departamento de direito econômico, financeiro e tributário

FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONÔMICO, FINANCEIRO E
TRIBUTÁRIO
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DEF5871-1 - OMC e Tributo: a Relação entre Regulação do Comércio Internacional e
Tributação Internacional
Aula 12: Harmful tax competition, paraísos fiscais, regimes privilegiados e black listing:
desdobramentos para o comércio internacional (31/10).
Aluno: Alexandre Evaristo Pinto
Número USP: 5664730
1) Quando se iniciam as políticas fiscais de não tributação do investidor não residente e quais
são os seus efeitos (positivos e negativos)? (Alexandre Evaristo Pinto)
Avi Yonah entende que a concorrência fiscal internacional atual tem origem nas reformas
tributárias promovidas no governo Ronald Reagan, sobretudo na norma que desonerou a tributação
do imposto de renda na fonte dos rendimentos de juros de não residentes que investissem em ações
e títulos nos Estados Unidos.
Tal medida tinha por objetivo atrair investimentos estrangeiros (sobretudo do Japão) e reduziu o
custo de captação de recursos, no entanto, diante dos benefícios auferidos pelos Estados Unidos,
diversos outros países passaram a adotar a mesma política, desonerando os investidores
estrangeiros, o que acabou diminuindo a eficácia de tal política, analisada sob uma ótica
individualizada.
Ademais, a não tributação do imposto de renda sobre os investidores estrangeiros em um cenário
globalizado resultou numa maior mobilidade dos capitais, uma vez que a tributação era (em maior
ou menor grau) um entrave para essa mobilidade.
Além disso, sob a perspectiva arrecadatória, houve uma diminuição da arrecadação de tributos, uma
vez que mais e mais países passaram a adotar tal política, e os tributos têm uma importante função
de redistribuição da riqueza.
Vale destacar que a adoção de políticas que desoneram os investimentos de não residentes não
violam a cláusula de nação mais favorecida, uma vez que se aplicam para todos não residentes
independentemente de onde estão localizados. Todavia, tal política discrimina o investidor
residente, que não é desonerado, de forma que há uma indução ao investimento estrangeiro.
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2) O regime de tributação dos países com tributação favorecida e os regimes fiscais
privielegiados são compatíveis com os princípios da nação mais favorecida e do tratamento
nacional? (Alexandre Evaristo Pinto)
Sob a perspectiva do país com tributação favorecida, com relação ao princípio da nação mais
favorecida, é interessante notar que não há discriminação dos residentes de outra nação, visto que
tais regimes se aplicam de forma igual aos residentes de qualquer país.
Todavia, Lingbo Lu destaca que diante da não transparência de diversos regimes, de forma que há
normas individuais que muitas vezes só são sabidas pelas partes, há casos de regimes customizados
que implicam em tributação mais favorecida a alguns contribuintes em relação aos demais. Se tais
diferenças de tratamento tributário abrangerem residentes de diferentes países, haverá uma
infringência ao princípio da nação mais favorecida.
Ainda sob a perspectiva do país com tributação favorecida, no tocante ao princípio do tratamento
nacional, Lingbo Lu destaca que assim como tal princípio estabelece que o produto ou serviço
estrangeiro não deveriam ter uma tributação mais gravosa do que a do produto ou serviço nacional,
também seria um pressuposto lógico do referido princípio que o produto ou serviço estrangeiro
também não tivessem uma tributação menos gravosa do que a do produto ou serviço nacional.
Sob a perspectiva dos países que instituem tratamentos tributários diferenciados nas relações
econômicas com países por eles considerados como de tributação favorecida, não há dúvidas de
que tais modalidades diferenciadas de tratamento podem ser consideradas como ofensivas aos
princípios da nação mais favorecida e do tratamento nacional, no entanto, até que ponto tal
discriminação poderia ser considerada lícita sob o ponto de vista de ser uma medida para combater
a evasão fiscal. Nesse sentido, cumpre destacar o contencioso da OMC envolvendo a Argentina e
o Panamá, que foi analisado na aula passada.
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Aluno: Arthur José Cunha Bandeira de Mello Joia (N° USP 9387680),
É verdadeira a afirmação de Avi-Yonah (2005) que: “the tax competition problem is thus
essentially a problem of coordination and trust. Each jurisdiction would prefer to tax investors
from abroad to gain the revenue, but is afraid by doing so it would drive the investors to other
jurisdiction that do not tax them.”?
A referida afirmação é interessante porque remete a um problema de cooperação estudado pela
teoria econômica chamado de dilema dos prisioneiros (John Nash). Nash afirmou que os resultados
decorrentes de livres mercados nem sempre seriam eficientes do ponto de vista de pareto, ou seja,
seria possível com cooperação obter um resultado que seria mais desejável a ao menos um
participante sem que nenhum outro fosse prejudicado.
A aplicação da idéia ao caso concreto sugere que as jurisdições estariam melhor caso elas
cooperassem e tributassem as receitas de investimentos de estrangeiros. Nesta condições, a
arrecadação dos Estados provavelmente seria mais elevada e, assim, as jurisdições acabariam em
uma situação mais favorável.
O meu questionamento a esta linha de argumentação é tratar jurisdições como agentes econômicos
maximizadores que buscariam maximizar suas receitas tributárias. Arrecadação não parece ser o
único valor que motiva um sistema tributário e, talvez, um sistema tributário devesse se focar em
outros objetivos ocmo o desenvolvimento econômico ou ser justiça fiscal. Poderia se argumentar
que a tributação de ganhos capitais de investidores estrangeiros não cumpriria estes propósitos.
Existem diversos outros objetivos paralelos num regime tributário, Schoueri e Barbosa (2013), por
exemplo, enfocam a necessidade de transparência.
Enfim, a crítica a passagem do texto é assumir qual seria o interesse das jurisdições, que por serem
interesses difusos não são facilmente observados.
É desejável que exista uma ampla cooperação entre as instituições financeiras e os Estados no
sentido que elas enviem informações sobre as operações bancárias dos respectivos
residentes/nacionais?
Na hipótese de se tributar a renda acredito ser desejável que exista uma ampla cooperação, uma vez
que me parece impossível fiscalizar a correta apuração desta base de cálculo sem conhecimento
amplo da posição patrimonial das pessoas no período avaliado. Assim, caso se entenda indesejável
que o Estado obtenha tanta informação de seus residentes, a solução lógica seria buscar outras
formas de tributação.
Sobre o tema, o texto de Grinberg (2013) é especialmente relevante já que aponta o escopo do
FATCA e como uma posição adotada unilateralmente pelos Estados Unidos, utilizando o poder de
barganha que o tamanho de seu mercado financeiro propicia, foi capaz de influenciar a forma com
que praticamente todas as jurisdições do mundo trocam informações sobre movimentações
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bancárias. O autor observa com razão que esta nova realidade pode permitir que países em
desenvolvimento, que sofrem muito com a perda de arrecadação decorrente da evasão fiscal de seus
cidadãos, percebam ganhos auferidos pelos seus residentes no exterior.
Esta nova realiade evidencia a importância do debate sobre a transparência das administrações
tributárias e, neste escopo, casos ocorridos no Brasil são criticados por Schoueri e Barbosa (2013).
De fato, estas preocupações são pertinentes en una realidade que um banco de dados tão vasto é
disponibilizado a agentes estatais.
Contudo, repito o entendimento que esta situação é inevitável com a tributação sobre o lucro, já
que, qual seria a coerência de as pessoas serem obrigadas a declarar todas as suas receitas e despesas
e, ao mesmo tempo, não dar ao Estado os meios para conferir estas informações?
Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos Santos (nº 7213744)
Quais os limites impostos pela OCDE e pelas regras da OMC a regimes tributários preferenciais?
De acordo com o Plano de Ação 5 do BEPS, determinado regime tributário de um Estado somente
poderá ser considerado preferencial caso possua alguma particularidade em relação ao regime geral
que o torne mais benéfico a um determinado grupo de contribuintes. Assim, uma redução de
alíquota ou de base de cálculo, bem como determinadas condições facilitadas de pagamento de
tributo podem ser consideradas particularidades que tornem determinado regime preferencial. Vale,
no entanto, ressaltar que essa particularidade, essa vantagem deve ser verificada em relação ao
regime-padrão do próprio Estado e, portanto, não em comparação com qualquer regime tributário
estrangeiro e muito menos com um suposto padrão internacional de tributação.
Identificado determinado regime preferencial, é preciso, num passo lógico adiante, verificar se ele
possui elementos que possam qualificá-lo como potencialmente danoso. Neste sentido, definiramse, já no 1998 Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue (“1998 Report”) doze critérios,
pelos quais seria possível qualificar determinado regime preferencial como potencialmente danoso,
quais sejam: i) o regime não tributa – ou tributa a alíquota efetiva baixa – os rendimentos decorrente
de atividades de serviços (financeiros ou outros) geograficamente móveis; ii) o regime é ringfencing em relação ao regime imposto à economia doméstica; iii) o regime carece de transparência;
iv) não existe efetiva troca de informações sobre o regime; v) há definição artificial da base de
cálculo; vi) não há adesão aos princípios internacionais de preços de transferência; vii) rendimentos
de fonte estrangeira estão isentos de tributação no Estado de residência; viii) alíquotas ou mesmo
bases de cálculo são negociáveis; ix) há previsão de sigilo; x) acesso à rede ampla de tratados de
bitributação; xi) o regime é promovido como veículo de minimização de tributação; xii) o regime
incentiva operações e arranjos que têm propósitos meramente fiscais e sem atividade econômica
substancial.
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Ainda quanto aos critérios para qualificação de um determinado regime preferencial como
potencialmente danoso, o Plano de Ação 5 do BEPS dá maior enfoque ao requisito da substância
econômica. Neste sentido, trata separadamente dos casos de “IP Regimes” e “Non-IP Regimes”.
Para o primeiro, atrela o conceito de substância ao critério do nexus approach e entende que os
rendimentos sujeitos a benefício (garantidos pelo regime preferencial) serão considerados
proporcionalmente às “despesas qualificadas” (“qualifying expenditures”), assim entendidas
aquelas que estiverem relacionadas diretamente ao desenvolvimento do ativo de propriedade
intelectual que deu causa aos rendimentos em questão. Para o segundo tipo de regime, por outro
lado, o Plano de Ação 5 admite que há maior dificuldade em relacionar os rendimentos decorrentes
do core business ao benefício e entende que essa consideração deverá ser feita caso a caso.
Ainda, o Plano de Ações 5 do BEPS (aproveitando-se de consideração já traçada no 1998 Report)
pontuou que um regime preferencial só deixa de ser potencialmente danoso para se tornar
efetivamente danoso a partir dos efeitos econômicos que ele gerar.
Feitas essas considerações sobre as limitações propostas pela OCDE para os regimes preferenciais,
cabe verificar se as regras da OMC impõem algum limite também neste sentido.
Neste contexto, o único obstáculo que os regimes preferenciais podem enfrentar referem-se à
proibição de subsídios atreladas à exportação ou à substituição de importações, prevista no ASCM.
De todo modo, essa regra só seria aplicável caso o regime preferencial fosse concedido a empresa
com sede no exterior, controlada por residentes, e fosse atrelado ao desempenho de exportação de
exportação dessa empresa. Com bem pontua LU (2006, p. 403), essa norma seria aplicável para
regimes preferenciais danosos como o FSC dos EUA.
Não estando, enfim, atrelado à exportação e não sendo destinado a empresas com sede no exterior,
é possível entender que os demais regimes preferenciais (ainda que danosos de acordo com o
entendimento da OCDE) não violarão normas da OMC.
Há de se ressalvar, no entanto, que há que entenda (LU (2006, p. 402)) que mesmo traditional tax
havens – que, enfim, não condicionam o regime preferencial a desempenho de exportação, mas são
concedidos, de uma forma geral, aos investidores (especialmente não residentes) – podem, sim,
violar as regras da OMC, por causarem distorções nos “normais interesses comerciais” dos
investidores.
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Ao se analisar a regra do FATCA que prevê a tributação majorada na fonte sobre pagamentos
destinados a instituições financeiras com sede no exterior que se neguem a fornecer ao governo
norteamericano informações sobre seus residentes, é possível identificar alguma
incompatibilidade com as normas da OMC?
Antes mesmo de adentrarmos as considerações sobre as regras específicas decorrentes da não
discriminação, é preciso entender se o regime do FATCA poderia ser analisado sob um dos tratados
da OMC.
Primeiramente, parece evidente que, como se se está diante da prestação de serviços por instituições
financeiras estrangeiras a residentes ou nacionais dos Estados Unidos, não cabe qualquer aplicação
do acordo GATT, mas sim do GATS.
Neste sentido, entendo que é possível aplicar o GATS sob a modalidade 2 (“consumption abroad”),
3 (“comercial presence”). Na modalide 2, o residente americano simplesmente faz as remessas para
o seu banco no exterior e este, no território do país estrangeiro, presta os serviços bancários. Por
outro lado, na modalidade 3, o banco atuaria, por uma filial, no território dos Estados Unidos, mas
ainda assim enquanto entidade estrangeira.
Com essas considerações, pode-se entender que o banco estrangeiro sujeito à retenção na fonte
majorada pelo regime FATCA sofre tratamento discriminatório? É possível dizer que há agressão
ao tratamento nacional e ao tratamento da nação mais favorecida?
Antes de tudo, convém ressaltar que só se poderá cogitar de violação ao tratamento nacional caso
os serviços bancários estiverem contidos no schedule dos EUA. Caso contrário, os EUA terão
admitido, ao assinar o GATS, que podem discriminar os serviços bancários prestados por
instituições estrangeiras em relação às instituições nacionais.
Num passo adiante, é preciso verificar se a discriminação imposta pelo regime FATCA pauta-se
pelo critério da nacionalidade da entidade. É dizer, o FATCA só poderá ser considerado
discriminatório frente às normas da OMC caso adote a nacionalidade como critério de
discriminação entre os bancos.
Assim sendo, numa análise mais superficial, pode-se entender que este não é o critério adotado pelo
FATCA, mas sim a colaboração ou não dos bancos estrangeiros com a concessão de informações
de residentes e nacionais americanos.
Assim, é possível que a instituição financeira X do país A seja submetida ao regime FATCA (por
não ter quebrado o sigilo de um de seus clientes americanos), mas que a instituição financeira Y
também do país A não seja submetida a tal regime, por ter atendido às solicitações de disclosure
das autoridades tributárias americanas. Neste caso, parece evidente que não há violação à regra da
não discriminação.
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Pode haver, no entanto, um outro caso em que, por hipótese, todas as instituições financeiras de um
país B deixem de fornecer informações sobre clientes americanos e, por isso, todas tenham sido
sujeitas ao regime FATCA de tributação majorada na fonte. Veja-se, inclusive, que este nem é um
exemplo impossível. Afinal, caso o país B tenha regra expressa de que o sigilo bancário é garantia
constitucional inviolável do contribuinte, é bastante provável que as instituições financeiras não
queiram sofrer amargas perdas judicias (em razão do descumprimento de norma constitucional) e
que, enfim, estejam dispostas a sofrer com encargos majorados de WHT nos Estados Unidos.
Num caso como este, haveria, sim, tratamento discriminatório que poderia tanto se referir à
violação do tratamento nacional quanto da nação mais favorecida. Em ambas as hipóteses, no
entanto, haveria uma discriminação de fato, que, a princípio, não pode ser detectada de jure.
Caio Augusto Takano – Nº USP 5696980
1) Os regimes de tributação próprios de paraísos fiscais são contrários às regras de comércio
internacional da OMC? As regras de comércio internacional exigem um standard mínimo de
troca de informações em matéria tributária? (Caio Takano)
Como aponta AVI-YONAH, a falta de uma efetiva troca de informações entre os países pode
impedir que haja uma tributação efetiva sobre a renda, em especial sobre os rendimentos derivados
de investimentos, permitindo que rendimentos sejam auferidos sem a incidência de tributos (no
caso de um dos países envolvidos for um paraíso fiscal e não tributar o rendimento e nem trocar
informações). Assim, em princípio, a ausência de um standard mínimo de troca de informações em
determinado ordenamento jurídico poderá afetar a neutralidade que se espera da tributação no
comércio internacional.
Especificamente, entendemos ser possível sustentar que regimes jurídicos próprios de paraísos
fiscais que não troquem informações (independentemente de ser um “production tax haven”)
poderão configurar subsídio ás exportações, na medida em que parecem ir de encontro com o
disposto na Nota de Rodapé nº 59 do ASMC: “Os Membros reafirmam o princípio segundo o qual
os preços de bens praticados em transações entre empresas exportadoras e compradoras
estrangeiras controlados pelas primeiras, ou ambos sob o mesmo controle, devem, para fins
tributários, ser os mesmos que se praticariam entre empresas independentes umas das outras em
condições de livre concorrência. Qualquer Membro pode chamar a atenção de outro para práticas
administrativas ou outras que contradigam esse princípio e que resultem em expressiva economia
em impostos direitos aplicáveis a transações de exportação”.
Explica-se: a opacidade na troca de informações, a nosso ver, configura uma prática administrativa
que impede que se assegure que transações entre partes ligadas sejam tributadas como transações
realizadas entre empresas independentes (em condições de livre concorrência), porquanto
simplesmente impede que se obtenha informações a respeito do vínculo existente entre as partes
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envolvidas na transação, não permitindo que se exerça um controle para se verificar se as regras do
ASMC estão sendo devidamente cumpridas.
Poder-se-ia alegar que ausência de um standard mínimo de trocas de informação afetaria
indistintamente exportações como importações, e assim não haveria um subsídio específico às
exportações e, se houvesse, haveria um outro subsídio nas importações que o compensando. O
argumento, contudo, não procede, pois, tratando-se de paraísos fiscais, o volume de importações é
muito inferior ao volume de exportações realizadas, implicando um subsídio às exportações “de
fato”.
2) Quais os desafios existentes para o combate à competição fiscal prejudicial? É possível lidar
com a competição fiscal internacional sem que seja priorizada a cooperação mútua e o
multilateralismo? (Caio Takano)
Paraísos fiscais possuem uma importante função para a existência de competência fiscal prejudicial,
pois basta que existam alguns poucos países que não estejam dispostos a cooperar com a troca de
informações para que sempre haja opções de jurisdições para as quais os contribuintes poderão
transferir seus fundos e não pagar (ou pagar menos) tributos.
Neste cenário, AVI-YONAH sugere que bastaria que se instituísse um imposto retido na fonte de
35% sobre pagamentos realizados para jurisdições (paraísos fiscais) não cooperativos, passível de
ser ressarcido caso o contribuinte demonstrasse que a renda foi declarada no país de residência. De
forma semelhante, GRINBERG alega que a conversão do FACTA em um “sistema multilateral
uniforme” pelos países poderia possibilitar que países em desenvolvimento tivessem a capacidade
de tributar rendimentos de investimentos de portfolio e outros rendimentos de pessoas jurídicas.
Entretanto, tais propostas dificilmente resolveriam de forma consistente a competição fiscal
prejudicial entre os países, na medida em que um sistema de troca de informações fragmentado e
imposto pela força dista do ideal de cooperação, necessário, como apontam SCHOUERI e
BARBOSA, para trazer segurança jurídica e estabilidade no sistema. Ademais, não oferece
soluções consistentes nem em relação à questão dos custos administrativos incorridos para que os
países – principalmente em desenvolvimento – possam colher e trocar as informações solicitadas,
bem como, porquanto fruto de imposição dos Estados, dificilmente apresentará qualquer
preocupação em relação a uma efetiva proteção dos direitos dos contribuintes na troca de
informações em matéria tributária.
Assim, a nosso ver, a troca de informações deve ser implementada dentro do espírito de cooperação
e multilateralismo existente no âmbito do BEPS para que possua chances reais de êxito.
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Seriam os planos de ação do BEPS mecanismos suficientes para diminuir a competição
internacional e, com isso, as infrações às regras do WTO causadas por aspectos fiscais,
mormente a concessão de subsídios proibidos e o tratamento diferenciado entre produtos
estrangeiros e nacionais?
Com bem sabidos, os 15 planos de ação decorrentes do projeto BEPS realizados no âmbito da
OCDE e G20 configuram medidas para combater a erosão da base tributária e descolamento de
recursos para países com baixa ou nenhuma tributação. Trata-se de um projeto ambicioso que tem
como um dos seus princípios a alocação dos rendimentos ao(s) local(is) em que houve a efetiva
criação de valor.
Uma das grandes causas do BEPS é a existência de competição entre os países de residência e fonte
na busca de interesses próprios (busca de tributação, recebimento de investimento, incentivos às
suas multinacionais, dentre outros).
Nesse sentido, se é bem verdade que os 15 planos de ação do BEPS preveem mecanismos para
evitar a erosão da base tributável e deslocamento de recursos (sem entrarmos no mérito da
efetividade, ou não, das propostas finais), não menos certo é que o projeto BEPS só vai conseguir
alcançar os seus objetivos, ou melhor, apenas terá qualquer tipo de chance de atingir os seus
objetivos se houver cooperação entre os países, o que, consequentemente, reduzirá a natural
competição entre os países fonte e de residência e entre eles mesmos.
Nota-se, portanto, que uma das causas do surgimento do BEPS é também um dos principais motivos
que levam a violações das regras do WTO causadas por legislações fiscais dos países integrantes,
qual seja, a competição e falta de colaboração ente os países, de forma que o projeto BEPS, por si
só, não terá o condão de evitar (ou ao menos diminuir) os conflitos no âmbito do WTO causados
por legislações fiscais, sem uma maior cooperação e diminuição da competição entre os países.
O aumento da transparência em virtude dos planos de ação 11, 12 e 13 do BEPS ajudarão a
neutralizar o comércio internacional e diminuição das infrações às regras do WTO?
Dentre os vários planos de ação do projeto BEPS, destacam-se aqueles referentes ao aumento da
transparência e troca de informações entre os países.
De fato, se é que o projeto BEPS tem alguma chance de funcionar, não se pode negar que o aumento
de transparência e o fornecimento de informações entre os países é um dos poucos itens do projeto
que podem surtir efeitos em um futuro não tão distante.
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Típico exemplo deste aumento de transparência e troca de informações é “country by country
report” (“CbC”) que será apresentado pelos países, o que possibilitará a realização de auditorias
por países com menor capacidade fiscalizatória e o combate à erosão da base de tributária.
Ocorre, no entanto, que, apesar de contribuir para redução do BEPS, o aumento de transparência e
incremento das trocas de informações, por si só, não resolveria a questão da neutralização do
comércio internacional. Isso porque, muitas das infrações das regras do WTO decorrem da
legislação fiscal dos países integrantes (mormente subsídios proibidos e discriminações de
tratamento fiscal entre produtos nacionais ou estrangeiros) e não da falta de troca de informações
e/ou ausência de transparência.
Neste sentido, tem-se que o incremento das trocas de informação, e.g. CbC, servirão como
ferramentas para os países constatarem a erosão de sua base tributária por empresas multinacionais
e realizarem a alocação de recursos que entenderem adequada, mas não solucionarão os problemas
do comércio internacional relacionados ou subsídio e tratamento diferenciado, já que são problemas
causados pelas legislações internas dos próprios países membros. Tais problemas relacionados ao
comércio internacional somente seriam solucionáveis por meio de colaboração e padronização das
normas tributárias, o que não será atingido com o aumento de transparência, tampouco com o
projeto BEPS.
Fábio Tomkowski
Nº USP 9742481
Medidas visando um maior controle sobre os planejamentos abusivos, por meio de acordos
visando uma maior transparência entre os países vêm se tornando cada vez mais comuns e a
tendência é que se aprimorem cada vez mais. Nesse contexto, o FATCA (Foreign Account Tax
Compliance Act) surge como uma dessas medidas. Todavia, pode-se afirmar que se trata de uma
ação benéfica para os países não desenvolvidos?
O FATCA consiste em regras por parte do governo americano relativas às transações feitas por
cidadãos americanos fora do país, com isso busca aumentar a transparência e evitar a evasão fiscal
nos EUA. Para alcançar seus objetivos, a lei determina que as instituições financeiras reportem
operações de contas mantidas por cidadãos americanos à Receita Federal dos EUA, sob pena de,
em caso de descumprimento, estarem sujeitas a retenções de 30% de imposto sobre o provento
bruto da venda de qualquer ativo financeiro que produza rendimento de fonte dos EUA, incluindo
aí o valor principal investido nesses ativos. Surge, então, a primeira controvérsia, que é o fato dos
EUA imporem tais medidas a instituições de outros países, deixando de lado questões como, por
exemplo, leis de proteção ao sigilo bancário de outros países.
Todavia, diferentemente de algumas preocupações levantadas por Grinberg, no sentido de que
sistemas como o FATCA poderiam acabar beneficiando apenas os países desenvolvidos, o que
ocorreu na prática foi uma cooperação, tanto por meio do FATCA, como do Acordo Multilateral
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de troca de informações, ocasionando em grande benefício para os países emergentes, visto que
acabarão usufruindo de um forte instrumento de combate à evasão fiscal, ocasionando em
expressivos implementos na arrecadação que não seriam possíveis sem esses acordos.
Apesar de a OMC ter contribuído no combate aos subsídios ilegais (o que pode ser visto por
alguns como benéfico somente para os países desenvolvidos), pode-se afirmar que esse órgão é
o local adequado para as discussões envolvendo incentivos tributários?
Muito embora para os objetivos os quais visou alcançar, dentre eles o combate aos incentivos
tributários que possam ser configurados como subsídios ilegais, a OMC venha conseguindo
cumprir satisfatoriamente o seu papel, questiona-se se ela é o local ideal para discussões nessa
seara.
Dentre os motivos que surgem como fundamentos para essas críticas estão alguns como a falta de
expertise do órgão, o que, para Avi-Yonah, poderia ser facilmente resolvido com a contratação de
mais especialistas no assunto e, além do mais, para ele, a OMC já conta com um considerável grupo
de experts em tributação, razão pela qual essa crítica não seria completamente procedente.
Green, por sua vez, afirma que, analisando o custo/benefício de impor ao órgão a função de resolver
disputas legais envolvendo a tributação, os benefícios certamente não compensam os custos. Ele
afirma que as disputas ali são baseadas basicamente na retaliação e na falta de transparência. A
retaliação é a característica presente no dilema do prisioneiro, no qual, aplicando a esse caso, um
país coopera se a ele for assegurado que o outro país também está cooperando. Quanto a sua
implementação pela OMC, acaba sendo necessário um ambiente organizacional a fim de
administra-las, enquanto que, com relação à falta de transparência, é necessário prover as
informações necessárias para que as garantias antes citadas, ou seja, que um país tenha a segurança
de que o outro não irá burlar as regras, possam existir.
Além do mais, há problemas quanto à soberania dos países, pois estes não querem perder o poder
de estabelecerem suas regras tributárias, como pode ser verificado na relutância dos EUA em
insistir na exclusão os tributos diretos do GATS. É por essa razão que Green afirma que se for dado
muito poder à OMC com relação à tributação, o risco de não observância dessas regras pelos países
é alto.
Avi-Yonah, por sua vez, discorda de Green, pois, para ele, a OMC já tem poder suficiente para
tratar de tributação, de modo que, caso esse poder seja estendido, não haverá maiores consequências
negativas, razão pela qual essa crítica levantada por Green seria descabida.
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Helena Trentini
Seminário: 31.10.2016
De que forma a Ação 12 do BEPS pode influenciar no cenário de transparência? Como isso
se insere no contexto de transparência assumido no Brasil.
A Ação 12 do BEPS foi criada com os objetivos de:
(i) fornecer uma estrutura básica para permitir que os países que não possuem Regras Obrigatórias
de Divulgação (Mandatory disclosure rules) criem um regime que possibilite a obtenção de
informações sobre potenciais “aggressive tax planning” (planejamentos tributários abusivos);
(ii) aumentar a transparência dos planejamentos por meio (a) de imposição de obrigações relativas
a informações de planejamentos tributários agressivos; e (b) do desenvolvimento e implementação
de trocas de informações e cooperação entre Administrações Tributárias;
(iii) identificar os contribuintes e planejadores (promoters ou advisors) que adotam a prática;
(iv) permitir que as Autoridades Fiscais tenham acesso prévio (timely information) a informações
sobre potenciais PTAs, a fim de possibilitar respostas rápidas sobre as mudanças dos
comportamentos dos contribuintes, por meio de políticas operacionais ou mudanças legislativas:
“it is therefore important that countries’ tax administration and legislative systems can react rapidly
to close down opportunities for tax avoidance.”; e
(v) desestimular os contribuintes a pensarem em implementar esse tipo de planejamento: “taxpayers
may think twice about entering into a scheme if it has to be disclosed”.
Para alcançar esses objetivos, a Ação 12 traça recomendações às Autoridades Fiscais (i) sobre como
formular as regras de divulgação obrigatória; (ii) para focar no planejamento fiscal internacional e
em transações que envolvam montantes relevantes; e (iii) para criar e colocar em prática modelos
de trocas automáticas de informações entre países.
No que se refere às regras de divulgação obrigatória, a Ação 12 orienta as Autoridades Fiscais a
criarem regras que obriguem os contribuintes e planejadores a fornecerem informações antecipadas
sobre os potenciais planejamentos tributários abusivos, com regras (i) claras e fáceis de entender;
(ii) que balanceiem o aumento do custo de compliance que as empresas terão com os benefícios em
prol da arrecadação; (iii) que indiquem precisamente as estruturas que devem ser informadas; e (iv)
flexíveis e dinâmicas suficientemente para permitir que as Autoridades Fiscais ajustem o sistema
para abranger novos riscos.
Propõe-se, ainda, que as Autoridades Fiscais visem obter informações que sejam efetivamente
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utilizadas em prol do aumento da arrecadacao e da descoberta de práticas que envolvam
planejamentos tributários abusivos. Com isso, procura-se evitar que sejam coletadas informações
irrelevantes.
A Ação 12 do BEPS focou na transparência, por meio de imposição de regras de divulgação
obrigatória e do aumento da troca de informações dos países. Isso faz parte das medidas
relacionadas a necessidade de aumento da transparência dos contribuintes em relação ao Fisco, a
fim de evitar a evasão fiscal.
No caso do Brasil, é importante lembrar que o país precisa primeiramente lembrar que o movimento
em prol da transparência deve vir de cima para baixo, ou seja, do Estado para o seu contribuinte e
não o contrário, razão pela qual se mostra, a princípio, incoerente requerer um nível tão alto de
transparência sem a correlata entrega de dados pelo Estado em prol do contribuinte.
Da mesma forma, as Autoridades brasileiras também precisam adequar a legislação interna, a fim
de não firmar compromissos internacionais que são tidos como inconstitucionais, por violarem
garantias expressas outorgadas pela Constituição Federal, especialmente no tocante ao sigilo
bancário. Para isso é importante ter em vista qual a finalidade da utilização das informações que
serão trocadas.
Conclui-se que as medidas vinculadas ao BEPS realmente trazem novos standards tributários na
comunidade internacional, mas o Brasil deve adotá-las posteriormente às adaptações da legislação
interna necessárias, sob pena de ineficácia da medida, conforme já se verificou da conversão em
Lei da Medida Provisória 685 sem a regra de informação obrigatória da Declaração de
Planejamento Fiscal.
Como deve se dar o tratamento das informações trocadas nos âmbitos dos Acordos Firmados
pelo Brasil para evitar dupla tributação para que o sigilo seja garantido. Como o julgamento do
Supremo Tribunal Federal no RE n. 389808 tratou o sigilo bancário.
A Constituição Federal consagra o princípio do sigilo bancário como direito fundamental. Seguindo
a linha da garantia ao sigilo do contribuinte, o CTN, no § 2º do art. 198, determina que “o
intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante,
mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo”. Deveras, nesse
caso, o preceito aplicar-se-á mesmo quando se trate de autoridades estrangeiras, ao solicitarem tais
informações, reconhecidas e qualificadas pelo Brasil como sendo de caráter sigiloso.
Havia discussão doutrinária sobre a possibilidade de se permitir as trocas automáticas de
informações fiscais, pois, em princípio, a legislação brasileira garantiria o sigilo fiscal, que só
poderia ser quebrado mediante autorização judicial.
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Não obstante, esse entendimento foi alterado recentemente pelo Supremo Tribunal Federal, no
julgamento de ações que questionavam o artigo 6º, da Lei Complementar nº 105/2000,
regulamentado pelo Decreto nº 3.724, de 10.1.2001 (RE n. 389808), que determina que os bancos
forneçam dados bancários de contribuintes requisitados Receita Federal do Brasil independente de
autorização judicial. Essa decisão é um importante marco na mudança de orientação do Supremo
Tribunal Federal do Brasil, em consonância com as orientações da OCDE.
Note-se que no referido julgamento, mitigou-se a obrigatoriedade de a informação sob sigilo for
requerida por autoridade judicial para permitir que o processo administrativo seja suficiente para
que tal informação seja requisitada. Do mesmo modo, entendeu-se que a transferência das
informações bancárias dos Bancos para as Administrações Fiscais não seriam suficientes a ensejar
a quebra do sigilo, pois a Administração Fiscal que recebesse a informação seria obrigada a manter
o referido sigilo.
Não obstante, deve-se considerar que além do sigilo bancário, a Constituição Federal protege a
intimidade e a vida privada dos cidadãos. Da mesma forma, a Convenção da ONU - Declaração
Universal dos Direitos Humanos – também determina, no seu artigo 12, que o sujeito não poderá
sofrer interferência na vida privada, familiar, de seu domicilio e correspondência.
Portanto, ainda que diante de um novo cenário internacional de transparência Fiscal, o Brasil deve
se atentar às questões relativas ao sigilo bancário, sob pena de se ofender a referida Convenção e a
Constituição Federal.
Nome: José Gomes Jardim Neto
Nº USP: 1137213
Considerando o tema e a proposta do artigo de Luís Eduardo Schoueri e Mateus Calicchio
Barbosa, no sentido de haver transparência também por parte do Fisco no procedimento de
troca de informações, incluindo a participação dos contribuintes antecipadamente ao seu
envio, aponte possíveis pontos de resistência do Fisco e discorra sobre eles.
O procedimento de fiscalização é inquisitório e não sujeito à ampla defesa: do ponto de vista
formal esse pode ser o primeiro ponto de resistência do Fisco. De fato, a ampla defesa é princípio
aplicável na fase do processo administrativo, mas não é necessariamente aplicável na fase de
fiscalização. Todavia, uma vez que as informações enviadas são em tese definitivas, a abertura
antecipada delas ao contribuinte é o meio de evitar erros que podem ser incorrigíveis.
Risco de atraso que leve à prescrição: especialmente quando o país que requisita a informação
tem prazo de prescrição curto, sujeitar o envio das informações a longo procedimento pode levar à
prescrição para a cobrança do tributo no outro país. Esse problema pode ser enfrentado pela criação
de procedimento administrativo simplificado, mas não evita casos que se prorroguem no Poder
Judiciário.
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Riscos relativos à destruição de provas, impossibilidade de cumprimento de normas na esfera
penal e esvaziamento patrimonial: dependendo da espécie de fiscalização no país requisitante
das informações, a abertura do procedimento ao investigado pode, em certos casos, levar a tais
riscos. Todavia, ciente de que essa abertura se daria, o país requisitante poderia tomar medidas
preventivas antes mesmo do pedido de informações.
Denúncia espontânea e outros benefícios relacionados: para evitar que o conhecimento do
pedido de informações leve o contribuinte do país requisitante a se beneficiar indevidamente de
benefícios como a denúncia espontânea, seria necessário abrir o procedimento fiscalizatório e dar
ciência dele ao contribuinte antes do pedido ao outro país.
2) Procedimentos ligados ao envio de informações sujeitam-se aos princípios da OMC tais
qual o MFN?
Parece que a diferença de tratamento em relação ao envio de informações a depender do país
destinatário pode gerar discriminação de fato. Isso pode se dar especialmente se o país evitar enviar
informações que venham a prejudicar as empresas residentes.
Todavia a negativa no envio de informações pode derivar de outros motivos. Um exemplo possível
seria o caso da não obediência, pelo país destinatário, de princípios fundamentais, como o sigilo
fiscal.
LEONARDO AGUIRRA DE ANDRADE – Nº USP 54407-16
Em que medida a blacklist brasileira de paraísos fiscais e de países com regime de tributação
favorecida confronta com as regras da OMC?
Existem três principais regras na OMC: (i) nação mais favorecida, (ii) tratamento nacional e (iii)
subsídios proibidos.
A ideia central da regra de nação mais favorecida é garantir que as vantagens comerciais concedidas
a um país sejam também concedidas aos outros países que estejam na mesma condição. Na prática,
busca-se um tratamento semelhante aos produtos ou aos serviços estrangeiros independentemente
do seu país de origem. Ou seja, trata-se de uma regra tratamento não discriminatório entre países.
Já, na regra de tratamento nacional, um país membro da OMC deve tratar os produtos e serviços
importados de maneira não menos favorecida do que os produtos e serviços nacionais, de modo
que os estrangeiros e os locais possam competir em iguais condições no mesmo mercado. Ou seja,
trata-se de uma regra de tratamento não discriminatório dos estrangeiros em relação aos nacionais.
Por fim, a OMC proíbe a concessão de subsídios vinculados à atividade de exportação.
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A mer ver, a black list brasileira, a respeito de paraísos fiscais e países com regime de tributação
favorecida (prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.037, de 4 de junho de 2010), pode contrariar
as regras da OMC de nação mais favorecida e tratamento nacional.
Isso porque, ao atribuir um tratamento fiscal prejudicial aos paraísos fiscais e países com regime
de tributação favorecida (tais como majoração de alíquota em remessa - art. 685, II, do RIR – e
indedutibilidade de despesas – art. 26 da Lei nº 12.249/10), o Brasil acaba criando vantagens
competitivas – seja entre diferentes players estrangeiros, seja entre produtos nacionais e importados
– que contrariam as regras da OMC de nação mais favorecida e tratamento nacional.
Seria possível argumentar, por outro lado, que os paraísos fiscais e países com regime de tributação
favorecida teriam uma vantagem competitiva, justamente em razão da tributação reduzida ou
inexistência e dos obstáculos ao acesso à informação, a ponto de justificar o tratamento diferenciado
como medida de compensação.
No entanto, se essa fosse a motivação brasileira para tal tratamento diferenciado, antes de efetiválo, seria necessário avaliar em que medida a reduzida tributação e o sigilo gerariam as vantagens
competitivas e, proporcionalmente, caso-a-caso, qual seria a desvantagem a ser compensada. Além
disso, há países, como a Irlanda, que não se subsumem aos parâmetros fixados pela própria
legislação brasileira para fins de identificação de paraísos fiscais (alíquota inferior a 20%, e que
não permitam acesso a certas informações), o que reitera o problema do tratamento anti-isonômico.
Os paraísos fiscais podem ser considerados como subsídios proibidos de acordo com a OMC?
Lingbo Lu diferencia duas espécies de paraísos fiscais: (i) aqueles que buscam atrair capitais para
o desenvolvimento de atividades no local; e (ii) aqueles ("tradicionais") que, por meio da reduzida
tributação, buscam atrair capitais apenas para atividades financeiras.
Para o autor, a primeira espécie de paraíso fiscal pode caracterizar um subsídio proibido se os
benefícios concedidos estiverem vinculados com as atividades de exportação, o que violaria a regra
de subsídio proibido do GATT. Por outro lado, os paraísos fiscais tradicionais poderiam ensejar a
caracterização de subsídios proibidos na importação/exportação de capitais, o que, todavia, estaria
submetido ao GATS, que não tem uma regra de subsídio proibido.
Apesar disso, o autor sustenta que os paraísos fiscais tradicionais violariam - não as regras, mas os propósitos da OMC, por distorcer o mercado de mercadorias e serviços.
Segundo o autor, os paraísos fiscais, indiretamente, subsidiariam a importação/exportação de
mercadorias e serviços, gerando efeitos negativos (indiretos) para outros países, o que estaria
contemplado pelas vedações do ASMC.
O entendimento merece crítica.
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Diante da ausência de uma regra de vedação, no GATS, a subsídios proibidos, o autor busca
encontrar, nos propósitos de OMC de livre mercado, uma motivação para tratar os paraísos fiscais
como subsídios proibidos.
O argumento pode ser criticado por duas razões:
(i) não existe violação a princípio. Se não existe uma regra, no GATS, que vede os subsídios
proibidos, não é possível caracterizar tal vedação com base apenas em um propósito ou
princípio;
(ii) mesmo no âmbito do propósito de livre mercado, os paraísos fiscais poderiam ser
defendidos como meio de desconcentração de investimento e inclusão de países pobres como
players de atração de investimentos, o que estaria alinhado com o propósito de livre mercado.
Lucas Spadano
1. Os “production tax havens”, tal qual classificados pelo Prof. Avi-Yonah, são contrários às
normas da OMC?
O Prof. Avi-Yonah define “paraísos fiscais de produção” como isenções ou benefícios fiscais
específicos concedidos com o propósito de atrair investimentos estrangeiros para estabelecer
instalações produtivas no país de destino dos investimentos.
Avi-Yonah opõe os paraísos fiscais de produção a “paraísos fiscais tradicionais” (jurisdições de
baixa ou nenhuma tributação da renda, que atraem investimentos estrangeiros e serviços financeiros
por meio da promessa de baixa tributação e sigilo bancário) e “headquarters tax havens” (que visam
atrair o estabelecimento de sedes de multinacionais por meio da não tributação da renda oriunda de
subsidiárias no exterior).
Para ele, a aplicação mais fácil das normas da OMC diz respeito à primeira espécie de paraísos
fiscais – production tax havens. Ele argumenta que esses regimes são invariavelmente criados de
forma separada da economia interna, às vezes nem mesmo estando abertos a investidores nacionais,
com o objetivo de promover exportações. Isso porque os países que concedem tais benefícios
normalmente não podem erodir suas próprias bases internas de tributação por meio de regimes
preferenciais. Mais especificamente, Avi-Yonah defende que esses regimes são condicionados de
fato ao desempenho exportador, porque os produtos e serviços que envolvem não podem ser
direcionados ao mercado interno.
Assim, para Avi-Yonah, tais regimes constituiriam subsídios à exportação, proibidos nos termos
do GATT e do Acordo sobre Subsídios da OMC, pois (i) envolvem uma “contribuição” pelo Estado
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ao abrir mão de receitas tributárias; (ii) seriam específicos para determinados contribuintes
(frequentemente inclusive negociados especificamente); e (iii) seria condicionados ao desempenho
exportador, pela razão indicada acima.
Um primeiro ponto a observar é que, se os incentivos forem realmente condicionados à exportação,
no sentido de exigir como contrapartida do investidor que atinja determinado desempenho
exportador, ou ainda que cumpra requisitos de conteúdo local, os programas serão proibidos nos
termos do Art. 3.1 do Acordo sobre Subsídios. Nesse caso, a especificidade é presumida (cf. art.
2.3), sendo dispensável demonstrar que o programa beneficia contribuintes ou setores específicos.
Não parece suficiente, entretanto, argumentar – como faz o Prof. Avi-Yonah – que os países não
ofereceriam esses incentivos para vendas voltadas ao mercado interno, porque não precisariam dos
incentivos para atrair esse tipo de investimento e porque não poderiam abrir mão da arrecadação
oriunda dessas vendas. Seria preciso examinar cada programa detalhadamente e identificar o
condicionamento do incentivo (seja nos textos legais aplicáveis ou em outros elementos de fato) ao
desempenho exportador para concluir que se trata de subsídios proibidos.
Avaliando a jurisprudência da OMC (Canada – Autos; Indonesia – Autos; Canada – Renewable
Energy etc.), parece inclusive mais comum que esse tipo de incentivo fiscal (voltado para a atração
de investidores estrangeiros) seja enquadrado no Acordo TRIMS e no Art. III do GATT (tratamento
nacional), por conter elementos que favorecem produtos nacionais em detrimento de importados,
do que nas disposições que proíbem subsídios à exportação.
Outra possibilidade seria enquadrar os programas como subsídios acionáveis, mas para tanto seria
preciso demonstrar que provocam sérios prejuízos à indústria de outro país, nos termos do Art. 6,
algo bem mais difícil de demonstrar.
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2. Como as normas da OMC poderiam contribuir para o objetivo de conter a harmful tax
competition?
A nota de rodapé 59 do Acordo sobre Subsídios, ao reconhecer o princípio que os preços de
exportação de mercadorias entre partes relacionadas devem ser definidos em bases arm’s length,
representa uma contribuição importante das regras da OMC no sentido de evitar incentivos fiscais
voltados a promover exportações por meio da redução da tributação da renda oriunda destas.
O remédio previsto em tal disposição, no entanto, parece demasiadamente fraco. Um membro pode
“chamar a atenção” de outro para práticas indesejáveis nesse sentido, caso em que “normalmente
os Membros deverão tentar resolver suas diferenças” valendo-se de tratados bilaterais para evitar
dupla tributação ou outros “mecanismos internacionais específicos”. Assim, ressalvada a hipótese
de enquadramento de incentivos fiscais dessa natureza na proibição de subsídios à exportação – tal
como ocorreu nas circunstâncias bastante específicas do caso US – Foreign Sales Corporations –
não haverá maiores possibilidades de obter resultados práticos no âmbito da OMC.
Desenvolver regras mais específicas sobre tributação da renda, por outro lado, parece
excessivamente ambicioso num contexto em que os Membros da OMC sequer conseguem obter
consenso em temas mais tradicionais negociados já há 15 anos no âmbito da Rodada Doha, tais
como subsídios agrícolas, reduções tarifárias para mercadorias e aprofundamento da liberalização
do comércio de serviços.
Uma maneira mais realista pela qual a OMC poderia contribuir para o combate à harmful tax
competition seria por meio de normas de transparência – por exemplo, exigindo que Membros
notificassem ao Comitê de Subsídios as suas normas e práticas enquadradas na nota de rodapé 59
do Acordo sobre Subsídios. Jogar luz sobre as medidas adotadas por cada país poderia ter um papel
importante nesse contexto, ainda que por meio de efeitos mais reputacionais, em lugar de sanções
propriamente oriundas da OMC.
Ricardo Galendi
O que é competição fiscal e de que modo se qualifica a competição fiscal dita danosa? É
possível restringir-se a competição fiscal (danosa) entre os Estados? Medidas de
harmonização são desejáveis?
A expressão “competição fiscal” encontra-se invariavelmente associada ao relatório da OCDE
sobre harmful tax competition. Este relatório, em linhas gerais, tem como objeto a atuação de
jurisdições que, a partir da tributação nula ou irrisória de renda auferida em atividades marcadas
por intensa mobilidade, promovem a distorção dos fluxos reais e financeiros de investimentos, a
redução da integridade de estruturas tributárias e a transferência da carga de tributária para o
trabalho, a propriedade e o consumo, cuja mobilidade é mais limitada.
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No recente plano de trabalho da OCDE sobre erosão da base tributária, argumenta-se, por exemplo,
que “taxation is at the core of countries’ sovereignty, but the interaction of domestic tax rules in
some cases leads to gaps and frictions”. Vale dizer, ainda que se alegue a necessidade de se coibir
a utilização das brechas geradas pela multiplicidade de sistemas tributários, o reconhecimento da
tributação como expressão da soberania de um Estado é um pressuposto da discussão.
É fato notório que as Nações competem entre si em uma economia global, utilizando-se de seus
sistemas tributários para tanto, e que isso é desejável, ou, mais que isso, inevitável. A posição da
OCDE se relaciona àquela segunda corrente acerca dos efeitos da competição fiscal, que garante
padrões mínimos de intervenção estatal, para assegurar-se que Governos e residentes de paraísos
fiscais não sejam “free-riders” dos bens públicos produzidos (e, portanto, financiados) por outros
países.
Há que se ver que estes “padrões mínimos” ainda asseguram larga margem de manobra para os
Estados em termos de política fiscal. Basta ver, nesse sentido, o caso da opção por isentar ou não
os lucros de multinacionais no exterior. Trata-se de escolha que implica diferença sensível na
tributação das empresas e que segrega União Europeia e Estados Unidos no que diz respeito à
política tributária escolhida. Ninguém ousa dizer, contudo, que os países da UE que optam pela
isenção estariam envolvidos, por esse motivo, em alguma forma de “competição fiscal danosa”.
A competição fiscal danosa diz respeito a uma situação em que os padrões de tributação adotados
pelo Estado são “muito baixos”. Por mais que se possa questionar os parâmetros para se identificar
o que seriam níveis “muito baixos” de tributação (prejudiciais ao fornecimento de serviços
públicos, portanto), dita caracterização certamente requer um limiar de tributação. Vale dizer, nem
tudo o que é meramente diferente deve ser considerado potencialmente danoso.
Em outras palavras, há um longo caminho ainda não percorrido para que se conclua que a
competição fiscal danosa deve ser resolvida com a harmonização. A cooperação traria como
benefícios a eficiência decorrente da suposta neutralidade (CEN) e permitiria que os Estados
tributassem o capital em detrimento do trabalho, restaurando a equidade supostamente existente
antes do cenário de competição fiscal. Aqueles que a defendem parecem considerar, ainda, que a
globalização econômica não deveria impactar o consenso social obtido em relação ao nível de
financiamento dos serviços públicos, sem se dar conta, contudo, de que alguns Estados não
participaram, e não participam, da formulação de dito consenso.
Quando se trata de Estados soberanos, a importância da carga tributária para a identidade do Estado
assume proporções ainda maiores. Mais que isso, é preciso denunciar a existência de custos ocultos
em medidas “consensuais” de harmonização. Se, de um lado, a harmonização permite a alguns
países manter seu Estado de bem-estar social, de outro, ela também impede que outros Estados,
notoriamente os subdesenvolvidos, estabeleçam níveis de tributação compatíveis com o grau de
desenvolvimento de seu setor público. A transição da competição fiscal para a harmonização
multilateralmente negociada não faz mais que transferir poderes para Estados com posições
privilegiadas em tais negociações.
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A harmonização da tributação da renda mostra-se desejável do ponto de vista comercial?
Qual a relação entre a competição fiscal danosa e a OMC? É possível, à luz da OMC,
discriminar-se um país tão somente em virtude do valor nominal da alíquota de tributação
da renda praticada?
O Professor AVI-YONAH aponta que haveria uma convergência natural de alíquotas de tributação
da renda das pessoas jurídicas entre os Estados, atribuindo-a, fundamentalmente à competição
fiscal. Por outro lado, considera que o Projeto BEPS da OCDE “dá-nos a chance de ir além”.
Assim, após considerar que a União Europeia nunca obteve sucesso na coordenação de alíquotas,
devido à diversidade de seus membros (fator que se aplicaria também aos Países-Membros da
OCDE e da ONU), propõe o professor que existiria uma oportunidade em relação ao G20.
Diferentemente dos outros organismos, o G20 é composto por grandes exportadores de capitais,
que são a residência de 90% das multinacionais existentes no mundo. Assim, sugere que os
membros do G20 poderiam comprometer-se a tributar suas multinacionais em bases universais a
uma alíquota compreendida entre 20% e 30%. Neste caso, nenhum membro do G20 teria que
aumentar suas alíquotas e somente Argentina, Brasil, França, Itália, Índia e os EUA teriam que
reduzi-las.
Ainda que se considere que a harmonização permitiria aos Estados recolherem mais tributos, esta
maior arrecadação não é necessariamente desejável: outros autores consideram que a harmonização
produziria os mesmos efeitos de um cartel, reduzindo a eficiência por falta de competição, dando
espaço para o “desperdício governamental”, consubstanciado em posturas de rent-seeking.
Deve-se deixar claro que a única alternativa que anularia totalmente qualquer forma de competição
fiscal seria a harmonização. A harmonização de alíquotas e de base de cálculo só há de ser instituída
“consensualmente”, pois a competição regulatória baseada em tributação e gastos públicos é
inevitável. Contudo, entendemos que o foco na harmonização tributária é problemático. Estados
subdesenvolvidos devem permanecer livres para usar de políticas tributárias para atrair
investimentos, assim como aos Estados desenvolvidos cumprirá tributar seus residentes para
financiar os serviços públicos e sociais que prestam.
A OMC, por sua vez, não se mostra como instituição apta a promover qualquer forma de limitação
em relação à competição fiscal entre os Estados. Desta forma, como bem o reconheceu o Órgão de
Apelação, errou o Painel no Caso Panamá x Argentina, ao considerar que os Estados poderiam
promover discriminações sob a justificativa de garantirem um “level playing fied” entre os Estados.
Medidas destinadas a discriminar países de tributação favorecida não são justificáveis per se à luz
da OMC. Vale dizer, não pode um país discriminar o outro tão somente sob o fundamento de que
este pratica uma alíquota inferior a 20% de tributação sobre a renda. Tal discriminação não é
justificável. Discordo de toda a argumentação de Lingbo Lu em seu texto a esse respeito. Não há
interpretação possível que leve à conclusão de que os “traditional tax havens” estariam concedendo
qualquer forma de subsídio.
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R. Riachuelo, 185 – 4º andar – tel: 3111-4013 e 3111-4020 (fone/fax) e-mail: [email protected]
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Aluno: Roberto Codorniz Leite Pereira
A aplicação do FATCA norte-americano em face de sujeitos residentes em determinados
países que não realizam o disclosure das informações bancárias de cidadãos norte-americanos
em virtude de regras locais rígidas que asseguram sigilo bancário e de composição societária
poderia violar a regra do tratamento da nação mais favorecida previsto no GATS?
Inicialmente, cabe pontuar o que é o FATCA, bem como as hipóteses e os sujeitos em relação aos
quais ele é aplicável.
O FATCA, de origem norte-americana, foi criado após o US Senate Permanent Subcommitte
efetuar uma investigação aprofundada acerca do uso de contas bancárias em países de tributação
favorecida por contribuintes norte-americanos como estratégia para não declarar e recolher tributos
sobre tais valores e rendimentos ao Fisco norte-americano.
Assim, a partir das conclusões da investigação, em março de 2010, como parte de um pacote de
incentivo à retomada de empregos nos EUA denominado Hiring Incentives to Restore Exployment
Act, foram inseridas as seções 1471 a 1474 ao Internal Revenue Code norte-americano de modo a
introduzir o FATCA na legislação tributária norte-americana.
O propósito do FATCA é permitir o acesso do Fisco norte-americano (Internal Revenue Service IRS) às contas detidas por instituições financeiras localizadas no exterior e que sejam titularizadas,
direta ou indiretamente, por cidadãos norte-americanos. Para tanto, competem às instituições
financeiras estrangeiras reportar ao IRS todas as informações relativas a tais contas (titulares,
valores e rendimentos anuais).
Caso o dever de disclosure previsto na legislação do FATCA não seja devidamente atendido,
qualquer fonte pagadora localizada em território norte-americano passará a ter a obrigação de reter
30% a título do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) em relação a pagamentos efetuados
às (i) entidades não cooperativas (non-compliant foreign financial institutions), (ii) pessoas físicas
que não forneçam informações suficientes que evidenciem se sua nacionalidade é norte-americana
ou não e (iii) entidades estrangeiras que não forneçam informações suficientes para que se averigue
se a sua propriedade jurídica é de norte-americanos ou não.
Logo se vê, que o FATCA usa como instrumento de pressão ao cumprimento do dever de disclosure
uma ameaça de retenção de IRRF à alíquota de 30% o que, em muitos casos, vem sendo observada
como uma barreira instransponível à própria atuação do sujeito alcançado pelo regime no mercado
norte-americano.
Não é por outra razão que TELLO sustenta que o FATCA agiria como um “catalizador” para
fomentar a troca de informações entre os países, seguindo-se as diretrizes fixadas no Fórum Global
para a Transparência e Troca de Informações. SCHOUERI e CALICCHIO destacam, ainda, a
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agressão que o FATCA representa à soberania tributária nacional haja vista que “ao esperar que
instituições financeiras estrangeiras ajam como sua longa manus e retenham imposto na fonte sobre
montantes pertencentes a estrangeiros que não tenham reportado informações às autoridades norteamericanas, o governo dos EUA tenta sancionar o não cumprimento de uma lei fora de seu
território”.
Feitas estas explicações, observa-se que o FATCA poderá contrariar a regra do tratamento da nação
mais favorecida prevista no GATS nos casos em que o regime venha a se aplicar aos sujeitos (ii) e
(iii) listados acima quando localizados em países que possuam regras rígidas de sigilo bancário.
Imaginemos, neste contexto, que um prestador de serviços localizado no país A, que possui regras
muito rígidas de proteção ao sigilo bancário, venha a exportar os referidos serviços a tomadores
norte-americanos. Neste caso, se A não quiser fornecer informações suficientes para que se
averigue a sua propriedade jurídica respaldando-se nas leis internas que asseguram sigilo de
composição societária, estará sujeito a uma retenção de IRRF à alíquota de 30% de fontes norteamericanas. Assim, quando do pagamento da contraprestação financeira pelo serviço prestado, o
prestador de serviços residente em A estará sujeito a uma exação que os demais prestadores
localizados em outros países não necessariamente sofrerão. Não há dúvidas, desse modo, quanto à
clara violação ao tratamento da nação mais favorecida.
Em que medida a política internacional de troca de transparência e troca de informações
deixa a desejar no tocante ao combate de paraísos fiscais potencialmente lesivos aos acordos
firmados no âmbito da OMC?
Conforme exposto por AVI-YONAH, há três tipos distintos de paraísos fiscais (países ou
dependências de tributação favorecida: (i) paraísos fiscais tradicionais, visando à atração de
rendimentos passivos e serviços financeiros através de baixa tributação e leis de sigilo bancário e
de composição societária; (ii) paraísos fiscais para headquarters, ou seja que concedam vantagens
para a constituição de sedes empresariais e holdings em seus territórios; e (iii) paraísos fiscais para
a produção, os quais concedem benefícios fiscais para a implantação de negócios em seus territórios
geradores de renda ativa.
Na visão do referido autor, apenas este último tipo de paraíso fiscais seria potencialmente lesivo
aos acordos firmados no âmbito da OMC, por condicionarem os benefícios fiscais à performance
de exportação do negócio a ser implantado. Tais benefícios fiscais seriam, em outras palavras,
subsídios à exportação, proibidos pelo artigo 3º do ASMC.
A política internacional de transparência e troca de informações patrocinada internacionalmente no
âmbito do Fórum Global para a Transparência e Troca de Informações e, também, do BEPS, para
o combate a tais paraísos fiscais deixaria a desejar na exata medida em que, conforme apontam
SCHOUERI e CALICCHIO, não se exigiria a transparência das práticas fiscais e da Administração
Tributária, mas, apenas, a transparência das informações dos contribuintes. Certamente, a limitação
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do escopo do disclosure pretendido pelo discurso da transparência acaba ficando muito aquém do
que poderia e, com isso, coloca em risco o sucesso do desmantelamento de paraísos fiscais lesivos
à OMC.
TIAGO RIOS COSTER – NUSP 9741671
Os instrumentos e institutos detidos pela OMC são adequados para tratar de questões como
harmful tax competition?
Apesar das vantagens da OMC que são apontadas no tocante a ser um órgão adequado para tratar
destas questões (especialmente por englobar uma grande quantidade de países membros e por
possuir um sistema de decisões vinculantes), as suas possibilidades de atuação neste campo são
bastante limitadas.
Isto ocorre, em larga medida, por estar orientada a combater medidas que afetem as trocas
internacionais de forma mais direta. E as práticas que configuram harmful tax competition
normalmente não são relacionadas ao comércio internacional, ao menos não diretamente. Por certo
que toda e qualquer vantagem conferida a uma determinada empresa produzirá uma distorção no
mercado em seu favor, entretanto, por parte da OMC, estas práticas não recaem sob o campo de
aplicação do GATT ou do GATS, nem do acordo de subsídios.
Ainda, vale observar que as medidas adotadas por paraísos fiscais ou regimes privilegiados
dificilmente são contrárias à OMC. Se há alguma discriminação, esta discriminação desfavorece
produtos nacionais, e não estrangeiros, não havendo qualquer implicação no que diz respeito à
cláusula de Nação Mais Favorecida ou Tratamento Nacional. De modo geral, resta apenas a
possibilidade de análise das questões sob o viés da concessão de subsídios, o que igualmente
depende de o subsídio recair sobre o comércio internacional, o que nem sempre é o objetivo
perseguido pelos paraísos fiscais ou regimes privilegiados.
Portanto, dada as características do que se concebe atualmente como harmful tax competition,
parece ser bastante limitado o papel da OMC no seu combate, ainda que a sua abrangência (em
termos de países membros) e o sistema de solução de controvérsias adotado sejam um diferencial
que outros órgãos internacionais não possuam.
Ainda na linha da pergunta anterior, a decisão do Órgão de Apelação da OMC no caso
Argentina - Measures relating to trade in goods and services pode ser vista como uma
abordagem que “enfraquece” um possível papel da OMC no combate à harmful tax
competition?
A decisão no caso Argentina - Measures relating to trade in goods and services parece reforçar a
conclusão da pergunta anterior, no sentido de que a amplitude de atuação da OMC é bastante restrita
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neste ponto, haja vista estar inerentemente vinculada a questões relacionadas às trocas
internacionais.
Veja-se que, enquanto o Painel adotou uma abordagem mais ampla, aceitando as medidas
discriminatórias adotadas pela Argentina como tendentes a neutralizar praticas do Panamá que
confeririam vantagens aos seus prestadores de serviços (práticas relacionadas à transparência do
sistema), o Órgão de Apelação entendeu por adotar uma abordagem mais restrita. Conforme se
verifica dos §§ 6.143 e seguintes do Repport of the Appelate Body, no tocante a interpretação do
art. XVII do GATS, a disposição “tratamento não menos favorável” não autorizaria retirar toda e
qualquer vantagem possuída por um serviço estrangeiro frente ao nacional, a fim de criar um level
playing field em relação aos serviços nacionais. A preocupação do GATS, segundo o Órgão de
Apelação, é que serviços nacionais e estrangeiros possuam as mesmas oportunidades para competir
num determinado mercado (no caso, na Argentina), sem levar em conta vantagens que determinado
serviço possa ter no país de origem (no caso, no Panamá).
Ainda que a interpretação das questões relacionadas ao GATS seja mais restrita, pode-se considerar
que, fosse esta uma questão relacionada ao GATT a conclusão, ao que parece, seria bastante
parecida. Caso se tratasse de produtos, se a Argentina quisesse resolver este problema de forma
adequada perante a OMC, deveria buscar caracterizar as medidas do Panamá como subsídios à
exportação, e não discriminá-los após a sua importação, com o intuito de promover a equalização
de condições de competitividade.