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1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 3
2. O QUE É TERCEIRO SETOR............................................................................................................ 3
3. DEFINIÇÕES CONCEITUAIS........................................................................................................... 4
3.1 OSCIP ............................................................................................................................................ 4
3.2 Associação ..................................................................................................................................... 5
3.3 Fundação ........................................................................................................................................ 5
3.4 ONG............................................................................................................................................... 5
3.5 Instituto .......................................................................................................................................... 6
4. O QUE É LUCRO; FINALIDADE LUCRATIVA E REMUNERAÇÃO.......................................... 6
5. ESPECIFICIDADES DAS OSCIPs .................................................................................................... 7
5.1. Constituição, estatuto e dirigentes de uma organização ............................................................... 7
5.2. Regulamentação e procedimento específicos para OSCIPs.......................................................... 7
5.2.1. Não ter fins lucrativos............................................................................................................ 7
5.2.2. Não ter uma das formas de pessoas jurídicas listadas pela lei............................................... 8
5.2.3. Ter objetivos sociais que atendam a pelo menos uma das finalidades dispostas na lei......... 8
5.2.4. Expressar em seu estatuto todas as determinações legais...................................................... 9
5.2.5. Apresentar cópia autenticada dos documentos exigidos........................................................ 9
5.2.6. Quanto aos aspectos financeiros e resultados ........................................................................ 9
5.2.7. Como e a quem encaminhar................................................................................................... 9
5.3 Termo de Parceria .......................................................................................................................... 9
5.4. Imunidade tributária, isenção de IR, remuneração de dirigentes e financiamento / oscips ........ 10
5.4.1 Imunidade e Isenção ............................................................................................................. 10
5.4.2 Remuneração de Dirigentes .................................................................................................. 11
5.4.3 Financiamento....................................................................................................................... 11
6. DICAS E BREVE CONCLUSÃO ........................................................................................... 12
7. NOTAS REFERENCIAIS ......................................................................................................... 13
8. A LEGISLAÇÃO DO IRPJ ....................................................................................................... 15
8.1 IMUNES E ISENTAS ................................................................................................................. 15
8.2 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO........................................................................................ 16
8.3 ENTIDADES ISENTAS.............................................................................................................. 16
8.4 INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO............................................................................................. 18
8.5 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .......................................................................... 20
8.6 ENTIDADE FILANTRÓPICA OU DE UTILIDADE PÚBLICA.............................................. 20
8.7 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS ............................................................. 21
8.8 RECEITAS DE ALUGUÉIS ....................................................................................................... 22
8.9 PIS/PASEP................................................................................................................................... 22
8.10 COFINS ..................................................................................................................................... 23
8.11 CSLL.......................................................................................................................................... 26
8.12 ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR ................................................................... 27
8.13 SUSPENSÃO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE ..................................................................... 28
ATIVO CIRCULANTE............................................................................................................. 29
PASSIVO CIRCULANTE......................................................................................................... 29
Despesas antecipadas ................................................................................................................................ 30
ativo realizável a longo prazo ................................................................................................................ 30
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS ................................................................................ 30
TOTAL ........................................................................................................................................... 30
TOTAL ........................................................................................................................................... 30
11. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS............................................................................................. 36
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1. INTRODUÇÃO
Esse material sobre Terceiro Setor em especial, sobre OSCIPs e outras entidades
traz, no início, uma conceituação básica sobre os temas focalizados e o contexto em que se
apresentam. Em seguida, busca também explicar conceitos bastante presentes no universo
do terceiro setor, como lucro, finalidade lucrativa, remuneração e outras particularidades.
Com as explicações conceituais, parte-se para as informações práticas e funcionais
sobre constituição de uma associação de tal natureza, elaboração do estatuto e formação do
quadro de dirigentes, tratamento tributário, obrigações acessórias. A partir dessas noções,
foram expostos os procedimentos específicos para a regularização de uma OSCIP.
Ao se conhecer todas essas informações, é importante esclarecer e explicar mais
detalhadamente o denominado “Termo de Parceria” criado pela lei regente das OSCIPs.
Finalmente, mais alguns conceitos são explicados para que se entenda o funcionamento e
possibilidades trazidas pela OSCIP, como “imunidade tributária”, “isenção de imposto de
renda”, “remuneração de dirigentes”, “financiamento” e outros aspectos pertinentes.
Por fim, menciona-se algumas referências sobre sites e possibilidades de atualização
de conhecimento acerca do terceiro setor e uma breve conclusão sobre a possibilidade de
criação de uma OSCIP.
2. O QUE É TERCEIRO SETOR
Para entendermos o que é o Terceiro Setor devemos primeiro identificar quais são o
Primeiro Setor e o Segundo Setor; senão vejamos:
Na conceituação tradicional, o primeiro setor é o Estado, representado por entes
políticos, como Prefeituras Municipais, Governos dos Estados e Presidência da República,
além de entidades a estes entes ligados, destacando-se Ministérios, Secretarias, Autarquias,
entre outras. Quer dizer, chamamos de primeiro setor o setor público, que obedece ao seu
caráter público e exerce atividades públicas; ou que pelo menos deveria executar.
O segundo setor é o Mercado, entendido, as Empresas, composto por entidades
privadas que exercem atividades privadas, ou seja, atuam em benefício próprio e particular.
Falando em termos financeiros, o Estado (primeiro setor) aplica o dinheiro público em
ações para a sociedade. O Mercado (segundo setor) investe o dinheiro privado nas suas
próprias atividades, direcionado segundo as conveniências particulares.
O Terceiro Setor é composto por organizações privadas sem fins lucrativos, que
atuam nas lacunas deixadas pelos setores públicos e privados, buscando a promoção do
bem-estar social. Quer dizer, o terceiro setor não é nem público nem privado, é um espaço
institucional que abriga entidades privadas com finalidade pública.
Esta atuação é realizada por meio da produção de bens e prestação de serviços, com
o investimento privado na área social, notadamente.
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Isso não significa eximir o governo de suas responsabilidades, mas reconhecer que a
parceria com a sociedade permite a formação de uma sociedade melhor. Portanto, o
Terceiro Setor não é, e não pode ser, substituto da função do Estado. Comporta destacar
que a idéia é de complementação e auxílio na resolução de problemas sociais.
Para comparar com os termos financeiros anteriormente explicados, no caso do
Terceiro Setor utiliza-se o dinheiro privado em atividades públicas. Essa tabela vai ajudar a
compreender a divisão focalizada:
DISTRIBUIÇÃO DAS ÁREAS
SETOR
FIM
Primeiro setor – o Estado
Público
Público
Segundo setor – o Mercado
Privado
Privado
Terceiro setor – a Sociedade Civil
Público e Privado
Público
Como exemplos de organizações do Terceiro Setor podemos citar as organizações
não governamentais (ONGs); as cooperativas; as associações; as fundações; os institutos;
instituições filantrópicas; entidades de assistência social e, mais atualmente, também, as
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs).
Todas são entidades de interesse social, e apresentam, como característica em
comum, a ausência de lucro e o atendimento de fins públicos e sociais. Ou seja, existem
diversas formas de entidades do Terceiro Setor.
No presente trabalho será apresentada e estudada uma opção: as OSCIPs, por ser
mais adequada aos objetivos do presente evento, pelo menos mais abrangente.
3. DEFINIÇÕES CONCEITUAIS
3.1 OSCIP
A legislação que regula as OSCIPs é a lei 9.790 de 23 março de 1999. Esta lei traz a
possibilidade das pessoas jurídicas (grupos de pessoas ou profissionais) de direito privado
sem fins lucrativos serem qualificadas, pelo Poder Público, como Organizações da
Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIPs e poderem com ele relacionar-se por meio de
parceria, desde que os objetivos sociais e as normas estatutárias atendam requisitos da lei.
Um grupo recebe a qualificação de OSCIP depois que o estatuto da instituição que se
pretende formar tenha sido redigido pelos membros deste grupo, conjuntamente com a
assessoria jurídica, e seja analisado e aprovado pelo Ministério da Justiça. Para tanto é
necessário que o estatuto atenda a certos pré-requisitos que estão descritos nos artigos 1,
2, 3 e 4 da lei 9.790/99, conforme será focalizado na seqüência.
Pode-se dizer que as OSCIPs são o reconhecimento oficial e legal mais próximo do
que modernamente se entende por ONG, especialmente porque são marcadas por uma
extrema transparência administrativa. Contudo, como já falamos, ser uma OSCIP é uma
opção institucional, não uma obrigação.
Em geral, o poder público sente-se muito à vontade para se relacionar com esse tipo
de instituição, porque divide com a sociedade civil o encargo de fiscalizar o fluxo de recursos
públicos em parcerias. Quer dizer, a OSCIP é uma organização da sociedade civil que, no
caso de parceria com o poder público, utilizará também recursos públicos para suas
finalidades, dividindo dessa forma o encargo administrativo e de prestação de contas.
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Assim, pode-se dizer que OSCIPs são ONGs, criadas por iniciativa privada, que
obtêm um certificado emitido pelo poder público federal ao comprovar o cumprimento de
certos requisitos, especialmente aqueles derivados de normas de transparência
administrativas. Em contrapartida, podem celebrar com o poder público os chamados termos
de parceria, que são uma alternativa interessante aos convênios para ter maior agilidade e
razoabilidade em prestar contas.
3.2 Associação
Como o próprio nome sugere é a união de um grupo de pessoas que, por possuírem
objetivos comuns as suas vontades, se associam e dessa associação nasce uma entidade
decorrente da vontade das pessoas, conhecida como Affectio Societatis em direito clássico.
A associação é uma pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos e, por
tratar-se de uma união de diversas pessoas em prol de um objetivo comum, deve ser regida
por um conjunto de regras básicas, que norteiam a vida em comum, expressas em seu
estatuto.
As associações são pessoas jurídicas de direito privado voltadas à realização de
finalidades culturais, sociais, religiosas, recreativas, etc., cuja existência legal surge com a
inscrição do estatuto social, que as disciplina no registro competente.
São exemplos de associações: Apae, União Nacional dos Estudantes, Associações
de Pais e Mestres, Associação de Funcionários.
3.3 Fundação
A fundação nasce de uma doação patrimonial; ato de um instituidor que reserva
certo patrimônio e o grava para a consecução de certo objetivo. Uma vez constituída a
fundação, é necessário que o instituidor lhe determine um estatuto, fixando suas regras de
funcionamento e determinando um grupo que irá se responsabilizar em gerir esse patrimônio
segundo aqueles mesmos objetivos.
Desde o momento em que é instituída; o seu instituidor perde o controle daquele
patrimônio, que passa a ser genericamente considerado como de toda a sociedade civil.
As características próprias das fundações, aspectos, providências, atribuições e
responsabilidades, podem ser encontradas no Código Civil, do artigo 24 em diante. A grande
distinção prática no caso das fundações é a presença permanente do Ministério Público
como fiscal da lei e cumprimento das disposições estatutárias.
3.4 ONG
Não existem em nosso ordenamento jurídico, referências conceituais ou disposições
sobre Organização não Governamental.
As ONGs são um fenômeno mundial onde a sociedade civil espontaneamente se
organiza para a execução de certos tipos de atividades; cujo cunho e caráter, é de interesse
público. A forma societária mais utilizada é a da associação civil.
São regidas por estatutos, têm finalidade não econômica e não lucrativa. Fundações
também podem vir a ser genericamente reconhecidas como ONGs.
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3.5 Instituto
A exemplo das ONGs, também não existem em nosso ordenamento jurídico,
referências conceituais sobre institutos. Instituto é, em matéria legal, um termo tão genérico
quanto entidade: abrangente e indefinido.
Encontramos em textos legais específicos, citações sobre institutos de educação; de
pesquisa ou institutos de saúde, mas os autores não determinam sua forma legal. Tanto as
associações quanto às fundações podem apresentar forma de organização societária nos
moldes de um instituto
4. O QUE É LUCRO; FINALIDADE LUCRATIVA E REMUNERAÇÃO
O lucro, em Direito, é tudo que excede o custo de uma operação; o resultado positivo
de uma atividade. Em outras palavras, lucro é o dinheiro que sobra das atividades realizadas
pela sociedade. É possível, e até comum, que uma entidade sem fins lucrativos obtenha
lucro. Vejam as campanhas, por exemplo, nas quais se vendem camisetas, CDs, e outras
lembranças. A venda realizada por meio de intermediação é uma atividade comercial, e o
resultado financeiro positivo obtido entre o custo de compra; a produção e venda, o lucro.
Contudo, comporta destacar que a finalidade lucrativa não depende da existência
eventual de lucro, mas de sua destinação.
A finalidade lucrativa (e a finalidade não lucrativa, por conseqüência) depende do
destino que se dá ao lucro obtido nas atividades da entidade. Se os sócios têm direito ao
lucro, ou seja, o que sobra do dinheiro que entrou através daquele trabalho é dividido entre
as pessoas envolvidas no processo, existe a finalidade lucrativa. Caso contrário, não existe
finalidade lucrativa; pelo menos em tese.
A caracterização de finalidade lucrativa depende de quem se beneficia do lucro. Uma
organização que tem o objetivo de alcançar este resultado positivo, ou seja, o lucro, e
distribuí-lo entre seus sócios e dirigentes é uma empresa com fins lucrativos.
Para ser uma entidade sem fins lucrativos, uma organização deve investir seu
eventual lucro diretamente em sua missão institucional, em seu objeto social, a própria razão
de sua existência. Portanto, não é que não possa entrar dinheiro a mais como retorno do
próprio trabalho, isso quer dizer apenas que este dinheiro deve ser reinvestido na própria
ação que o está gerando.
Finalidade não lucrativa não se confunde ainda com inexistência de atividade
econômica. A primeira, como vimos, diz respeito ao destino que se dá ao lucro. Assim, ter
finalidade não lucrativa não significa que não se pode realizar atividade econômica, mas
sim, que não distribua seus resultados entre seus sócios.
Logo, devemos prestar atenção no estatuto para não confundir "finalidade" com
"atividade". A finalidade da instituição deve ser descrita como a sua missão, o motivo pelo
qual ela existe. Depois, em artigos separados, devem ser descritas as atividades que se
pretende efetuar na ONG, de tal maneira que não se possa alegar que a instituição tem
finalidade econômica.
Além disso, é importante frisar que lucro não é remuneração. Remuneração é o que
recebemos em contrapartida a serviços prestados, não o excedente de uma atividade
econômica. Todo profissional, para trabalhar tem direito a receber um salário ou uma
bonificação pela sua tarefa prestada em prol de determinado interesse.
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5. ESPECIFICIDADES DAS OSCIPs
5.1. Constituição, estatuto e dirigentes de uma organização
A OSCIP é uma forma de associação, ou seja, é uma pessoa jurídica criada a partir
da união de idéias e esforços de pessoas em torno de um propósito que não tenha
finalidade lucrativa.
Para criar uma associação, é necessário reunir em assembléia pessoas maiores de
18 anos que tenham o propósito de associar-se para determinada finalidade não lucrativa.
Essa assembléia não tem exigências formais para ter início, podendo ser realizada em
qualquer lugar, e não necessita de convocação escrita ou pela imprensa. É uma simples
reunião das pessoas interessadas em resolver um mesmo tipo de problema.
Reunidos os convidados, algumas regras são impostas e a partir disso alguns passos
devem ser seguidos conforme os critérios legais (i). A Assembléia discutirá a cerca do
objetivo e dos propósitos da associação, e aprovará o seu estatuto, que deverá ser simples
e claro, conforme previsões legais (ii). Além disso, o estatuto precisa conter desde esse
momento os requisitos necessários para a qualificação de OSCIP, como se verá adiante.
Recomenda-se que os objetivos descritos no Estatuto sejam amplos, para dar maior
liberdade de atuação à associação. Isso quer dizer que o mais indicado é, ao invés de
descrever minuciosamente os objetivos e formas de atuação da organização, detalhando as
ações específicas, que se faça uma descrição ampla das atividades e objetos a serem
trabalhados. Isto é importante para dar margem de crescimento e reformulação da idéia
inicial em função da experiência.
A partir da aprovação do estatuto, haverá eleição dos integrantes do corpo diretivo da
entidade para cumprir o primeiro mandato (iii). Por fim, deve ser lavrada a “ata de
assembléia de constituição”, também com requisitos específicos (iv).
A existência jurídica da associação terá início somente quando o grupo tiver em mãos
o registro dos atos constitutivos no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas da comarca
da sede da entidade, procedimento que em geral demora cerca de uma semana.
Deverá ser feito um requerimento (v) para o registro, assinado por pessoa
competente da associação (quer dizer, eleita entre os membros do grupo para esse fim),
seguindo as exigências legais e do Cartório. Obtido o registro (vi), deverá ser providenciada
a inscrição no CNPJ e na Prefeitura, bem como nos demais órgãos de controle: Ministérios,
Secretarias de Educação e outros organismos vinculados.
5.2. Regulamentação e procedimento específicos para OSCIPs
Para uma associação sem fins lucrativos se qualificar como OSCIP ela deve:
5.2.1. Não ter fins lucrativos
Como visto, significa que a organização não pode distribuir os lucros entre os seus
associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores. Ou seja, todo o dinheiro que
sobrar das atividades realizadas deve ser reinvestido na própria organização (por exemplo,
em equipamentos, sala, materiais ou novos profissionais). Isso não quer dizer que não pode
haver remuneração, como discutiremos mais adiante.
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5.2.2. Não ter uma das formas de pessoas jurídicas listadas pela lei
Pessoa Jurídica é como se chama uma entidade. Quer dizer, é um conceito que dá
personalidade a uma empresa ou a uma organização, por exemplo. É diferente de Pessoa
Física, que são as pessoas como pessoas.
Existem diversas formas de pessoas jurídicas, e algumas delas não podem obter a
qualificação de OSCIP. No entanto essa restrição é aplicada somente àquelas especificadas
na lei - sociedades comerciais; sindicatos, associações de classe ou de representação de
categoria profissional; instituições religiosas; organizações partidárias e assemelhadas,
inclusive suas fundações; entidades de benefício mútuo destinadas a proporcionar bens ou
serviços a um círculo restrito de associados; entidades e empresas que comercializam
planos de saúde e assemelhados; instituições hospitalares privadas não gratuitas e suas
mantenedoras; escolas privadas dedicadas ao ensino formal não gratuito e suas respectivas
mantenedoras; Organizações Sociais; cooperativas; fundações públicas; fundações,
sociedades civis ou associações de direito privado criadas por órgão público ou por
fundações públicas; organizações creditícias que tenham quaisquer tipo de vinculação com
o sistema financeiro nacional.
5.2.3. Ter objetivos sociais que atendam a pelo menos uma das finalidades
dispostas na lei
A lei das OSCIPs determina que só será possível obter essa qualificação se a
organização tiver entre seus objetivos sociais uma das finalidades nela previstas, vejamos:
I. promoção da assistência social;
II. promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico;
III. promoção gratuita da educação, observando-se a forma complementar de
participação das organizações de que trata esta Lei;
IV. promoção gratuita da saúde, observando-se a forma complementar de participação
das organizações de que trata esta Lei;
V. promoção da segurança alimentar e nutricional;
VI. defesa, preservação e conservação
desenvolvimento sustentável;
do
meio
ambiente
e
promoção
do
VII. promoção do voluntariado;
VIII. promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à pobreza;
IX. experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e de sistemas
alternativos de produção, comércio, emprego e crédito;
X. promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e assessoria
jurídica gratuita de Interesse suplementar;
XI. promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da democracia e de
outros valores universais;
XII. estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e
divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito
às atividades mencionadas neste artigo.
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5.2.4. Expressar em seu estatuto todas as determinações legais
Este item se refere a requisitos específicos e jurídicos sobre o que deve conter o
estatuto da organização. Estatuto é um documento que contém diversas especificações
sobre o funcionamento da organização; o que pode e não pode fazer. Com o estatuto a
organização fica regularizada juridicamente. É necessário o auxílio de um advogado para a
redação e registro de um Estatuto.
Dentre os requisitos, está à necessidade de obediência a princípios referentes às
associações, adoção de práticas de gestão administrativa, formação de um Conselho Fiscal,
destinação do patrimônio no caso de extinção da organização, possibilidade de
remuneração de dirigentes e obediência às normas de prestação de contas (vii).
5.2.5. Apresentar cópia autenticada dos documentos exigidos
Assim como no item anterior, aqui a referência é basicamente jurídica. Para que se
consiga a qualificação como OSCIP, a organização de enviar ao Ministério da Justiça (órgão
do Governo Federal que irá avaliar o requerimento) cópias de alguns documentos: estatuto
registrado em Cartório; ata de eleição de sua atual diretoria; balanço patrimonial e
demonstração do resultado do último exercício; declaração de isenção do imposto de renda;
cartão de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. Tais documentos poderão
organizados com o auxílio de um advogado e um contador que trabalhem na área.
5.2.6. Quanto aos aspectos financeiros e resultados
A OSCIP expressar em seu estatuto uma das duas opções possíveis: não remunerar
os dirigentes, sob nenhuma forma; ou remunerar os dirigentes que efetivamente atuam na
gestão executiva da entidade ou lhe prestam serviços específicos, de acordo com os valores
praticados no mercado da região onde atua.
5.2.7. Como e a quem encaminhar
Enviar o pedido de qualificação para o Ministério da Justiça. Recebido o pedido, o MJ
tem trinta dias para aprová-lo ou não, e mais quinze dias para publicar sua decisão (pelo
deferimento ou não) no DOU, mediante despacho do Secretário Nacional de Justiça.
No caso de indeferimento da qualificação, o Ministério da Justiça envia para as
entidades um parecer identificando as exigências que não foram cumpridas. Após fazer as
alterações necessárias, de acordo com o parecer enviado pelo Ministério, a entidade pode
apresentar novamente a solicitação de qualificação como OSCIP a qualquer tempo.
5.3 Termo de Parceria
A lei 9.790/99 divide-se em dois temas: a criação do título de OSCIP e a criação do
Termo de Parceria. O Termo de Parceria é uma metodologia nova de relacionamento entre
o poder público e a sociedade civil, criada pela lei das OSCIPs.
A intenção da criação do termo de parceria é trazer uma adequação instrumental que
permita um relacionamento transparente e mais razoável entre o terceiro setor e o setor
público. Isso significa um relacionamento baseado mais em resultados e eficácia do que em
formalidades, mas sem desconsiderar as regras impostas pelo poder público.
Neste sentido a Lei 9.790/99 criou o Termo de Parceria para ser um veículo legítimo e
adequado ao repasse de verbas públicas para entidades de direito privado.
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Termos de Parceria, a rigor do texto da lei, podem ser celebrados em períodos de
mais de um ano, maiores do que o exercício fiscal e até do que o período de troca de
governos.
O Termo de Parceria exige uma prestação de contas que privilegie os resultados
efetivamente obtidos, de forma menos burocratizada, possibilitando o concurso de projetos
com a escolha da entidade mais capaz. O Decreto 3.100/99 trouxe como novidade a
possibilidade de uma mesma entidade ter mais de um Termo de Parceria em vigor,
concomitantemente.
Nesse sentido, o Termo de Parceria apresenta alguns requisitos mínimos para poder
ser celebrado, como as cláusulas essenciais (viii) que deve conter e os documentos
específicos de prestação de contas (ix).
Quer dizer, o Termo de Parceria traz inovações nas relações OSCIP/Estado,
permitindo um repasse de verbas que respeite a transparência na gestão dos recursos,
competição para acesso a eles e cooperação e parceria na execução dos projetos. Esse
instrumento contribui planejamento e desenvolvimento de projetos mais objetivos e
pragmáticos, com melhores índices de sucesso e efetividade nas suas ações.
Nesse sentido, é importante notar que se abre uma possibilidade de interação com os
órgãos governamentais, como a Secretaria de Educação Municipal, por exemplo. A OSCIP
pode estabelecer um termo de parceria com a Secretaria para a realização, em conjunto, de
um ou mais projetos.
5.4. Imunidade tributária, isenção de IR, remuneração de dirigentes e
financiamento / oscips
5.4.1 Imunidade e Isenção
As imunidades tributárias têm a natureza de limitar o poder de tributar do Estado e,
portanto, se constituem em garantia, patrimônio de direito de cada cidadão, da sociedade
civil. Logo, quando no terceiro setor se fala das imunidades tributárias estabelecidas na CF,
estamos falando de direitos que devem sob esse prisma ser exercidos, exigidos.
Isenções, ao contrário de imunidades, ocorrem quando o Estado podendo tributar,
resolve por bem não fazê-lo. Esse fato significa um incentivo a certo tipo de gente ou
atividade. Contudo, mesmo essa escolha do Estado é limitada. Não se deve incentivar sem
critérios.
No caso das organizações do terceiro setor, estas prestam serviços aos cidadãos e a
toda sociedade que, por sua natureza deveriam ser de obrigação do Estado, por isso,
podem ser sujeitos de isenções tributárias.
O Código Tributário Nacional determina três requisitos para que a entidade faça jus à
imunidade tributária relativa às suas rendas, patrimônio e serviços relacionados às
atividades essenciais da entidade:
a) Não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
b) Aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
c) Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar a sua exatidão.
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Atualmente, as entidades de interesse social, sem fins lucrativos, cujo atendimento
dirigia-se a fins públicos e sociais podem receber a chamada Declaração de Utilidade
Pública Federal (DUP) e/ou obter a qualificação de OSCIP. Com isso, as doações recebidas
são deduzidas do imposto de renda das empresas doadoras, o que estimula esse tipo de
apoio do setor privado. Existem diferenças entre a DUP e a qualificação de OSCIP, entre
elas a possibilidade de sendo OSCIP, remunerar seus dirigentes, além de estabelecer
parceria com o Poder Público.
Uma das vitórias mais expressivas trazidas pela lei 9.790/99 foi reconhecer, formal e
claramente, que a remuneração de dirigentes não se confunde com distribuição de lucros.
Finalidade não lucrativa não é caridade e nem voluntariado. Esse conceito foi fortalecido
pelo artigo 37 da Medida Provisória nº 66 de 2002 (MP/66).
5.4.2 Remuneração de Dirigentes
A partir da MP/66, as OSCIPs que optam por remunerar seus dirigentes poderão ter
isenção do Imposto de Renda (Lei nº 9.532/97) e receber doações dedutíveis das empresas
doadoras (Lei 9.249/95). Até a edição dessa MP, a entidade que remunerava seus dirigentes
perdia tais benefícios, conforme determinações expressas nas leis específicas.
A possibilidade de remunerar dirigentes permite que as organizações tenham um
quadro de dirigentes profissionalizado.
Portanto, com a edição da MP 66, finalmente se reconhece que há diferença entre o
conceito de ‘sem fins lucrativos’ (atividade desinteressada que se relaciona a fins que não
resultem em benefício aos sócios) e 'remuneração de dirigentes', que é a contrapartida a
serviços prestados.
Ou seja, para a entidade ser caracterizada como “sem fins lucrativos” e obter os
benefícios fiscais referentes a associações deste caráter, não é mais necessário que não se
remunere seus dirigentes. Em outras palavras, é possível que a associação remunere
dirigentes e ainda assim seja considerada “sem fins lucrativos”.
Importante notar que a MP refere-se expressamente à “hipótese de remuneração de
dirigente, em decorrência de vínculo empregatício”. Ou seja, os dirigentes devem ser
empregados da instituição e não apenas prestadores de serviço, para fazerem jus à isenção.
Isso quer dizer que a remuneração dos dirigentes será o ‘salário’, e não qualquer outra
forma de contrapartida (bonificações, ou outros benefícios, por exemplo).
O parágrafo único da MP 66, diz que a permissão da remuneração com isenção
aplica-se somente à remuneração não superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido
para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.
5.4.3 Financiamento
Como já vimos, as OSCIPs têm a possibilidade de estabelecer parcerias com o Poder
Público. Dessa forma, uma das fontes de financiamento será proveniente do próprio Poder
Público, desde que estabelecida tal parceria.
Assim, se for realizado um termo de parceria com a Secretaria de Educação
Municipal, por exemplo, esse órgão poderá disponibilizar recursos para a realização de
projetos da OSCIP. Além disso, outras são as possibilidades de financiamento, provenientes
do setor privado.
Feitas essas considerações, podemos analisar as demais fontes de financiamento
que a organização pode obter.
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Atualmente as pessoas físicas não estão autorizadas a deduzir de seu imposto de
renda as doações efetuadas a quaisquer entidades, sejam quais forem as suas naturezas,
filantrópica, educacional ou de assistência social, ainda que reconhecidas como de utilidade
pública. É evidente que tais doações podem ocorrer de qualquer forma. No entanto, não
terão qualquer vantagem fiscal.
Já as pessoas jurídicas, tributadas pelo lucro real, contam com mais incentivos
federais à doação. A Lei 9.249/95, com redação alterada por uma Medida Provisória (x),
permite dedução no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas até o limite de 2% sobre o
lucro operacional das doações efetuadas as OSCIPs. Além disso, as empresas se
interessam pela publicidade que estas doações podem dar. É uma grande porta para
obtenção de recursos junto às empresas.
Isso quer dizer que estas empresas podem disponibilizar recursos para a OSCIP,
sejam grandes ou pequenas. Para isso, normalmente escreve-se um projeto e se envia para
a empresa, requerendo determinado recurso (que pode ser dinheiro ou bens, por exemplo).
A empresa avalia se interessa a ela ajudar aquele projeto e por fim disponibiliza os recursos,
conforme os requisitos da lei, podendo obter isenção fiscal.
Fora os recursos doados por empresas, inúmeras são as outras oportunidades de
financiamento de Fundações privadas nacionais e internacionais especialmente criadas para
esse fim. Possuem profissionais que compreendem muito bem o sentido do terceiro setor. A
maioria delas tem um processo de solicitação padrão que pode ser obtido através da homepage ou por um pedido simples por telefone ou carta. A maioria delas possui modelos de
formulários de solicitação de recursos que solicitam apresentação de justificativa, objetivo,
avaliação de resultados e outras particularidades.
Os projetos costumam ser de um a três anos e os recursos visam contribuir para a
busca da auto-sustentação financeira.
Uma boa forma de captação de recursos é a realização de eventos. Se forem bem
organizados, além de angariar fundos, podem ser úteis para divulgar a causa, a missão e os
projetos da organização, além de reconhecer doadores e captar voluntários. Muitas
organizações tendem a desenvolver projetos que possam gerar receita própria e, se
possível, que seja a fonte principal de seus recursos. Ou seja, tornam-se auto-sustentáveis.
6. DICAS E BREVE CONCLUSÃO
Existem diversos sites relacionados ao terceiro setor que devem ser visitados de vez
em quando. Esses endereços trazem informações, como cursos, eventos, oportunidades e
inúmeros temas relacionados ao terceiro setor. É extremamente importante se manter
atualizado com o que acontece nessa área.
Além disso, esses sites podem trazer novidades importantes, como a realização de
um curso de captação de recursos ou um novo concurso para financiamento de projetos, por
exemplo. Uma iniciativa é cadastrar o endereço de e-mail na lista daqueles.
Periodicamente eles enviam um boletim eletrônico com as principais novidades. Dois
sites têm um bom serviço nesse aspecto: www.rits.org.br e www.setor3.com.br .
Além disso, outros sites podem ser visitados para obtenção de informações sobre o
terceiro setor e temas relacionados: www.comunidadesolidaria.org.br/ www.andi.org.br /
12
www.dhnet.org.br / www.idis.org.br / www.rits.org.br / www.vivafavela.com.br
www.gef.org.br / www.comcat.org.br / www.brazilfoundation.org/index_pt_b.html.
/
/
Finalizando é importante pensar que o terceiro setor é uma porta que se abre para a
formação de uma sociedade melhor; mais justa e humanitária. A profissionalização dessa
área traz novas possibilidades de trabalho e facilita o envolvimento na realização dos
objetivos sociais.
No princípio pode parecer complicado começar uma organização nova, mas na
verdade não é nada que pessoas preparadas e capacitadas não consigam fazer
tranqüilamente. Os obstáculos sempre aparecem, assim como as soluções.
7. NOTAS REFERENCIAIS
(i) Antes do início dos debates, deverá ser formada uma mesa diretora para conduzir
de forma mais eficiente as discussões. Ela deverá ser composta, no mínimo, por um
presidente dos trabalhos e um secretário, que lavrará a ata circunstanciada, a ser
eleita pelos presentes em votação simples.
(ii) O Estatuto deverá conter as seguintes previsões:
a) a denominação, os fins, a sede e o tempo de duração da associação;
b) as condições para admissão, demissão e exclusão do quadro social e,
eventualmente, as categorias de associados;
c) os direitos e deveres dos associados; as fontes de recursos financeiros para a
manutenção da entidade e seus objetivos, que poderão contemplar
mensalidades;
d) as atribuições e a forma de composição e funcionamento dos órgãos de
direção, com a recomendação de números ímpares de participantes, a
deliberação em voto unitário e a eleição para mandatos de no máximo três
anos;
e) a representação ativa e passiva da entidade em juízo e fora dele, em geral
exercida pelo presidente;
f) a (não) responsabilidade subsidiária dos associados pelas obrigações
assumidas pela associação; as condições para alteração do Estatuto;
g) as causas para dissolução da entidade e o destino a ser dado ao patrimônio
social.
h) as condições para a alteração das disposições estatutárias e para a dissolução
i) Por fim deve conter os requisitos específicos para obter a qualificação de
OSCIP (como se verá).
(iii) O presidente dos trabalhos deverá empossar formalmente os eleitos em seus
cargos. Não é possível que uma mesma pessoa ocupe em órgãos da administração
cargos que exerçam fiscalização recíproca, tais como diretoria e conselho fiscal.
13
(iv) Tais requisitos são: identificação de todos os presentes e a transcrição dos fatos
ocorridos, o texto integral do estatuto aprovado e a relação dos dirigentes eleitos, com
o relato de sua posse. Todos os presentes e, principalmente, os eleitos, deverão ser
corretamente qualificados, com nome, nacionalidade e inscrição no CPF (obrigatório
para os dirigentes).
(v) O requerimento deverá ser assinado por pessoa com poderes de representação
legal da entidade (conforme previsto no estatuto). É comum que este requerimento
seja acompanhado de duas vias da ata da assembléia de constituição da entidade,
devidamente visadas por advogado regularmente inscrito na OAB.
(vi) O registro declarará: I) a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o
fundo social, quando houver; II) o nome e a individualização dos fundadores ou
instituidores e dos diretores; III) o modo por que se administra e representa, ativa e
passivamente, judicial e extrajudicialmente; IV) se o ato constitutivo é reformável no
tocante à administração e de que modo; V) se os membros respondem ou não,
subsidiariamente, pelas obrigações sociais; VI) as condições de extinção da pessoa
jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse caso.
(vii) O Estatuto de uma entidade que pretende obter a qualificação de OSCIP deve
conter, além dos requisitos legais e gerais para todas as associações, os seguintes
itens:
a) a observância dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade, economicidade e eficiência;
b) a adoção de práticas de gestão administrativa, necessárias e suficientes para
coibir a obtenção, de forma individual ou coletiva, de benefícios ou vantagens
pessoais, até parentes do terceiro grau, ou em favor de pessoas jurídicas
vinculadas, em decorrência da participação no respectivo processo de decisão;
c) a constituição de conselho fiscal dotado de competência para opinar sobre
demonstrações financeiras, emitindo pareceres aos órgãos superiores da
entidade;
d) a previsão de que, em caso de dissolução da entidade, o respectivo patrimônio
líquido seja transferida a outra entidade qualificada nos termos da mesma lei,
preferencialmente com objeto social assemelhado ao da extinta;
e) a previsão de que, na hipótese de perda de qualificação de que trata a lei, o
patrimônio amealhado com recursos públicos durante o período de qualificação
seja revertido a outra entidade qualificada;
f) as normas de prestação de contas a serem observadas pela entidade, que, no
mínimo, atenderão aos princípios fundamentais da contabilidade e às Normas
Brasileiras de Contabilidade, serão objeto de divulgação pública por qualquer meio
eficaz, até mesmo com certidões negativas de tributos, FGTS e INSS, e serão
objeto de auditoria nos termos do regulamento.
14
(viii) São seis as cláusulas especiais do Termo de Parceria:
a) a do objeto, contendo a especificação do programa de trabalho;
b) a de estipulação das metas e dos resultados a serem atingidos e os respectivos
prazos de execução ou cronograma;
c) a de previsão expressa dos critérios objetivos de avaliação de desempenho a
serem utilizados, mediante indicadores de resultado;
d) a de previsão de receitas e despesas a serem realizadas em seu cumprimento;
e) a que estabelece as obrigações da OSCIP, entre as quais a de apresentar ao
Poder Público, ao término de cada exercício, relatório sobre a execução do objeto
do Termo de Parceria, contendo comparativo específico das metas propostas com
os resultados alcançados, acompanhado de prestação de contas dos gastos e
receitas efetivamente realizados;
f) a de publicação, na imprensa oficial, conforme o alcance das atividades
celebradas entre os parceiros, de extrato do Termo de Parceria e de
demonstrativo da sua execução física e financeira, conforme modelo simplificado.
(ix) A Prestação de Contas deve conter:
a) relatório anual de execução de atividades;
b) demonstração de resultados do exercício;
c) balanço patrimonial;
d) demonstração das origens e aplicações de recursos;
e) demonstração das mutações do patrimônio social;
f) notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário; e
g) parecer e relatório de auditoria nos termos do art. 20 do Decreto 3100/99,
se for o caso previsto em lei.
(x) Medida Provisória nº 2158-34/01
8. A LEGISLAÇÃO DO IRPJ
8.1 IMUNES E ISENTAS
Ocorre certa contusão na distinção entre pessoa jurídica imune de imposto e pessoa
jurídica isenta de impostos. A diferença é que a imunidade está prevista na Constituição
Federal enquanto a isenção é concedida por lei. Há imunidade subjetiva e objetiva. Na
imunidade subjetiva a própria pessoa jurídica goza de imunidade. Assim, a União, os
Estados e os Municípios têm imunidade subjetiva; mas não é total porque se explorar
atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, essa
atividade não goza de imunidade. Na venda de livros, jornais e periódicos a imunidade é
objetiva, isto é, a operação é imune; mas pessoa jurídica não tem imunidade para não pagar
o imposto de renda sobre resultado do lucro.
O art. 150 da Constituição dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos
15
políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei. Para essas entidades, o gozo da imunidade depende da observância dos requisitos
fixados em lei. A lei, todavia, não pode impor condição impossível de ser cumprida porque a
lei será considerada inconstitucional pelo STF.
A imunidade dos poderes públicos tais como União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, assim como templos de qualquer culto não está condicionada à observância dos
requisitos da lei, ou seja, a lei não pode fixar condições para o gozo da imunidade daquelas
entidades. Os limites dá imunidade dessas entidades estão no próprio art. 150 da
Constituição. A controvérsia de entendimento ocorre na interpretação do texto da
Constituição onde estão fixados os limites da imunidade. Assim, no § 4° do art. 150 está dito
que a imunidade das entidades relacionadas nas alíneas b e c do inciso VI compreende
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas. O isso, a Receita Federal entende que os rendimentos
de aplicações financeiras estão compreendidos na imunidade.
8.2 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
O art. 150 da Constituição dispõe que sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir
impostos sobre templos de qualquer culto. Essa vedação comente o patrimônio, a renda e
os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos.
A imunidade dos templos é só de impostos, não abrangendo as contribuições sociais.
Com isso, estão imunes do imposto de renda e do IPTU; mas estão sujeitos a CPMF. A
decisão n° 39 da Receita Federal (DOU de 29-10-98) esclarece que as igrejas podem
remunerar seus dirigentes e religiosos, bem como enviar ajuda a seus missionários a serviço
no exterior, sem perder a condição de entidade imune.
Os templos de qualquer culto não estão impedidos de remunerar seus dirigentes
porque a sua imunidade não depende de atendimento dos requisitos de lei. O problema é a
desvinculação da finalidade dos templos. Atualmente há grande número de templos
familiares, até pelo sistema de franquias, que sugam até o último níquel dos seguidores do
culto, transformando os “proprietários” em empresários do ramo.
8.3 ENTIDADES ISENTAS
A Lei nº 9.532/97 regulou inteiramente a isenção do imposto de renda das pessoas
jurídicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundações, e sindicatos. O
RIR/99 cuida da isenção dessas entidades no art. 174. As fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público são imunes enquanto as demais fundações não têm imunidade mas
podem ser isentas, desde que cumpram as condições exigidas para a isenção.
As entidades sindicais dos trabalhadores também têm imunidade de impostos sobre o
patrimônio, a renda e os serviços enquanto as entidades sindicais patronais não têm
imunidade mas podem gozar de isenção.
As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto é, podem ser criadas para
atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso perdem a
isenção. A entidade é isenta do imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social
16
sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condições fixadas no art. 15 da Lei
n° 9.532, de 10-12-97, que são:
a) Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços
prestados;
b) Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento
dos seus objetivos sociais;
c) Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros
revestidas das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer
outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patronal;
e) apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade
com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
A vedação para não remunerar os dirigentes não alcança a hipótese de remuneração
de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício, pelas Organizações da Sociedade
Civil de Interesse Público (OSCIP) e pelas Organizações Sociais (OS), desde que a
remuneração não seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a
remuneração de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da lei 10637/02).
O § 3° do art. 12 da lei n° 9.532/97, com nova redação dada pelo art. 10 da lei nº
9.718/98, dispõe que considera-se entidade sem fins lucrativo a que não apresente superávit
em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado,
integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos sociais.
A redação anterior mandava aplicar o superávit integralmente no ativo imobilizado,
fato que inviabilizava qualquer entidade. O § 4° do art. 15 da lei n° 9.532/97 veio obrigar a
existência, nos estatutos de entidades isentas, de cláusula assegurando a destinação de
seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso
de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público.
Esse parágrafo foi revogado pelo artigo 17 da lei n° 9.718/98.
Aquela cláusula foi dispensada para as entidades isentas mas continua obrigatória
para as entidades imunes. Aquela condição não tinha sentido para as entidades isentas cujo
patrimônio é formado com as contribuições dos associados.
Na imunidade, principalmente no caso das instituições de educação, o patrimônio é
formado com as receitas cobradas pela prestação de serviços de que não sofreram a
incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.
A isenção está restrita ao imposto de renda da pessoa jurídica e a contribuição social
sobre o lucro. Quando a retenção do imposto de renda na fonte for obrigatória, a entidade
isenta terá que efetuar a retenção e recolher o imposto, ainda que por acordo assuma o
ônus do tributo. Todas as entidades isentas terão que apresentar a declaração anual em
disquete. A IN n° 71, de 18-06-80, que institui o formulário de isenção foi revogada pela IN
17
de n° 28, de 05-03-98, que aprovou o programa gerador para o exercício de 1998, anocalendário de 1997.
A venda de títulos de sócios usuários e cobrança de taxa de manutenção, por
entidade hospitalar isenta do imposto de renda, não acarretam por si só a perda do benefício
isencional (PN n° 14/75).
O PN n° 162/74 examinou diversos casos quanto à perda ou não da isenção do
imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram nos objetivos ou
finalidades da entidade. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado de
exploração de bar ou restaurante no âmbito de suas dependências para seus usuários não
acarreta a perda da isenção.
Sociedade religiosa que mantém, anexa ao templo, livraria para venda de livros
religiosos, didáticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria visando à
divulgação do Evangelho também não perde a isenção.
O Parecer definiu ainda que a fundação cultural que mantém livraria para a venda de
livros a alunos dos cursos por ela mantidos, ou a terceiros, não perde direito à isenção, eis
que essa atividade se identifica como meio de realização de seus fins.
A decisão n°57 da 8ª RF (DOU de 17-05-99) diz que a edição de livros por parte de
entidades isentas, em virtude de se tratar de atividade de industrialização, acarreta a perda
do benefício. Essa decisão contraria o PN n° 162/74. A edição de muitos livros culturais com
base na lei de incentivo à cultura, por outro lado, é feita pelas fundações ou outras entidades
sem fins lucrativos que gozam de isenção do imposto de renda.
8.4 INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO
O art. 150 da Constituição Federal concede imunidade de impostos sobre o
patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condições para o gozo da imunidade e que foi
recepcionado pela atual Constituição mas o art. 12 da Lei n° 9.532/97 fixou outras condições
antes inexistentes. Com isso, as decisões administrativas e judiciais anteriores nem sempre
continuam válidas a partir de 01-01-98.
As novas condições fixadas pelo art. 12 da Lei n° 9.532/97 não são inconstitucionais
porque o art. 150 da Constituição não exige que as condições sejam fixadas por lei
complementar. Seria inconstitucional se a condição fixada fosse impossível de ser cumprida.
A inconstitucionalidade pode estar no § 1° onde dispõe que não estão abrangidos pela
imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa ou de renda variável.
Uma das condições fixadas para o gozo da imunidade das instituições de educação é
a de assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições
para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas
atividades, ou a órgão público. O STF já tinha decidido no RE n° 1 08.737-4-SP (DJU de 2710-89) que se ao retirar-se, pode o sócio receber a sua cota acrescida não apenas do
resultado da aplicação monetária, mas também de parcela correspondente a lucros, não há
como reconhecer à entidade privada de educação o benefício da imunidade tributária.
18
A legislação anterior não vedava que na extinção de entidade de educação o
patrimônio fosse revertido para os sócios. Com isso, os sócios acumulavam patrimônio sem
pagamento de imposto.
Não perde o direito ao gozo da imunidade a instituição de educação que, em
determinado exercício, apresentar superávit em suas contas e aplicar o referido resultado,
integralmente, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais, conforme
dispõe o art. 13 da IN n° 113, de 21-09-98, com nova redação dada pela lN n° 133 de 13-1198.
A IN n° 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei n°9.532, de 1012-97, dispõe sobre as obrigações de natureza tributária das instituições de educação,
assim consideradas as de ensino pré-escolar, fundamental, médio e superior. O art. 1°
dispõe que essas instituições, atendidas as condições referidas nesta Instrução Normativa,
poderão usufruir da imunidade relativa a seu patrimônio, renda e serviços, não se lhes
aplicando a hipótese de isenção.
Houve equívoco ao dispor que a instituição de educação pode gozar de imunidade
mas não há hipótese de isenção das instituições de educação. Uma instituição de educação
pode não atender às condições para ser imune mas pode perfeitamente gozar de isenção do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. Para isso basta não ter finalidade
lucrativa e que cumpra as condições enumeradas no art. 15 da Lei n° 9.532/97. Entre as
instituições mencionadas no art. 15 encontram-se as instituições de caráter cultural que
englobam as instituições de educação.
O art. 2° da Instrução dispõe que considera-se imune a instituição de educação que
preste os serviços, referidos no artigo anterior, à população em geral, em caráter
complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. Uma escola de ensino préescolar ou de primeiro grau, mantida por empresa industrial ou agropecuária, não põe os
serviços à população em geral mas só para os filhos dos seus funcionários. O mesmo
acontece com determinados tipos de ensino técnico que são mantidos por entidades de
classes empresariais.
Essas instituições não têm imunidade porque não prestam serviços à população em
geral mas podem gozar de isenção. O art. 6° da Instrução dispõe que a instituição imune
deve manter escrituração completa de suas receitas e despesas nos livros Diário e Razão.
O art. 12 impõe outros requisitos que fogem da competência da Receita Federal; tais
como elaborar e publicar, em cada exercício social, demonstrações financeiras certificadas
por auditores independentes, com o parecer do conselho fiscal ou órgão similar, e
comprovar a destinação, para as despesas com pessoal docente e técnico-administrativo,
incluídos os encargos e benefícios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalidades
escolares proveniente da instituição mantida.
O art. 10 da instrução dispõe que a instituição imune deve assegurar a destinação de
seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso
de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público.
Os seus § 1° e 2° esclarecem que a cláusula da destinação obrigatória aplica-se,
exclusivamente, à parcela do patrimônio adquirido a partir de 01-01-98.
19
Para os bens e direitos adquiridos até 31-12-97 aplica-se a cláusula estatutária
vigente naquela data ou em sua falta o art. 22 do Código Civil. Com isso, se a cláusula do
estatuto dizia que na extinção da entidade os bens seriam distribuídos para os sócios, essa
destinação ficou assegurada como direito adquirido. Na falta daquela cláusula, os bens irão
para outra entidade semelhante na forma do art. 22 do Código Civil.
A proibição de remunerar dirigentes não alcança os cargos de Reitor e de Vice-Reitor
de fundação universitária instituída por lei municipal, que têm funções apenas gerenciais e
administrativas. O poder de decisão, inclusive quanto à destinação e recursos e assunção
de obrigações, está nas mãos do Conselho Curador ao qual são submetidas a proposta e a
execução orçamentária da entidade (ac. n° 108- 06.234/00 no DOU de 14-11-00).
8.5 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
O art. 150 da Constituição Federal veda instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei. O art. 14 do CTN fixou requisitos, mas o art. 12 da Lei 9.532/97 fixou outras condições.
Enquadram-se como entidades de assistência social os orfanatos de menores, os
asilos de velhos, as santas casas de misericórdia e outras entidades que atendem pessoas
carentes de recursos financeiros. Não estão enquadradas como imunes as entidades que
abrigam os velhos só mediante remuneração.
O art. 2° do Decreto n° 2.536, de 06-04-98, dispõe que considera-se entidade
beneficente de assistência social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurídica de direito
privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:
I. proteger a família, a maternidade, a infância, a adolescência e a velhice;
II. amparar crianças e adolescentes carentes;
III.
promover ações de prevenção, habilitação e reabilitação de pessoas
portadoras de deficiências;
IV. promover, gratuitamente, assistência educacional ou de saúde;
V. promover a integração ao mercado de trabalho.
8.6 ENTIDADE FILANTRÓPICA OU DE UTILIDADE PÚBLICA
O reconhecimento como entidade filantrópica ou de utilidade pública não tem relação
com a imunidade ou isenção de impostos. O reconhecimento é necessário para
recebimento de subsídios públicos. Um orfanato de menores não reconhecido de utilidade
pública não recebe verba pública mas é imune do imposto de renda sobre o patrimônio e a
renda, desde que observe os requisitos da lei.
Na esfera federal, o reconhecimento como entidade de utilidade pública é feito
através do Ministério da Justiça e não do Ministério da Fazenda como muitos supõem. O
Decreto n° 2.536, de 06-04-98, que disciplinou a concessão do certificado de entidade de
fins filantrópicos, enumera em seu art. 3° os requisitos que a entidade beneficente de
assistência social deve observar cumulativamente. Uma das condições é aplicar
20
anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita total da entidade, cujo montante
nunca poderá ser inferior à isenção de contribuições sociais usufruída.
O reconhecimento de utilidade pública era muito importante na época em que as
doações eram dedutíveis na determinação do imposto devido na declaração de
rendimentos das pessoas físicas. Somente as doações feitas para instituições filantrópicas
reconhecidas de utilidade pública pela União; Estado ou Distrito Federal eram dedutíveis.
Essas doações não são dedutíveis a partir de 01-01-96.
8.7 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS
As entidades isentas do imposto de renda da pessoa jurídica não gozam de isenção
do imposto incidente na fonte sobre os rendimentos ou ganhos de capital sobre aplicações
financeiras de renda fixa ou variável. A incidência do imposto como tributação exclusiva de
fonte vem de longa data e os arts. 65 e 76 da Lei n°8.981/95 confirmam a incidência.
Os rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicação de renda fixa estão
sujeitos à retenção do imposto à alíquota de 20% na forma do art. 35 da Lei n° 9.532/97.
A lei ordinária pode alterar a tributação das entidades isentas porque a isenção é
concedida também por lei ordinária e não por lei complementar ou Constituição Federal.
A imunidade é concedida pela Constituição fato que torna inviável a alteração por lei
ordinária. O art. 35 da Lei n° 9.532/97 dispõe o seguinte:
Art. 35. Relativamente aos rendimentos produzidos, a partir de 1998, por aplicação
financeira de renda fixa auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica
imune ou isenta, a alíquota do imposto de renda será de vinte por cento.
As instituições financeiras que não fizerem a retenção e o recolhimento do imposto de
renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicação financeira de renda fixa poderão
ser responsabilizadas pela omissão. Isso porque a falta de retenção do imposto não
desobriga o recolhimento, conforme dispõe o art. 722 do RIR/99. As entidades imunes que
não se conformarem com a tributação terão que tomar medida judicial, especialmente
mandado de segurança.
O STF concedeu medida liminar na ADIn n° 1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que
a expressão inclusive pessoa jurídica imune que consta no art. 28 da Lei n° 9.532/97 não
alcança as pessoas públicas que gozam de imunidade recíproca, tais como União, Estados
e Municípios. Com isso, essas pessoas jurídicas de direito público continuam não sofrendo a
tributação sobre os rendimentos de aplicações financeiras.
As demais pessoas jurídicas imunes, isto é, as relacionadas nas letras b e c do inciso
VI do art. 150 da Constituição, se não tiverem medida judicial favorável, terão seus
rendimentos financeiros tributados na fonte. A Receita Federal entende que os rendimentos
de aplicações financeiras não estão abrangidos pela imunidade porque o § 4° daquele artigo
dispõe o seguinte:
21
§ 4° As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas.
O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos
decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa estão intimamente relacionados com as
finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de grandes
inflações, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais é do que a atualização do
principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa está descapitalizando o seu
patrimônio.
O raciocínio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre também com os rendimentos de
aluguéis de imóveis mantidos pelas instituições de assistência social tais como asilos ou
santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imóveis entendendo que os
mesmos não estão relacionados com as atividades das instituições quando a sua
sobrevivência depende desses rendimentos.
8.8 RECEITAS DE ALUGUÉIS
É bastante comum as entidades imunes, entre elas os templos e instituições de
assistência social terem imóveis locados que produzem receitas de aluguéis. O § 4º do art.
150 da Constituição dispõe que as imunidades expressas no inciso VI, alíneas b e c,
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
A decisão n° 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz, que a imunidade não se
estende às rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos revertam em
benefício do culto. A consulta é de templo religioso mas a decisão é aplicável para as
instituições de assistência social, instituições de educação, partidos políticos e sindicatos de
trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispositivo constitucional, ou seja, o §
4° do art. 150 da CF.
O entendimento da Receita Federal não encontra amparo Constitucional. A Santa
Casa de Misericórdia de São Paulo, por exemplo, tem inúmeros imóveis recebidos em
doação que estão alugados e rendem aluguéis. Se não fossem as receitas de aluguéis,
certamente, a sua assistência social aos carentes seria menos abrangente. Com isso, as
receitas de aluguéis são rendas relacionadas com as finalidades essenciais das entidades,
na forma do § 4° do art. 150 da CF.
8.9 PIS/PASEP
A contribuição para o PIS/PASEP, instituída pelas Leis Complementares nºs 7 e 8 de
1970, teve como base de cálculo a folha de salários das entidades sem fins lucrativos e a
alíquota era de 1%. O DL n° 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por inconstitucionalidade
tinha como base de cálculo a folha de salários e a alíquota era de 1%. Com a suspensão do
DL 2.445/88 por inconstitucionalidade foi editada a MP n° 1.212, de 1995, que após 37
reedições foi convertida na Lei n° 9.715, de 1998, que também tinha como base de cálculo a
folha de salários e alíquota de 1%.
22
A MP nº 2158-35/2001, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as entidades
sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP calculado
sobre a folha de salários à alíquota de 1%:
I. templos de qualquer culto;
II. partidos políticos;
III. instituições de educação e de assistência social;
IV. instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as
associações sem fins lucrativos;
V. sindicatos, federações e confederações;
VI. serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
VII. conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
VIII. fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantc&
pelo Poder Público;
IX. condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais;
X. Organização das Cooperativas Brasileiras — OCB e as Organizações
Estaduais de Cooperativas.
8.10 COFINS
Em substituição ao FINSOCIAL, a Lei Complementar n° 70, de 30-12-91, instituiu a
contribuição social para financiamento da seguridade social — COFINS com alíquota de 2%,
devida pelas pessoas jurídicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do imposto de
renda. Tanto isso é verdade que o art. 6° deu isenção expressa para as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
O art. 2° da LC n° 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que
tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso corria, por exemplo,
com as instituições de educação sem fins lucrativos que tinham receita bruta da venda de
serviços de ensino.
A Receita Federal definiu através do PN n° 5, de 22-04-92, que não incide a COFINS
sobre as receitas das associações, dos sindicatos, das federações e confederações, das
organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas,
destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assembléia ou
estatuto. O Parecer concluiu que a hipótese dessas entidades era a de não-incidência por
ausência de faturamento.
Se a pessoa jurídica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta
considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de cálculo. Assim,
23
por exemplo, uma associação esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS seria devida
sobre essa receita à alíquota de 2%.
A confusão veio com a Lei n° 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3° definiu o
faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por eIa exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu totalmente o
conceito ou a definição de faturamento e receita bruta. lsso porque, os rendimentos de
aplicações financeiras, por exemplo, jamais integraram faturamento ou a receita bruta.
A Lei n° 9.718/98, que além de ampliar a base de cálculo, aumentou de 2% para 3%
a alíquota da COFINS, teve aplicação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99.
Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurídicas sem fins lucrativos passaram a ser
contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre rendimentos de
aplicações financeiras.
A MP reeditada com o n° 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispõe que em
relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, são isentas da COFINS as
receitas relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja relação
foi transcrita quando tratamos da contribuição para o PIS/PASEP. Note-se que o art. 14 deu
efeito retroativo a 01 -02-99. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que pagaram a
COFINS calculada sobre as receitas próprias da atividade poderão requerer a restituição
dos pagamentos indevidos.
As instituições de educação que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS sobre as
receitas das mensalidades dos alunos, até os fatos geradores de 31-01-99, estão isentas a
partir de 01-02-99.
A Solução de Consulta n° 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS não
incide sobre as receitas relativas às atividades próprias das federações, tais como as
receitas auferidas com contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei,
assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu
custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, à alíquota de 3%, sobre
as receitas de caráter contraprestacional auferidas pelas federações, tais como as receitas
financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias, ainda
que a seus associados.
A Solução de Consulta nº 164 (DOU de 19-09-02) decidiu que os rendimentos de
aplicações financeiras auferidos por associações sem fins lucrativos não se enquadram
como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de
COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35/2001, art. 14.
O DOU de 24-09-01 publicou inúmeros acórdãos da 2º Câmara da CSRF com a
seguinte ementa:
A imunidade e a isenção prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no
interesse da coletividade, não ampara as atividades de natureza comercial que
extrapolam seus objetivos sociais instituídos nos seus atos constitutivos — COFINS
— Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza
24
comercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuição sobre o faturamento
gerado por essa atividade específica.
Todos os processos estão em nome de Serviço Social da Indústria (SESI) e os
recursos voluntários foram providos pelo 2° Conselho de Contribuintes. A Fazenda Nacional
recorreu e teve decisão favorável pelo voto de qualidade, isto é, quatro votos a favor do
contribuinte e cinco a favor da União.
Entendemos que o acerto está com os conselheiros vencidos da CSRF porque não foi
questionado que o SESI não seja uma entidade de assistência social sem fins lucrativos na
forma do art. 150, VI, c, e § 7° do art. 195 da CF. A imunidade do § do art. 195 da CF é
subjetiva e não objetiva, isto é, a imunidade é da entidade e não de determinadas
operações. O fisco, certamente, não apurou compra e venda e mercadorias com fins de
lucro. Se, por exemplo, o SESI mantém um estabelecimento de ensino industrial e vende os
produtos fabricados pelos alunos, a operação não teve finalidade comercial, porque o custo
é maior que a receita.
Inúmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou até doadas
pela população. Essa receita não está sujeita ao pagamento de COFINS e PIS por não ser
resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de assistência social
tem imunidade subjetiva da COFINS e PIS.
Diferente é o caso de fundação pública ou privada que mantém emissora de rádio ou
televisão que aufere receitas de propaganda e publicidade. A fundação cultural pode ter
isenção ou imunidade de impostos, mas não tem imunidade de COFINS e PIS.
Se tem receita decorrente de propaganda e publicidade, a fundação cultural terá que
pagar COFINS e PIS.
A dúvida das entidades sem fins lucrativos permanece, principalmente, em relação
aos rendimentos de aplicações financeiras. O que se entende por receitas relativas às
atividades próprias das entidades sem fins lucrativos? Não há dúvida que as contribuições e
mensalidades dos associados de associação esportiva, cultural ou recreativa são receitas
próprias da atividade.
Assim, os rendimentos de aplicações financeiras são receitas próprias da atividade?
A Receita Federal sempre entendeu que os rendimentos de aplicações financeiras
não são receitas próprias da atividade. Tanto isso é verdade que o art. 28 da Lei n°9.532, de
10-12-97, dispõe que a partir de 01-01-98, a incidência do imposto de renda sobre os
rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta,
nas aplicações em fundos de investimento, constituídos sob qualquer forma, ocorrera.
Se os rendimentos de aplicações financeiras forem considerados receitas próprias da
atividade das entidades imunes, a expressão inclusive pessoa jurídica imune, constante do
art. 28 da Lei n° 9.532/97, é inconstitucional. Isso porque o art. 150 da Constituição, ao
cuidar da imunidade da renda de templos de qualquer culto, partidos políticos, entidades
sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins
lucrativos dispõe em seu § 4° que as vedações para instituir impostos compreendem
somente a renda relacionada com as finalidades essenciais daquelas entidades.
25
O entendimento da Receita Federal não tem base legal porque os rendimentos de
aplicações financeiras são receitas próprias da atividade, pois os recursos gerados são
integralmente aplicados nas finalidades das entidades imunes e isentas. A maior parcela dos
rendimentos, por outro lado, nada mais representa que a atualização do principal corroído
pela inflação.
Pelo que foi visto, a conclusão é a de que as pessoas jurídicas sem fins lucrativos
não são contribuintes da COFINS. Isso porque se a entidade isenta por finalidade praticar
operações que não sejam da atividade, como, por exemplo, compra e venda de mercadorias
ou loteamento de terrenos, a pessoa jurídica perde a isenção do imposto de renda e por
conseqüência a isenção da COFINS.
A Receita Federal vem, estranhamente, decidindo que as entidades sem fins
lucrativos estão isentas da COFINS sobre as receitas relativas a suas atividades próprias,
assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações anuidades ou
mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da
instituição, mas que não tenham cunho contraprestacional (decisões nºs 31 no DOU de 1309-00 e 162 no DOU de 14-09-00).
Na maioria dos casos de entidades sem fins lucrativos, as mensalidades pagas pelos
associados ou alunos têm cunho contraprestacional. O associado do clube de lazer paga as
mensalidades para ter a contraprestação do lazer, o aluno da escola paga as mensalidades
para ter o ensino etc.
O § 7° do art. 195 da Constituição Federal dispõe que são isentas de contribuição
para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.. A Constituição usa a palavra isentas quando deveria dizer
imunes.
Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente para as entidades
beneficentes de assistência social? A imunidade decorre da própria atividade dessas
entidades, ou seja, a prestação gratuita de serviços assistenciais que os três níveis de
poderes públicos devem prestar com recursos de COFINS. Com isso, as santas casas de
misericórdia, os orfanatos, os asilos etc que prestam serviços gratuitos de assistência social
são imunes da COZINS.
A lei ordinária ampliou absurdamente a isenção para as entidades que não praticam
qualquer assistência social gratuita mas, pelo contrário, seus empregados uilizam os
serviços prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por exemplo, um
clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem isenção de COFINS mas os
seus empregados usufruem os benefícios proporcionados com recursos de COFINS.
8.11 CSLL
A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituição é só de impostos, não
estando abrangidas as contribuições sociais de seguridade social como PIS/PASEP,
COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituição concedeu imunidade das contribuições de
seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.
26
A Lei n° 7.689/88 que instituiu a contribuição social sobre os lucros dispõe em seu art.
4° que são contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são
equiparadas pela legislação tributária, sem que tenha concedido qualquer isenção. A
Receita Federal expediu o ADN n° 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL não é devida
pelas pessoas jurídicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos tais como
fundações, associações e sindicatos.
O § 1 ° do art. 15 da Lei n° 9.532/97 veio dispor que as instituições de caráter
filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis sem fins lucrativos estão
isentas da CSLL.
8.12 ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR
As entidades sem fins lucrativos domiciliadas no exterior não gozam de imunidade ou
isenção do imposto de renda na fonte incidente na remessa de rendimentos produzidos no
Brasil. A imunidade do art. 150 da Constituição está restrita às pessoas jurídicas
domiciliadas no País. Tanto isso é verdade que o art. 688 do RIR/99 só concede isenção do
imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no Brasil pelos governos
estrangeiros quando houver reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos
auferidos em seus países pelo governo brasileiro.
A pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, domiciliada no exterior
qualquer que seja o objeto ou a finalidade, não goza do benefício da isenção do IRF. Vale
dizer que a isenção é concedida exclusivamente para as pessoas jurídicas sem fins
lucrativos domiciliadas no Brasil.
A legislação impõe várias condições a serem cumpridas cumulativamente para o gozo
da isenção do imposto de renda, cuja observância é impossível para as entidades
domiciliadas no exterior. Um dos requisitos impossível de ser cumprido é o da entrega da
declaração anual de rendimentos para a Receita Federal.
O PN n° 105/74 definiu que as entidades domiciliadas no exterior não se beneficiam
da isenção do art. 25 do RIR (atual art. 174), ressalvada a previsão de caráter positivo
constante de tratado ou convenção entre o Brasil e o país de domicílio da beneficiária.
Aplicação dos arts. 33, a, e 292 do RIR. O art. 292 dispunha sobre a incidência do imposto
de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior.
O imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos para o exterior não terá
dispensa, ainda que a pessoa jurídica remetente tenha imunidade ou isenção do imposto de
renda sobre suas rendas e assuma o ônus do tributo por cláusula contratual. Isso porque o
art. 123 do CTN dispõe o seguinte:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.
O ônus do imposto de renda na fonte, por lei, é do beneficiário do rendimento. Com
isso, a entidade imune ou isenta se assumir o ônus por cláusula contratual não fica
desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou isenção somente abrange a sua renda.
A Portaria n° 164, de 28-03-88, que deu isenção do imposto de renda na fonte sobre as
27
remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de
operações de empréstimos, quando o ônus tributário tenha sido assumido por pessoa
jurídica de direito público interno foi revogada expressamente pelo art. 4ª da Portaria n° 70
de 31-03-97. Isso prova que nem o poder público fica desobrigado de recolher o imposto de
renda cujo ônus foi assumido.
A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos,
empregados ou remetidos a residentes no exterior estão sujeitos ao imposto de renda na
fonte à alíquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurídica isenta,
ainda que assuma o ônus do imposto (decisão n°96 no DOU de 14-07-98, p. 19).
8.13 SUSPENSÃO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE
A isenção das entidades sem fins lucrativos e a imunidade das instituições de
educação ou de assistência social podem ser suspensas pela Receita Federal caso haja
inobservância das condições fixadas em lei para o gozo da isenção ou imunidade. As
condições estão fixadas no art. 14 do CTN e no art. 12 da lei n° 9.532/97.
O art. 32 da lei n° 9.430/96 dispõe sobre os procedimentos de fiscalização para
suspensão da imunidade da isenção.
A Portaria SRF n 1.398, de 12-12-02, definiu que nos procedimentos fiscais de
competência de Delegacia da Receita Federal de Fiscalização (Defic), de que decorrer
suspensão de imunidade tributária em virtude de falta de observância de requisitos legais,
procedida em conformidade com o disposto no art. 32 da Lei nº 9430, de 1996, o ato
declaratório suspensivo do benefício, de que trata o § 3 desse artigo, será de competência
do Delegado responsável pela jurisdição.
A autoridade competente para suspender a imunidade das instituições de assistência
social é o Delegado da Receita Federal (Ac. CSR/O1 -0.200/81). A legislação que rege a
matéria não contempla cassação da imunidade pela auditoria fiscal. Negado provimento ao
recurso de ofício (ac. do 1° C.C. n° 101-93.465/2001 no DOU de 02-01 -01). A decisão da 2ª
instância confirmou a decisão favorável da 1ª instância ao contribuinte.
O 1º C.C. decidiu que a não observância, por parte do fisco, do art. 32 da Lei n
430/96, que condiciona a atividade de lançamento ao prévio e regular processo de
suspensão da imunidade é vício insanável que contamina o auto de infração. Por
unanimidade de votos, declarar nulo o lançamento (não expedido ato declaratório da
imunidade) (ac. n2 101-93.762/02 no DOU de 12-06-02).
O ADN n° 17, de 15-06-99, esclarece que o julgamento, em primeira instância, dos
processos administrativos fiscais relativos à imunidade ou à isenção de tributos em que haja
manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciação dos Delegados e dos
Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competência dos Delegados da
Receita Federal de Julgamento.
8.14 PRINCIPAIS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Obrigação
PJ Obrigadas
DIPJ
Todas as entidades imunes e isentas
Periodo
Anual
28
DIRF
Todas as EII que tenham pago rendimentos que
tenham
sofrido
retenção
de
IRRF
ou
Contribuições Sociais
Anual
DCTF
EII – Exceto as inativas
Semestral
DACON
EII cujo valor mensal das contribuições a serem Trimestral
informadas no DACON seja superior a R$ Semestral
10.000,00
RAIS
Todas as ESFL, com ou sem empregados.
Anual
GFIP
ESFL sujeitas ao recolhimento do FGTS ou às
contribuições e/ou informações à Previdência
Social
Mensal
CAGED
ESFL que tenham admitido, demitido ou
transferido empregado com contrato regido pela
CLT
Mensal
Fundações
Exame dos atos constitutivos
Na
constituição
Fundações
Prestação de Contas
Anual
ESFL = Entidades sem fins lucrativos
9. MODELO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEGUNDO O MINISTÉRIO DA
JUSTIÇA
Razão Social:
CNPJ Nº
BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM (INFORMAR DIA/MÊS/ANO)
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
Disponível
Fornecedores
Contas Vinculadas
Obrigações trabalhistas
Convênios, Acordos e Ajustes
Obrigações Sociais
Valores a receber de terceiros
Prestadores de Serviços
Adiantamento a empregados
Aluguéis a Pagar
Outras contas e títulos a receber
(-) Provisão para devedores duvidosos
Adiantamento de clientes
Empréstimos e financiamentos a pagar CP
29
Estoques
Obrigações fiscais exceto IRenda e CSLL
Convênios Públicos (Saldo)
Despesas antecipadas
Outras Contas do Ativo Circulante
ativo realizável a longo prazo
Valores a receber a longo prazo
ATIVO PERMANENTE
Adiantamento de Projetos
Subvenções Públicas (Saldo)
Recursos de Leis de Incentivo Fiscal
(-) Rec. Leis de Incentivo Fiscal utilizados
Investimentos
Provisão para IRenda e CSLL
Imobilizado
Sentenças judiciais trabalhistas a pagar
(-)
Depreciação
acumulada
/
amortização
Diferido
Outros Ativos Permanentes
Sentenças judiciais a pagar – exceto
trabalhista
Outros Passivos Circulantes
PASSIVO EXÍGÍVEL A LONGO PRAZO
Empréstimos e financiamentos a pagar a
longo prazo
Contas a pagar
Alugueis antecipados
Outros passivos exigíveis a longo prazo
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
Resultados de exercícios futuros
PATRIMÔNIO SOCIAL LÍQUIDO
Patrimônio Social (Fundo Patrimonial)
Doações patrimoniais
Reservas constituídas
Superávits / Déficits acumulados
Superávits / Déficits do exercício
Outras Contas do Patrimônio Social
TOTAL
TOTAL
DEMONSTRATIVO DE RECEITAS E DESPESAS DO EXERCÍCIO_________________
RECEITAS OPERACIONAIS
Prestação
de
serviços
DESPESAS COM PESSOAL
Recursos - subvenções públicas
Salários de Funcionários(c/vínculo
empregatício)
Encargos Sociais com Pessoal
Recursos - contribuições públicas
Despesas Diversas com Pessoal
(Exceto
Saúde/Educ)
30
Recursos - convênios públicos
Recursos - auxílios públicos
Remuneração de Dirigentes
Recursos - Termo de Parceria
Outros Encargos Sociais Compulsórios
Encargos Sociais com dirigentes
Doações e contribuições para custeio
Receita de convênios de saúde
privados
Prest. Serviços de saúde
conveniados
SUS – Sistema Único de Saúde
não-
Inscrições de cursos e vestibulares
Serviços Educacionais
Taxa, mensalidades e contribuições
Contribuição
mantenedoras
de
empresas
Doações, Campanhas e patrocínios
Outras despesas com Pessoal
SERVIÇOS CONTRATADOS
Recursos Humanos Externos – Pessoa
Física
Recursos Humanos Externos – Pessoa
Jurídica
INSS sobre serviços prestados por
terceiros
Outras
des pes as
c om
serviços
contratados
CUSTOS DE PROJETOS
Custos de Projetos
DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
Recursos Internacionais
Águas, gás e energia elétrica
DEDUÇÕES DAS RECEITAS
(-) Bolsas de estudo concedidas
Aluguéis pagos
(-) Atendimento gratuito
Diárias e viagens
(-) Descontos Comerciais Obtidos
Hospedagem
(-) PIS sobre receitas
(-) COFINS sobre receitas
Passagens aéreas/rodoviárias
Material de Consumo/Escritório/Expediente
(-) ICMS sobre vendas
Telefone, Fax e outras desp. c/comunicações
(-) ISS sobre serviços
Publicações Técnicas
(-) Vendas Canceladas
Serviços Técnicos e Especializados
(-) Outras deduções
Despesas com Informática
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
Outras receitas operacionais
RECEITAS FINANCEIRAS PATRIMONIAIS
Despesas com veículos
Prêmios de seguros contratados
Despesas com atividades sociais e culturais
Outras despesas administrativas
Descontos Obtidos
DESPESAS COM BOLSAS DE ESTUDO A TERCEIROS
Renda de aluguéis e arrendamentos
Ensino Fundamental
Rendimentos de Títulos e Aplicações
no Mercado Financeiro
Estagiários
(-) Impostos s/aplicações financeiras
Curso Superior
Outras Receitas Financeiras
Mestrados, Doutorados e Pós-Doutorados
Outras Despesas com Bolsas de Estudo
RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS
31
Venda de Ativo Permanente
Doações receb. em bens ou
mercadorias
Outras Receitas Não-Operacionais
IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES (não-lançados
em Receitas)
Impostos federais
Impostos estaduais
Impostos municipais
OUTRAS RECEITAS
Outras receitas não classificadas
anteriormente
CMPF
COFINS
IOF
Outros tributos, taxas e contribuições
DESPESAS FILANTRÓPICAS
Doação de Alimentos
Doação de Roupas e Agasalhos
Doação de Medicamentos
Outras despesas filantrópicas
DESPESAS FINANCEIRAS
Descontos concedidos
Despesas Bancárias
Outras despesas financeiras
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E LEASING
Despesas com Depreciação
Despesas com Amortização
Despesas com Leasing
OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
(-) Recuperação de despesas
Outras despesas operacionais
DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS
Custo de ativo permanente vendido
Custo de ativo permanente baixado
32
Outras despesas não-operacionais
PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
Participações e Contribuições
OUTRAS DESPESAS E CUSTOS
Outras
despesas
anteriormente
não
classificadas
PROVISÕES CONSTITUÍDAS
Provisão para Imposto de Renda e CSLL
Outras provisões constituídas
TOTAL DE DESPESAS
TOTAL DE RECEITAS
10. COMPARATIVO ENTRE
CONTABILIDADE POR FUNDOS
A
CONTABILIDADE
TRADICIONAL
E
A
10.1. A importância da informação contábil
Marion(2002, p.27), diz que os modelos de informações existentes na
contabilidade são utilizados para o benefício das empresas e como conseqüência, revertese em benefícios para a comunidade, afinal é através destas informações que se poderá ter
de forma clara o efetivo desempenho da empresa. Segundo ele: a contabilidade é o grande
instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os
dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em
forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de
decisões Iudicibus (1993, p. 28) comenta que:
o objetivo principal da Contabilidade(e dos relatórios dela emanados) é fornecer
informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e
realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório
do usuário e, de forma mais simples, é preciso perguntar ao mesmo qual a informação que
julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de
informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras
consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades
básicas de um bom número de usuários, a contabilidade ainda deve ter flexibilidade para
fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.
10.2. Demonstrações Contábeis
Conforme Marion (2002, p.34) a contabilidade segue um processo que abrange
regras e relatórios contábeis, e a sua interpretação até a montagem, através das técnicas
contábeis. Os relatórios contábeis usados para evidenciação dos resultados em uma
empresa com fins lucrativos seguem o estabelecido na Lei nº 6.404/76, artigo 176, que
33
estabelece a elaboração das seguintes demonstrações contábeis, complementadas por
Notas Explicativas:
a) Balanço Patrimonial
b) Demonstração do Resultado do Exercício
c) Demonstração de Lucros ou prejuízos acumulados
d) Demonstração de origens e aplicações de recursos
Para entidades sem fins lucrativos não há previsão legal até o momento exigindo o
uso dos mesmos relatórios, contudo, conforme cita Marion (2002, p.128):
o objetivo principal da contabilidade, portanto, conforme a Estrutura
Conceitual Básica da Contabilidade é o de permitir a cada grupo
principal de usuários a avaliação da situação econômica e financeira da
entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas
tendências futuras
As empresas sem fins lucrativos, por não terem como conseqüência de sua missão o
lucro, podem não ter na contabilidade tradicional uma forma clara de evidenciação de seus
resultados, para estas empresas, contudo, a ciência contábil traz como opção a
Contabilidade por Fundos, cuja base é sustentada pela Teoria do Fundo, Hendriksen (1999,
p. 470) cita que “o conceito de fundo tem encontrado sua maior utilidade em instituições
governamentais e sem fins lucrativos. Cada um desses fundos possui ativos específicos cujo
uso é limitado e finalidades determinadas [...]”
Conforme Martins (1988, p.120), citado por Olak e Nascimento (2000) a razão do uso
da Contabilidade por Fundos é exclusivamente a de chamar a atenção para o fato de que
esse tema não se trata de Contabilidade de Fundos Mútuos ou outros fundos, e sim de um
sistema de contabilização onde se utiliza uma forma interessante e diferente de segregar os
recursos da entidade. Martins ainda diz que é uma forma de registro contábil em que uma
entidade segrega os ativos, os passivos e até o patrimônio líquido, em função da natureza
dos recursos que estão sendo utilizados, conforme a necessidade de se manter controle em
função do uso desses mesmos recursos, trata-se na verdade de algo muito simples, bem
parecido com o sistema de contabilização matriz/filial, ou então à técnica de vários diários e
razões auxiliares.
Segundo American Institute of Certified Public Accountants, em seu Statement
Financial Accounting Standards Nº 117 – Financial Satatement of Not-For-Profit
Organizations,(parágrafo 2) (apud BEUREN; JEREMIAS, 2003):
estabelece que as demonstrações financeiras de uma organização
sem fins lucrativos poderão ter, sempre acompanhadas de Notas
Explicativas:
a) Demonstração da posição Financeira – equivale ao Balanço
Patrimonial, seu objetivo é fornecer informação relevante sobre o
ativo, passivo e patrimônio líquido. Assim o Balanço Patrimonial,
elaborado a partir da contabilidade por fundos, deverá evidenciar
34
claramente os ativos, passivos e patrimônio líquido social, sem
restrições e os com restrições, quer estes sejam temporários ou
permanentes.
b) Demonstração das Atividades do Exercício – Fornecerá
informações pertinentes sobre os efeitos de transações e outros
eventos e circunstâncias que mudaram o patrimônio líquido, o
relacionamento dessas transações e outros eventos e circunstâncias
mútuas e como os recursos da organização são usados no
fornecimento de vários programas ou serviços, deve constar também
o valor das mudanças no patrimônio líquido irrestrito, temporariamente
restrito e permanentemente restrito.
10.3. Fundo: conceito e categorias
Para Summers (1991 apud, OLAK; NASCIMENTO, 2000) um fundo – a unidade
básica da Contabilidade por Fundos – é um conjunto de recursos comprometidos para
propósitos específicos. Para fins contábeis, um Fundo é uma entidade muito semelhante a
uma empresa e pode ter contas registrando caixa e outros recursos financeiros, bem como
dívidas e patrimônio líquido Segundo Olak e Nascimento (2000), as principais fontes de
recursos nas entidades sem fins lucrativos são, via de regra, as contribuições, doações e
subvenções. Esses recursos recebidos podem vir ou não acompanhados de “imposições”
quanto à sua utilização, ou seja, há recursos que poderão ser livremente utilizados,
dependendo das diretrizes dos gestores da entidade, e os que somente poderão ser
utilizados para atender atividades e propósitos específicos.
Conforme American Institute of Certified Public Accountants, em seu Statement
Financial Accounting Standards Nº 117 – Financial Satatement of Not-For-Profit
Organizations (parágrafo 168)(apud BEUREN; JEREMIAS, 2003):
os recursos originam-se de três categorias diferentes quanto à sua utilização:
a)
os recebidos sem nenhuma restrição (uso irrestrito ou geral): podem
ser usados pela administração para gastar onde e como quiserem,
não haverá nenhuma restrição externa ao seu uso;
b)
os recebidos com restrições temporárias: haverá restrições
temporárias quanto ao uso dos recursos, os administradores somente
poderão usá-los de acordo com o que for especificado;
c)
os recebidos com restrições permanentes: os recursos serão mantidos
permanentemente, contudo, será permitido à administração usufruir
dos rendimentos oriundos desses recursos.
10.4. Principais Diferenças: Contabilidade Tradicional x Contabilidade por
Fundos
Conforme cita Beuren e Jeremias (2003) em seu trabalho as entidades sem fins
lucrativos não governamentais, por vezes recebem recursos de seus doadores que estão
sujeitos a determinadas restrições. Por isso, tais entidades podem utilizar-se de duas formas
de contabilização dos recursos econômico-financeiros, a contabilização convencional e a
contabilização por fundos.
As principais diferenças entre os dois tipos de contabilidade são expostas por Olak
(1996, apud BEUREN; JEREMIAS, 2003, p.259)
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a) na contabilização convencional existe um plano de contas único,
enquanto que na contabilização por fundos há um plano para cada
fundo ou contas separadas para cada fundo;
b) os registros contábeis são feitos de uma forma única, independente
destes recursos terem uma destinação específica ou não. Já na
contabilização por fundos existe uma segregação, onde se considera
cada fundo como uma entidade contábil;
c) a apresentação das demonstrações contábeis na contabilidade
convencional é no formato de uma coluna, não havendo separação de
acordo com a restrição.Na contabilização por fundos o formato é
multicolunar, onde existe uma coluna para cada tipo ou categoria de
fundo;
d) as notas explicativas no método convencional enfatizam muito os
recursos utilizados em atividades ou projetos específicos,
diferentemente do método por fundo, que utiliza poucas notas
explicativas no que diz respeito aos fundos, pelo poder autoexplicativo das demonstrações contábeis
De acordo com Beuren e Jeremias (2003), a contabilidade tradicional não faz
segregação dos recursos em função da natureza(restritos e irrestritos), necessitando, dessa
forma, manter-se um maior controle em função do uso desses mesmos recursos. A
contabilidade por fundos por sua vez faz a separação dos recursos de acordo com as
restrições impostas pelo doador, ou por determinação da própria entidade. Nas
demonstrações contábeis não ocorre uma diferença em termos de valores monetários. O
patrimônio líquido social e o superávit ou déficit são os mesmos em ambos os métodos.
O que as diferencia é a forma de elaboração, apresentação e divulgação das
mesmas. As vantagens, para as entidades sem fins lucrativos ao se adotar a contabilidade
por fundos, estão no alto poder informacional desse modelo contábil, conforme Olak e
Nascimento (2000)
11. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BEUREN, Ilse Maria. As informações contábeis em entidades sem fins lucrativos nãogovernamentais. Revista Brasileira de Contabilidade. V. 28, nº 7 116, pág. 45-51.
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