS devido quando da revenda
dessa mercadoria, ou da venda do produto resultante da transformação da matéria-prima a outra
empresa. Veja o exemplo a seguir:
Compra da mercadoria
Venda da mercadoria
Valor pago
$100.000 Valor pago
$150.000
ICMS pago na compra (18%)
$18.000 ICMS na venda (18%)
$27.000
Apuração do ICMS a pagar
ICMS a recuperar (1)
$18.000
ICMS a recolher (2)
$27.000
ICMS líquido a pagar ao fisco (2)-(1)
$9.000
Somente podem gerar crédito as entradas (compras) de mercadorias destinadas à
revenda e as entradas de insumos (matéria-prima, material de embalagem, produtos
intermediários) utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas (vendas)
sejam tributadas pelo ICMS. As compras de mercadorias para uso ou consumo não geram
créditos de ICMS.
4.1 – Forma de cálculo
O ICMS é um imposto que integra sua própria base de cálculo, sendo calculado por
uma forma conhecida como “por dentro”. Assim, o valor do ICMS compõe o preço das
mercadorias. Essa forma de cálculo difere da forma de cálculo do IPI, o que implicará em
diferença na contabilização desses tributos, conforme será apresentado em item específico.
5 – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
O IPI é um imposto federal e também tem como principal característica a não
cumulatividade. Os fatos geradores do IPI são a venda de produtos que foram objeto de
industrialização pela empresa vendedora e o desembaraço de produto de procedência
estrangeira. Industrialização é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação, a finalidade, ou aperfeiçoe o produto original.
Assim, quando uma indústria adquire matéria-prima de outra indústria, para ser
utilizada em processo de fabricação, ela paga IPI embutido no valor da nota fiscal de compra.
!
92!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Após industrializar a matéria-prima, no momento em que a indústria vende o produto
industrializado, há nova incidência de IPI.
Por ser não cumulativo, o valor do IPI pago pela indústria na compra de matériaprima poderá ser compensado com o valor do IPI devido quando da venda do produto acabado
resultante da transformação da matéria-prima adquirida. Veja o exemplo a seguir:
Compra da matéria-prima
Venda do produto
Valor pago
$100.000 Valor pago
$150.000
IPI pago na compra (10%)
$10.000 IPI na venda (10%)
$15.000
Apuração do IPI a pagar
IPI a recuperar (1)
$10.000
IPI a recolher (2)
$15.000
IPI líquido a pagar ao fisco (2)-(1)
$5.000
5.1 – Forma de cálculo
Diferentemente do ICMS, o IPI não integra sua própria base de cálculo, sendo
calculado por uma forma conhecida como “por fora”. O valor do IPI é calculado sobre o valor
da mercadoria e depois somado a ele para compor o valor da nota fiscal. Essa forma de cálculo
difere da forma de cálculo do ICMS, o que implicará em diferença na contabilização desses
tributos, conforme será apresentado em item específico.
6 – RECUPERAÇÃO E RECOLHIMENTO DO IPI E DO ICMS POR EMPRESAS
REVENDEDORAS E INDUSTRIAIS
Depois de conhecer os fatos geradores dos dois impostos, verifica-se que as empresas
que somente revendem mercadorias adquiridas de fornecedores são contribuintes apenas do
ICMS. As atividades desenvolvidas por empresas revendedoras não envolvem industrialização
de insumos, mas tão-somente repassam (circulam) as mercadorias adquiridas.
Assim, por serem contribuintes apenas do ICMS, as empresas revendedoras podem
recuperar o valor do ICMS pago na compra de mercadorias, mas não podem recuperar o valor
do IPI pago na compra de produto vendido por uma indústria, pois quando da revenda da
mercadoria haverá apenas ICMS a recolher.
Já as atividades das empresas industriais envolvem tanto a industrialização de
matérias-primas como a venda de produtos. As indústrias ao transformarem a matéria-prima
são contribuintes do IPI, e ao venderem (circulação de mercadoria) o produto são contribuintes
de ICMS.
Assim, por serem contribuintes do IPI e também do ICMS, as empresas industriais
podem recuperar tanto o valor do IPI quanto o valor do ICMS pagos na compra de
mercadorias, pois quando venderem os produtos haverá IPI a recolher e ICMS a recolher.
Indústria
Revendedora
!
IPI
Contribuinte - Recupera
Não contribuinte - Não recupera
93!
ICMS
Contribuinte - Recupera
Contribuinte - Recupera
CONTABILIDADE GERAL
Forma de cálculo
Luigi Martini
"Por fora"
"Por dentro"
6.1 – Bases de cálculo – Situações específicas
Como regra geral, o IPI:
(a) não integra a base de cálculo do ICMS somente quando concorrerem as seguintes
condições:
(1) a operação for realizada entre contribuintes;
(2) o objeto da operação for produto destinado à industrialização ou à
comercialização; e
(3) a operação configurar fato gerador de ambos os impostos.
(b) integra a base de cálculo do ICMS se ocorrer qualquer das seguintes condições:
(1) a operação não for realizada entre contribuintes;
(2) o objeto da operação for produto não destinado à industrialização ou à
comercialização; e
(3) a operação não configurar fato gerador de ambos os impostos.
7 – CONTABILIZAÇÃO
Neste item, veremos a contabilização dos principais eventos relacionados a operações
com mercadorias: compra, venda, devolução de vendas, abatimentos, descontos comerciais. Os
eventos de compra e venda serão demonstrados segregados por empresas revendedora e
industrial, de forma a permitir a comparação da diferença de tratamento na contabilização do
ICMS e IPI e, consequentemente, dos efeitos que geram no patrimônio das empresas.
Dados das operações de compra e venda de mercadorias:
• Valor das mercadorias compradas, a prazo: $100.000 (com IPI de $10.000 e
ICMS de $20.000, inclusos);
• Valor da venda, a prazo, das mercadorias pela empresa revendedora: $200.000
(com ICMS de $40.000, inclusos);
• Valor da venda, a prazo, das mercadorias pela empresa industrial: $200.000 (com
ICMS de $40.000 e IPI de $20.000, incluso).
7.1 – Compra e venda de mercadorias – Empresa revendedora
(a) No momento da compra
D – Estoque
D – ICMS a recuperar
C – Fornecedores ou Duplicatas a pagar
(b) No momento da venda
Registro da baixa do estoque
D – CMV
C – Estoque
Registro da receita de venda
D – Clientes ou Duplicatas a receber
C – Receita bruta de vendas
!
94!
$80.000
$20.000
$100.000
$80.000
$80.000
$200.000
$200.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Registro do ICMS incidente na venda
D – ICMS sobre vendas
C – ICMS a recolher
7.2 – Compra e venda de mercadorias – Empresa industrial
(a) No momento da compra
D – Estoque
D – IPI a recuperar
D – ICMS a recuperar
C – Fornecedores ou Duplicatas a pagar
(b) No momento da venda
Registro da baixa do estoque
D – CPV
C – Estoque
Registro da receita de venda
D – Clientes ou Duplicatas a receber
C – Receita bruta de vendas
Registro do ICMS e do IPI incidentes na venda
D – ICMS sobre vendas
C – ICMS a recolher
C – IPI a recolher
!
95!
$40.000
$70.000
$10.000
$20.000
$70.000
$200.000
$40.000
$40.000
$100.000
$70.000
$180.000
$40.000
$20.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Importante:
Algumas empresas industriais optam por assim demonstrar na DRE a receita e o IPI
apurados na venda:
Faturamento bruto de vendas
(-) IPI incidente na venda
(=) Receita bruta de vendas
Essa forma de demonstração não é a prevista na Lei nº 6.404/76.
7.3 – Devolução de vendas
A contabilização de devolução de venda requer a criação da conta “Devolução de
vendas” (ou “Vendas canceladas”), conta classificada no grupo “Dedução de vendas” na DRE,
em contrapartida da conta “Clientes”, se a venda foi a prazo, ou da conta “Caixa” ou “Banco
c/movimento”, se a venda foi à vista.
Empresa revendedora
Registro do ajuste do estoque
D – Estoque
C – CMV
Registro do ajuste da receita de venda
D – Devolução de vendas
C – Clientes ou Duplicatas a receber
Registro do ajuste do ICMS
D – ICMS a recolher
C – ICMS sobre vendas
Empresa industrial
Registro do ajuste do estoque
D – Estoque
C – CPV
!
$40.000
$100.000
$20.000
$35.000
Registro do ajuste da receita de venda
D – Devolução de vendas
C – Clientes ou Duplicatas a receber
$90.000
Registro dos ajustes do ICMS e do IPI
D – IPI a recolher
D – ICMS a recolher
C – ICMS sobre vendas
$10.000
$20.000
96!
$40.000
$100.000
$20.000
$35.000
$100.000
$20.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Resumo:
A contabilização de uma devolução de venda gera:
• Retorno da mercadoria ao estoque em contrapartida de redução do CMV/CPV;
• Redução do valor a receber, se venda a prazo, ou devolução do dinheiro, se venda à vista,
em contrapartida da conta “Devolução de vendas”;
• Estorno dos impostos incidentes na operação de venda.
7.4 – Devolução de compras
Neste exemplo, será apresentada a contabilização de uma operação de devolução das
mercadorias compradas pela empresa industrial.
D – Fornecedores ou Duplicatas a pagar
$100.000
C – Estoque
$70.000
C – IPI a recuperar
$10.000
C – ICMS a recuperar
$20.000
7.5 – Abatimento
Uma alternativa à devolução de mercadorias vendidas é a concessão de abatimento
pela empresa vendedora sobre parte do valor da operação de venda. O abatimento normalmente
é decorrente de alguma não conformidade (defeito, mercadoria fora da especificação técnica,
atraso na entrega etc.) ocorrida no processo de venda da mercadoria. O abatimento é um evento
posterior a uma operação de venda.
A empresa que concede o abatimento deve contabilizar uma despesa no valor que
deixará de ser recebido. Já a empresa que obtém o abatimento deve reduzir o valor da
mercadoria no estoque, haja vista o menor desembolso para a aquisição do referido ativo.
Vejamos a contabilização:
Pela empresa vendedora que concedeu o abatimento (venda a prazo):
D – Abatimento sobre venda
$20.000
C – Cliente ou Duplicatas a receber
$20.000
Pela empresa compradora que obteve o abatimento (compra a prazo):
D – Fornecedores ou Duplicatas a pagar
$20.000
C – Estoque
$20.000
7.6 – Desconto comercial (incondicional)
A negociação entre o vendedor e o comprador pode gerar uma concessão de desconto
por parte do vendedor, que implicará redução do valor da venda. Esse desconto concedido no
momento da transação de venda é denominado desconto incondicional ou desconto comercial.
Esse desconto pode decorrer, por exemplo, da habilidade de negociação das partes envolvidas,
ou da quantidade adquirida, ou da intenção de fidelização do cliente.
Com a concessão do desconto, o valor do ICMS será reduzido, pois o imposto incidirá
sobre o valor líquido da venda. Já o valor do IPI não é alterado.
!
97!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Vejamos a contabilização do desconto incondicional sobre a venda da empresa
industrial, utilizando-se os mesmos dados anteriores (item 7.2):
Pela empresa vendedora que concedeu o desconto incondicional (venda a prazo):
Registro da baixa do estoque
D – CPV
$70.000
C – Estoque
$70.000
Registro da receita de venda e do desconto concedido
D – Clientes ou Duplicatas a receber
$190.000
D – Desconto incondicional
$10.000
C – Receita bruta de vendas
Registro do ICMS e do IPI incidentes na venda
D – ICMS sobre vendas
C – ICMS a recolher
C – IPI a recolher
$38.000
$180.000
$38.000
$20.000
Pela empresa compradora (indústria) que obteve o desconto incondicional
(compra a prazo):
D – Estoque
$132.000
D – ICMS a recuperar
$38.000
D – IPI a recuperar
$20.000
C – Fornecedores ou Duplicatas a pagar
$190.000
Resumo:
A contabilização de um desconto comercial gera na empresa vendedora:
• Redução do valor a receber, se venda a prazo, ou do valor recebido, se venda à vista, em
contrapartida da conta “Desconto incondicional”;
• Redução do valor do ICMS incidente na venda.
Não são alterados:
• O valor da “Receita bruta de vendas”; e
• O valor do IPI incidente na venda.
O valor de entrada no estoque da empresa compradora deve ser registrado deduzido do valor do
desconto comercial obtido.
!
98!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
7.7 – PIS e Cofins
O Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social – Cofins são tributos que também incidem sobre o faturamento das
empresas. Esses tributos não incidem sobre as receitas decorrentes de exportações, e o
faturamento é deduzido dos valores das vendas canceladas, da devolução de vendas, dos
descontos incondicionais e do IPI, quando registrado como receita.
As empresas tributadas pelo lucro real devem apurar e recolher o PIS e a Cofins pelo
método não cumulativo, sendo possível a dedução de créditos incidentes sobre alguns valores
de bens, direitos adquiridos e despesas pagas pela empresa. As alíquotas aplicadas para as
empresas tributadas pelo lucro real são de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a Cofins.
Já as empresas tributadas pelo lucro presumido ou que tenham seu lucro arbitrado
devem apurar e recolher o PIS e a Cofins pelo método cumulativo, não sendo possível a
dedução de créditos incidentes sobre alguns valores de bens, direitos adquiridos e despesas
pagas pela empresa. As alíquotas aplicadas para as empresas tributadas pelo lucro presumido
são de 0,65% para o PIS e de 3% para a Cofins.
7.8 – Imposto Sobre Serviços – ISS
O ISS é um imposto municipal que incide sobre as receitas decorrentes de prestação
de serviços. A alíquota máxima do ISS é de 5%, sendo definida pelos municípios. Surge a
obrigação do recolhimento do ISS quando ocorre a prestação do serviço. Vejamos a
contabilização:
D – Despesa de ISS (dedução da receita bruta)
C – ISS a recolher (passivo circulante)
8 – SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES
As empresas podem controlar as entradas (compras) e saídas (vendas ou baixas) de
itens de seu estoque com dois sistemas: Inventário periódico ou Inventário permanente. A
seguir, serão apresentadas as principais características desses dois sistemas de controle.
8.1 – Sistema de inventário periódico
8.1.1 - Definição
O inventário periódico é adotado, normalmente, por empresas de porte menor e que
possuem poucos itens em estoque. Nas empresas que adotam este sistema, a contabilidade não
atualiza a conta contábil Estoque a cada compra, ou a cada venda de mercadorias.
No sistema de inventário periódico, as compras de mercadorias são registradas em
uma conta contábil transitória denominada “Compras”. A apuração do estoque final e do custo
da mercadoria vendida (CMV) somente é realizada ao final de um período. Ao longo do
período, o saldo da conta contábil Estoque permanecerá com o saldo inicial (estoque inicial),
sendo atualizado apenas no final do período. Para a apuração do estoque final, deverá ocorrer
inventário físico (contagem física) dos itens em estoque e a utilização da seguinte fórmula:
!
99!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CMV = Estoque inicial (Ei) + Compras líquidas (C) – Estoque final (Ef)
Importante:
• Compras líquidas: Incluem o preço de compra, os tributos não recuperáveis, os custos de
transporte, seguro e outros diretamente atribuíveis à aquisição de mercadorias, deduzidos
de descontos comerciais, devoluções de compras e abatimentos obtidos.
• Mercadorias disponíveis para venda: Correspondem ao somatório do estoque inicial e
das compras líquidas de um determinado período.
8.1.2 - Contabilização do inventário periódico
Os razonetes a seguir demonstram a contabilização de operações de compras, venda e
de apuração do estoque final e do CMV pelo sistema de inventário periódico:
(Si)
(6)
Estoque
60.000 (5)
60.000
30.000
Fornecedores
20.000 (1)
30.000 (2)
(1)
(2)
Compras
20.000
30.000
50.000 (4)
50.000
Receita de venda
120.000
(4)
(5)
CMV
50.000
30.000 (6) (3)
60.000
80.000
Clientes
120.000
(3)
Operações de compra e venda de mercadorias no período:
(Si) Saldo inicial (estoque inicial) do estoque no período;
(1) Operação de compra de mercadorias, a prazo, no montante de $20.000;
(2) Operação de compra de mercadorias, a prazo, no montante de $30.000;
(3) Registro da venda de mercadorias, a prazo, no montante de $120.000. Observa-se que no
inventário periódico, no momento da venda de mercadorias, apenas a receita de venda é
registrada, não ocorrendo a baixa das mercadorias do estoque com o correspondente
registro do CMV;
!
100!
CONTABILIDADE GERAL
(4)
(5)
(6)
Luigi Martini
Final do período - Apuração do estoque final e do CMV:
Encerramento da conta transitória “Compras”, em contrapartida da conta “CMV”;
Transferência do saldo inicial de estoque para a conta “CMV”;
Registro do estoque final na conta “Estoque”, em contrapartida da conta “CMV”. O saldo
final do estoque foi obtido mediante a realização de inventário físico. Nesse momento, é
apurado o “CMV” do período.
8.2 – Sistema de inventário permanente
8.2.1 - Definição
O inventário permanente é o sistema mais completo de controle de estoque, por
contabilizar tempestivamente todas as operações de compra, fabricação e de venda de
mercadorias. Este sistema mantém um controle constante da movimentação dos itens em
estoque, permitindo municiar os usuários internos das informações contábeis com relatórios
gerenciais atualizados e adequados para a tomada de decisões.
No sistema de inventário permanente, as compras de mercadorias são registradas na
conta “Estoque”, não existindo a conta contábil “Compras”. A apuração do custo da
mercadoria vendida (CMV) é realizada a cada transação de venda. Assim, ao longo do período,
o saldo de estoque é atualizado a cada operação de compra e de venda. O inventário físico dos
itens em estoque não é requerido para apurar o saldo final de estoque.
8.2.2 - Contabilização do inventário permanente
A contabilização das operações de compra e venda de mercadorias no inventário
permanente é a mesma já estudada no item 7 – Contabilização deste capítulo.
8.3 – Comparativo entre os sistemas de controle
Analisando as características dos dois sistemas de controle de estoque, pode-se
elaborar o seguinte demonstrativo:
Inventário periódico
Controle desatualizado
Há a conta "compras"
Requer inventário físico para apuração do
CMV
CMV é apurado no final do período
Estoque atualizado no final do período
Controles internos fracos
Inventário permanente
Controle atualizado
Não há a conta "compras"
Não requer inventário físico para apuração do
CMV
CMV é apurado a cada transação de venda de
mercadoria
Estoque atualizado a cada operação com
mercadoria
Controles internos fortes
9 – CRITÉRIOS DE CÁLCULO DO CUSTO DE SAÍDA (VALORAÇÃO) DOS ITENS
DE ESTOQUE
9.1 - Introdução
Imaginem uma empresa que possui em estoque um mesmo produto adquirido em
diversas datas e com preços distintos. Qual deve ser o critério adotado para determinar o custo
!
101!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
unitário desse produto quando de sua venda? Os itens vendidos devem ser valorados pelo custo
original de entrada (compra)? Ou pelo custo médio de todas as entradas?
As empresas dispõem de alguns critérios para determinar o custo de saída dos seus
itens em estoque. Estudaremos os principais.
9.2 – Ficha de controle de estoque
A ficha de controle de estoque tem como objetivos principais controlar esse
importante elemento do ativo que é o estoque, facilitar a valoração de cada entrada e saída de
itens no estoque, e de prover os usuários internos de informações tempestivas quanto ao saldo
físico e financeiro de cada item em estoque.
A ficha de controle de estoques deve possuir as seguintes colunas:
•
Colunas de entradas: Nessas colunas, são preenchidos as quantidades e os
respectivos custos de aquisição das mercadorias quando de sua entrada em
estoque e, consequentemente, o custo unitário desses itens. As devoluções de
compras devem ser lançadas nessa coluna com sinal invertido, de forma a
diferenciar do registro das saídas de mercadorias por vendas, que devem ser
lançadas nas colunas de saída;
•
Colunas de saídas: Nessas colunas, são preenchidos as quantidades e os
respectivos custos de saída das mercadorias quando de sua baixa do estoque e,
consequentemente, o custo unitário desses itens. As devoluções de vendas devem
ser lançadas nessa coluna com sinal invertido, de forma a diferenciar do registro
das entradas de mercadorias por compras, que devem ser lançadas nas colunas de
entrada;
•
Colunas de saldo: Nessas colunas, são preenchidos o saldo físico (em unidades) e
o saldo financeiro das mercadorias em estoque e, consequentemente, o custo
unitário desses itens.
!
102!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Modelo de ficha de controle de estoque
Quant.
ENTRADAS
Custo Unit.
Total
Quant.
SAÍDAS
Custo Unit.
Total
Quant.
SALDO
Custo Unit.
Total
9.3 – Critério do Custo específico
Segundo esse critério, o custo específico de entrada ou de produção de cada item será
aquele utilizado quando de sua saída do estoque. Assim, a saída de cada unidade de estoque
será valorada pelos custos efetivamente incorridos em sua aquisição ou fabricação.
Embora, em tese, o custo específico seja o critério mais lógico, nem sempre é possível
adotá-lo. Esse critério normalmente é adotado por empresas que possuem quantidade não muito
elevada de itens em estoque, ou que cada unidade apresenta características e custos de
aquisição ou de fabricação muito divergentes entre si. Como exemplos, podemos citar
empresas revendedoras de automóveis usados e empresas que fabricam produtos sob
encomenda, cujas características e custos são bem distintos entre si.
9.4 – Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS)
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo de
aquisição ou de fabricação do primeiro item que entrou em estoque.
Exemplo:
Informações:
• Dia 01/jan – Compra de 200 unidades de mercadoria pelo valor total de $4.000,00
• Dia 10/jan – Compra de 400 unidades de mercadoria pelo valor total de $12.000,00
• Dia 15/jan – Compra de 300 unidades de mercadoria pelo valor total de $12.000,00
• Dia 20/jan – Venda de 700 unidades de mercadoria pelo valor total de $30.000,00
Data
01/jan
10/jan
15/jan
20/jan
!
ENTRADAS
SAÍDAS
SALDO
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
200
20,00
4.000,00
200
20,00
400
30,00 12.000,00
600
26,67
300
40,00 12.000,00
900
31,11
200
20,00
4.000,00
400
30,00 12.000,00
200
40,00
100
40,00
4.000,00
20.000,00
700
103!
Total
4.000,00
16.000,00
28.000,00
8.000,00
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
9.5 – Último que Entra é o Primeiro que Sai (UEPS)
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo de
aquisição ou de fabricação do último item que entrou em estoque.
Exemplo: (mesmos dados do item anterior)
Data
01/jan
10/jan
15/jan
20/jan
ENTRADAS
SAÍDAS
SALDO
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
200
20,00
4.000,00
200
20,00
400
30,00 12.000,00
600
26,67
300
40,00 12.000,00
900
31,11
300
40,00 12.000,00
200
20,00
400
30,00 12.000,00
24.000,00
700
Total
4.000,00
16.000,00
28.000,00
4.000,00
9.6 – Média ponderável móvel
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo médio
ponderado das entradas de todos os itens em estoque. O valor do custo médio utilizado para
valorar o custo de saída de cada item de estoque é alterado pelo custo de entrada (compra).
Esse critério também é conhecido como preço médio ou custo médio, e é o mais adotado pelas
empresas no Brasil.
Exemplo: (mesmos dados do item anterior)
Data
01/jan
10/jan
15/jan
20/jan
ENTRADAS
SAÍDAS
SALDO
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
Total
Quant. Custo Unit.
200
20,00
4.000,00
200
20,00
400
30,00 12.000,00
600
26,67
31,11
300
40,00 12.000,00
900
31,11 21.777,78
700
200
31,11
Total
4.000,00
16.000,00
28.000,00
6.222,22
Também existe o critério da média ponderável fixa para apuração do custo de saída
do estoque. Segundo esse critério, será calculado um custo médio único (fixo) para todas as
entradas (compras) de mercadorias no período (mês). Todas as saídas de mercadorias no mês
serão valoradas pelo mesmo custo médio. Assim, por exemplo, o custo de uma entrada ocorrida
no dia 20 do mês influenciará a valoração do custo de uma mercadoria vendida no dia 15,
portanto, antes da citada compra.
Já pelo critério da média ponderável móvel, o custo médio utilizado para a valoração
da saída de estoque é aquele apurado até o momento da venda, não sendo, portanto,
influenciado por entradas (compras) posteriores de mercadorias naquele mês. O valor do custo
médio utilizado para valorar o custo de saída de cada item de estoque é alterado a cada nova
entrada (compra).
O critério da média ponderável fixa não é aceito pelo fisco para as empresas que
calculam o imposto de renda pela modalidade do lucro real.
9.7 – Comparativo dos critérios: Análise dos efeitos no patrimônio
!
104!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Com base nas informações constantes das fichas de controle de estoques dos critérios
PEPS, UEPS e da média ponderada móvel, podemos elaborar a seguinte DRE:
Receita bruta de vendas
(-) CMV
Lucro bruto
Estoque final
PEPS
30.000
(20.000)
10.000
8.000
UEPS
Custo médio
30.000
30.000
(24.000)
(21.778)
6.000
8.222
4.000
6.222
Consequentemente, considerando um ambiente de economia hiperinflacionária (onde
as últimas compras têm os preços superiores aos das primeiras), como o retratado nos exemplos
anteriores, podemos elaborar o seguinte quadro comparativo:
Descrição
Valor do CMV
Valor do lucro bruto (margem bruta)
Valor do estoque final
Critério aceito pelo fisco? (empresas
optantes do lucro real)
PEPS
Menor
Maior
Maior (valor
das últimas
entradas)
UEPS
Maior
Menor
Menor (valor
das primeiras
entradas)
Custo médio
Médio
Médio
Sim
Não
Sim
Médio
EXERCÍCIO DE REVISÃO
Contabilização de compra e venda de mercadorias
O objetivo deste exercício é reforçar o entendimento dos lançamentos contábeis
envolvendo transações de compra e venda de estoques, a diferença da contabilização dos
impostos (ICMS e IPI) incidentes na compra e na venda de mercadorias/ produtos por empresas
revendedoras e industriais, e quais gastos fazem parte do custo de aquisição de itens de
estoque.
À medida que os fatos contábeis forem sendo contabilizados nos razonetes, vocês
poderão confrontá-los com a solução, permitindo assim identificar eventuais dúvidas e erros.
Após contabilizarem todos os fatos contábeis, vocês devem elaborar a demonstração
do resultado do exercício (DRE) da empresa revendedora e da empresa industrial.
!
105!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
A) Dados da compra de mercadorias:
1. Compra de mercadorias, a prazo, por $110.000 (valor total da nota fiscal), com IPI de
$10.000 e ICMS de $20.000 inclusos;
2. Seguro na compra das mercadorias no valor de $5.000, para ser pago em 30 dias;
3. Frete na compra das mercadorias no valor de $7.500, para ser pago em 30 dias.
B) Dados da venda de mercadorias por uma empresa revendedora:
4. Venda das mercadorias, a prazo, por $200.000, com ICMS de 20% incluso.
C) Dados da venda dos produtos por uma empresa industrial:
4. Venda dos produtos, a prazo, por $220.000 (valor total da nota fiscal), com IPI de
$20.000 e ICMS de $40.000 inclusos.
Observações:
Na solução apresentada (razonetes), os pagamentos a prazo das mercadorias, seguro e
frete foram registrados em conta única do passivo, “fornecedores”, de forma a simplificar os
lançamentos. Mas, as dívidas com frete e seguro também podem ser registradas no passivo nas
contas “frete a pagar” e “seguro a pagar”, respectivamente.
RAZONETES DA EMPRESA REVENDEDORA
(Passivo)
Fornecedores
$$$$$$$110.000 (1)
$$$$$$$$$$$$5.000 (2)
$$$$$$$$$$$$7.500 (3)
(Ativo)
Estoques
(1) $$$$$$$90.000
(2) $$$$$$$$$$5.000
(3) $$$$$$$$$$7.500
$$$$$102.500 $$$$$$$102.500 (4)
(Ativo)
ICMS2a2recuperar
(1) $$$$20.000
(DRE)
CMV
(4) $$102.500
(DRE)
Receita2bruta2de2vendas
$$$$$$200.000 (4a)
(Ativo)
Clientes
(4a) $$$$$$$200.000
(Passivo)
(DRE)
ICMS2a2recolher
ICMS2sobre2vendas
$$$$$$$$$$40.000 (4b) (4b) $$$$40.000
RAZONETES DA EMPRESA INDUSTRIAL
!
106!
CONTABILIDADE GERAL
(Passivo)
Fornecedores
$$$$$$$110.000 (1)
$$$$$$$$$$$$5.000 (2)
$$$$$$$$$$$$7.500 (3)
(Ativo)
Estoques
(1) $$$$$$$80.000
(2) $$$$$$$$$$5.000
(3) $$$$$$$$$$7.500
$$$$$$$92.500 $$$$$$$$$$92.500 (4)
(DRE)
Receita2bruta2de2venda
$$$$$$$200.000 (4a)
Luigi Martini
(Ativo)
ICMS2a2recuperar
(1) $$$$20.000
(DRE)
CPV
(4) $$$$92.500
(Ativo)
IPI2a2recuperar
(1) $$$$10.000
(Ativo)
Clientes
(4a) $$220.000
(Passivo)
ICMS2a2recolher
$$$$40.000 (4b)
(Passivo)
(DRE)
IPI2a2recolher
ICMS2sobre2vendas
$$$$$$$$$$20.000 (4a) (4b) $$$$40.000
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Comercial Industrial
'''''''200.000 '''''''200.000
Receita'bruta'de'venda
(2)'Deduções
.'ICMS's/'vendas
2''''''''''40.000
(=)'Receita'líquida'de'vendas '''''''160.000
(2)'CMV/'CPV
2'''''''102.500
(=)3Lucro3bruto
333333333357.500
!
107!
2''''''''''40.000
'''''''160.000
2''''''''''92.500
333333333367.500
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
1 - INTRODUÇÃO
A definição de patrimônio líquido foi apresentada no início desta apostila. De forma
geral, no patrimônio líquido são registrados os recursos aportados pelos sócios, o resultado do
exercício (lucro ou prejuízo), as reservas resultantes de apropriações de lucros (Reservas de
lucros) e as reservas para manutenção do capital (Reservas de capital).
2 - COMPOSIÇÃO
O artigo nº 182 da Lei nº 6.404/76 define quais as contas integram o patrimônio
líquido das sociedades anônimas e das sociedades de grande porte. As contas que compõem o
patrimônio líquido são as seguintes:
ATIVO
PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reservas de capital
Reservas de lucro
(-) Ações em tesouraria
(+ -) Ajustes de avaliação patrimonial
(-) Prejuízos acumulados
Essas contas são apresentadas a seguir:
2.1 – Capital social
2.1.1 - Definição
A definição da conta Capital social foi apresentada no início desta apostila.
O artigo 182 da Lei nº 6.404/76, determina que a conta Capital social discriminará o
montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Assim, a conta Capital social
é composta das seguintes contas analíticas:
•
Capital subscrito: Registra o montante “prometido” pelos sócios no Estatuto
Social ou Contrato Social. Conta de natureza credora.
•
!
Capital a integralizar (ou a realizar): Registra o montante “prometido” pelos
sócios, mas ainda não integralizado (transferido para a entidade). Conta de
natureza devedora (retificadora do PL). Na integralização do capital, os sócios
transferem a propriedade de bens ou direitos para a entidade, podendo ser de
natureza variada (estoque, créditos com terceiros, máquina, dinheiro, terreno etc.).
108!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.1.2 - Contabilização
A contabilização do Capital social envolve duas etapas, a saber:
(a) No momento da subscrição do capital social
D – Capital a integralizar (conta retificadora)
C – Capital subscrito
(b) No momento da integralização do capital social
D – Conta do Ativo (Caixa, Banco c/movimento, imobilizado etc.)
C – Capital a integralizar (conta retificadora)
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
2.1.3 – Gastos na emissão de ações
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 8 – Custo de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, os gastos incorridos na captação de recursos por
emissão de novas ações ou outros valores mobiliários pertencentes ao patrimônio líquido
(partes beneficiárias, por exemplo) deverão ser contabilizados em conta retificadora específica
da conta capital social, ou, se aplicável, da reserva de ágio na emissão de ações.
Os gastos incorridos na emissão de ações podem compreender remuneração de
serviços profissionais de terceiros (advogados, contadores, auditores, consultores, corretores
etc.), com publicidade, taxas e comissões, com elaboração de prospectos e relatórios, de
registros etc.
Exemplo: captação de $400.000 em novas ações, incorrendo em gastos de $30.000.
ATIVO
Banco c/movimento
PASSIVO
370.000 D
PL
Capital social
(-) Gastos com emissão
de ações
!
109!
400.000 C
(30.000) D
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.2 – Ações em tesouraria
Conta de natureza devedora (retificadora do PL) que registra o valor pago (custo de
aquisição) pela empresa na aquisição de ações de sua própria emissão. Enquanto mantidas em
“tesouraria”, as ações não terão direito a voto e a recebimento de dividendos. Na prática, essas
ações foram retiradas de circulação do mercado.
O § 5º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 determina que a conta Ações em tesouraria
será destacada no Balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que originou os
recursos utilizados em sua aquisição.
Se a empresa vender as ações em tesouraria, em caso de lucro nessa alienação (venda
das ações por valor superior ao de sua aquisição), o resultado será lançado a crédito de uma
conta de Reserva de capital, pois sua natureza é similar à do ágio na emissão de ações. Assim,
esse ganho não é tratado como receita no resultado. Caso a empresa apure prejuízo (venda das
ações por valor inferior ao de sua aquisição) na venda das ações em tesouraria, o resultado será
lançado a débito da conta de reserva que originou os recursos utilizados quando de sua
aquisição.
A contabilização de operações de compra e venda de ações em tesouraria é a seguinte:
(a) Aquisição de ações em tesouraria
D – Ações em tesouraria (conta retificadora)
C – Caixa ou Bancos c/movimento
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(b) Alienação das ações em tesouraria com lucro
D – Caixa ou Bancos c/movimento
C – Ações em tesouraria (valor da compra das ações)
C – Reserva de capital
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
(c) Alienação das ações em tesouraria com prejuízo
D – Caixa ou Bancos c/movimento
D – Reserva de origem dos recursos
C – Ações em tesouraria (valor da compra das ações)
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
2.3 – Prejuízos acumulados
A conta Prejuízos acumulados, conta de natureza devedora, estará presente no
patrimônio líquido de uma empresa, caso o saldo de prejuízo do exercício não tenha sido
absorvido por reservas de lucros (obrigatório) ou por reservas de capital (facultativo). Para
entender melhor a conta Prejuízos acumulados, faz-se necessário entender o funcionamento da
conta transitória Lucros ou prejuízos acumulados, do patrimônio líquido. O funcionamento
dessa conta está apresentado no item Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados –
DLPA, mais à frente.
2.3.1 – Absorção de prejuízos
!
110!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
O parágrafo único do artigo 189 da Lei nº 6.404/76 determina que o prejuízo do
exercício deve ser absorvido, obrigatoriamente, pelos lucros acumulados, pelas reservas de
lucro, sendo a reserva legal a última, e, opcionalmente, em caso de saldo remanescente de
prejuízo, pelas reservas de capital. Ainda, a critério dos sócios, em caso de saldo remanescente
de prejuízo, a conta Capital social pode absorvê-lo.
Assim, podemos concluir que a existência concomitante de reservas de lucros e a
conta prejuízo acumulado é proibida para as sociedades anônimas e para as sociedades de
grande porte.
Podemos elaborar o seguinte resumo da ordem de absorção de prejuízo:
1) Reservas de lucros (exceto a legal);
2) Reserva legal;
3) Reservas de capital (facultativa);
4) Capital social (facultativa).
Importante:
Embora não seja mais permitido existir lucro acumulado ao final do exercício social, o
parágrafo único do artigo 189 da Lei nº 6.404/76 ainda prevê essa figura em sua redação.
2.3.2 – Ajustes de exercícios anteriores
2.3.2.1 – Definição
Extraordinariamente, pode ocorrer de a empresa detectar, tardiamente, erro em sua
contabilidade que fora contabilizado em exercícios anteriores. Erro detectado, o acerto deve ser
realizado. Como o erro ocorreu em exercício anterior e não foi motivado por fato novo, não
seria correto influenciar o resultado do exercício corrente com uma despesa ou receita que já
deveria constar dos resultados de exercícios anteriores.
Assim, o acerto desse erro, denominado ajuste de exercícios anteriores, será
contabilizado na conta de lucro ou prejuízo acumulado (LPA) no patrimônio líquido, como
contrapartida do ativo ou do passivo ajustado.
O outro evento que pode ser considerado ajuste de exercícios anteriores é a mudança
de critério contábil que implicar efeito de receita ou despesa. Da mesma forma que a do erro,
esse ajuste será registrado na conta LPA. Exemplo: mudança do critério de avaliação do
estoque de PEPS para UEPS.
O § 1º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 estabelece que “ajustes de exercícios
anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil,
ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes”. Deve-se destacar que o ajuste de exercícios anteriores pode
ser credor ou devedor.
2.3.2.2 – Mudanças de estimativas e de políticas contábeis e divulgação de retificação de erros
!
111!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Resumidamente, o Pronunciamento Técnico CPC nº 33 - Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro determina os seguintes procedimentos para
divulgação de ajustes contábeis decorrentes de mudanças de estimativa e retificação de erros:
•
Caso inexista orientação, interpretação ou pronunciamento do CPC que se aplique
a alguma transação ou evento contábil específico, a administração adotará um
tratamento contábil que garanta a relevância e a confiabilidade da informação.
Alternativamente, a administração deverá adotar orientação, interpretação ou
pronunciamento que trate de assunto semelhante, ou adotar parecer técnico
emanado por outro órgão normatizador contábil;
•
A entidade deve adotar a mesma política contábil para transações ou eventos
contábeis semelhantes, exceto se permitida ou prevista a adoção de políticas
contábeis distintas por orientações, interpretações ou pronunciamentos
específicos;
•
A mudança de política contábil somente deve ser exercida pela entidade se uma
orientação, interpretação ou pronunciamento exigir, ou se essa mudança resultar
na divulgação de informação contábil mais relevante e confiável;
•
Ao dotar nova política ou estimativa contábil, a entidade deve seguir as
disposições transitórias previstas na orientação, interpretação ou pronunciamento,
ou, na ausência de disposições transitórias, de forma retrospectiva;
•
“Aplicação retrospectiva é a aplicação de nova política contábil a transações, a
outros eventos e a condições, como se essa política tivesse sido sempre aplicada”;
•
“Reapresentação retrospectiva é a correção do reconhecimento, da mensuração e
da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis, como se um
erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido”;
•
As demonstrações financeiras devem divulgar todas as informações relevantes que
envolveram a mudança de estimativa ou política contábil. Essas informações
incluem: a quantificação dos efeitos da mudança (aplicação retrospectiva), os
ajustes dos saldos das demonstrações de exercícios anteriores divulgados
(representação retrospectiva), a descrição da natureza da mudança, a identificação
do normativo contábil que ensejou a mudança e a data em que é exigida a
aplicação do normativo contábil;
•
As demonstrações financeiras devem divulgar todas as informações relevantes que
envolveram a realização de ajustes por erros de exercícios anteriores. Essas
informações incluem: a quantificação dos efeitos do ajuste (aplicação
retrospectiva), os ajustes dos saldos das demonstrações de exercícios anteriores
divulgados (representação retrospectiva), a natureza do erro, as circunstâncias que
levaram a ocorrência do erro e a sua posterior identificação.
!
112!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.4 – Ajustes de avaliação patrimonial
A conta Ajustes de avaliação patrimonial é prevista no § 3º do artigo 182 da Lei nº
6.404/76 e registra as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a
elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, enquanto não
computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.
Essa conta pode apresentar saldo devedor ou credor, dependendo do efeito da
avaliação do elemento patrimonial a valor justo, e não pode ser classificado como conta de
reserva.
2.5 – Reservas de capital
As reservas de capital são previstas nos §§ 1º e 2º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 e
decorrem, em sua maioria, de ganhos auferidos pela empresa que não foram registrados no
resultado do exercício como receita. As reservas de capital são as seguintes:
•
Reserva de correção monetária do capital;
•
Reserva de ágio na emissão de ações;
•
Reserva de alienação de partes beneficiárias;
• Reserva de alienação de bônus de subscrição.
De forma geral, podemos afirmar que as reservas de capital:
!
113!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
•
Têm natureza credora;
•
Representam valores recebidos pela empresa (exceto a reserva de correção
monetária), mas que não foram registrados no resultado do exercício como
receita;
•
Geram o seguinte efeito no patrimônio quando contabilizadas (exceto a reserva
de correção monetária):
D – Caixa ou Banco c/movimento
C – Reserva de capital
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
2.5.1 - Reserva de correção monetária do capital
Na época em que havia a correção monetária das demonstrações financeiras, a
correção monetária do valor do capital social realizado era registrada nesta conta de reserva
específica, sem alterar o valor do capital social. O artigo 4º da Lei nº 9.249/95 vetou qualquer
forma de correção monetária das demonstrações financeiras, e esta conta está em desuso.
2.5.2 - Reserva de ágio na emissão de ações
A diferença entre o valor integralizado e o valor subscrito na emissão de novas ações
deve ser registrada na conta Reserva de ágio na emissão de ações, ou seja, essa reserva registra
a parcela do capital social integralizado que exceder o montante do capital subscrito.
Assim, por exemplo, caso uma empresa emita 500.000 novas ações com valor
nominal de R$ 1,00 cada, e os acionistas pagarem R$ 1,20 por cada ação, teríamos a seguinte
contabilização:
D – Caixa ou Banco c/movimento
$600.000
C – Capital social
$500.000
C – Reserva de ágio na emissão de ações
$100.000
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
2.5.3 - Reserva de alienação de partes beneficiárias
Os artigos 46 a 51 da Lei nº 6.404/76 regulamentam as partes beneficiárias, que são
títulos mobiliários negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social (não concedem
direitos políticos a seus titulares), emitidas por sociedades anônimas fechadas (S/A aberta é
proibida de emitir tais títulos). Os titulares de partes beneficiárias têm direito de participar, até
o limite de 10%, nos lucros anuais da empresa.
As partes beneficiárias podem ser convertidas em ações do capital e podem ser
atribuídas gratuitamente ou alienadas. As partes beneficiárias atribuídas gratuitamente não
podem ter duração superior a 10 anos, exceto se destinadas a sociedades ou fundações
beneficentes dos empregados da companhia.
Somente haverá reserva de capital para o produto da alienação de partes beneficiárias,
ou seja, as partes beneficiárias atribuídas gratuitamente não implicam constituição de registro
!
114!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
no patrimônio líquido, mas, assim como para as alienadas, deverá constar em nota explicativa.
A contabilização dessa reserva segue o exemplo já apresentado no início do tópico Reserva de
capital.
2.5.4 - Reserva de alienação de bônus de subscrição
Os artigos 75 a 79 da Lei nº 6.404/76 regulamentam os bônus de subscrição, que são
títulos mobiliários negociáveis. Os bônus de subscrição podem ser emitidos dentro do limite do
capital autorizado no Estatuto Social, e concedem a seus titulares o direito de subscrever ações
do capital social da empresa, quando do momento de sua subscrição. A contabilização dessa
reserva segue o exemplo já apresentado no início do tópico Reserva de capital.
2.5.5 – Destinação das reservas de capital
A Lei nº 6.404/76 define as destinações das reservas de capital:
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de
lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for
assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
2.6 – Reservas de lucros
As reservas de lucros são previstas no § 4º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 e são
formadas pela destinação de parte do lucro líquido do exercício. A constituição dessas reservas
é decorrente de lei (reserva legal), de previsão estatutária (reserva estatutária) ou por proposta
da administração da empresa. As reservas de lucros são as seguintes:
•
Reserva legal;
•
Reserva estatutária;
•
Reserva para contingências;
•
Reserva de lucros a realizar;
•
Reserva de retenção de lucros;
•
Reserva de incentivos fiscais;
•
Reserva de prêmio na emissão de debêntures (artigo 19 da Lei nº 11.941/09).
De forma geral, podemos afirmar que as reservas de lucros:
!
115!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
•
Têm natureza credora;
•
Representam parcela de lucros não distribuídos aos sócios;
•
São originadas do lucro do exercício contabilizado na conta transitória Lucro ou
prejuízo acumulado - LPA;
•
Podem ser utilizadas para pagamento de dividendos e devem ser utilizadas para
absorção de prejuízos (esses dois assuntos serão abordados detalhadamente mais
à frente);
•
Sua constituição ou reversão constitui fato contábil permutativo (-PL +PL):
(a) Constituição da reserva de lucro
D – Lucros ou prejuízos acumulados - LPA
C – Reserva de lucro
(b) Reversão da reserva de lucro
D – Reserva de lucro
C – Lucros ou prejuízos acumulados - LPA
2.6.1 – Reserva legal
A reserva legal é prevista no artigo 193 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo,
serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, 5% do lucro líquido do exercício para
constituição da reserva legal. A denominação dessa reserva de lucro é motivada por sua
constituição ser determinada por lei. Essa reserva tem como finalidade manter recursos na
empresa, de forma, em tese, a preservar sua continuidade operacional e solvência.
A Reserva legal tem as seguintes regras de constituição e de utilização:
!
116!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Limites de composição:
•
Limite máximo obrigatório: O saldo da reserva legal não poderá exceder a 20% do
capital do social da empresa. Assim, no ano em que a destinação de 5% do lucro
líquido provocar a superação desse limite, a empresa deverá destinar um
percentual menor, em montante suficiente para alcançar o valor do limite máximo;
•
Limite máximo opcional: Caso o saldo da reserva legal acrescido dos saldos das
reservas de capital exceder a 30% do capital social, a empresa pode, a critério
dela, deixar de constituir nova reserva legal.
Utilização da reserva:
A reserva legal somente poderá ser utilizada para:
•
Aumentar o capital social da empresa, mediante deliberação dos sócios; ou
•
Absorver a parcela de prejuízo do exercício que exceder às demais reservas de
lucros. A reserva legal é a última a ser utilizada para a absorção de prejuízo.
2.6.2 – Reserva estatutária
A reserva estatutária é prevista no artigo 194 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido
artigo, o Estatuto Social (daí, o nome da reserva) pode estabelecer que parte do lucro do
exercício seja destinada a uma reserva de lucro - reserva estatutária -, desde que estabeleça de
forma precisa e completa, a sua finalidade, os critérios de constituição e o seu limite máximo.
A constituição dessa reserva não pode restringir o pagamento do dividendo
obrigatório.
2.6.3 – Reserva para contingências
A reserva para contingências é prevista no artigo 195 da Lei nº 6.404/76. Segundo o
referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a
destinação de parte do lucro líquido do exercício para reserva específica com a finalidade de
compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável,
cujo valor possa ser estimado.
A reserva para contingências tem como objetivo reduzir o impacto de prejuízos
futuros estimados ao reter parte do lucro, podendo reduzir, inclusive, os dividendos a serem
pagos aos sócios. A reserva para contingências deverá ser revertida no exercício em que
ocorrer a perda estimada, ou no exercício em que deixarem de existir as razões para a sua
constituição.
Normalmente, as razões que podem ensejar a constituição de tal reserva são:
ocorrência de fenômenos naturais (geada, seca, inundação) que afetam a atividade da empresa;
demanda cíclica dos produtos vendidos pela empresa; duração limitada dos produtos vendidos;
paralisações temporárias relevantes para reforma de maquinário ou de instalações; escassez de
matéria-prima.
!
117!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.6.4 – Reserva de retenção de lucros
A reserva de retenção de lucros é prevista no artigo 196 da Lei nº 6.404/76. Segundo
o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração,
a retenção de parte do lucro em reserva específica de montante a ser utilizado em projetos de
investimentos. Essa retenção será baseada em orçamento de capital apresentado pelos órgãos
da administração que, normalmente, deverá ter duração máxima de 5 anos. Essa reserva,
devido à sua natureza, também é denominada reserva de expansão, reserva de investimento ou
reserva orçamentária.
A constituição dessa reserva não pode restringir o pagamento do dividendo
obrigatório.
2.6.5 – Reserva de lucros a realizar
A reserva de lucros a realizar é prevista no artigo 197 da Lei nº 6.404/76. Segundo o
referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a
destinação para a reserva de lucros a realizar da parte do dividendo obrigatório que ultrapassar
o montante do lucro líquido realizado (financeiramente realizado). Ressalta-se que sua
constituição é opcional.
Considerando que na apuração do resultado do exercício são contabilizadas, em
atendimento ao Princípio da Competência, receitas cujos fatos geradores já ocorreram, mas que
ainda não implicaram ingresso efetivo de recursos, a criação dessa reserva resguardaria a
empresa de pagar dividendos obrigatórios sem dispor de recursos financeiros para tal. Os
motivos principais para a geração de lucros não realizados são o resultado positivo de
equivalência patrimonial e a existência de direitos que serão recebidos no longo prazo.
Essa reserva somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou para pagamento
dos dividendos não pagos, quando da realização financeira do lucro.
!
118!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.6.6 – Reserva de incentivos fiscais
A reserva de incentivos fiscais é prevista no artigo 195-A da Lei nº 6.404/76. Segundo
o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração,
a destinação para a reserva de incentivos fiscais da parte do lucro líquido do exercício que
corresponder a receitas recebidas de doações ou subvenções governamentais com fins de
investimento. Ressalta-se que sua constituição é opcional.
Caso constituída a reserva, a empresa terá o beneficio de excluir a respectiva receita
de doações ou subvenções governamentais do cálculo do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido (para isso, utilizará o registro auxiliar Lalur), contudo, deverá
excluir a referida receita da base do dividendo obrigatório.
2.6.7 – Reserva de prêmio na emissão de debêntures
A reserva de prêmio na emissão de debêntures não consta da Lei nº 6.404/76, mas é
prevista no artigo 19 da Lei nº 11.941/09. Segundo a citada Lei, a assembleia-geral poderá
aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a destinação para reserva de lucro
específica da parte do lucro líquido do exercício que corresponder a receitas apropriadas de
prêmio (ágio) na emissão de debêntures. Ressalta-se que sua constituição é opcional.
Caso constituída a reserva, a empresa terá o beneficio de excluir a respectiva receita
de prêmio na emissão de debêntures do cálculo do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido (para isso, utilizará o registro auxiliar Lalur), contudo, deverá excluir a
referida receita da base do dividendo obrigatório.
2.6.7.1 – Debêntures (artigos 52 a 74 da Lei nº 6.404/76)
Debêntures são títulos mobiliários, negociáveis, emitidos por sociedades anônimas,
abertas ou fechadas, com vistas a obter recursos para pagamento a médio e longo prazos (o
vencimento da debênture é previsto em sua escritura de emissão). Portanto, a emissão de
debêntures é uma forma alternativa de as empresas se financiarem com recursos de médio e
longo prazos.
Os detentores das debêntures, debenturistas, têm direito de crédito contra a companhia
emissora. As escrituras de emissão determinam a forma de remuneração dos debenturistas, que
pode envolver o pagamento periódico de juros, fixos ou variáveis, atualização monetária, ou,
ainda, participação no lucro da companhia (vide item Participações no lucro – capítulo DRE).
A aquisição de debêntures não torna seus detentores sócios da companhia, mas
credores. As debêntures, normalmente, devem ser resgatadas em datas pré-estabelecidas (data
de vencimento), mas podem ser conversíveis em ações, ou mesmo, não apresentarem
vencimento (debêntures perpétuas).
Os gastos incorridos na emissão das debêntures deverão ser contabilizados em conta
retificadora da respectiva obrigação (debêntures) no passivo, sendo apropriados ao resultado
como despesa financeira ao longo da vigência das debêntures.
!
119!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Caso a companhia apure prêmio (ágio) na emissão, ou seja, receba recursos acima do
valor nominal das debêntures, esse prêmio deve ser contabilizado em conta específica do
passivo. O prêmio será apropriado ao resultado como redução da despesa financeira gerada
pelas debêntures, ao longo de sua vigência. O prêmio apropriado ao resultado é base para a
formação da reserva de lucro específica, conforme descrito no início deste item.
Já se a companhia apurar deságio na emissão, ou seja, receber montante inferior ao
valor nominal das debêntures, esse deságio deve ser contabilizado em conta retificadora
específica do passivo. O deságio será apropriado ao resultado como despesa financeira ao
longo da vigência das debêntures.
(a) Emissão de debêntures com prêmio
D – Banco c/movimento
110.000
C – Debêntures (passivo não circulante)
100.000
C – Prêmio na emissão de debêntures (passivo circulante e não circulante)
10.000
(+A +P +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal do prêmio
D – Prêmio na emissão de debêntures (passivo circulante)
500
C – Encargo financeiro
500
(-P +PL/ Fato modificativo aumentativo)
(a) Emissão de debêntures com deságio
D – Banco c/movimento
D – Deságio na emissão de debêntures (passivo
circulante e não circulante)
C – Debêntures (passivo não circulante)
90.000
10.000
100.000
(+A -P +P/ Fato permutativo)
(b) Apropriação mensal do deságio
D – Despesa financeira
500
C – Deságio na emissão de debêntures (passivo circulante)
500
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
!
120!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.6.8 – Limite de constituição das reservas de lucros
O artigo 197 da Lei nº 6.404/76 determina que o saldo das reservas de lucros, exceto
as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o valor
do capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na
integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
2.6.9 – Aspectos legais
Seguem transcritos os artigos da Lei nº 6.404/76 que tratam das reservas de lucros:
SEÇÃO II
Reservas e Retenção de Lucros
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes
de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte
por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o
saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo
182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente
poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.
Reservas Estatutárias
Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão
destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.
Reservas para Contingências
Art. 195. A assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em
exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa
ser estimado.
§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista
e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que
justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do
dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
!
121!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Retenção de Lucros
Art. 196. A assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela
previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da
retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de
capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de
execução, por prazo maior, de projeto de investimento.
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia-geral ordinária que deliberar
sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um
exercício social.
Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos
termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício,
a assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à
constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do
exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e
passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do
exercício social seguinte.
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do
dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados como
integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem
realizados em dinheiro.
Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o artigo
194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em
prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (artigo 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucro
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos
fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a
assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital
social ou na distribuição de dividendos.
2.7 – Reserva de Reavaliação (saldo remanescente em 31/12/2008)
O § 3º do artigo nº 182 da Lei nº 6.404/76 previa que as sociedades anônimas podiam
proceder a reavaliações espontâneas de elementos do ativo com base em laudo de avaliação, e
registrar o correspondente aumento de valor do ativo em contrapartida de conta do patrimônio
líquido intitulada reserva de reavaliação.
Contudo, a partir de 1º de janeiro de 2008, a Lei nº 11.638/07 de 28/12/07 eliminou a
possibilidade de as sociedades anônimas realizarem reavaliação espontânea de bens. Assim,
novas reavaliações de ativos estão proibidas, e os saldos existentes nas reservas de reavaliação
constituídas antes da vigência dessa Lei deveriam:
a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou
b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.
!
122!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3 – Dividendos
3.1 – Conceito
Os dividendos correspondem à distribuição de lucros aos sócios da empresa e são
regulamentados pelos artigos 201 a 205 da Lei nº 6.404/76. O cálculo e o pagamento
normalmente ocorrem com o término do exercício social, mas pode haver pagamento de
dividendos intermediários, mediante levantamento de balanço intermediário e desde que haja
previsão estatutária.
O pagamento dos dividendos mínimos obrigatórios deve ser previsto no Estatuto
Social, mediante a determinação de critérios claros e precisos de cálculo, evitando possíveis
interpretações prejudiciais aos acionistas minoritários. Em caso de omissão estatutária acerca
dos critérios de cálculo dos dividendos obrigatórios, o artigo 202 da Lei nº 6.404/76 estabelece
os critérios então aplicáveis.
Por aspectos fiscais, de acordo com a Lei nº 9.249/95, as empresas podem pagar
dividendos na forma de Juros sobre capital próprio (JCP). As empresas que optam em pagar
dividendos na forma de Juros sobre capital próprio, devem registrá-los como despesas
financeiras, de forma a torná-los, portanto, dedutíveis para fins de cálculo de imposto de renda
e de contribuição social sobre o lucro líquido. Contudo, as demonstrações financeiras da
empresa devem registrar (reclassificar para fins de divulgação) o JCP como dividendos e não
como despesa financeira.
3.2 – Forma de cálculo e contabilização
Os dividendos serão pagos à conta do lucro líquido do exercício (registrado na conta
LPA), e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso de ações preferenciais. Os
dividendos obrigatórios devem ser calculados:
•
Conforme os critérios estabelecidos no Estatuto Social da empresa;
•
Nos casos em que o Estatuto for omisso quanto ao cálculo, os dividendos deverão
corresponder à, no mínimo, 50% do valor do lucro líquido ajustado (LLA);
•
Quando o Estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para
introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a
25% do LLA.
LLA = LLE – RL – CRC + RRC
LLE - Lucro líquido do exercício
RL - Reserva legal
CRC - Constituição da reserva de contingência
RRC - Reversão da reserva de contingência
Caso a empresa opte por constituir as reservas de lucros de incentivos fiscais e de
prêmio na emissão de debêntures, esses valores deverão ser excluídos do cálculo dos
!
123!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
dividendos obrigatórios, ou seja, do LLA. Se revertidas, os saldos dessas reservas serão
adicionados ao cálculo do LLA.
A contabilização dos dividendos obrigatórios ocorre em duas etapas, a saber:
(a) Registro dos dividendos obrigatórios a pagar
D – Conta do patrimônio líquido (LPA ou reserva de lucros)
C – Dividendos a pagar (passivo circulante)
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(b)
Pagamento dos dividendos
D – Dividendo a pagar
C – Caixa ou Banco c/movimento
(-A -P/ Fato permutativo)
3.3 – Dividendos adicionais propostos
Os órgãos da administração podem propor dividendos adicionais aos dividendos
obrigatórios calculados e previstos conforme disposições legais ou estatutárias apresentadas no
item anterior.
A parcela do dividendo mínimo obrigatório, que se caracteriza efetivamente como
uma obrigação legal, deve ser registrada no passivo da entidade. Mas a parcela referente à
proposta dos órgãos da administração à assembleia de sócios que exceder a esse mínimo
obrigatório deve ser mantida no patrimônio líquido, em conta específica, do tipo “dividendo
adicional proposto”, até a deliberação definitiva que vier a ser tomada pelos sócios. Afinal, esse
dividendo adicional ao mínimo obrigatório não se caracteriza como obrigação presente na data
do balanço, já que a assembleia dos sócios ou outro órgão competente poderá, não havendo
qualquer restrição estatutária ou contratual, deliberar ou não pelo seu pagamento ou por
pagamento por valor diferente do proposto.
Assim, a contabilização dos dividendos adicionais aos mínimos obrigatórios é a
seguinte:
(a) Registro dos dividendos adicionais propostos
D – Conta do patrimônio líquido (LPA ou reserva de lucros)
C – Dividendos adicionais propostos (PL)
(+PL -PL/ Fato permutativo)
(b)
Aprovação pela assembleia dos dividendos adicionais propostos
D – Dividendos adicionais propostos (PL)
C – Dividendos a pagar (passivo circulante)
(+P -PL/ Fato modificativo diminutivo)
(c)
Reprovação pela assembleia dos dividendos adicionais propostos
D – Dividendos adicionais propostos (PL)
C – Conta do patrimônio líquido (LPA ou reserva de lucros)
(+PL -PL/ Fato permutativo)
3.4 – Reserva especial
!
124!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Os §§ 4º e 5º do artigo 202 da Lei nº 6.404/76 prevêem que os órgãos da
administração podem propor à assembleia-geral ordinária não distribuir parte ou todo o
dividendo mínimo obrigatório quando o seu pagamento for incompatível com a situação
financeira da companhia. Os lucros que não foram distribuídos por essa condição serão
registrados como reserva especial no patrimônio líquido e, se não absorvidos por prejuízos em
exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação
financeira da companhia.
3.5 – Resumo dos principais aspectos relacionados aos dividendos
1) Dividendos não são despesas, mas distribuição de lucro aos sócios;
2) O critério de cálculo do dividendo mínimo obrigatório deve ser previsto no Estatuto
Social;
3) Em caso de omissão estatutária, o dividendo mínimo obrigatório não pode ser
inferior a 50% do LLA;
4) Caso a assembleia-geral decida alterar o Estatuto para introduzir norma sobre a
matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% do LLA;
5) Quando o LLA é calculado, as reservas legal, de contingência, de incentivos fiscais
e de prêmio na emissão de debêntures influenciam o cálculo dos dividendos;
6) A contabilização do dividendo mínimo obrigatório possui duas etapas: o registro do
passivo (fato modificativo diminutivo) e o pagamento (fato permutativo);
7) O dividendo adicional ao mínimo obrigatório proposto pela administração, enquanto
não aprovado pelos sócios, deverá ser destacado em conta do PL (fato permutativo),
sendo somente registrado no passivo (fato modificativo diminutivo) quando de sua
aprovação;
8) A reserva especial registrará a parcela do lucro não distribuída devido ao fato de a
situação financeira da companhia ser incompatível com o pagamento.
3.6 – Aspectos legais
A Lei nº 6.404/76 regulamenta assim os dividendos:
SEÇÃO III
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do
exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso
das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17.
§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica
responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a
importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.
§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé tenham
recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do
balanço ou em desacordo com os resultados deste.
!
125!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Dividendo Obrigatório
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada
exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância
determinada de acordo com as seguintes normas:
I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores:
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e
b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e
reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores;
II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado
ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja
registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);
III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não
tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao
primeiro dividendo declarado após a realização.
§ 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do
capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com
precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de
administração ou da maioria.
§ 2o Quando o estatuto for omisso e a assembléia-geral deliberar alterá-lo para
introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte
e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo.
§ 3o A assembléia-geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista
presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste artigo,
ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:
I - companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures
não conversíveis em ações;
II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se
enquadrem na condição prevista no inciso I.
§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que
os órgãos da administração informarem à assembléia-geral ordinária ser ele incompatível com a
situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer
sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão
de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembléia-geral, exposição
justificativa da informação transmitida à assembléia.
§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados
como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão
ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia.
§ 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos
como dividendos.
Dividendos de Ações Preferenciais
Art. 203. O disposto nos artigos 194 a 197, e 202, não prejudicará o direito dos
acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que tenham prioridade,
inclusive os atrasados, se cumulativos.
Dividendos Intermediários
Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar
balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados
pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.
§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e
distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada
semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º
do artigo 182.
§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos
intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último
balanço anual ou semestral.
Pagamento de Dividendos
!
126!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nominativas à pessoa que, na
data do ato de declaração do dividendo, estiver inscrita como proprietária ou usufrutuária da
ação.
§ 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque nominativo remetido por via postal
para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito em contacorrente bancária aberta em nome do acionista.
§ 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos dos
artigos 41 e 43 serão pagos pela companhia à instituição financeira depositária, que será
responsável pela sua entrega aos titulares das ações depositadas.
§ 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembléia-geral,
no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do
exercício social.
4 - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
4.1 – Aspectos legais
A Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) integra as
Demonstrações financeiras e é de preparação obrigatória pelas sociedades anônimas, conforme
determina o item II do artigo 176 da Lei nº 6.404/76.
O artigo 186 da citada Lei regulamenta a forma de elaboração da DLPA, conforme
demonstrado a seguir:
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada
ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes
de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do
patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Conforme previsto no § 2º do artigo 186, a DLPA poderá ser substituída pela
Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL), demonstração mais completa e
que contém, entre outras, as informações evidenciadas pela DLPA.
Contudo, a CVM, por meio da Instrução nº 59/86, tornou obrigatória a elaboração da
DMPL pelas sociedades anônimas de capital aberto (com ações negociadas em bolsa). Assim,
na prática, as S/A de capital aberto não podem elaborar a Demonstração de lucros ou prejuízos
acumulados (DLPA).
4.2 – Conceitos
A DLPA tem por objetivo evidenciar todas as transações que movimentaram a conta
Lucros ou prejuízos acumulados (LPA), conta transitória do Patrimônio líquido. Portanto, para
entender a DLPA é imprescindível conhecer o funcionamento da conta LPA.
!
127!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
A conta LPA é como se fosse uma “caixinha” dentro do PL, aberta no início do
exercício, na qual são registrados os resultados intermediários apurados pela companhia
durante o ano, assim como outros eventos contábeis, que são demonstrados a seguir:
•
Resultado do exercício (lucro líquido ou prejuízo) (Fato contábil modificativo
aumentativo ou diminutivo);
•
Constituição de nova reserva de lucro (Fato contábil permutativo);
•
Reversões de reservas de lucros (Fato contábil permutativo);
•
Ajustes de exercícios anteriores (Fato contábil modificativo aumentativo ou
diminutivo);
•
Dividendos propostos e ou a pagar (Fato contábil modificativo diminutivo);
•
Aumento de Capital social com parcela do lucro (Fato contábil permutativo);
•
Absorção de prejuízo(s) de exercício(s) anterior(es) (Fato contábil permutativo).
De acordo com a Lei nº 11.638/07, as sociedades anônimas e as sociedades de grande
porte não podem apresentar saldo positivo na conta LPA ao final do exercício, ou seja, não
podem apresentar a conta Lucro acumulado no Patrimônio líquido. Portanto, caso uma
companhia apure lucro líquido no exercício, ele deve ser 100% destinado. Com esta alteração,
a DLPA passou a apresentar papel ainda mais relevante, uma vez que demonstrará aos usuários
das informações contábeis a destinação do lucro apurado.
Caso a companhia apure prejuízo no exercício, este deverá, obrigatoriamente, ser
absorvido pelas reservas de lucros (a Reserva Legal é a última) e, caso haja saldo remanescente
de prejuízo, poderá ser absorvido pelas reservas de capital. Caso, ainda, haja saldo
remanescente de prejuízo do exercício e este não ocasionar redução do Capital social, surgirá a
conta Prejuízo acumulado (conta de natureza devedora).
A ilustração a seguir demonstra o fluxo do resultado depois de registrado na conta de
LPA:
!
128!
LPA (conta
CONTABILIDADE
GERALtransitória do PL)
Luigi Martini
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
ou
PREJUÍZO DO EXERCÍCIO
Lucro líquido do exercício
100% destinado.
Ajustes de
exercícios
anteriores
Prejuízo do exercício
Absorvido,
obrigatoriamente, pelas
reservas de lucros e,
opcionalmente, pelas
reservas de capital.
Saldo remanescente
de prejuízo
Aumento de capital
Prejuízo
acumulado
Constituição de
reservas de lucro
Distribuição de
dividendos
4.3 – Forma de apresentação
Seguindo a forma de elaboração disposta na Lei nº 6.404/76, segue modelo de uma
DLPA, incluindo, como determinado pela citada Lei, a DLPA do exercício imediatamente
anterior:
!
129!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Aços Planos S/A
Demonstração do Lucros ou Prejuízos Acumulados
dos exercícios findos em 31/12/X3 e em 31/12/X2
Em milhares de reais
Saldo em 31 de dezembro de 20X1
Lucro líquido do exercício
Ajuste de exercícios anteriores
Reversão de reserva de contingência
Constituição de reservas
Reserva legal
Reserva de contingência
Reserva estatutária
Dividendos (R$ 2,25 por ação)
Saldo em 31 de dezembro de 20X2
Lucro líquido do exercício
Ajuste de exercícios anteriores
Parcela do lucro incorporada ao Capital social
Reversão de reserva de contingência
Constituição de reservas
Reserva legal
Reserva estatutária
Reserva de expansão
Reserva de lucros a realizar
Dividendos (R$ 2,35 por ação)
Saldo em 31 de dezembro de 20X3
550.000
-130.000
42.500
-27.500
-60.000
-150.000
-225.000
630.000
90.000
-100.000
60.000
-31.500
-150.000
-183.500
-80.000
-235.000
-
Importante:
Os saldos finais da conta Lucros ou prejuízos acumulados, em 31/12/X1, 31/12/X2 e 31/12/X3,
estão zerados, haja vista a Lei nº 11.638/07 ter proibido a existência de saldos positivos (Lucros
acumulados).
5 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)
5.1 – Aspectos legais
A Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) integra as
Demonstrações financeiras e é citada no § 2º do item III do artigo 186 da Lei nº 6.404/76, que
prevê que a DLPA pode ser substituída pela DMPL.
Conforme citado no item anterior, a CVM, por meio da Instrução nº 59/86, tornou
obrigatória a elaboração da DMPL pelas sociedades anônimas de capital aberto (com ações
negociadas em bolsa).
5.2 - Conceito
A DMPL é um demonstrativo que evidencia todas as alterações ocorridas nas contas
contábeis integrantes do patrimônio líquido em determinado período. Assim, além daquelas
transações evidenciadas pela DLPA, relacionadas no item anterior, a DMPL evidencia:
!
•
Subscrição e integralização de capital;
•
Aumento de capital social com reservas de capital;
•
Restituição de capital aos sócios;
130!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
•
Capitalização de dívidas;
•
Constituição de reservas de capital;
•
Utilização de reservas de capital;
•
Distribuição de dividendos com reservas de capital e com reservas de lucro;
•
Constituição de Ajustes de avaliação patrimonial;
•
Aquisição ou alienação de ações em tesouraria.
5.3 – Forma de apresentação
Segue modelo de uma DMPL, incluindo, como determinado pela citada Lei, a DMPL
do exercício imediatamente anterior:
!
Saldo em 31/12/X1
Lucro líquido do execício
Constituição de reserva legal
Aumento de capital com reserva
Dividendos pagos
Saldo em 31/12/X2
Lucro líquido do execício
Constituição de reserva legal
Constituição de reserva de lucro
Dividendos pagos
Saldo em 31/12/X3
Capital
social
1.000.000
50.000
1.050.000
1.050.000
Res. de capital
Ágio na emissão
de ações
250.000
Reservas de lucros Lucros ou
Retenção
prejuízos
Legal
Total
de lucros acumulados
120.000
45.000
1.415.000
200.000
200.000
10.000
(10.000)
(50.000)
(190.000) (190.000)
200.000 130.000
45.000
1.425.000
150.000
150.000
7.500
(7.500)
20.000
(20.000)
(122.500) (122.500)
200.000 137.500
65.000
1.452.500
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO:
1) DLPA e DMPL
Considerando que há determinadas transações que são evidenciadas na DMPL, mas
não são evidenciadas na DLPA, e que outras transações não são apresentadas por nenhuma
dessas demonstrações, determine em quais demonstrações são apresentadas as seguintes
transações:
1) Constituição de reserva legal;!
2) Constituição de reserva de ágio na emissão de ações;!
3) Venda de mercadoria com lucro;!
4) Aumento de capital com reserva de capital;!
5) Prejuízo do exercício;!
6) Dividendos a pagar;!
7) Reversão da reserva de contingência;!
8) Ajuste devedor do exercício anterior;!
9) Pagamento de salários;!
10) Capitalização de dívidas;!
11) Capitalização de reservas;!
!
131!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
12) Aumento de capital com reservas de lucros;!
13) Registro de ajustes de avaliação patrimonial;!
14) Aquisição de ações em tesouraria;!
15) Integralização de capital em dinheiro;!
16) Absorção de prejuízo com reservas de lucros;!
17) Pagamento de dividendos com reservas de capital;!
18) Restituição de capital aos sócios, em dinheiro.!
GABARITO:
DLPA
1 5 6 7 8 16
DMPL
1 2 4 5 6 7 8 10 11 12 13 14 15 16 17 18
Nenhuma 3 9
2) DIVIDENDOS
A empresa Panda Americano S.A. apresentava as seguintes contas no patrimônio
líquido em 31/12/20X1:
. Capital Social: $4.000.000
. Reserva legal: $200.000
. Reserva estatutária: $100.000
. Reserva para contingências: $100.000
No exercício findo em 31/12/20X2, qual o valor do dividendo mínimo obrigatório,
sabendo-se que:
. o lucro líquido do exercício foi de $500.000;
. as reservas para contingências e estatutária foram revertidas;
. nova reserva de contingência no valor de $ 20.000 foi constituída;
. estatuto social é omisso quanto ao cálculo dos dividendos
Resposta: $277.500
!
132!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
6 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE DO EXERCÍCIO (DRA)
6.1 – Conceito e aspectos legais
O Pronunciamento CPC nº 26 – Apresentação das Demonstrações Financeiras prevê
que as empresas devem preparar, além das demonstrações financeiras listadas na Lei nº
6.404/76 (Vide capítulo das Demonstrações Financeiras), a Demonstração do Resultado
Abrangente do Exercício (DRA). Contudo, a Demonstração do Resultado Abrangente não está
no rol nas demonstrações exigidas pela legislação societária. O Pronunciamento CPC nº 26
assim define os Resultados Abrangentes:
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de
transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo
ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado
como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações
emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
(a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente;
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a
Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de
operações no exterior;
(d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda;
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em
operação de hedge de fluxo de caixa.
Resumidamente, as receitas e despesas realizadas no período devem ser evidenciadas
na Demonstração do Resultado do Exercício. Os outros resultados abrangentes que
compreendem as receitas e despesas contabilizadas diretamente no patrimônio líquido (na
conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, por exemplo) que no futuro poderão transitar pelo
resultado do exercício ou serem lançadas diretamente na conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados, serão evidenciados na Demonstração do Resultado Abrangente. Eventos que
sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários (aumento ou
devolução de capital social aos sócios, por exemplo) não são evidenciados na Demonstração do
Resultado Abrangente.
!
133!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
6.2 – Comparativo de demonstrações
Podemos elaborar o seguinte quadro com a identificação das demonstrações que
evidenciam transações e eventos contábeis:
Descrição dos
eventos contábeis
Demonstração do
Resultado do
Exercício
Demonstração das
Mutações do
Patrimônio Líquido
Receitas e despesas
que compuseram o
resultado do
exercício.
Transações de capital
com os sócios
(aumento de capital,
restituição de capital,
distribuição de
lucros, compra ou
venda de ações de
emissão da própria
entidade, gastos com
emissão de ações).
Apresentadas de
forma analítica,
segundo suas
funções.
Apresenta apenas o
resultado (lucro
líquido ou prejuízo
do exercício).
Demonstração do
Resultado
Abrangente do
Exercício
Apresenta apenas o
resultado (lucro
líquido ou prejuízo
do exercício).
Eventos não
apresentados.
Eventos
apresentados.
Eventos não
apresentados.
Ajustes de avaliação
patrimonial
decorrentes de
avaliação de ativos e
passivos a valor
justo.
Apresenta somente as
parcelas que foram
apropriadas
(reclassificadas) ao
resultado no
exercício.
Apresenta a
constituição, a baixa
e as reclassificações
(apropriações)
ocorridas no
exercício.
Apresenta a
constituição, a
baixa e as
reclassificações
(apropriações)
ocorridas no
exercício.
Evento não
apresentado.
Evento apresentado.
Evento apresentado.
Evento não
apresentado.
Evento apresentado.
Evento não
apresentado.
Eventos não
apresentados.
Eventos
apresentados.
Eventos não
apresentados.
Evento não
apresentado.
Evento apresentado.
Evento apresentado.
Ajuste de avaliação
patrimonial
decorrente de
variação cambial de
investimentos no
exterior.
Constituição de
reservas de capital.
Constituição e
reversão de reservas
de lucros.
Reserva de
Reavaliação
6.3 – Estrutura e forma de apresentação
As entidades podem optar por apresentar a Demonstração do Resultado Abrangente
de forma separada ou juntamente com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
A Demonstração do Resultado Abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas:
(a) resultado líquido do período;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza;
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por
meio do método de equivalência patrimonial; e
!
134!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
(d) resultado abrangente do período.
A Demonstração do Resultado Abrangente deve segregar a parcela do resultado do
exercício que cabe aos sócios controladores da parcela que cabe aos sócios não controladores, e
segregar a parcela dos resultados abrangentes que cabe aos sócios controladores da parcela que
cabe aos sócios não controladores.
As entidades devem divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada
componente dos outros resultados abrangentes. A entidade pode optar em divulgar cada
componente pelo valor líquido dos respectivos efeitos tributários, ou consolidar em linha única
os efeitos tributários de todos os componentes.
O exemplo a seguir foi retirado do Apêndice A do Pronunciamento CPC nº 26 de
como poderia ser apresentada a demonstração de resultados abrangentes do período, utilizandose a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
!
135!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
ATIVO IMOBILIZADO
1 – CONCEITO
O item IV do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo imobilizado serão
contabilizados “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses
bens”. Exemplos: máquinas e equipamentos, ferramentais, terrenos, instalações, móveis e
utensílios, computadores, veículos, edificações, jazidas minerais, florestamento, benfeitorias
em imóveis de terceiros.
Resumidamente, os bens registrados no ativo imobilizado apresentam as seguintes
características:
•
Bens corpóreos;
•
Vida útil estimada superior a 1 ano;
•
A companhia não tem intenção de aliená-los;
•
Destinados à manutenção das atividades da companhia.
2 – CUSTO DE AQUISIÇÃO
O custo de aquisição de bens do ativo imobilizado compreende o preço de aquisição
(valor pago ao fornecedor), os tributos incidentes na compra não recuperáveis (incluindo
imposto de importação), frete e seguro pagos na compra, gastos com a instalação do bem,
custos estimados de desmontagem e remoção do bem, e outros valores pagos na aquisição e
colocação do bem em condições de uso. O preço de aquisição deve ser deduzido de descontos
comerciais e abatimentos obtidos na compra.
A contabilidade deve registrar esses custos até a data em que o bem entra em
operação. Após o início da operação, eventuais outros gastos deverão ser lançados como
despesa no resultado.
3 – GASTOS COM MANUTENÇÃO E REFORMAS
Gastos com manutenções periódicas, também denominadas “reparos e manutenção”,
devem ser contabilizados como despesa no resultado do exercício, não sendo incorporados ao
valor do bem. Esses gastos não aumentam a vida útil do bem, mas apenas têm como finalidade
mantê-lo em condições de funcionamento.
Já os gastos com reformas que resultam em aumento da vida útil de item do ativo
imobilizado devem ser incorporados ao valor do bem. Após esse acréscimo, a empresa deve
verificar a nova vida útil estimada do bem, adequando o cálculo de sua depreciação.
4 - DEPRECIAÇÃO
4.1 - Conceito
!
136!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Sabemos que máquinas, veículos e outros itens do ativo imobilizado perdem valor
econômico durante sua vida útil, sofrendo desgaste pelo uso ou tornando-se obsoletos.
A depreciação é a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do
valor econômico dos itens registrados no ativo imobilizado, durante sua vida útil estimada.
Para proceder ao cálculo da depreciação é necessário conhecer as seguintes
definições:
•
Valor contábil: Valor do custo de aquisição do ativo imobilizado menos o saldo
da conta depreciação acumulada e do valor de eventual conta retificadora para
perda por redução ao valor recuperável. Também é conhecido como valor
contábil líquido;
•
Valor depreciável: Valor do ativo imobilizado sujeito à depreciação. É a base de
cálculo da depreciação. Caso um valor residual seja estabelecido pela empresa, o
valor depreciável corresponde ao custo de aquisição do ativo imobilizado
deduzido do valor residual;
•
Vida útil é:
(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a
entidade espera obter pela utilização do ativo.
•
Taxa de depreciação: Percentual mensal ou anual aplicado sobre o valor
depreciável do bem, que varia de acordo com a vida útil estimada.
4.2 – Itens que não são depreciados
Os seguintes itens integrantes do ativo imobilizado não são depreciados:
•
Terrenos;
•
Recursos naturais, tais como jazidas minerais e florestas (esses itens sofrem
exaustão);
•
Imobilizações em construção; itens do imobilizado adquiridos, mas ainda não
incorporados fisicamente à empresa ou ainda não instalados; importações em
andamento.
4.3 – Cálculo da depreciação
A depreciação é calculada, mensalmente, para cada item registrado no ativo
imobilizado, ou para os itens que compõem uma mesma unidade geradora de benefícios. O
cálculo da depreciação depende da vida útil estimada do bem.
O início da depreciação ocorre no mês em que o bem foi instalado e encontra-se
pronto para entrar em operação. Independente do dia em que o bem atingiu esta condição, a
depreciação é calculada para todo o mês.
Há vários métodos para calcular a depreciação. Estudaremos os três principais.
!
137!
Despesa de depreciação decrescente.
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
4.3.1 – Método das quotas constantes (linear)
Método mais adotado pelas empresas que consiste na divisão do valor depreciável do
bem pelo tempo de vida útil para ele estimado. No método linear, a quota (despesa) mensal de
depreciação é constante.
Exemplo:
Valor depreciável: $200.000
Quota de depreciação:
Vida útil estimada: 4 anos
$200.000 = $50.000/ano ($4.167/mês)
4 anos
ou
Taxa de depreciação:
100% = 25% ao ano => $200.000 x 25% = $50.000/ano
4 anos
4.3.2 – Método da soma dos dígitos
Esse método consiste na divisão entre o número do ano da vida útil estimada do bem
(numerador) e a soma dos dígitos dos anos que compõem a vida útil estimada do bem
(denominador).
A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos dígitos
dos anos que compõem a vida útil estimada, e o numerador é, para o primeiro ano (n), para o
segundo (n - 1), para o terceiro (n - 2), para o quarto (n - 3), e assim sucessivamente.
Exemplo:
Valor depreciável: $200.000
Vida útil estimada: 4 anos
Soma dos dígitos dos anos: 1 + 2 + 3 + 4 = 10
. 1º ano =
4
10
. 2º ano = 3
10
. 3º ano = 2
10
. 4º ano = 1
10
x $200.000 = $80.000
x $200.000 = $60.000
x $200.000 = $40.000
x $200.000 = $20.000
Conforme demonstrado no exemplo, a despesa de depreciação diminui ao longo da
vida útil do bem. Em contrapartida, normalmente, as despesas de manutenção do bem
aumentam ao longo de sua vida útil, sendo, portanto, compensadas pela redução das despesas
de depreciação.
4.3.3 – Método de unidades produzidas
!
138!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Baseada em informações do fabricante do bem ou de setor interno competente, a
empresa estima a capacidade máxima de unidades que determinado bem pode produzir durante
sua vida útil.
Nesse método, à medida que as unidades forem produzidas, calcula-se a depreciação,
conforme as duas formas apresentadas a seguir:
Exemplo:
Valor depreciável: $1.000.000
Quantidade total de unidades a serem produzidas durante a vida útil: 500.000
unidades
Quantidade produzida no primeiro ano: 50.000 unidades
. Forma de cálculo nº 1:
Valor depreciável = $1.000.000 = $2,00/ unidade
Capacidade total
500.000
Quantidade produzida no primeiro ano x custo unitário = 50.000 x $2,00 = $100.000 no 1º
ano
. Forma de cálculo nº 2:
Quantidade produzida no 1º ano = 50.000 = 10%
Capacidade total de unidades
500.000
Valor depreciável do bem x percentual produzido = $1.000.000 x 10% = $100.000 no 1º
ano
Assim, conforme as duas formas de cálculo, segundo o método de unidades produzidas, a
depreciação a ser registrada no primeiro ano é de $100.000.
4.4 – Valor residual
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do
ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, no final da vida útil estimada do bem. É o
valor que a empresa estima obter caso vendesse o item do imobilizado depois de encerrada sua
vida útil.
Caso seja adotado um valor residual para o ativo imobilizado, esse valor deve ser
deduzido do custo de aquisição do bem, ou seja, esse valor não compõe o valor depreciável.
Exemplo 1:
Custo de aquisição: $200.000
Valor residual: zero
Valor depreciável (custo de aquisição – valor residual): $200.000
Vida útil estimada: 4 anos
Quota de depreciação:
$200.000 = $50.000/ano
4 anos
Exemplo 2:
Custo de aquisição: $200.000
Valor residual: $20.000
Valor depreciável (custo de aquisição – valor residual): $180.000
Vida útil estimada: 4 anos
Quota de depreciação:
!
$180.000 = $45.000/ano
4 anos
139!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Conforme demonstrado nos exemplos, quando é estipulado um valor residual para o
ativo imobilizado, a despesa anual de depreciação é menor. Ao final da vida útil do bem do
exemplo 1, seu valor contábil será zero. Ao final da vida útil do bem do exemplo 2, seu valor
contábil será $20.000, ou seja, o valor residual estimado.
4.5 – Taxas fiscais de depreciação
Conforme vimos, o cálculo de depreciação gera despesa e, consequentemente, reduz o
resultado das empresas.
A Receita Federal do Brasil, atenta aos efeitos que a depreciação poderia acarretar no
cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, estipulou diversas
taxas máximas anuais de depreciação para uso normal dos bens em um turno de 8 horas diárias,
nos artigos 305 a 323 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
Para fins fiscais, as empresas podem depreciar os itens de seu ativo imobilizado no
máximo até as taxas fiscais, ficando “livre” para adotar taxas de depreciação inferiores. Se uma
empresa quiser adotar uma taxa anual de depreciação superior à definida pela Receita Federal
do Brasil, ela deverá estar suportada por laudo técnico que justifique a taxa diferente.
As principais taxas máximas de depreciação fixadas pelo fisco são:
Descrição do bem
Edificações
Máquinas e equipamentos
Instalações
Móveis e utensílios
Veículos
Computadores
Vida útil estimada (anos)
25
10
10
10
5
5
Taxa anual máxima
100% / 25 = 4%
100% / 10 = 10%
100% / 10 = 10%
100% / 10 = 10%
100% / 5 = 20%
100% / 5 = 20%
4.6 – Depreciação acelerada
A legislação fiscal também permite que as empresas adotem taxas maiores de
depreciação caso utilizem bens móveis em mais de um turno de 8 horas diárias. De acordo com
a quantidade de turnos diários que o bem foi utilizado, pode-se aplicar um coeficiente de forma
a aumentar a despesa de depreciação, uma vez que o bem foi submetido a um maior desgaste.
Turnos trabalhados
1 turno (8 horas)
2 turnos (16 horas)!
3 turnos (24 horas)!
Coeficiente
1,00
1,50
2,00
Quanto maior a quantidade de turnos que o bem é utilizado, menor será sua vida útil
estimada e maior será sua quota de depreciação anual.
4.7 – Contabilização da depreciação
O registro da depreciação envolve, em geral, duas contas contábeis:
!
140!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Depreciação acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao
bem depreciável, cuja função é acumular as parcelas mensais de depreciação
calculadas, reduzindo o valor contábil do bem registrado no ativo;
•
Despesa de depreciação: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento
da conta depreciação acumulada.
Importante:
Nas empresas industriais, as parcelas de depreciação de bens (máquinas, ferramentais,
instalações, entre outros) utilizados na fabricação de produtos são alocadas ao custo do
produto, no estoque. Ou seja, a depreciação integra o custo do estoque e, somente será lançada
ao resultado, juntamente com o valor total do produto quando de sua venda ou baixa do
estoque.
Da mesma forma, as parcelas de exaustão de recursos naturais (minas, florestamentos) também
podem ser registradas no estoque caso integrem o custo de formação de produtos.
Exemplo:
. Custo de aquisição do bem: $200.000 (Si = saldo inicial)
. Vida útil estimada: 10 anos
. Data de início da depreciação: 10 de julho de 20X1
. Quota anual de depreciação (método linear): $200.000 x (100% / 10) = $20.000
Depreciação em 20X1:
(ativo imobilizado)
Custo do bem
(Si) 200.000
(ativo imobilizado)
(-) Depreciação
acumulada
10.000 (1)
(conta de resultado)
Despesa de
depreciação
(1)
10.000
Após o registro da depreciação do ano de 20X1, em 31/12/20X1, o valor contábil do
bem era de $190.000.
Depreciação em 20X2:
(Si)
(ativo imobilizado)
Custo do bem
200.000
(conta de resultado)
Despesa de
depreciação
(2)
20.000
(ativo imobilizado)
(-) Depreciação
acumulada
10.000
!
141!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
20.000 (2)
30.000
Após o registro da depreciação do ano de 20X2, em 31/12/20X2, o valor contábil do
bem era de $170.000.
5 – ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO (LEASING FINANCEIRO)
Atualmente, as empresas dispõem de várias alternativas financeiras para adquirir bens
do ativo imobilizado. Uma dessas alternativas é o arrendamento mercantil financeiro, assim
definido pelo Pronunciamento CPC nº 26:
Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título
de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Atualmente, o arrendamento mercantil (leasing) é dividido em duas categorias:
leasing financeiro e leasing operacional.
A modalidade financeira implica o aluguel de um bem com uma opção de compra ao
fim do contrato. É a modalidade atualmente muito utilizada para a aquisição de automóveis:
com as parcelas quitadas, o veículo passa a ser de propriedade do arrendatário.
Já o leasing operacional, engloba as operações de arrendamento que não contemplam
a opção de compra ao fim do período. Na prática, trata-se de uma operação de aluguel no
sentido comum: se paga parcelas periódicas pelo direito de uso de determinado bem.
No leasing operacional, o bem alugado não é registrado no ativo da arrendatária,
registrando-se apenas os valores a pagar do aluguel mensal como despesa ou custo.
Com a publicação da Lei nº 11.638/07 (alterou a Lei nº 6.404/76), os bens do ativo
imobilizado adquiridos na modalidade de leasing financeiro passaram a ser contabilizados no
ativo imobilizado da arrendatária, em contrapartida de conta no passivo correspondente às
parcelas mensais a pagar, ajustadas a valor presente.
A norma segue a diretriz de primazia "da essência sobre a forma", conceito que rege o
padrão internacional de contabilidade.
Um exemplo prático seria a aquisição de veículo por meio de contratação de leasing
financeiro junto a uma instituição financeira. Embora, inicialmente, o bem esteja registrado em
nome da instituição financeira, os controles, riscos e benefícios do veículo arrendado já são do
arrendatário.
Assim, quando da aquisição do veículo, a empresa arrendatária deve registrar o bem
em seu ativo imobilizado (pelo valor justo do bem, ou seja, valor do bem se fosse adquirido à
vista), em contrapartida de conta de passivo representativa da obrigação do pagamento total
das prestações para a instituição financeira, e de uma conta retificadora do passivo que
registrará os encargos financeiros incidentes na transação, que serão apropriados como despesa
!
142!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
financeira no resultado segundo o regime de competência.
!
143!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Exemplo:
Valor do bem: $54.000
Vida útil estimada: 5 anos
Valor total do financiamento - leasing (inclui encargos financeiros): $60.000
Forma de pagamento: 60 parcelas mensais de $1.000
Contabilização dos fatos contábeis relacionados à aquisição, pagamento e
depreciação do bem adquirido (esse exemplo não considera a segregação entre passivos
circulante e não circulante, com vistas a simplificar a exposição):
(a)
Registro da aquisição do ativo imobilizado
D – Ativo imobilizado
D – Encargos financeiros
a transcorrer (conta retificadora do passivo)
C – Financiamento (ou Leasing a pagar)
54.000
6.000
60.000
(+A -P +P/ Fato permutativo)
(b)
Registro do pagamento mensal dos encargos financeiros
D – Financiamento (ou Leasing a pagar)
1.000
C – Banco c/movimento
1.000
(-P -A/ Fato permutativo)
(c)
Registro da apropriação mensal dos encargos financeiros
D – Despesa financeira
100
C – Encargos financeiros a transcorrer
100
(-PL +P/ Fato modificativo diminutivo)
(d)
Registro da quota de depreciação mensal (método linear)
D – Despesa de depreciação
900
C – Depreciação acumulada
900
(-PL -A/ Fato modificativo diminutivo)
6 - EXAUSTÃO
6.1 – Conceito e método de cálculo
A exaustão tem como objetivo registrar a perda do valor econômico dos recursos
naturais registrados no ativo imobilizado, no período em que tais ativos são extraídos ou
exauridos.
O método de cálculo da exaustão é o das unidades produzidas ou extraídas, já
apresentado anteriormente. De acordo com esse método, deve-se calcular o percentual da
quantidade extraída (exaurida), em determinado período, em relação à quantidade total do
recurso natural.
Exemplo: Extração de minério
Custo de aquisição da mina: $2.000.000
Estimativa da quantidade total de minério (possança da mina): 1.000.000 toneladas
Quantidade extraída no 1º ano: 100.000 toneladas
Quantidade extraída no 1º ano = 100.000 = 10%
Possança da mina
1.000.000
!
144!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Exaustão do 1º ano: Custo do recurso natural x percentual exaurido = $2.000.000 x 10% =
$200.000 no 1º ano.
6.2 – Contabilização da exaustão
O registro da exaustão envolve, em geral, duas contas contábeis:
•
Exaustão acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao
recurso natural, cuja função é acumular o valor correspondente à exaustão física
do recurso, reduzindo o valor contábil do ativo;
Despesa de exaustão: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento da
conta exaustão acumulada. Assim como na depreciação, o valor da exaustão
também pode ser lançado no estoque, compondo o custo de extração do bem, até o
momento de sua venda ou baixa.
A forma de contabilização da exaustão é a mesma da depreciação. Utilizando os
mesmos valores do exemplo do item anterior, a contabilização da exaustão é a seguinte:
D – Despesa de exaustão (conta de resultado)
200.000
C – Exaustão acumulada (ativo imobilizado)
200.000
•
7 – CONTABILIZAÇÃO DE ALIENAÇÃO DE ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO
A contabilização de venda de bem integrante do ativo imobilizado é realizada da
seguinte forma:
Dados da operação:
. Custo de aquisição do bem: $400.000 (Si = saldo inicial);
. Saldo de depreciação acumulada: $150.000 (Si = saldo inicial);
. Valor da venda, a prazo, do bem: $280.000
!
145!
CONTABILIDADE GERAL
(Si)
(ativo imobilizado)
Custo do bem
400.000
400.000
(3)
(ativo imobilizado)
(-) Depreciação
acumulada
150.000
150.000
(1)
(ativo)
Contas a receber
280.000
Luigi Martini
(2)
(conta de resultado)
Outras despesas
(2) 400.000 150.000 (3)
250.000
(Si)
(conta de resultado)
Outras receitas
280.000
(1)
Análise dos lançamentos:
(1) Registro da receita da venda do bem do ativo imobilizado;
(2) Baixa do custo de aquisição do bem do ativo imobilizado;
(3) Baixa do saldo de depreciação acumulada do bem do ativo imobilizado.
Quando do registro da alienação, o valor contábil do bem era de $250.000
($400.000 - $150.000). Como o bem foi vendido por $280.000, foi apurado um lucro de
$30.000 na operação.
Por se tratar de venda de ativo imobilizado, a receita (valor da venda) e a despesa
(custo líquido do bem = custo de aquisição – depreciação acumulada) são registradas na
DRE nas linhas “outras receitas” e “outras despesas”, respectivamente.
8 – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO
DESCONTINUADA
8.1 - Introdução
O Pronunciamento CPC nº 31 dispõem sobres os critérios de classificação,
mensuração e apresentação de ativos não circulantes mantidos para venda e operação
descontinuada.
Ativo não circulante mantido para venda é aquele ativo inicialmente adquirido para
ser recuperado pelo seu uso em período superior a doze meses (bens do ativo imobilizado, por
exemplo), mas que será recuperado com sua venda. Os ativos não circulantes destinados à
distribuição aos sócios também recebem o mesmo tratamento dos ativos não circulantes
destinados à venda.
Um ativo não circulante é classificado como mantido para venda se atender aos
seguintes requisitos:
a) A realização do ativo dar-se-á por venda ou distribuição aos sócios e não pelo uso;
!
146!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
b) A administração já deve ter adotado um programa firme de venda do ativo. Deve
haver um compromisso firme e concreto de a entidade vender o ativo não
circulante;
c) A venda ou a distribuição aos sócios dar-se-á por um valor justo do ativo;
d) O prazo estimado para a realização da venda ou da distribuição aos sócios é de até
12 meses, aceitando-se um período maior se acontecimentos eventuais impedirem
a venda no curto prazo.
8.2 – Ativos não circulantes a serem baixados
Um ativo ou um conjunto de ativos não circulantes a serem baixados não devem ser
classificados como mantido para venda, tendo em vista que o seu valor contábil será
recuperado pelo uso. Um ativo não circulante a ser baixado continuará a ser classificado em sua
rubrica específica (imobilizado, investimento, intangível).
Entretanto, caso uma entidade resolva descontinuar um grupo de ativos que compõe
uma linha de negócio, ele é classificado como operação descontinuada, cujo tratamento
contábil será visto mais adiante.
8.3 – Classificação e mensuração de ativos não circulantes destinados à venda
O ativo não circulante (pode envolver apenas um bem, ou um conjunto de bens) que é
destinado à venda deve ser reclassificado para o ativo circulante, e registrado em rubrica
específica, podendo a conta apresentar esse mesmo título: “ativos não circulantes destinados à
venda”.
Importante frisar que eventuais passivos relacionados ao ativo não circulante
destinado à venda também devem ser classificados no passivo circulante e apresentados de
forma separada, assim como feito com os ativos. Os ativos e passivos relacionados não podem
ser compensados.
O ativo não circulante destinado à venda será mensurado pelo menor valor entre (a) o
valor contábil do ativo à época da reclassificação e (b) o seu valor justo menos as despesas de
vendas. Os ganhos ou perdas eventualmente apurados nessa avaliação devem ser contabilizados
no resultado do exercício. Após a classificação do ativo não circulante como destinado à venda,
não é mais permitida a realização de depreciação, exaustão ou de amortização.
Caso um ativo não circulante destinado à venda deixe de atender a esse requisito, ele
deve retornar para o não circulante pelo menor valor entre: (a) seu valor contábil antes de ser
classificado como mantido para venda, ajustado pela depreciação, amortização ou reavaliação
(se permitida) que teria sido reconhecida se o ativo não tivesse sido classificado como mantido
para venda, e (b) o seu montante recuperável à data da decisão de não vender.
Todas as informações importantes e relacionadas a esses ativos e passivos (prazo para
conclusão da alienação, motivo da venda, descrição dos ativos e passivos, eventuais efeitos no
!
147!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
resultado da empresa, dentre outros) devem ser apresentadas em nota explicativa nas
demonstrações financeiras.
8.4 – Operação descontinuada – Definição, classificação e mensuração
De acordo com o Pronunciamento CPC 31, “uma operação descontinuada é um
componente da entidade que foi baixado ou está classificado como mantido para venda e
a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de
operações;
b) é parte integrante de um único plano coordenado para vender de uma importante
linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.”
O ativo não circulante que atende aos requisitos de operação descontinuada deve ser
reclassificado para o ativo circulante, e registrado em rubrica específica.
Importante frisar que eventuais passivos relacionados aos ativos de operação
descontinuada também devem ser classificados no passivo circulante e apresentados de forma
separada, assim como feito com os ativos. Os ativos e passivos relacionados a operação
descontinuada não podem ser compensados.
O ativo de operação descontinuada será mensurado pelo menor valor entre (a) o valor
contábil do ativo à época da reclassificação e (b) o seu valor justo menos as despesas de
vendas. Os ganhos ou perdas eventualmente apurados nessa avaliação devem ser contabilizados
no resultado do exercício. Após a reclassificação do ativo, não é mais permitida a realização de
depreciação, exaustão ou de amortização.
Caso um ativo de operação descontinuada deixe de atender a esse requisito, ele deve
retornar para o não circulante pelo menor valor entre: (a) seu valor contábil antes de ser
classificado como de operação descontinuada, ajustado pela depreciação, amortização ou
reavaliação (se permitida) que teria sido reconhecida se o ativo não tivesse sido reclassificado,
e (b) o seu montante recuperável à data da decisão de não descontinuar.
Todas as informações importantes e relacionadas a esses ativos e passivos (prazo para
descontinuidade, motivo da descontinuidade, descrição dos ativos e passivos, eventuais efeitos
no resultado da empresa, dentre outros) devem ser apresentadas em nota explicativa nas
demonstrações financeiras.
Ao classificar ativos e passivos como operações descontinuadas, a demonstração do
resultado do exercício (DRE) sofrerá uma relevante alteração. O resultado (receitas menos
despesas) líquido dos impostos decorrentes das atividades descontinuadas deve ser destacado
das receitas e despesas das atividades em continuidade. A DRE será dividida em duas partes:
uma parte com as receitas e despesas decorrentes de eventos, ativos e passivos relacionados às
atividades continuadas (atividades que não serão encerradas), e outra parte com o resultado
líquido dos impostos decorrente de eventos, ativos e passivos relacionados às atividades
descontinuadas.
!
148!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Tal divisão na demonstração do resultado do exercício, que também acontece na
classificação e separação dos ativos e passivos no balanço patrimonial, tem como finalidade
permitir que os usuários das informações contábeis identifiquem o resultado gerado pelas
atividades continuadas da empresa, e o resultado gerado pelas atividades que serão encerradas.
Para ilustrar, segue um exemplo de uma demonstração do resultado do exercício com essa
segregação.
Demonstração do resultado do exercício (DRE)
20X2
20X1
Operações em continuidade
Receita bruta de vendas
(-) Deduções de vendas
Receita líquida de vendas
Custo dos produtos vendidos
Lucro bruto
Receitas/ despesas operacionais
. Administrativas
. Comerciais
. Financeiras líquidas
. Outras receitas operacionais
Resultado operacional
Outras despesas líquidas
Resultado antes do IR/CS
(-) Imposto de Renda
(-) Contribuição Social
Lucro (Prejuízo) do exercício da operações em continuidade
-
-
-
-
Operações descontinuadas
(+ -) Lucro (prejuízo) das operações descontinuadas
Lucro líquido (Prejuízo) do exercício
9 – CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO E ANÁLISE DE RECUPERAÇÃO DOS ATIVOS
IMOBILIZADO E INTANGÍVEL
9.1 – Aspectos legais
O artigo 183 da Lei nº 6.404/76, com a nova redação introduzida pela Lei nº
11.638/07 e pela Lei nº 11.941/09, descreve os critérios de avaliação dos elementos integrantes
do ativo. Seguem, a seguir, os trechos referentes aos critérios de avaliação dos ativos
imobilizado e intangível:
critérios:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do
saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição
deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;
!
149!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto
bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos
valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado
que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
9.2 - Redução ao valor recuperável de ativos (“Impairment”)
Dentre as diversas alterações e novidades introduzidas à Lei nº 6.404/76, destaca-se o
§3º do artigo 183 que trata dos critérios de avaliação dos ativos imobilizado e intangível.
O que antes era uma prática recomendada para todas as empresas, mas certamente
adotada apenas por aquelas sujeitas ao crivo de uma auditoria externa ou, de alguma forma, a
observar as exigências das práticas contábeis internacionais, passou a ser obrigatória para todas
as sociedades anônimas e de grande porte: avaliar, periodicamente, se os valores contábeis
(custo de aquisição menos depreciação, amortização ou exaustão acumulada) dos bens e
direitos registrados no ativo imobilizado e no ativo intangível estão superiores aos benefícios
econômicos que poderão gerar ao longo de sua vida útil estimada para a empresa, bem como se
essa vida útil está devidamente mensurada.
A CVM, por meio da Deliberação nº 527, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC nº
1 que define procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam registrados
contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda.
Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no
futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição
de conta retificadora para perdas.
9.2.1 - Definições
Com base no Pronunciamento Técnico CPC nº 1, podemos destacar as seguintes
definições importantes:
. Valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o
valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso.
. Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do
uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.
!
150!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
. Valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade
geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e
interessadas, menos as despesas estimadas de venda.
. Valor contábil é o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de
toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e de eventual conta
retificadora para perdas.
. Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de
caixa, que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de
grupos de ativos.
9.2.2 - Ajuste de redução do valor recuperável do ativo
O valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável somente se o seu
valor recuperável for menor do que seu valor contábil. Essa redução representa uma perda por
desvalorização do ativo. Vide exemplo a seguir:
Valor contábil atual
Valor em uso
Valor líquido de venda
Valor recuperável do ativo
$300.000
$250.000
$200.000
$250.000
Valor contábil antes do ajuste
Custo
(-) Depreciação acumulada
(-) Valor da conta retificadora para perda
Novo valor contábil do ativo
Vida útil estimada remanescente: 10 anos
$500.000
$200.000
$50.000
$250.000
Lançamentos contábeis para registro da conta retificadora para perda:
D – Despesa com perda estimada
$50.000
C – Perda estimada (imobilizado)
$300.000
$50.000
A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado
do período, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de um ativo
reavaliado deve ser tratada como uma diminuição do saldo da reavaliação.
Depois do reconhecimento de uma perda por desvalorização, a despesa de
depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros para
alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base
sistemática sobre sua vida útil remanescente.
Registro da despesa de depreciação anual após registro da conta retificadora da perda
estimada
(novo valor contábil x nova taxa anual de depreciação = $250.000 x 10% = $25.000)
D – Despesa de depreciação
C – Depreciação acumulada
!
$25.000
151!
$25.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Se houver indicação de que uma desvalorização reconhecida para um ativo, exceto o
ágio decorrente de expectativa de resultado futuro (goodwill), pode vir a não mais existir ou
tenha diminuído, o valor contábil do ativo deve ser aumentado, para seu valor recuperável.
Esse aumento ocorrerá pela reversão da conta retificadora da perda estimada por
desvalorização.
!
152!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
ATIVO INTANGÍVEL
1 – CONCEITO
O item VI do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo intangível serão
contabilizados “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.
Exemplos: direito de uso de softwares, marcas, patentes, licenças, direitos autorais, franquias,
gastos com desenvolvimento de novos projetos, fundo de comércio.
Resumidamente, os bens registrados no ativo intangível apresentam as seguintes
características:
•
Bens incorpóreos;
•
Vida útil estimada superior a 1 ano;
•
A companhia não tem intenção de aliená-lo.
2 – AMORTIZAÇÃO
2.1 - Conceito
Assim como a contabilidade reconhece a perda do valor econômico dos ativos
imobilizados, ela também reconhece a perda do valor econômico dos ativos intangíveis por
meio do registro de amortização.
A amortização é a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do
valor econômico dos itens registrados no ativo intangível, durante sua vida útil estimada.
2.2 – Cálculo da amortização
Para realizar o cálculo da amortização, devemos considerar a vida útil estimada do
bem.
•
Ativo intangível com vida útil indefinida: ativo intangível quando, com base na
análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o
período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para
a entidade. Esse ativo não deve ser amortizado.
•
Ativo intangível com vida útil definida: ativo intangível para o qual é possível
estimar sua vida útil. Esse ativo deve ser amortizado.
Assim, somente o ativo intangível com vida útil definida é que deve ser amortizado.
As empresas devem, periodicamente, avaliar a recuperação do valor contábil do ativo
intangível com vida útil indefinida, registrando conta contábil retificadora do ativo (Perdas
estimadas) para possíveis perdas (“Impairment”).
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de
forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir
!
153!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e
nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.
O método de amortização utilizado deve refletir o padrão de consumo pela entidade
dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com
confiabilidade, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período
deve ser reconhecida no resultado, ou agregado ao custo do ativo (por exemplo, estoque) ao
qual é vinculado.
2.3 – Contabilização da amortização
O registro da amortização envolve, em geral, duas contas contábeis:
•
Amortização acumulada: conta retificadora do ativo intangível, vinculada ao bem
amortizável, cuja função é acumular as parcelas mensais de amortização
calculadas, reduzindo o valor contábil do bem registrado no ativo;
•
Despesa de amortização: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento
da conta amortização acumulada.
A forma de contabilização da amortização é a mesma da depreciação e da exaustão.
Exemplo:
D – Despesa de amortização (conta de resultado)
C – Amortização acumulada (conta redutora do ativo intangível)
3 – ATIVO DIFERIDO (SALDOS REMANESCENTES EM 31/12/2008)
Até o ano de 2008, as despesas pré-operacionais e determinados gastos decorrentes de
desenvolvimento e ou de aquisição de ativos incorpóreos eram contabilizados em um subgrupo
de contas denominado diferido, apresentado no final do ativo não-circulante. A Medida
Provisória nº 449, publicada em 3 de dezembro de 2008, – convertida na Lei nº 11.941 de
27/05/09 - eliminou o subgrupo ativo diferido.
Parte dos ativos incorpóreos antes classificados nesse subgrupo passou a ser
classificada no ativo intangível (Ex: gastos com desenvolvimento de novos produtos, marcas e
patentes, direitos autorais) ou em outros ativos, e outra parte passou a ser lançada diretamente
no resultado do exercício, como os gastos pré-operacionais.
Regulamentando a fase de transição dessa mudança, a Lei nº 11.941 determinou que
as companhias que, em 31/12/2008, possuíssem saldos em contas integrantes do ativo diferido,
deveriam adotar o seguinte procedimento descrito no artigo nº 299-A acrescido à Lei nº
6.404/76:
Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela
sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no
ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a
recuperação de que trata o § 3o do art. 183.
!
154!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) também se manifestou sobre o
tratamento a ser dado aos saldos remanescentes de contas do ativo diferido por meio da
Orientação OCPC 02, da qual destacam-se os seguintes trechos:
[...] Seu saldo precisa ser reanalisado e, quando cabível, reclassificado. [...] Os que
não puderem ser reclassificados para outras contas de ativo, como gastos préoperacionais administrativos, de reorganização, gastos com pesquisa, etc. devem ser
baixados já no balanço de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Alternativamente, é também admitida legalmente a possibilidade de esses saldos
permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das
S/A impedia amortização desses valores em prazo superior a dez anos.
Portanto, resumidamente, os saldos remanescentes de contas integrantes do ativo
diferido, em 31/12/2008, deveriam:
a) ser reclassificados, quando possível, para outras contas do ativo;
b) os que não podiam ser reclassificados, ser mantidos até a sua efetiva realização por
amortização, baixa ou venda, ou ser baixados até o término do exercício social de
2008.
!
155!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
ATIVO INVESTIMENTO
1 – CONCEITO
O item III do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo investimento serão
contabilizados “as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer
natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da
atividade da companhia ou da empresa”.
Resumidamente, os bens registrados no ativo investimento são os seguintes:
•
Obras de arte;
•
Propriedades para investimentos: terrenos ou outros imóveis mantidos pela
entidade sem o objetivo de uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços
ou para finalidade administrativa;
•
Participações permanentes em outras empresas.
Daremos ênfase no estudo dos investimentos em participações societárias
permanentes.
2 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS
2.1 - Introdução
Uma empresa pode possuir ações ou quotas de outras empresas e, assim, ter
participação societária (ser sócia) dessas entidades. De forma geral, essas participações
societárias podem apresentar as seguintes intenções:
•
Participação societária temporária de curto prazo: É aquela em que a empresa
possui intenção de venda no curto prazo. Deve ser contabilizada no ativo
circulante;
•
Participação societária temporária de longo prazo: É aquela em que a empresa
possui intenção de venda após o término do exercício social seguinte. Deve ser
contabilizada no ativo não circulante realizável a longo prazo;
•
Participação societária permanente: É aquela em que a empresa não possui
intenção de venda. Deve ser contabilizada no ativo não circulante investimento.
As participações societárias temporárias devem ser avaliadas pelo valor justo e, caso
impossível determiná-lo com precisão, pelo custo de aquisição deduzido de conta retificadora
para perdas, se aplicável. Os critérios de avaliação das participações societárias permanentes
serão apresentados a seguir.
2.2 – Participações societárias permanentes
2.2.1 – Aspectos legais
O artigo 183 da Lei nº 6.404/76 descreve os critérios de avaliação dos elementos
integrantes do ativo. Seguem os artigos da Lei nº 6.404/76 que tratam dos critérios de avaliação
das participações societárias permanentes:
!
156!
CONTABILIDADE GERAL
critérios:
Luigi Martini
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como
permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia,
de ações ou quotas bonificadas;
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou
em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as
seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com
base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das
normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do
balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não
realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à
companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de
patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da
coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo
de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo,
serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra
as coligadas e controladas.
§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e
fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
2.2.2 – Critérios de avaliação
Para seguir os critérios previstos na Lei nº 6.404/76, acerca da avaliação das
participações societárias permanentes, temos, antes, que classificá-las:
Participações societárias permanentes em:
•
Sociedades coligadas (§§ 1º, 4º e 5º do art. 243): sociedades nas quais a
investidora tenha influência significativa. Considera-se que há influência
significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas
decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. É
presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% ou mais
do capital votante da investida, sem controlá-la;
•
Sociedades controladas (§ 2º do art. 243): sociedades nas quais a investidora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores;
!
157!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Sociedades ligadas: sociedades nas quais a investidora não tenha influência
significativa e não tenha preponderância nas deliberações sociais.
Os critérios de avaliação dos investimentos em participações societárias permanentes
são:
•
Sociedades ligadas: Custo de aquisição, deduzido de conta retificadora para
perdas permanentes, caso necessária;
•
Sociedades coligadas e controladas: Cálculo do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Importante:
De acordo com o Pronunciamento CPC nº 18, influência significativa “é o poder de
participar nas decisões financeiras e operacionais da investida, sem controlar de forma
individual ou conjunta essas políticas”.
Ainda, segundo o Pronunciamento, a influência significativa é evidenciada das
seguintes formas:
a) representação no conselho de administração ou na diretoria da investida;
b) participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre
dividendos e outras distribuições;
c) operações materiais entre o investidor e a investida;
d) intercâmbio de diretores ou gerentes; ou
e) fornecimento de informação técnica essencial.
!
158!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.3 – Técnica do método de equivalência patrimonial
2.3.1 - Conceito
A essência da aplicação desse método é a atualização do saldo do investimento
registrado no ativo da empresa investidora, de forma proporcional à alteração do valor do
patrimônio líquido da empresa investida. Assim, qualquer alteração (aumento ou redução) do
saldo do patrimônio líquido da empresa coligada ou controlada implicará alteração proporcional ao percentual de participação acionária da empresa investidora na empresa
investida - do valor contábil do investimento registrado no ativo investimentos.
2.3.2 – Momentos de utilização do método
O método de equivalência patrimonial deve ser aplicado nos seguintes momentos:
•
1º momento: Quando da aquisição de participação societária em empresa coligada
ou controlada, a fim de verificar eventual pagamento de ágio ou deságio;
•
2º momento: Quando da elaboração das demonstrações financeiras pela empresa
investidora.
2.3.3 – Cálculo da equivalência patrimonial
Importante destacar que a equivalência patrimonial será calculada com base em
balancete ou balanço patrimonial levantado pela empresa investida com defasagem máxima de
60 dias em relação à data das demonstrações financeiras da investidora, e deve seguir a mesma
política contábil adotada pela investidora.
Para proceder ao cálculo da equivalência patrimonial, devem-se seguir os seguintes
passos:
1) Aplica-se o percentual de participação da investidora no capital social da empresa
coligada ou controlada sob o valor do patrimônio líquido da investida;
2) Deduz-se do resultado obtido no item anterior eventual saldo de lucros não
realizados apurados em negócios realizados entre as empresas investida e investidora, ou entre
a empresa coligada e controlada com outras empresas coligadas e controladas.
Lucro não realizado:
Definição da Instrução CVM nº 247/96 (§ 1º):
“[...] serão considerados lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a
investidora ou com outras coligadas e controladas, quando:
a) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por
inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da
investidora; ou
b) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por
inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de
outras coligadas e controladas.”
2.3.4 – Contabilização da equivalência patrimonial
!
159!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
A contabilização da equivalência patrimonial pode provocar um registro de despesa
ou de receita de equivalência patrimonial no resultado da empresa investidora.
Caso o patrimônio líquido da empresa coligada ou controlada tenha aumentado pela
apuração de lucro líquido no exercício, a contrapartida do aumento proporcional do saldo do
investimento na empresa investidora será em conta de receita de equivalência patrimonial no
resultado.
Caso o patrimônio líquido da empresa coligada ou controlada tenha diminuído pela
apuração de prejuízo no exercício, a contrapartida da redução proporcional do saldo do
investimento na empresa investidora será em conta de despesa de equivalência patrimonial no
resultado.
Veja os exemplos a seguir:
Exemplo 1:
Dados e cálculo da equivalência patrimonial:
20X1
$600.000
30%
$180.000
(inicial)
PL da empresa investida “B”
Participação societária em “B”
Valor do investimento
20X2
$800.000
30%
$240.000
Equivalência patrimonial
$60.000
Contabilização da equivalência patrimonial pela empresa investidora:
Receita de equivalência
Investimento
patrimonial
(Si)
(1)
180.000
60.000
240.000
60.000
(1)
Exemplo 2:
Dados e cálculo da equivalência patrimonial:
20X1
$600.000
30%
$180.000
(inicial)
PL da empresa investida “B”
Participação societária em “B”
Valor do investimento
Equivalência patrimonial
20X2
$500.000
30%
$150.000
-$30.000
Contabilização da equivalência patrimonial pela empresa investidora:
Investimento
(Si)
180.000 30.000
(1)
Despesa de equivalência
patrimonial
30.000
150.000
Assim, podemos elaborar o seguinte resumo:
Efeitos no patrimônio da investida
Evento
PL da
!
160!
Efeitos no patrimônio da investidora
Saldo do
Resultado Efeitos
CONTABILIDADE GERAL
Registro de lucro do exercício
Registro de prejuízo do exercício
Luigi Martini
investida
Aumenta
Diminui
investimento
Aumenta
Diminui
Receita
Despesa
+A +PL
-A -PL
Importante:
• Qualquer mutação ocorrida no patrimônio líquido da empresa coligada ou controlada
corresponderá a um ajuste proporcional no saldo contábil do investimento registrado na
empresa investidora, mas somente as mutações decorrentes de lucro líquido ou prejuízo do
exercício apurados pela investida é que serão contabilizados no resultado da empresa
investidora. Portanto, as demais mutações ocorridas no patrimônio líquido da empresa
investida serão reconhecidas no saldo do investimento contabilizado na empresa
investidora, mas terão como contrapartida o patrimônio líquido da empresa investidora, em
conta reflexa de mesma natureza.
• As receitas e despesas com equivalência patrimonial são classificadas na DRE, na conta
“outras receitas e despesas operacionais”. Contudo, o Pronunciamento Técnico CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis determina que as sociedades anônimas
classifiquem esses resultados em conta específica na DRE (entre as contas de receita e
despesa operacional).
2.3.5 – Contabilização dos dividendos pagos pelas empresas investidas
A contabilização dos dividendos a receber de empresas investidas depende do critério
de avaliação do investimento.
1) Registro pela empresa investidora de dividendos a receber de empresas avaliadas pelo
custo de aquisição:
D – Dividendos a receber (ativo circulante)
C – Receita de dividendos (resultado)
(+A +PL/ Fato modificativo aumentativo)
A contabilização dos dividendos a receber de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição implica registro de receita no resultado, em contrapartida de aumento do ativo
circulante.
Importante:
Caso os dividendos sejam propostos pela empresa investida avaliada pelo custo em até seis
meses depois da aquisição societária, o seu registro implicará uma redução do ativo
investimento em contrapartida de “dividendos a receber” no ativo circulante. Vide exemplo
de contabilização a seguir.
2) Registro pela empresa investidora de dividendos a receber de empresas avaliadas pelo
método de equivalência patrimonial:
D – Dividendos a receber (ativo circulante)
C – Investimentos (ativo não circulante)
(+A -A/ Fato permutativo)
A contabilização dos dividendos a receber de investimentos avaliados pelo método de
equivalência patrimonial implica diminuição do saldo do correspondente investimento, em
contrapartida de aumento do ativo circulante.
!
161!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
2.4 – Ágio e deságio pagos na aquisição de investimentos
Quando uma empresa adquire ações ou quotas de outra empresa já existente, pode
ocorrer ágio ou deságio. De forma simplificada, as definições e as contabilizações são as
seguintes:
•
Ágio por rentabilidade futura (goodwill): Se o valor pago na aquisição de ações ou
quotas for superior ao valor justo dos ativos e passivos da empresa adquirida,
avaliados no momento da transação, a diferença correspondente denomina-se ágio
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que deve ser contabilizado em
conta específica na rubrica Investimentos e não deve ser amortizado de forma
linear ou constante, mas avaliado para fins de recuperação, a não ser quando tenha
vida útil definida;
•
Ágio por “mais-valia” de ativos líquidos: Corresponde à diferença entre o valor
justo da investida e o valor contábil apurado na aquisição de investimentos em
coligadas e controladas. Este ágio é classificado na rubrica Investimentos e deverá
ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e
controlada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de
alienação ou perecimento desses bens ou do investimento.
Exemplo:
. Valor contábil do PL da investida: $800.000 (50% = $400.000)
. Valor justo do PL da investida: $1.200.000 (50% = $600.000)
. Valor pago na aquisição de 50% do PL da investida: $900.000
Cálculo dos ágios:
. Valor do ágio pago na aquisição: $500.000 ($900.000 - $400.000)
. Ágio por rentabilidade futura: valor pago – valor justo de 50% do PL: $900.000 - $600.000 =
$300.000
. Ágio por “mais-valia” de ativos líquidos: valor justo de 50% do PL – valor contábil de 50%
do PL: $600.000 - $400.000 = $200.000
D – Participação societária na empresa “x” (ativo Investimento)
D – Ágio por rentabilidade futura (ativo Investimento)
D – Ágio por “mais valia” de ativos (ativo Investimento)
C – Caixa ou Banco c/movimento
•
400.000
300.000
200.000
900.000
Deságio: Se o valor pago na aquisição de ações ou quotas for inferior ao valor
justo dos ativos e passivos da empresa adquirida, avaliados no momento da
transação, a diferença correspondente denomina-se deságio. O valor do deságio
por compra vantajosa deve ser lançado no resultado como receita no momento da
aquisição.
D – Participação societária na empresa “x” (ativo Investimento)
C – Caixa ou Banco c/movimento
C – Deságio por compra vantajosa (receita no resultado)
!
162!
100.000
80.000
20.000
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3 – PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO
3.1 - Definição
Propriedades para investimentos são terrenos ou outros imóveis mantidos pela
entidade sem o objetivo de uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para
finalidade administrativa. Essas propriedades são mantidas para auferir aluguel e ou para
valorização do capital investido.
O Pronunciamento CPC nº 28 estabelece o tratamento contábil de propriedades para
investimento. O item 8 do referido Pronunciamento elenca os seguintes exemplos de
propriedades para investimento:
a) terrenos mantidos para valorização de capital a longo prazo e não para venda a
curto prazo no curso ordinário dos negócios;
b) terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a entidade não
tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo proprietário
ou para venda a curto prazo no curso ordinário do negócio, o terreno é
considerado como mantido para valorização do capital);
c) edifício que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em
arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos
operacionais;
d) edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais
arrendamentos operacionais;
e) propriedade que esteja sendo construída ou desenvolvida para futura utilização
como propriedade para investimento.
3.2 – Critérios de avaliação (mensuração)
Uma propriedade para investimento deve ser registrada inicialmente pelo custo de
aquisição. Após o reconhecimento inicial, uma entidade pode optar em mensurar suas
propriedades para investimento entre os seguintes critérios: valor justo ou custo de aquisição.
Os ganhos ou perdas provenientes de alteração no valor justo de propriedade para
investimento devem ser reconhecidos no resultado do período segundo o regime de
competência.
As propriedades para investimento avaliadas pelo custo de aquisição devem ser
depreciadas considerando sua vida útil estimada.
!
163!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
1 - INTRODUÇÃO
A Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR) não é mais de
elaboração obrigatória, tendo sido substituída pela Demonstração dos fluxos de caixa (DFC).
Esta demonstração (DFC) é de elaboração opcional pelas sociedades anônimas de capital
fechado que possuírem patrimônio líquido inferior a R$ 2 milhões na data do balanço e de
preparação obrigatória para as demais sociedades anônimas fechadas e abertas e para as
sociedades de grande porte.
A Demonstração dos fluxos de caixa evidencia as modificações ocorridas nas
disponibilidades, em um determinado período, por meio da exposição dos fluxos de
recebimentos e pagamentos.
As informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos
usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
2 – ESTRUTURA E FORMA DE APRESENTAÇÃO
A Demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada segundo dois métodos: direto
e indireto. Independente de qual método a entidade opte por elaborar, a demonstração dos
fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades
operacionais, de investimento e de financiamento.
•
Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de receita da
entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento.
Exemplos: recebimento de clientes, pagamento de tributos, pagamento de salários,
pagamento de fornecedores, recuperação de tributos;
•
Atividades de investimento: são as referentes à aquisição e à venda de ativos de
longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
Exemplos: aquisição e venda de bens das rubricas investimentos, imobilizado e
intangível;
•
Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças no tamanho
e na composição do capital próprio (PL) e no endividamento da entidade (passivo
exigível), não classificadas como atividade operacional. Exemplos: obtenção e
pagamento de empréstimo bancário, integralização de capital em dinheiro,
emissão de debêntures.
2.1 – Método Direto
A Demonstração dos fluxos de caixa elaborada pelo método direto evidencia o
montante bruto recebido ou pago de determinadas classes de contas, como: pagamento a
fornecedores, pagamento de tributos, recebimento de clientes, liberação de empréstimos,
pagamento de juros etc. Nesse método, a empresa deve se valer de controles precisos para
!
164!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
registrar e gerar informações fidedignas dos montantes pagos e recebidos durante o exercício
social.
2.2 – Método Indireto
O método indireto, também conhecido pelo método da reconciliação, é o mais
utilizado pelas empresas quando da elaboração da Demonstração dos fluxos de caixa. Esse
método não exige um controle de entrada e saída de recursos tão apurado quanto o direto, pois,
basicamente, utiliza a variação entre os saldos das contas patrimoniais do ano anterior para o
atual.
Na elaboração da DFC pelo método indireto, seguem-se os seguintes passos:
•
Parte-se do resultado (lucro ou prejuízo) do exercício, dentro das atividades
operacionais;
•
Do resultado, são ajustadas (eliminadas) as receitas e despesas registradas que não
afetaram o caixa: depreciação, amortização, exaustão, equivalência patrimonial,
provisões, entre outros;
•
Do resultado, são ajustadas, ainda, as receitas e despesas registradas que
pertencem às atividades de investimento e de financiamento;
•
Depois dos ajustes ao resultado, apresentam-se as variações das contas
patrimoniais relacionadas às atividades operacionais;
•
Apresentação das variações das contas relacionadas às atividades de investimento;
•
Apresentação das variações das contas relacionadas às atividades de
financiamento.
Segue um modelo (constante do Pronunciamento Técnico CPC nº 3) de uma
demonstração do fluxo de caixa elaborada pelo método indireto:
!
165!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto
20X2
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social
Ajustes por:
Depreciação
Perda cambial
Renda de investimentos
Despesas de juros
Aumento nas contas a receber de clientes e outros
Diminuição nos estoques
Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
Caixa proveniente das operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
3.350
450
40
(500)
400
3.740
(500)
1.050
(1.740)
2.550
(270)
(800)
(100)
Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
1.380
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada
Compra de ativo imobilizado
Recebimento pela venda de equipamento
Juros recebidos
Dividendos recebidos
(550)
(350)
20
200
200
Caixa líquido usado nas atividades de investimento
(480)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimos a longo prazo
Pagamento de obrigação por arrendamento
Dividendos pagos*
Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período
250
250
(90)
(1.200)
(790)
110
120
230
2.3 – Efeitos das variações das contas patrimoniais na DFC
Na Demonstração dos fluxos de caixa elaborada pelo método indireto, são
apresentadas as variações dos saldos das contas de ativos, passivos e de patrimônio líquido.
Essas variações são obtidas pela diferença entre os saldos de contas integrantes desses grupos
do exercício atual com os saldos do exercício anterior. As variações de saldos desses grupos
geram os seguintes efeitos no caixa (disponibilidades ou caixa e equivalentes de caixa):
!
•
Aumento do saldo de contas do ativo: efeito negativo no caixa;
•
Redução do saldo de contas do ativo: efeito positivo no caixa;
166!
CONTABILIDADE GERAL
•
Luigi Martini
Aumento do saldo de contas do passivo/PL: efeito positivo no caixa;
• Redução do saldo de contas do passivo/PL: efeito negativo no caixa.
3 – ASPECTOS NORMATIVOS
Seguem os principais trechos do Pronunciamento CPC nº 3 – Demonstração dos
Fluxos de Caixa:
“[...]
Benefícios da informação dos fluxos de caixa
4. A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais
demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem que os usuários avaliem as
mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e
solvência) e sua capacidade para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de
caixa, a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. As informações
sobre os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar
o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. A demonstração dos fluxos
de caixa também concorre para o incremento da comparabilidade na apresentação do
desempenho operacional por diferentes entidades, visto que reduz os efeitos decorrentes do uso
de diferentes critérios contábeis para as mesmas transações e eventos.
5. Informações históricas dos fluxos de caixa são frequentemente utilizadas como indicador do
montante, época de ocorrência e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros. Também são úteis
para averiguar a exatidão das estimativas passadas dos fluxos de caixa futuros, assim como
para examinar a relação entre lucratividade e fluxos de caixa líquidos e o impacto das
mudanças de preços.
Definições
6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico, com os significados abaixo
especificados:
Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são
prontamente conversíveis em montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um
insignificante risco de mudança de valor.
Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.
Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e
outras atividades que não são de investimento e tampouco de financiamento.
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo
e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na
composição do capital próprio e no capital de terceiros da entidade.
Caixa e equivalentes de caixa
7. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa
de curto prazo e, não, para investimento ou outros propósitos. Para que um investimento seja
qualificado como equivalente de caixa, ele precisa ter conversibilidade imediata em montante
conhecido de caixa e estar sujeito a um insignificante risco de mudança de valor. Portanto, um
investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa somente quando tem
vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da aquisição.
Os investimentos em instrumentos patrimoniais (de patrimônio líquido) não estão
contemplados no conceito de equivalentes de caixa, a menos que eles sejam, substancialmente,
!
167!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
equivalentes de caixa, como, por exemplo, no caso de ações preferenciais resgatáveis que
tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto prazo.
8. Empréstimos bancários são geralmente considerados como atividades de financiamento.
Entretanto, saldos bancários a descoberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de
instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas que são liquidados em
curto lapso temporal compõem parte integral da gestão de caixa da entidade. Nessas
circunstâncias, saldos bancários a descoberto são incluídos como componente de caixa e
equivalentes de caixa. Uma característica desses arranjos oferecidos pelos bancos é que
freqüentemente os saldos flutuam de devedor para credor.
9. Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes de
caixa porque esses componentes são parte da gestão de caixa da entidade e, não, parte de suas
atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gestão de caixa inclui o
investimento do excesso de caixa em equivalentes de caixa.
Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa
10. A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa do período
classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
11. A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada aos seus negócios. A
classificação por atividade proporciona informações que permitem aos usuários avaliar o
impacto de tais atividades sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu caixa e
equivalentes de caixa. Essas informações podem ser usadas também para avaliar a relação entre
essas atividades.
12. Uma única transação pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma atividade.
Por exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de empréstimo inclui tanto os
juros como o principal, a parte dos juros pode ser classificada como atividade operacional, mas
a parte do principal deve ser classificada como atividade de financiamento.
Atividades operacionais
13. O montante dos fluxos de caixa advindos das atividades operacionais é um indicador chave
da extensão pela qual as operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de caixa para
amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e juros
sobre o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de
financiamento. As informações sobre os componentes específicos dos fluxos de caixa
operacionais históricos são úteis, em conjunto com outras informações, na projeção de fluxos
futuros de caixa operacionais.
14. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são basicamente derivados das
principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de
transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Exemplos
de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
(d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;
(e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e
outros benefícios da apólice;
(f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser
especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; e
(g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou
disponíveis para venda futura.
Algumas transações, como a venda de item do imobilizado, podem resultar em ganho ou perda,
que é incluído na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Os fluxos de caixa relativos a tais
!
168!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. Entretanto,
pagamentos em caixa para a produção ou a aquisição de ativos mantidos para aluguel a
terceiros que, em sequência, são vendidos, conforme descrito no item 68A do Pronunciamento
Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, são fluxos de caixa advindos das atividades operacionais.
Os recebimentos de aluguéis e das vendas subsequentes de tais ativos são também fluxos de
caixa das atividades operacionais.
15. A entidade pode manter títulos e empréstimos para fins de negociação imediata ou futura
(dealing or trading purposes), os quais, no caso, são semelhantes a estoques adquiridos
especificamente para revenda. Dessa forma, os fluxos de caixa advindos da compra e venda
desses títulos são classificados como atividades operacionais. Da mesma forma, as
antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições financeiras são comumente
classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem à principal atividade
geradora de receita dessas entidades.
Atividades de investimento
16. A divulgação em separado dos fluxos de caixa advindos das atividades de investimento é
importante em função de tais fluxos de caixa representarem a extensão em que os dispêndios
de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar lucros e fluxos de caixa no
futuro. Somente desembolsos que resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis
são passíveis de classificação como atividades de investimento. Exemplos de fluxos de caixa
advindos das atividades de investimento são:
(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de
longo prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados aos custos de
desenvolvimento ativados e aos ativos imobilizados de construção própria;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros
ativos de longo prazo;
(c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de
dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles
pagamentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou aqueles
mantidos para negociação imediata ou futura);
(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou
instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures
(exceto aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de
caixa e aqueles mantidos para negociação imediata ou futura);
(e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos
e empréstimos feitos por instituição financeira);
(f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou amortização de
empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos de
instituição financeira);
(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando
tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou futura, ou os pagamentos
forem classificados como atividades de financiamento; e
(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando
tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os
recebimentos forem classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge) de posição identificável, os
fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados
os fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.
Atividades de financiamento
17. A divulgação separada dos fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento é
importante por ser útil na predição de exigências de fluxos futuros de caixa por parte de
fornecedores de capital à entidade. Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de
financiamento são:
(a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais;
(b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade;
!
169!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
(c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos, notas promissórias, outros
títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;
(d) amortização de empréstimos e financiamentos; e
(e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento
mercantil financeiro.
Apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais
18. A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando
alternativamente:
(a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e
pagamentos brutos são divulgadas; ou
(b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou o prejuízo é ajustado pelos efeitos
de transações que não envolvem caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou
apropriações por competência sobre recebimentos de caixa ou pagamentos em caixa
operacionais passados ou futuros, e pelos efeitos de itens de receita ou despesa
associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento.
19. Pelo método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de
pagamentos brutos podem ser obtidas alternativamente:
(a) dos registros contábeis da entidade; ou
(b) pelo ajuste das vendas, dos custos dos produtos, mercadorias ou serviços vendidos (no
caso de instituições financeiras, pela receita de juros e similares e despesa de juros e
encargos e similares) e outros itens da demonstração do resultado ou do resultado
abrangente referentes a:
(i) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a
pagar;
(ii) outros itens que não envolvem caixa; e
(iii) outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento
e de financiamento.
20. De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades
operacionais é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:
(a) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a
pagar;
(b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos,
ganhos e perdas cambiais não realizados e resultado de equivalência patrimonial
quando aplicável; e
(c) todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de
investimento e de financiamento.
Alternativamente, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais pode ser
apresentado pelo método indireto, mostrando-se as receitas e as despesas divulgadas na
demonstração do resultado ou resultado abrangente e as variações ocorridas no período nos
estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.
20A. A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais
deve ser fornecida, obrigatoriamente, caso a entidade use o método direto para apurar o fluxo
líquido das atividades operacionais. A conciliação deve apresentar, separadamente, por
categoria, os principais itens a serem conciliados, à semelhança do que deve fazer a entidade
que usa o método indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o
fluxo de caixa líquido das atividades operacionais.
Apresentação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e de financiamento
21. A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos brutos e
pagamentos brutos advindos das atividades de investimento e de financiamento, exceto quando
os fluxos de caixa, nas condições descritas nos itens 22 e 24, forem apresentados em base
líquida.
[...]”
!
170!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO - DVA
1 - INTRODUÇÃO
A Lei nº 11.638/07, ao alterar o artigo 176 da Lei nº 6.404/76, introduziu o item V
que tornou obrigatória a elaboração da demonstração do valor adicionado (DVA) para toda
sociedade anônima aberta.
A DVA tem a função de divulgar e identificar o valor da riqueza gerada pela entidade
em determinado período, e como essa riqueza foi distribuída entre os diversos setores
(empregados, fornecedores, acionistas, governo etc.) que contribuíram, direta ou indiretamente,
para a sua geração. Pode-se considerar que é a demonstração que mais informações econômicas
contém, com características do “PIB” da empresa.
2 – ESTRUTURA E APRESENTAÇÃO
A sua estrutura é bastante semelhante à da demonstração do resultado do exercício
apresentando, inclusive, determinados valores demonstrados na DRE. Na primeira parte da
DVA é apresentada de! forma! detalhada! a! riqueza! criada! pela! entidade. Na segunda parte, é
apresentado de!forma!detalhada!como!a!riqueza!obtida!pela!entidade!foi!distribuída.!
Contudo,!a!DVA!apresenta!informações!não!incluídas!em!outras!demonstrações,!ou!
informações!ajustadas!por!outros!elementos!patrimoniais!e!ou!critérios!de!demonstração,!por!
exemplo:!
•
Nos! valores! dos! custos! dos! produtos! e! mercadorias! vendidos,! devem! ser!
considerados! os! tributos! incluídos! no! momento! das! compras! (por! exemplo,!
ICMS,!IPI,!PIS!e!COFINS),!recuperáveis!ou!não.!Esse!procedimento!é!diferente!
das! práticas! utilizadas! na! demonstração! do! resultado! e! no! registro! das!
entradas!de!itens!em!estoque;!
•
Os!valores!gastos!na!construção!de!ativos!dentro!da!própria!empresa!para!seu!
próprio!uso!(imobilizado)!são!informados!na!DVA!como!receitas.
Segue um modelo (constante do Pronunciamento Técnico CPC nº 9) de uma
demonstração do valor adicionado:
!
171!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
DESCRIÇÃO
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2) Outras receitas
1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Constituição)
2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos
2.4) Outras (especificar)
3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 - DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – Benefícios
8.1.3 – F.G.T.S
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis
8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de Capitais Próprios
8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Participação dos não-controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)
(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.
20X1
20X2
3 - ASPECTOS NORMATIVOS
Seguem os principais trechos do Pronunciamento CPC nº 9 – Demonstração do Valor
Adicionado:
“[...]
Alcance e Apresentação
3. A entidade deve elaborar a DVA e apresentá-la como parte integrante das suas
demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social.
4. A elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas demonstrações consolidadas e
evidenciar a participação dos sócios não controladores conforme o modelo anexo.
5. A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações relativas à
riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais riquezas foram
distribuídas.
!
172!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
6. A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma:
(a) pessoal e encargos;
(b) impostos, taxas e contribuições;
(c) juros e aluguéis;
(d) juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos;
(e) lucros retidos/prejuízos do exercício.
7. As entidades mercantis (comerciais e industriais) e prestadoras de serviços devem utilizar o
Modelo I, aplicável às empresas em geral, enquanto que para atividades específicas, tais como
atividades de intermediação financeira (instituições financeiras bancárias) e de seguros, devem
ser utilizados os modelos específicos (II e III) incluídos neste Pronunciamento.
8. Os itens mínimos do modelo para as entidades mercantis (empresas em geral) estão
apresentados na seqüência, e o modelo propriamente dito está ao final deste Pronunciamento.
Definições
9. Os termos abaixo são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:
Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela
diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o
valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à
entidade.
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos
na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na demonstração do
resultado do período.
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas por
alienação de ativos não-circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de
investimentos, e outras transações incluídas na demonstração do resultado do exercício que
não configuram reconhecimento de transferência à entidade de riqueza criada por outras
entidades.
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam pela
demonstração do resultado, como, por exemplo, aqueles relativos à construção de ativos
para uso próprio da entidade (conforme item 19) e aos juros pagos ou creditados que
tenham sido incorporados aos valores dos ativos de longo prazo (normalmente,
imobilizados). No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados
deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respectivos
estoques forem baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor como outras
receitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às aquisições de matériasprimas, mercadorias, materiais, energia, serviços, etc. que tenham sido transformados em
despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação da
riqueza criada e distribuída.
Depreciação, amortização e exaustão representam os valores reconhecidos no período e
normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais
e o resultado líquido do exercício.
Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada
pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, aluguel, royalties, etc.
Precisa ficar destacado, inclusive para evitar dupla-contagem em certas agregações.
Características das informações da DVA
10. A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar,
eliminados os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuição que a
entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o
quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou
consumidos durante determinado período.
11. Existem, todavia, diferenças temporais entre os modelos contábil e econômico no cálculo
do valor adicionado. A ciência econômica, para cálculo do PIB, baseia-se na produção,
!
173!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
enquanto a contabilidade utiliza o conceito contábil da realização da receita, isto é, baseia-se no
regime contábil de competência. Como os momentos de realização da produção e das vendas
são normalmente diferentes, os valores calculados para o PIB por meio dos conceitos oriundos
da Economia e os da Contabilidade são naturalmente diferentes em cada período. Essas
diferenças serão tanto menores quanto menores forem as diferenças entre os estoques inicial e
final para o período considerado. Em outras palavras, admitindo-se a inexistência de estoques
inicial e final, os valores encontrados com a utilização de conceitos econômicos e contábeis
convergirão.
12. Para os investidores e outros usuários, essa demonstração proporciona o conhecimento de
informações de natureza econômica e social e oferece a possibilidade de melhor avaliação das
atividades da entidade dentro da sociedade na qual está inserida. A decisão de recebimento por
uma comunidade (Município, Estado e a própria Federação) de investimento pode ter nessa
demonstração um instrumento de extrema utilidade e com informações que, por exemplo, a
demonstração de resultados por si só não é capaz de oferecer.
13. A DVA elaborada por segmento (tipo de clientes, atividades, produtos, área geográfica e
outros) pode representar informações ainda mais valiosas no auxílio da formulação de
predições e, enquanto não houver um pronunciamento específico do CPC sobre segmentos, sua
divulgação é incentivada.
Formação da riqueza
Riqueza criada pela própria entidade
14. A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela
entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos
seguintes itens:
Receitas
Venda de mercadorias, produtos e serviços - inclui os valores dos tributos incidentes sobre
essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto
ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora
do cômputo dessas receitas.
Outras receitas - da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas
receitas.
Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Constituição/Reversão - inclui os valores
relativos à constituição e reversão dessa provisão.
Insumos adquiridos de terceiros
Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos - inclui os valores das matériasprimas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido, das mercadorias e
dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio.
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros - inclui valores relativos às despesas
originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia etc.
consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por
exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente
das práticas utilizadas na demonstração do resultado.
Perda e recuperação de valores ativos - inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor
de mercado de estoques, imobilizados, investimentos, etc. Também devem ser incluídos os
valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de
provisão para perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação do CPC 01 – Redução
ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado).
Depreciação, amortização e exaustão - inclui a despesa ou o custo contabilizados no período.
Valor adicionado recebido em transferência
!
174!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
Resultado de equivalência patrimonial - o resultado da equivalência pode representar receita ou
despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.
Receitas financeiras - inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais
ativas, independentemente de sua origem.
Outras receitas - inclui os dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo, aluguéis,
direitos de franquia, etc.
Distribuição da riqueza
15. A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida pela
entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a
seguir:
Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de:
• Remuneração direta - representada pelos valores relativos a salários, 13º salário,
honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias,
comissões, horas extras, participação de empregados nos resultados, etc.
• Benefícios - representados pelos valores relativos a assistência médica, alimentação,
transporte, planos de aposentadoria etc.
• FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.
Impostos, taxas e contribuições - valores relativos ao imposto de renda, contribuição social
sobre o lucro, contribuições aos INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do
Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que
a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS,
devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença
entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores
incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.
• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no
todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI,
CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal.
• Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados
no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA.
• Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são
repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como
o ISS e o IPTU.
Remuneração de capitais de terceiros - valores pagos ou creditados aos financiadores externos
de capital.
• Juros - inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas
a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras,
empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que
tenham sido capitalizados no período.
• Aluguéis - inclui os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional)
pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.
• Outras - inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a
terceiros, mesmo que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia,
direitos autorais, etc.
Remuneração de capitais próprios - valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e
acionistas.
• Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos - inclui os valores pagos ou creditados
aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos
JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores
distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os
dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma
vez que já foram tratados como “lucros retidos” no exercício em que foram gerados.
• Lucros retidos e prejuízos do exercício - inclui os valores relativos ao lucro do exercício
destinados às reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de
prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal negativo.
!
175!
CONTABILIDADE GERAL
•
!
Luigi Martini
As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de Juros sobre o Capital Próprio
– JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como
reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz
respeito ao exercício a que devem ser imputados.
[...]”
176!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
1 – INTRODUÇÃO E ASPECTOS LEGAIS
A Lei nº 11.638/07 e nº 11.941/09 alteraram de forma significativa os critérios de
avaliação dos ativos e passivos previstos nos artigos 183 e 184 da Lei nº 6.404/76, de forma a
adequá-los às normas internacionais de contabilidade.
Os principais critérios de avaliação de ativos e passivos já foram abordados em itens
específicos desta apostila. Mas, considerando a relevância do assunto, seguem os artigos 183 e
184 da Lei nº 6.404/76.
Critérios de Avaliação do Ativo
critérios:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e
títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou
disponíveis para venda; e
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for
inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo
custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado,
quando este for inferior;
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como
permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia,
de ações ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição
ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do
saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
VI – (revogado);
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição
deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados
a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante
venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a
margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo,
decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência
de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro
instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros
de natureza, prazo e risco similares; ou
!
177!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de
instrumentos financeiros.
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto
bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos
valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado
que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados
pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.
Critérios de Avaliação do Passivo
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os
seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto
sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor
atualizado até a data do balanço;
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão
convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante
serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.
!
178!
CONTABILIDADE GERAL
Luigi Martini
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP.
Manual de Contabilidade Societária. IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE,
Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos. São Paulo: Editora Atlas, 2010.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 4ª edição. Rio de Janeiro:
Freitas Bastos Editora, 2006.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 8ª edição. São Paulo: Editora Atlas, 2006.
AGOSTINHO, Ivana – Apostila de Contabilidade Geral.
!
179!