PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP Jairo da Rocha Soares Relatórios Contábeis e Financeiros nos Países em Transformação: Da Economia Planificada à Economia de Mercado Rússia e China DOUTORADO EM RELAÇÒES INTERNACIONAIS SÃO PAULO 2009 i PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP Jairo da Rocha Soares Relatórios Contábeis e Financeiros nos Países em Transformação: Da Economia Planificada à Economia de Mercado Rússia e China DOUTORADO EM RELAÇÕES INTRNACIONAIS Tese apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Doutor em Relações Internacionais sob a orientação do Prof. Doutor Paulo-Edgar Almeida Resende. SÃO PAULO 2009 ii BANCA EXAMINADORA ______________________________________ ______________________________________ ______________________________________ ______________________________________ ______________________________________ iii iv AGRADECIMENTOS E DEDICATÓRIA “Alarga o espaço de tua tenda, estende sem medo tuas lonas, alonga tuas cordas, finca bem tuas estacas; porque te estenderás à direita e à esquerda...” (Isaias 54:2-3a). Ao Professor Dr. Paulo-Edgar Almeida Resende, por ter acreditado em minha capacidade ainda quando pouco me conhecia, e que, com sua simplicidade e sua arte de escutar com atenção, sensibilidade e respeito pode ouvir e dirimir todas as minhas dúvidas. Aos professores Dr. José Nicolau Pompeo e Dr. Luiz Nelson Guedes de Carvalho, pelas valiosas críticas e sugestões durante a fase de qualificação. Aos professores da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências Sociais, pela dedicação. Ao corpo docente, discente e administrativo da Fundação Santo André – FAECO, minha origem acadêmica. Ao professor Vladimir Vinogradov pelo apoio e material preparado sobre a Federação Russa. Aos professores Jason Xu, Wilson Wang, Patrícia Li, Willian Wei, pelas importantes informações no material preparado sobre a República Popular da China. Ao professor Frederick D.S. Choi, da New York University, que sempre esteve me incentivando e ajudando nesta e em outras jornadas da Contabilidade Internacional. Aos meus sócios da Horwath Tufani Reis & Soares que cooperam de forma impar para este projeto. Muito obrigado. A meu pai Joaquim que viu o inicio deste projeto, todavia aprouve Deus chamá-lo para ver este momento lá da eternidade, juntamente com meus outros dois irmãos. A minha mãe Alzira, paciente e sábia diante dos desígnios da vida. Ao meu irmão Edson Roberto, um exemplo de companheiro. Dedico este trabalho a minha esposa Darti, que está no meu coração dividindo o amor e carinho com as minhas filhas Angélica e Raquel, que sempre souberam, com aquela palavra firme, quando era hora de retirar-me da mesa de estudos para me acolherem de braços abertos no mundano e delicioso ruído do lar. Por tudo, obrigado meu Deus. v As novas gerações não se beneficiam das boas lições do passado e ignoram também os grandes erros, facilitando a sua repetição. Por isso a mera noticia é insuficiente para a construção da história. Impõem-se, cada vez mais, o documento, a interpretação, o livro. Jacques Marcovith vi RESUMO Esta tese é a inserção do estudo da Contabilidade Internacional como área do saber das Relações Internacionais. O objetivo deste estudo é apresentar uma pesquisa em Contabilidade Internacional, no âmbito da Rússia e da China, discorrendo-se sobre os seguintes eixos temáticos: a globalização no contexto da contabilidade; a nova agenda da contabilidade; principais características sociais, políticas e culturais; a educação contábil desses dois países e as suas normas e práticas contábeis. Este estudo demonstrou que a irreversibilidade relativa da globalização está imbricada com o direito à propriedade adotado pela Rússia e pela China. Outro fator foi a agenda contábil muito robusta colocada em ação de 1978 a 2008, com emissão de novos pronunciamentos, cujo objetivo foi um alinhamento com o IASB sobre a convergência das IFRS. O nascimento, a consolidação e o desenvolvimento de qualquer sistema social, político e cultural passaram, inevitavelmente, por um processo tortuoso, repleto de sacrifícios e lutas, com êxitos e fracassos. A educação contábil nestes países ainda é um assunto novo. A seu favor há o elevado nível educacional de seus cidadãos, fruto do regime político socialista. Nestes países em transformação a adoção das IFRS não é meramente um exercício técnico envolvendo o reordenamento de informações e reclassificações nas demonstrações financeiras, mas é um desafio aos fundamentos de um modelo de economia planificada à economia de mercado. É o momento em que as Companhias e as Instituições Financeiras terão uma oportunidade ímpar para reexaminar e replanejar sua administração. A adoção das IFRS não é uma escolha de diferentes políticas contábeis; ela envolve um sistema diferente de mensuração, de reconhecimento e evidenciação do seu desempenho com os mercados internacionais. Haverá níveis de transparência aumentados para muitas Companhias e Instituições Financeiras. Adotar as IFRS permite às Companhias e Instituições Financeiras a oportunidade de remodelar os negócios, por exemplo, verificar como os índices de desempenho são determinados e usados nos negócios e de que maneira se demonstra o desempenho das Companhias e das Instituição Financeiras em relação aos concorrentes no Ocidente. Ao olhar para os países em transformação, a exigência de adoção das IFRS envolve um universo pequeno de companhias, porém importante, pelo que estes países representam, nos âmbitos econômico, político, social e histórico do mundo. Um outro desafio é a barreira do idioma e também a baixa relevância no estudo da contabilidade vinda das épocas da economia planificada. Concluindo, há uma substancial conformidade entre as normas CAS e as IFRS, fruto da participação ativa das autoridades chinesas, porém o mesmo não acontece com as RAS e as IFRS, embora obrigatório para algumas Companhias e nas Instituições financeiras, uma vez que na Rússia há resistências políticas e profissionais para adoção dessas normas. Os governos PUTIN e HU JINTAO foram os períodos de maior avanço nos estudos sobre a ciência contábil que procura viabilizar a adoção das IFRS nos próximos anos. Descortina-se também o debate sobre aplicação de dois métodos simultâneos, o idiográfico e o nomotético, na pesquisa contábil. Palavras-chaves: países em transformação, economia planificada e economia de mercado. vii ABSTRACT This thesis is the insertion of the International Accounting study as a knowledge area of International Relations. The purpose of this study is to present a research in International Accounting, in the sphere of Russia and China, disclosing about the following theme axes: globalization in the context of accounting; the new accounting agenda; main social, political and cultural characteristics; accounting education of these two countries and their accounting standards and practices. This study demonstrated that the relative irreversibility of globalization is imbricated with the right to property adopted by Russia and by China. Another factor was the much more robust accounting agenda put into action from 1978 to 2008, with issuing of new pronouncements, whose objective was an alignment with the IASB on the convergence of the IFRS. The raising, consolidation and development of any social, political and cultural system inevitably went through a tortuous process, filled with sacrifices and fights, with successes and failures. The accounting education in these countries is still a new subject. In its favor there is the high educational background of their citizens, result of the socialist political regime. In these transformation countries the adoption of the IFRS is not merely a technical exercise involving rearrangement of information and reclassification in the financial statements, but it is a challenge to the fundaments of a centrally planned economy to the market economy. It is the moment in which the Companies and the Financial Institutions will have a unique opportunity to reexamine and reorganize their businesses. The adoption of the IFRS is not a choice of different accounting policies; it involves a different system for measuring, recognizing and evidencing of its performance with the international markets. There will be levels of increased transparency for many Companies and Financial Institutions. Adopting the IFRS allows the Companies and Financial Institutions the opportunity of remodeling the business, for example, checking how the KPI´s – Key performance indicators are determined and used in the business and in which way the performance of the Companies and Financial Institutions is demonstrated in relation to the competitors from the western hemisphere. When looking towards the transformation countries, the requirement of adopting the IFRS involves a small, although important, universe of companies for what these countries represent in the economic, political, social and historical spheres of the world. Another challenge is the language barrier and also the low relevance in the study of the accounting coming from the period of centrally planned economy. Coming to a conclusion, there is a substantial conformity between CAS standards and the IFRS, as a consequence of the active participation of the Chinese authorities, but the same does not occur with the RAS and the IFRS, although mandatory for some Companies and for the Financial Institutions, due to a political and professional resistances for adoption of these standards in Russia. The Putin and Hu Jintao governments were the periods with greatest advance in the studies on accounting science that seeks to make feasible the adoption of the IFRS in the next years. The debate on the application of two simultaneous methods, the ideographic and the nomothetic, in accounting research is also unveiled. Keywords: transformation countries, centrally planned economy and market economy. viii SUMÁRIO AGRADECIMENTOS E DEDICATÓRIA ................................................................................................................. I RESUMO ..................................................................................................................................................................VII ABSTRACT ............................................................................................................................................................ VIII SUMÁRIO .................................................................................................................................................................. IX LISTA DE GRÁFICOS............................................................................................................................................XII LISTA DE TABELAS............................................................................................................................................ XIII LISTA DE FIGURAS............................................................................................................................................. XIV LISTA DAS PRINCIPAIS SIGLAS: PORTUGUÊS E INGLÊS........................................................................ XV 1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................................................................14 2 EIXOS TEMÁTICOS DA CONTABILIDADE INTERNACIONAL ...............................................................25 2.1 A GLOBALIZAÇÃO NO CONTEXTO DA CONTABILIDADE ...................................................................25 2.2 A NOVA AGENDA DA CONTABILIDADE NA RÚSSIA E NA CHINA.....................................................51 2.3 AS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS SOCIAIS, POLÍTICAS E CULTURAIS NA RÚSSIA E NA CHINA. ....................................................................................................................................................................54 2.4 EDUCAÇÃO CONTÁBIL NA RÚSSIA E NA CHINA ..................................................................................59 2.5 AS NORMAS E PRÁTICAS CONTÁBEIS NA RÚSSIA E NA CHINA......................................................60 3.1 DIMENSÕES HUMANAS E SOCIAIS DA CONTABILIDADE .....................................................................67 3.2 MÉTODOS IDIOGRÁFICO E NOMOTÉTICO ................................................................................................70 4 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA REPÚBLICA POPULAR DA CHINA (ZHONGHUA REMIN GONGHEGUO) DE MAO TSE TUNG ( 1949-1978)...........................................................................................78 4.1 A CONTABILIDADE ANTES DE 1911.........................................................................................................78 4.2 A CONTABILIDADE DE 1911 A 1949..........................................................................................................81 4.3 A CONTABILIDADE DE 1949 A 1978 - PERÍODO MAO TSE TUNG......................................................83 4.4 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS, SOCIAIS E ECONÔMICOS NA FASE DE ESTABILIZAÇÃO 84 4.5 EMPRESAS COMERCIAIS SOB UMA ECONOMIA CENTRALMENTE PLANEJADA........................92 4.6 FASE DE ESTABELECIMENTO DA REPÚBLICA POPULAR DA CHINA: 1949-1957........................94 4.7 FASE DA RECUPERAÇÃO E GREAT LEAP FORWARD 1958-1965: (O GRANDE SALTO PARA FRENTE).................................................................................................................................................................98 4.8 A FASE DA REVOLUÇÃO CULTURAL: 1966-1978................................................................................100 5 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA CHINA DE DENG XIAOPING A HU JINTAO. ..........................102 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.8 INÍCIO DAS REFORMAS ECONÔMICAS 1978-1984 ............................................................................102 REFORMA ECONÔMICA NO SETOR RURAL........................................................................................104 REFORMA ECONÔMICA NO SETOR URBANO ....................................................................................106 POLÍTICA DE PORTAS ABERTAS ...........................................................................................................108 O DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE DE 1978 A 1984. .......................................................110 ECONOMIA DE COMMODITIES PLANIFICADA 1984 A 1991 .............................................................113 A REFORMA MACROECONÔMICA .........................................................................................................113 A REFORMA MICROECONÔMICA...........................................................................................................115 ix 5.9 A REFORMA DA CONTABILIDADE DE 1984 A 1991.............................................................................118 5.10 REFORMANDO OS UASS .......................................................................................................................119 5.11 A CONTABILIDADE DE INVESTIMENTOS ESTRANGEIROS...........................................................120 5.12 A CONTABILIDADE PARA EMPRESAS POR AÇÕES (SOCIEDADES POR AÇÕES) ..................120 5.13 AUDITORES INDEPENDENTES.............................................................................................................121 5.14 A ECONOMIA DE MERCADO SOCIALISTA DESDE 1992 .................................................................122 5.15 A REFORMA MACROECONÔMICA.......................................................................................................122 5.16 A REFORMA MICROECONÔMICA ........................................................................................................127 5.17 A BOLSA DE VALORES DA CHINA........................................................................................................128 5.18 REFORMA DAS EMPRESAS APROPRIADAS PELO ESTADO ........................................................135 5.19 A INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DESDE 1992 ....................................................136 5.20 BREVE HISTÓRICO DA CONTABILIDADE DESDE 1992 ..................................................................137 5.21 NOVOS REGULAMENTOS CONTÁBEIS BASEADOS NA INDÚSTRIA...........................................142 5.22 ESTRUTURA DE REGULAMENTO CORRENTE PARA CONTABILIDADE ....................................144 5.23 ESTABELECIMENTO DE PADRÕES CONTÁBEIS ESPECÍFICOS .................................................147 5.24 ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL CHINÊS 1992.......................................................................148 5.25 CONVERGÊNCIA DAS CAS COM AS IFRS DESDE 2007..................................................................151 6 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA RÚSSIA DE LENIN A PUTIN ......................................................159 6.1 INTRODUÇÃO..............................................................................................................................................159 6.2 A REFORMA CONTÁBIL RUSSA PÓS 1985...........................................................................................166 6.3 IMPLEMENTAÇÃO DAS IFRS PELAS COMPANHIAS RUSSAS.........................................................166 6.4 O SISTEMA CONTÁBIL RUSSO ...............................................................................................................168 6.5 A BASE LEGAL.............................................................................................................................................170 6.6 MUDANÇAS LEGAIS NA ÚLTIMA DÉCADA ...........................................................................................174 6.7 AS DEMONSTRAÇÕES E OS RELATÓRIOS FINANCEIROS - RAS E IFRS ....................................177 6.8 PRINCÍPIOS BÁSICOS ...............................................................................................................................177 6.9 CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS ......................................................................................................178 6.10 OS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS .............................................................179 6.11 DEFINIÇÕES DOS ELEMENTOS RELACIONADOS AO DESEMPENHO .......................................180 6.12 CRITÉRIOS PARA O RECONHECIMENTO DE ELEMENTOS NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS .....................................................................................................................................................180 6.13 CONTEÚDO, FORMATO E PROCEDIMENTO DA APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS .....................................................................................................................................................181 6.14 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO (LUCROS E PERDAS)............................................................183 6.15 O FUNCIONAMENTO PRÁTICO DO SISTEMA CONTÁBIL NA RÚSSIA.........................................190 6.16 ESTIMATIVAS DA QUALIDADE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, PREPARADAS PELAS NORMAS RUSSAS ...............................................................................................................................195 6.17 ABORDAGENS DA REFORMA CONTÁBIL ..........................................................................................195 7 PESQUISA SOBRE ADOÇÃO DAS IFRS: UMA REFLEXÃO SOBRE A ADOÇÃO VOLUNTÁRIA E OBRIGATÓRIA COM A INCLUSÃO DA RÚSSIA E DA CHINA. ...................................................................201 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 RÚSSIA..........................................................................................................................................................201 CHINA ............................................................................................................................................................203 NO ÂMBITO DO IASB – IFRS.....................................................................................................................204 ADOÇÃO VOLUNTÁRIA DAS IFRS ..........................................................................................................205 ADOÇÃO OBRIGATÓRIA DAS IFRS ........................................................................................................207 8 PESQUISA SOBRE EDUCAÇÃO CONTÁBIL: UMA REFLEXÃO NO CONTEXTO GLOBAL COM A INCLUSÃO DA RÚSSIA E DA CHINA................................................................................................................216 8.1 8.2 8.3 8.4 INTRODUÇÃO AO ESTUDO DOS PAÍSES .............................................................................................217 PERFIL DO PAÍS..........................................................................................................................................217 POSIÇÃO CULTURAL DOS SISTEMAS LEGAIS ...................................................................................219 CULTURA DOS SISTEMAS CONTÁBEIS ...............................................................................................223 x 8.5 8.6 8.7 8.8 COMBINAÇÕES ENTRE POSIÇÃO CULTURAL COM SISTEMAS LEGAIS .....................................224 POSIÇÃO ECONÔMICA .............................................................................................................................226 CERTIFICAÇÃO CONTÁBIL NA RÚSSIA ................................................................................................228 CERTIFICAÇÃO CONTÁBIL NA CHINA...................................................................................................230 9 CONCLUSÕES E SUGESTÕES......................................................................................................................234 10 REFERÊNCIAS ..................................................................................................................................................244 11 ANEXOS ............................................................................................................................................................258 xi LISTA DE GRÁFICOS Gráfico-1: Evolução do PIB Gráfico-2: Distância Hierárquica X Controle da Incerteza Gráfico-3: Distância Hierárquica X Índice de Masculinidade Gráfico-4: Distância Hierárquica X Individualismo Gráfico-5: População X Força de Trabalho Gráfico-6: Força Total de Trabalho X Força Feminina de Trabalho xii LISTA DE TABELAS Tabela-1: Conjunto de Normas e Práticas – IFRS e IAS Tabela-2: Diretivas Contábeis Relevantes Emitidas na UE Tabela-3: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1949-1978 Tabela-4: Zonas Econômicas Especiais por Região/Província/Município Tabela-5: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1979-2008 Tabela-6: Sistema de Regulamentação da Contabilidade na Rússia Tabela-7: Relevância de Valor das Divulgações da Transição Tabela-8: Dados dos Países Tabela-9: Baixa Distância Hierárquica e Fraco Controle de Incerteza Tabela-10: Baixa Distância Hierárquica e Forte Controle de Incerteza Tabela-11: Grande Distância Hierárquica e Fraco Controle de Incerteza Tabela-12: Grande Distância Hierárquica e Forte Poder de Incerteza xiii LISTA DE FIGURAS Figura-1: Líderes dos Países Membros Permanentes da ONU Figura-2: The Structural Model of the 1992 Standard Figura-3: Structure of the Chinese Accountung System Figura-4: The Chinese Regulatory Framework for Accounting Figura-5: Zemim junto com Deng Xiaoping em novembro de 1989 Figura-6: Visita de Gorbachev a Deng em 1989 xiv LISTA DAS PRINCIPAIS SIGLAS: PORTUGUÊS E INGLÊS ACCA: Associação Britânica de Contadores Certificados AIC: Asociación Interamericana de Contabilid APC: Cooperativas de Produtores da Agricultura ASBE: Accounting System for Business Enterprises ASFE: Accounting System for Financial Enterprises ASSE: Accounting System for Small Enterprises BAC: Banco Agrícola da China BC: Bank of China BCB: Banco Central do Brasil BCC: Banco de Construção da China BICC: Banco Industrial e Comercial da China BIS: Banking Supervision Committee BPRC: Banco Popular da República da China BM: Banco Mundial CAPA: The Confederation of Asian and Pacific Accountants CAS: Chinese Accounting Standards CIA: Agência de Inteligência Central CICPA: Chinese Institute of Certified Public Accounting CMA: Certificado em Contabilidade Administrativa CNP: Congresso Nacional do Povo COE: Collectively Owned Enterprises CPA: Certificado de Auditor Independente Americano CRS: Sistema de Contrato de Responsabilidade CSRC: China Securities Regulatory Commission CVM: Comissão de Valores Mobiliários DAAC: Departamento de Administração de Assuntos Contábeis EEC: European Economic Community FEE: Federation des Experts Comptables Euréens xv FIE: Foreign Investment Enterprise FMI: Fundo Monetário Internacional IASB: International Accounting Standards Board IASC: Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade IASC: International Accounting Standards Committee IAS: International Accounting Standards ICJ: Corte Internacional de Justiça IFAC: The International Federation of Accountants IFRS: International Financial Reporting Standards IOE: Empresas Individuais ou Familiares IOSCO: The International Organization of Securities Commission IPA: Institute of Professional Accountants of Russia IPA: Instituto dos Profissionais de Contabilidade da Rússia IPO: Ofertas Públicas Iniciais ISAR: Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting KMT: Partido Nacionalista Kuomintang LIE: Local Investment Enterprise MAT: Time de Ajuda Mutua MOF: Ministério de Orçamento e Finanças NEP: Nova Política Econômica NPC: Congresso Nacional do Povo OECD: Organization for Economic Cooperation and Development OMC: Organização Mundial do Comércio ONU: Organização das Nações Unidas ONU: United Nations PBU: Poloshenia Buhgalterskomy Uchetu PCC: Partido Comunista Chinês PIB: Produto Interno Bruto RPC: República Popular da China xvi RAS: Russian Accounting Standards SC: Conselho de Estado SOE: State Owned Enterprises TARNS: Target Accrual Redemption Note TVE: Empresas de Distritos UAS: Sistemas Contábeis Uniformes UE: União Européia USGAAP: Generally Accepted Accounting Principle UNCTAD: United Nations Conference on Trade and Development ZEE: Zonas Econômicas Especiais WTO: World Trade Organization WB: World Bank xvii 14 1 INTRODUÇÃO A academia tem pesquisado intensamente sobre Relações Internacionais, nas “confluências de várias áreas do saber”, em questões econômicas, políticas e sociais dos países que estão em processo de transformação do sistema de planejamento centralizado da economia para o sistema de economia de mercado. Porém, ainda há poucos estudos que abordam a Contabilidade Internacional, como área do saber das Relações Internacionais. Recordando de maneira sucinta o vasto campo da pesquisa em Contabilidade, observamos que há a pesquisa em contabilidade financeira, também dita societária, na comercial, em custos, na governamental, na gerencial, na instituição financeira e, mais recentemente, a pesquisa na contabilidade ambiental que, aliás, se inicia com um forte desafio para o século XXI na questão do aquecimento global e nos créditos de carbono. Os países objetos desta pesquisa são a Federação Russa e a República Popular da China. O objetivo deste trabalho é apresentar uma pesquisa em Contabilidade Internacional, no âmbito da Rússia e da China, discorrendo os seguintes eixos temáticos: a globalização no contexto da contabilidade; a nova agenda da contabilidade da Rússia e da China; as principais características sociais, políticas e culturais da Rússia e da China; a educação contábil da Rússia e da China; e as normas e práticas contábeis da Rússia e da China. O debate e a reflexão sobre a Contabilidade Internacional encontram-se em um momento muito propício, em virtude das indagações e dúvidas da sociedade mundial sobre os lucros contábeis e o nível de disclosures de grandes players econômicos, tais como os gigantes do setor automobilístico, do setor de petróleo, do sistema bancário, 15 entre outros. A sociedade quer entender como foram produzidos e divulgados os lucros espantosos ao longo dos primeiros anos do século XXI e que, em determinado instante, tornaram-se prejuízos volumosos que serão irreversíveis nos próximos dez anos, na melhor das hipóteses. Além da significativa crise de desemprego nos últimos meses de 2008 e início de 2009, em várias regiões do mundo, havia importação de mão-de-obra para atender às amplas demandas empresariais. Hoje se veem altas taxas de desemprego e um êxodo de trabalhadores sem emprego para seus países de origem, embora sem perspectiva de recolocação a curto e a médio prazo. Esta pesquisa começou a ser desenvolvida em um momento de bastante euforia das Bolsas de Valores nos Estados Unidos, na Europa e na Ásia. Considerava-se nesse período como maior risco a volatilidade do preço do petróleo, que se aproximou de U$ 150 o barril. O crescimento do Produto Interno Bruto (PIB) de vários países foi algo espantoso, ultrapassando crescimentos anuais acima de 7%. O término da pesquisa se efetuou no momento mais crítico da economia mundial pós crash de 1929. A grave crise de confiança do mercado financeiro fez com que vários bancos ao redor do mundo tivessem preocupantes crises de liquidez. Nos Estados Unidos, como primeiro passo para sanear o mercado financeiro, houve a liberação de um pacote econômico na ordem de U$ 770 bilhões. Na Europa, os governos da União Européia em comunicado à sociedade apresentaram um plano de participação acionária aos Bancos em dificuldades. Várias Bolsas de Valores mostraram quedas em seus volumes, que ultrapassavam em alguns casos a 10% no dia. O circuit breaker foi acionado em várias Bolsas de Valores ao redor do mundo. O risco sistêmico, pois, torna-se uma realidade mundial. Até a conclusão desta tese ainda não se tinha o valor total que os governos (Estados) aportaram no sistema financeiro mundial. Estima-se entre 2 e 3 trilhões de dólares. Outros já estimam que pelo menos 10% do PIB mundial já foram escoados para o mercado financeiro. Portanto, diante desse cenário, as argumentações desta tese devem ser situadas entre dois extremos: a exuberância e a 16 irracionalidade do mercado financeiro e de capitais mundial e também da possibilidade real de uma nova ordem econômica mundial, com relação ao mercado financeiro. O foco deste estudo é uma parcela da restauração microeconômica da Rússia e da China: As normas e as práticas contábeis com adoção de um padrão único contábil em linha com os países Ocidentais e, subsidiariamente, o estágio da educação contábil tanto na Rússia como na China. Sobre as normas e as práticas contábeis, pesquisamos em que nível se encontra o processo de convergência das International Financial Reporting Standards International (IFRS) e das International Accounting Standards (IAS) na Rússia e na China. Observe-se que o filósofo marxista Mario Tronti, em seu ensaio de 1968, “Marx em Detroit”, afirmava que o verdadeiro epicentro de lutas de classes eram os Estados Unidos. Já o sociólogo Giovanni Arrighi, parafraseando Tronti, descobriu que o epicentro de “A riqueza das Nações de Smith”, estava verdadeiramente na China. A concretização da idéia de Smith de uma sociedade mundial de mercado, baseada em uma maior igualdade entre as civilizações, possibilitou a Arrighi criar sua tese “Adam Smith em Pequim”. Não é objetivo deste trabalho a análise e a discussão sobre as obras dos renomados professores. Temos por audácia, todavia, de nos arriscarmos em parafrasear esses estudos e professores e dizer que esta tese se baseia no seguinte fato: “Weber está em Moscou e em Pequim”. Weber afirma que “o importante é que o cálculo do capital em valor monetário seja feito por meios contábeis modernos”1. Vemos tanto na Rússia como na China uma considerável preocupação em adotar esses meios contábeis modernos, antecipando-se até em relação a muitos outros países do Ocidente no aspecto temporal da adoção das IFRS e das IAS. Assim, o epicentro da contabilidade hoje está também na Rússia e na China. 1 Em sua obra “A Ética Protestante e o Espírito do Capitalismo”. 17 Tanto a Rússia como a China vão se transformando de rígidos sistemas de planejamentos centralizados das economias para economias de mercado. Obviamente, todos os segmentos são afetados por tais transformações, como a economia, a política, a cultura, a esfera social, educacional, o exército, e assim seguindo. A contabilidade não é uma exceção. Ela está diretamente conectada com as transformações nos campos das finanças, dos impostos e dos novos investidores e empreendedores, entre outros atores no cenário global. Este estudo terá como foco complementar uma análise comparada a respeito de quais governos, pós Deng e Gorbachev, tiveram maior emissão de normativos (legislação) sobre as questões contábeis em cada país: Yeltsin versus versus Putin e Zemin Jintao. Justifica-se esta pesquisa pela possibilidade de abandonar as ilhas epistemológicas, dogmáticas sem portas e sem janelas, para um caminho de interdisciplinaridade em que a ciência contábil não seja mais o resultado de acumulação de conhecimento no confinamento de sua própria regionalidade científica, mas sim, no verdadeiro diálogo, no debate, na reflexão e na transferência metodológica de uma área (Contabilidade) para outras (Relações Internacionais, Economia, Sociologia), buscando um “novo saber” e uma “nova possibilidade”. Justifica-se, ainda, a escolha da Rússia2 e da China3 por serem países que tiveram forte influência do marxismo-leninismo que, no final do século passado, se viram diante de reformas alinhadas ao mundo capitalista como a privatização, um sistema financeiro 2 Em meados de 1960, as reformas de Alexei Kosygin tiveram como objetivo a introdução de mudanças graduais de uma “economia administrada pelo Estado” para um sistema em que o “Estado se restringe a conduzir as empresas”. Kosygin era favorável a multiplas forma de propriedade e administração. Discussões sobre economia floresceram neste período, com o inicio da participação de sociólogos com estudos sobre o trabalho, a juventude, urbanização levantavam os problemas de uma nova sociedade em construção. 3 Estudos indicam que, na década de 1960, a principal preocupação de Mao era evitar que a China embarcasse na tentativa de restauração capitalista da União Soviética (reformas Kosygin). 18 aos moldes do ocidente, ênfase no mercado de capitais com a adoção de mecanismos de Bolsa de Valores e de Futuros, a procura de prosperidade individual e coletiva, além de buscarem na comunidade internacional o status de economia de mercado. A China teve seu protocolo de entrada na Organização Mundial do Comércio (OMC), em dezembro de 2001. A Rússia, durante 2002, foi oficialmente reconhecida como economia de mercado, em junho, pelo Departamento de Comércio Americano e, em novembro, pela Comissão Européia, mas ainda não teve seu ingresso consolidado na OMC. Ambos os países, Rússia e China, mantêm forte influência da “economia em transformação”. A existência de economia de mercado relaciona-se diretamente com o mercado financeiro e de capitais, criando-se a necessidade de informações contábeis com os seguintes atributos: transparência, qualidade, confiabilidade, tempestividade, informações justas e verdadeiras, retirando-se os usuários insiders, que detinham o acesso privilegiado dos relatórios contábeis e financeiros para o atendimento dos usuários outsiders, que, por não terem acesso direto às informações, quando necessitam tomar uma decisão, buscam nas Demonstrações Financeiras um maior nível de disclosure. A Rússia, como maior Estado do planeta, e também o mais rico em recursos naturais, como petróleo e gás, conta com um amplo capital humano, ou seja, uma população de elevado nível educacional, herança do regime comunista, que exigirá que as informações contábeis das empresas sejam alinhadas aos atributos designados anteriormente. A China, com a maior população do planeta, tomando conquistas da era Mao no campo da educação primária, cujo tempo de escolarização é de mais de oito anos, com uma população estudantil acima de 300 milhões de pessoas, produz hoje em suas Universidades um número de formados anualmente no nível de países mais ricos que a China. As Universidades chinesas ingressaram fortemente nos estudos sobre 19 economia, administração e contabilidade, criando novos usuários das informações contábeis, que exigirão maior transparência, qualidade, entre outros atributos. Sobre o estágio da educação contábil, limitaremos ao conhecimento dogmático das Ciências Contábeis nesses dois países. Por conseguinte, o conhecimento zetético não será aqui estudado. Para a pesquisa efetiva da Contabilidade Internacional devem-se priorizar conhecimento e acuidade intelectual sobre os fenômenos que ocorrem, ainda na contabilidade, e nos relatórios contábeis financeiros dos países do Leste Europeu e da Ásia. Em ambos os países ocorrem situações conflitantes, quando comparados com outros países de economia de mercado. Na Rússia, após a privatização, o governo Putin fez uma reestatização de setores ligados à energia, com ações legais de tal sorte duvidosas que levou o oligarca Mikhail Khodorkovski para uma prisão na Sibéria, e a Yukos para o setor governamental. Além disso, há fortes indícios de um protecionismo na área agrícola. Por outro lado, na China, o sistema financeiro, visando atender as empresas estatais, efetua liberação de empréstimos com baixa expectativa de recuperação, não constituindo, por vezes, as devidas provisões de perdas de créditos incobráveis de forma técnica. Esses dois aspectos, que têm reflexos profundos na estrutura econômica e social da Rússia e da China, serão abordados com maior ênfase adiante, com o auxilio de outros dados de nossa pesquisa. O modelo de contabilidade Soviético proporcionou a orientação da economia de planejamento centralizado. A União Soviética exportou para a China o Sistema Contábil Uniforme, que, em vários aspectos, era determinado por políticas fiscais, ferramenta de controle do Estado, cujo objetivo maior era atender as metas governamentais, sem 20 considerar o custo beneficio. Entre 1978 e 1990, houve uma radical mudança nos referidos países com uma forte opção compulsória para o sistema de economia de mercado, ocorrendo uma retomada da contabilidade praticada pelos países ocidentais. O referencial teórico das análises histórico-político-econômico-contábil, adotado neste esforço de pesquisa concentra-se em fontes de obras de autores russos e chineses, traduzidas para o inglês, uma vez que não localizamos estudos mais aprofundados de autores brasileiros que abordassem temas contábeis desses países. Também pelo baixo número de autores internacionais não-russos e não-chineses que se dispuseram a levar a cabo esse tipo de investigação. Tal constatação constitui ameaças e oportunidades. Ameaça, enquanto pouca discussão, abordagem, resultados e pesquisas similares. Oportunidade de deflagrar o início das pesquisas sobre a contabilidade internacional e seu ambiente na Rússia e na China, neste momento em que a contabilidade é aceita como uma ciência social aplicada na academia e também em outros ambientes sociais. Obter informações sobre normas e práticas contábeis de empresas norteamericanas, nas quais as Universidades mantêm grande acervo de estudos e pesquisas contábeis, não é uma tarefa difícil, embora a liberdade para publicar pesquisas e estudos não seja tudo. Há sempre o risco de interpretações incorretas ou disfarce para situações dúbias, que são supostamente verdadeiras apenas pela virtude de terem origem no maior mercado de capitais e financeiros do mundo. O véu do sigilo, característico do sistema Soviético e Chinês estão sendo removidos em relação a períodos anteriores (tempos de Stalin e de Mao). Para pesquisadores e acadêmicos, a falta de acesso aos arquivos e a outras indispensáveis fontes de informação, na época do planejamento central da economia, tornava qualquer estudo uma empreitada frustrante e árdua. 21 A possibilidade de acesso às informações sobre a economia e a política na Rússia e na China, no tocante ao processo de construção dos sistemas de economia de mercado, no segmento aqui definido como normas e práticas contábeis, produz uma nova fase no estudo da Contabilidade Internacional. Importa também esclarecer que um elemento crucial na coleta de informações foi a rede mundial da Internet. Nesta pesquisa, apresentamos os aspectos desconhecidos, ou por vezes pouco debatidos e até negligenciados nos estudos e pesquisas brasileiras, os quais proporcionam uma visão mais abrangente das características dos sistemas contábeis desses países, à sombra das relações internacionais. O entendimento da articulação contraditória de processos transnacionais e internacionais na constituição de mundo moderno capitalista permanece, em parte, obscurecida. Sob esse ângulo, a grande virtude do século XX não foi a constituição de uma economia capitalista global, uma vez que ela já estava formada e consolidada no século XIX, mas a expansão do sistema de comunidades políticas soberanas para o conjunto do planeta, na sequência das crises do antigo sistema colonial-mercantilista nas Américas e de seu sucessor colonial-imperialista na África e na Ásia. Não devemos ignorar nem subestimar que, sob o impacto de importantes inovações tecnológicas, a integração dos mercados globais se intensificou no século XX, comprimindo em seu interior as dimensões de tempo e do espaço. Neste sentido, telecomunicações o no desenvolvimento e final século do nosso a difusão da cumprem informática papel e análogo das ao desenvolvimento e difusão do telégrafo e da telefonia fixa do final do século XIX. É justamente o desenvolvimento combinado desses dois processos - a integração dos mercados globais e a globalização da forma política do Estado soberano - que dá aos sistemas internacionais as configurações contemporâneas, marcadas por uma 22 distribuição extremamente desigual de poderes político, militar, diplomático e econômico. Adotamos a hipótese da irreversibilidade relativa da globalização econômica, visto que com a estrutura legal de direitos de propriedade, ainda recentes, inseridas na Rússia e na China, viabilizou-se um crescente fluxo de investimentos para aqueles países. Consideramos que a estrutura efetiva de direito de propriedade desses países ainda está numa fase muito recente, com as precariedades comuns inerentes a sua complexidade jurídica. Embora não seja parte integrante de nossa investigação discutir a respeito do direito à propriedade, não podemos deixar de mencionar que mensuração e avaliação de Ativos (tangíveis e intangíveis) fazem parte (por que não dizer, imprescindíveis) do novo direcionamento da contabilidade dos países estudados. O problema específico do tema escolhido é a resposta a quatro questões: 1) Em que nível os países em transformação, Rússia e China, precisam convergir seus pronunciamentos contábeis e financeiros para atender plenamente às Normas Internacionais de Relatórios Financeiros - IFRS? 2) Como as empresas destes países estão afetadas pela adoção das Normas Internacionais de Relatórios Financeiros - IFRS? 3) Que medidas estão sendo necessárias na Educação Contábil destes países para um alinhamento pleno com as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros IFRS? 4) De que forma as características sociais, políticas e culturais vividas do sistema de planejamento centralizado da economia impactarão a pesquisa e o desenvolvimento da Contabilidade Internacional? 23 Para responder a essas questões e outras que se apresentam quando pesquisamos sobre a contabilidade internacional em países em transformação, há necessidade de um misto de tipologias metodológicas, como estudo comparativo, análise bibliográfica abrangente e pesquisa de cunho exploratório. Esta pesquisa se esforça na presunção de que um exame paralelo dos caminhos das reformas contábeis nos países mencionados seria relevante e oportuno em termos das análises histórica, política, econômica e social para a comunidade acadêmica das Ciências Sociais. Adicionalmente, como subsídio essencial para o objeto estudado, buscam-se na análise de fontes primárias indagações e entrevistas com profissionais e acadêmicos, identificadas no campo do método idiográfico, sem abandonar os elementos do método nomotético, na conceituação etnográfica paradigmática ou participativa, também definida como “observador participante”. Para abrir o debate quanto à importância da Contabilidade no status de Ciência Social, apresentamos uma reflexão metodológica sob a perspectiva do método idiográfico versus nomotético. Temos a oportunidade e o desafio de debater sobre Contabilidade como ciência e incluí-la efetivamente nas Ciências Sociais, como uma área do saber das Relações Internacionais, e introduzi-la no “concepto de actor internacional”. Claro que o comportamento de todos os atores em um sistema internacional está condicionado por um conjunto de fatores ou “forças profundas”, nas palavras de Renouvin. Os fatores, ou “forças profundas” são os elementos constitutivos do entorno do sistema internacional, como fator geográfico, fator demográfico, fator econômico, fator tecnológico, fator ideológico ou sistemas de valores, fator político-jurídico e fator militarestratégico. E, por que não, o fator dos relatórios financeiros e contábeis. 24 Esta tese pode ser lida de diferentes maneiras: do começo para o fim, do fim para o começo, em parcelas, saltando, ou seguindo correlações. No capítulo 2 discorre-se sobre os seguintes eixos temáticos: a globalização no contexto da contabilidade; a nova agenda da contabilidade da Rússia e da China; as principais características sociais, políticas e culturais da Rússia e da China; a educação contábil da Rússia e da China; e as normas e práticas contábeis da Rússia e da China. No capitulo 3 descortina-se o debate para duas reflexões: a contabilidade como ciência e a importância de pesquisála por meio de dois métodos ou duas ou mais ciências, simultaneamente, idiográfico e o nomotético. No trecho central da tese, que corresponde os capítulos 4, 5 e 6, narramos sobre o ambiente contábil da passagem do planejamento centralizado à economia de mercado, dos países em transformação, Rússia e China. No capítulo 7, buscamos elementos importantes e atualizados para fundamentar adequadamente as discussões metodológicas sobre a adoção voluntária ou obrigatória das IFRS na Rússia e na China. No capitulo 8 é feita uma análise com foco nas características da Rússia e da China, sobre suas posições políticas e econômicas na dobradiça da educação contábil. No capitulo 9 congrega as principais conclusões do trabalho. 25 2 EIXOS TEMÁTICOS DA CONTABILIDADE INTERNACIONAL 2.1 A GLOBALIZAÇÃO NO CONTEXTO DA CONTABILIDADE A globalização econômica, que se tornou senso comum4 nesses tempos e que está ligada ao aprofundamento da especialização e alargamento da divisão do trabalho além das fronteiras nacionais, é, sem dúvida, relevante para a compreensão de parte de nossa história econômica recente. Informações produzidas da Contabilidade são cada vez mais exigidas pelos vários grupos de interesse no cenário mundial. Parafraseando, DOWBOR, IANNI e RESENDE (2002), há um encolhimento do mundo, pois muitas coisas estão ao nosso alcance, através do touch screen, do Iphone, do Bluetooth e da TV de LCD, do GSM. Os agentes econômicos têm a necessidade de realizar transações, além de assumir e/ ou reduzir riscos e necessitam, portanto, de obtenção de informações financeiras sobre as empresas instaladas em variadas partes do mundo. Hoje, a internet é uma fonte inesgotável de acesso aos relatórios financeiros e contábeis das empresas sediadas em diferentes localidades no mundo. Evidencia-se que os movimentos financeiros navegam rapidamente por essa nova “avenida”, tão rápida que uma compra ou venda de contratos derivativos do tipo Plain Vanilha ou Target Accrual Redemption Note (TARNS) negociados nas Bolsas de Futuros de Shanghai e de Moscou são muito mais rápidos do que atravessarmos andando a Praça da Paz Celestial ou a Praça Vermelha. 4 Segundo Karl Popper, o senso comum tende a afirmar “que todo evento é causado por um evento que o precede, de modo que se poderia predizer ou explicar qualquer evento, por outro lado, o senso comum atribui às pessoas sadias e adultas a capacidade de escolher livremente entre várias vias de ação distinta” PRIGOGINE (1996). 26 Porém esse fenômeno que por muito tempo foi concebido como algo surpreendente, criou um patamar na economia financeira muito distante da economia real. A agilidade é importante, mas transacionar com forte descolamento da economia real trouxe à sociedade mundial a maior crise financeira conhecida até o momento. Questiona-se, então, o papel da contabilidade diante deste cenário. A contabilidade pertence à economia real. A tempestividade sempre foi considerada importante, mas, como apuramos em nossa pesquisa, as legislações dos países sob estudo determinam que em média as empresas tenham de 90 a 120 dias para apresentar seus relatórios contábeis e financeiros ao mercado. Por conseguinte, o mercado precisa respeitar tais limites. Há uma razão temporal que deve ser respeitada, para que a contabilidade apresente seus relatórios, devidamente revisados e examinados por auditores independentes. Observe que aqui dizemos auditores independentes e não examinados por quatro grandes empresas de auditoria que dominam o mercado mundial, já que se propõem muitas dúvidas sobre sua “independência” em relação a entidade auditada. Ou seja, não pode haver independência onde há concentração de interesses. Voltando ao nosso foco, a globalização foi objeto de muito estudo nos países desenvolvidos, posteriormente nos países em desenvolvimento e, mais recentemente, há uma forte investigação dos efeitos da globalização nos países (ex-) socialistas, cujo reflexo estão nas empresas que se movem no país ou para os países em transformação. No Gráfico-1: Evoluções do PIB, vemos uma evolução do Produto Interno Bruto da Rússia e da China de 1992 a 2007. Nesta pesquisa demonstraremos que a contabilidade tem como seu habitat a atividade econômica, isto é, onde há atividade econômica há massa crítica em contabilidade. Essa massa crítica, nos últimos anos, vem trabalhando exaustivamente para que haja um idioma comum no mundo contábil, qual seja as IFRS e as IAS. 27 Gráfico-1: Evolução do PIB Evolução do PIB 20,0 15,0 10,0 5,0 0,0 -5,0 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 -10,0 -15,0 -20,0 China Rússia Duas variáveis são importantes na compreensão deste estudo: a irreversibilidade ou a reversibilidade da globalização. A reversibilidade da globalização está na ameaça do terrorismo que paira sobre a sociedade, o ressurgimento do populismo, a xenofobia, o aquecimento global, a crise de alimentos e de energia e, mais recentemente, outubro de 2008, a grande crise nos sistemas financeiros e de capitais, iniciada nos Estados Unidos e que se alastra por toda a economia mundial e que, juntos ou separadamente, podem trazer perdas dos ganhos do último quarto do século, quando as barreiras ao intercâmbio e ao comércio desabaram, depois da Segunda Guerra Mundial. Porém, podem ser novamente reconstruídas essas barreiras com consequências de magnitudes até piores que o crash do mercado de ações de 1929. Estamos apenas no início da crise. “Estados-Nação procuram de todas as formas salvar o sistema bancário mundial, socorrer gigantes do mundo empresarial, mais especificamente das automobilísticas, da crise conhecida até agora como falta de confiança”. Talvez uma 28 melhor análise fique no campo de que a crise é reflexo da exuberância irracional citada por GREENSPAN entre o final e o início do século XXI. A irreversibilidade5 da globalização conta com uma parcela significativa de pessoas que nos países em desenvolvimento foram tiradas da pobreza de subsistência. No caso do Brasil, segundo dados do Banco Central do Brasil (BCB), 20 milhões6 de pessoas saíram da classe social E/D e foram para a classe C, conhecida como classe C emergente. Outras tantas centenas de milhões, ao redor do mundo, estão experimentando neste início de século níveis de afluência que as pessoas nascidas em países desenvolvidos desfrutaram durante toda a vida. Cabe uma ressalva, neste momento: não é possível ainda quantificar os efeitos advindos da crise no mercado real, pois o Fundo Monetário Internacional (FMI) divulga apenas dados esparsos acerca dos efeitos que se darão na economia real a partir de 2009. O aumento da concentração de renda que tem acompanhado a globalização reanimou a batalha entre as culturas do bem-estar social e do capitalismo-conflito deveria ter sido eliminando depois da quase falência do sistema de planejamento central, (GREENSPAN 2008), apesar de, diante desta nova crise, este conflito ter sido parcialmente eliminado, não pela destruição do sistema de planejamento central, mas pela nova ofensiva dos governos na economia de mercado. Entre os anos de 1978 e 1990, ocorreu uma drástica mudança no mundo econômico com reflexos políticos. Os países da Europa Central e do Leste e da Ásia substituíram a economia dirigida pelo Estado por uma economia de mercado. Foram 25 países nesse processo que tiveram de reconstruir os sistemas econômicos com adaptação às novas condições da economia. 5 A irreversibilidade não pode ser identificada como uma mera aparência que desapareceria se tivéssemos acesso a um conhecimento perfeito. Ela é uma condição essencial de comportamentos coerentes em populações... PRIGOGINE (1996). 29 No mencionado processo de reconstrução, três fases foram importantes: criação de padrão institucional, estabilização macroeconômica e ajustamentos no nível microeconômico. Muitas incógnitas ainda transcendem o solo das Relações Internacionais. O mundo globalizado está sob os efeitos do estudo sobre o genoma humano, dos alimentos transgênicos, da Internet, da democracia, dos conflitos religiosos. E, mais recente, da crise financeira mundial em seus primeiros contornos. A Contabilidade é um ator nesse cenário de globalização econômica, sendo um dentre as forças profundas que movem a história mundial citadas por Renouvin e Edgar Morin RESENDE (2005). Portanto, a adoção das IFRS representará para o mundo dos negócios uma nova forma de medir seus resultados, comparando-os às outras empresas sediadas ao redor do mundo. As IFRS vêm sendo reconhecidas e adotadas já em 1097 paises. O órgão responsável pela coordenação da harmonização e convergência dos pronunciamentos contábeis é o International Accounting Standards Board (IASB), o qual representa o interesse das organizações do setor privado e do governo. No cenário das Relações Internacionais há várias organizações internacionais que promovem a convergência dos pronunciamentos contábeis: The International Federation of Accountants (IFAC) Organization Nations United (ONU) The International Organization of Securities Commission (IOSCO) Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) European Economic Community (EEC) Banking Supervision Committee (BIS) The Confederation of Asian and Pacific Accountants (CAPA) Asociación Interamericana de Contabilid (AIC) 6 Dados obtidos na palestra do Ministro e Presidente do Banco Central do Brasil Henrique Meirelles, 8 de agosto de 2008, São Paulo. 30 Federation des Experts Comptables Euréens (FEE) Em virtude da importância de cada organismo, sob o ponto de vista das Relações Internacionais, esclareceremos o papel de cada um deles, fundamentando-nos nas obras de CHOI (2005) e NYAMA (2005). The International Accounting Standards Board (IASB) (Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais) O IASB teve como seu antecessor o Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (IASC) (1973-2001). O IASC foi criado em 1973 por ocasião do Congresso Internacional de Contadores em Melbourne (Austrália), fundado pelos seguintes países: Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, GrãBretanha, Irlanda e Estados Unidos da América. O IASB é um órgão independente do setor privado, que se destina ao estudo de padrões contábeis, com sede em Londres, Grã-Bretanha. É formado por um Conselho de Membros de mais de 30 países, constituído por representantes de aproximadamente 140 entidades profissionais de todo o mundo. De acordo com a sua constituição, o IASB tem os seguintes objetivos: a) Desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exequíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas Demonstrações Financeiras e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomarem decisões econômicas. b) Promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas. c) Promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. 7 Dados do IASB em outubro de 2008. 31 É importante realçar que seus pronunciamentos técnicos não têm caráter de compulsoriedade, mas trata-se de uma referência técnica facultativa para facilitar a interpretação mais harmonizada das informações contábeis por parte dos investidores, de autoridades e de alguns agentes econômicos em geral. Em alguns casos, as orientações publicadas indicam a possibilidade de adoção de mais de um procedimento contábil válido para uma mesma modalidade operacional. Normalmente, nesses casos, o IASB define um benchmarking, que é o procedimento alternativo mais indicado. Um dos principais benefícios esperados pelo IASB é de que seja viabilizada a comparabilidade das informações contábeis produzidas pelas empresas situadas em países distintos, permitindo, assim, a compreensão e interpretação de dados gerados por entidades de diferentes economias e tradições. Críticas a esse processo de harmonização dizem respeito a questões de soberania nacional, politização da Contabilidade e sobrecarga de normas. Quanto à sua estrutura, o IASB é subordinado à Fundação IASC, entidade sem fins lucrativos, com sede em Delaware (Estados Unidos da América), conta com 22 (vinte e dois) curadores, que indicam os membros do colegiado do IASB, do colegiado de interpretações e do conselho assessor de padrões8. Os curadores são escolhidos por sua representatividade dos mercados de capital do mundo inteiro, além de apresentarem diversidade histórico-geográfica e profissional. Por esse motivo, sua escolha leva em consideração a origem continental, a fim de garantir uma base internacional. Essa composição é feita da seguinte forma: a) seis curadores nomeados da América do Norte; 8 IASC Foundation Constitution Review in June 2005. Vide: www.iascfoundation.org. 32 b) seis curadores nomeados da Europa; c) seis curadores nomeados da região Ásia/Oceania; e d) quatro curadores nomeados de qualquer outra área, desde que haja equilíbrio geográfico global. O Colegiado de Normas Internacionais de Contabilidade, composto por 14 membros, é nomeado pelos curadores. Desses, 12 são membros em tempo integral e dois, em tempo parcial. Os membros devem ser pessoas que reúnam a melhor combinação disponível de conhecimento técnico e experiência vivenciada das condições mercadológicas e dos negócios internacionais relevantes, para contribuírem com o desenvolvimento de normas contábeis globais, de alta qualidade. Os membros do colegiado dividem-se em: a) Cinco membros, no mínimo, devem ter histórico como auditores praticantes. b) Três, no mínimo, na elaboração de Demonstrações Financeiras. c) Três, no mínimo, devem ter sido usuários de Demonstrações Financeiras. d) Um, no mínimo, deve ter histórico acadêmico. O Brasil é representado no Conselho de Curadores pelo Ex-Ministro e Presidente do BCB, Pedro Malan. 33 Na Tabela-1 apresentamos o Conjunto de Normas e Práticas conhecidas por IFRS e IAS e Interpretações, atualizadas até setembro de 2008. Tabela-1: Conjunto de Normas e Práticas – IFRS e IAS STANDARD IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 TITLE Presentation of financial statements (revised 2007, effective 2009) Inventories (revised 2003, effective 2005) Cash Flow Statements Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (revised 2003, effective 2005) Events After the Balance Sheet Date (revised 2003, effective 2005) Construction Contracts Income Taxes Reporting Financial Information by Segment (superseded, effective 2009, by IFRS 8) Property, Plant, and Equipment (revised 2003, effective 2005) Accounting for Leases (revised 2003, effective 2005) Revenue Employee Benefits (revised 2004) Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (revised 2003, effective 2005; minor further amendment 2005) Borrowing Costs (revised 2007, effective 2009) Related-Party Disclosures (revised 2003, effective 2005) Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Consolidated and Separate Financial Statements (revised 2003, effective 2005) Accounting for Investments in Associates (revised 2003, effective 2005) Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Financial Reporting of Interests in Joint Ventures (revised 2003, effective 2005) Financial Instruments: Presentation (revised 2003, effective 2005; disclosure requirements removed to IFRS 7 effective 2007) Earnings Per Share (revised 2003, effective 2005) Interim Financial Reporting Impairments of Assets (revised 2004) Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets Intangible Assets (revised 2004) Financial Instruments: Recognition and Measurement (amended 2005) IAS 40 Agriculture 34 STANDARD IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 SIC 7 SIC 10 SIC 12 SIC 13 SIC 15 SIC 21 SIC 25 SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 IFRIC 1 IFRIC 2 IFRIC 4 IFRIC 5 IFRIC 6 IFRIC 7 IFRIC 8 IFRIC 9 IFRIC 10 IFRIC 11 IFRIC 12 IFRIC 13 IFRIC 14 TITLE First-Time Adoption of IFRS (minor amendment 2005) Share-Based Payment Business Combinations Insurance Contracts Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operations Exploration for and Evaluation of Mineral Resources Financial Instruments: Disclosures Operating Segments Introduction of the Euro Government Assistance—No Specific Relation to Operating Activities Consolidation—Special-Purpose Entities Jointly Controlled Entities—Nonmonetary Contributions by Venturers Operating Leases—Incentives Income Taxes—Recovery of Revalued Nondepreciable Assets Income Taxes—Changes in the Tax Status of an Enterprise or Its Shareholders Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a Lease Disclosure—Service Concession Arrangements Revenue—Barter Transactions Involving Advertising Services Intangible Assets—Web Site Costs Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities Members’ Shares in Cooperative Entities and Similar Instruments Determining Whether an Arrangement Contains a Lease Rights to Interests Arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds Liabilities Arising from Participating in a Specific Market—Waste Electrical and Electronic Equipment Applying the Restatement Approach under IAS 29, Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Scope of IFRS 2 Reassessment of Embedded Derivatives Interim Financial Reporting and Impairment IFRS 2: Group and Treasury Share Transactions Service Concession Arrangements Customer Loyalty Programs IAS 19—The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements, and Their Interaction Fonte: www.iasb.org.uk em 30 de novembro de 2008. Salientamos que a importância da adoção das normas das IFRS, no momento, se deve ao amplo apoio dado pela IOSCO, aliado aos problemas ocorridos nos registros 35 contábeis de algumas empresas listadas nas Bolsas Americanas no início do século XXI. O IASB em seus relatórios afirma que há mais de 109 países no processo de convergência das normas das IFRS e que nos próximos anos, serão 150 países, incluindo os Estados Unidos. The International Federation of Accountants (IFAC) (Federação Internacional de Contadores) Trata-se de uma organização mundial que representa a profissão contábil. É de natureza não-governamental, sem fins lucrativos e não-política, sediada em Nova York (Estados Unidos da América), com participação de 138 membros e 20 associados, representando 123 países. A IFAC foi fundada formalmente em outubro de 1977 (Munique/Alemanha) por ocasião do 11º Congresso Internacional de Contadores, sucedendo ao International Coordination Committee for Accountancy Profession ou Comitê de Coordenação Internacional para a Profissão Contábil. Sua missão é a de estreitar o relacionamento da profissão contábil em nível mundial, atendendo à demanda de interesse público, contribuir para o desenvolvimento da economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência à elevada qualidade técnica dos padrões profissionais (além de buscar convergência internacional desses padrões) e, finalmente, representar a profissão em assuntos de interesse público. O Congresso Internacional de Contadores é organizado e coordenado pelo IFAC. 36 O IFAC publica padrões profissionais e guias de recomendação por intermédio de seus comitês, a saber: a) Comitê de Padrões de Auditoria: tem por finalidade normatizar padrões de auditoria, de controle de qualidade, de segurança da informação e serviços correlatos ao trabalho de auditoria, bem como contribuir para a uniformidade das práticas profissionais em nível mundial. A publicação mais notória deste Comitê é o International Standards of Auditing, que tem servido de modelo para muitos países, inclusive o Brasil, no estabelecimento de procedimentos de auditoria. b) Comitê de Educação: tem por finalidade atuar conjuntamente como agente catalizador junto a países desenvolvidos ou em desenvolvimento ou naqueles cujas economias estejam em fase de transição para aperfeiçoamento da educação na área contábil, por intermédio de programas ou estabelecimento de padrões ou guias de recomendação. A publicação mais importante deste Comitê é o International Education Standards, que busca estabelecer elementos essenciais para o ensino da Contabilidade, tanto em nível de pré-qualificação quanto em pós-qualificação. c) Comitê de Ética: tem por finalidade estabelecer o Código de Ética para Contadores, em nível global, que sirva de modelo para que órgãos profissionais de classe em cada país possam editar seus códigos de ética. d) Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios: sucede ao Comitê de Contabilidade Financeira e Gerencial e tem por finalidade orientar contadores em matéria de gerenciamento de atividades, como ABM, Balanced Scorecard, orçamento, governança corporativa, finanças corporativas, gestão de custos, capital intelectual, entre outros. O documento publicado mais conhecido é o Pronunciamento Internacional sobre Prática de Contabilidade Gerencial, que focaliza técnicas para gerenciamento e controle das organizações. e) Comitê do Setor Público: é o responsável pela edição dos padrões contábeis internacionais do setor público, incluindo aspectos de auditoria para os governos locais, regionais e nacionais. Provavelmente, dentre os inúmeros órgãos pro- 37 fissionais mundiais e regionais da área contábil, é um dos únicos voltados especificamente para a área pública. f) Comitê de Auditores Transnacionais: trata-se de Comitê executivo, dedicado a identificar problemas na prática de auditoria, como controle de qualidade, práticas de auditoria, independência, treinamento e desenvolvimento e, finalmente, atuar de forma interativa entre firmas de auditoria multinacionais e reguladores internacionais com relação à qualidade dos trabalhos de auditoria e transparência dos atos. A Rússia é representada no IFAC pelas seguintes entidades: The Institute of Prefessional Accountants of Rússia (IPAR), criado em 1977 e pelo Russian Collegium of Auditors. A China é representada pelo The Chineses Institute of Certified Public Accountants (CICPA). United Nations (ONU) No início da década de 1970, as Nações Unidas despertaram para a importância da contabilidade e dos relatórios financeiros, ao analisarem o impacto da atuação das empresas multinacionais em nível mundial, principalmente nos países em desenvolvimento. Para melhor monitorar as atividades dessas companhias, sugeriu-se a criação de um Grupo de especialistas em normas internacionais de contabilidade e relatórios financeiros. O referido Grupo, criado em 1976, mas com atuação efetiva a partir do início da década de 80, tinha os seguintes objetivos: a) Examinar as práticas de financial reporting das empresas multinacionais, requeridas em diferentes países. b) Identificar divergências e avaliar propostas para aperfeiçoamento do financial reporting. 38 c) Recomendar um conjunto de informações mínimas a serem evidenciadas pelas empresas multinacionais e suas subsidiárias. d) Contribuir para o processo de harmonização contábil internacional. Entretanto, o trabalho do referido Grupo não teve sucesso por algumas razões, a saber: a) Questionamento e reação de alguns países de que não caberia às Nações Unidas definir padrões contábeis internacionais, tarefa destinada a organismos ou entidades de natureza privada, vinculados à profissão contábil. b) As Nações Unidas tinham interesse em obter informações das multinacionais, principalmente em países onde foram instaladas suas subsidiárias (muitas delas em países emergentes). Mas foram solenemente "boicotadas" pelos países desenvolvidos. c) Nenhuma comissão ou grupo técnico que venha a discutir matéria contábil, sem a presença dos Estados Unidos da América, é representativo. Em 1986, os Estados Unidos da América deixaram de participar das reuniões do Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR). Segundo os norte-americanos, discussões que envolvessem contabilidade e demonstrações financeiras deveriam ser cobertas por organismos como o IASC, atual IASB, enquanto a harmonização de padrões estaria melhor nas mãos de grupos menores, como o OECD. O ISAR mantém secretaria geral na ONU sob os auspícios da United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD), desenvolvendo duas atividades básicas: a primeira, assistência técnica, inclusive com apoio financeiro em matéria contábil, principalmente a países emergentes ou a países com problemas de transição econômica. E a segunda, exame e discussão de temas contábeis atuais em conferência anual, com participação de mais de 50 países. 39 Alguns temas discutidos recentemente dizem respeito à contabilidade ambiental, contabilidade de pequenas/ médias empresas e responsabilidade de auditores. Vemos na FIGURA-1 o papel da Rússia e da China como um dos líderes do Conselho de Segurança da ONU. Figura-1: Líderes dos Países Membros Permanentes da ONU The International Organization of Securities Commission (IOSCO) (Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários) A IOSCO não é exatamente um órgão voltado especificamente para questões contábeis ou de normatização de padrões. Conta com a participação de mais de 115 órgãos reguladores, semelhantes a nossa Comissão de Valores Mobiliários, e abrange mais de 85% do movimento global do mercado de capitais do mundo. Seus principais objetivos são: 40 a) Cooperar para a promoção de altos padrões de regulamentação do mercado de capitais, de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio. b) Promover troca de informações ou outras experiências para o desenvolvimento do mercado de capitais "domésticos". c) Estabelecer padrões e efetivo monitoramento de transações internacionais, envolvendo títulos. d) Promover a integridade do mercado, mediante uma rigorosa aplicação de padrões regulatórios. Pelo exposto, pode-se depreender que nos objetivos da IOSCO a contabilidade e a evidenciação de informações representam alguns dos principais instrumentos para o monitoramento do mercado, a fim de que ele atue de forma justa, eficiente e íntegra. A IOSCO, em reunião anual de 1995 (Tóquio), endossou a obrigatoriedade das companhias que transacionam no mercado de capitais de adotarem as normas internacionais de contabilidade editadas pelo IASB. Tal procedimento, aparentemente, facilitou empresas que pretendiam entrar no mercado norte-americano, cujas Bolsas têm exigido Demonstrações Financeiras elaboradas com base no Generally Accepted Accounting Principle (US-GAAP) ou com saldos reconciliados para adoção do USGAAP: “ An important component of IOSCO’s overall commitment to facilitating cross-border offerings and listings by multinational issuers in the Technical Committee’s participation in the International Accounting Standards Committee (IASB) project to develop a core set of international accounting standards. In 1995, the IASB Board and the Technical Committee announced a work program and agreed that, once the IASB completed that work program, the Technical Committee would consider recommending that its members accept financial statements prepared on the basis of the resulting standards in documents used for crossborder offerings and listings. An important milestone was achieved in March 1999 the IASB published its interim standards on financial instruments, thereby substantially completing the key components of the core standards work program. The Technical Committee now has begun its assessment of the IASB 's core standards. This assessment is focused on wheter the core standards are of sufficiently high quality to 41 warrant permitting foreign issuers to use them to access a country's capital markets as an alternative to domestic standards 9". Em maio de 2000, o IOSCO anunciou a conclusão da análise das normas IAS, adotando as seguintes Resoluções: “In order to respond to the significant growth in cross-border capital flows, IOSCO has sought to facilitate cross-border offerings and listings. IOSCO believes that cross-border offerings and listings would be facilitated by high quality, internationally accepted accounting standards that could be used by incoming multinational issuers in cross-border offerings and listings. Therefore, IOSCO has worked with the International Accounting Standards Committee (IASB) as it sought to develop a reasonably complete set of accounting standards through the IASB core standards work program. IOSCO has assessed 30 IASB standards, including their related interpretations ("the IASB 2000 standards") 10, considering their suitability for use in cross-border offerings and listings. IOSCO has identified outstanding substantive issues relating to the IASB 2000 standards in a report that includes an analysis of those issues and specifies supplemental treatments that may be required in a particular jurisdiction to address each of these concerns. The Presidents' Committee congratulates the IASB for its hard work and contribution to raising the quality of financial reporting worldwide. The IASB 's work to date has succeeded in effecting significant improvements in the quality of the IASB standards. Accordingly, the Presidents' Committee recommends that IOSCO members permit incoming multinational issuers to use the 30 IASB 2000 standards to prepare their. Financial statements for cross-border offerings and listings, as supplemented in the manner described below (the "supplemental treatments") where necessary to address outstanding substantive issues at a national or regional level.' 11 Those supplemental treatments are: Reconciliation: requiring reconciliation of certain items to show the effect of applying a different accounting method, in contrast with the method applied under IASB standards; Disclosure: requiring additional disclosures, either in the presentation of the financial statements or in the footnotes; and Interpretation: specifying use of a particular alternative provided in an IASB standard or a particular interpretation in cases where the IASB standard is unclear or silent. 9 IOSCO’s work on the corestabdards project is focused on cross-border offerings and listings and is not intended to address jurisdictions domestic standards, particularly since domestic standards usually apply to a much broader range of companies than would be expected to ebgage in crossborder offerings and listings. 10 All current IASB Standards other than IAS-15, Information Reflecting the Effects of Changing Prices, which is not mandatory; IAS-26, Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans and IAS 30, Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions, which have more limited application to specific types of enterprises; and IAS 40, Investment Property, which was issued in May 2000. 11 This recommendation is made without prejudice to the treatments or measures a would be adopted regionally as part of a specific legal framework and / or mutual recognition agreements. 42 In addition, as part of national or regional specific requirements, waivers may be envisaged of particular aspects of an IASB standard, without requiring that the effect of the accounting method used be reconciled to the effect of applying the IASB method. The use of waivers should be restricted to exceptional circumstances such as issues identified by a domestic regulator when a specific IASB standard is contrary to domestic or regional regulation. The concerns identified and the expected supplemental treatments are described in the Assessment Report. IOSCO notes that a body of accounting standards like the IASB standards must continue to evolve in order to address existing and emerging issues. IOSCO's recommendation assumes that IOSCO will continue to be involved in the IASB work and structure and that the IASB will continue to develop its body of standards. IOSCO strongly urges the IASB in its future work program to address the concerns identified in the Assessment Report, in particular, future projects. IOSCO expects to survey its membership by the end of 2001 in order to determine the extent to which members have taken steps to permit incoming multinational issuers to use the IASB 2000 standards, subject to the supplemental treatments described above. At the same time IOSCO expects to continue to work with the IASB, and will determine the extent to which IOSCO's outstanding substantive issues, including proposals for future projects, have been addressed appropriately.' Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) (Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica) A OECD foi criada em 1960, mediante a adesão de 20 países-membros, considerados membros fundadores. São eles: Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, França, Alemanha, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suécia, Suíça, Turquia, Grã-Bretanha e Estados Unidos da América. Também é conhecido como o "Clube dos ricos". Atualmente, são 30 países-membros, pois além dos 20 anteriores foram acrescentados: Austrália, Nova Zelândia, Japão, Polônia, República Checa, Finlândia, Hungria, Coréia, México e Eslováquia, que são responsáveis pela produção de mais de dois terços do PIB mundial. Entretanto, a OECD argumenta que qualquer país é bemvindo, desde que comprometido com práticas democráticas e economia de mercado e mantém ativo intercâmbio com 70 outros países, com entidades não-governamentais e com a sociedade civil. Suas publicações abrangem questões econômicas e sociais, como macroeconomia, comércio, educação e ciência. 43 A OECD também possui seu Grupo de Trabalho de Padrões Contábeis, que apoia esforços de entidades regionais, nacionais e internacionais, para promover a harmonização contábil, e atua como uma espécie de fórum de debates para troca de opiniões com as Nações Unidas, no que diz respeito à matéria contábil e aos relatórios financeiros. Porém, os trabalhos deste Grupo não são muito conhecidos. Conforme Belkaoui (2000), um trabalho denominado "Guia para Empresas Multinacionais" (subtítulo - Evidenciação de Informações) foi publicado em 1976 pela OECD, sugerindo que as empresas multinacionais evidenciassem, no mínimo, as seguintes informações: a) As empresas devem publicar com razoável regularidade, mas no mínimo anualmente, Demonstrações Financeiras e outras informações pertinentes, relacionadas às suas atividades. b) A estrutura da empresa, mostrando o nome e a localização da companhia controladora, suas principais afiliadas (subsidiárias), percentual de participação, direta e indireta, em tais companhias, incluindo participações envolvidas. c) As áreas geográficas, onde as operações são realizadas e as principais atividades praticadas pela controladora e suas principais controladas. d) O resultado das operações e vendas, por área geográfica, e a receita operacional bruta nas atividades da empresa. e) Novos investimentos de capital relevantes, por área geográfica e, se praticável, por linha de negócios da empresa. f) Uma demonstração de origens e aplicações de recursos por empresas. g) Número médio de empregados em cada área geográfica. h) Gastos com pesquisa e desenvolvimento incorridos pela empresa. i) As políticas adotadas pela empresa com preço de transferência intra-grupos. j) As políticas contábeis, incluindo aquelas relacionadas com consolidação de Demonstrações Financeiras. 44 Entretanto, conforme dito anteriormente, trata-se de sugestão, e a evidenciação é voluntária, embora possa influenciar as empresas mais politicamente sensíveis à transparência. Atualmente, a OECD é mais conhecida por atuar na área de tributação, inclusive pela utilização de recomendações em nível de convênios e outros acordos bilaterais. European Economic Community (ECC) The European Union (Comunidade Econômica Européia) A Comunidade Econômica Européia, atual União Européia (UE), tem suas raízes na década de 1950, após a destruição parcial da Europa, provocada pelas duas guerras mundiais. De fato, os países europeus sentiram a necessidade de maior integração e fortalecimento, tanto no campo econômico como no campo político, mediante atuação como um bloco único que pudesse amenizar suas dificuldades individuais, e, de certa forma, fazer frente ao poderio econômico cada vez mais acentuado dos Estados Unidos da América. Dois tratados ou tentativas de integração são lembrados por SAUDAGARAN (2004) e CHOI (2005): 1) Tratado de Paris (1952) ou The European Coal and Steel Community, que veio a permitir livre trânsito e fluxo de mão-de-obra e de capital entre as indústrias de carvão e aço da Bélgica, Holanda, Luxemburgo, Itália, França e Alemanha. 2) Tratado de Roma (1957), que foi assinado pelos mesmos seis países, criando a Comunidade Econômica Européia, considerado o marco inicial do surgimento do atual bloco econômico conhecido hoje como UE. Durante os anos que se seguiram, outros países foram admitidos no grupo: Dinamarca, Irlanda, Grã-Bretanha, Grécia, Portugal, Espanha, Suécia, Suíça, Finlândia, Áustria. O Tratado de Roma proporcionou livre movimentação de mão-de-obra, de capital, de bens e de 45 serviços entre os países-membros da "comunidade". Em dezembro de 2004, foi aprovada a inclusão de mais 14 membros, inclusive alguns países que antigamente integravam os países comunistas. O processo de consolidação da UE resultou na assinatura do Tratado de Maastricht (1991), que estabeleceu um cronograma de implantação da União Monetária Européia, com a adoção do euro como moeda de troca entre os países-membros, bem como a criação de um Banco Central próprio. A tentativa de harmonização de princípios e práticas contábeis no âmbito da Comunidade Econômica Européia, e depois da UE, foi implementada com a aprovação das diretivas com características supranacionais. Isto equivale a dizer que cada paísmembro da comunidade fica obrigado a incluir na sua legislação nacional os princípios básicos de cada Diretiva. As mencionadas Diretivas abrangiam não só regras contábeis, mas também regras tributárias, questões trabalhistas, comerciais, a serem observadas por todas as entidades econômicas ou não-lucrativas, pertencentes e sediadas em cada paísmembro da comunidade, conforme mostra a Tabela-2 as principais Diretivas emitidas na UE. 46 Tabela-2: Diretivas Contábeis Relevantes Emitidas na UE DIRETIVAS DATAS DE ELABORAÇÂO DATA DA ADOÇÃO 2a Segunda 1970, 1972 1976 4a Quarta 1975, 1974 1978 7a Sétima 1976, 1978 1983 8a Oitava 1978 1984 TÓPICOS Separação das Companhias Públicas, Capital Mínimo e Distribuição. Formato das Demonstrações Financeiras e Regulamentos da Contabilidade. Método da Consolidação dos Balanços Qualificação e trabalho dos auditores. Fonte: ALEXANDER;NOBES-2001 Entretanto, conforme afirma SAUDAGARAN (2004), cada país tem a liberdade de escolher a forma e o método de implementação, bem como adicionar ou excluir alternativas, haja vista existirem três tipos de caminhos a serem observados: 1) Regras uniformes a serem implementadas sem alteração. 2) Regras mínimas a serem cumpridas. 3) Regras alternativas (um ou outro método) que possibilitem livre escolha pelo paísmembro. Dentre as diretivas editadas, particularmente a 4ª e a 7ª são frequentemente lembradas como sendo fundamentais para a contabilidade. Conforme afirmam Alexander e Archer (1998), alguns países seguem as diretivas não apenas para efeito de divulgação de Demonstrações Financeiras externas, mas pela incorporação em suas normas internas. Dessa forma, na busca de convergência dos procedimentos contábeis normatizados, um importante princípio, o true and fair view (visão justa e verdadeira), emanado da 4ª Diretiva, sobressai-se dos demais. O principal enfoque deste princípio é que a substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica. Tal enfoque, pela sua importância, vai ao encontro da tradição contábil de parte dos países que compõem a UE, tendo em vista que pela adesão às normas tributárias o legal é o que deve prevalecer. 47 A 4a Diretiva, que contou com forte influência da Alemanha e da França, dá ênfase à estrutura das Demonstrações Financeiras, estabelecendo em seu art. 31 princípios básicos a serem observados para registro e reconhecimento de despesas e receitas, em especial quanto à observância dos conceitos de continuidade, competência, uniformidade e prudência, como se demonstra a seguir: a) A companhia deve estar apta a dar continuidade nos negócios. b) Os métodos de avaliação devem ser aplicados consistentemente de um exercício financeiro para outro. c) A avaliação deve ser feita sobre uma base prudente e específica. d) Apenas lucros apurados no período do balanço devem ser nele incluídos. e) O registro de todo passivo previsível (resultante de perdas potenciais no curso do exercício financeiro respectivo ou de exercício anterior) deve ser efetuado no período. f) O registro da depreciação deve ser efetuado independentemente do resultado do exercício financeiro ter sido de lucro ou prejuízo. g) O registro de receitas e despesas relacionadas com o exercício financeiro deve ser independente da data do recebimento ou do pagamento dessas receitas ou despesas. h) Os itens componentes do ativo e passivo devem ser avaliados separadamente. i) O balanço de abertura de cada exercício financeiro deve corresponder ao balanço de encerramento do exercício financeiro precedente. A 7ª Diretiva foi publicada em 1983, com forte influência da escola anglo-saxônia. O objetivo dessa Diretiva estava direcionado para evidenciação e comparabilidade das Demonstrações Financeiras das empresas sediadas nos países-membros da UE, inclusive no tocante à consolidação de balanços, para que se pudesse ter uma imagem fiel do patrimônio e da situação financeira da companhia, em sua totalidade. 48 Três princípios básicos de consolidação emanados dessa diretiva podem ser destacados: 1) Permanência dos métodos de consolidação. 2) Eliminação de operações intragrupos ou recíprocas. 3) Apresentação em separado dos interesses minoritários. A 4a e a 7a Diretivas trouxeram contribuições significativas para a harmonização de normas contábeis na UE, que resultaram na recente decisão de que todas as companhias abertas (integrantes do referido bloco econômico) estão preparando suas Demonstrações Financeiras consolidadas de acordo com as normas internacionais de contabilidade, editadas pelo IASB. Este número chega a 7.000 empresas. Banking Supervision Committee (BIS) (Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações Internacionais) Semelhantemente ao IOSCO, que reúne órgãos reguladores semelhantes à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações Internacionais não é exatamente um órgão destinado a regulamentar normas contábeis, já que sua principal função, além de atuar como um "Banco Central" para os Bancos Centrais de todos os países, é de estabelecer padrões mínimos de capital e patrimônio líquido para os bancos que operam no mercado internacional. Prioritariamente, os objetivos básicos do referido Comitê são: a) Minimizar os riscos de insucesso bancário que possam afetar o cenário internacional. b) Manter níveis razoáveis de solvência e liquidez do sistema financeiro internacional. c) Uniformizar as normas aplicáveis às instituições financeiras em seus respectivos países. 49 Por outro lado, diferentemente do IOSCO (em relação ao mercado de capitais), que conta com a participação de mais de uma centena de órgãos reguladores, o BIS é praticamente a "voz" do G-10, em matéria de regulamentação do sistema financeiro. Referimo-nos ao Canadá, França, Alemanha, Itália, Japão, Países Baixos, Suécia, Suíça, Grã-Bretanha e Estados Unidos da América. O principal documento produzido pelo Comitê da Basiléia foi denominado de "Convergência Internacional de Mensuração de Capital e Padrões de Capital" (1988) e ficou conhecido mundialmente como "Acordo de Basiléia". As disposições do Acordo de Basiléia tornam-se operacionalmente válidas e devem ser exigidas dos bancos e demais instituições financeiras somente após a sua inclusão na legislação e regulamentação de cada país. O Brasil adotou os padrões mínimos de capital, por intermédio da Resolução 2099 (1994), editada pelo Conselho Monetário Nacional, que resultou, posteriormente, em alterações que não modificam a sua essência. Tanto a Rússia como a China adotam o modelo do BIS. A adoção das normas do Comitê de Supervisão Bancária do BIS não é obrigatória. Entretanto, se um banco de um determinado país (o Brasil, por exemplo) quiser abrir uma agência ou subsidiária em outro (geralmente nos países ricos ou aqueles pertencentes ao G-10, onde o mercado bancário é extremamente ativo), deverá estar em consonância com as normas do BIS, sendo, portanto, mandatário na prática, considerando-se o atual cenário de mercado globalizado. Destacam-se entre as normas do BIS que ditam matéria contábil, as relacionadas com a constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa, a natureza e a composição de reservas, entre outras. 50 The Confederation of Asian and Pacific Accountants (CAPA) (Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico) Representa uma organização que congrega 31 entidades contábeis profissionais de 21 países-membros, a saber: Austrália, Bangladesh, Canadá, China, Ilhas Fiji, França, Hong-Kong, índia, Japão, Coréia, Malásia, Mongólia, Nepal, Nova Zelândia, Paquistão, Filipinas, Samoa, Ilhas Solomons, Sri Lanka, Tailândia e Grã-Bretanha. Trata-se do maior organismo regional em matéria contábil. Foi criada em 1976, e tem como principal missão o desenvolvimento, o aperfeiçoamento, a coordenação da profissão contábil na região Ásia/Pacífico, para capacitar a profissão no oferecimento de serviços de alta qualidade e de interesse público. Para alcançar essa missão, a CAPA tem os seguintes objetivos: a) Aperfeiçoar os padrões e o desenvolvimento da provisão, por meio da busca de harmonização com pronunciamentos do IFAC e IASB. b) Proporcionar assistência para formação e desenvolvimento de organizações nacionais e regionais, que sejam de interesse da profissão contábil, tanto na área pública, como no comércio, indústria e educação. c) Atuar no sentido de estimular uma profissão coesa e forte, sob coordenação com o IFAC. Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) (Associação Interamericana de Contabilidade) Trata-se de organização regional da profissão contábil nas Américas, criada em 1949, com o objetivo de integrar os contadores do continente americano e assumir a representação da profissão. 51 Sua missão é a de alcançar uma profissão forte e coerente, no âmbito dos contadores das Américas (Norte, Central e Sul), que cumpra com sua responsabilidade perante a sociedade, mantendo um sincero intercâmbio e uma convivência fraternal. Compõe-se de 23 países-membros, dos quais se destaca "Cuba em exílio", que tem status de país-membro. Federation des Experts Comptables Européens (FEE) (Federação dos Especialistas Contábeis da Europa) Trata-se de organização profissional de contadores com sede em Bruxelas, com o objetivo de analisar e discutir divergências internacionais no âmbito contábil, de auditoria e de tributação. Normalmente, suas propostas, quando aprovadas, são levadas à apreciação da UE. Além desses organismos, podemos adicionar: a) World Trade Organization- WTO (www.wto.org); b) World Bank ( www.worldbank.org) c) United Nations Conference Trade and Development- UNCTAD ( www.unctad.org) 2.2 A NOVA AGENDA DA CONTABILIDADE NA RÚSSIA E NA CHINA Na Rússia, o programa de mudanças na contabilidade teve início em 1998, sete anos após o início do processo de privatização que teve várias etapas: 1991-1992: elaboração da moldura jurídica institucional; 1993-1995: emissão dos certificados de privatização ao portador; 1995-1996: privatização das grandes e promissoras empresas por meios de leilões; 1997 em diante: privatização por meio de dinheiro, com vistas à arrecadação de recursos financeiros para investimentos. 52 A reforma contábil de 1998 denominou-se Programme for the Reformation of Accounting in accordance with International Accounting Standards (MCGEE; PREOBRAGENSKAYA, 2006). O padrão de contabilidade Russo é conhecido como Russian Accounting Standards (RAS). Na China, o programa de mudanças na contabilidade teve início em 1978, pós Revolução Cultural. No 14º Congresso Nacional do Partido Comunista da China, ZEMIN (2002), começou a ser construído o Grande Compromisso, que foi caracterizado pela aceleração da reforma e abertura da modernidade do país, tendo como seu idealizador Deng Xiaoping. Entre 1992 e 2007, ocorreram várias modificações na contabilidade para atender à abertura de mercados. Após vários estudos, foram emitidos quatro importantes documentos: Accounting System for Business Enterprises (ASBE), em 2001, o Accounting System for Financial Enterprises (ASFE), em 2003, o Accounting System for Small Enterprises (ASSE), em 2005, (XU; WANG; CHANG 2005) e o Chinese Accounting Standards (CAS) for Business Enterprises ( 2006). O padrão de contabilidade da China é conhecido como CAS. As mudanças na contabilidade e a transformação da legislação contábil apontam, tanto na Rússia como na China, para o desenvolvimento de padrões contábeis, para empresas listadas em Bolsa de Valores, em convergência com as IFRS. Em 2007, o Ministério das Finanças da China requereu que mais de 1400 empresas, incluindo os Bancos, listadas na Bolsa de Valores de Shanghai e Shenzhem adotassem o padrão das IFRS. Em julho de 2008, o número de empresas listadas se elevou para 1614 empresas. 53 A adoção das IFRS no sistema financeiro chinês, especificamente nos Bancos, suscitou consideráveis impasses contábeis, tais como: a) O valor dos créditos de liquidação duvidosa sem reconhecimento contábil que, sem dúvida, representa um percentual considerável no PIB da China. Estima-se que a cifra envolvida seja superior a U$500 bilhões. b) Como governo, participa societariamente em todas as empresas Estatais. As informações sobre partes relacionadas acabam gerando mais dúvidas do que esclarecimentos. Na Rússia, o Primeiro Ministro das Finanças anunciou, em 2002, que os bancos deveriam adotar as IFRS a partir de 2004, e as empresas listadas em Bolsa, em 2006 e 2007. Esta foi a segunda grande fase da contabilidade na Rússia. As empresas russas são muito criticadas pela falta de transparência em suas informações financeiras, algo totalmente inexistente pela adoção plena das IFRS. Há outras questões relacionadas ao sistema bancário, pois há grandes investidores conhecidos por “oligarcas12” que tomam os depósitos feitos nos bancos e os direciona às suas empresas. Além do domínio de gigantes do setor estatal na área de energia, o governo Putin reincorporou ativos para o Estado, como dos grupos NTV (empresa de comunicação) e YUKOS ( empresa petrolífera). Para muitos analistas a decisão do governo Russo foi meramente voltar à participação do Estado em atividades importantes, como a mídia e o petróleo. Assim, a nova agenda da Contabilidade da Rússia e da China são elementos novos e desafiadores para os próximos anos. Estima-se que tal processo se estenda por aproximadamente cinco anos, a partir da adoção plena das IFRS. Nesta nova agenda, 12 O termo “oligarquia” refere-se ao fato de que as privatizações na Rússia foram realizadas com prioridade de serem rápidas e irreversíveis e não necessariamente do modo liso e honesto possível. Os oligarcas são ex-burocratas ou empresários iniciantes do período Soviéticos bem posicionados junto ao novo poder de Yeltsin, Gaidar e Chubais. 54 a educação contábil terá um papel muito importante. Lembramos que as reformas tanto na Rússia como na China são recentes, se comparadas às dos países Ocidentais. 2.3 AS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS SOCIAIS, POLÍTICAS E CULTURAIS NA RÚSSIA E NA CHINA. Sob o ponto de vista da reunificação política, há na China a idéia criadora, associada a Deng Xiaoping, de “um país e dois sistemas”, ou seja, o princípio de uma só China, permanecendo o sistema socialista na parte principal da China, mas mantendo-se inalterado o regime capitalista de Hong Kong, Macau e Taiwan. Cria-se, assim, a filosofia da economia de mercado socialista. Portanto, na perspectiva política, o caminho da China é manter o sistema socialista com características chinesas, a ditadura popular democrática, com liderança do Partido Comunista Chinês (PCC), sem praticar um sistema multipartidário à moda ocidental, porquanto a idéia de evolução pacífica sempre foi rejeitada pelo PCC. O que definiu a direção da China até os dias atuais é uma agenda muito prática e não-ideológica: modernização econômica por métodos capitalistas, primazia do partido e um Estado centralizado que se sustenta nas forças das armas. Sob a ótica social, alguns acadêmicos, entre eles He Qinglian da Universidade de Fudan, defenderam que os resultados econômicos das reformas feitas por Deng se caracterizaram por uma enorme desigualdade, corrupção e erosão da base moral da sociedade, aliada ao “saque”, isto é, transferência da propriedade do Estado para os detentores do poder, além da transferência da riqueza pessoal dos cidadãos para empresas estatais, por meio dos bancos estatais. ARRIGHI (2007). Pode ser que uma parcela considerável dos créditos dos Bancos sem possibilidade de retorno seja constituída pelas economias dos cidadãos, que foram emprestadas para as empresas Estatais, através do sistema financeiro. 55 Quanto ás reformas do sistema econômico Soviético,tiveram início em 1985 e são associadas a Mikhail Gorbachev, isto é, à política da Perestroika, que visava, entre tantas mudanças, à ampliação da autonomia econômica das empresas e à implantação, embora em doses muito limitadas, da iniciativa privada em forma de cooperativas e do trabalho por conta própria. STARODUBROVSKAIA (2005). Sob ponto de vista político, na Rússia, foi somente em 1990 que Gorbachev conseguiu introduzir uma emenda constitucional para eleições diretas de um Presidente Soviético, mas a correspondente eleição não se realizou. Por outro lado, 12 das 15 repúblicas da declinante União Soviética introduziram eleições diretas para Presidentes em 1991, com exceção das repúblicas bálticas, Letônia, Lituânia e Estônia. Assim, de forma resumida, o período de 1990-1991 é conhecido como período da formação partidária; 1992-1993 é identificado como a formação partidária, pois já se verifica a figura triangular: democratas, oposição esquerdo-direita e centrista; 19931995 é o período do fortalecimento do poder executivo, em detrimento ao legislativo; 1995-1999 – é a fase do executivo forte com parlamento enfraquecido e com a esquerda forte; 2000 - início da era Putin. COLOMER (2004) e SEGRILLO (2005). A era Putin é marcada por uma forte concentração de poder, sustentada também no poder militar. Embora não seja objeto de nossa pesquisa, o uso das forças armadas numa reação descomunal com a Geórgia em 2008 assustou o mundo e o Ocidente. Ao longo das reformas ocorridas tanto na Rússia como na China, o nascimento, consolidação e desenvolvimento de qualquer sistema social novo passaram, inevitavelmente, por um processo tortuoso, repleto de sacrifícios e lutas, com êxitos e fracassos. 56 A atual situação internacional é complexa, mutável e muito frágil. Os países do mundo estão elaborando suas estratégias econômicas, visando ocuparem seus próprios lugares neste início de século, diante da grande crise Americana e também diante da poderosa locomotiva chamada China e de um armamento gigantesco da Rússia. A magnitude dessas mudanças e as variações existentes acerca dos países em transformações levam-nos, inicialmente, a uma discussão até então não debatida no âmbito da contabilidade internacional: o conceito das transformações na Rússia e na China nas últimas décadas como sendo uma revolução ou contra-revolução (restauração). Por definição, a revolução é a passagem de um modo de produção a outro, novo, ainda não existente. E são os elementos novos do desconhecido que criam uma série de incertezas ao processo e fazem com que as revoluções sejam tão imprevisíveis, tão cheias de surpresas; e, principalmente, esta é uma das razões por que a maioria das revoluções, pelo menos em suas primeiras fases, quase nunca dão os frutos otimistas que se esperam delas. SEGRILLO (2005). Como afirma SEGRILLO (2005), por mais que os revolucionários possam ter boa vontade ou grande sabedoria política, os elementos imponderáveis do desconhecido fazem com que a cada nova curva do caminho ocorram surpresas que forçam as revoluções a caminharem por trilhas bem mais sombrias que as utopias que as guiaram inicialmente. Já aos processos em que se verifica o retorno de um modo de produção a outro anterior, normalmente se dá o nome de contra-revolução ou restauração. Se considerarmos sob a perspectiva da contabilidade, podemos afirmar que tanto a Rússia como a China não entraram em um sistema desconhecido, principalmente no que se refere a práticas contábeis. Todavia, alinhou-se ao caminho de muitos países, 57 um caminho já bastante conhecido e trilhado em nível mundial, iniciado em 1973, quando foi criado o IASC. Assim, qual é o ambiente social, político e econômico dos usuários da informação contábil na Rússia e na China? Há investigação a respeito de quem são eles? Onde eles vivem? Como eles veem a contabilidade? Questões comuns do cientista social merecem uma breve reflexão. Com idade superior a 50 anos, o usuário atual da informação contábil vivenciou um período no qual a livre pesquisa social, política e histórica foi proibida ou evitada. Surge para o usuário russo, com muito vigor, o fenômeno da “economia secundária”, também conhecido como “economia da sombra” ou “segunda economia” (a tradução literal do termo russo tenevaia ekonomika), em cujo interior há a eliminação de controles sobre os dados contábeis. No início da década de 1980, o Instituto de Pesquisa Gosplan propôs a seguinte classificação para o caso Soviético da economia secundária: a) A economia “não oficial” envolvia principalmente atividades legais que incluíam a produção de bens e serviços que, embora sujeitos à taxação, não eram declarados. Contudo, eram tolerados. b) A economia “fictícia”: contabilidade falsificada, desfalques, propinas e especulação. c) A economia clandestina, abrangendo atividade proibida pela lei. No caso da China, verifica-se que, nos dois primeiros anos das Zonas Econômicas Especiais (ZEE), houve ampla atividade criminosa: contrabando, comércio ilegal, corrupção, suborno e roubo de bens do Estado. Entre 1983 e 1987 houve 280.000 casos de delitos econômicos referentes a roubos de propriedades públicas, ou contrabando, dos quais 15% tiveram origem em organismos do governo, em empresas públicas e no interior do partido comunista. Esse fenômeno ficou conhecido por “exploração funcional” (tradução literal do termo chinês guandao). 58 Pesquisadores destacam que essa situação também existia e ainda existe no Ocidente, cujo desenvolvimento reflete o crescimento da regulação do Estado. KRUGMAN (2006), no artigo A Grande Evasão Fiscal de 14 de maio de 2002, faz o seguinte comentário: O imposto sobre corporações na Alemanha é bem maior do que o nosso, na França é praticamente igual e na Grã-Bretanha, um pouco menor. De qualquer modo, o documento do Tesouro dá entender que estamos perdendo receita porque as empresas americanas estão transferindo suas sedes para locais de custo mais baixo ou porque estão perdendo para competidores estrangeiros a parcela que ocupavam no mercado. Nenhuma dessas afirmações é valida. Na verdade, estamos perdendo receita porque empresas americanas lucrativas recorrem a truques de contabilidade para sonegarem impostos. Dessa forma, os usuários da informação contábil poderão ser reféns da corrupção e também dos truques contábeis, como ocorreu nos casos da Enron, WorldCom, Parmalat, entre outras tantas, quando o roubo dos ativos dos acionistas e da sociedade deflagrou pelo Senado Americano a Lei Sarbanes Oxley Act em 2002, por meio da qual, na melhor capacidade de julgamento, os dirigentes das empresas deveriam declarar que a contabilidade da empresa refletia com exatidão a verdadeira situação financeira do negócio. Com a crise global que se iniciou em 2008, a Lei Sabanes Oxley Act não teve muita utilidade. Questionamos qual dirigente das grandes corporações financeiras declarou ao público e aos acionistas que a alavancagem dos bancos estava bem acima dos limites acordados pelo Basiléia II, que por conseqüência, havia riscos de passivos ainda ocultos. Haveria alternativas para os mais variados usuários? Sim. A adoção de um único conjunto de normas e práticas contábeis em nível mundial, transparente e confiável, que seriam as IFRS13. Como afirma NYAMA, SILVA (2008) “entre as diversas razões para explicar a busca da padronização, talvez a mais relevante seja a existência de assimetria da informação”. 13 Em nossa pesquisa, estamos adotando as IFRS emitidas até 2008. 59 2.4 EDUCAÇÃO CONTÁBIL NA RÚSSIA E NA CHINA No eixo temático sobre Educação contábil, LOPES e MARTINS (2005) afirmam que, como disciplina acadêmica, a Contabilidade teve significativo sucesso no século XX. Fato também observado tanto na Rússia como na China, no início do século XXI, onde há Universidades com programas de pesquisas em Contabilidade. Evidentemente, há várias dificuldades inerentes à disciplina, como material, idioma e formação de professores. Como está conectada com as transformações nos campos das finanças, impostos, investidores e gestão de negócios, torna-se também fator condicionante desse cenário. Recentemente, algumas universidades russas e chinesas começaram a ensinar sobre a disciplina Contabilidade Internacional com ênfase nas normas de relatórios internacionais. (XU; WANG; CHANG 2005) e (MCGEE; PREOBRAGENSKAYA, 2006). Após o declínio da União Soviética, a profissão contábil teve grande desenvolvimento em virtude da formação de associações profissionais. Nesse período, foram formados mais de três milhões de contadores na Rússia. Já na China, de março a dezembro de 2007, o Ministério de Orçamento e Finanças (MOF) lançou um programa nacional de educação em contabilidade, do qual participaram mais de 10.00014 contadores. A definição de educação contábil utilizada nesta pesquisa está relacionada à qualificação dos profissionais e treinamentos práticos, além da formação acadêmica. 14 Conforme Liu Yuting- Director General of Accounting Regulatory Department- Ministério das Finanças da China, em 11 de outubro de 2008. 60 Em um passado recente vemos estes dois países, Rússia e China, na seguinte situação: na Rússia, pouco tempo depois da revolução comunista de 1917, muitos contadores foram “purificados” na crença de que eram ferramentas para o capitalismo; na China, no período de 1949 a 1978 houve uma suspensão da profissão contábil. As empresas de contabilidade gradualmente desapareceram, perdendo o contexto social da economia socialista (YEE apud NYAMA 2001). Hoje a situação é totalmente diferente, porque a profissão contábil tanto na Rússia como na China se encontra em um novo patamar social. Ademais, o nível de ofertas de trabalho é promissor. 2.5 AS NORMAS E PRÁTICAS CONTÁBEIS NA RÚSSIA E NA CHINA. As diversidades nas normas e práticas contábeis, adotadas individualmente por países, impedem a comparação direta entre relatórios contábeis e financeiros internacionais– diferenças que parecem ser sutis e pouco perceptíveis ao usuário casual. É preciso realçar que a Contabilidade é um produto de uma complexa interação de fatores sociais, econômicos e institucionais de um país. SAUDAGARAN (2004). Então, relatórios contábeis e financeiros comparáveis acabam sendo exigidos por investidores, banqueiros, sindicatos, ambientalistas e acadêmicos. Relatórios comparáveis já não podem ser apenas uma tradução do idioma para uma linguagem comum e/ou uma conversão de moeda local para uma moeda de maior conversibilidade nos negócios. O processo de tradução da moeda de um país para outro requer uma análise detalhada do resultado obtido. Assim, o ganho ou perda da moeda é um tema que requer muito estudo e embora não vá ser discutido neste trabalho, não nos esqueçamos de que a conceituação de moeda funcional e de apresentação é relevante na adoção da IAS 21 - The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates. 61 Nas obras de CHOI; MEEK (2005), NYAMA (2005), SAUDAGARAN (2004), BELKAOUI (2002), GRAY; RADEBAUGH; SALTER (2001) ALEXANDER; NOBES (2001), GRAY; NEEDLES (1999), GRAY; RADEBAUGH (1998), NOBES; PARKER (1998), GERNON; MEEK; MUELLER (1997), entre outras, são discutidas as razões para a existência de diferentes regras e regulamentações contábeis, uma vez que refletem vários fatores, como “estrutura das empresas, fatores internacionais, cultura, regulamentação da estrutura contábil, sistema legal, inflação, crescimento e desenvolvimento econômico, ambiente social, nível de atividade empresarial, mercado financeiro e de capitais, tributação, profissão contábil, educação e pesquisa na área contábil e sistema político”. É evidente que a contabilidade é influenciada por esses vários fatores, entre outros. Contudo, a convergência das informações é um fator fundamental para a compreensão e a comparabilidade da situação e posição patrimonial e financeira das empresas para atender a seus mais variados usuários. Em linha com RESENDE (2005), evitaremos discutir neste estudo conceitos “essencialistas”, nos quais determinadas definições são o ponto de partida, principalmente no estudo da Contabilidade Internacional, em que se observam construções do seguinte tipo: “cultura é”, “sistema legal é”,” inflação é”, “nível de atividade é”... Porém, devemos ressaltar que as características e o tipo legal de um país têm destacada influência nas diferenças internacionais da contabilidade. A Rússia com a Lei Civil, e a China em seu complexo amálgama de costumes e estatuto, com efeito final no Código Civil, tem forte influência na construção de seus sistemas contábeis. Enquanto o esforço para reduzir a diversidade contábil internacional é determinante, há hoje um número adicional de fatores que estão contribuindo para a importância do crescimento de estudar a Contabilidade Internacional. 62 Tais fatores vêm de significativas e contínuas reduções nas barreiras comerciais nacionais e nos controles de capitais ao lado dos avanços na tecnologia da informação, aceitando-se aqui a irreversibilidade relativa da globalização. NEGRI (2003), com sua visão de futuro, foi enfático em suas afirmações a respeito da necessidade de regulamentação no mercado, pauta de agenda do G-20, a qual nos dá uma visão que cabe na direção aqui denominada convergência da contabilidade: “Não existe uma ordem econômica, uma ordem de trocas que não exija alguma regulamentação. É inútil nutrir mitologias como a mitologia liberal da mão invisível, isto é, de uma providencia que regula um mercado sem sujeito. Existem sempre mãos, mãos ativas, regras mais ou menos visíveis, de qualquer modo eficazes e sempre manipuladores, que correm no mercado e em toda a sociedade. Não se podem desencarnar o cenário do mercado e muito menos o cenário da globalização. Alguns exemplos são dados para demonstrar o contrário: o exemplo clássico é o funcionamento da lex mercatoria; ele mostraria uma esfera autônoma de relações entre empresas multie internacionais, cuja regulamentação está se desenvolvendo quase inteiramente fora da validação das legislações nacionais. Mas esse exemplo mostra, pelo contrário, o quanto, inclusive nos campos em que a iniciativa privada é quase totalmente livre, as regulamentações são,de qualquer maneira, absolutamente necessárias: são, certamente, Regulamentações privadas (sua fonte deriva das law firms), mas de qualquer forma tratase de regulamentações que pretendem ser gerais, pretendem substituir-se (e suprir) de alguma forma à regulamentação estatal. Isso é bem demonstrado pelos momentos de crise, quando a velha potência soberana dos Estados Unidos é urgentemente e desesperadamente chamada a intervir pela mesma potência livre do mercado.É típico o que aconteceu depois de 11 de setembro, quando, sobretudo em setores como os dos transportes e das seguradoras, intervenção do Estado norte-americano tornou-se absolutamente necessária para evitar catástrofes. Outro exemplo. Hoje extremamente atual, é o relacionado ao caso Enron. Ele se tornou paradigmático da necessidade de regulamentação, não mais simplesmente de uma regulamentação que passa por um controle independente (esse era o controle confiado à agência Andersen), mas de um controle supradeterminado, de uma regra que valha para todos, para ir de encontro àquela corrupção que é orgânica nos grandes aparatos. Por isso, primeiro elemento: não há globalização sem regulamentação. A Contabilidade Internacional, por mais que seja pesquisada, no ambiente globalizado, relacionando-se diretamente nos mercados de capitais e financeiros, no fornecimento de informações para uma ampla gama de usuários, estará sujeita às revisões e a visões diversas de interpretação. Desde os últimos anos da década de 1970 e até o início do século XXI, ocorreram transformações (revoluções) radicais tanto na Rússia como na China. Podemos afirmar, parafraseando BORIS FAUSTO (2001), 63 que “os desdobramentos ainda estão em curso”, principalmente após a nova crise financeira mundial, cujo reflexo se faz sentir na economia real, na sociedade e no futuro do capitalismo. Como referência de estudo, devemos acrescentar que a UE foi a primeira região a adotar oficialmente as IFRS, dividida como aplicação voluntária antes de 200515 e aplicação obrigatória pós 2005. A adoção voluntária não teve êxito. Uma questão muito discutida sobre adoção das IFRS nos países é o custo de sua implantação. Nesta pesquisa não abordaremos sobre tal custo nos dois países estudados, visto que qualquer tentativa de mensuração de valores seria uma tarefa ainda embrionária e sem bases para uma pesquisa. Recentemente, na UE, levou-se a cabo um estudo a esse respeito, apurando-se que para empresas com receitas entre 500 milhões e 5 bilhões de euros, o custo seria de aproximadamente 0,05% das receitas. Hoje tanto a Rússia quanto a China se alinham à adoção de um conjunto único de normas e práticas contábeis, conforme verificado por uma renomada empresa de auditoria, a Price Whaterhouse Coopers (PWC): “Russian accounting practice has already moved a long way from the central-planning model towards a market-economy model and, consequently, towards international accounting practice. Although accounting principles and procedures are gradually becoming more harmonized with IFRS, there is still a long way to go”. PWC (2008). “In early 2006, the Ministry of Finance (China) ussued a new system of accounting standards for business entreprises (hereinafter referred to as Chinese Accounting Standards or CAS), which, other than in rare cases, has converged with IFRS”. PWC (2008). Essas novas páginas da história da Rússia e da China nos remetem a DELEUZE e GUATTARI (1973) no estudo “Sobre o capitalismo e o desejo”: 15 Em nossa dissertação de mestrado de 2002 apresentamos um quadro resumo da adoção voluntária das IAS em 1998 e 1999, por empresas da UE. 64 “A razão é sempre uma região talhada no irracional. De modo algum ao abrigo do irracional, mas uma região atravessada pelo irracional. No fundo de toda razão, o delírio, a deriva. Tudo é irracional no capitalismo, exceto o capital ou o capitalismo. Um mecanismo de bolsa é perfeitamente racional, podemos compreendê-lo, aprendê-lo, os capitalistas saber perfeitamente servi-se dele, e, no entanto, é completamente delirante, é demente. É neste sentido que dizemos: o racional é sempre a racionalidade do um irracional”. Há algo que nunca foi suficientemente notado n´O Capital de Marx: até que ponto está ele fascinado pelos mecanismos capitalistas, precisamente por serem simultaneamente dementes e funcionarem muito bem. Então o que é racional numa sociedade? É – estando os interesses definidos no quadro desta sociedade - a maneira como as pessoas os perseguem, perseguem a sua realização. Mas, por baixo há desejos, investimentos de desejos que ao se confundem com os investimentos de interesse, e dos quais os interesses dependem na sua determinação e mesmo na sua distribuição: todo um enorme fluxo, todas as espécies de fluxos libidinais-inconscientes que constituem o delírio desta sociedade. A verdadeira história é a história do desejo. Capitalistas ou tecnocratas atuais não desejam da mesma maneira que um mercador de escravos ou que um funcionário do antigo império Chinês. No capitalismo não há nada secreto, pelo menos em princípio, é democrático e se reclama da publicidade, mesmo no sentido jurídico. Contudo nada é confessável. Em linha semelhante e de uma maneira objetiva ou mais ampla, a harmonização e/ou convergência da contabilidade é tão urgente que ANDREFF (2000) nos apresenta a necessidade de uma: “Agência Multilateral, que teria de conhecer e fazer publicar as regulações dos investimentos Diretos Estrangeiros de todos os países, de origem ou de acolhida, e toda sua informação sobre as Multinacionais. Entre suas tarefas figuraria a harmonização das regras de contabilidade e de tributação, a cooperação entre as auditorias externas das Multinacionais”. O representante do Banco Mundial (BM), Kenneth G. Lay, CFA em 2004, apresentou os seguintes comentários sobre a harmonização/convergência: “In response to the global crisis in 1998, several international organizations, including the World Bank and the International Monetary Fund, launched a cooperative initiative to strengthen the global financial architecture and to seek a longer-term solution to the lack of transparency in financial information. This effort has been underpinned by unequivocal support for the work of the International Accounting Standards Board (IASB). One outcome has been the acceleration of an international convergence in accounting standards- in particular the International Financial Reporting Standards ( IFRS) promulgated by the IASB and the Financial Accounting Standards ( FAS) promulgated by 65 the Financial Accounting Standards Board ( FASB) in the United States. No surprisingly, these intensifying efforts toward convergence are producing numerous revisions to accounting standards by both the IASB and FASB. For accountants, financial analysts, and other specialists, there is already a burgeoning technical literature explaining in detail the background and intended application of these revisions”. No entanto, da mesma forma que existem correntes favoráveis para a harmonização e/ou convergência das normas de contabilidade em nível mundial, há também grupos contrários que apresentam como argumento para barrar tais normas a manifestação da soberania nacional e as variações de atitudes de órgãos profissionais, que estabelecem os padrões no mundo inteiro em relação às Demonstrações Financeiras. NYAMA, SILVA (2008) descreve sete críticas à harmonização e/ou convergência das normas contábeis, que são: 1) Custos diretos e indiretos envolvidos na regulamentação. 2) Transferência de riqueza entre os usuários da informação contábil. 3) Dificuldade operacional. 4) Efeito sobre as escolhas das pessoas. 5) Quem controla o regulador. 6) A regulamentação pode ser injusta. 7) É uma atividade política. CHOI (2005) cita duas questões vitais sobre as IFRS: “Are International Accounting Standards consistent with the environmental context in which accounting standards are formulated? Even if we accept the argument that international standards are meant for truly “worldclass” companies, do international accounting standards provide insights into the underlying economics of a firm’s operations or they simply reflect the result of political compromise?” Ao analisar a recente crise global, percebemos que as soluções para reduzir ou minimizar as perdas são as ações em conjunto dos países. Dentro dessa linha é o 66 momento para adotarmos um padrão de normas e práticas contábeis que possam atender o maior numero de usuários ao redor do mundo. Eliminar a assimetria da informação poderá criar confiança na sociedade e no mercado. Uma baixa qualidade da informação contábil poderá criar incerteza. A harmonização e/ou convergência em momento algum vai fazer reduzir o risco do mercado de capitais e financeiros, mas haverá uma redução da incerteza. Assim, a adoção das IFRS não eliminará as fraudes e falhas do sistema, mas possibilitará a redução de tais práticas. A adoção das IFRS na Rússia e na China está sendo feita por meio de leis locais, semelhantes às de outros países Ocidentais. Assim, a sua adoção nos países pesquisados será obrigatória. Persistimos nesta tese de que a contabilidade tem como seu habitat a atividade econômica, portanto onde há atividade econômica há massa crítica em contabilidade. Pelo exposto, verificamos que a contabilidade não se restringe ao convívio apenas democrático e de liberdade, mas é uma ciência que tem um mesmo comportamento em sociedades democráticas, autoritárias e comunistas, como observamos atualmente na Rússia de Putin e na China do Partido Comunista. Devemos ainda ressaltar que, embora a Contabilidade tenha uma inquestionável missão que é a comunicação de seus dados aos diversos usuários da informação, nesses tipos de sociedade a liberdade de expressão e de informação ainda é muito questionada. 67 3 METODOLOGIA DA PESQUISA CONTÁBIL - SUA INSERÇÃO NAS CIÊNCIAS SOCIAIS Busca-se neste capítulo submeter à apreciação da comunidade acadêmica, visando aos objetivos a que se propõe esta tese, duas reflexões: a contabilidade como ciência e a importância de pesquisá-la por meio de dois métodos ou duas ciências, simultaneamente, o idiográfico e o nomotético. Não será objeto deste capítulo um debate sobre os pensamentos de DILTHEY, que insistiu na diferença entre as ciências que pretendem conhecer casualmente o objeto, que permanece externo, as ciências naturais e as que, ao contrário, têm a intenção de compreender o objeto (o homem) e revivê-lo intrinsecamente, isto é, as ciências do espírito. Tampouco os pensamentos de WINDELBAND, em que o idiográfico tem em mira o indivíduo, em determinação histórica e como objeto da história, e o nomotético que procura descobrir leis que dizem respeito à natureza. 3.1 DIMENSÕES HUMANAS E SOCIAIS DA CONTABILIDADE De acordo com os autores Morin e Hatfield: “... o conhecimento pertinente é o que é capaz de situar qualquer informação em seu contexto e, se possível, no conjunto em que está inscrito. Podemos dizer que o conhecimento progride, não tanto por sofisticação, formalização e abstração, mas principalmente, pela capacidade de contextualizar e englobar. Assim, a ciência econômica é a ciência humana mais sofisticada e mais formalizada. Contudo, os economistas são incapazes de estar de acordo sobre suas predições, geralmente errônea. Por quê? Porque a ciência econômica está isolada das outras dimensões humanas e sociais que lhe são inseparáveis”. MORIN (2005 p 15-16). “Tenho certeza de que todos nossos acadêmicos consideram a contabilidade como uma intrusa, um Saul entre os profetas, um pária, cuja presença denigre algo da inviolabilidade das paredes acadêmicas. É verdade que nós mesmos falamos a ciência das contas, ou a arte da contabilidade, até mesmo a filosofia das contas. Mas a contabilidade é, ai de mim, somente uma pseudociência não reconhecida por J. McKeen Cattel; seus produtos não são mostrados nem no salão nem na academia nacional; achamos que isso não é nem realista, idealista nem fenomenalista. Os humanistas nos desprezam como seres que se dedicam a quantias sórdidas de dólares e centavos em vez de brincar com infinitivos e procurar pelas ilusórias almas das coisas; e os 68 cientistas e tecnólogos nos desprezam como capazes somente para registrar em vez desempenhar as ações”. HATFIELD16 (1924) É desnecessário dizer que a situação mudou em favor de uma agenda especifica de pesquisa, como evidenciada pela transformação da contabilidade em uma ciência social aplicada, com esforços de paradigmas competitivos para o domínio. A pesquisa contábil está fundada em uma série comum de suposições sobre ciência social e sociedade, e gerou um debate saudável de como enriquecer e aumentar nosso entendimento da contabilidade na prática. A pesquisa contábil vê um paralelo entre as ciências e a contabilidade física e social, justificando em processo uma conta dedutiva hipotética da explicação científica e a necessidade de confirmação da hipótese. A primeira questão, qual seja, se a contabilidade é uma ciência, nunca foi adequadamente respondida. Uma boa definição de uma ciência, provida por BUZZELL17, foi: “Um corpo classificado e sistematizado de conhecimento... organizado ao redor de uma ou mais teorias e um número de princípios gerais... normalmente expressos em termos quantitativos... conhecimento que permite a predição e, sob algumas circunstâncias, o controle de eventos futuros”. A contabilidade se satisfaz com o critério citado. Tem um assunto distinto e inclui uniformidades subjacentes e regularidades úteis para relações empíricas, generalizações autoritárias, conceitos, princípios, leis e teorias. Sob tal perspectiva, definitivamente, pode ser considerada uma ciência, se alguém subscrever a um argumento de unidade de ciência. Como CARL HEMPEL18 observou: “A tese da unidade metodológica estabelece a ciência, primeiramente, entretanto, muitas diferenças em suas técnicas de investigação, todas as marcas do teste da ciência empírica apóia suas afirmações basicamente da mesma maneira, isto é, por derivá-las de implicações que podem ser 16 A Historical Defense of Bookkeeping, Journal of Accounting (april, 1924). Esta frase foi citada em 20 de dezembro de 1923, no American Association of University por Henry Rand Hatfield. 17 Is Marketing a Science? Harvard Business Review ( january- february, 1963) 18 Logical Positivism and Social Sciences”, in Legacy of Logical Positivism. (1969). 69 verificadas intersubjetivamente e por desempenhar para estas implicações os testes de observação ou de experimento adequados. Isso, a tese da unidade do método, é verdade também das disciplinas psicológicas, históricas e sociais. Em resposta à reclamação que o acadêmico nestas áreas, em contraste as ciências sociais, freqüentemente deve confiar na empatia para estabelecer suas asserções, os escritores empíricos lógicos enfatizaram a identificação imaginária com uma pessoa dada freqüentemente pode provar uma ajuda útil heurística para o investigador que procura adivinhar uma hipótese sobre as crenças das pessoas, esperanças, medos e objetivos. Mas mesmo se chegaram ou não a uma hipótese efetivamente deve ser determinada pela referência a evidência objetiva: a experiência enfática do investidor é logicamente irrelevante a isso”. Há, entretanto, uma aceitação comum por todas as ciências de uma metodologia19para a justificativa do conhecimento. A metodologia não tem outro objetivo senão garantir que um valor verdadeiro, em princípio, possa ser designado como uma hipótese, a qual pode ser refutada, confirmada, falsificada, ou verificada, respectivamente. A confirmação é a extensão de que uma hipótese é capaz de ser mostrada para ser empiricamente falsa, isto é, a falha que descreve o mundo real, precisamente. A confirmação da hipótese não necessariamente implica que ela é falsificável, e viceversa. De fato, as hipóteses podem ser confirmáveis, refutáveis ou ambas, confirmáveis e refutáveis. O modelo de mercado, os modelos de contabilidade de eventos econômicos, a teoria positiva de contabilidade, os modelos de processamento de informação de dados, na maioria das pesquisas contábeis empíricas, têm a ver com a descrição. Se os dados contradizem as hipóteses derivadas das teorias ou modelos, os defensores podem sempre dar diferentes desculpas, incluindo a contaminação de dados ou pequenos tamanhos de modelos. A retórica da pesquisa tem um papel crucial em desafiar qualquer resultado provido pelos dados. Esta é uma causa para alarmar, dado que as leis estatísticas sobejam na 19 A metodologia tem pelo menos quatro tipos diferentes de procedimentos: a lógica ou a parte da lógica que estuda os métodos, a lógica transcendental aplicada, o conjunto de procedimentos metódicos de uma ou mais ciências e a análise filosófica de tais procedimentos. 70 pesquisa contábil. BUNGE20sugeriu que isso era uma equivoco para o conhecimento da Contabilidade: “Alguns determinadores reclamam que as afirmações estocásticas não merecem o nome da lei e estão para serem relacionadas, em no melhor, como conselhos contemporâneos. Esta visão anacronística não é corrente em física, química, e certas partes da biologia, especialmente desde que essas ciências acharam que todas as leis maiores dentro dos domínios são leis estocásticas dedutíveis das leis com respeito a sistemas únicos em conjunção com as hipóteses estatísticas definidas com relação, por exemplo, a compensação de raros desvios. Ainda que o preconceito contra as leis estocásticas ainda causa algum prejuízo em psicologia e sociologia, no qual serve para atacar a abordagem estocástica sem compensar sua perda por um estudo cientifico de indivíduos”. 3.2 MÉTODOS IDIOGRÁFICO E NOMOTÉTICO Ultrapassadas as questões conceituais, entraremos no debate sobre a perspectiva dos métodos idiográfico versus nomotético. Buscamos em BELKAOUI (2006) esta interrelação. O mais aceitável sob o ponto de vista do papel da pesquisa contábil é que sua função se destina a: Estabelecer as leis gerais que cobrem o comportamento dos eventos empíricos ou objetos com os quais a ciência se preocupa, e, portanto, nos capacita a nos conectar ao nosso conhecimento dos eventos conhecidos separadamente e faz com que as previsões de eventos ainda desconhecidos se tornem confiáveis (BRAITHWAITE, 1973 apud BELKAOUI). Para cumprir a função mencionada acima, o modelo de ciência natural, incluindo um modelo cuidadoso para uma mensuração adequada, é necessário um bom projeto e a análise de uma teoria suportada por hipóteses. Este modelo apoia uma boa pesquisa, embora suscite uma objeção, o que nos leva a um debate a respeito do método idiográfico versus nomotético: A abordagem do método nomotético busca somente leis e emprega somente os procedimentos admitidos pela ciência exata. A psicologia, fundamentalmente, tem se esforçado para se tornar uma disciplina completamente nomotética. O conhecimento 20 Scientific Research I: The Search for System (1967). 71 idiográfico tenta entender algum evento particular na natureza ou na sociedade. Uma psicologia de individualidade pode ser essencialmente idiográfica (ALLPORT 1937 apud BELKAOUI). O debate ainda persiste, algumas vezes, com outros rótulos, tais como pesquisa qualitativa versus quantitativa ou questionário de dentro versus questionário de fora ou ainda pesquisa subjetiva versus pesquisa objetiva. A diferença entre o método idiográfico e o método nomotético reside nas diferenças nas suposições subjacentes do conhecimento da ciência social. A abordagem subjetiva da ciência social caracteriza uma suposição nominalista para a ontologia, uma suposição antipositivista para epistemologia, uma suposição de voluntarismo da natureza humana, finalmente, uma suposição do método idiográfico. Entretanto, a abordagem objetiva caracteriza uma ontologia realista, uma suposição determinista da epistemologia positivista da natureza humana do método nomotético. De fato, BURRELL E MORGAN apud BELKAOUI deram uma definição exaustiva de ambos os métodos: idiográfico e nomotético. Para os autores, a abordagem do método idiográfico é baseada: ...No ponto de vista de que só se pode entender o mundo social obtendo um conhecimento de primeira mão do assunto sob investigação. Isso, entretanto, estabelece ênfase considerável a esse assunto e enfatiza a análise sobre as contas subjetivas que são geradas por situações dentro e se envolvem no fluxo do dia-a-dia – a análise detalhada dos “insights” gerados por tais pesquisadores com os assuntos deles e os insights revelados em contas impressionistas encontradas em diários, biografias e registros jornalísticos (BURRELL, MORGAN 1979 apud BELKAOUI). Por outro lado: A abordagem do método nomotético está baseando sua pesquisa em protocolo e técnica. É epistomizado nas abordagens e métodos empregados nas ciências naturais. Está preocupada com a construção de testes científicos e o uso de técnicas quantitativas para a análise de dados. Pesquisas, questionários e testes de personalidade e instrumentos de pesquisa padronizados de todos os tipos são proeminentes entre as ferramentas que abrangem o método nomotético. (BURRELL, MORGAN 1979 apud BELKAOUI). 72 A abordagem – nomotético versus Idiográfico, ou questionário de dentro versus questionário de fora – se diferenciam em termos de modelo de questionário, tipo de ação organizacional, tipo de questionário organizacional e papel do pesquisador. O método idiográfico está interessado no conhecimento do particular como uma condição de praxe, que é um conhecimento de como agir apropriadamente em uma variedade de situações particulares. O método nomotético está interessado no desenvolvimento da teoria de conhecimento universal. A diferença entre os dois modos de questionário tem uma melhor tradução em outras línguas pelo uso de dois verbos separados para distinguir as duas maneiras de saber: “o conhecer sobre” e “acostumar-se com”. Na França, savoir e connaitre. Na Alemanha, wissen e kennen. No Latim, scire e noscere. Embora ambas as abordagens fossem debatidas na literatura, não é um exagero estabelecer que, com a sua constante busca por leis gerais, variáveis universais e considerável número de temas, o método nomotético seja predominante nas pesquisas contábeis. Tal abordagem apresenta uma constante preocupação com a precisão metodológica, rigor e credibilidade até mesmo nos casos em que tais aspectos são considerados irrelevantes para a realidade das organizações e da contabilidade. Os pesquisadores contábeis devem prestar atenção a mais objeções levantadas contra a ciência natural, em particular, e à nomotese, em geral. Por exemplo, ORLANDO BEHLING (1980) apud BELKAOUI citou cinco objeções-chave ao uso do modelo de ciência natural usado na pesquisa de ciência social e aplicável à pesquisa contábil. Diferenças entre os dois modelos de questionário: a) Único: cada organização, grupo e pessoa se diferenciam em alguns graus de todos os outros. O desenvolvimento das leis gerais precisas em comportamento organizacional e a teoria de organização são, entretanto, impossíveis. 73 b) Instabilidade: o fenômeno de interesse dos pesquisadores no comportamento organizacional e teoria de organização são transitórios, porque, não apenas os fatos dos eventos sociais mudam com o tempo, mas as leis que as governam mudam também. A pesquisa de ciência natural é pouco equipada para capturar o fenômeno passageiro. c) Sensibilidade: diferentemente dos componentes químicos e de outras coisas de interesse dos pesquisadores da ciência natural, as pessoas que fazem parte das organizações podem comportar-se de maneiras distintas, se ficarem cientes das hipóteses de pesquisa sobre elas. d) Falta de realismo: manipular e controlar variáveis em pesquisas organizacionais muda o fenômeno sob estudo. Os pesquisadores, entretanto, não podem generalizar seus estudos porque o fenômeno observado, inevitavelmente, se diferencia das contrapartidas do mundo real. e) Diferenças epistemológicas: embora entender a causa e o efeito por meio da pesquisa de ciência natural seja uma maneira apropriada de saber sobre o fenômeno físico, um diferente tipo não estabelecido por essa abordagem é mais importante no comportamento e na teoria organizacional. LUTHANS e DAVIS (1982 apud BELKAOUI) apresentaram a questão de uma pressuposta “mesmice” que o método nomotético pode implicar, em virtude do exame seletivo de muitos assuntos sob a suposição teórica de que há mais semelhanças do que diferenças entre os indivíduos. Baseada em uma suposição teórica interativa de comportamento, pessoa e ambiente, de pessoas reais interagindo em organizações reais, o método idiográfico é sugerido como uma abordagem útil, pois usa projetos experimentais de caso único intensivo e medidas observacionais diretas. O foco da abordagem do método idiográfico nos estudos do comportamento organizacional interativo é examinar, testar e concluir hipóteses específicas, a partir de casos experimentais capazes de modelar e direcionar métodos de observação participativa e sistemática. Quando examinado e compreendido com profundidade é 74 possível observar que esses modelos e métodos apresentam o mesmo resultado que o critério de avaliação da pesquisa cientifica que constantemente é utilizado pelos pesquisadores que se baseiam no método nomotético. No método idiográfico, a etnografia e a fenomenologia ganharam um lugar sólido. A etnografia é usada por antropologistas que se imergem em realidades de outras pessoas. Tal procedimento alcançou o nível de paradigma. A etnografia paradigmática começa, pois, quando o observador, treinado em ou familiarizado com a abordagem antropológica, desce do trem, do avião, do metrô ou do ônibus, preparado para uma longa estada, vestindo um casaco que contém cadernos, um gravador e uma câmera. Por outro lado, a etnografia paradigmática termina, quando as massas de dados foram registradas, arquivadas, estocadas, verificadas e reverificadas e são organizadas de acordo com um dos vários estilos interpretativos. Registre-se que nossa pesquisa, iniciada em 2003, teve sua conclusão em 2008, após obtenção de várias massas de dados, do tipo anotações, entrevistas, reuniões com profissionais e acadêmicos da área contábil, de vários paises21, a saber: Áustria, Estados Unidos, China, Inglaterra, México, Chile, Argentina, Rússia, República Theca, Alemanha, Canadá, Porto Rico, Itália, Áustria, Portugal e Espanha. Os pesquisadores contábeis interessados no método etnográfico devem ter um envolvimento contínuo em um estabelecimento organizacional sob estudo. Eles requerem observações de campo para examinar a profunda estrutura, bem como o comportamento dos pesquisados. 21 A fonte de contato foi a rede internacional Crowe Horwath, criada em 1915, com profissionais em mais de 80 países. 75 Como sugerido por JOHN VAN MAANEN (1979) apud BELKAOUI eles precisam: a) Separar os conceitos ou fatos de uma investigação etnográfica e os segundos conceitos ou teorias usadas pelo analista para organizar e explicar esses fatos. b) Distinguir entre os dados que se apresentam, aqueles que documentam “as conversas espontâneas e as atividades engajadas e observadas pelo etnográfico enquanto em campo” e os dados que “dizem respeito às aparências que os informantes se esforçam em manter” aos olhos do trabalhador em campo, estrangeiros em geral, colegas de trabalho, associados e, continuamente, avaliar a credibilidade da conversa baseada em mentiras descobertas, em áreas de ignorância e nas várias suposições não levadas a sério. A fenomenologia vai além da observação e da etnografia participativa ao enfatizar a pesquisa para a realidade, como ocorre na estrutura da consciência universal da humanidade. H.SPIEGELBERG (1965) apud BELKAOUI descreveu os sete passos da fenomenologia para guiar o pesquisador: 1) Investigar um fenômeno particular. 2) Investigar essências gerais. 3) Conseguir relações essenciais entre essências. 4) Assistir a modelos de aparência. 5) Assistir à constituição de fenômeno em consciência. 6) Suspender a crença na existência do fenômeno. 7) Interpretar o significado do fenômeno. Embora o debate entre o idiográfico versus nomotético vá continuar em várias literaturas de Ciências Sociais, há uma escola estabelecida de pensamento que recomenda o uso de múltiplos métodos. É geralmente descrita como uma das metodologias convergentes, multimétodos, validação convergente ou aquilo que foi chamado de “triangulação”. “De fato, o 76 originador do debate, Allport, propôs que os métodos nomotético e idiográfico estivessem se sobrepondo e contribuindo um ao outro”. “O uso de ambos os métodos pode”. a) Produzir maior confiança nos resultados. b) Ajudar a descobrir o desvio ou a dimensão de um fenômeno. c) Levar a uma síntese ou à integração de teorias. d) Servir como teste - crítico. Uma linha que liga todos esses benefícios é a importante contribuição do método qualitativo em triangulação. A pesquisa se realiza, provavelmente, para sustentar uma exatidão lucrativa para situações que permitem uma maior sensibilidade às fontes múltiplas de dados. Os dados qualitativos e a função de análise se comparam à cola que cimenta a interpretação de resultados de métodos múltiplos. A esse respeito, os dados qualitativos são usados como um ponto crítico ao método quantitativo. Os benefícios da análise, a partir das percepções, são retirados das experiências pessoais e das observações iniciais. Entretanto, também aí se introduz o pesquisador que usa os dados qualitativos para enriquecer o retrato. Todos esses procedimentos propõem que para a prática da pesquisa haja uma escolha eventual entre as três opções seguintes: 1) Perseguir ambas as pesquisas, tanto pelo método nomotético quanto pelo idiográfico. 2) Alternar entre ambas as pesquisas - nomotético e idiográfico – percorrendo entre os dois métodos em vários sentidos para capitalizar a potência de um método em certos casos e superar a deficiência do outro em distintos casos. 77 3) Desenvolver uma nova ciência descrita eloquentemente como segue: A nova ciência (ciência da ação humana) que está emergindo gradualmente, tende a ser enraizada em experimentos, orientada pelos usos e costumes e a ser mais auto-reflexiva do que a atual imagem (positivista, objetiva) da ciência. É provável que ela incorpore a “pragmática” americana e a crítica alemã. Tal ciência busca se desenvolver internamente para assim estabelecer uma ponte precisa capaz de abordar com amplitude as questões externas. EVERED, LOUIS (1981) apud BELKAOUI. 78 4 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA REPÚBLICA POPULAR DA CHINA (ZHONGHUA REMIN GONGHEGUO) DE MAO TSE TUNG ( 1949-1978) Este capítulo é fundamental para estabelecer um importante referencial teórico sobre o ambiente histórico, político, econômico, social e contábil da China, no período de Mao Tse Tung. O contexto econômico e político do desenvolvimento da contabilidade na história da China pode ser classificado em quatro períodos distintos: 1) 221 AC 1911 Dois mil anos de sociedade Feudal sob o Império Chinês 2) 1911 1949 China sob regras Nacionalistas-Kuomintang -KMT 3) 1949 1978 China sob regras do Partido Comunista Chinês - PCC 4) 1979 2008 China com uma economia de mercado socialista À China governada por Mao Tse Tung podem-se atribuir três distintos momentos vivenciados pela contabilidade: 1) 1949 1957 Fase da Estabilização 2) 1958 1966 Fase do Grande Salto para frente 3) 1966 1976 Fase da Revolução Cultural. 4.1 A CONTABILIDADE ANTES DE 1911 A história da contabilidade na China data de 3.000 anos. Quando o sistema de posse de mercadorias, bens e outras formas de riqueza foram estabelecidos, o país estava em transição de uma sociedade escrava para uma sociedade feudal.Como naquele período, o sistema de escrituração contábil era de partida simples, tornou-se necessário adotar alguns meios de registrar os montantes e as mudanças nesse contexto, o que ocorreu por meio do conhecimento e do uso da linguagem escrita e das medidas numéricas. 79 O sistema foi desenvolvido e refinado séculos mais tarde, especialmente na Dinastia de Tang (618 - 907) e na Dinastia de Song (960 - 1179). Na Dinastia de Qing22 (16441911), o sistema de escrituração contábil de partida simples foi completamente desenvolvido com suas próprias características. Por exemplo, o registro das transações comerciais era feito em forma de coluna, de baixo para cima e da esquerda para a direita, consistente com a escrita da caligrafia chinesa. O sistema de partida simples tinha duas formas, uma que era usada no setor governamental e a outra, em setor não-governamental. O sistema governamental adotou um método de quarta coluna, ou seja, na preparação de um relatório contábil seria usada a quarta coluna, portanto requerendo a lista de quatro itens. Os quatro itens eram: transporte de linha inferior de saldo, recebimentos, montante pago e saldo em mãos. No setor não-governamental, o relatório contábil, chamado Hong Zhang (contas de lucros) era preparado no fim do ano do calendário chinês. Esse relatório era constituído de duas seções, uma seção top, chamada Gai, que listava os passivos e o patrimônio liquido dos proprietários, e uma última seção chamada Cun, que listava todos os ativos. O lucro era calculado como excesso dos ativos totais sobre o patrimônio total, e esse lucro normalmente seria distribuído antes do Ano Novo Chinês. No fim da Dinastia Ming e da Dinastia Qing, quando a indústria e o comércio se tornaram mais desenvolvidos, e as atividades econômicas, mais complexas, as estruturas de partidas dobradas ficaram conhecidas como o Longmen “dragon gate”. 22 Estudos recentes como RAWSKI (1996,1998), CROSSLEY (1997), têm contribuído sobremaneira para o entendimento da Dinastia Qing, que desapareceu em 1912 de forma ignominiosa. A partir da década de 1960, outros autores, como WRIGHT (1968), BASTID (1980) discutiram as mudanças relevantes, políticas, sociais e culturais realizadas nas últimas décadas da Dinastia que transcenderam a própria Dinastia. 80 O princípio de partida dobrada era definido como “O recebimento surge com o desembolso e o montante é igual”. O sistema de conta de quatro pés, que foi desenvolvido sob a influência da conta Longmen, era um sistema mais sofisticado. Ele envolvia a preparação de uma demonstração de resultado chamado Cai Xi Ian Jie Ce, cujas receitas apareciam no topo da demonstração, e todas as despesas, prejuízos e impostos, na parte inferior. Lucro (prejuízo) era calculado como excesso (deficiência) do total dos itens registrados no topo da demonstração, sobre aquela parte inferior. Também envolvia a preparação de uma segunda demonstração chamada Chu Jie Ce, que é equivalente ao balanço patrimonial. Nesse relatório, o capital e os passivos eram listados no topo da demonstração, e os ativos, na parte inferior. O lucro seria listado no topo desse balanço e o prejuízo, na parte inferior. O topo era chamado de Tian Fan (heaven) e a parte inferior, Di Fan(earth). O processo do balanceamento dos dois foi descrito como Tian Di He (que significa combinar o céu e a terra). Entretanto, o sistema de partida dobrada chinesa não foi completamente desenvolvido e era inferior à escrituração contábil de partida dobrada ocidental por dois motivos: 1) Em um nível conceitual, o chinês não envolveu completamente o princípio de conta de renda de capital italiano, ou seja, a integração das contas de ativo e capital e as contas operacionais. No sistema ocidental, um objetivo importante é o registro e a divulgação do investimento em recursos e o retorno sobre investimentos. 2) Em um nível técnico, os numerais chineses usados na escrituração contábil da China eram desajeitados e matematicamente menos manejáveis do que os numerais hindus arábicos adotados no Ocidente. Além disso, como a indústria e o comércio estavam subdesenvolvidos, e os mercadores tinham um status social baixo, a contabilidade era vista como uma ocupação inábil. 81 Antes do século XX, a China não tinha livros sobre contabilidade e tampouco professores de contabilidade, e os jovens apenas podiam aprender a escrituração contábil com seu mestre que ensinaria aquilo que ele julgasse apropriado. Pelo exposto, os sistemas contábeis chineses não eram capazes de lidar com o desenvolvimento da indústria e do comércio modernos. Por isso, houve a necessidade de reformar a contabilidade chinesa e de adotar sistemas contábeis claros no século XIX, como explicaremos a seguir. 4.2 A CONTABILIDADE DE 1911 A 1949 A introdução do sistema contábil ocidental na China estava associada ao emprego de estrangeiros nas alfândegas, estradas e correios e, de início, usado na seção de impostos das alfândegas de Shangai em 1860, que era liderada por um estrangeiro. Muitas das estradas construídas no fim do século XIX foram financiadas por empréstimos estrangeiros, predominantemente da Grã-Bretanha, Alemanha, França, Bélgica, Japão, EUA e Holanda, e tipicamente, o concessor de empréstimo tinha o direito de nomear o engenheiro, o contador chefe e outras pessoas-chave na organização. Como resultado, o método contábil adotado era aquele do país do qual o empréstimo havia sido obtido. O uso da contabilidade ocidental nos correios da China e no primeiro banco da China também resultou do compromisso dos estrangeiros, como gerentes e contadores gerais. O registro era feito em língua estrangeira e, por isso, essas empresas tinham de estabelecer um departamento de tradução responsável pela tradução das contas estrangeiras em formulário contábil chinês, isto é, o referido relatório de quatro colunas. Nesse sentido, o uso inicial da contabilidade ocidental não significava que tinha sido adotada pelos chineses, era apenas utilizada por estrangeiros que trabalhavam na China (LU, 1992). 82 A publicação do primeiro texto contábil chinês por XIYONG CAI, em 1905, marcou o início do uso do sistema de partidas dobradas chinês ocidental e a reforma do sistema de escrituração contábil tradicional. Esse livro descrevia o sistema italiano como contabilidade de cadeia, ou seja, cada transação era representada por uma ligação entre um lançamento de crédito e um de débito. Um método de escrituração foi criado usando os princípios de ambas as estruturas de partida dobrada, a ocidental e a escrituração contábil chinesa tradicional. Ou seja, foram mantidas as normas de partida dobrada ocidental, mas reteve os símbolos de registro chineses, os numerais e formatos. Um segundo livro, Accounting Bank, publicado em 1907, fez uma exposição muito mais completa do sistema contábil ocidental. Explicou, entre outras coisas, o uso dos documentos de origem, o significado de débito e crédito, várias formas do balanço patrimonial, da demonstração de lucro e prejuízo e uso do numeral hindu arábico. Esses dois livros foram introduzidos na era da contabilidade chinesa moderna. O sistema contábil ocidental foi primeiramente adotado em 1912 pelo Bank of China (BC) e até 1916 todo seu sistema contábil foi convertido a um novo, substituindo o sistema chinês tradicional. Essa política logo foi seguida por outros bancos no país. Até a década de 1930, o sistema contábil ocidental tinha sido adotado por entidades governamentais, empresas estatais e instituições financeiras modernas. Entretanto, o uso direto do sistema crédito-débito em setores comerciais nãogovernamentais encontraram resistência, por causa dos símbolos de registro, dos formulários de contas, dos numerais hindus arábicos e, de fato, a estrutura toda era diferente. Eventualmente, um sistema de escrituração contábil híbrido projetado por acadêmicos, que reteve certos aspectos da contabilidade chinesa e incorporou certas 83 características cientificas do sistema ocidental, conseguiu aceitação pelas empresas privadas chinesas (LU, 1992). Tal abordagem duo, ou seja, o uso da contabilidade ocidental coexistindo com o uso de um sistema híbrido durou até 1949. 4.3 A CONTABILIDADE DE 1949 A 1978 - PERÍODO MAO TSE TUNG Por quase meio século depois da estabilização da República Popular da China (RPC), a China estava devastada por uma série de guerras, inclusive guerras civis e a Guerra Sino-Japonesa. Esses campos de batalhas produziram um dos maiores líderes da China, Mao Zedong. Em 1921, Mao e seus companheiros formaram o PCC, baseado nas teorias políticas de Marx e Lênin e na experiência da revolução russa. O PCC estabeleceu bases revolucionárias nas áreas montanhosas. Entre 1927 e 1937, o exército nacionalista de Chiang Kai-shek foi engajado em uma ofensiva de dez anos contra as guerrilhas comunistas de Mao, uma guerra civil, que só foi suspensa, quando os japoneses invadiram a China em 1937. A guerra Sino- japonesa durou de 1937 a 1945 e, por um curto tempo, durante esse período, os nacionalistas e comunistas se uniram na luta contra o inimigo comum. Quando os japoneses se renderam, a guerra civil recomeçou. Em menos de cinco anos, o Partido Nacionalista Kuomintang (KMT) foi derrotado e se refugiou em Taiwan. Em 1949, a RPC foi formalmente estabelecida. Mao tinha um importante papel, qual seja, o de liderar o PCC e levar suas tropas às vitórias militares que se originaram de sua autoridade. Depois do ataque da guerra Sino-japonesa, em 1937, Mao desenvolveu para o PCC estratégias e políticas que fizeram com que o partido comunista e suas tropas sobrevivessem às duras condições políticas e econômicas e, milagrosamente, expandissem rapidamente durante os oito anos de guerra. A posição preeminente de Mao dentro do PCC já era indisputável na metade da década de 1940, pois ele não era apenas o sujeito de maior personalidade, mas, por volta de culto de 1943, seus seguidores pararam de duvidar da 84 contribuição teórica à ideologia do comunismo e, em 1945, o “Pensamento de Mao Zetong” foi venerado na nova constituição do PCC. O sucesso das estratégias e políticas na guerra contra o exército KMT de 1945 a 1949 favoreceram-no a manter sua autoridade máxima. Por toda parte, o período Mao de estabilização foi claramente o líder indiscutível do PCC e da RPC (TEIWES, 1987). 4.4 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS, SOCIAIS E ECONÔMICOS NA FASE DE ESTABILIZAÇÃO As guerras causaram destruição massiva à nação e, de fato, a RPC foi fundada em 1949 numa terra devastada. Desse modo, a sociedade e suas instituições foram fragmentadas, o setor público desintegrado e a moral afundada. E a economia estava próxima de um colapso. Os problemas estruturais de longo prazo, característicos das economias prémodernas, como a baixa renda per capita, expectativa de vida curta, taxas baixas de economias e investimentos, e a predominância dos métodos tradicionais de produção foram originados pela perda de ambos, capital físico e humano, e pela hiperinflação que acompanhou o longo período da guerra. Além disso, a sociedade chinesa tradicional foi caracterizada pelo provincianismo, uma vez que, na maioria das áreas rurais, o conhecimento e os interesses dos camponeses eram limitados aos eventos em suas vilas e áreas próximas. Mesmo nas cidades da China, as vidas das pessoas simples estavam destinadas a pequenos grupos sociais, com pouco conhecimento sobre os eventos de nível municipal ou nacional. Portanto, o governo comunista encarou a terrível tarefa de ganhar controle político, reabilitando a economia e adquirindo unidade nacional e transformação social. 85 Como os líderes do PCC não tinham experiência em lidar com esses problemas, a China pediu assistência à União Soviética e adotou o modelo soviético de socialismo que proveu modelos de organização em vários níveis administrativos, estratégias de desenvolvimento, técnicas militares modernas, políticas e métodos em uma variedade de áreas especializadas. A União Soviética foi considerada o líder ideológico da revolução socialista e do comunismo, e estabeleceu um exemplo de crescimento rápido econômico, além de ser a única fonte de ajuda militar e econômica. Mais fundamentalmente, a decisão da liderança chinesa em “ficar de um lado” foi uma orientação ideológica de longo prazo com respeito à Rússia Soviética. Tal estratégia se deu no sentido de fazer parte de um movimento antagonista ao capitalismo e imperialismo internacionais. Explica-se: já que o desejo da China era de se desenvolver e a União Soviética era o único exemplo existente de um estado socialista que tinha adquirido rápido crescimento a partir de uma base econômica atrasada, a decisão de segui-la foi total, mas inevitável. Durante a fase de estabilização, observou-se a influência do modelo soviético em todos os aspectos da vida das pessoas: a emulação dos métodos soviéticos, o estudo da teoria soviética, a nomeação de especialistas soviéticos para postos consultivos ministeriais, militares, científicos, administrativos e educacionais, o envio de estudantes e especialistas para a Rússia, além da publicação de um considerável número de textos soviéticos traduzidos. O foco final do PCC era o de estabelecer um sistema político centralizado de uma nação, seguindo o modelo soviético, com uma economia controlada e planejada e tendo o PCC como um partido dominante. Entretanto, como as condições e circunstâncias na China se diferenciavam substancialmente daquelas da União Soviética, Mao e o PCC inicialmente tiveram de ter uma aproximação progressiva e gradual da construção do socialismo. 86 O partido comunista era a posição final de autoridade , com as políticas-chaves determinadas pelo Comitê Central do PCC e a tomada de decisão final adquirida no Comitê Permanente no Politburo. Nesse período, os trabalhos administrativos e governamentais passaram por uma série de mudanças, tendo sido adotadas várias formas diferentes. Em 1949, um órgão supremo temporário de poder do estado pendendo à estabilização de um sistema dos congressos das pessoas, foi designado como Conferência Consultiva Política dos Chineses. Uma estratégia de destaque que Mao utilizou nos primeiros anos do RPC foi a “frente unida”, a essência que propiciou a maximização do apoio e a minimização da hostilidade. O princípio dessa estratégia era o de juntar muitos aliados, estabelecendo relativamente objetivos limitados e definindo uma classe de inimigos a menor possível, uma estratégia que contribuiu significativamente ao sucesso revolucionário. Tal tática de frente unida, aplicada à situação de pós liberação, refletiu no programa geral e nos trabalhos institucionais anunciados na fundação do RPC. A frente unida e a PCC atraíram os partidos democráticos, grupos pequenos de classe-média e de intelectuais. Os representantes desses partidos não somente eram em maior número do que aqueles que formalmente representavam o PCC, mas também 11 dos 24 ministros apontados para o novo governo eram representantes de um partido menor ou personagens democráticas não-afiliadas. Igualmente significativa era a natureza moderada, conciliatória do esquema do PCC para o futuro: O Programa Comum. A marca de autenticidade do referido documento era o gradualismo. Além do gradualismo, o programa Comum adotou a tática de frente unida de definir os inimigos, isto é, o capitalismo burocrático, o feudalismo e o imperialismo. Não somente os camponeses ricos eram excluídos da lista de inimigos, mas a necessidade de manter uma economia de camponês rico tornou-se um aspecto primordial das políticas rurais do PCC. Um novo estado democrático foi estabelecido para que fosse uma ditadura 87 democrática na qual o campesinato, a burguesia insignificante e a burguesia nacional juntaram a classe trabalhadora às classes dominantes. Entretanto, anos depois, a definição das classes dominantes foi estreitada consideravelmente e, durante a revolução cultural, a ditadura democrática foi substituída pela ditadura proletária. Em setembro de 1954, a RPC substituiu os trabalhos temporários feitos em 1949 e adotou a constituição do Estado. Embora Mao reclamasse, em 1954, que a constituição era baseada principalmente na própria experiência, tirando o que era bom da constituição da União Soviética, de fato o documento basicamente seguia o modelo da constituição de 1936 de Stalin. O sistema de Congresso Nacional do Povo (CNP), teoricamente os maiores órgãos do poder do Estado, foi formalmente estabelecido. A estrutura básica consistia de congressos eleitos dos planos local ao nacional. O CNP em nível provincial e local constituíram o governo, e o CNP em nível provincial, era o órgão legislativo. Teoricamente, o CNP apontou os órgãos administrativos do governo em cada nível, os quais eram legalmente responsáveis pelo CNP que os indicava e pelo maior órgão administrativo. O PCC continuou existindo, mas seu papel foi trocado pela provisão de conselho e experiência na administração do país. Além disso, um sistema judicial, ostensivamente independente de cortes e os representantes do povo foram estabelecidos. A função administrativa do governo central foi desempenhada pelo Conselho do Estado e as relações institucionais foram fundamentalmente influenciadas pelo modelo soviético. A economia de comando de estilo soviético solicitou praticas administrativas que ressaltassem o mecanismo de controle centralizado dentro da estrutura do Estado. Como resultado, um grande número de decisões administrativas relacionadas à administração econômica governo central. foi lançado ao Conselho do Estado e aos ministros do 88 Os objetivos da economia durante esse período de estabilização eram o de reviver a economia da nação e estabelecer uma economia de plano socialista baseada na propriedade pública, na forma de propriedade estatal e propriedade coletiva. Os líderes do PCC perceberam que o socialismo não poderia ser construído na base de uma economia camponesa pequena, mas poderia ter uma fundação de indústria de larga escala e agricultura coletiva. A este respeito, a China seguiu de perto o modelo soviético, em princípio, com características de altas taxas de reinvestimento, ênfase em projetos de alta tecnologia de capital intensivo, agricultura como maior fonte de fundos para o crescimento industrial, e investimento prioritário em indústria pesada. Uma série de campanha em massa e medidas de economia nas áreas urbana e rural foram introduzidas para se alcançarem esses objetivos econômicos. Em 1950, as campanhas do interior de luta de classe contra os donos de terras foram lançadas por toda a nação, como parte de um programa de reforma de terras. Os maiores passos dados foram uma identificação de classe de todas as vilas não habitadas, seguidas por confisco e redistribuição de terra e outras propriedades produtivas como parte da reforma de terras. Times de trabalhadores foram enviados pelo governo a todas as vilas para liderar as campanhas e mobilizar a vila inteira contra os senhores da terra por meio de conselhos, como reuniões de “amargura de discurso” e julgamentos em massa. Tais métodos sujeitaram os senhores da terra à humilhação publica, e os julgamentos também resultaram na execução de membros dessa classe em uma escala significativa. A reforma da terra obteve sucesso em redistribuir aproximadamente 43% da terra da China cultivada para aproximadamente 60% da população rural. Acompanhando a reforma de terra, as campanhas foram de medidas severas tomadas contra o velho sistema social dominado pelos senhores de terra, déspotas ou tiranos locais e sociedades secretas, e houve estabilização de um novo sistema social sob o controle Comunista. 89 A reforma de terras ganhou a confiança das massas camponesas no novo regime e também aumentou a produtividade rural. Entretanto, depois da reforma de terra, o setor rural continuou baseado em famílias individuais e, a partir daí, permaneceu desorganizado, o que não era consistente com o plano socialista. Mais importante, as forças produtivas rurais não ficaram livres de oferecer apoio ao plano de industrialização da nação. Entretanto, a cooperação de agricultura no interior começou logo após a distribuição das terras dos senhores de terra aos camponeses, que foi inicialmente planejada para ser um processo de transformação gradual em três passos. O primeiro foi organizar Times de Ajuda Mútua (MATs), em que o trabalho era dividido, exceto pelos direitos de posse sobre a terra, e outros fatores produtivos eram retidos por camponeses individuais. O segundo passo foi formar um estágio baixo de Cooperativas de Produtores da Agricultura (APCs), no qual a propriedade produtiva foi controlada pelo coletivo, mas cada camponês recebeu um dividendo de acordo com a sua contribuição relativa de terra, trabalho, ferramentas e animais. O passo final foi o maior estágio das APCs, em que o dividendo foi abolido e o pagamento, feito estritamente de acordo com o trabalhado. Entretanto, a propriedade de terra e outras propriedades produtivas foram adquiridas nas APCs, uma forma de propriedade coletiva no interior. O passo final levou alguns anos para se completar, mas, com a intervenção de Mao, foi rapidamente concluído, em um ano e meio. Em um estágio mais adiantado do processo de cooperação, o alvo da luta de classe passou dos senhores de terra aos camponeses ricos. No final de 1956, a cooperativa de agricultura foi completada. Foi considerada uma importante aquisição em transformação social e institucional, na qual uma grande parte da população chinesa foi guiada a uma forma socialista de organização. Pensou-se que o término do programa APCs ficaria livre das forças rurais produtivas e permitiria ao Estado obter mais facilmente o excedente de agricultura e, desta forma, pavimentar o caminho para a industrialização. 90 Em áreas urbanas, vários movimentos de massa e campanhas políticas foram lançados nos primeiros anos do RPC para ganhar controle político nas cidades. Os mais importantes foram a campanha para conter os contrarrevolucionários, a campanha Three-Antis contra o pessoal corrupto, a campanha Five-Antis contra a burguesia nacional e a campanha de reforma de pensamento focada nos intelectuais. Todos esses movimentos foram extremamente intensos e violentos, gerando considerável tensão e apreensão à sociedade. Além disso, a pressão psicológica intensa pôs em ação as medidas, inclusive confissões forçadas em pequenos grupos, bem como julgamentos em massa assistidos por militares. As campanhas políticas foram acompanhadas por uma série de medidas econômicas. Assim, as empresas apropriadas pelo governo, pelos burocratas do KMT e por investidores estrangeiros foram confiscadas e transformadas em empresas públicas sob o controle direto do governo. Outras empresas da burguesia nacional passaram por um longo processo no qual a estrutura de propriedade foi transformada, primeiro, da propriedade particular para sociedade com o Estado e da sociedade com o estado para a propriedade estadual. O processo todo levou anos para ser terminado. As empresas privadas pequenas e de artesanato nas áreas urbanas foram transformadas em empresas de propriedade coletiva. Como resultado, RPC entrou em uma nova fase da construção socialista e da transformação que resultou em um plano econômico de ampla nação e os planos dos primeiros cinco anos do país, ou seja, para o período de 1953 a 1957, que foram finalizados em 1955. Em 1956, o Estado completou a tomada de comércio e indústria privada, enquanto a agricultura e a artesanato foram coletivizados. Em 1957, um forte estado centralizado foi estabelecido depois de décadas de desunião, e o país deu maiores passos na rodovia da industrialização e adquiriu uma taxa impressionante de crescimento 91 econômico. Os padrões de vida das pessoas se tornaram notáveis, de modesto, progresso. Além disso, o sistema social da nação foi transformado de acordo com os preceitos marxistas relativamente de uma maneira suave. O sistema político e a estrutura administrativa estabelecidos nessa fase permaneceram com mudanças em períodos subseqüentes, exceto por alguns trabalhos das funções administrativas do governo. Durante o período de estabilização, Mao, por reconhecer que não tinha conhecimento sobre a administração macroeconômica, deixou isso aos seus colegas que eram mais capacitados nessa área, e tendia a limitar suas intervenções nas áreas que conhecia melhor – agricultura e revolução, acima de tudo. Nesses anos, Mao aparentemente tomou iniciativa somente em três ocasiões. Na primeira, ele pediu o envolvimento das tropas chinesas na guerra da Coréia, além da reserva da maioria dos seus associados. O segundo exemplo foi a iniciativa do presidente em acelerar o andamento da cooperativa da agricultura, afora a decisão oficial do PCC em um prazo maior e uma aproximação mais gradual. A terceira iniciativa foi o esforço de Mao diante das reservas substanciais dentro da elite do PCC para promover o criticismo intelectual do partido, através do movimento das 100 flores em 1956-57. Ademais, Mao propôs dividir a liderança em duas frentes. Sob estes trabalhos Mao retirou a segunda frente no momento em que ele pôde contemplar as questões da teoria e da política, enquanto se separava das operações diárias. Mao estava, em geral, satisfeito com o progresso e desenvolvimento adquiridos na fase da estabilização. Cumpre ressaltar que esses anos tiveram um papel positivo, ao contrário de períodos posteriores, apesar de o impacto de Mao na política ter sido relativamente limitado. Na fase de estabilização, o clima político foi relativamente acalmado e houve liberdade de pensamento independente e pesquisa acadêmica, além da luta de classe do interior e da campanha de reforma de pensamento direcionada aos intelectuais. Opiniões diferentes puderam ser expressas e críticas construtivas, ouvidas e aceitas, 92 especialmente aquelas que fossem benéficas à reconstrução econômica. O conselho de figuras comunistas de prestígio foi originalmente procurado e respeitaram-se a ciência e os intelectuais. Portanto, as políticas do PCC eram racionais e baseadas nas circunstancias sociais e econômicas no período. 4.5 EMPRESAS COMERCIAIS SOB UMA ECONOMIA CENTRALMENTE PLANEJADA. No final de 1949, havia quatro tipos de empresas comerciais: empresas apropriadas pelo PCC em áreas liberadas, empresas apropriadas pelo governo KMT e pelos burocratas, empresas dos capitalistas chineses e empresas de investidores estrangeiros. As empresas do governo KMT, dos burocratas e dos estrangeiros foram confiscadas, quando o PCC passou a controlá-las e as transformou em empresas do Estado. As empresas dos capitalistas chineses passaram por um processo de nacionalização, por meio do qual a estrutura de propriedade foi transformada, primeiro, de propriedade privada para a sociedade e daí da sociedade com o Estado para propriedade do Estado. Nas cidades, as pequenas empresas e artesanatos foram organizadas em empresas coletivas. Ate o início dos anos de 1980 ,quando uma reforma econômica aconteceu, havia somente dois tipos de empresas comerciais, ou seja, a State Owned Enterprises (SOEs) e a Collectively Owned Enterprises (COEs). Na estrutura da economia planejada estabelecida sob o plano dos primeiros cinco anos, os setores do comércio e indústria tiveram as seguintes características: a) Propriedade pública, abrangendo propriedade de Estado e propriedade coletiva, com o primeiro sendo dominante. b) SOEs - colocou-se sob o controle direto dos ministérios centrais relevantes, resultando em um grande número de ministérios centrais sob o Conselho do Estado; c) Preços do Estado acompanhados por um sistema de apropriação de bens. d) Um investimento do Estado e um sistema de controle financeiro. 93 As SOEs, de acordo com a constituição da RPC, foram apropriados pelo Estado representando todas as pessoas. As características-chave das SOEs e da administração econômica no nível micro podem ser resumidas como segue: a) Todos os fatores de produção (como planta, equipamento, matéria prima) foram apropriados pelo estado e as SOEs foram delegadas a autoridade e a responsabilidade de usar e controla-las. b) Um plano econômico do estado abrangente foi desenvolvido a cada ano baseado em fatores de demanda, que foi convertido em planos de produção para SOEs individuais. Compras de matéria-prima e vendas de produtos terminados foram feitas exclusivamente através do fornecedor do Estado e dos canais de distribuição, respectivamente, nos preços estabelecidos pelo Estado. Esse sistema de preço planejado foi acompanhado por um sistema de salário também planejado. As SOEs foram meramente unidades de produção que não tinham ligação com o mercado. c) Todas as SOEs operavam sob um sistema de controle financeiro rígido e restrito. O ministério das finanças distribuiriam fundos às SOEs individuais, cujo valor era determinado para que fosse necessário continuar a tarefa de produção designada. Todos os lucros obtidos podiam ser enviados ao Estado, enquanto as perdas operacionais seriam reabastecidas pelos subsídios do governo. Os fundos acumulados através da depreciação de imobilizados ou foi transferida para uma conta de fundo específico para ser usada a fim de substituir os imobilizados ou enviada para o Estado para a reapropriaçao, dependendo da situação econômica e das requisições da administração do Estado. Sob tal sistema, as SOEs foram literalmente anexadas ao governo e tinham pouca autonomia para tomar decisões e pouca responsabilidade em fazer eficiente o uso dos recursos econômicos. Cada empresa tinha uma tigela de ferro com a qual consumia o arroz cozido num único grande pote, denotando que era correto. 94 Tal política na administração das SOEs diminuía a iniciativa, não oferecia iniciativa às empresas e aos trabalhadores, e atrapalhava a administração efetiva das atividades econômicas. As COEs, por definição, eram de um grupo de pessoas que as operava. Na realidade, entretanto, elas eram normalmente anexadas e sob o controle dos órgãos do governo. As pessoas que se apropriavam e trabalhavam nessas empresas não tinham o direito de dissolver o negócio e distribuir o valor residual. Além disso, era uma prática comum de o governo, administrativamente, transferir empresas coletivas grandes à propriedade do Estado. As COEs não eram parte do sistema planejado centralizado e registravam somente uma pequena proporção do insumo total. No nível macroeconômico, o sistema de planejamento literalmente tratou a economia da nação como uma grande fábrica em que cada empresa seria um worshop da fábrica e ditaria cada aspecto das operações comerciais para as empresas, um forte viés a favor do desenvolvimento da indústria pesada e do desenvolvimento urbano, criando várias distorções em apropriação de recursos entre os setores principais da economia, isto é, agricultura, indústria leve e pesada. 4.6 FASE DE ESTABELECIMENTO DA REPÚBLICA POPULAR DA CHINA: 19491957 Na fase de estabelecimento da RPC, havia uma urgente necessidade de estabelecer um novo sistema de relatórios financeiros e contábeis relevantes para atender às novas estruturas sociais, econômicas e políticas. Um sistema que pudesse prover informação necessária ao Estado para a revisão e supervisão das atividades econômicas de suas diferentes unidades, monitorando a 95 execução do plano e orçamento do Estado e mantendo o controle sobre a economia. Tal sistema foi estabelecido, seguindo o modelo Soviético. Em dezembro de 1949, o Departamento de Administração de Assuntos Contábeis (DAAC) sob o MOF, tornou-se responsável por instituir sistemas contábeis uniformes por toda a nação e administrar o trabalho contábil em todo o país. Duas tarefas eram importantes, sendo a primeira, unificar o sistema contábil em diferentes unidades econômicas, e a segunda, usar o sistema contábil para dar assistência à recuperação econômica. Esses objetivos levaram à promulgação dos Sistemas Contábeis Uniformes (UASs), como ferramenta da economia centralizada. Em março de 1950, o governo central emitiu “Decisões sobre a Unificação do Trabalho Econômico e Financeiro do Estado”, seguido por uma série de regulamentos, tais como, “Sistema Contábil Orçamentário para Departamentos Administrativos do Governo Central” e o “Sistema Contábil Orçamentário de Unidade para Governos Locais”, projetados para unificar as práticas contábeis em ambas as esferas do governo local e central. Os UASs foram estabelecidos para empresas que operam em diferentes setores ou indústrias, tais como, UASs para empresas industriais, UASs para empresas comerciais e UASs para empresas de transporte e comunicação. Cada UASs refletia o plano de produção de um setor em particular, e a informação contábil era preparada principalmente para capacitar o Estado a compilar essa parte do plano econômico nacional e monitorar a execução desse plano. 96 De fato, os UASs serviu de canal para coletar dados estatísticos para o governo para fins de planejamento e de controle. Assim, todas as empresas, Estatais (SOEs23) e as Coletivas (COEs24), tinham de obedecer aos UASs. Embora os UASs variassem de indústria para indústria em termos de título de conta e procedimentos contábeis, por causa das diferenças da natureza dos negócios, eles eram relativamente similares em termos de princípios e propósitos subjacentes. Cada UASs tinha oito capítulos e lidava com: princípios gerais, Demonstrações Financeiras, planos de contas, livros contábeis, documentos de origem contábil, procedimentos contábeis, diagrama do sistema de organização de contas e um apêndice. A maior característica do UASs era sua natureza processual e prescritiva. Os UASs eram muito diferentes das práticas contábeis reconhecidas internacionalmente, embora, ironicamente, produzissem práticas inconsistentes entre as empresas em diferentes setores ou indústrias. Entretanto, esses sistemas tinham de operar em uma economia centralmente planejada e serviam a um objetivo completamente diferente daquele da economia de mercado. Contemporaneamente, com a adoção dos UASs, um sistema contábil de administração de fundo, baseado inteiramente em novos conceitos e princípios contábeis, foi estabelecido para obedecer ao sistema de controle financeiro e à distribuição de fundo do Estado. A equação contábil tradicional foi substituída por uma equação consistente com a contabilidade do fundo. 23 Todos os fatores de produção, como plantas, equipamentos, estoques eram comandados pelo Estado, tendo um gerente delegado para administrar a empresa. ZHONG (1988). 24 Eram comandadas por um grupo de pessoas, sob o controle do Governo. Não faziam parte do sistema de planejamento central. REN et al., (1995). 97 Aplicações de fundos = Origens de fundos O novo termo fundo, oposto ao capital, foi usado para refletir o socialista, oposto ao capitalista, natureza da economia. O fundo foi definido como uma expressão monetária da propriedade, bens, materiais e ativos financeiros usados no processo de produção. As origens de fundo se referem aos canais pelos quais os fundos são obtidos, enquanto que a aplicação de fundos se refere à forma existente, ao seu uso ou distribuição. As aplicações de fundo devem ser sempre iguais às origens de fundos. Além disso, sob a economia planejada, todos os fundos tinham projetado seus usos e foram divididos em três categorias: fundos fixos, fundos correntes e fundos de propósito específicos. Os fundos fixos eram aqueles usados para comprar ou construir ativos fixos, os fundos correntes, usados para as operações comerciais do dia-a-dia, e os fundos de propósito específicos, projetados para finalidades específicas, tais como, projetos, desenvolvimento e pesquisas, projetos de reparos importantes e bem-estar dos trabalhadores. Os fundos pertencentes a uma categoria não podiam ser usados para as necessidades designadas a outras categorias. Como já referido, os ativos totais devem ser sempre iguais às origens de fundos totais em cada categoria, e as três equações mostradas abaixo deveriam ser divulgadas: Ativos imobilizados = fundos fixos Ativos circulantes = fundos circulantes Ativos específicos = fundos específicos. 98 As origens de fundos mais importantes no balanço patrimonial eram os fundos estatais. Outras origens de fundos e empréstimos de empresas registravam somente uma pequena proporção dos fundos totais. Consistentemente com a natureza do sistema econômico, não havia ativos intangíveis25. A terra, pertencente ao Estado, não era e ainda não é considerada um ativo26. Além do balanço patrimonial, outras demonstrações financeiras importantes eram: a demonstração do resultado e a demonstração de custo de produto. A demonstração de custo de produto provia uma conta detalhada sobre a informação de custo de produto para satisfazer as necessidades do planejamento estatal e facilitar as atividades de corte de custos. Todas as despesas, incluindo as despesas administrativas e de vendas, foram incluídas no custo de produtos, pois os contadores não estavam familiarizados com as noções de custeio de absorção, de custeio direto, de custo do período ou de custo variáveis. 4.7 FASE DA RECUPERAÇÃO E GREAT LEAP FORWARD 1958-1965: (O GRANDE SALTO PARA FRENTE)27 De 1958 a 1962, sob o impacto da ideologia comunista e uma campanha de movimento de massa política, o desenvolvimento contábil sofreu um expressivo atraso. 25 KOHLER definiu os intangíveis com “um ativo de capital que não tem existências físicas, cujo valor é limitado pelos direitos e benefícios que antecipadamente sua posse confere ao proprietário”. IUDICIBUS (2004). 26 Ativos são recursos controlados por uma entidade capazes de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de caixa. 27 O Programa foi lançado em maio de 1958. O objetivo do programa era alcançar os países capitalistas num período muito curto e fazer da China u cc m dos países mais ricos do mundo. Há autores que formulam que o programa teve por objetivo uma invasão militar no Japão, Filipinas e San Francisco ( USA). 99 Normas simplificadas para os sistemas e relatórios contábeis foram introduzidas. Por exemplo, no plano de contas das indústrias manufatureiras, o número de contadores foi reduzido de 85 em 1955 para 44 em 1958. (LU, 1992). Muitos deles foram transferidos para outros trabalhos, uma vez que o trabalho administrativo foi considerado menos valioso que o trabalho manual. Em casos extremos, os controles contábeis foram totalmente abolidos e nem um registro contábil foi mantido. Em algumas partes do país, existiam poucos ou nenhum relatório financeiro (LIU; TURKEY, 1995). A herança contábil deixada na fase do “O Grande Salto para frente” foi a criação de um novo método de escrituração contábil de partida dobrada, o então chamado método de aumento e redução. Como o método de débito e crédito foi importado do “mundo burguês” não era considerado adequado, pois as massas achavam difícil entendê-lo. Concordou-se que o método de aumento e redução era mais simples, menos especializado e em harmonia com a revolução (LU, 1992). Esse método usava “aumento” e “redução” como símbolos de registro. Não havia duas classes de contas: 1) Origem de fundo ou contas de receita. 2) Aplicação de fundo ou contas de despesas. Se uma transação envolvia ambas, uma conta de receita e de origem e uma conta de despesa ou de aplicação, uma redução (aumento) seria lançada em ambas as classes de contas; se uma transação envolvesse somente uma classe de contas, então, uma redução seria registrada em uma conta e um aumento em outra conta dentro dessa classe. O método de aumento e redução era popular em pequenas e médias empresas. De fato, o princípio subjacente desse método e do método de aumento e redução é similar. 100 Já na fase seguinte, a de recuperação, entre 1963 e 1966, a importância da contabilidade foi reconhecida mais de uma vez. Em 1963, o governo promulgou os Regulamentos das Funções e Direitos do Pessoal da Contabilidade, e as normas contábeis e regulamentos foram restabelecidos. A educação contábil foi reativada consideravelmente e, em 1965, havia 18.200 estudantes de contabilidade, comparados aos 2.400 de 1962 (LIU, TURLEY, 1995). 4.8 A FASE DA REVOLUÇÃO CULTURAL: 1966-1978 Durante a revolução cultural, o desenvolvimento contábil sofreu outros importantes atrasos. Os mecanismos de controle financeiro e os procedimentos contábeis foram denunciados como sendo inconsistentes e opostos à revolução. Muitos contadores e professores de contabilidade foram exilados no interior para desempenhar trabalhos manuais e/ou braçais. Em algumas áreas, as massas revolucionárias tomaram conta do trabalho contábil e preparavam os relatórios da maneira como eles achavam que era apropriado para promover a revolução cultural. O número de contadores da indústria manufatureira, restabelecido para 58 em 1963, foi cortado mais uma vez para 32, em 1973 (LU, 1992). Em 9 de setembro de 1976, Mao Tse Tung morreu, aos 82 anos de idade.28 Vemos na Tabela-3: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1949-1978 e seus reflexos nos desenvolvimentos contábeis. 28 Mao Tse Tung nasceu de uma família de camponeses, na província de Hunan, no coração da China, em 26 de dezembro de 1893. O significado de seu nome era “brilhar sobre o Leste”. 101 Tabela-3: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1949-1978 FASE DA ESTABILIZAÇÃO: 1949-1957 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS Estabelecimento da República Popular da China-PRC ao estilo Soviético com estrutura governamental. Somente em 1945, quando Mao Tse Tung expurgou os membros do Politburo orientados por Moscou é que Mao obteve o controle do Partido Comunista Chinês até 1976. DESENVOLVIMENTOS ECONÔMICOS Estabilização da economia. Estabelecimento de uma sociedade de empresas públicas comerciais. Estabelecimento da produção controlada pelo Estado, investimento, preço e sistemas financeiros. DESENVOLVIMENTOS CONTÁBEIS Regulamento e administração central das funções contábeis. Estabelecimento dos sistemas contábeis unificados-UAS baseados na indústria para ajudar o planejamento econômico. Uso de sistemas contábeis de gerência de fundos e equações contábeis de fundos. FASE DO GRANDE SALTO ADIANTE OU GRANDE SALTO PARA FRENTE: 1958 –1966 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS O movimento do Grande Salto para Frente tinha como objetivo alcançar os países capitalistas. Subseqüentemente, a estratégica política era de tomar militarmente o Pacífico, com destino ao Japão, Filipinas e São Francisco. DESENVOLVIMENTOS ECONÔMICOS Uma rápida expansão na indústria pesada, no desenvolvimento urbano e no investimento de capital. Mão-de-obra direcionada às atividades de agricultura. Não houve alimentos para todos. Perto de 38 milhões morreram de fome e excesso de trabalho. Subsequentemente, redução das atividades econômicas. DESENVOLVIMENTOS CONTÁBEIS As normas e os sistemas contábeis foram simplificados; os contadores, transferidos para outros trabalhos, o sistema de controle financeiro, removido e a contabilidade sem livros foi praticada. O método de aumento e redução de escrituração contábil foi adotado. Subsequentemente, na fase de recuperação, o papel contábil foi restabelecido. FASE DA REVOLUÇÃO CULTURAL: 1966-1978 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS Revolução Cultural: o movimento da guarda vermelha, a luta da classe contra o Revisionismo, o faccionismo e o caos. DESENVOLVIMENTOS ECONÔMICOS Reforço do sistema comum e da estratégia de desenvolvimento industrial desequilibrado. Sistemas de planejamento e de gerência foram enfraquecidos e, em alguns casos, descartados. DESENVOLVIMENTOS CONTÁBEIS Mecanismos de controle financeiro e procedimentos contábeis foram abolidos e o pessoal contábil exilado para desempenhar trabalho manual. 102 5 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA CHINA DE DENG XIAOPING a HU JINTAO. Da mesma forma que o capítulo anterior foi importante para determinar o referencial teórico que envolveu o ambiente político, social, econômico e contábil da China enquanto Mao Tse Tung liderou, este capítulo é fundamental para nos referirmos ao período que se seguiu a Mao, isto é, de Deng Xiaoping e Hu Jintao 5.1 INÍCIO DAS REFORMAS ECONÔMICAS 1978-1984 Com a morte de Mao, seu sucessor Hua Guofeng tratou de conservar as políticas de seu antecessor. Em 1977 o Comitê Central do Partido Comunista aprovou oficialmente o retorno de Deng Xiaoping, que havia sido expurgado por Mao na Revolução Cultural, em 1965, e novamente em 1976. A decisão de reformar o sistema econômico na 3ª Sessão plenária do 11º Comitê Central do Partido Comunista da China29 , em dezembro de 1978, teve a finalidade de estabelecer a direção geral para reverter os rumos políticos, econômicos e sociais de Mao. Essas reformas se alicerçaram em quatro modernizações (...) uma imensa e profunda revolução (...) uma nova longa marcha (...) a fim de mudar a condição de atraso do país e transformá-lo num moderno e poderoso estado socialista. As quatro modernizações foram redigidas por Deng Xiaoping e Chou En- Lai, e anunciadas no IV Congresso Nacional do Povo, em janeiro de 1975. Sua ordem de prioridade estava direcionada aos campos da agricultura, da ciência e tecnologia e da 29 Para ZEMIN (2002) o Partido desbancou categoricamente a política errônea de tomar a luta de classes como alavanca, política esquerdista inaplicável à sociedade socialista; devia-se transferir o centro do trabalho do Partido e do Estado para a construção econômica. 103 defesa nacional. A força orientadora desse programa foi Deng Xiaoping, após a morte de Chou En-Lai, Mao Tse Tung e a deposição da Gang dos quatro. A China guiada pela teoria de Deng Xiaoping, cujo foco foi e continua a ser uma economia de mercado socialista, teve três momentos na contabilidade, a saber: 1) 1978 – 1984: Início das Reformas Econômicas 2) 1984 – 1991: Economia de Commodities Planificada 3) 1992 – 2000: Economia de Mercado Socialista Nesse período de reforma inicial, um número de políticas econômicas importantes foi promulgado, e em particular, foram implementadas em três inter-relacionadas áreas: Primeiro, os mercados rurais para produtos agrícolas que existiram nos anos 1950 foram reabertos e novos mercados para certos bens de consumo e industriais leves foram estabelecidos. Segundo, o papel dos mercados para bens de consumo e industriais foi reconhecido na função de planejamento do Estado. Terceiro, os negócios privados e os empreendimentos de investimentos estrangeiros foram encorajados a se desenvolverem. Em outras palavras, enquanto o planejamento central ainda dominava a economia, o mercado iniciava o seu papel suplementar. Na fase inicial, o ponto principal da reforma econômica era o setor rural, enquanto a reforma na área urbana era relativamente lenta. O importante era o reconhecimento explícito do papel dos mecanismos de mercado e dos market- place. É preciso aprender a gerenciar a economia com meios econômicos. Se nós mesmos não conhecemos a metodologia avançada desse gerenciamento, devemos aprendê-la com quem a conhece, em nosso país ou no exterior. Esses métodos devem ser aplicados não apenas em operações empresariais com tecnologias e materiais recentemente importados, mas também na transformação técnica das empresas existentes. Até podermos começar em campos limitados, a introdução de um programa nacional unificado de gerenciamento moderno; digamos uma região em particular ou um determinado comércio, e a partir daí, levar a aplicação do processo a outras áreas MARTI apud DENG (2007). 104 5.2 REFORMA ECONÔMICA NO SETOR RURAL A China optou por iniciar sua reforma econômica no interior (região rural) por várias razões: a) Era imperativo para o setor rural produzir comida suficiente para alimentar a larga população da China. Ao manifestar sua reforma em 1978, depois de 30 anos de comunismo, a produção de alimentos na China era insuficiente para esta finalidade. b) Era relativamente mais fácil introduzir as mudanças do sistema onde os benefícios seriam amplamente sentidos, uma vez que o setor rural continha aproximadamente 90% da população. c) A reforma rural era um estágio de aprendizagem no qual os líderes do PCC ganhariam a experiência e a confiança necessárias para, subsequentemente, superar a mais complexa e árdua reforma urbana. A reforma rural teve início com o fim da comuna do povo e da brigada de produção (normalmente compreendendo toda a população de uma vila) como unidades básicas de produção, e a substituição dos camponeses residentes por unidades básicas de produção. Como resultado dessa reforma de terras, os recursos de produção e as quotas de empréstimos agrícolas foram distribuídos aos camponeses, cujas famílias se tornaram responsáveis pelas atividades e produção agrícolas. O plano estatal para a produção agrícola cada vez mais cobria menos produtos e era eventualmente abolido e substituído por um sistema de aquisição de contrato entre os camponeses e o governo. Sob este sistema, os camponeses foram obrigados a vender uma quantidade acordada de produtos por um preço fixo ao governo e não tinham escolha sobre nenhum excedente. Ao mesmo tempo, os mercados locais foram restabelecidos por 105 todo o país para os camponeses negociarem suas sobras. Além disso, a reforma proveu aos camponeses incentivos para melhorarem sua eficiência e resultou em um boom no setor agrícola e num fornecimento de comida mais abundante e no abastecimento de outros produtos agrícolas. O aumento na eficiência e produtividade do setor rural levou os fazendeiros a acumularem fundos de capital e, inevitavelmente, fez surgir o trabalho com os excedentes. Também foi adotada uma política para encorajar os fazendeiros a se engajarem em atividades não-agrícolas e desenvolverem coletivamente propriedades e, em longo prazo, empresas individuais ou familiares30. Tais Empresas Individuais e Familiares (IOEs), normalmente, obtiveram seu patrimônio de membros das famílias pequenas ou extensas. As empresas foram apropriadas por cidades e vilas, as então chamadas empresas de distritos (TVEs31). Tipicamente, estas TVEs e IOEs nos estágios iniciais foram engajadas nos negócios de transporte, comércio e indústria leves e, subsequentemente, expandiram em outras áreas. Desde 1979, as TVEs e as IOEs se desenvolveram de forma rápida e colaboraram significativamente para o crescimento econômico. Eles também tiveram um papel crítico na questão social, por absorver a força de trabalho excessivo no campo. Em 1999, o desenvolvimento das TVEs, depois de 20 anos, contribuiu para dois terços do PIB produzido pelo setor rural, representando um quarto do PIB da China, e empregou aproximadamente 130 milhões de pessoas (T. LI 1999). 30 31 Individually owned enterprises Township-village enterprises 106 5.3 REFORMA ECONÔMICA NO SETOR URBANO Enquanto a reforma rural teve muito sucesso, o teste crucial do programa econômico da China consistia na mais difícil reforma urbana. A essência da reforma urbana consistiu na reforma das Estatais (SOEs32), que após a reforma econômica da China, modelada pela União Soviética, teve um sistema econômico altamente controlado e centralizado, apresentamos a seguir uma definição de SOEs: Empresas de propriedade do Estado são integralmente de posse do governo chinês são operadas a fim da produção socialista e distribuição de commodities. Independente da titularidade do governo, uma empresa estatal não é uma agência do governo, mas é, portanto, uma entidade jurídica distinta, que torna as decisões comerciais autônomas, práticas contábeis independentes, desempenha responsabilidades imediatas para seus lucros e perdas e tem os direitos e responsabilidades de pessoa jurídica não detida pelo governo chinês (por exemplo, o direito de possuir, utilizar e alienar bens). O governo chinês não é responsável pelas obrigações civis de uma empresa estatal, exceto para expansão do seu investimento na empresa. Uma empresa estatal é operada sob o princípio de que a gestão é separada e independente de sua titularidade (ownership). A gestão de uma empresa estatal pode ser individual, um grupo ou outra empresa. Se a gestão for conduzida por um grupo ou outra empresa, o grupo ou a outra empresa tem que nomear um comitê de administração para rever as operações diárias da empresa estatal e um diretor para atuar como o representante jurídico da empresa. Uma empresa estatal está sujeita a EIT e é obrigada a apresentar retornos e pagar imposto sobre seu rendimento. 33 ( informação verbal) Um plano econômico estatal abrangente estabeleceu toda a produção das atividades operacionais levadas adiante pelas SOEs, assim como a apropriação de recursos e a distribuição de riquezas. Porém, não havia um mercado aberto ou um sistema de preço determinado de mercado para os produtos agrícolas. 32 State-owned enterprises. Law of the People’s Republico f China on Industrial Enterprises Owned by the Whole People 1988; General Principles of the Civil Law of the People’s Republic of China 1986, art 37. 33 107 De modo geral, o ponto crucial da reforma urbana foi mudar de um sistema econômico planejado ineficiente para um sistema de mercado orientado eficiente e transformar as SOEs de fábricas de controle do governo para players legalmente independentes no mercado. Contudo, tais objetivos ambiciosos não foram inicialmente estabelecidos e só se tornaram claros depois de muito tempo. Em nível macroeconômico, muitas das mudanças foram introduzidas durante a fase inicial e estão mencionadas abaixo: 1) O papel do plano do Estado em controlar a economia foi gradualmente reduzido. Por exemplo, a maioria dos produtos agrícolas e os bens de consumo foram removidos do âmbito do plano estatal. Os alvos de produção estabelecidos para as SOEs foram reduzidos, e as SOEs foram permitidas, depois de alcançado o objetivo designado, para buscar os mercados de matérias-primas e produtos finais.Como resultado, os mercados e mecanismos de negócios foram desenvolvidos como suplementos ao sistema de planejamento econômico. 2) O sistema de distribuição de fundo estatal foi ajustado. O Estado reduziu a quantidade de fundos distribuídos a custo zero para as SOEs, por meio do departamento financeiro do governo, e aumentou a quantidade de empréstimos bancários com incidência de juros feitos pelo sistema de remessa de lucros instituídos pelos bancos estatais às SOEs. 3) O sistema de remessa de lucro prévio foi substituído por um sistema de imposto de renda corporativo e por um esquema de participação de lucros, depois do imposto de renda. Em nível microeconômico, a reforma foi caracterizada pela delegação de certos tipos de autoridade administrativa dos burocratas do governo aos gerentes das SOEs, e a provisão de esquemas de incentivo às empresas comerciais. 108 Um número de medidas de reforma no nível microeconômico foi introduzido, a saber: 1) Uma vez que as SOEs cumpriram suas quotas estabelecidas no plano estatal, podiam negociar no mercado e tinham a autoridade de tomar decisões guiadas pelas forças de mercado. As SOEs de indústrias leves e de bens de consumo foram removidas do plano estatal e receberam autonomia para organizar sua produção e suas atividades de vendas. 2) Introduziu-se um sistema de imposto de renda que substituiu o prévio sistema de remessa de lucros e programou-se um esquema de participação de lucros pelo qual o lucro pós-tributação foi dividido entre as SOEs e o governo. Como resultado, diferentemente do que ocorria, uma SOEs, por algum tempo, entregou os lucros ao governo, embora qualquer perda fosse ainda reprovisionada pelos fundos de apropriação do governo ou pelos empréstimos bancários. Ainda, foi dada a escolha às SOEs para que usassem os lucros retidos, que poderiam ser empregados para expandir a produção e para melhorar a vida dos empregados. Esse esquema de participação nos lucros proveu incentivos aos gerentes e aos trabalhadores das SOEs, e tais reformas as motivaram a instituírem um mercado aberto ou um sistema de preço determinado de mercado para os produtos agrícolas. 5.4 POLÍTICA DE PORTAS ABERTAS Nesse meio tempo, uma política de portas abertas foi adotada para atrair capital estrangeiro, promover o negócio internacional da China e importar tecnologia avançada e experiência administrativa. As políticas e medidas flexíveis foram disponibilizadas para se criarem as Zonas Econômicas Especiais (ZEEs) e a política das Portas abertas (que ofereceram 109 privilégios especiais às empresas estrangeiras), várias formas de joint ventures, e a provisão de esquemas de incentivos generosos. Observamos na Tabela-4: Zonas Econômicas Especiais por Região/Província/Município, que as ZEEs34 eram zonas especiais econômicas e não zonas políticas, cuja função primordial era de programar políticas especiais e um sistema de gerenciamento econômico particular. Além disso, dependeriam de capital estrangeiro. Seus produtos deveriam ser manufaturados para exportação dentro de uma estrutura econômica socialista, isto é, embora a região estivesse sob o controle político de um governo que empregava um sistema econômico marxista de controle central, haveria tolerância com a prática limitada local de métodos econômicos capitalistas. Tabela-4: Zonas Econômicas Especiais por Região/Província/Município REGIÃO/PROVÍNCIA/MUNICÍPIO ZONAS ECONÔMICAS ESPECIAIS Fujan Xiamen Guangdong Shantou Shenzhen Zhuhai Hainan Hainan Shanghai Pudong Área A política de portas abertas foi uma parte da primeira fase do programa de reforma econômica. 34 Durante 1979, decretos foram baixados a fim de formalizar as zonas experimentais como locais para atrair capital estrangeiro. Em 1980, o Congresso Nacional do Povo aprovou formalmente as “Zonas Econômicas Especiais” e, nos anos seguintes, foi emitida legislação especifica para funcionamento. 110 5.5 O DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE DE 1978 A 1984. A Revolução Cultural trouxe o caos e a confusão ao sistema contábil. Em vista disso, houve a necessidade de um programa de reforma, cujo primeiro passo foi lançar um debate sobre a natureza e a função do sistema de crédito-débito. Resolveu-se, então, que o sistema de crédito-débito seria uma técnica contábil que poderia servir a ambos os sistemas, capitalista e socialista. Como resultado, o método débito-crédito foi readotado pelo governo e por empresas comerciais. Em outras palavras, os sistemas de controle financeiros e os procedimentos contábeis foram reestabelecidos. Houve vários desenvolvimentos importantes na contabilidade neste período: 1) Os UASs foram revisados em 1981, porque os velhos UASs estabelecidos nos anos de 1950 eram incapazes de direcionar novas atividades de negócios trazidas pela reforma econômica. Os UASs foram, pois, revisados para incluir contas adicionais, Demonstrações Financeiras uniformes modificadas e os novos procedimentos. Certas divulgações (disclosures) começaram a aparecer pela primeira vez nas Demonstrações Financeiras: empréstimos bancários e fundos de empresas (lucros acumulados) no balanço, imposto de renda e lucros líquidos na demonstração de resultado. 2) Um sistema de auditoria controlado pelo governo foi estabelecido. Consistente com a delegação de autoridade administrativa, as SOEs foram colocadas sob um esquema de participação nos lucros com o governo e foram requeridas a pagar o imposto de renda de pessoa jurídica. Entretanto, não existia uma profissão de contador público independente para desempenhar as funções de auditoria nas demonstrações financeiras preparadas pelas SOEs. O governo Central, no 5º Congresso Nacional do Povo, que aconteceu em dezembro de 1982, estabeleceu a posição e ofício de auditor geral, e posições similares e ofícios foram estabelecidos em níveis de governos provinciais e locais (DICK, 1983). O papel chave do sistema 111 de auditoria estatal era assegurar que a receita do governo aumentasse a partir do momento em que a taxação fosse apropriadamente conduzida. 3) Os gerentes das SOEs começaram a tomar medidas econômicas baseadas em demanda e fornecimento no mercado. A contabilidade gerencial, que era desconhecida na China antes da reforma, tornou-se uma importante área de estudo e aplicação. A política de portas abertas encorajou a importação da metodologia gerencial do ocidente para a China. As mudanças no sistema contábil das empresas chinesas foram conectadas à disseminação e à aplicação da contabilidade ocidental. Esta transferência de tecnologia primeiramente aconteceu por meio da publicação em chinês dos métodos e técnicas contábeis gerenciais selecionados de textos e de jornais americanos. A educação contábil foi outra maneira importante de espalhar esses métodos. Os programas e seminários de treinamento foram conduzidos, acadêmicos estrangeiros foram convidados a dar aulas, a contabilidade financeira e societária foi incluída nos programas de instituições de alta educação, além de terem sido implantados vários programas de treinamento de profissionais. Os praticantes começaram a usar técnicas contábeis ocidentais em seu trabalho para satisfazer o novo papel de tomada de decisão exigido da contabilidade pela administração. 4) De acordo com as duas pesquisas realizadas em 1981, entre os contadores chineses empregados nas SOEs, a análise de lucro de volume de custo e a responsabilidade contábil eram as técnicas mais favoráveis no contexto chinês, enquanto os modelos de decisão em longo prazo, tais como orçamento de capital, atraiam pouco interesse ( BROMWICH, WANG, 1991). Esse fato se deu, em virtude de a eficiência e a maximização de lucros estarem se tornando objetivos importantes da administração das SOEs sob os esquemas de incentivos implementados, enquanto não existisse um ambiente econômico para tomar decisões administrativas em longo prazo. 5) O capital estrangeiro começou a fluir na China com a adoção da política de portas abertas, e a contabilidade por joint venture foi desenvolvida para lidar com os investimentos estrangeiros. Em julho de 1979, o Congresso Nacional do Povo (NPC) 112 aprovou a Law of the People´s Republic of China on Joint Ventures Using Chinese and Foreign Investment. Logo depois, o Ministério de Finanças emitiu o Trial Accounting Regulations for Joint Ventures Using Chineses and Foreign Investment que foram decretados em 1985. Em 1992, um regulamento denominado de Accounting Regulations for Enterprises with Foreign Investment foi criado para cobrir empresas com investimento estrangeiro, incluindo aquelas cuja propriedade era totalmente estrangeira. 6) O sistema contábil para joint venture foi o primeiro sistema contábil na China a ser baseado nos princípios contábeis internacionais (SCAPENS, HAO 1995). Por sua vez, o modelo contábil baseado em fundos foi substituído pelo modelo de custo histórico convencional, abrangendo a equação contábil, conceitos, medidas e requerimentos de divulgação, típico dos sistemas contábeis ocidentais. Certos tratamentos de transações contábeis eram únicos, refletindo as condições chinesas. Por exemplo, terra que pertencesse ao Estado não poderia ser negociada como um bem, somente sob lease. 7) O custo completo de leasing foi registrado como intangível e amortizado. Na conversão de itens monetários denominados em moedas estrangeiras, as taxas históricas foram estipuladas e não foi permitido fazer ajustes para refletir as mudanças nas taxas de câmbio. Entretanto, o valor de custo ou de mercado poderia ser usado na avaliação dos estoques em circunstâncias limitadas, mas seria necessária a aprovação do departamento financeiro estatal. Acredita-se que a introdução e implementação do sistema contábil de joint venture tenham aumentado a promoção de investimento estrangeiro na China, que resultou em reformas contábeis, a exemplo da reforma relacionada aos sistemas contábeis usados nas ZEEs. O desenvolvimento subsequente na contabilidade para empresas de ações e estabelecimento dos padrões contábeis, desde 1993 se baseia em regulamentos contábeis de joint venture, que podem ser os precursores da reforma contábil nos anos de 1990 ( HAO, SCAPENS 1995). 113 5.6 ECONOMIA DE COMMODITIES PLANIFICADA35 1984 A 1991 O sucesso da reforma rural e a reforma urbana inicial, inicialmente proveram aos líderes da RPC confiança e experiência necessárias para superar a reforma de todo o sistema econômico. Depois de cinco anos de reforma, a economia chinesa mudou de um sistema único de propriedade pública para um de propriedade pública aliada à propriedade privada, e de uma economia planejada para uma economia mista com ambos os planejamentos, estatal e de mercado, trabalhando lado a lado. Embora a propriedade pública e o planejamento estatal permanecessem dominantes, o setor privado estava se desenvolvendo extremamente rápido, e o mercado cada vez mais assumia o papel de distribuição de recursos na economia. Consequentemente, na terceira sessão plenária do Décimo Segundo Comitê Central da República Popular da China, que aconteceu em outubro de 1984, foi tomada a decisão de abandonar o sistema econômico controlado centralmente e substituí-lo por uma economia de produto agrícola planejada, baseada predominantemente na estrutura de propriedade pública. Percebeu-se, então, que o papel da economia do mercado seria substancialmente aumentado. Portanto, numa percepção tardia, esse programa de reforma era relativamente modesto. 5.7 A REFORMA MACROECONÔMICA Numa segunda fase da reforma econômica, o foco foi transferido do campo para a área urbana e foi implementado um número de reformas importantes no plano macroeconômico. Tais reformas foram as seguintes: 1) O papel do plano do Estado em controlar a economia foi substancialmente reduzido e feita uma distinção entre um plano compulsório e um plano de guia. O plano 35 No léxico marxista “a economia de commodities planificada também é uma economia de commodities, a qual, após se desenvolver até certo ponto, tornar-se uma economia de mercado”. 114 compulsório somente cobria um pequeno número de produtos agrícolas-chave e bens de consumo, enquanto muitos produtos foram colocados sob o plano de guia. Os alvos da produção estabelecidos para as SOEs foram bastante reduzidos aos níveis que satisfaziam os requerimentos mínimos do plano estatal. O comércio regional e as políticas econômicas foram ajustados para assegurar um fluxo livre de bens e produtos e, como resultado, um mercado de ampla nação foi estabelecido. No final dos anos de 1980, o mercado teve um papel mais importante do que o plano estatal na distribuição dos recursos econômicos. 2) O sistema de distribuição de fundos foi completamente abolido e cessou a distribuição de fundos estatais pelo governo às SOEs. Os fundos estatais foram substituídos por empréstimos de quatro bancos estatais (Big Four) especializados, sob a supervisão do Banco do Povo da China. 3) Os governos e seus departamentos funcionais, previamente no controle das operações comerciais das SOEs, foram requeridos para serem cortados das SOEs e delegarem a elas a tomada de decisão em importantes áreas, tais como, produção, compra, venda e pessoal. As SOEs foram reconhecidas como organizações separadas, independentes do governo que as apropriavam. Como resultado, a relação entre o governo e as SOEs mudou consideravelmente, ou seja, o papel do governo mudou de controle administrativo direto das SOEs para um controle indireto, por meio de uma fiscalização na aprovação de empréstimos bancários e na implementação de políticas econômicas. Teoricamente, o Estado reteve o poder como o proprietário do meio de produção, mas não era diretamente envolvido no processo de produção, porque o comando sobre o uso dos meios de produção tinha sido transferido às SOEs. 4) Os controles de preços foram propostos e o mercado logo superou o sistema de plano estatal ao estabelecer os preços. O sistema de economia de controle planejado e misto de guia de mercado resultou em um sistema duplo de preços que continuou a existir por um período de tempo. Primeiramente, os produtos que ainda estavam sob o controle do Estado estavam sujeitos aos sistemas de dois preços, ou seja, os estabelecidos pelo Estado, baseados na produção planejada e nos níveis 115 de distribuição, e aqueles de mercado, determinados pelas forças de fornecimento e demanda no mercado. Como o mesmo produto foi produzido pelas SOEs, primeiro, para alcançar o alvo estabelecido no plano estatal e, subsequentemente, para satisfazer a demanda de mercado, uma distinção foi feita entre produto sob o plano estatal e produto fora do plano estatal, com o preço do primeiro sendo normalmente menor, embora o produto fosse o mesmo. Este sistema de duplo preço causou vários problemas, inclusive, corrupção. Nos final dos anos 80, dedicou-se um esforço considerável para resolver esses problemas. Eventualmente, o sistema de preço determinado de mercado tornou-se dominante, e os preços de mercado foram empregados no plano estatal. Finalmente, durante esse período, outros tipos de controle de empresa, tais como, joint venture, sociedade por ações, empresas de cidades e vilas, e empresas de propriedade individual, emergiram e tiveram um papel cada vez mais importante no desenvolvimento econômico da China. Desse modo, o sistema econômico da China mudou de propriedade pública para propriedade múltipla. 5.8 A REFORMA MICROECONÔMICA A reforma microeconômica significativa era a reforma das SOEs. Os chineses não tentaram privatizá-las, uma abordagem que seria adotada anos mais tarde pela Rússia e pelos paises do leste europeu. Ao contrário, as medidas foram introduzidas para reestruturá-las. Uma medida-chave era a implementação do sistema de responsabilidade de contrato, que se focou no aumento dos lucros das SOEs, por meio da provisão de significativos incentivos financeiros aos gerentes e empregados. Sob esse sistema, os gerentes e empregados das SOEs entraram com um contrato com o Estado que cobria certas tarefas operacionais, como planejamento, produção e 116 vendas, e estabelecimento de certos alvos de produção. Às SOEs se delegava autonomia para tomar decisões administrativas com respeito às operações comerciais. Se os termos do contrato fossem cumpridos, elas reteriam a proporção de seus lucros, que poderiam ser usados para a expansão comercial, o pagamento de bônus ou a melhora dos serviços do bem-estar dos trabalhadores. Por outro lado, se as SOEs falhassem no cumprimento do contrato, deveriam fazer qualquer diminuição em pagamentos ao Estado, por intermédio de seus fundos. O processo de reforma foi evolutivo e as responsabilidades das SOEs foram gradualmente aumentadas durante o período. Primeiramente, foram convertidas de fábricas puramente de produção em centros de custo, nos quais se davam incentivos aos gerentes para minimizar o custo de produção, enquanto o Estado lidava com preços e distribuição de produtos. Então, delegando às SOEs a tomada de decisão e a liberalização de preços, elas se tornaram centros lucrativos nos quais os gerentes tinham autonomia para decidir sobre o preço de produto, fonte de materiais, marketing e distribuição. Entretanto, as SOEs foram forçadas a competir no mercado e a algumas delas foi conferida autoridade para tomar certas decisões de investimentos. O governo reteve o controle sobre várias decisões financeiras importantes, como decisões de investimento de capital e salários. No final de 1993, mais de 90% das SOEs foram governadas pelo sistema de responsabilidade de contrato XIANG (1998). As reformas em ambos os níveis, micro e macroeconômicos e, em particular, a perda do sistema de controle financeiro e as reformas das SOEs, levaram ao desenvolvimento das empresas de ações e ao estabelecimento de duas bolsas de valores. 117 As sociedades por ações compreendem as SOEs ou as COEs que emitem ações para outras empresas, para empregados e para o público. O primeiro tipo de emissão constitui um tipo de fusão de negócio, o segundo é similar a um esquema de incentivo ao empregado, e o terceiro representa a transição da empresa com respeito a uma forma corporativa. Subsequentemente, as sociedades por ações passaram a ser conhecidas como sociedades anônimas, algumas das quais são listadas na Bolsa de Valores. A estrutura que governava o desenvolvimento dessas sociedades não era claramente definida; em vez disso, adotou-se uma abordagem evolutiva. Vários problemas surgiram nessa segunda fase de reforma econômica e empresarial, que foram: 1) A influência e a intervenção do governo na administração das SOEs eram comuns. Como o governo era o proprietário e retinha importantes decisões, as SOEs eram controladas como entidades dependentes. 2) Ambos os bancos e as SOEs estavam sob o controle do governo, por isso as decisões de empréstimos eram baseadas em fatores que não fossem de avaliação econômica. Como resultado, os empréstimos bancários e as SOEs saíam de controle e uma grande parte dos empréstimos se tornava não-recuperável. 3) O sistema de responsabilidade de contrato não funcionava tão bem quanto se esperava, o que suscitou um indesejável comportamento de algumas administrações das SOEs, a saber, o relatório de valores de lucros inflados e a manutenção deficiente dos equipamentos de produção. Conclui-se que a reforma das SOEs promoveu mais dificuldades e prejuízos . 118 5.9 A REFORMA DA CONTABILIDADE DE 1984 A 1991 Nessa fase, os programas de reformas em ambos os níveis, micro e macroeconômicos, pretendiam transformar as SOEs em unidades de produção do aparelho de planejamento do Estado, em produtores relativamente independentes, competindo em um mercado com outros players. Em particular, a autonomia sobre as decisões financeiras e administrativas delegadas às SOEs mudaram consideravelmente não somente o seu status, mas também a sua relação com o Estado. Tais mudanças tiveram um impacto significativo sobre as práticas contábeis e a administração financeira das SOEs. Sob a economia planejada, o único propósito das informações financeiras das SOEs era ajudar o planejamento e a execução do plano do Estado e, consequentemente, o governo era o único usuário das demonstrações financeiras. Com o novo sistema econômico, a finalidade e os usuários da informação financeira das SOEs mudaram e expandiram consideravelmente por muitas razões: 1) A informação financeira era usada pelo governo na formulação de suas políticas macroeconômicas e na preparação do plano estatal. 2) As demonstrações Financeiras das SOEs eram usadas pelo governo para também projetar o esquema de divisão de lucros, determinar o lucro retido pelas SOEs e determinar os vários tipos de taxas, incluindo imposto de renda que as SOEs tinham de pagar. 3) Como os empréstimos bancários se tornaram uma fonte significativa de fundos, os bancos se tornaram importantes usuários das Demonstrações Financeiras das SOEs. 4) Como players e produtores independentes no mercado, as SOEs começaram a lidar com fornecedores, clientes e sócios e para relatar informações financeiras e contábeis aos acionistas minoritários. 119 5) O uso da informação financeira pela administração das SOEs deixou de servir a um único propósito, ou seja, o de cumprir a responsabilidade pelo plano estatal, para servir finalidades múltiplas associadas à administração de bens, desempenho gerencial, taxação, etc. De acordo com LIU e EDDIE (1995), a função chave desse período era prover informação para a administração da empresa, em vez das necessidades de planejamento do governo sob o sistema econômico planejado. Portanto, a reforma contábil nessa fase se focou em três áreas: reforma dos UASs, estabelecimento da contabilidade para empresas com investimento estrangeiro e estabelecimento de contabilidade para empresas de ações. As últimas duas reformas foram influenciadas pelos padrões contábeis globais, como aqueles dos EUA, do Reino Unido e das IAS. 5.10 REFORMANDO OS UASs O aumento na complexidade das práticas de negócios levou às modificações dos UASs, entre 1985 e 1989, mencionadas abaixo: a) As três subequações contábeis e a severa regra que designavam fundos que tinham de ser usadas para determinadas finalidades foram abolidas. b) Novos itens foram divulgados no balanço, empréstimos bancários e fundos de empresas cada vez mais substituíram os fundos do governo como maiores fontes de fundos, enquanto os bens intangíveis, como marcas, patentes e o fundo de comércio começaram a aparecer nos balanços preparados por joint ventures e outras combinações de negócios. c) Um grau de flexibilidade foi introduzido nos UASs. Por exemplo, às SOEs se permitiu uma escolha de contas ou contas adicionais como requeridas pela sua natureza única de negócios. Os empréstimos bancários tinham uma característica especial, conforme a natureza especial. Os empréstimos bancários obtidos pelas 120 SOEs nesse período eram, de fato, fundos do governo canalizados por bancos. As únicas diferenças entre empréstimos bancários e fundos de apropriação eram que, no primeiro caso, os juros eram cobrados e o principal tinha de ser pago. Sob o sistema de contrato de responsabilidade e o esquema de divisão de lucros, a amortização dos empréstimos bancários era tratada como uma apropriação de lucros pós-tributação, que confundia muitos contadores treinados do ocidente. 5.11 A CONTABILIDADE DE INVESTIMENTOS ESTRANGEIROS Com a adoção da política de portas abertas, o capital estrangeiro começou a fluir na China. Como os UASs se diferenciavam das práticas contábeis internacionais, em 1985, o MOF emitiu o seguinte documento: Accounting Regulations for Joint Ventures Using Chinese and Foreign Investments, que, especificamente, direcionava algumas das questões propostas pelo investimento estrangeiro. Em 1992, os regulamentos se expandiram para cobrir todas as empresas com investimento estrangeiro, por meio da emissão de um documento, que era a atualização do anterior, Accounting Regulations for Enterprises with Foreign Investment. 5.12 A CONTABILIDADE PARA EMPRESAS POR AÇÕES (SOCIEDADES POR AÇÕES) A emergência das empresas de ações criou problemas contábeis especiais. Por exemplo, uma empresa envolvida pelos proprietários que operavam em diferentes indústrias, teria dificuldade ao escolher um UASs particular para suas contas. Os regulamentos contábeis de empresas de ações foram baseados em convenções contábeis internacionais e similares. 121 5.13 AUDITORES INDEPENDENTES A política de portas abertas e o programa de reforma econômica trouxeram a necessidade de serviços de auditores independentes. Os relatórios anuais de joint ventures estrangeiras tiveram de ser auditadas pelos auditores chineses e, em 1980, o MOF emitiu os primeiros regulamentos com respeito às empresas de auditoria independente, que marcou o início da prática desse tipo de auditoria na China. Logo depois, a primeira empresa contábil, a Shangai Auditores Independentes foi estabelecida. A primeira joint ventures de serviços de auditoria e contabilidade foi a KPMG, se estabeleceu somente em 1992 e, atualmente, há mais de 5.800 empresas de auditoria e contabilidade na China. (ACCOUNTANCY, 2007) Em 1986, o Conselho do Estado emitiu os regulamentos da China aos auditores independentes, que foi a primeira estrutura legal que governou a prática contábil, incluindo o exame, educação e experiência, registro, escopo do negócio e regras profissionais dos Auditores. Tal processo designava o MOF, em nível nacional, e o departamento financeiro, em nível provincial, como o órgão regulador responsável por administrar as questões relacionadas aos Auditores e às empresas de Auditoria. O Chinese Institute of Certified Public Accountants (CICPA), foi constituído em 1988 e está sob a jurisdição do MOF. As empresas de Auditoria não possuem status independente, mas são ou ligadas ao departamento financeiro do governo, departamentos contábeis universitários ou a grandes SOEs. O CICPA controla certas questões relacionadas aos Auditores, tais como registro e exames, e age como uma ligação entre os Auditores e as agências governamentais. O maior desafio é atrair o calibre certo de profissionais, porquanto há uma enorme escassez de contadores relacionados ao mercado de capital bilíngue na China. De 122 acordo com algumas estimativas, há 70.000 contadores tentando fazer o trabalho de 300.000 a 1 milhão de contadores. (ACCOUNTANCY, 2007). 5.14 A ECONOMIA DE MERCADO SOCIALISTA DESDE 1992 Desde a Terceira sessão plenária do Décimo primeiro Comitê Central do Partido Comunista, com aprofundamento das reformas, foi deixada de lado gradualmente a concepção de economia de mercado como algo próprio do capitalismo, e a crença de economia planificada como algo da economia socialista. Deng, no princípio de 1992, fez uma importante observação: “a economia planificada não é sinônimo do socialismo, pois no capitalismo também existe planejamento, e que a economia de mercado tampouco é sinônimo do capitalismo, já que o socialismo também existe mercado. Tanto a planificação como o mercado são meios econômicos”. 5.15 A REFORMA MACROECONÔMICA No nível macroeconômico, a reforma em áreas mais importantes, fundamentalmente, mudou a natureza do sistema econômico da China e estabeleceu um modelo preliminar de economia de mercado com forte intervenção do governo. Há cinco realizações notáveis. 1) O governo abandonou o uso dos planos econômicos para administrar a economia e controlar as SOEs, e o mercado assumiu um papel dominante na distribuição de recursos econômicos. Em 1998, todos os planos compulsórios para produtos da agricultura foram abolidos e somente nove produtos da agricultura estiveram sujeitos aos planos orientadores do Estado. No caso das indústrias, apenas 12 produtos registrando 4,1% do insumo total foram controlados por um plano compulsório do Estado, uma redução de 90% comparada ao período da pré-reforma. A produção de mais de 95% dos bens de consumo e seus preços passaram a ser determinados pelas forças do mercado, (T. Li: 1998) e acessíveis ao mundo, e foram 123 estabelecidos para todos os bens de consumo e para a maioria dos produtos , o que teve um papel dominante na produção direta, determinando os preços e a distribuição de recursos. Ao mesmo tempo, o mercado de trabalho, que não existia anteriormente, emergiu como resultado de uma maior mobilidade da população e aumentou as oportunidades de emprego. O mercado de capitais, também se desenvolveu de forma significativa, desde o início dos anos de1990, com o advento das Bolsas de Valores de Shenzhen36 e Shanghai37. 2) O papel do governo mudou de envolvimento direto no planejamento e controle para administração indireta, por meio do uso das políticas macroeconômicas. As SOEs foram convertidas em corporações legais independentes, ou seja, sociedades de responsabilidade limitada ou sociedade por ações sob a governança das Leis de Companhia (1993). Ao mesmo tempo, o Departamento de Propriedade do Estado e as Corporações de Investimentos do Estado foram estabelecidas para assumir o papel de domínio de Estado de sociedade de responsabilidade limitada ou por ações. A intenção era que isso fosse um passo em direção, primeiro, à separação do governo de suas empresas e, segundo, à separação do controle da administração das SOEs. O governo retinha um controle dominante das SOEs, mas a intenção era que o governo não fosse diretamente envolvido na administração, embora, as suas posições-chave tivessem sido radicalmente mudadas. A isso seriam dadas novas responsabilidades, a saber: estabelecer uma estrutura apropriada para o mercado em termos de sistemas legais e regulamentos econômicos e adquirir objetivos econômicos de governo, mediante o uso de medidas administrativas e políticas fiscais e monetárias e outras políticas econômicas. ZEMIN (2002). 3) O sistema bancário da China sofreu significativas mudanças, especialmente a partir de 1995. Até 1978, os bancos na China tiveram um papel indiferente, uma vez que eles se mantinham responsáveis pelas empresas e cuidavam dos fundos. Mas, em 1979, esse cenário se alterou, com o fim do monopólio do Banco Popular da 36 Bolsa de Valores de Shenzhen, constituída em 1991. Bolsa de Valores de Shanghai, constituída em 1990. 37 124 Republica da China (BPRC), que era uma instituição que até então acumulava a função de Banco Central (BC) à atividade comercial. Entre 1979 e 1983, o governo Chinês redistribuiu as atividades comerciais do BPRC em quatro novas Instituições, que foram conhecidas como os Big Four. Desde 1995, mudanças importantes foram introduzidas ao sistema bancário. O BPRC assumiu o papel do BC, administrando a implementação da política monetária do governo central, com atividades similares àquelas dos BCs em países do ocidente, emitindo moeda, administrando o câmbio, formulando políticas financeiras e controlando a disponibilidade de moeda; Inicialmente foram constituídos o Banco Agrícola da China (BAC), especializado em crédito agrícola, e o BC, focado na negociação com divisas estrangeiras e trade finance. Depois se instituíram o Banco de Construção da China (BCC) dedicado ao crédito de áreas de construção e infra-estrutura, e o Banco Industrial e Comercial da China (BICC), voltado ao financiamento urbano. O conjunto desses bancos, segundo dados de 2007, concentrava a maior parte das atividades bancárias, isto é, 60% dos ativos, 60% dos empréstimos e 65% dos depósitos. Entre 1980 e 1990, foram introduzidas mudanças regulatórias e institucionais que incluíram a criação de novos bancos. Em 1994, foram criados três bancos de desenvolvimento: O Banco de Desenvolvimento da China, o Banco de Desenvolvimento Agrícola da China e o EXIMBANK da China. Resta ainda um assunto importante: A fragilidade do sistema financeiro cujas consequências de desestabilizar a economia são relevantes. Entre elas, podemos mencionar os empréstimos de bancos estatais que não se preocupam com a capacidade dos devedores de pagarem os créditos. Tais devedores, em grande parte, são as SOEs, beneficiadas por mais critérios políticos do que por critérios técnicos e que geraram uma grande quantidade de “créditos pobres”, fato já conhecido no mundo ocidental, principalmente nos Estados Unidos, na Europa e na América Latina. 4) As mudanças mais importantes foram introduzidas no sistema tributário. Todos os tipos de impostos foram classificados como impostos do governo central, os do governo local e aqueles divididos entre os governos central e local. Além disso, se 125 estabeleceu um sistema tributário baseado em taxas de rotatividade e, mais importante ainda, o sistema de imposto de renda corporativo unificado foi implementado e aplicado a todas as empresas domésticas. A lei de imposto de renda de empresa, promulgada em 1994, impôs uma taxa de imposto de renda corporativa em 33% para as SOEs de médio e grande porte. Interessante aqui mencionar que sob o aspecto técnico, lucros não declarados, ou sonegados, não tinham um período de prescrição como ocorre em muitos países ocidentais. Em março de 2007, o Congresso Nacional do Povo da China, aprovou uma nova regra tributária. Antes de 2008, diferentes regimes de imposto de renda eram aplicados para empresas de investimento estrangeiro Foreign Investment Enterprise (FIEs) e empresas de investimento locais Local Investment Enterprise (LIEs), com especiais incentivos fiscais oferecidos às empresas de investimento estrangeiro FIEs. Em 16 de Março de 2007, o Congresso Nacional Popular da China atualizou a lei de Imposto de Renda das Empresas. (EITL38). A EITL unificou a taxa do imposto, incentivos fiscais e regras de despesas dedutíveis para empresas de investimento local e empresas de investimento estrangeiro (LIEs39 e FIEs40). A reforma colocou em pratica um sistemático e uniformizado regime de imposto de renda aplicável para todos os tipos de empresas e destinava-se a criar um ambiente de competição justo. Tal procedimento está em consonância com os princípios essenciais de simplificação do sistema fiscal, que amplia a base do imposto, diminuindo a taxa do imposto e aplicando uma rígida cobrança e administração. Efetivamente, em 1º de Janeiro de 2008, a EITL forneceu a estrutura geral das provisões dos impostos, formulada com detalhes importantes na definição de numerosos termos, bem como a interpretação e aplicação específica de várias 38 39 Enterprise Income Tax Law of the People’s Republic of China 2007. Local Investment enterprise 126 provisões que estão previstas nas normas de implementação e nas circulares de impostos suplementares. Destaques das mudanças feitas pelo EITL: a) Implementação do imposto uniforme à taxa de 25% para LIEs e FIEs. b) Implementação do imposto à taxa de 15% para empresas de alta tecnologia. c) Implementação do imposto à taxa de 20% para empresas com baixo lucro. d) Implementação do imposto retido na fonte à taxa de 10% sobre dividendos, royalties e pagamento de aluguel efetuado para residentes de países sem tratado. e) Implementação do imposto retido na fonte à taxa de 0% ou 10% sobre pagamento de juros efetuados para residentes de países sem tratado. f) Implementação de um regime uniforme de dedução para LIEs e FIEs e esclarecimento das regras de dedução para caridades. g) Eliminação do reinvestimento da restituição especificamente concedida para as FIEs. h) Eliminação dos incentivos fiscais concedidos para as FIEs, sujeitas ao direito adquirido, os quais permitem um período de transição para as empresas que gozam de incentivos fiscais vindo de direitos anteriores. i) Implementação de incentivos fiscais aplicáveis para ambas, FIEs e LIEs, as quais investem em indústrias selecionadas. j) Implementação de provisões em avançada organização de preços. k) Implementação de medidas antievasão e a divisão de custos relacionados às regras de transição entre as partes filiadas. l) A EITL é a mais significante reforma tributária na China, desde a de rotatividade, que ocorreu em 1994, o que ocasiona uma considerável mudança na referida política. No estágio de planejamento, para investimentos no exterior, as implicações de taxas de impostos reduzidas e incentivos fiscais cancelados devem ser consideradas. Ainda, para todos os contribuintes, há a necessidade 40 Foreign investment enterprise. 127 de uma nova forma de pensar e de estratégias para minimizar as obrigações fiscais. 5) O sistema de câmbio duplo foi abandonado em 1º de janeiro de 1994. Anterior a essa ata, havia duas taxas cambiais para a moeda corrente estrangeira, uma taxa de mercado e uma taxa oficial. Por exemplo, em 31 de dezembro de 1993, a taxa de mercado para o dólar era de 8.70 yuan (Renminbi-RMB), e a taxa oficial era de 5.80 yuan. Em 1º janeiro de 1994, a taxa oficial foi abolida e somente a taxa de mercado foi cotada. Hoje em dia, somente as facilidades de conversões limitadas estão disponíveis na conta corrente. O objetivo em longo prazo dessa medida é fazer com que o yuan chinês se torne uma moeda cambial internacional. Em 21 de julho de 2005, o RBM foi desvalorizado com adoção do sistema de bandas cambiais. 5.16 A REFORMA MICROECONÔMICA No nível microeconômico, o programa de reforma em sua terceira fase se focou na transformação das SOEs em um Sistema de Contrato de Responsabilidade (CRS), nas corporações com uma identidade legal separada. Sob o CRS, as SOEs ainda estavam anexadas ao governo e não eram entidades legais independentes. O Estado ainda era o único dono das SOEs, embora apoiasse a responsabilidade ilimitada, e as SOEs fossem ainda, em grande parte, dependentes do governo. Por exemplo, o gestor seria indicado pelo governo, o dispêndio para aquisição de imobilizado em novos projetos de investimentos seria decidido e adquirido pelo gestor, e, se quaisquer SOEs não se desempenhassem bem, o governo tinha a responsabilidade de cuidar de seus funcionários. Assim, as SOEs sob a CRS não eram genuinamente players independentes no mercado e não estavam se transformando em empresas comerciais modernas eficientes em uma economia de mercado orientada. 128 O propósito da iniciativa de corporatização (reforma que leva à privatização) era revitalizar as SOEs, convertendo-as em entidades legais separadas, com responsabilidade limitada, e seriam verdadeiros players de mercados. Essa corporatização teve uma variedade de formas, como Companhias listadas em Bolsa, outras companhias públicas, companhias de ações ou joint ventures. Nas SOEs corporativas, o Estado não deveria de maneira alguma ser o único dono, mas, geralmente, havia o acionista dominante, com uma variedade de acionistas minoritários. A corporatização ajudou a esclarecer a estrutura das SOEs, porque facilitou o aumento de capital, a reestruturação do controle da empresa e a apropriação de outras reorganizações. As grandes SOEs foram corporatizadas, e a maioria das médias e pequenas SOEs foram adquiridas por leasing ou por venda direta. De acordo com XIANG (1998), as SOEs da China, atualmente, detêm um alto grau de autonomia administrativa e quase se parecem a corporações modernas do ocidente que são caracterizadas por serem separadas do controle da administração. 5.17 A BOLSA DE VALORES DA CHINA O renascimento da Bolsa de Valores na China41 foi resultado da reforma econômica. O objetivo final da reforma seria fazer das SOEs players de mercado independente e empresas comerciais modernas, parecendo-se às congêneres do ocidente, como parte do movimento de estabelecimento da economia orientada de mercado. A Bolsa de Valores não devia somente ajudar as SOEs a levantarem capital necessário, mas também facilitar sua transformação em empresas comerciais modernas. 41 O mercado de Bolsa de Valores na China foi criado em 1919, em Shanghai, primeiro centro financeiro forte da Ásia. Quando o PCC tomou a China em 1949, este mercado foi fechado até 1980. Mercado de ações e ações eram palavras não existentes no vocabulário das pessoas na China. 129 O emergente mercado de valores na China pode ser localizado na metade dos anos de 1980. Em 1981, o governo chinês começou a emitir obrigações de tesouro aos seus cidadãos, e, em 1986, permitiu a negociação de obrigações de tesouro, o que resultou no estabelecimento de pontos de câmbio regionais em cinco grandes cidades em volta do mundo. Em 1981, foi promulgada a primeira Lei Contábil (JIASHU et al, 1997). Também, no início dos anos 80, algumas SOEs e COEs42, empresa de propriedade coletiva, começaram a emitir ações, ou mais precisamente, certificados de participação sem direito a voto, aos seus funcionários, relacionados a empresas e de uma pequena forma ao público, em um movimento para se tornarem sociedades anônimas. Ações não resgatáveis foram as primeiras emitidas em Beijing, em 1984, seguidas por uma série de emissões em Shangai e em outras grandes cidades. Em 1987, foi dada permissão para a negociação de cotas em um mercado de ações que não estão listadas oficialmente na bolsa, em todas as grandes cidades (ZHANG, 1997) Para melhor entendimento apresentamos a seguir uma breve definição de empresa de propriedade coletiva: Uma empresa de propriedade coletiva é uma organização empresarial que é coletivamente de propriedades de seus trabalhadores. Ela é operada por princípios socialistas de trabalhos conjuntos, bem como a distribuição dos frutos desse trabalho, de acordo com a quantidade de trabalho realizado. É uma entidade jurídica separada em questão de trabalhadores e sua propriedade. Os trabalhadores não são responsáveis pelas obrigações civis da empresa, exceto para expansão dessa propriedade. Há dois níveis de administração de uma empresa de propriedade coletiva. O primeiro nível é a gestão democrática, é feita por todo o grupo de trabalhadores, que tomam decisões sobre importantes questões operacionais e nomeiam um comitê administrativo responsável pelas operações diárias. O segundo nível, diretor administrativo, tem o papel de um diretor individual que atua como o representante jurídico da empresa de propriedade coletiva e é autorizado a contratar com terceiros em nome da empresa. O diretor pode ser eleito ou recrutado pelo grupo todo ou pelo comitê de administração estabelecido para isso. Uma empresa de propriedade coletiva é obrigada a apresentar retornos e pagar imposto sobre o rendimento. ( informação verba) 42 Collectively owned enterprise 130 Entretanto, a tirania da negociação, limitada à distância nos centros regionais para purificar as ações regionais, consequentemente, levou ao restabelecimento da bolsa de valores de Shangai como um centro nacional, em dezembro de 1990. As bolsas de valores de Shangai e as de Shenzen foram oficialmente abertas para negociações em dezembro de 1990 e em julho de 1991, respectivamente. Uma característica distinta do mercado chinês foi a existência de dois tipos de ações: A e B. As ações A são restritas ao controle da empresa pelos indivíduos legais chineses. As ações B estavam disponíveis somente aos investidores estrangeiros, mas, em março de 2001, o mercado de ações B também foi aberto aos investidores chineses. Os dois tipos de ações tinham os mesmos direitos e obrigações, e a principal razão para emitir as ações B era capacitar o país para ganhar câmbio estrangeiro. Em outubro de 1992, a China Brilliance Automotive, uma SOE que fabricava minivans, foi listada na bolsa de Nova Iorque (ações N). Desde então, mais SOEs foram sendo listadas nas bolsas de valores fora da China, incluindo Hong Kong (ações H), Londres (ações L), Singapura (ações S), Tókio (ações T), Canadá e Austrália. As empresas listadas nas duas bolsas de valores chinesas eram, na época governadas, entre outros regulamentos, pelas leis de companhia e pelas leis de valores mobiliários. Antes de abril de 1998, havia duas organizações relevantes, a Comissão de Valores da China, criada em 1992, e a Comissão Reguladora de Valores Mobiliários da China, criada em 1998, responsável por criar políticas relacionadas aos valores mobiliários e por implementar e administrar várias leis e regulamentos, além de supervisionar o dia-adia do funcionamento da bolsa de valores. As duas organizações se uniram em abril de 1998 para se tornarem a Comissão de Regulamento de Títulos Mobiliários da China. O resultado, do mercado de ações na China naquele periodo pode ser assim demonstrado: 1) A seleção de companhias a serem listadas no mercado era feita pelo governo, não pelo mercado, e a quantidade de companhias listadas a cada ano estava sujeita ao 131 plano do governo. A cada ano, a Comissão de planejamento do Estado e a Comissão de Regulamento de Títulos Mobiliários da China decidiam sobre o valor total do capital que deveria ser levantado do mercado, e, então, distribuía cotas aos relevantes Ministérios da indústria e do Comércio e aos governos locais e regionais. Esses ministérios e governos locais por sua vez distribuíam as cotas às empresas comerciais sob a sua administração. Para ser listada, as companhias selecionadas precisavam ser aprovadas pela Comissão. Pode-se verificar, pelo exposto, que o processo de seleção estava claramente sob o controle do governo em diferentes níveis. 2) Os preços em questão das Ofertas Públicas Iniciais (IPO) estavam também sob o controle do governo e não era determinado pelo mercado. Para garantir o sucesso das IPOs e o levantamento de capital para as SOEs, o governo e a Comissão adotaram uma regra, segundo a qual o preço de emissão das IPOs não deveria exceder a quinze vezes o valor dos lucros pós-impostos ganhos nos imediatos três últimos anos, antes de serem listadas, embora, recentemente, a lei de valores mobiliários emitida amenize essa regra. Além disso, o vigente preço de emissão das IPOs era determinado pelos governos locais ou pelos ministérios do governo aos quais as empresas listadas pertenciam, e não pelos fatores de demanda e fornecimento no mercado. 3) A estrutura de controle de ação única das companhias chinesas listadas, excluindo as ações negociadas nas bolsas de valores estrangeiras, demonstrava que aproximadamente 70% das ações não eram ações negociáveis, mas foram apropriadas pelo governo, por uma organização do governo ou por um partido associado. A principal razão para a maioria do controle de posse do Estado era ter certeza de que o controle é mantido sobre as companhias listadas. Somente 30% das ações eram negociadas nas duas bolsas de valores chinesas. Essas “características chinesas” deram base para vários problemas: 1) A seleção das companhias a serem listadas no mercado não se baseava no desempenho financeiro das companhias individuais, mas outros fatores, tais como 132 considerações políticas e econômicas e até mesmo as preferências pessoais dos oficiais do governo têm sido importantes no processo de seleção. Consequentemente, muitas companhias listadas se desempenharam mal, e um significativo número de companhias reportou perdas contábeis. 2) O preço de emissão controlado e a alta proporção de ações não negociáveis provocaram a instabilidade da demanda e do fornecimento no mercado. Como resultado, houve uma grande diferença entre o preço de emissão e os preços subsequentemente negociados no mercado de ações, o que fez garantir às IPOs um exercício extremamente lucrativo. Por conseguinte, a maioria dos fundos levantados das IPOs beneficiou subscritores, frequentemente relacionados aos oficiais do governo, em vez da companhia emissora. 3) A bolsa de valores é extremamente volátil e vulnerável à especulação e rumores. Para controlar a volatilidade, a Comissão de Regulamento de Títulos Mobiliários da China prescreveu que qualquer mudança de preço sobre qualquer ação não deve exceder 10% por dia comparado ao preço de fechamento do dia anterior ou 5% para companhias em uma situação financeira incomum. 4) Há uma falta de mecanismo de monitoramento técnico. Como no caso das companhias listadas, as bolsas de valores, as companhias de valores mobiliários e outros intermediários financeiros estão ou sob o controle administrativo do governo ou os governos são os principais acionistas. 5) Como o Estado ainda possui a maioria das ações nas companhias listadas, e embora controle o quadro de diretores, a administração das companhias listadas é um pouco diferente daquelas não listadas, as quais abatem o objetivo de transformar as SOEs em empresas comerciais modernas, por meio da abertura de capital. Importa ressaltar que o PCC e o governo encaram um dilema sobre a questão de controle de posse das companhias listadas, porque, se o governo abrir mão da maioria das ações, ele perde o controle das companhias para a privatização. 133 A China pela sua constituição de 1982 é um país socialista, caracterizado pelo controle do Estado de todas as empresas comerciais em nome do seu povo. Uma perda de interesse de controle do governo sobre as companhias seria inconsistente com a constituição e poderia, finalmente, afetar a legitimidade da norma de PCC. E o governo chinês não é capaz de resolver essa questão. O protocolo de entrada da China, na OMC, em dezembro de 2001, definiu que a China seria considerada uma economia em transição por um período de 15 anos. Estima-se que a participação do setor público seja em torno de 40% a 50% do PIB. Segundo os dados de 2003, há 150 mil empresas estatais (SOEs), cujo patrimônio estimado é de U$ 1,4 trilhão e U$ 2,4 trilhão de ativos. Os problemas acima eram exacerbados pela fraca contabilidade, pouca divulgação financeira e falha nas práticas e normas de auditoria. Foi pesquisado que as companhias listadas tinham seguido diferentes séries de padrões contábeis emitidos por várias autoridades do governo, tais como o governo municipal de Shenzhen, o de Shangai e do MOF. As empresas de contabilidade e auditoria, que operam no mercado, foram previamente anexadas às organizações do governo, e suas responsabilidades e obrigações legais não foram firmemente estabelecidas. Como resultado, a informação fornecida pelas companhias ao mercado não era inteiramente confiável nem relevante. A manipulação dos resultados financeiros e a divulgação de informações equivocadas não eram incomuns. Apesar dos problemas, a instituição da bolsa de valores tem uma influência favorável para melhores práticas contábeis e para a harmonização e ou convergência contábil. 134 Desde 2005, conforme AHN & COGMAN (2007), o governo chinês fez várias mudanças regulatórias no âmbito do mercado de capitais, permitindo o fortalecimento de acionistas minoritários, além de facilitar a negociação e a conversibilidade de ações de empresas estatais (SOEs) nas duas Bolsas de Valores do país. Ademais, desde 2005, o MOF tem procurado melhorar e adequar os sistemas de contabilidade das empresas do país para as IFRS. Em 2006, foi aprovada pelo governo a Lei de Falências e, em 2007, foi emitida legislação sobre a adoção das IFRS para empresas listadas a partir de 2008. Nos últimos anos, a China deu passos para resolver algumas das deficiências do mercado acionário. Em 2008, já não existia mais a divisão das ações em A e B. As companhias listadas na Bolsa de Valores tinham que, antes, terem sido SOEs Hoje a exigência já não existe. Embora o governo nos últimos 25 anos tivesse tentado distanciar-se da administração das empresas comerciais, ainda tem um papel no controle da economia de mercado socialista e na administração da bolsa de valores, sendo a influência da política na bolsa de valores extremamente forte. Como resultado, a bolsa de valores chinesa demonstrou um número de características chinesas, discutidas a seguir. Uma companhia limitada por ações pode optar por emitir ações para o público e se tornar uma empresa pública. A emissão de ações para mais de 200 investidores é considerada uma oferta pública e a fim de qualificar a oferta para o público, o emissor tem de satisfazer as seguintes exigências: a) Uma estrutura organizacional que funcione bem e sólida. b) Rentabilidade sustentada e uma boa situação financeira. c) Não ter declarações financeiras falsas e sérias violações da lei nos últimos três anos até a oferta pública. d) Outras condições estipuladas por instituições reguladoras. 135 Uma empresa pública pode também negociar suas ações na bolsa de valores, se satisfizer as seguintes exigências: a) O Capital Social não pode ser menor que o estipulado em RMB30m. b) As ações oferecidas ao público devem representar mais de 25% do total das ações, ou não serem inferiores a 10% do total das ações, se o capital social for mais do que o estipulado em RMB 400m. c) Não ter declarações financeiras falsas e sérias violações da lei nos últimos três anos que antecedem a lista. O número de companhias listadas aumentou de 1088, em 2000, para 1614, em julho de 2008, um crescimento de 48%. No final de 2007, a capitalização de mercado das ‘’top 100’’ companhias listadas, incluindo a PetroChina e a ICBC, representou 71% do mercado de Shanghai e Shenzhen. No final de julho de 2008, a capitalização do mercado de ações em Shanghai e Shenzhen somou, aproximadamente, RMB18, 000 bilhões. 5.18 REFORMA DAS EMPRESAS APROPRIADAS PELO ESTADO A reforma econômica mudou fundamentalmente o cenário comercial na China. Hoje, as estruturas de controle de posse das empresas comerciais e industriais da China são altamente diversas. A divisão da economia das SOEs diminuiu continuamente, e muito da produção industrial é agora produzida pelos setores não-estatais, com as COEs sendo os maiores players, e as IOEs, empresas estrangeiras e outros tipos mistos de empresas que passaram a ter um importante papel na economia. As SOEs foram reduzidas substancialmente em números, mas elas estão entre as maiores Empresas em tamanho, registrando 26,1% da produção industrial bruta. As 136 SOEs são entidades legais independentes, que podem ser companhias limitadas, inteiramente apropriadas pelo Estado, companhias por ações juntamente apropriadas pelo Estado e outras partes, ou companhias listadas nas bolsas de valores chinesas com o governo chinês retendo juros de controle. Geralmente, as SOEs podem participar em joint ventures com as COEs e com os investidores estrangeiros. Embora as “forças invisíveis” do mercado tenham ganhado um papel cada vez maior, a economia chinesa ainda não pode ser tida como livre ou de mercado. Das 196.222 empresas industriais, com vendas superiores a 600 mil dólares, 34.280 empresas têm participação do Estado. Das 22.478 empresas coletivas e das 9.283 cooperativas, o Estado detém participação acionária ou societária. No conjunto, a China tem ainda mais de 150.000 empresas Estatais, cujos ativos estimados são de 2,4 bilhões de dólares. (The Europa Worls Yearbook, 2005) 5.19 A INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DESDE 1992 De 1992 a 2001, vários sistemas contábeis foram emitidos pelo MOF para atender as empresas. Dentre eles, podemos citar um sistema contábil exclusivo para investimentos estrangeiros que foi emitido para atender a demanda da época. Além desse, de 1997 a 1999, várias modificações e atualizações foram feitas aos padrões contábeis para atender alguns itens relevantes, tais como: políticas contábeis, erros e ajustes a lucros acumulados, ativos intangíveis, despesas de juros, receitas, fluxo de caixa, gastos com reestruturação e investimentos. Em 2001, o MOF finalmente consolidou os sistemas contábeis existentes, unificando outros, no documento ASBE. Em complemento a este sistema, dois outros foram introduzidos mais tarde, o ASFE em 2003, e o ASSE em 2005. 137 Objetivando a convergência dos CAS, com as IFRS, o MOF, em 15 de fevereiro de 2006, emitiu oficialmente o Chineses Accounting Standards for Business Enterprises, cuja data de adoção obrigatória foi em 1º de Janeiro de 2007. 5.20 BREVE HISTÓRICO DA CONTABILIDADE DESDE 1992 Mudanças fundamentais foram introduzidas ao sistema contábil nessa fase de reforma. Os UASs foram descartados, os métodos da equação contábil baseada no fundo foram abolidos e substituídos por um sistema contábil ocidental moderno. O papel contábil foi transferido da provisão de informação da contabilidade interna para a provisão de informação àqueles que tomam decisões externas no mercado (LIU, EDDIE,1996; CHAN, ROTENBERG, 1999). Como resultado de reformas anteriores, as práticas contábeis na China em 1993 podem ser classificadas em duas categorias: as que seguiram convenções internacionais e geralmente aplicadas às empresas com investimento estrangeiro, empresas de ações e empresas em certas ZEE; aquelas que adotaram as tradicionais UASs e geralmente aplicadas aos SOEs e COEs. Observe-se que, em cada categoria, havia sistemas especializados, dependendo do tipo de posse ou indústria. Portanto, no total, havia mais de 40 sistemas contábeis em uso, o que causou muita confusão, razão pela qual se concluiu que as normas contábeis deveriam ser padronizadas (SCAPENS, HAO, 1995). Para tanto, o MOF podia ter adotado uma das abordagens alternativas para remediar a situação, ou seja, uma série completa de padrões contábeis, incluindo ambos os padrões fundamentais e detalhados, baseados em convenções contábeis internacionais. Tal estratégia pode ser considerada uma abordagem radical. 138 Alternativamente, poderia adotar uma série de padrões fundamentais que serviriam como um modelo geral para estabelecer padrões detalhados no futuro. Sob essa abordagem, os sistemas detalhados existentes podiam ser melhorados e retidos em uso até que eles fossem substituídos por novos padrões detalhados num período futuro. O MOF decidiu adotar esta última abordagem evolutiva. Em dezembro de 1992, depois de muita deliberação e esforço cooperativo entre várias partes, o MOF emitiu dois padrões fundamentais: Accounting Standard for Business Enterprises e o Financial Management Regulations for Business Enterprises, que entraram em vigor em 1º de julho de 1993. São padrões gerais, aplicáveis a todas as empresas na China e que também serviriam como guias para estabelecer futuros padrões detalhados. O padrão de 1992 compreende 10 capítulos sobre os seguintes temas: provisões gerais, princípios gerais, ativos, passivos, patrimônio liquido, receitas, despesas, lucros, demonstrações financeiras e provisões suplementares. Isso explica três objetivos: 1) Satisfazer as necessidades para desenvolver uma economia de mercado socialista. 2) Unificar os padrões contábeis. 3) Assegurar a qualidade da informação contábil. É, também, designado para guiar o estabelecimento dos padrões específicos. O padrão de 1992 contém as seguintes seções: a) Quatro concepções reconhecidas internacionalmente, ou seja, entidade contábil, empresa em ação, período contábil e medida monetária. b) Doze princípios comparabilidade, contábeis consistência, gerais, que oportunidade, são objetivamente, compreensibilidade, relevância, regime de competência, princípios adequados, tradicionalismo, custo histórico, separação de dispêndio de receita e dispêndio de capital e materialidade. c) Seis elementos das demonstrações financeiras, que são os ativos, passivos, patrimônio liquido, receita, despesas, lucro e suas composições e classificação. 139 d) Demonstrações financeiras, abrangendo o balanço, demonstração de lucro e perda, uma demonstração das mutações financeiras ou do fluxo de caixa, e demonstrações suplementares e notas. Além disso, o padrão de 1992 estipulava regras sobre as questões detalhadas, como o método de escrituração contábil de crédito – débito, o reconhecimento e medida dos elementos contábeis, o registro e os relatórios das atividades comerciais, e a terminologia contábil. Com base na descrição acima, pode-se observar que o padrão de 1992 era uma mistura dos princípios gerais e das normas detalhadas. A julgar pelo ponto de vista das convenções contábeis ocidentais, o padrão de 1992 era mais da natureza de uma estrutura conceitual, que pode servir como uma estrutura para estabelecer o padrão, do que um próprio padrão contábil. Aiken, Lu e Ji (1995) traçaram a similaridade do padrão de 1992 como uma estrutura conceitual, como mostra a Figura-2: The Structural Model of the 1992 Standard. 140 Figura-2: The Structural Model of the 1992 Standard Accounting assumptions (Ch.1:General rules) Entity Going concern Accounting period Monetary unit Accounting principles (Ch.2:Basic principles) Objectivity Relevance Comparability Timeliness Consistency Understandability Accrual basis Matching principle Conservatism Historical cost Separation of revenue expenditure and capital expenditure Materiality Accounting elements Liabilities (Ch.4) Assets (Ch.3) Recognition Owners’sequity (Ch.5) Measurement Revenue (Ch.6) Recording Expenses (Ch.7) Reporting Financial statements (Ch.9:Financial statements) Balance sheet Profit and loss statement Statement of changes in financial position Supplementary statements and notes Fonte: Adapted from Aiken ET AL (1995) apud Huang, Ma 2001 Profit (Ch.8) 141 Os regulamentos de 1992 abrangiam 12 capítulos acerca dos seguintes tópicos: provisões gerais, recursos de finanças, capital de giro, imobilizados, intangíveis, diferidos e diversos, investimentos a longos e curtos prazos; custo e despesas; receita operacional, lucros e apropriação de lucros, transação de moeda corrente estrangeira, dissolução de negócios, demonstrações contábeis e análises de demonstrações contábeis e provisões suplementares. Os regulamentos de 1992 abordavam a respeito do tratamento dos casos financeiros das empresas comerciais, bem como das questões contábeis, a saber, a classificação e a medida das transações comerciais, métodos e políticas contábeis, e divulgação das informações financeiras. A questão do padrão de 1992 e dos regulamentos de 1992 foi considerada um marco para a reforma contábil chinesa. É uma partida do sistema de controle financeiro do Estado sob a economia centralmente planejada, especialmente para os SOEs, e um maior passo além da harmonização com as IASs. Entretanto, muitos problemas continuavam. O padrão de 1992, como uma estrutura conceitual, era fraco se comparado com as estruturas dos EUA, Reino Unido ou IASB, pois não era tão abrangente nem bem estruturado, uma vez que negligenciava algumas questões fundamentais e não discutia outras, também essenciais. Por exemplo, o padrão de 1992 declara que a informação contábil deve buscar as necessidades da informação do governo, administração e outras partes relevantes. Porém não se discutiam adequadamente os objetivos dos relatórios financeiros e não se privilegiavam as informações necessárias aos usuários das informações contábeis. Os princípios gerais, em grande parte similares às características qualitativas em outras estruturas, eram listados em seqüência, mas nenhuma explicação era dada sobre a sua importância, conflitos potenciais e possíveis concessões. Por outro lado, o 142 padrão de 1992 inclui muitas normas, bastante detalhadas, e estão provavelmente sujeitas a frequentes mudanças e ajustes. A coexistência do padrão de 1992 e dos regulamentos de 1992 como padrões fundamentais também acarretou um problema, uma vez que, por pretenderem completar umas às outras, envolvem-se em ambas as áreas de medidas e de divulgação que podem ser confundidas pelos preparadores da informação contábil. 5.21 NOVOS REGULAMENTOS CONTÁBEIS BASEADOS NA INDÚSTRIA Os quatorze regulamentos contábeis baseados na indústria, para acompanhar o padrão de 1992, tornaram-se efetivos em julho de 1993. Levou-se anos para desenvolver uma série de padrões contábeis detalhados, esses regulamentos contábeis constituem um preparo transacional para prover guias técnicos. Eles incluíam sistemas contábeis para empresas de manufatura, merchandising, transporte rodoviário , transporte ferroviário, transporte aéreo, comunicação e postagem, turismo e serviço de bufê, construção, desenvolvimento imobiliário, agricultura, cooperação econômica estrangeira, banco e finanças, seguro e leasing. Os regulamentos contábeis eram fundamentados na estrutura contábil ocidental moderna e na equação contábil. Por sua vez, a equação contábil que se baseava no fundo “Aplicações de fundo total” = “Recurso de fundo Total” foi substituída por equação contábil moderna, “Ativos = Passivos + Patrimônio liquido”. Os ativos eram classificados em ativos circulantes e ativos não-circulantes. O último abrangia investimento em longo prazo, imobilizados intangíveis e itens diferidos. Visto que fosse mais complexo decompor os recursos de fundo total em passivos e patrimônio liquido, geralmente, todos os “a pagar”, empréstimos e fundos de pensão dos trabalhadores eram tratados ou como um passivo circulante ou a longo-prazo. Todos os fundos do Estado e fundos circulantes e imobilizados da empresa eram considerados capital do Estado, enquanto que os investimentos de outras SOEs e empresas eram tratados como capital de 143 pessoas jurídicas. Ganho retido acumulado sob o contrato do sistema de responsabilidade era tratado como superávit de capital, enquanto que as perdas acumuladas eram deduzidas do capital do Estado. Por outro lado, em alguns aspectos, esses regulamentos seguiam os velhos UASs. É bom lembrar que as políticas contábeis são amplamente inalteráveis, mas as normas detalhadas sobre o registro das transações, os gráficos das contas e o formato das demonstrações financeiras prescrevem. Por isso, as demonstrações financeiras preparadas sob o olhar dos novos regulamentos, comparadas àquelas preparadas no ocidente, apesar da semelhança, eram superficiais e apresentavam diferenças substanciais. De fato, os novos regulamentos não eram compatíveis com as convenções contábeis internacionais. Daí a necessidade de modificações. As principais inovações propostas pela reforma contábil de 1993, segundo Hilmy (1999), foram: a) Distinção clara entre custo do produto e custo do período - Despesas financeiras e variações cambiais são custos do período. Anteriormente, as despesas administrativas, as despesas financeiras e variações cambiais relativas a financiamento de ativos permanente eram incorporadas ao custo do produto. b) Depreciação - Os métodos foram simplificados, isto é, a vida útil dos ativos foi reduzida, e a depreciação acelerada, em alguns casos, foi permitida. Anteriormente, a vida útil dos ativos era muito longa e era estabelecida de acordo com os setores industriais. c) Conceito de capital próprio e de manutenção de capital - O uso do conceito de capital próprio, formado por fundos governamentais, investimentos corporativos e/ou subscrições de investidores reflete a intenção de descentralização para reduzir o subsídio do Estado. Anteriormente, sob o Sistema de Fundos, o governo abastecia as empresas estatais com o Fundo Público de Ativos e nenhuma provisão era feita para a aplicação do conceito de manutenção de capital para determinar os lucros/prejuízos verdadeiros. 144 d) Flexibilidade de transferências entre fundos - O superávit após os impostos, cuja estrutura foi modificada e percentuais reduzidos, foi dividido em cinco fundos. e) Princípio do conservadorismo - permite a avaliação do estoque pela regra "custo ou mercado, o menor" em algumas empresas. A provisão para devedores duvidosos é permitida em determinadas situações e é considerada como despesa corrente. 5.22 ESTRUTURA DE REGULAMENTO CORRENTE PARA CONTABILIDADE Antes da reforma econômica, a contabilidade era inteiramente governada pelas normas administrativas e regulamentos decretados principalmente pelo Conselho do Estado e pelo MOF, que haviam sido basicamente desenvolvidos pelos especialistas em áreas relevantes e promulgados pelo MOF sem passar por um processo legislativo. Tal estrutura de regulamento satisfez as necessidades do sistema de economia centralmente planejada para a informação contábil e ficou inalterável até a metade dos anos de 1980. Até então, tornou-se evidente que a velha estrutura com as suas funções puramente administrativas eram incompatíveis com o novo ambiente criado pela reforma econômica. A reforma econômica acarretou uma série de mudanças no papel do governo em administração macroeconômica, à estrutura de posse das empresas e ao estabelecimento de mercados de capital, enquanto a política de portas abertas resultou num rápido aumento em investimento estrangeiro. Como conseqüência, o uso das normas administrativas não era nem adequado, nem apropriado. Desde 1985, o regulamento contábil na China adotara gradualmente uma estrutura legislativa e administrativa de três níveis únicos, como estabelecido na Accounting Law ,promulgada naquele ano. O nível mais alto é o NPC, o supremo órgão legislativo na China; o segundo nível é o Conselho de Estado (SC), que é o maior órgão de administração do Estado; e no terceiro nível há varias comissões, ministros e órgãos estatais sob o SC, incluindo o China Securities Regulatory Commission (CSRC), a 145 Comissão de Planejamento do Estado para Economia de Reestruturação, o MOF, a Agência de Impostos do Estado e a Agência de Auditoria do Estado. Os primeiros dois níveis, o NPC e o SC, são contemplados com o poder legislativo para emitir leis e regulamentos. O NPC decretou muitas leis importantes que tiveram um impacto significante nas práticas contábeis e comerciais, incluindo a Accounting Law (1985, revisada em 1993 e em 1999), a Companies Law (1993, revisada em 1999), a Law on State-Owned Enterprises (1988), a Law on Sino Foreign Joint Ventures (1979, revisada em 1990), o Taxes Law (1992) e Taxes Law on Entreprises with Investment and Wholly Foreign-Owned Enterprises (1991). O SC provê apoio regulamentar e emite normas e regulamentos de implementação detalhada. Também tem autoridade legislativa para aprovar regulamentos, regras administrativas e decretos estipulados por várias Comissões e Ministérios sob sua autoridade. Os regulamentos contábeis mais relevantes promulgados pelo SC incluem o Detailed Implementation Rules for the Law on Sino- Foreign Joint Ventures (1983), o Detailed Implementation Rules for the Tax Law onterprises (1991) e o Certified Public Accountants Regulations (1986) . No terceiro nível, várias Comissões e Ministérios sob o SC são autorizados a estipular notas explicativas detalhadas, normas e regulamentos administrativos e a monitorar a implementação das leis estatais e regulamentos. As Comissões são responsáveis por tarefas específicas que causam impacto em vários Ministérios e departamentos e seu status dentro de um governo hierárquico é um pouco maior do que aquele dos ministérios. Embora essas normas e regulamentos administrativos não sejam leis, na prática, são tão mandatárias e poderosas quanto as leis e os regulamentos estatais. Além disso, o CICPA é um órgão profissional quase governamental sob a supervisão do MOF, emite regras éticas e profissionais para guiar seus membros. Também está autorizado a supervisionar o registro dos auditores independentes e das 146 empresas de auditoria. A estrutura de regulamento chinês é sumarizada na Figura-3: Structure of the Chinese Accountung System. Figura-3: Structure of the Chinese Accountung System Accounting Law Various Tax Laws Basic Accounting Standard for Business Enterprises Other Regulations Financial Management National People’s Congress Regulations for Business (NPC) Enterprises 14 Industry-Based Accounting Regulations 14 IndustryBased Financial Management Regulations 10 Detailed Accounting Standards (up to 2000) Accounting Regulations for Share Enterprises Financial Management Regulations for Share Enterprises Fonte: Huang, Ma 2001 Accounting Regulations for Enterprises with Foreign Investment Financial Management Regulations for Enterprises with Foreign Investment 147 5.23 ESTABELECIMENTO DE PADRÕES CONTÁBEIS ESPECÍFICOS . Em 1993, a China obteve um empréstimo de três milhões de dólares do Banco Mundial para desenvolver uma série de padrões contábeis que estariam alinhados às convenções contábeis internacionais. Uma das seis grandes empresas contábeis, a Deloitte Touche Tohmatsu, foi contratada para prover serviços de consultoria para o MOF na preparação de novos padrões contábeis chineses. Inicialmente, se planejou completar e emitir todos os novos padrões dentro de três anos, porém tal proposta mostrou-se muito ambiciosa, pois desde 1995, o MOF emitiu 32 padrões contábeis em forma de texto de exposição provisória. O primeiro padrão contábil detalhado foi emitido em 1997 e, no final de 2000, dez padrões detalhados foram expedidos, como se demonstra abaixo: 1) Divulgação de relações e transações de partes relacionadas (1997) 2) Eventos que ocorreram depois da data do balanço (1998) 3) Receitas (1998) 4) Investimentos (1998) 5) Contratos de construção (1998) 6) Mudanças nas políticas contábeis, estimativas contábeis e correções de erros contábeis (1998) 7) Demonstrações de fluxo de caixa (1998) 8) Reestruturação de dívida (1998) 9) Transações não-monetárias (1999) 10) Contingências (2000) Os primeiros seis padrões se aplicam somente às companhias listadas, e os quatro últimos, a todas as empresas comerciais. 148 Cada um dos padrões detalhados contém três documentos: o padrão, o guia (diretivo) e as explicações. Os dois primeiros têm efeito legal. O padrão é curto e breve, abrangendo uma introdução, definição dos termos, os conteúdos, as provisões suplementares que estipulam que o MOF seja responsável pela interpretação do padrão e pela data efetiva. O Guia é um documento um pouco maior do que o padrão e abrange seções sobre os requerimentos básicos, interpretações e explicações, além de exemplos de transações comerciais e tratamentos contábeis. Os conteúdos no Guia são detalhados e de procedimentos, e cobrem os procedimentos contábeis, títulos de contas, fórmulas e cálculos, interpretações, contratos, e assim por diante. As explicações usualmente esclarecem os objetivos dos padrões, argumentos a favor ou contra um método contábil particular, explicações mais detalhadas de terminologia, diferentes opiniões sobre certos procedimentos contábeis, etc. 5.24 ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL CHINÊS 1992 O sistema contábil corrente na China possui uma estrutura de três níveis, como mostra a Figura-4: The Chinese Regulatory Framework for Accounting. 149 Figura-4: The Chinese Regulatory Framework for Accounting National People’s Congress (NPC) Primeiro Nível State Council (SC) Segundo Nível Terceiro Nível Economic Restructuring Commission Planning Commission Ministry of Finance (MOF) China Securities Regulatory Commission (CSRC) Department of Administration of Accounting Affairs (DAAA) Chinese Institute of Certified Public Accountants (CICPA) Fonte: Adapted from Liu and Turleu (1995) State Taxes Bureau State Auditing Bureau 150 No primeiro nível estão a lei contábil, várias leis de taxação e outros regulamentos baseados no segundo nível que é o padrão contábil básico para empresas comerciais. No terceiro nível há os 14 regulamentos contábeis que se baseiam na indústria e os regulamentos administrativos financeiros fundamentados na indústria para empresas de ações, além dos regulamentos contábeis e regulamentos administrativos financeiros para empresas com investimentos estrangeiros. Todas as empresas comerciais foram solicitadas para adotar o padrão e os regulamentos de 1992 e quatro de dez padrões contábeis detalhados, enquanto as companhias listadas deveriam adotar todos os padrões detalhados. As empresas com investimento estrangeiro e as empresas de ações continuariam a aplicar os regulamentos contábeis que esses dois tipos de empresas já haviam estabelecido. A todos os outros tipos de empresas requereu-se que aplicassem um dos 14 regulamentos de administração financeira e contábil de indústria especifica pertinente à indústria na qual a empresa particular operasse. Os regulamentos contábeis para empresas com investimentos estrangeiros e os regulamentos contábeis para empresas de ações estipulam regras para as questões contábeis que são comuns a todas as empresas com investimento estrangeiro e todas as empresas por ações, respectivamente, através das indústrias , ou seja, as regras baseadas nos princípios contábeis gerais ocidentais, a equação contábil, conceitos, demonstração financeira, e requerimentos de medidas e de divulgação. Também incluem regras e regulamentos que são únicos na China. Além disso, os dois tipos de empresas podem adotar normas contidas nos novos regulamentos baseados na indústria que são específicos das indústrias nas quais operam e nos novos padrões contábeis detalhados. Entretanto, os regulamentos contábeis correntes à época, aplicáveis às empresas com investimentos estrangeiros e empresas por ações, é uma combinação de normas chinesas e ocidentais estipuladas no padrão de 1992. 151 5.25 CONVERGÊNCIA DAS CAS COM AS IFRS DESDE 2007 Os impactos e desdobramentos da adoção das novas normas contábeis que convergem para as IFRS, teve seu inicio em 2006. A economia global se tornou uma tendência crítica no desenvolvimento da economia mundial. Nessa arena, a economia chinesa é um importante personagem e, conseqüentemente, há uma atenção maior voltada para a importância da contabilidade como linguagem de negócio geralmente aceita ao redor do mundo. No início de 2006, o MOF propôs um novo sistema de normas contábeis para as empresas, no qual, com exceção dos casos considerados raros, se adotam como prática as IFRS. Foram emitidos 39 Pronunciamentos conhecidos como Accounting Standard for Business Enterprises. Em comparação com o sistema antigo, o CAS apresenta os seguintes recursos: enquanto o sistema antigo tem como peça central a receita, o CAS introduz como fator central o conceito da mensuração pelo Valor Justo, o que significa um relatório financeiro baseado mais no Balanço Patrimonial; o CAS assemelha-se às IFRS e absorve as experiências dos paises desenvolvidos para as transações mais complexas e seus respectivos tratamentos contábeis. No entanto, o CAS não deve ser entendido apenas como uma reprodução das IFRS, já que as características da China como um país de economia em estágio de transformação foram cuidadosamente levadas em consideração. A introdução do conceito de valor justo mensurado pelo CAS significa um melhor e mais justo reflexo nos ativos e transações e assim garante e gera uma informação mais didática. O CAS tem por meta o valor presente dos ativos. A partir da nova norma houve uma abertura que deixa os riscos financeiros evidenciados de forma mais direta e transparente. O CAS ajudou a entrelaçar a comparabilidade das informações entre 152 as companhias listadas e a enfatizar a confiabilidade dessas informações, o que é uma forma adicional de garantir a relevância de dados. Atingir a convergência das normas contábeis é mais do que um passo à frente para tornar a cadeia das informações contábeis mais eficientes e garantir que, futuramente, houvesse uma melhora nos aspectos gerais da contabilidade e da auditoria na China. Tal convergência é um projeto fundamental que contribuiu para promover uma reforma nas relações de negócios, coordenando o desenvolvimento do mercado de capital e aprofundando as abertura econômica na China. Os benefícios são facilmente identificáveis. Em 1º de janeiro de 2007, o CAS se tornou efetivo para as companhias listadas, e a sua implementação não apresentou nem um impacto profundo no mercado de capital chinês. Primeiramente, o convergir do CAS com as IFRS ajudou a garantir uma abertura positiva para a China, desenvolveu o mercado de capitais, aumentou e modelou uma competitividade de impacto internacional das empresas chinesas. Como a globalização se tornou uma característica saliente das atividades financeiras, o nível de desenvolvimento e de eficiência na alocação de recursos agem diretamente no status da economia dos países no mundo. Sob essa ótica, o CAS é um guia de novas normas que convergem para o IFRS e que, com a adoção de uma linguagem de negócios geralmente aceita ao redor do mundo, ajuda os usuários das informações financeiras a não ficarem “presos” a aspectos e buracos consequentes das discrepâncias dos antigos sistemas ou padrões. Tal procedimento aperfeiçoa a comparabilidade da informação contábil entre os países, indústrias e competidores, torna as informações mais confiáveis e compreensíveis, facilitando as relações sem fronteiras das empresas Chinesas e faz com que elas se envolvam em negociações além dos mares e mercados, espalhando seus produtos ao redor do mundo. Além disso, o CAS também contribui para reduzir as disputas de 153 atritos entre as transnacionais e investimentos. Desde que o mercado de capitais demonstrou compromisso com isso, a globalização dos mercados de capitais criou um ambiente favorável para as companhias chinesas listadas entrarem no mercado de capitais internacional, criando, assim, um novo canal em tal mercado. O CAS permite uma reflexão objetiva e evidencia os impactos de fatores micros e macros nas entidades. Dessa forma, revela impactos potenciais das renovações financeiras do mercado, o que significa uma maior eficiência de preços e alocação de recursos no mercado de capitais; procedendo dessa maneira, haverá a expansão do mercado de capitais e uma melhor abertura e competitividade entre as companhias. Além disso, o CAS permite uma análise mais compreensiva e completa das posições financeiras das entidades, operando resultados e fluxos de caixa, ajudando, pois, a melhorar os seus controles internos. Podemos afirmar que o CAS é mais robusto em termos de reconhecimento e mensuração contábil, e particularmente forte no novo conceito de valor justo. Ele potencializa o uso e a comparabilidade da informação e permite uma apresentação mais didática dos elementos básicos da contabilidade. Desse modo, os custos, receitas, despesas, ativos e passivos de uma entidade podem ser mais confiáveis, completa e cuidadosamente contabilizados. Para as companhias listadas, a implantação do CAS ajudou a tornar as informações mais transparentes, fornecendo uma imagem mais sólida das suas posições financeiras e resultados operacionais, oferecendo uma melhor qualidade das informações. Ao mesmo tempo, a implementação do CAS é complexa no aspecto da construção de uma governança corporativa confiável, em virtude de significar uma mudança e adaptação da cultura organizacional das entidades. Finalmente, o CAS reduz sensivelmente as diferenças entre relatórios financeiros que são provenientes das atividades financeiras dos diferentes mercados de capitais, e torna mais fácil engenhar as operações além das fronteiras. As diferenças entre as formalidades dos padrões chineses e as das IFRS em termos de reconhecimento e de mensuração resulta em significantes diferenças em ativos e receita líquida, causando 154 confusão para os usuários, no que diz respeito às informações financeiras e organismos reguladores. Conforme já referido, o CAS permite a geração de informação consistente e comparável com igual linguagem de negócios, geralmente aceita ao redor do mundo, o que ajuda os investidores com os seus investimentos em outros países, ou seja, é, de fato, uma ferramenta indispensável em mãos. Importa realçar que um país varia em relação aos outros em termos de ambiente econômico, sistema legal, conceitos culturais, nível de regulamentação, usuários da informação contábil, qualidade e competência dos profissionais da contabilidade, e por isso, a convergência não pode ser atingida sem que tais características e condições sejam consideradas. Além disso, convergência leva tempo. Diferenças nas condições e características entre países decidem o custo-benefício da cooperação, e chamam atenção para um contínuo estudo de novas situações, resolvendo várias outras questões e criando mecanismos e métodos distintos para estabelecer uma convergência cultural a fim de lidarem com as normas internacionais de eficiência e, para tanto, há a necessidade de um aprendizado que desenvolva a diversidade universal. Ao mesmo tempo, convergência significa interação. Convergir não significa um movimento em uma só direção, mas sim, um processo de comunicação, aprendizado e um compartilhar mútuos que surge do reconhecimento multi-direcionado entre países ao redor do mundo, entre países e o IASB, e entre o IASB e as organizações contábeis regionais. Em um mundo caracterizado por diversidade, interação é o objetivo-regra que governa a convergência internacional. Seguindo isso, sem dúvida, haverá progresso. O CAS é um conjunto de novas normas que convergem com as IFRS, cujo princípio básico difere de outras antigas normas de contabilidade das empresas e dos sistemas contábeis. Anteriores. Na regulamentação dos CAS, o CRSC se comprometeu com os seus princípios como base de medida para julgamentos de assuntos contábeis, e se 155 focou no julgamento substancial para prevenir julgamentos por aparência das trivialidades, os quais podem ser considerados em muitos casos nebulosos e divergentes dos corretos tratamentos dos princípios contábeis. Por exemplo, de acordo com as normas contábeis, controle é definido como o poder de governar as políticas financeiras e operacionais de uma entidade com o fim de se obter benefícios de tais atividades. No entanto, em sua aplicação, o entendimento das companhias listadas não é muito consistente, particularmente evidenciado pelo fato de que algumas delas incluem nas suas consolidações investidas onde possuem apenas uma pequena participação,ou então algumas delas falham ao incluir em suas consolidações investidas nas quais há grande interesse nos negócios, e não relevância de participação. As regulamentações, provenientes das IRFS, se destinam a julgar com um controle de substancialidade qual é a relação efetivamente existente para, assim, não se confundir com as superficialidades e variações de algumas transações de negócios. Reforçando as decisões das pessoas ligadas ao mundo contábil, o princípio base do CAS põe ênfase nos julgamentos profissionais, indicando alto nível de normas para as pessoas na empresa. As pessoas das áreas de finanças corporativas opinam com o seu julgamento profissional para que assim se conclua um julgamento justo e apropriado em tratamentos contábeis específicos. O objetivo é fazer com que todos entendam os negócios e suas consequentes experiências. O CSRC tem realizado por conta disso um grande volume de trabalho adicional para intensificar o treinamento. Para tópicos comuns e questões contábeis que dizem respeito às informações financeiras das companhias listadas, produziu-se um guia que ajudasse a explicar como os tratamentos contábeis devem ser conduzidos, detalhados e normatizados, em formato de perguntas e respostas adequadas a esclarecimentos. O objetivo seria criar uma base para ser aplicada pelo staff financeiro das companhias listadas para prevenir mal-entendidos entre diferentes companhias na aplicação de tratamentos contábeis. 156 Assim também se melhora a comparabilidade das informações financeiras entre as empresas. Os indicadores reguladores para IPO, estoque de seguros adicional, adição ou remoção de sinais de avisos para as ações são encontrados primeiramente nos indicadores de lucros. No entanto, uma das maiores diferenças entre o CAS e o antigo padrão é o deslocamento das receitas para o Balanço Patrimonial como centro do sistema de normas. As operações de lucros e ganhos diversos são tratados como receitas. Na prática regulatória, para fins de analisar os lucros sustentáveis no mercado competitivo de uma entidade e os lucros das principais atividades de linha da empresa, as receitas extraordinárias são separadas das receitas recorrentes, o que significa pôr em pauta a questão de como designar um indicador apropriado, a partir dos requerimentos de mensuração estabelecidos pelo CAS. Vemos na Tabela-5: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1978- 2008 e seus reflexos nos desenvolvimentos contábeis. Tabela-5: Desenvolvimentos Políticos, Econômicos e Contábeis da China de 1979- 2008 ECONOMIA DE COMMODITIES PLANIFICADA: 1979-1991 DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS Reforma econômica e política de portas abertas Repressão na Praça de Tiananmen. Firme oposição à evolução pacífica. Renuncia Oficial de Deng após o masacre da Praça Tiannmen. Costurado o Grande Compromisso entre todas as facções do Partido. DESENVOLVIMENTOS ECONÔMICOS Em um nível macro, o papel do plano estatal foi reduzido e o papel do mercado introduzido. A distribuição de fundos as empresas Estatais foi substituída pelo empréstimo bancário; produção, controles financeiros e de preço liberados, e outras formas de controle de posse permitidas. Em um nível micro, um sistema de contrato de responsabilidade foi introduzido. As empresas Estatais obtiveram autonomia para tomar decisões gerenciais e foram oferecidos esquemas de participação nos lucros. Várias políticas flexíveis adotadas para atrair investimento estrangeiro. Abertura das Bolsas de Valores de Shenzhen e Shanghai. 157 ECONOMIA DE COMMODITIES PLANIFICADA: 1979-1991 DESENVOLVIMENTOS CONTÁBEIS Reforma dos UASs: o sistema contábil de administração de fundos foi abolido. O relatório financeiro tornouse mais sofisticado, os usuários da informação financeira, em vez do estado reconhecido. Estabelecimento da contabilidade para investimento e contabilidade estrangeiros e para empresas de ações, baseadas nas convenções contábeis internacionais. Após quase dez anos de estudo e preparação, o M inistério das Finanças substituiu os UAS por um conjunto de padrões contábeis oficiais similares aos IAS e aos US-GAAP dos países Ocidentais. FASE DESDE 1992- 2008: ECONOMIA DE MERCADO SOCIALISTA DESENVOLVIMENTOS POLÍTICOS Economia de mercado Socialista com características chinesas. Constituição aprova, em 1982, com alterações em 1993, 1999 e 2004. O Partido Comunista Chinês, com 68 milhões de filiados, é considerado o maior movimento político do mundo. Apesar de existirem formalmente mais de oito partidos políticos, todos se submetem a orientação do PCC. Não há alternância de poder na China. O PCC iniciou em 2005 uma campanha entre líderes políticos e acadêmicos importantes para modernizar e mobilizar o Marxismo, a fim de enfrentar o que Hu Jintao chamou de “mudanças, contradições e problemas em todos os campos”. DESENVOLVIMENTOS ECONÔMICOS Em um nível macro, a política é abandonar os planos econômicos e confiar nas forças do mercado. O papel do governo está restrito as disposições de políticas econômicas macro. Em um nível micro, as empresas Estatais se tornarão corporações públicas. Redistribuição das atividades bancárias do Banco Popular da Republica da China, para quatro novas Instituições, conhecidas como Big Four. Adesão a OMC em dezembro de 2001. DESENVOLVIMENTOS CONTÁBEIS Dois padrões gerais, o padrão de 1992 e os regulamentos de 1992 se aplicam as empresas comerciais e são usados como guias para estabelecer os padrões detalhados. Varias inovações foram feitas na reforma contábil de 1993. Em 2002 foram adotados 14 princípios contábeis. Foram emitidos três importantes documentos contábeis, ASBE em 2001,ASFE em 2003 e ASSE em 2005. Adoção em janeiro de 2007 da ASBE: Basic Standards. Em 2007 o Ministério das Finanças requereu que 1400 empresas, incluindo Bancos, listadas nas Bolsas de Valores, adotassem o padrão das IFRS. Na Figura-5, presenciamos o encontro de Jiang Zemim e Deng Xiaoping, após o massacre da Praça da Paz Celestial, Tiananmen. 158 Figura-5: Jiang Zemim junto com Deng Xiaoping em novembro de 1989 159 6 AMBIENTE DA CONTABILIDADE NA RÚSSIA DE LENIN A PUTIN Nesse capítulo, examinaremos o estágio atual do processo de reforma sob ponto de vista contábil, verificando se o sistema contábil do país se aproximou das IFRS, como os novos regulamentos são instaurados, por que as normas e práticas estão envolvidas na direção presente, que problemas existem agora e quais podem surgir no futuro, com a adoção das IFRS pelas empresas Russas. 6.1 INTRODUÇÃO Por mais de 11 séculos, existiu na Rússia uma necessidade básica da contabilidade. Por ser um Estado Europeu oriental imenso e culturalmente diverso, a história da contabilidade do país reflete sua história econômica e administrativa. No decorrer dessa sua longa história, a Rússia passou por vários períodos distintos. A história do desenvolvimento contábil, especificamente, pode ser dividida em sete períodos básicos: 1) 862 – 1240:surgimento da tradição contábil e do controle, sob a influência do pensamento contábil bizantino. 2) 1240- 1480: formação da tradição contábil russa sob a influência do pensamento contábil de Tartar. 3) 1480 – 1700: desenvolvimento do pensamento russo original 4) 1700 – 1861: transformação do pensamento contábil russo sob a influência do método de partida dobrada russo. 5) 1861 – 1917: surgimento das escolas contábeis, similares à contabilidade de tipo européia. 6) 1917 – 1985: surgimento da contabilidade soviética como resultado da transição de um sistema de escrituração contábil de partidas dobradas europeu estabelecido aos requerimentos de uma economia socialista com planejamento central. 160 7) 1985 – 2008: criação de um sistema contábil organizado em linha com os padrões contábeis internacionais, aumento da influência anglo-americana. De acordo com os historiadores, o primeiro período viu a transformação da Rússia como um Estado independente, o desenvolvimento da escrita, a adoção do Cristianismo (988), e a promulgação do 1º código de leis, Russkaya Pravda (1016). Durante o primeiro século e que corresponde à metade do primeiro período, usavam-se na Rússia os métodos contábeis primitivos ligados à cobrança de impostos e à rotatividade de negócios. O princípio básico da contabilidade afirmava que o Estado, representado por seus príncipes, era o dono de todas ou quase todas as propriedades na nação. O segundo período do desenvolvimento contábil (1240- 1480) coincidiu com a época de Tartar Yoke. Esse período foi marcado por uma tentativa de organizar um sistema de imposto sobre a propriedade individual, o poll tax, pelo qual as próprias pessoas são os principais objetos da contabilidade. O princípio de garantia mútua, que era peculiar ao sistema contábil russo, tornou-se comum. A essência do princípio era que o montante total do imposto deveria ser pago pela comunidade, isto é, se alguém não pudesse pagar sua parte, teria de ser paga por outros membros da comunidade. Durante o terceiro período, o sistema do estado russo foi fortalecido (1480- 1700). O aumento da economia monástica propiciou o desenvolvimento de cálculos de custo. Simultaneamente, certa sistematização e formação de procedimentos contábeis ocorreram, e um sistema de controle de estado organizado em forma de um ministério contábil foi estabelecido. Atingindo o auge durante o século XVII, o período da contabilidade exibiu algumas características do clima social e econômico daquela época. Por exemplo, o sistema feudal usava servos como unidade básica de 161 contabilidade, uma vez que eram considerados financeiramente responsáveis pela propriedade confiada a eles pelos senhores feudais. No quarto período (1700–1861), Pedro I iniciou várias reformas, cuja finalidade era fazer uma Rússia mais Européia em aspectos de relações de mercado e em negócios e, eventualmente, em todos os aspectos da economia nacional. Os sucessores de Pedro I levaram a cabo sua iniciativa adotando regulamentos mercantis (1727), estabelecendo o primeiro banco russo (1733) e formando a primeira sociedade por ações. O sistema de partidas dobradas surgiu na Rússia, em virtude da influência da literatura contábil européia ocidental. O primeiro livro sobre contabilidade que surgiu na Rússia foi traduzido do livro inglês de J. Hawkins, de 1704, publicado na Rússia em 1783, com o título A chave do comércio, (tradução literal feita pelo autor) e se dedicou aos fundamentos do método e da escrituração contábil, adotando-se as partidas dobradas. Esse livro foi seguido por trabalhos de contadores russos, como M. Tchoulkov , e I. Stilliger. Depois disso, a contabilidade das partidas dobradas começou a ser aplicada na prática contábil russa. Naquele tempo, a escola contábil nacional russa foi criada como resultado dos esforços de Karl Arnold, Ivan Aktmatov e Erast Moudrov. Esses acadêmicos não somente fizeram várias interpretações profissionais sobre o tratado de Luca Pacioli, mas também enriqueceram a teoria contábil sugerindo classificações contábeis, caracterização de transações econômicas, metodologia de contabilidade para organizações com fins lucrativos e verificação do sistema de partidas dobradas por meio do equilíbrio entre os ativos e passivos. O quinto período (1861-1917) se iniciou em 1861 quando alguns eventos ocorreram na Rússia: o feudalismo foi abolido, a instituição do governo local e judiciário foi estabelecida de acordo com a experiência européia, e a economia nacional começou a se desenvolver espontaneamente, de acordo com o modelo capitalista. A influência 162 ocidental sobre o desenvolvimento do pensamento contábil da Rússia aumentou como nunca visto antes. Muitos cientistas estrangeiros e profissionais se tornaram famosos na Rússia, entre eles os italianos G. Gherboni e F. Besta, os franceses E.Leautey, A. Guilbault e J. Dumarchey e os alemães F. Scubitz, B.Schar e A. Calmes. A tradição contábil russa original começou a se formar sob influência desses profissionais. Alguns dos principais aspectos do desenvolvimento contábil dessa época foram os seguintes: a) Críticas da contabilidade de partidas dobradas e a criação do então chamado sistema russo ou de tripla forma de escrituração contábil. b) Estruturação da prática da contabilidade operacional. c) Foco na criação da contabilidade em um cenário macroeconômico. d) Desenvolvimento da idéia de uma contabilidade padronizada como meio de tomada de decisão. A primeira publicação contábil, “A Contabilidade”, surgiu em 1888, editada e publicada pelo contador russo A. Wolf. Os mais diferenciados clássicos da contabilidade, ou seja, os trabalhos de L. Pacioli, M. de la Porte, F. Besta, J. Scher, entre outros, foram traduzidos para o russo e publicados. Um número recorde de livros sobre contabilidade - 1.356 - foi publicado na Rússia durante o período entre 1783 e 1917. No final do século XIX, a reforma monetária introduziu o rublo dourado conversível, os impostos sobre lucros e a publicação obrigatória dos balanços patrimoniais de sociedade por ações. É importante ressaltar que essas inovações produziram muitas oportunidades novas para os contadores. O sexto período (1917-1985) foi caracterizado por mudanças radicais em todas as relações socioeconômicas. O sistema contábil foi revisto repetidamente, por causa das tentativas de estabilização econômica nacional (1917-1918), estabelecimento da 163 distribuição centralizada de todos os bens, produtos e recursos (1918-1921), degeneração dos princípios básicos de contabilidade durante o período da Nova Política Econômica (NEP), proclamada em 1921 pelo X Congresso do Partido Comunista Russo (bolchevique), com alternativa à política de “ comunismo militar”, que tinha como objetivos uma reforma econômica da Rússia e sua passagem para o socialismo. Como resultado dessas transformações, um sistema único de contabilidade socialista unificada foi criado na Rússia. A essência desse sistema foi determinada pela noção da unidade metodológica do processamento de dados estatístico, contábil e operacional, cujas características eram: a) Organização hierárquica rígida do sistema nacional. b) Padrão uniforme para os Contadores. c) Formas prescritas para demonstrações financeiras uniformes emitidas pelo MOF (por exemplo, no ano de 1937 contas usuais mensalmente requeridas consistiram em 31 formulários com 1.436 índices). d) Unificação dos documentos básicos para circulação de dados. e) Regulamento centralizado e prescrição do uso obrigatório dos lançamentos contábeis padrões. f) Inexistência de auditoria independente, e em seu lugar, um controle intradepartamental. No sétimo período (1985-2008) há a adaptação gradual da prática contábil russa aos princípios e práticas contábeis geralmente aceitos no Ocidente. Em 198543, ficou claro que a economia nacional estava em profunda depressão e que o sistema contábil estabelecido era inadequado aos processos econômicos da época, até mesmo distorcendo o valor real. Por isso, houve a necessidade de se reestruturar a economia nacional e, provavelmente, muito mais complicado, se considerarmos o objetivo de 43 Segrillo faz um breve comentário discordando sobre a crise financeira de 1985 na Rússia in BrasilRússia: Fortalecimento de uma Parceria, Editora Funag, 2005. 164 reorganizar o sistema contábil. A reforma econômica denominou-se Perestroikareestruturação, que, ideologicamente, era semelhante à NEP44 de 1921. Tornou-se evidente que, para alcançar aquele objetivo em relação ao sistema contábil, as melhores práticas acumuladas pelos contadores do passado teriam de ser revividas. Os principais resultados da transformação recente desse sistema contábil eram: a) Criação e implementação de novas normas contábeis Poloshenia Buhgalterskomy Uchetu (PBU). b) Criação de um novo plano de contas consistente com os padrões contábeis nacionais e internacionais. c) Introdução do modelo de demonstrações financeiras correspondentes aos formatos ocidentais. d) Redução significativa da regulamentação centralizadora das práticas contábeis. e) Introdução do sistema de auditoria independente em 1987. f) Tentativas de estabelecer instituições contábeis profissionais independentes (Instituto dos contadores profissionais, associações nacionais e regionais de contadores e câmara de auditores) g) Transformação da educação contábil e certificação profissional. A reforma econômica foi acompanhada de uma profunda reforma política, cujos principais elementos foram a glasnost (liberdade de expressão), a democratização, as eleições livres para os órgãos legislativos de todos os níveis e a abdicação do princípio unipartidário. As reformas econômicas teriam sido impossíveis sem uma profunda reforma do sistema político, em razão de que os soviéticos, cientes de como haviam terminado no passado todas as tentativas de implantar as relações de livre mercado, desconfiavam de todas e quaisquer idéias de reformadores na área econômica. (STARODUBROVSKAIA, 2005). 44 NEP- Nova Política Econômica. 165 Observamos na Figura-6 a visita de Gorbachev a Deng em 1989. Figura-6: Visita de Gorbachev a Deng em 1989. 166 6.2 A REFORMA CONTÁBIL RUSSA PÓS 1985 A legislação Russa direcionou a mudança na contabilidade e a transformação das normas e práticas contábeis com relação à adoção e à implementação das IFRS, que se iniciou, em 199845, com Programme for the Reformation of Accounting in accordance with International Accounting Standards46 (MCGEE; PREOBRAGENSKAYA, 2006). O padrão de contabilidade Russo é conhecido como RAS. 6.3 IMPLEMENTAÇÃO DAS IFRS PELAS COMPANHIAS RUSSAS É possível identificar dois grupos de fatores que conduzem o processo de transformação em direção da implementação dos padrões contábeis que obedecem às IFRS. O primeiro grupo pode ser caracterizado pelos fatores externos ou exógenos que afetam uma companhia russa. Esse grupo é formado por partes interessadas potencialmente, como investidores e credores que estão interessados na transparência da companhia. O grau de satisfação desse grupo tem a ver com a qualidade das Demonstrações Financeiras de uma companhia, embora não seja o único fator que vai afetar diretamente na decisão de investimento, ou seja, se eles formarão ou não uma relação com uma companhia particular. É escusado dizer que um alto grau de transparência aumenta a confiança e diminui o risco possível. Conforme citado no capitulo precedente: “A divulgação que as IFRS provê em informações que não estavam disponíveis sob os regimes anteriores é apoiada por evidências que sugerem que os analistas eram incapazes de prover todas as mudanças dos GAAP locais para as IFRS” 45 No governo de Yeltsin e na crise financeira, inicia-se a reforma contábil. Yeltsin renuncia em 31 de dezembro de 1999. O programa contábil passa a ser desenvolvido com maior vigor no governo Putin. 46 Programa para reforma da contabilidade, de acordo com os padrões contábeis internacionais. 167 Tal estratégia, por sua vez, pode reduzir o custo de atrair capital. A existência das Demonstrações Financeiras preparadas de acordo com as IFRS ou com os US-GAAP é um dos termos obrigatórios para as companhias russas que querem solicitar empréstimos dos bancos ocidentais. Além disso, os títulos (ações) russos estão começando a aparecer nas Bolsas de Valores, portanto os preços reais para as ações de companhias russas e o valor real das companhias russas estão ainda em processo de formação. As informações sobre as companhias russas, apresentadas em uma linguagem comum de negócios, a contabilidade, com demonstrações preparadas de acordo com as IFRS ou US-GAAP, ajudarão o mercado acionário a refletir o valor real das companhias russas de capital aberto. Os GAAP locais (RAS) não atendem esse requisito para o mercado. O segundo grupo de fatores que age como impulso para as mudanças são fatores internos ou endógenos. A administração da companhia precisa de informação de alta qualidade e confiável para tomar decisões eficientes. Historicamente, as informações financeiras que os gerentes recebiam eram preparadas de acordo com as normas contábeis russas. Essas informações eram, na maioria dos casos, um pouco mais que uma compilação de lançamentos contábeis categorizados. Tais informações de escrituração contábil são de pouca valia aos gerentes com relação aos propósitos de tomada de decisão, pois não são suficientes para ajudá-los a planejar ou exercer o controle, uma vez que o sistema de escrituração contábil foi criado para dizer aos gerentes o que aconteceu no passado e não para prever o futuro. . 168 Assim, a adoção das IFRS ou dos US-GAAP auxilia muito mais os gerentes russos no processo de tomada de decisão do que os RAS (GAAP locais). Por isso, há uma demanda interna para a adoção das IFRS ou os US-GAAP, embora algumas companhias russas decidam adotar os US-GAAP em vez das IFRS.. O foco neste estudo sobre contabilidade é a adoção das IFRS como elemento importante no processo de convergência contábil mundial. A presença das Demonstrações Financeiras preparadas no formato das IFRS possui outros efeitos positivos, pois, além de melhorar a transparência da companhia, ajudam a fortalecer a governança corporativa, aumentam a confiança e o fair true entre gerentes e acionistas. 6.4 O SISTEMA CONTÁBIL RUSSO O sistema contábil em qualquer sociedade está diretamente relacionado ao nível de desenvolvimento político, econômico e legal do país. Ou seja, é sempre o resultado do ambiente no qual ele existe. Ele se desenvolve com ou é reduzido pelo que o cerca. Para entender melhor o que foi o sistema contábil no início do século XXI na Rússia, é necessário atentarmos ao passado recente da contabilidade russa. Por mais de 70 anos, até o final da década de 1980, não havia quase nenhuma empresa privada na Rússia, pois todas pertenciam ao Estado. Sob condições de uma economia planejada e centralizada, a contabilidade estava focada na descoberta e no monitoramento de desvios de modelos estabelecidos do comportamento empresarial. Uma das mais importantes funções da contabilidade era coletar informação estatística, iniciando pela base e se movendo verticalmente aos níveis mais altos da hierarquia soviética: empresa, associação, ministério, república e país. 169 Os dados contábeis não foram consolidados, mas meramente resumidos, e formaram a base para o controle e execução do plano governamental e eram como indicadores para o desenvolvimento de futuros planos. Indexadores como lucro, rentabilidade, solvência, entre outros, não tinham nenhum papel, especialmente se o preço que estabelecia o processo era centralizado completamente em todo o país. Uma função secundária da contabilidade era a segurança e o controle dos ativos que pertenciam ao Estado. Na verdade, a função principal de um contador era fazer lançamentos e preencher em registro, o que é mais de natureza de escrituração contábil. Todo passo desse processo foi prescrito por numerosas e detalhadas instruções e todas as companhias empregaram o Plano Uniforme de Contas, emitido por Moscou, por vezes ajustado para algumas indústrias especificas. A unificação era um dos princípios básicos da contabilidade sob o sistema soviético centralizado. Quanto ao princípio de partidas dobradas, os comunistas não foram capazes de criar uma alternativa socialista para ele, razão pela qual eles o empregaram com as características do capitalismo, com a aprovação de Lênin47. (SHAMA & McMAHAN, 1990). A reforma radical do sistema econômico soviético teve inicio em meados dos anos 1980 e é associada ao nome de Mikhail Gorbachev. A vinda da glasnost (liberdade de expressão) à política, no início dos anos 90, trouxe o ressurgimento da propriedade privada. A privatização, como importantíssima meta institucional, que teve início em 1992, converteu a maioria dos russos em proprietários nominais das primeiras empresas estatais. Muitas novas companhias 47 Vladimir Ilyich Lenin 170 completamente privadas apareceram e foram fundadas as primeiras companhias com capital estrangeiro. Cabe aqui uma afirmação, qual seja, que as reformas econômicas teriam sido impossíveis sem a profunda reforma do sistema político, com a democratização, as eleições livres para os órgãos legislativos de todos os níveis e a abdicação do princípio unipartidário. A última década do século XX pode ser chamada de a transformação pela qual passou a Rússia, a qual abrangeu economia, legislação e cultura. Por conseqüência, houve a necessidade de fazer mudanças substanciais no sistema contábil, que já ocorreram e continuam a ocorrer já que a nova contabilidade se espalha por toda a Rússia. 6.5 A BASE LEGAL O sistema legal russo se baseia na lei civil como acontece na França, na Alemanha, no Japão e em muitos outros países. Os principais usuários da informação financeira não são (ou não eram, pelo menos) acionistas, como nos países de lei comum (EUA, Inglaterra), mas, ao contrário, são agências estatais e credores (especialmente bancos). Também, diferentes de países de lei comum, nos quais os padrões são desenvolvidos em setores não-estatais por representantes profissionais, nos países de lei civil, os regulamentos contábeis são feitos por organizações do Estado. Dessa forma, na Rússia, a Decisão Governamental de 6 de março de 1998 estabeleceu que uma das funções do MOF seria prover regulamento metodológico do relatório financeiro e contábil (exceto para bancos). O sistema de regulamento normativo da contabilidade na Rússia consiste em quatro níveis, dependendo da situação de uma lei de padrão regulamentado, a qual é 171 determinada pelo nível da lei legislativa (lei federal, provisão sobre contabilidade) e pela extensão das consequências da lei, conforme demonstrado na Tabela-4: Sistema de Regulamentação da Contabilidade na Rússia. Tabela-6: Sistema de Regulamentação da Contabilidade na Rússia NÍVEL DE AUTORIDADE Nível I – Legislativo Nível II-Normativo DOCUMENTOS NORMATIVOS Leis Federais, Atos Governamentais e Decretos Presidenciais. Padrões e Normas Contábeis Nível III-Metodologia Atos Normativos e Manuais, Planos de Contas. Nível IV- Organizacional Políticas Contábeis e Guias APROVAÇÃO Parlamento, Governo Presidente da Rússia. e Ministério das Finanças e Banco Central da Rússia Ministério das Finanças, Governos e autoridades Municipais. Firmas de Consultorias e de Auditorias. O primeiro nível consiste em leis de padrões que, na verdade, constituem a legislação contábil. Essas leis incluem a lei “sobre Contabilidade”, outras leis federais, ordens de presidente e decretos governamentais. É necessário mencionar que a lei “sobre Contabilidade” determina a base principal metodológica, o conteúdo e os procedimentos para a apresentação das demonstrações financeiras. O segundo nível consiste em padrões e normas contábeis, outras leis e instruções metodológicas que passaram pelo Ministério da Justiça durante o processo de registro da Federação Russa. De acordo com o decreto do Presidente, de 23 de maio de 1996, “sobre o procedimento para publicar e promulgar os decretos presidenciais, os decretos governamentais e as leis de legislações normativas de órgãos executivos federais”, as leis que não passaram pelo processo de registro do Estado, não podem ter consequências legais, já que elas não entraram em vigor. Não é possível, portanto, se referir a tais decretos como tendo força legal em um Tribunal de Justiça. 172 O terceiro nível inclui um plano de contas e instruções para sua implementação, alguns padrões contábeis, instruções, etc. A diferença entre o segundo e o terceiro níveis é que este não é obrigatório, mas sim, uma série de recomendações, pois esses itens não passaram pelo apropriado procedimento de registro. O plano sobre “Chart of Accounts and Instruction on its Implementation”48. aprovado pelo MOF, em 31 de outubro de 2000, que está em vigor desde 2001, não é referido como uma lei de legislação normativa. Ao contrário da situação anterior do plano de contas, a nova lei determina somente as regras gerais para os lançamentos contábeis. Sua situação, que é prover apenas recomendações, foi confirmada pelo Ministério da Justiça. Essa redução na situação legal parece ser um passo lógico para o caminho da transformação do sistema contábil, mudando a ênfase da escrituração contábil (fazendo lançamentos) para finalizar com resultados (demonstrações financeiras). É necessário ressaltar que, algumas vezes, dependendo do registro do Estado de certa lei, ela pode ser classificada no segundo ou no terceiro nível. O quarto nível consiste de leis que são desenvolvidas por uma companhia e que são obrigatórias para o emprego em uma estrutura da organização. É um plano de contas no qual uma companhia prepara sobre a base ou aprovação do MOF. Os formulários das demonstrações financeiras também são desenvolvidos pela companhia em uma base de recomendações provindas do MOF. Todas as organizações são divididas em categorias distintas. Diferentes grupos empregam normas distintas para o relatório contábil e financeiro. Os Bancos e outras organizações de crédito diferentes de outros grupos, as normas de relatórios contábeis e financeiros para bancos e outras organizações de crédito são estabelecidas pelo Banco Central da Federação Russa. 48 Plano de Contas e Instruções para sua Implementação. 173 Essa é uma das funções do Banco Central, estabelecida pela lei “sobre o Banco Central”, datada de 10 de julho de 2002. Baseado nessa lei, o Banco Central desenvolveu a “Demonstração Contábeis para organizações de crédito localizadas dentro do território da Federação Russa”. É interessante notar que essa é uma lei de segundo nível nos regulamentos normativos russos, a qual menciona e define alguns conceitos e normas contábeis, incluindo a premissa de empresa em marcha, consistência, prudência, época oportuna e substância sobre a forma. Devemos esclarecer que as leis normativas examinadas aqui, sempre contêm uma condição, ou seja, a de que elas não serão aplicadas a bancos e outras organizações de crédito49. Quanto às IFRS, é necessário destacar que os bancos russos se convergiram às IFRS antes de outras empresas russas. Com início em 2004, a todos os bancos russos foram solicitados (adoção obrigatória) que emitissem demonstrações financeiras que obedecessem as IFRS. No que concerne às unidades governamentais sub-nacionais (diferentes níveis de governos – estaduais, municipal, escolas públicas, hospitais, que obtêm recursos de orçamentos), no presente, o MOF da Federação Russa é o órgão que leva adiante o regulamento contábil dessas unidades. De acordo com a legislação fiscal, certo grupo de companhias pode aplicar um sistema fiscal simplificado. Neste caso elas não precisam seguir as normas contábeis, exceto quando apresentarem ativos imobilizados e intangíveis. Essas companhias registram vendas usando as normas fiscais. Também, deve-se mencionar que essa é a única categoria das companhias que devem ou podem aplicar o método de caixa, que é o estipulado para o sistema simplificado pelas normas fiscais. Quanto à preparação das demonstrações financeiras, a liberação de tais companhias da exigência de prepará-las não é provida diretamente pela lei. 49 Os maiores Bancos são Estatais e estima-se que o sistema financeiro na Rússia é composto de 1200 Instituições de Crédito, das quais as vinte maiores detém 62% dos ativos. 174 As Companhias que não se encaixam como Instituições Financeiras e de pequeno porte, independentes da atividade de negócios ou sociedade são obrigados a obedecer às normas contábeis e a produzir as demonstrações financeiras de acordo com as normas da Federação Russa, isto é os PBUs. Adicionalmente, sobre “Demonstração Financeiras e Contábeis na Federação Russa” , aprovada em 29 de junho de 1998, estipula que as companhias que possuem subsidiárias ou afiliadas (controladas) devem produzir demonstrações financeiras consolidadas. Há uma instrução metodológica sobre a preparação e apresentação do relatório consolidado. Entretanto, não há normas que requeiram que as companhias provejam demonstrações financeiras consolidadas às autoridades do governo. 6.6 MUDANÇAS LEGAIS NA ÚLTIMA DÉCADA Mudanças no sistema legal começaram a ocorrer no início da década de 1990, quando um novo plano de contas foi aprovado, e o formato das demonstrações financeiras foi alterado, para que correspondesse àquele usado em economias de mercado desenvolvidas. O interesse pela contabilidade aumentou consideravelmente durante esse período, parcialmente por causa da revolução em tributação que deu mais ênfase aos dados contábeis financeiros. As principais mudanças no regulamento contábil, sob nosso ponto de vista, tem a ver com a maneira pela qual o governo julgava a contabilidade e o lugar que tal ciência ocupava no esquema das organizações. Exemplos dessa mudança incluem assertivas de que: a) A principal função do relatório financeiro e contábil é prover aos usuários interessados informações completas e confiáveis sobre a atividade da empresa e a sua condição financeira, para que assim eles possam tomar decisões com conhecimento. 175 b) Os usuários das demonstrações financeiras podem ser usuários internos:gerentes, fundadores, proprietários e usuários externos : investidores, credores e outros. A mais importante lei para orientar a nova direção que os relatórios contábeis e financeiros deveriam tomar foi no nível legislativo, por meio do Programa para a Reforma da Contabilidade, de acordo com os Padrões Contábeis Internacionais, aprovados pelo decreto governamental datado de 6 de março de 1998. O Programa estipulou que a finalidade do regulamento contábil consistiria em disponibilizar aos usuários interessados as informações que refletissem uma figura imparcial da posição financeira e dos resultados financeiros da atividade comercial da empresa. Para adquirir esses resultados, as seguintes questões teriam de ser solucionadas: a) Aumento na ênfase do regulamento contábil a partir do processo dos procedimentos contábeis para as demonstrações financeiras. b) Regulamento contábil financeiro. c) A efetiva combinação das injunções legislativas com as recomendações das organizações profissionais. d) Implementação cuidadosa dos padrões contábeis internacionais para o regulamento nacional. O Programa incluía planos de ação para o período de 1998 a 2000. Planejou-se que até 2000 todo o sistema de regulamento seria reformado, o que, de fato, aconteceu, apesar de ter sido com muitas ressalvas. Naquele período, várias normas e padrões contábeis foram desenvolvidos e colocados em vigor. 176 Esses padrões quase correspondem às IFRS e os IAS. Como parte desse processo de adoção, novos termos e conceitos foram introduzidos, os quais nunca tinham sido vistos antes pela maioria dos contadores russos, tais como: a) Materialidade. b) Eventos após a data do balanço. c) Informações de segmento. d) Operações descontinuadas. e) Contingências. f) Impostos diferidos A ênfase no regulamento contábil surgiu dos procedimentos contábeis para o processo de relatório financeiro. Os padrões contábeis não enfatizam como fazer lançamentos, e sim, como reportar e divulgar as informações. O conteúdo e o formato das demonstrações financeiras foram ajustados para que correspondessem àqueles de economias de mercado desenvolvidas. Os novos formatos não podem ser comparados com aqueles existentes sob o velho sistema em termos de exigências de divulgação. A contabilidade fiscal e a contabilidade financeira foram legalmente separadas. Os impostos não são mais calculados, com base nos dados do relatório financeiro, desde 1º de janeiro de 2004.50 A primeira organização contábil profissional foi fundada em 1997, o Instituto dos Profissionais de Contabilidade da Rússia (IPA), o que possibilitou à fundação transferir as funções de regulamento do Estado para a profissão contábil. Algumas mudanças também aconteceram na esfera da educação profissional. O sistema educacional para contadores mudou, assim como a certificação contábil 50 A estrutura tributária da Federação Russa esta baseada no Tax Code adotado em 31 de julho de 1998, vigorando desde 1 de janeiro de 1999. 177 profissional. A disciplina de Contabilidade Internacional foi introduzida na grade curricular das universidades. Resta acrescentar que a instituição de auditoria independente foi introduzida e está em funcionamento desde 1993, e a lei federal “sobre auditoria” entrou em vigor em 2001. A adoção de novos padrões de auditoria internacionais (ISA) baseados nos padrões internacionais de auditoria está em processo. Em maio de 2005 a Duma51 aprovou a primeira emenda lei sobre auditoria, introduzindo várias mudanças na profissão. Em 1 de julho de 2007, foi aprovado 31 padrões de auditoria em linha com o ISA. 6.7 AS DEMONSTRAÇÕES E OS RELATÓRIOS FINANCEIROS - RAS E IFRS A clara formulação dos objetivos dos relatórios financeiros e contábeis está ausente na legislação e em outras leis. A informação completa confiável sobre a atividade da empresa e da sua posição financeira é necessária para os usuários das demonstrações financeiras, gerentes, fundadores, proprietários e usuários externos, investidores, credores e outros. 6.8 PRINCÍPIOS BÁSICOS a) Princípio da competência: esse princípio não é formulado diretamente em qualquer lugar na lei. Entretanto, a provisão 10 da demonstração sobre o relatório financeiro e contábil, datada de julho de 1998, requer que a política contábil de uma companhia assuma a distinção de eventos econômicos, que significa que os eventos devem ser registrados no período ao qual eles estão relacionados, não no período em que ocorre o fluxo de caixa. Também, as condições para o reconhecimento de receitas e despesas obedecem ao princípio de competencia, que requer que as despesas e 51 Assembléia 178 receitas sejam reconhecidas e incluídas nas demonstrações financeiras no período em que as transações ocorrem, e não quando o caixa é recebido ou pago. b) Premissa de empresa em marcha: esse conceito não está formulado em lugar algum da lei contábil. Entretanto, é incluído em substância provisão 10 da demonstração sobre o relatório contábil e financeiro, datada de 29 de julho de 1998, que inclui a exigência de que a política contábil da companhia deve assumir a continuidade das operações. O mecanismo do relatório financeiro no evento da liquidação não é tratado. c) Outros princípios: a lei contábil não menciona a maioria dos outros princípios contábeis que estão incluídos nas IFRS, tais como a premissa da entidade contábil, a consistência da política contábil, prudência, substância sobre forma e neutralidade. 6.9 CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS a) Compreensibilidade: a Rússia não possui nenhuma lei legislativa ou regulamento contábil que mencione esse termo. b) Relevância: na Rússia, a relevancia não é discutida, pelo menos, não em qualquer pronunciamento oficial. c) Materialidade: de acordo com provisão 1 os formulários das demonstrações financeiras, um item é considerado material se a falha ao divulgá-lo afetar as decisões econômicas de usuários interessados, que se basearam na informação reportada. d) Época oportuna: no regulamento russo, a época oportuna é mencionada como qualidade necessária que deve ser considerada ao se desenvolver uma política contábil. (provisão 7 PBU 1/98) e) Confiabilidade: de acordo com a provisão. 6 PBU 4/99 “a informação contábil reportada deve prover confiança e apresentação completa da posição financeira de uma empresa e seu desempenho em suas Demonstrações Financeiras.” Portanto, a 179 confiabilidade das demonstrações financeiras está relacionada ao cumprimento das normas contábeis. f) Neutralidade: a neutralidade foi listada como uma das exigências das demonstrações financeiras sólidas. Esse padrão estabelece que a informação não seja neutra se, por meio de seleção ou apresentação, influenciar as decisões dos usuários com a intenção de predeterminar resultados ou consequências. (provisão 7 PBU 4/99) g) Prudência: é também mencionada como uma das exigências da política contábil. h) Comparabilidade: os regulamentos russos estipulam que uma entidade deve seguir o mesmo conteúdo e formato para as sua demonstrações financeiras de um período ao outro. As mudanças com respeito ao conteúdo e formulário das demonstrações financeiras devem ser divulgadas, se elas forem materiais.( provisão 9, PBU 4/99) 6.10 OS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Definições dos elementos relacionados à posição financeira de uma empresa: a) Ativos: o termo ativo é usado amplamente nos regulamentos contábeis, embora não sejam definidos. A única tentativa para a definição de ativo é encontrada em prov 2 PBU 9/99 e prov. 2 PBU 10/99, que especifica que um ativo é dinheiro e outras propriedades, que está distante de ser a definição apresentada em framework (IASB 2005). Na verdade, o termo ativo na terminologia contábil russa está associado aos itens localizados ao lado esquerdo do balanço. Os conceitos de controle ou benefícios econômicos não são empregados. b) Passivo: da mesma forma que o termo ativos, apesar do uso frequente do termo passivo, sua definição não é esclarecida nos regulamentos russos. De fato, o termo passivo na terminologia contábil russa está associado ao termo “contas a pagar” ou aos itens localizados ao lado direito do balanço, o qual é chamada “passivo” e inclui obrigações e patrimônio. c) Patrimônio líquido: esse é comparativamente um novo termo na terminologia contábil russa. Seu aparecimento no plano de contas, em 1992, foi o resultado das 180 mudanças globais na estrutura econômica, com o surgimento da propriedade privada e, consequentemente, dos proprietários. Atualmente, é um termo amplamente usado e, da mesma forma que ocorre com os termos ativos e passivos não é claramente definido em nenhuma lei. De fato, significa exatamente a mesma coisa que a definição dada em framework. 6.11 DEFINIÇÕES DOS ELEMENTOS RELACIONADOS AO DESEMPENHO a) Receita: de acordo com prov. 2, PBU 99/9, a receita de uma empresa é reconhecida como aumento dos benefícios econômicos e como resultado de entrada de ativos (caixa, outras propriedades), ou uma diminuição em passivos, resultando em um aumento no patrimônio da entidade, exceto contribuições de proprietários. Dessa forma, a definição de receita é a mesma sob framework e sob as normas russas. b) Despesas: de acordo com o prov. 2, PBU 10/99, despesas de uma empresa são o aumento em benefícios econômicos como resultado de saídas de ativos e inocorrências de passivos. Como conseqüência, há reduções no patrimônio de uma empresa, exceto aqueles relacionados à distribuição aos proprietários do patrimônio. Dessa forma, a definição de despesas é a mesma sob framework. 6.12 CRITÉRIOS PARA O RECONHECIMENTO DE ELEMENTOS NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS No sistema russo, o procedimento de reconhecimento de elementos nas demonstrações financeiras é prescrito para a receita. As condições para o reconhecimento de receita incluem a existência de um direito de receber a renda, montante que pode ser medido; a ausência de imprecisão com respeito à receita de um ativo como pagamento resultará em um aumento nos benefícios econômicos, os direitos de propriedade passaram para um comprador; as despesas com relação à transação podem ser medidas 181 As despesas são reconhecidas, se uma despesa for incorrida de acordo com os termos de um contrato em conformidade com as exigências legislativas e com os costumes comerciais, se a quantia puder ser medida e se não houver imprecisão com relação à transferência de um ativo que resultará no aumento dos benefícios econômicos. Os critérios para o reconhecimento de ativos, passivos e patrimônio não são prescritos nos regulamentos russos. 6.13 CONTEÚDO, FORMATO E PROCEDIMENTO DA APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS A lei “sobre contabilidade” estipula que todas as organizações têm de produzir demonstrações financeiras. O período constante do relatório é de 1º de janeiro a 31 de dezembro. O prazo final para emitir as demonstrações é de 90 dias após o fim do ano. As demonstrações são enviadas aos proprietários, às autoridades estatísticas, a outros órgãos estatais e às outras entidades prescritas na lei. O serviço fiscal é designado para receber as demonstrações financeiras de acordo com o código fiscal. O formato das demonstrações financeiras é prescrito pelo MOF da Federação Russa. As companhias que possuem subsidiárias e associadas devem produzir demonstrações financeiras consolidadas, cuja preparação é regulamentada pelas recomendações metodológicas. Em geral, as demonstrações financeiras consolidadas têm de seguir as normas contábeis russas. Entretanto, as normas russas não têm de ser seguidas, se todas as exigências das IFRS forem cumpridas: Em todos os regulamentos contábeis russos, essa é a única lei que permite o uso das IFRS em demonstrações em vez de demonstrações preparadas de acordo com os 182 padrões contábeis russos RAS. Entretanto, a última condição faz com que essa possibilidade se torne irreal. As demonstrações financeiras incluem o balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração do fluxo de caixa, demonstração das mutações no patrimônio líquido, demonstração sobre o uso de fundos para fins especiais, parecer do auditor independente e notas explicativas. As companhias desenvolvem suas demonstrações financeiras usando os formulários básicos que são recomendados pelo Ministério das Finanças no documento “sobre os formulários das demonstrações financeiras”. Balanço patrimonial: o formato do balanço é similar ao balanço das IFRS. De acordo com os regulamentos russos, todos os ativos são subdivididos em longo prazo e curto prazo, dependendo do tempo que levam para serem exauridos ou convertidos em dinheiro. Ativos e passivos são apresentados como “em curto prazo” se o termo de sua existência não for maior que doze meses. Essa definição se diferencia daquela proposta pelas IFRS, pela qual para ser reconhecido como ativo circulante, as disponibilidade não podem ter nenhuma limitação quanto ao seu uso. Não há tal condição na definição russa. (provisão 19 PBU 4/99) Os ativos podem ser classificados em dois tipos: circulantes e não-circulantes. Os circulantes são os seguintes: caixa, investimentos de longo prazo, contas a receber, imposto sobre o valor agregado, estoques, incluindo matéria-prima, produto em processo, produtos acabados, produtos, produtos em consignação e despesas pagas antecipadas. Curiosamente, as contas a receber que devem ser pagas antes de 12 meses da data do balanço são incluídas em ativos circulantes. São classificados como não-circulantes: ativos fiscais diferidos, investimentos a longo prazo, propriedade de investimento, construção em progresso, ativos imobilizados e intangíveis. 183 Os passivos devem ser reconhecidos como circulantes, quando se espera que sejam liquidados dentro de 12 meses, a partir da data do balanço, e incluem empréstimos e concessão de crédito, contas a pagar, salários a pagar, dividendos a pagar, passivos fiscais, receita diferida e reservas de futuras despesas. Os passivos a longo prazo incluem empréstimos de bancos e outros, passivos fiscais diferidos e outros. Patrimônio no balanço consiste de capital integralizado, ação em tesouraria, parcela de contribuição dos acionistas em excesso ao valor nominal das ações, reserva de capital e lucros retidos. Todos esses itens também aparecem na seção de patrimônio de um balanço preparado de acordo com as IFRS. Dessa forma, é possível dizer que os balanços russos são similares ao balanço patrimonial, previsto nas IFRS e IAS. 6.14 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO (LUCROS E PERDAS) O formulário russo das demonstrações de lucros e perdas corresponde ao esquema de classificação funcional, incluindo a finalidade dos dispêndios. Diferentemente das IAS 8, os custos financeiros, na demonstração de resultado russo, não são incluídos nos itens não-operacionais , mas em despesas operacionais. A participação da corporação de lucros e perdas das associadas e controladas é registrada pelo método de equivalência patrimonial. Com inicio em 2003 , da prática contábil de ativos e passivos fiscais diferidos são incluídos na demonstração de lucros e perdas que mostra o interesse permanente do órgão responsável pelo regulamento contábil em questões de tributação. 184 Receita: os critérios para o reconhecimento de receita são idênticos aos critérios de reconhecimento de receita já mencionados. A principal diferença entre a norma russa e as IFRS é que a norma russa requer que a propriedade tenha sido passada de um vendedor para um comprador, diferente das IFRS. “O conceito de mensuração requer que a receita seja medida ao valor justo, determinado como um montante pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, dispondo de partes com isenção de interesses em transação.” De acordo com as normas russas, se o preço de uma transação não for estabelecido pelas partes, o preço usado será o preço normalmente cobrado em circunstâncias similares para produtos similares. Na demonstração de lucros e perdas, os seguintes itens devem ser registrados separadamente: receita, receita operacional, receita não operacional e itens extraordinários. As despesas são medidas pelo montante do pagamento ou pelo montante a pagar. A mutação no patrimônio líquido é uma das demonstrações financeiras requeridas. O formato da demonstração russa em todos os aspectos gerais obedecem ao IAS 1 e inclui a exigência de divulgar todas as mudanças no patrimônio para o período, com diferentes categorias para capital contribuído, parcela de contribuição dos acionistas em excesso ao valor nominal das ações, reserva de capital e lucros retidos. Há também divulgações para mudanças em políticas contábeis, reavaliação de ativos imobilizados, conversão de moeda estrangeira, etc. A demonstração de fluxo de caixa é uma das demonstrações solicitadas. As normas russas estipulam que a demonstração de fluxo de caixa divulgue as transações que envolvem caixa disponível e em bancos. As IFRS requerem que as demonstrações de fluxo de caixa divulguem as transações de disponibilidades. No caso da IAS 7, a demonstração de fluxo de caixa russo é dividido nas seguintes categorias: atividade operacional, investidora e financeira. As normas russas permitem 185 somente o método direto. Há também algumas diferenças na classificação de algumas transações. Para que tivessem normas contábeis que se aproximavam das IFRS, vários padrões russos, que tratam de questões nunca antes tratadas na contabilidade russa, foram adotados, a saber: a) PBU 7/98 - “eventos após a data do balanço”- se tornou efetivo em 1º de janeiro de 1999. O PBU básico 7/98 é composto por regulamentos que cumprem com as exigências IAS 10. b) PBU 8/98 - “Contingências” - entrou em vigor em 1º de janeiro de 1999 e requereu divulgação das contingências. Os requerimentos prescritos pelo PBU são basicamente os mesmos que aqueles da IAS 37. c) PBU 12/2000 - “Informação Financeira de Relatórios pelo Segmento” entrou em vigor desde 2000. O espectro das companhias russas requerido para reportar a informação do segmento é diferente do requerimento em IAS 14, que estipula que a informação de segmento seja requerida apenas por aquelas companhias que possuem dívida aberta ou questões de patrimônio ou que estão em processo de preparação de uma oferta pública. As normas russas requerem o relatório de segmentos de todas as companhias, exceto das pequenas. A norma russa é idêntica ao IAS 1452 antes de ser revisada em 1998. Ela prevê um exemplo de ocorrência na qual aqueles que fazem as normas desenvolveram PBU para obedecer às IFRS, mas ficou para trás no processo. . As definições russas de segmentos geográficos e comerciais são idênticas àquelas da IAS 14. Como provido pela IAS 14 e pelo PBU, uma entidade escolhe qual classificação é primária e qual é secundaria. Os requerimentos para a divulgação de relatório primária, de acordo com o PUB, diferente da IAS 14, não incluem divulgação separada por juros 52 Em novembro de 2006 o IASB emitiu o IFRS 8 Operações por Segmento, em substituição ao IAS 14 186 e dividendos, contingências, passivos, itens extraordinários que são diretamente atribuídos ao segmento ou a despesas sem caixa significativas em vez de depreciação e amortização. Os requerimentos para o relatório secundário são idênticos ao PUB 2000 e à IAS 14. Desde 2000, se requer que as companhias russas divulguem informações das afiliadas de acordo com o PBU 11/2000 - Divulgação de Partes Relacionadas. Os requerimentos estabelecidos nesse PBU são parecidos com aqueles estabelecidos na IAS 24 - Divulgações de Partes Relacionadas. PBU - Divulgações de Operações Descontinuadas - entrou em vigor no relatório anual de 2003. Ela em todas as provisões principais se desenvolve de maneira semelhante à IAS 35, Operações Descontinuadas, no que diz respeito aos requerimentos de divulgação. Abaixo, discutiremos as normas para registrar alguns ativos e passivos. O espaço não permite um exame completo de todos os itens no balanço e na demonstração de resultado. A finalidade dessa pesquisa é estimar o grau de diferenças entre os dois sistemas para alguns itens principais, não para identificar todas as diferenças. Nesse capítulo, estudamos a maioria dos itens materiais, a partir do ponto de vista do peso em um balanço da companhia. Em comparação com os dois sistemas – Russo e as IFRS - nem todas as diferenças e diferenças potenciais são examinadas ou destacadas. Somente são consideradas as normas gerais. Inventário - refere-se a uma parte material de ativos para companhias engajadas em comércio, atacado e produção. 187 Dessa forma, para as normas examinadas, há algumas diferenças definitivas entre a norma russa PBU 5/01 e a IAS 2-Inventários . A norma russa omite produto em processo, por exemplo. Com respeito à determinação de custo, a norma PBU inclui custos com concessão de empréstimos, se eles forem provisionados antes da aquisição. Com respeito às escolhas de avaliação, a norma russa trata todos os métodos potenciais igualmente, embora a IAS tenha benchmark e outros métodos aceitáveis. No balanço, a avaliação do inventário pode diferir por causa da diferença entre o valor realizável líquido, que é o preço de venda no curso simples do negócio, menos os custos estimados necessários para fazer a venda, e o valor de mercado presente sem levar em conta despesas de vendas. Dependendo do negócio, as diferenças podem causar disparidades nas demonstrações financeiras. Propriedade, planta e equipamento - Outros elementos que representam itens materiais são propriedade, planta e equipamento, que são tratados em PBU 6/01 “Ativos Imobilizados, bem como as instruções metodológicas para Contabilidade de Ativos Imobilizados”. Dessa forma, há algumas diferenças entre a norma russa e as IFRS. Por exemplo, a propriedade de investimento é incluída na categoria de propriedade, planta e equipamento sob as normas russas, mas sob as IFRS. Como investimento inicial, o custo com empréstimos é incluído sob a norma russa. Esse método não é uma norma alternativa ou condicional como é a IFRS. Em transações de troca, o custo do ativo adquirido é avaliado, com base no preço do ativo renunciado. Em caso de custos incorridos subsequentes à compra ou autoconstrução, os critérios para capitalização são formulados diferentemente. A capitalização sob a IFRS se sustenta na possibilidade de receber benefícios econômicos futuros. A norma russa especifica meramente as situações nas quais a capitalização é exigida, sem discutir as conseqüências econômicas. 188 Quanto à depreciação, a prática russa não aplica o conceito de valor residual. A reavaliação é um método alternativo ao custo histórico sob as IFRS, e os ativos são reavaliados ao valor justo. Na reavaliação do sistema russo, não há uma condição, mas os ativos são reavaliados ao custo de reposição. A principal diferença entre os dois sistemas é que o conceito de deterioração não é aplicado no sistema russo, incluindo a deterioração de ativos imobilizados. Outra diferença é que a IAS 16 requer mais divulgação. Instrumentos financeiros - Diferentemente da norma das IFRS, a norma russa para instrumentos financeiros está relacionada somente a investimentos. Em virtude de haver diferenças importantes em terminologia, veremos as provisões básicas das normas russas, descritas em PBU 19/02, sem compará-las com as IFRS. Investimentos sob as normas russas consistem de títulos, títulos da dívida, investimentos em patrimônio, empréstimos, depósitos bancários, contas a receber, aquisição por cessão e investimentos em parcerias. Os critérios para reconhecimento incluem a existência de documentos que confirmam o direito de propriedade, os riscos relacionados ao investimento que foram transferidos e a possibilidade de beneficio econômico futuro. O investimento inicial inclui o custo, inclusive todas as despesas que são diretamente relacionadas à aquisição de um ativo. A avaliação nas demonstrações financeiras é determinada a seguir: 1. Para investimentos, nos quais é possível determinar o valor de mercado presente, são registrados ao valor de mercado presente. 2. Para investimentos, os quais apresentam valor de mercado presente que é impossível determinar, são refletidos ao custo. Se o valor contábil cair abaixo do montante dos benefícios econômicos que se espera que sejam derivados no curso normal do negócio, o valor contábil será reduzido para refletir o declínio esperado. 3. Títulos da dívida podem ser apresentados ao valor capitalizado, porém as normas russas não contêm orientação de como esse montante pode ser calculado. 189 Requerimentos de divulgação - os métodos de avaliação e mensuração devem ser divulgados, assim como o valor de mercado de investimentos aplicáveis, as garantias para investimentos, o custo e o tipo de investimentos que estão sendo retirados. Em caso de títulos de dívida e empréstimos, o valor capitalizado também deve ser divulgado. Obviamente, não examinamos todos os padrões russos. Na época em que realizei a pesquisa, havia algumas IFRS que não possuíam um equivalente russo. Isso pode criar diferenças consideráveis entre uma série de demonstrações financeiras preparadas usando as IFRS e uma usando os RAS. Por exemplo, não há norma russa para contabilidade em uma economia hiperinflacionária, apesar de a Rússia, por ser uma economia de transição, às vezes passar por sérias manchas inflacionárias. Por exemplo, no período de 1998 a 2001, o índice de preço aumentou em 136.7%. De acordo com as IFRS, tal aumento garantia ajustes às demonstrações financeiras. As normas russas excluem outros tópicos que são tratados nas IFRS. A deterioração de ativo é um desses tópicos. Planos de Pensões é outro. Não há planejamentos presentes para tratar dessas questões, o que significa que as normas contábeis Russas divergirão das IFRS para o futuro previsível. Em qualquer evento, a análise apresentada acima nos permite concluir que, apesar das diferenças materiais contínuas entre as normas russas e as IFRS, um progresso significante foi alcançado no curso da conversão dos regulamentos russos para as IFRS. Quando se considera que as economias de mercado desenvolvidas possuem sistemas contábeis que evoluíram por mais de centenas de anos e levando em conta que o sistema russo atual ainda não tinha surgido no início dos anos de 1990, é possível dizer que o progresso foi substancial. 190 6.15 O FUNCIONAMENTO PRÁTICO DO SISTEMA CONTÁBIL NA RÚSSIA O nível de desenvolvimento do regulamento contábil é muito influenciado pela sociedade na qual ele opera, embora as influências sociais não sejam, de forma alguma, as únicas influências. Se fôssemos discutir o grau do cumprimento das demonstrações financeiras russas com as IFRS, seria necessário considerar pelo menos dois fatores: a correspondência das normas e a observância dessas normas. A observância das normas que estão nos livros, não é perfeita na Rússia. Essa conclusão é baseada em uma das entrevistas com um auditor53 de uma empresa russa de auditoria. O chefe do departamento contábil do MOF da Federação Russa, afirmou, em maio de 2003, “que as companhias russas aplicam PBU e as IFRS, seletivamente”. Um documento apresentado na conferência sobre auditoria na Rússia resumia os resultados de uma pesquisa realizada com o membros do Instituto dos Contadores Profissionais na Rússia, a qual revelou que apenas 10% dos entrevistados disseram que eles conheciam e aplicavam o PBU (BAKAEV 2004). Uma razão para o baixo índice de cumprimento é atribuível ao fato de que a maioria dos usuários da informação financeira não se importa e não está interessada nas IFRS. Os contadores conhecem bem seus usuários e preparam as demonstrações financeiras baseadas naquilo que seus expectadores querem e esperam. Para entender a mentalidade envolvida, precisamos expor resumidamente alguns aspectos da recente história da Rússia, o início dos anos 90. Foi mencionado acima que esse período foi um tempo de rápidas e cruciais mudanças em muitas esferas da vida Russa. A mudança mais importante aconteceu em 1992 na área da legislação fiscal. A base para calcular a maioria das obrigações 53 Vladimir Vinogradov sócio da Horwath ICLC em Moscou . 191 fiscais eram os dados contábeis. Então, as companhias estavam sob uma pesada carga tributária. O montante de obrigação fiscal que uma companhia tinha naqueles dias chegou a 90% de vendas líquidas. Entretanto, durante o período inicial da transição para a economia de mercado, as normas fiscais mudavam constantemente. Apesar das mudanças contínuas, que eram focadas em melhorar e reformar o sistema fiscal, muitas provisões podiam ser interpretadas de várias maneiras. Como conseqüência lógica de tal carga tributária pesada, as companhias buscavam maneiras de minimizar as taxas. É fundamental esclarecer que parte da economia pertencia ao mercado da sombra. A parte da economia que tentou operar legalmente foi ajudada por uma anistia fiscal em 1993. O principal resultado dessa anistia foi triplicar as penalidades existentes às companhias que não usavam o sistema para se defender contra tais penalidades. Em tais situações, o contador se tornou a pessoa responsável não somente pela redução da obrigação fiscal, mas também pela redução dos riscos de penalidade. .. Frequentemente, a sobrevivência da companhia dependia do cumprimento do contador com as normas contábeis. A habilidade de evitar problemas com o serviço de receitas federal da Rússia aumentou consideravelmente. A maioria dos membros da sociedade entende o papel da contabilidade como sendo aquele que comunica a informação fiscal ao estado. Mais tarde, mudanças na legislação, incluindo a legislação fiscal, propunham que as normas fiscais e as contábeis fossem completamente separadas, alteração que não ocorreu. De acordo com as mudanças sugeridas, as demonstrações financeiras não podiam ser usadas para calcular nenhum imposto. Para computar as obrigações com imposto de renda, as companhias devem manter seus registros de acordo com as normas fiscais. 192 Por outro lado, a lei fiscal não permite que as companhias ignorem ou quebrem as normas contábeis. Dessa forma, a maioria dessas pessoas envolvidas em contabilidade e relatório considera o serviço fiscal o principal usuário da informação que elas preparam. O que é interessante é que o Estado também considera a informação contábil como uma ferramenta da autoridade fiscal. O vice-ministro de Finanças, M. Motorin, durante uma discussão sobre os prazos para converter o sistema contábil para as IFRS, disse: “na ausência dos padrões russos a base para impostos será calculada de acordo com as normas do quadro das IFRS de Londres”. A atitude voltada para a função contábil como ferramenta para a comunicação com o Estado é, entretanto, a mesma de antes, com a única diferença de que o papel do Estado está sendo cada vez mais cumprido pelas autoridades fiscais em vez de o estado governar a burocracia. Na prática contábil, essa atitude torna-se aparente quando os contadores ignoram as normas contábeis que são focadas em prover informações úteis que podem ser usadas para tomar decisões, quando as normas não afetam o cálculo fiscal. Em casos nos quais há alternativas essa opção é a escolhida Os usuários, a não ser as autoridades fiscais, estão bem abaixo na escala de prioridade. Essa é a razão pela qual algumas normas contábeis não são implementadas. A segunda razão pela qual as normas contábeis não são sempre implementadas é a dificuldade de implantá-las. Obviamente, as normas russas não obedecem completamente às abordagens das IFRS, sendo elas as normas da economia de transição. Mas muitos conceitos, ferramentas que nunca foram usadas na prática soviética foram introduzidos na contabilidade. Novas normas foram adotadas mecanicamente, com a aprovação de uma nova PBU, mas o entendimento das razões para as mudanças e o significado e a aplicação prática das novas normas que anteriormente foram inaudíveis é uma outra história. Implementar uma nova norma se 193 torna mais difícil quando os indivíduos que têm de fazê-la não entendem a nova norma ou não sabem por que devem aplicá-las. O apoio metodológico é necessário, mas ausente na Rússia. As exigências das demonstrações financeiras consolidadas são frequentemente ignoradas. Relacionado a isso, há outro problema, que é a ausência de qualquer conceito de julgamento profissional. Os contadores aprenderam a seguir regras e exercer julgamento profissional. Como país de lei civil, os contadores russos estavam acostumados a encontrar respostas buscando nas normas algum parágrafo que seria aplicado ao seu problema particular. Portanto, o exercício do julgamento profissional não foi apenas desaprovado, mas também desencorajado, embora as IFRS e, como conseqüência, a mais importante PBU requeresse que os contadores exercessem tal julgamento. Exercer o julgamento profissional requer não somente conhecimento em contabilidade, mas também como fazer estimativa. Tal função presume uma disponibilidade de ser responsável pelas decisões que são tomadas em base daquele julgamento. Como foi mencionado anteriormente, por um período de aproximadamente 70 anos, o sistema contábil foi baseado na hierarquia, com ordens que vinham do topo para os níveis mais baixos. O sistema era, pois, unificado e centralizado. Houve ocasiões em que os contadores pagaram pelas violações com a sua própria vida. Um bom contador era aquele que entendia as instruções e as seguia completamente. A necessidade de exercer o julgamento profissional surgiu em 1992, quando os contadores tiveram de escolher o método de amortização para certos ativos. Atualmente, toda PBU requer que os contadores exerçam seu julgamento profissional e façam estimativas, levando em consideração o efeito que a decisão tomada terá sobre as demonstrações financeiras. 194 Os contadores ocidentais correlacionam suas decisões às conseqüências que eles terão sobre as demonstrações financeiras. Ao contrário, os contadores russos, na maioria dos casos, não estão preparados para tomar tais decisões. Essas normas versus o problema de julgamento é um dos principais problemas na reforma do sistema contábil russo. É difícil mudar as leis, mas mudar a mentalidade de uma profissão inteira é muito mais difícil e requer mais tempo. Bryan Carsberg, o presidente do Comitê de Padrões Contábeis Internacionais, disse: Eu penso que a maior dificuldade da Rússia durante a adoção da nova economia de mercado orientada aos padrões contábeis é prover um número suficiente de pessoas que possuem a preparação necessária profissional e técnica em contabilidade. A Rússia realmente necessita criar esse tipo de profissão contábil, e o mais rápido possível. Além das tendências acima mencionadas de violar as normas estabelecidas pela PBU, é necessário mencionar mais um aspecto. Frequentemente, o relatório financeiro atual não cumpre as exigências de divulgação providas pelo PBU. As notas de rodapé podem incluir informações que não podem ser divulgadas. Geralmente, a informação que é divulgada é informação inútil. Ao mesmo tempo, as exigências de divulgação das IFRS podem ser desconsideradas. Entretanto, o outro lado do problema de programar um sistema contábil funcional na Rússia é a falta de informação suplementar, de apoio educacional e da mentalidade de indivíduos que devem fazer as mudanças. Mas talvez a principal razão por não se introduzirem as normas, que ajudariam a prover informação voltada aos usuários das demonstrações financeiras em um sentido amplo, seja a ausência de demanda para tais informações. Os usuários das demonstrações financeiras não perceberam o valor e os possíveis benefícios que isso poderia lhes trazer. Por outro lado, os contadores obteriam entendimento das nuanças das novas normas e vantagens que elas proporcionariam. aprenderiam quais as Acrescenta-se ainda que a mudança na mentalidade dos contadores russos aceleraria, se a demanda para uma nova maneira de pensar tivesse algum valor visível. 195 6.16 ESTIMATIVAS DA QUALIDADE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, PREPARADAS PELAS NORMAS RUSSAS A qualidade das demonstrações financeiras, atentando para todos os fatores – confiabilidade, transparência, valores para usuários no sentido de tornar útil e eficiente as decisões econômicas, tem um olhar questionável levando em consideração a pesquisa. Essa conclusão é admitida até mesmo por aqueles que produzem as demonstrações financeiras. Setenta e um por cento dos contadores concordam que as demonstrações financeiras de uma companhia não são confiáveis, no sentido de obedecer aos regulamentos contábeis russos. As demonstrações financeiras preparadas de acordo com as normas russas, mesmo computando todos os fatores já citados, não são confiáveis ou úteis para tomadas de decisões pelos usuários das demonstrações, isto é, investidores, proprietários ou credores. (ROZHNOVA 2000) Essa visão é confirmada pelo fato de que a maioria das grandes companhias prepara as demonstrações financeiras usando ou as IFRS ou os US-GAAP, além de terem de prepará-las usando as normas contábeis russas. Das 34 companhias russas que são líderes no mercado russo e que têm programas ADR efetivos, 8 produzem demonstrações baseadas nos US-GAAP e 9 usam as IFRS. Dessa forma, 50% das mais renomadas companhias produzem duas séries de demonstrações financeiras. 6.17 ABORDAGENS DA REFORMA CONTÁBIL O processo de reforma do sistema contábil tem acontecido por um longo período de tempo. Diferentes aspectos de abordar a conversão ou harmonização das IFRS são o centro das atenções para as autoridades estatais em diferentes níveis, representantes da profissão contábil e educadores. Obviamente, cada grupo observa a questão de uma perspectiva diferente e cada posição do grupo reflete seus próprios interesses. Essa seção examina o ponto de vista principal e a abordagem usada para a reforma 196 contábil de cada grupo. Uma vez que as organizações profissionais, na verdade, não estão profundamente envolvidas no processo de reforma, examinaremos a posição de alguns oficiais de vários departamentos e organizações. A primeira abordagem para a reforma é representada pelo MOF da Federação Russa, órgão responsável pela contabilidade. Esse órgão recebe autoridade da legislação. Não se deve esquecer que ele é responsável também pelos fluxos financeiros do Estado, uma responsabilidade que afeta a visão da reforma contábil. O MOF defende o desenvolvimento do PBU sobre a base das IFRS, por causa do uso dos padrões nacionais e não internacionais. Além disso, é a base do sistema legal, por exemplo, cortes, impostos e extratos bancários requerem prover demonstrações russas. De acordo com o MOF, todas as companhias terão de seguir as normas russas para que, por sua vez, fiquem mais próximas das IFRS. Também exige que as companhias mencionadas a seguir preparem demonstrações financeiras consolidadas, baseadas nas IFRS: a) Companhias que possuem ações cotadas em Bolsa sobre a base das IFRS. b) Companhias que não possuem capital aberto terão quatro a seis anos para preparar suas demonstrações consolidadas usando as IFRS. c) Às outras companhias serão dados sete anos para fazê-lo. d) Outros contribuintes prepararão as demonstrações financeiras baseadas nas normas russas. Em fevereiro de 2004, revisando resultados da reforma contábil para 2003, A.Bakaev, o chefe do departamento contábil do MOF da Federação Russa confirmou a posição de seu Ministério “sobre o uso racional das IFRS”, de acordo com o qual, as IFRS são usados somente para demonstrações consolidadas de um grupo de companhias. Para todas as pessoas legais, a implementação das normas russas é obrigatória. Se esse for o caso, todas as organizações que possuem controladoras terão de manter seus livros contábeis em quatro formatos: 197 a) Contabilidade fiscal, uma vez que é obrigatória e também separada e distinta da contabilidade financeira. b) Contabilidade financeira, usando as normas russas, por causa de o formato ser também obrigatório. c) Relatório IFRS, porque é difícil produzir demonstrações IFRS consolidadas usando as normas russas. d) Contabilidade gerencial, que é focada em informação contábil para fins de tomada de decisão. Tal abordagem para distribuição de recursos não parece ser eficiente. Além disso, as demonstrações preparadas usando as normas russas não terão muitos leitores, não por alguma razão legal, mas porque tais demonstrações têm pouco ou nenhum valor, se basearem na perspectiva do mercado. Os números produzidos não são confiados por quaisquer grupos de leitores de demonstrações financeiras. Sendo esse o caso, cria-se uma pergunta legítima a se fazer: “Por que preparar tais demonstrações?” A resposta, claro, porque é legalmente requerida. Mas isso leva à outra pergunta: “Por que a companhia deve preparar as demonstrações que ninguém pode usar?”. Uma questão relacionada seria: “Por que os padrões russos separados devem ser desenvolvidos pelo MOF, se eles são baseados nas IFRS?” Cada novo padrão desenvolvido pelo MOF não somente esclarece as ambiguidades existentes, mas, na verdade, acrescentam novas. Outro aspecto do movimento de adoção dos padrões russos que são similares as IFRS, é que estes não são imóveis. Ou seja, novos padrões são emitidos de tempos em tempos e os padrões existentes são reparados ou anulados. A lei russa não possui uma provisão que automaticamente adote quaisquer mudanças quanto as IFRS. Pelo menos, há um retardamento entre o tempo que uma nova IFRS é emitida, reparada ou anulada e o tempo que o MOF muda a norma russa. É bem possível que a base de uma PBU promulgada seja bem diferente das IFRS correntes, o que significa que todo 198 tempo, esforços e recursos usados no desenvolvimento e emissão da PBU foram desperdiçados. Por isso, o presente processo assegura que as PBUs russas não sejam baseadas em teorias ou práticas contábeis de cutting-edge. Outro ponto de vista da reforma contábil, defendido pelo Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comércio propõe outro cenário para abordar as IFRS. A idéia central dessa abordagem é que a IFRS deve ser implementada somente pelas companhias públicas (listadas) importantes. Aquelas que podem potencialmente prejudicar um número ilimitado de pessoas. “Outras companhias não serão obrigadas a preparar as demonstrações financeiras , mas terão de fazer os relatórios estatísticos e tributários”. O Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comercio propõe executar a transição em três fases: 1) O primeiro estágio incluirá as companhias que possuem ações cotadas na bolsa russa, bancos e participantes do mercado acionário profissional. 2) O segundo fará com que as demonstrações financeiras se tornem obrigatórias para empresas unitárias estatais e companhias de seguro. 3) O terceiro estágio requer uma troca para as IFRS em todas as companhias que estão em zona de interesse público, incluindo as que possuem ações cotadas em bolsas internacionais e aquelas que agora usam sistemas de relatório contábeis internacionais. A abordagem do Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comércio também provê uma troca gradual das funções de regulamento das agências governamentais para as instituições não-estatais. Pequenos negócios não têm planos de mudança para a IFRS, de acordo com A.Sharanov, vice-ministro do Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comércio. Em março de 2004, este Ministério apresentou sua proposta oficial de troca das IFRS para o MOF, cujos integrantes estão preocupados, supondo que, ao converter para as IFRS, pode-se ter como resultado uma Rússia Enron. 199 A situação em 2003 foi repetida exatamente na mesma data, 1º de abril, a data estipulada como o prazo final para envio da versão acordada pelos Ministérios ao governo. Por todo o ano de 2003, foi impossível que os dois ministérios chegassem a uma conclusão sobre a questão da mudança para as IFRS. “Agora, temos de entrar em um acordo sobre isso. Perdemos um ano e não podemos perder outro”, anunciou C. Ceronev, chefe do departamento do Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comércio. Se a segunda abordagem se tornasse política, supomos que órgãos fiscais do Estado receberiam informações baseadas em dados contábeis fiscais muito mais do que agora. Essa abordagem não requer recursos nem do governo e nem público. O fato de que muitas companhias já começaram a preparar suas demonstrações financeiras usando as IFRS ou os US-GAAP indica que elas estão prontas, querem e são capazes de fazê-lo e qualquer mudança, ao requerer um formato internacional, não seria um choque ao sistema financeiro. Ademais, um benefício de tal abordagem é que as empresas russas seriam capazes de operar com mais eficiência, uma vez que elas não necessitam gastar seus recursos preparando as demonstrações de acordo com os padrões contábeis russos, as quais ninguém leria. As companhias que começaram a preparar as demonstrações de acordo com as IFRS, pela primeira vez, não tiveram de passar por nenhum choque em seus sistemas, visto que muitos dos termos já foram apresentados aos contadores russos por meio dos PBUs, e até são empregados agora. Por outro lado, termos e conceitos que ainda não apareceram em PBUs podem ser aprendidos por meio das IFRS, o que propicia o aperfeiçoamento do processo de aprendizagem, haja vista os PBUs frequentemente apresentarem ambigüidades que não existem nas IFRS. Essas ambigüidades podem ser prevenidas por meio do uso direto das IFRS em vez de tentar emitir novos PUBs que, baseados em experiências do passado, conteriam uma linguagem vaga e erros evidentes. As IFRS evoluíram por muitas décadas, e a maioria dos erros até agora foi 200 desenvolvido no sistema, embora todo PBU novo tivesse de ser depurado assim que os erros e ambigüidades fossem descobertos. A maioria das companhias era constituída de pequenos negócios, nos quais os proprietários e gerentes eram as mesmas pessoas. Para elas a contabilidade gerencial era tudo o que elas precisavam para tomar decisões. Para tais empresas, não tinha sentido gastar dinheiro com coisas que nunca seriam usadas. Se os negócios alcançassem o ponto no qual eles precisassem lidar com o público externo, podiam adotar as normas contábeis que necessitassem para lidar com esse público. Baseado em pesquisa, a segunda abordagem era a melhor de todas, porque não havia necessidade de gastar recursos para desenvolver novos PBUs baseados em IFRS. Explica-se: produzir um documento requereria muito mais recursos financeiros e tempo do que meramente adotar as novas IFRS. Então, o tempo podia ser mais bem gasto se fosse paga uma boa tradução das novas IFRS, em vez de tentar criar um padrão russo que se assemelhasse a uma nova IFRS. Neste formulário atual, muitos aspectos ainda precisam ser desenvolvidos nos regulamentos PBU, começando pelas instruções e definições. Uma questão prática pode ser a revisão de todos os PBUs. Mesmo que as demonstrações financeiras obedeçam aos PBUs, elas não obedecerão as IFRS, pois para obedecer a elas, teriam de adotar todas as exigências das IFRS. Não faz sentido gastar dinheiro desenvolvendo normas russas que não provêem quaisquer vantagens adicionais e que tenham a mesma dificuldade das IFRS, já que, seguindo essas IFRS, se criam as mesmas despesas extras para as companhias. Ressalta-se que pressão do Estado em usar PBUs não faz sentido, porquanto não haja vantagens, somente custos. 201 7 PESQUISA SOBRE ADOÇÃO DAS IFRS: UMA REFLEXÃO SOBRE A ADOÇÃO VOLUNTÁRIA E OBRIGATÓRIA COM A INCLUSÃO DA RÚSSIA E DA CHINA. No âmbito das IFRS buscamos no estudo da “EU implementation of IFRS and the Fair Value Directive” - relatório da Comissão Européia de outubro de 2007 - elementos importantes e atualizados para fundamentar adequadamente as discussões metodológicas sobre a adoção voluntária ou obrigatória das IFRS. É preciso esclarecer que a Rússia e a China decidiram, por meio de lei especifica, a aplicação obrigatória das IFRS, portanto nestes dois países não houve a transição da adoção voluntária das IFRS. No caso da Rússia, algumas empresas, isoladamente, adotaram as IAS, antes de 2004. Este capítulo torna-se fundamental para responder às duas primeiras questões de pesquisa: 1) Em que nível os países em transição (Rússia e China) precisam harmonizar ou convergir seus pronunciamentos contábeis e financeiros para atender às Normas Internacionais de Relatórios Financeiros - IFRS? 2) Como as empresas destes países serão afetadas pela adoção das Normas Internacionais de Relatórios Financeiros - IFRS? Antes de iniciarmos a discussão sobre os benefícios e obstáculos da adoção das IFRS, discutiremos, sucintamente, o cenário atual da contabilidade nos países objeto de nossa pesquisa. 7.1 RÚSSIA A adoção obrigatória das IFRS na Rússia, definida em 2002 pelo Primeiro Ministro, determinou que todas as companhias listadas e os bancos deveriam adotar as IFRS em 202 2004, e as empresas listadas em Bolsa, 2006 e 2007. Essa decisão não foi fácil de ser atendida, uma vez que nem todas as IFRS tinham sido traduzidas para o idioma russo na época. Além disso, adicione-se que ainda existem muitas diferenças entre o padrão contabilidade RAS e das IFRS, tais como: a) O conceito de inflação na contabilidade não existe nas RAS. b) Demonstrações Financeiras Consolidadas recebem tratamento secundário diante das Demonstrações Financeiras societárias. c) Muitas Demonstrações Financeiras Consolidadas não são preparadas. d) Não há regras contábeis sobre impairment . e) Não há regras sobre business combinations. Outro fator é a incompatibilidade das PBU com as IFRS, tratadas no capitulo precedente. Apenas algumas universidades russas iniciaram o ensino da contabilidade internacional com ênfase nas IFRS. Os programas de educação continuada das várias associações Russas ainda não têm uma estrutura eficiente para a capacitação dos profissionais (PREOBRAGENSKAYA, 2005). Segundo dados da KPMG (2008), foram formados 3 milhões de contadores após o fim da era Soviética, na Rússia. O conceito de profissional independente (profissional liberal) ainda não existe na Rússia, razão pela qual todos os contadores são funcionários das empresas, ou das firmas de auditoria e contabilidade. O IPA foi criado em 1997 e, em 2005, passou a ser conhecido por IPAR. Este Instituto de autorregulação da profissão contábil tem como membros contadores, auditores e estudantes de mais de 1.000 empresas de auditoria, das 100 maiores empresas russas, contando com mais de 400 centros de educação continuada. A contabilidade russa apresenta muitas divergências no que se refere aos requerimentos das IFRS. Os regulamentos russos não estabelecem reconhecimento e 203 mensuração de alguns tópicos relevantes das IFRS e IAS e SIC: IFRS 3, SIC 12, IAS 29, IAS 21, IAS 39, IAS 17, SIC 15, IAS 19, IAS 32, IFRS 2, IFRS 7, IAS 39. Existe também uma deficiência de disclosure em alguns tópicos relevantes das IFRS, IAS e SIC: IAS 32, IFRS 7, IAS 40, IAS 14, IAS 28, IFRS 3, IAS 1, IAS 36, IAS 27, IAS 16, IAS 17, IAS 11, IAS 8 , IAS 39 e IAS 18. As IFRS, IAS e SIC, aqui descritas como divergências e/ou deficiências nos disclosure foram obtidos na PWC de Moscou ( 2008) 7.2 CHINA A adoção obrigatória das IFRS na China foi definida em 200754, quando o MOF requereu que mais de 1.400 empresas, incluindo os Bancos, listadas na Bolsa de Valores de Shanghai e Shenzhem, adotassem o padrão das IFRS, decisão nada simples para as companhias e os bancos chineses. Isto porque, em 200855 , nem todas as IFRS tinham sido traduzidas definitivamente para o idioma corrente, embora a China venha investindo nestes últimos anos, recebendo acadêmicos e profissionais de outros países para transferência de conhecimento do idioma inglês e das IFRS (CARVALHO, 2008, informação verbal). Outra barreira na implementação das IFRS podem ser divididas em duas áreas críticas. Uma delas é que o governo continua sendo o acionista principal da maioria das grandes empresas com ações cotadas na Bolsa e os interesses governamentais nem sempre estão alinhados aos dos investidores. Se, por um lado, os investidores almejam maior lucro, maior fluxo de dividendos, ou até especulações no mercado, o governo se foca na estabilidade social (emprego aos chineses) e não somente no lucro. Muitos 54 A adoção efetiva será em 2008 para as empresas listadas, as demais adotarão as IFRS posteriormente. Em junho de 2008, o numero de empresas listas passou para 1614. 55 Dados obtidos com o IASB, www.iasb.org.uk em 7 de novembro de 2008. 204 investidores ignoram este fato, por causa da euforia de conseguir um “pedaço” da mais crescente economia do mundo. Outro aspecto é eminentemente técnico relacionado a IAS 24 – Related Party Disclosure, pois a participação societária do governo em todos os setores não permite uma adoção integral desta norma. Em 2007, o mercado de empresas contábeis na China já ultrapassava o número de 5.800 empresas. (ACCOUNTANCY, 2007). De acordo com algumas estatísticas, há 70.000 contadores realizando um trabalho de 300.000 a 1.000.000 de contadores. A China como qualquer lugar, tem presenciado alguns escândalos contábeis. Há rumores de que muitas empresas chinesas mantenham três tipos de contabilidade: uma para os auditores, outra para o governo e ainda uma outra para seus gerentes e diretores. Essas questões de relevância seguramente vão afetar a adoção das IFRS na China, porque as soluções de alguns problemas somente serão possíveis nos próximos anos. 7.3 NO ÂMBITO DO IASB – IFRS No final dos anos de 1990, as empresas em vários Estados-membros da União Européia podiam voluntariamente aplicar as IFRS, em vez dos GAAP locais. Por exemplo, a Alemanha permitiu tal adoção voluntária a partir de 1998, e uma considerável proporção das empresas de capital aberto optou por aplicá-las. Porém, muitas empresas deixaram sua aplicação voluntária em 1999. SOARES (2002) apresenta um resumo sobre as empresas que adotaram as IFRS em 1998 e abandonaram em 1999 e, também, as empresas que adotaram em parte as IFRS, em 1999 e 2000. 205 O aumento do uso das IFRS instigou uma corrente de pesquisas acadêmicas sobre as determinantes e as conseqüências da adoção voluntária das IFRS. Com o Comunicado da Comissão Européia e do Parlamento Europeu - COM (2000) 359, de junho de 2000 – UE Financial Reporting the way Forward, que tem como essência o documento Accounting Harmonisation: A new strategy vis-à-vis International Harmonisation de novembro de 1995, o uso das IFRS se estendeu por toda a UE, a partir de 2005. O foco da pesquisa acadêmica mudou ao considerar os efeitos da adoção obrigatória sobre os investidores e as empresas. Nossa revisão da literatura faz uma distinção entre a pesquisa acadêmica sobre a adoção voluntária e a obrigatória das IFRS, por causa das diferenças-chave em ambas as questões da pesquisa e das conclusões que podem ser apreendidas. 7.4 ADOÇÃO VOLUNTÁRIA DAS IFRS A pesquisa sobre a adoção voluntária das IFRS se concentra em duas questões: 1) O que determina se uma empresa deve adotar as IFRS voluntariamente? 2) Quais são as conseqüências da adoção voluntária das IFRS? Vários estudiosos examinaram as características daquelas empresas que adotaram as IFRS voluntariamente e observaram que elas estão principalmente na Europa e adotaram as IFRS antes de 2005. Verificando tais esses estudos geralmente somos levados a crer que as empresas que fazem a adoção voluntária confiam e tem necessidade do financiamento de capital externo. Além disso, são empresas de grande porte e possuem mais exposição estrangeira, ou por meio de empresas de capital aberto estrangeiras, ou por uma grande proporção de vendas ao mercado externo (HARRIS et al. 1999; LEUZ et al. 2000; ASHBAUGH 2001; TARCA 2004; CUIJPERS et al. 2005). 206 Pelos estudos, observa-se maior confiança no financiamento de capital e a necessidade de financiamento externo em consonância com o objetivo das IFRS de prover informações que são úteis às pessoas que estão fora da empresa, por exemplo, os investidores de capital. A intuição é a de que a empresa obtenha benefícios ao adotar as IFRS, se ela confiar nos investidores. Nesses estudos freqüentemente há a explicação de que as grandes empresas têm mais probabilidade de adotar as IFRS voluntariamente, em virtude dos custos de envolvidos. Se esses custos têm um componente fixo, os custos por unidade de tamanho diminuem enquanto as empresas aumentam em tamanho. As empresas com mais exposição estrangeira também têm mais probabilidade de obter maiores benefícios com a adoção das IFRS, porque a maior parte de seus usuários das demonstrações financeiras não está estabelecida em seu país de origem. Saber em que extensão a adoção voluntária afeta o custo de capital é um dos tópicos mais discutidos na literatura acadêmica sobre as IFRS. Responder à pergunta é algo muito complexo pelo fato de não haver uma maneira incontestável de medir o custo de capital. Nos estudos, há o exame indireto dessa questão ou relacionando-se a adoção a algo teoricamente ligado ao custo de capital ou diretamente à estimativa do custo do patrimônio. Os autores que fazem a abordagem indireta geralmente acreditam que o cumprimento voluntário esteja associado à seguinte análise, spread de compra e venda e reação positiva de mercado, quando anunciado um compliance futuro (LEUZ et al. 2000; CUIJPERS et al. 2005; KARAMANOU et al. 2005). Esses resultados são consistentes com a redução do custo de capital, após a adoção voluntária das IFRS. Já os estudiosos que fazem a abordagem direta, acreditam que não há mudança nem mesmo um aumento no custo de capital (CUIJPERS et al.2005; DARGENIDOU et 207 al. 2006; DASKE 2006). Todos esses estudos ressaltam que os resultados podem ser conduzidos por um curto período de tempo que fica disponível após a adoção voluntária das IFRS, pela dificuldade de estimar o custo de capital. DASKE e colaboradores (2007) prolongam esses estudos, com a intenção de observar se o impacto varia com o grau de compliance . Evidências da pesquisa documentam que o compliance varia consideravelmente entre aqueles que adotam voluntariamente as IFRS (CAIRNS 1999; CAIRNS 2000). DASKE e outros autores (2007) mostram que o custo de capital se reduz apenas quando a adoção é séria, ou seja, leva a uma melhora na qualidade da informação contábil. Em suma, na pesquisa acadêmica sobre adoção voluntária da IFRS, acredita-se que as grandes empresas com mais exposição estrangeira e confiança no financiamento de capital, em média, adotam as IFRS antes das outras empresas. Nas pesquisas acadêmicas sobre as consequências econômicas da adoção voluntária das IFRS fica claro que algumas evidências de efeitos positivos podem estar relacionadas com o custo de capital reduzido. Entretanto, quando aplicados mais procuradores diretos do custo de capital, os resultados são confundidos e, conseqüentemente, tornase difícil tirar uma conclusão. As empresas que adotam as IFRS voluntariamente logo o fazem porque em seu ponto de vista os benefícios excedem os custos. No entanto, como os benefícios, provavelmente, excedem os custos para aquelas empresas que adotam as IFRS voluntariamente, não podemos usá-los para avaliar as consequências econômicas da adoção obrigatória. 7.5 ADOÇÃO OBRIGATÓRIA DAS IFRS Recentemente, uma corrente de pesquisas acadêmicas foi desenvolvida para investigar o uso obrigatório das IFRS, que segue principalmente o Regulamento IAS que obrigou o uso das IFRS nas demonstrações financeiras consolidadas das 208 empresas abertas da União Européia a partir de 2005. Ela é dividida em dois grupos diferentes: o primeiro grupo examina se as informações das IFRS foram usadas pelos investidores de forma diferente das informações dos GAAP nacionais; o segundo grupo tenta medir as consequências econômicas da adoção obrigatória das IFRS. Se o uso obrigatório das informações das IFRS pelos investidores afetar positivamente a operação dos mercados financeiros, as IFRS precisarão prover informações que não estavam disponíveis no regime contábil anterior. Nós, entretanto, precisamos saber: a) Se os disclosures sobre as IFRS incluem informações que não estavam disponíveis sob os GAAP nacionais. b) Se os investidores usam essas informações. Pesquisas recentes indicam que gestores de fundos mútuos acreditam que as informações são úteis e alguns até afirmam que já alteraram as decisões de investimentos baseados nas informações das IFRS divulgadas pelas empresas. (PWC 2005; PWC 2006). Evidências baseadas no mercado mostram que o resultado das IFRS explica os preços de mercado maiores e acima do resultado dos GAAP nacionais e que as reconciliações entre as IFRS e os GAAP locais transmitem novas informações, pelo menos, para algumas empresas (CHRISTENSEN et al. 2007b; HORTON et al. 2007). A divulgação que as IFRS fornecem informações que não estavam disponíveis sob os regimes anteriores é apoiada por evidências que sugerem que os analistas eram incapazes de prever todas as mudanças dos GAAP locais para as IFRS (AUBERT et al., 2007). As consequências econômicas da adoção obrigatória das IFRS são muitas. DE JONG e colaboradores (2006) acreditam que empresas holandesas recompraram as 209 ações de preferenciais antes da adoção das IFRS, aparentemente para evitar a reclassificação dessas ações para o passivo. Esse é um exemplo real de como a adoção obrigatória das IFRS pode mudar o comportamento das empresas. A maioria das pesquisas acadêmicas, entretanto, foca se o custo de capital é reduzido por causa da adoção obrigatória das IFRS. ARMSTRONG e outros autores (2007) mostram que a decisão de impor a adoção obrigatória das IFRS na UE tem, em média, um efeito positivo sobre o valor das empresas, sugerindo uma redução completa no custo de capital. HAIL e LEUZ (2007) acreditam que os primeiros a adotarem as IFRS obrigatoriamente experimentaram uma redução estatisticamente significativa no custo de capital em 2005 (relativo às empresas que não adotaram as IFRS), mas sugerem que os primeiros a adotarem as IFRS voluntariamente experimentaram um aumento correspondente no custo de capital. Em outros estudos, demonstra-se que as implicações do custo de capital variam de uma empresa para outra. As evidências sugerem que os benefícios líquidos dependem ou do aumento esperado nas informações, quando as IFRS são implementadas, ou dos indicadores da disposição das empresas de adotarem as IFRS voluntariamente. A intuição é a de que resultados variáveis observados quando adotadas as IFRS obrigatoriamente aumentem, em virtude de a lei obrigar algumas companhias a fazerem a adoção contra a sua vontade. Esses estudos são baseados nas informações do período de transição e não se sabe se os resultados se manterão no longo prazo. Além disso, nos estudos aplicam-se os mesmos procuradores para o custo de capital, assim como nos estudos sobre adoção voluntária, como exposto acima, os pesquisadores não concordam com a sua validade. Em suma, a pesquisa acadêmica sobre o uso obrigatório das IFRS está ainda em sua primeira etapa. É limitado ao curto período de tempo em que as IFRS são 210 obrigatórias na União Européia, o que reduz a habilidade de tirar conclusões. As recentes descobertas sugerem que as demonstrações financeiras baseadas nas IFRS incluem informações que não estavam disponíveis sob os GAAP nacionais e que os investidores usam essas informações. Além disso, as IFRS afetaram o valor das empresas, mas o efeito não é igualmente distribuído. A tão difundida adoção voluntária das IFRS na Europa no fim da década de 1990 e a adoção obrigatória na UE em 2005 levaram a uma série de pesquisas acadêmicas sobre as IFRS. Nessas pesquisas, há a crença de que as grandes empresas que necessitam do financiamento de capital e que têm mais exposição estrangeira percebem muito mais os benefícios das IFRS do que as outras empresas. Acredita-se, ainda, que há consequências econômicas de ambas as adoções, voluntária ou obrigatória das IFRS, exceto aquelas desigualmente distribuídas. Neste ponto do estudo, é bom esclarecer que as pesquisas sobre as IFRS obrigatórias ainda estão embrionárias e, correntemente, há apenas certas provas inconsistentes e limitadas sobre as consequências. Adotamos como parâmetro de análise a pesquisa que a Comissão Européia encomendou para os professores JOANNE HORTON da London School of Economics e GEORGE SERAFEIM 56 da Harvard Business School, para investigar “se as informações providas ao fazer a transição obrigatória dos GAAP nacionais para as IFRS são relevantes”. Nesse contexto, as informações são relevantes aos investidores se elas puderem ser usadas por eles ao tomarem decisões de investimentos e, consequentemente, se afetarem o valor de mercado das ações das empresas. A questão do valor da 56 Os professores George Serafeim e Joanne Horton, em entrevista a nós concedida, em maio de 2008, informaram que pesquisa realizada na Inglaterra sobre a adoção das IFRS alcançou idêntico resultado. “Market Reaction to and Valuation of IFRS Reconciliation Adjustments: First Evidence from the UK”. 211 relevância das IFRS é importante, porque as informações contábeis têm um papel fundamental sobre a valorização do patrimônio e sobre a tomada de decisões de investidores. Na pesquisa, foi observado o poder explicativo das informações contábeis para medidas de valor de mercado. Especificamente, se investiga a habilidade dos ajustes das IFRS aos ganhos e ao valor contábil a ser explicado: a) Preços de ações três meses após o final do primeiro ano da aplicação obrigatória das IFRS. b) Retornos de ações, ou seja, mudanças nos preços de ações sobre o ano, findos os três meses após o fim do primeiro ano da aplicação obrigatória das IFRS. É necessário também verificar se, em uma base de país para país, os ajustes aos lucros e do patrimônio dos acionistas, mudando dos GAAP nacionais para as IFRS, estão associados ao valor de mercado da empresa. Se estiverem, sugere-se que as demonstrações financeiras baseadas nas IFRS provejam mais informações aos investidores em valor de uma empresa do que os GAAP domésticos e que o impacto do cumprimento das IFRS em relação ao preço das empresas dos investidores seja maior para alguns países do que para outros. As reconciliações das IFRS captam o impacto da mudança contábil pura em termos de ganhos de 2004 (período da transição) e da abertura do patrimônio de 2005 em relação à mudança de um regime contábil (GAAP nacional) para outro (IFRS). O projeto de pesquisa capacita o poder relativo de dois regimes que serão examinados incluindo as empresas, o período financeiro e o ambiente institucional para isolar a mudança nos regimes contábeis. A análise de regressão foi usada para indicar se a mudança nas informações contábeis ocorridas sob os dois regimes pode estar associada estatisticamente às diferenças nos preços de ações e aos retornos de ações. 212 Por meio da pesquisa, também se identificou a relevância do valor dos números das IFRS dentre os países e, por conseguinte, inclui o regime contábil para fazer comparações entre os países. O fator-chave da pesquisa foi o de examinar regimes nos quais o cumprimento das IFRS não era permitido antes da mudança obrigatória para as IFRS. Por essa razão, a Alemanha, por exemplo, onde um grupo substancial de empresas previamente seguiu as IFRS, não era um caso adequado para estudo, porque qualquer modelo poderia não ser representante das companhias, geralmente por causa do viés de autosseleção. A amostra usada na pesquisa consistiu de empresas francesas, italianas, espanholas e britânicas incluídas no DataStream UE Index, embora algumas tenham sido excluídas em virtude da falta de dados comparáveis. As amostras de empresas da China foram obtidas dos quatro maiores bancos Chineses57: BAC, BICC, BC, BCC e, para a Rússia58, optou-se pelos quatro maiores Bancos Russos, por ativos totais: Sberbank, Vneshtorg Bank, Gazprom Bank e Bank of Moscow.. Importa realçar que há um número de limitações e advertências na pesquisas. Por exemplo, a hipótese de que o mercado vai entender as implicações e os efeitos do cumprimento das IFRS e agir em conformidade com tais normas será é enfraquecido se os investidores forem incapazes de processar as informações. Além disso, o nível do cumprimento real ou percebido com as IFRS não foi investigado, mas pode ter algum efeito sobre o peso com que o mercado se posiciona sobre as informações e, consequentemente, sobre seu valor. E ainda, mesmo onde os ajustes de reconciliação são altamente associados ao valor de mercado, isso pode acontecer simplesmente porque eles refletem previamente informações conhecidas. Por exemplo, um investidor sofisticado pode ser capaz de estimar os dados de valor relevante em respeito a alguns ajustes das IFRS, a partir das prévias demonstrações financeiras baseadas nos GAAP domésticos, cujas informações foram descobertas nas observações. 57 58 Desde 2006, o MOF tem procurado melhorar e adequar os sistemas de contabilidade para as IFRS. Desde 2004, o MOF tem procurado melhorar e adequar os sistemas de contabilidade para as IFRS. 213 Porém, não é possível ser conclusiva sobre a utilidade dos requerimentos das IFRS a partir dos resultados da pesquisa, que estão resumidos preliminarmente na Tabela-6: Relevância de Valor das Divulgação da Transição. Tabela-7: Relevância de Valor das Divulgação da Transição 1 Ajustes dos ganhos das IFRS explicam o preço de ações 2 Ajustes dos ganhos das IFRS explicam o retorno de ações 3 4 Ajustes de PL explicam preços de ações Ajustes de PL explicam os retornos de ações Sim/Não Ajuste Sim/Não Ajuste Sim/Não França Sim Alto Sim Alto Não Sim Itália Sim Baixo Não Não Não Espanha Não Não Sim Reino Unido Sim Alto Sim Médio Não China NA NA NA NA NA Rússia NA NA NA NA NA Total Sim Alto Sim Baixo Não Alto Médio Baixo Ajuste Médio Sim/Não Ajuste Baixo Não Sim Médio NA NA NA NA NA NA Não Indica confiança em nível de 99.9% de que uma associação existe Indica confiança em nível de 98.0% de que uma associação existe Indica confiança em nível de 95.0% de que uma associação existe Coluna 1: Indica que a diferença entre os ganhos das companhias relatados sob os US-GAAP nacionais e os ganhos relatados sob as IFRS estão altamente associados ao valor de mercado das companhias. Sugere-se para essas empresas, que antes enviavam relatórios sob os GAAP Franceses, britânicos e italianos, o ajuste das reconciliações de ganhos exigidos com o cumprimento com as IFRS proveja informações de valor relevante maior e acima dos números das GAAP nacionais. Não foi possível identificar este fato nas empresas chinesas e russas. Por meio dessas novas informações ao mercado ou das informações que os participantes de mercado já obtiveram ou deduziram por outros meios, parece que a IASB pelo menos obteve sucesso ao conseguir seu objetivo de prover informações que são úteis, pois são relevantes às necessidades dos usuários de tomarem decisões. 214 Para tratar dessa questão a pesquisa também se focou nos retornos de ações das empresas. Ou seja, a mudança no preço de ação ao longo do tempo. Se as informações sobre os ganhos das IFRS de 2006 e o patrimônio já eram conhecidos ao mercado, então não deveria haver uma significativa associação entre os ajustes das IFRS e os retornos de ações. Coluna 2: Mostra que o ajuste dos GAAP nacionais para os ganhos das IFRS tem uma positiva, mas baixa associação com os retornos de ações. Para as amostras francesas e britânicas, a associação é alta e média, respectivamente. Ela sugere que apresentar os ganhos das IFRS provê algumas informações ao mercado, particularmente às empresas francesas e britânicas. Não aconteceu com empresas chinesas e russas. Coluna 3: Indica que os ajustes feitos ao patrimônio dos acionistas para cumprir com as IFRS não fornecem nenhuma informação de preço útil, uma vez que não parece haver associação com o preço de ação. Coluna 4: Sugere que não há associação entre ao ajuste de patrimônio e os retornos de ações, embora a França e o Reino Unido mostrem uma associação baixa e média, respectivamente. Pela pesquisa também se é capaz de indicar que todos os resultados não são afetados pelos fatores específicos da atividade. Os resultados preliminares confirmam que as IFRS dispõem informações relevantes aos participantes dos mercados de ações. Para as empresas que antes enviavam relatórios sob os GAAP chineses e russos , o ajuste de reconciliação de ganhos não ajuda a explicar os preços de ações medidos três meses após o primeiro ano de aplicação obrigatória das IFRS. Isso é particularmente significativo às empresas chinesas e russas. 215 Consistente com esses resultados, por meio da pesquisa, foi possível depreender que para as empresas chinesas e russas, os ajustes de reconciliações de ganhos são também significativos ao explicar os retornos de ações, ou seja, mudanças de ano a ano nos preços de ações medidos três meses após o fim do primeiro ano de relatório sob as IFRS obrigatórias. Entretanto, para as empresas européias não há nível significativo de associação entre a reconciliação de ganhos e os preços de ações. No caso das empresas européias, o ajuste de reconciliação de ganhos não parece estar associado nem aos preços de ações nem aos retornos de ações. Do mesmo modo, o ajuste do patrimônio dos acionistas parece não estar associado nem aos preços de ações nem aos retornos de ações. A indicação principal de que se adotar as IFRS é benéfico às empresas é se ela serve para aumentar o custo de capital. Como visto anteriormente, na revisão de literatura, a pesquisa existente sobre os efeitos da adoção das IFRS nessa área não é conclusiva. Além disso, provê apenas absorção transacional. A relevância de valor das IFRS pode, por exemplo, aumentar ao longo do tempo assim como a confiança na qualidade de sua adoção. Entretanto, tais efeitos serão difíceis de isolar e medir agora que a transição única obrigatória aconteceu. A pesquisa acadêmica trata apenas de impactos em curto prazo sobre os preços de mercado, que não são necessariamente uma boa análise para outras medidas. Portanto, um estudo em longo prazo é exigido para alcançar conclusões mais confiáveis sobre dos benefícios econômicos reais de se adotarem as IFRS. 216 8 PESQUISA SOBRE EDUCAÇÃO CONTÁBIL: UMA REFLEXÃO NO CONTEXTO GLOBAL COM A INCLUSÃO DA RÚSSIA E DA CHINA. Este capítulo é dedicado a responder à seguinte questão: que medidas serão necessárias na educação contábil da Rússia e da China para que haja um alinhamento com as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros? A análise dos perfis de vários países, compreendida na comparação geral das características dos sistemas existentes para qualificação, educação e treinamento dos contadores e auditores é fundamental na resposta à questão objeto da pesquisa. Para compreender o desenvolvimento da educação contábil ao redor do mundo e para, posteriormente, relacionar tais características com as tendências contábeis na Rússia e na China, uma análise com foco nas características dos países, posições políticas e econômicas é apresentada a seguir. Os dois maiores indicadores dos perfis dos países são os sistemas legais e a posição econômica. Para considerações gerais, os sistemas são divididos em sistemas de leis comuns e sistema de leis civis. Baseada na interpretação dos fatores de posição econômica, a dicotomia tem sido encontrada, por um lado, nos países que podem ser classificados como industrializados e, de outro lado, nos países que podem ser classificados como “de transformação/emergentes”. A inspeção descritiva dos segmentos da educação na contabilidade segue a análise dos perfis dos países. Tal estratégia engloba a profissão da contabilidade, os profissionais qualificados na contabilidade e os auditores com os sistemas de educação e treinamento. Os sistemas de contabilidade e a auditoria são colocados em discussão/pauta pela profissão contábil cujos programas comportam as exigências e requisitos comparados às exigências da pauta internacional. 217 8.1 INTRODUÇÃO AO ESTUDO DOS PAÍSES Um modelo preliminar para o sistema da educação contábil se baseia no estudo da literatura indispensável para identificar a identificação/apropriação teórica. Considerando a posição da profissão contábil, a contribuição da contabilidade na educação e as diferentes características envolvidas no primeiro modelo foram testadas na França, nos Países Baixos, no Reino Unido e nos Estados Unidos. Com o objetivo de destacar as principais diferenças nesses países, a expectativa das variações nos modelos seria necessária para concluir/completar uma adequada descrição dos vários sistemas para torná-los viáveis. Essa parte do projeto resulta nas análises comparativas da educação contábil nos países pilotos que foram considerados, seguidos de adaptações. Após esse estágio inicial, as pesquisas foram conduzidas aos países selecionados nas regiões: União Européia e América do Norte, Europa Central e Leste, África, Ásia e América do Sul. Em cada região foram selecionados países, de modo a garantir uma cobertura das condições necessárias para concluir um balanço com resultados de relevância global. A diferença dos fatores que foram utilizados na seleção dos países se constitui das posições econômicas, dos sistemas legais e das posições culturais. Neste capítulo, procede-se a uma descrição global da educação contábil dos países que fazem parte desta pesquisa. 8.2 PERFIL DO PAÍS Para atingir o objetivo deste estudo, foi possível coletar informações referentes a todos de todos os países selecionados, como já referido, nessa seqüência: posição cultural, sistemas legais e posição econômica. As descrições resumidas dos sistemas legais são derivadas da Agência de Inteligência Central (CIA) e a posição regional dos países inclui os resultados das análises. Informações detalhadas são demonstradas na Tabela-8: Dados dos Países. 218 Tabela-8: Dados dos Países Fonte: Karreman, 2002 Onde: POP = população do país em milhões TLF = Força total de trabalho em milhões F%LF = Porcentagem da força de trabalho feminino GNP = Produção nacional maciça em milhões de US$ GNP pp = Produção nacional maciça per capita em US$ PC/1000 = Número de computadores pessoais 219 8.3 POSIÇÃO CULTURAL DOS SISTEMAS LEGAIS A posição cultural dos países pode ser representada pela comparação da distância hierárquica e controle das incertezas. A Distância Hierárquica pode ser definida como “uma extensão dos membros menos poderosos de instituições e organizações dentro da expectativa de um país e aceitação do poder de distribuição desigual”. Por controle das incertezas entende-se como “uma extensão onde os membros de uma cultura se sentem ameaçados pelas incertezas das situações desconhecidas”. Adotamos como base da pesquisa a estrutura do trabalho Culturas Y Organizaciones “El Software Mental – La Cooperación Internacional Y Su Importancia para La Supervivencia” de Geert Hofstede, que abrangeu vários países, porém não foram consideradas a Rússia e a China. Fundamentando-nos em dados obtidos com o Professor. Gert H. Karreman, complementamos a pesquisa com informações a respeito dos dois países , objeto de nosso estudo Os resultados para os países incluídos no projeto de pesquisa são mostrados nos seguintes gráficos: Gráfico-2: Distância Hierárquica X Controle da Incerteza Gráfico-3: Distância Hierárquica X Índice de Masculinidade Gráfico-4: Distância Hierárquica X Individualismo 220 Gráfico 2: Distância Hierárquica x Controle de Incerteza 221 Gráfico-3: Distância Hierárquica X Índice de Masculinidade 222 Gráfico-4: Distância Hierárquica X Individualismo 223 8.4 CULTURA DOS SISTEMAS CONTÁBEIS Se os sistemas contábeis fossem rituais de controle da incerteza, seria de se esperar que o índice de controle da incerteza de uma sociedade tivesse uma forte influência sobre seus métodos contábeis, qual seja, as sociedades com elevado controle de incerteza teriam normas mais precisas sobre como tratar os diferentes casos; as sociedades com controle escasso da incerteza deixariam mais ao critério da organização ou do contador. Por detrás dos símbolos, rituais e heróis da contabilidade, há os valores. Quanto menos determinada estiver uma atividade por necessidade técnica, mais se governará pelos valores e mais influenciada estará, em conseqüência, das diferenças culturais. A contabilidade é um campo no quais as imposições técnicas são frágeis, porquanto as convenções de origem histórica são mais importantes para ela do que as leis da natureza. Está claro, então, que os sistemas contábeis e as formas de usá-los variam de uma cultura para outra. Nos países com grande distância hierárquica, os sistemas contábeis são usados frequentemente para justificar as decisões daqueles que têm poder. Então, são consideradas as ferramentas de quem tem poder para apresentar a imagem desejada, e as cifras serão deformadas com esta finalidade. Nos países com forte controle da incerteza, os sistemas contábeis não somente serão mais detalhados, mas também terão maior fundamento teórico, e supostamente, serão derivados de sólidos princípios econômicos gerais. Nos países com escasso controle da incerteza, os sistemas serão mais pragmáticos, adaptados às circunstâncias e costumes. Nas culturas individualistas, a informação do sistema contábil será levada mais a sério e considerada mais indispensável do que nos países coletivistas. Estes últimos 224 possuem outros indícios mais sutis para se informarem sobre o bem-estar das organizações e sobre o rendimento das pessoas, porque se apoiam menos na informação explícita, o que facilita os contadores. Por conseguinte, é provável que a profissão contábil ocupe uma posição inferior nessas sociedades, o trabalho dos contadores seja um ritual sem impacto prático sobre as decisões. Se já definimos que a Distância Hierárquica é “uma extensão dos membros menos poderosos de instituições e organizações dentro da expectativa de um país e aceitação do poder de distribuição desigual” e que o Controle das Incertezas é “uma extensão onde os membros de uma cultura se sentem ameaçados pelas incertezas das situações desconhecidas”, acentua-se a clara posição cultural na qual a Rússia e a China estão inseridas, se forem levadas em conta a distância hierárquica e o controle das incertezas. 8.5 COMBINAÇÕES ENTRE POSIÇÃO CULTURAL COM SISTEMAS LEGAIS A combinação da posição cultural com sistemas legais é mostrada a seguir, por meio das Tabelas-9,10,11 e 12. Tabela-9: Baixa Distância Hierárquica e Fraco Controle de Incerteza Lei Comum59 Austrália, Canadá, Nova Zelândia, Reino Unido e Estado Unidos. 59 60 Lei Civil60 Países Baixos e Suécia Lei Comum e Lei Civil África do Sul Sistema consuetudinário, comon law. Sistema codificado, civil law 225 As leis comuns dos países desse grupo têm um sistema legal baseado nas leis comuns inglesas, com exceção da província de Quebec no Canadá, onde a lei civil apoia-se preponderantemente nas leis francesas. Os Países Baixos se utilizam de um sistema de leis civis incorporados à teoria penal francesa. Na Suécia, o sistema de leis civis é influenciado pelas leis de costumes. As leis da África do Sul são fundamentadas no Romano-Holandês e nas leis comuns inglesas. Todos os países desse grupo aceitam, com reservas, a jurisdição compulsória da Corte Internacional de Justiça (ICJ). Tabela-10: Baixa Distância Hierárquica e Forte Controle de Incerteza Lei Comum Não-incluídos na seleção Lei Civil Argentina, Alemanha e Hungria. A Argentina tem uma mistura dos sistemas legais dos Estados Unidos e Oeste Europeu. Já na Alemanha o sistema de leis civis se apresenta com conceitos nativos e revisão judicial dos atos legislativos na Corte de Constituição Federal. A Argentina e a Alemanha não aceitaram a jurisdição compulsória ICJ, e a Hungria se moveu das leis socialistas para um código de leis baseado no modelo ocidental. Tabela-11: Grande Distância Hierárquica e Fraco Controle de Incerteza Lei Comum Hong Kong, Índia, Quênia e Malásia. Lei Civil China A lei comum nos países desse grupo tem um sistema legal baseado na lei comum inglesa como o Islã e influências habituais na Índia e no Quênia. As duas últimas aceitaram a jurisdição compulsória ICJ, mas a Malásia não. A China tem o complexo de amálgama de costume e estatuto, lei largamente criminal com efeitos do código civil instituído desde 1987. 226 Tabela-12: Grande Distância Hierárquica e Forte Poder de Incerteza Lei Comum Paquistão e Arábia Saudita. Lei Civil Brasil, República Tcheca, França, México, Polônia, Federação Russa, Espanha, Turquia, Líbano e Japão. O Paquistão e a Arábia Saudita possuem um sistema legal baseado na lei comum Inglesa, com algumas influências Islâmicas. As leis civis dos países desse grupo têm mistura de posição: o Brasil baseia-se no código romano; a República Tcheca substituiu a forma socialista pela lei civil baseada nos códigos austro-húngaros; na França há um sistema de leis civis com conceitos nativos; o México mostra a mistura da constituição americana e da lei civil; a Polônia mescla o lado continental (Napoleão), a lei civil e o socialismo; a Federação Russa se baseia na lei civil; a Espanha, em um sistema de leis civis com aplicações regionais; a Turquia se baseia em um sistema legal derivado de várias partes da Europa continental (sistemas legais; no Líbano há a mistura das leis otomanas, dos cônegos, do código napoleônico e das leis civis e o Japão possui um sistema legal modelado depois da lei civil européia com influência do inglês-americano. Desses países, o Japão, o México, o Paquistão e a Turquia aceitaram a jurisdição compulsória com reservas; o Brasil, a República Tcheca, o Líbano, a Arábia Saudita e a Espanha não aceitaram. 8.6 POSIÇÃO ECONÔMICA No começo do projeto, foram feitas as distinções preliminares entre os países industrializados com um mercado econômico, os países em “transformação” de economia planificada para mercado econômico e os países em desenvolvimento com economias emergentes. Expusemos os indicadores com possível relevância para comparação da posição econômica dos países considerados: a) População do país em milhões. b) Força total de trabalho em milhões. 227 c) Porcentagem da força de trabalho feminino. d) Produção nacional maciça em milhões de US $. e) Produção nacional maciça per capita em US $. f) Número de computadores pessoais por 1000 pessoas. Amplas correlações foram encontradas entre “população e força total de trabalho”, “população e força feminina de trabalho” e “força total de trabalho e força feminina total de trabalho”, demonstradas nos gráficos a seguir. Essa correlação é apresentada nos Gráficos-5 e 6 pela frequência de distribuição de força total de trabalho/população e porcentagem feminina de força de trabalho. Gráfico-5: População X Força de Trabalho PopulaçãoxForça de Trabalho 1.400 População 1.200 1.000 800 600 y = 1,805x + 15,083 400 R2 = 0,9678 200 0 0 100 200 300 400 500 Força Trabalho 600 700 800 228 Gráfico-6: Força Total de Trabalho X Força Feminina de Trabalho Força Total de TrabalhoxForça Feminina de Trabalho Força Total de Trabalho 800 600 400 y = 2,3331x + 3,9673 R2 = 0,9789 200 0 0 100 200 300 400 Força Fem inina deTrabalho Para fim de aprofundamento na pesquisa de tal assunto, outros temas podem também ser abordados como tópicos de estudos futuros, a saber, profissão contábil, posição internacional, setores de emprego, cenário educacional e qualificação. 8.7 CERTIFICAÇÃO CONTÁBIL NA RÚSSIA A credibilidade no que diz respeito à certificação contábil não é a mesma que detém a certificação internacional. Existe pouca confiança nos cursos de contabilidade, ressaltada pela proliferação de clubes contábeis privados que vão a cidades e vilas para vender os certificados. Os russos que fazem o verdadeiro exame de certificação internacional têm uma taxa de aprovação maior. As taxas de aprovação em exames como o Certificado de Auditor Independente Americano (CPA) - ou o Certificado em Contabilidade Administrativa (CMA) ou a Associação Britânica de Contadores Certificados (ACCA), 229 são mais baixas. Os exames de certificação russa parecem ser mais um exame de nível universitário do que exame de certificação ocidental. Esses exames estrangeiros não são reconhecidos pelo governo russo, mas são reconhecidos e altamente solicitados pelo mercado. Quase todos os contadores não certificados que trabalham nas Big Four na Rússia estão estudando para um ou mais desses exames, mesmo que sejam em Inglês. Essa exigência de ser apenas em inglês faz com que muitos contadores russos não façam esses exames. Entretanto, também garantem que a qualidade seja mantida, uma vez que os exames são supervisionados por organizações patrocinadoras ou por seus representantes. Ao longo das entrevistas, houve um rumor de que a ACCA, o maior provedor de exames de certificação contábil, ia passar a oferecer pelo menos um dos exames na Rússia. Vários países russos passaram a pressionar a ACCA para oferecer o exame na língua russa. Os países latino-americanos, por sua vez, pressionaram a ACCA para possibilitar exames também em espanhol. Isso porque a ACCA é reconhecido em mais de 160 países. A ACCA hesitou em oferecer exames em outras línguas por vários motivos, incluindo o custo e a segurança. Ademais, oferecer os exames de ACCA em russo, ou em outras línguas, seria um longo caminho até divulgar o amplo conhecimento sobre as IFRS, uma vez que os referidos exames envolvem as IFRS. Vários meses depois de as entrevistas terem sido concluídas, a ACCA anunciou que ofereceria alguns exames em russo. Uma organização privada iniciou um programa de 400 horas para certificar os contadores. Poucos centros preparam contadores para esses exames em Moscou, st. Petersburg e Urals. Os contadores em outros locais têm de aprender sozinhos. O Hock Accountancy Training é, talvez, o maior provedor de preparatórios para certificação contábil. Possui várias facilidades de treinamento em várias cidades e, também, programas educacionais à distância para ajudar os contadores a serem aprovados nos 230 exames de CPA e CMA. Algumas empresas privadas oferecem o preparatório para a ACCA. É provável que haja uma demanda para exames estrangeiros de certificação na Rússia assim que não existir qualificação russa com crédito. Note-se que a certificação russa está na contabilidade estatutária e há um movimento para adotar um modelo de certificação internacional. Até que a Rússia reestruture sua certificação com algo que pareça uma certificação internacional, a demanda por exames estrangeiros será considerável. Os proprietários de empresas russas de auditoria que participaram das entrevistas, indicaram um desejo de estabelecer uma relação com os contadores que tinham a certificação estrangeira para que eles pudessem melhor servir seus clientes e para que eles pudessem expandir seus negócios em novos mercados. Talvez a melhor maneira para a Rússia se aproximar da certificação seria reconhecer a certificação internacional como o CPA, ou a ACCA e, meramente, requerer aqueles certificados na Rússia para passar nos exames russos sobre direito e taxação. Um método similar està sendo usado nos EUA e parece que está dando certo. Há um movimento para obter assistência para estabelecer uma certificação reconhecida internacionalmente. TACIS e o USAID tentaram instituir uma certificação regional na Ásia Central e pretendem abrir um escritório na Rússia. O modelo asiático central é baseado em CIMA, então, provavelmente, o modelo russo, pelo menos, fará uma observação no modelo CIMA. 8.8 CERTIFICAÇÃO CONTÁBIL NA CHINA A necessidade de um sistema de Auditores foi ocasionada pela política de portas abertas e pela reforma econômica. Nas fases anteriores à reforma, dois importantes regulamentos que governassem as empresas de auditoria e os auditores, foram 231 promulgados: o Provisional Regulations Concerning Establishing Public Accounting Firms pelo MOF, em 1980, e os Regulations of the People’s Republic of China on Certified Public Accountants pelo Conselho do Estado (SC), em 1986. Os regulamentos designam o MOF como um corpo de regulamento em nível nacional e a agência de finanças em nível provincial responsável por administrar as questões relacionadas aos auditores e às empresas de auditoria. Em 1998, o instituto chinês de auditores independentes foi estabelecido. Diferente da sua contraparte no Ocidente, o CICPA está sob jurisdição do MOF e controla certas questões relacionadas aos Auditores, como registros e exames, e age como uma conexão entre os Auditores e as agências do governo. Em 1993, a agência de auditoria do Estado e a agência de auditoria em diferentes níveis de governo foram estabelecidas e dadas a elas a responsabilidade pela auditoria de casos financeiros das SOEs. Isso criou um sistema de “via dupla” que colocou as SOEs sob a supervisão de ambos, do MOF e das agências de auditoria. Subsequentemente, a agência de auditoria expandiu suas funções, autorizou estabelecer as firmas de auditoria, o registro dos auditores independentes por meio de uma avaliação de suas qualificações e experiência de trabalho, e a aceitação das demonstrações financeiras das empresas auditadas por eles. Como resultado, dentro de um período de dois anos, as empresas de auditoria e os auditores independentes ficaram em maior número do que as empresas de contabilidade e os contadores, razão pela qual foi estabelecida uma associação separada, o Instituto chinês de auditores independentes. A situação dos dois institutos e dos dois tipos de praticantes criou um conflito. Em 1995, os dois institutos foram unidos para formar o novo Chinese Institute of Certified Public Accountants, sob a supervisão do MOF e da Agência de Auditoria do Estado. 232 As empresas de auditoria na China encararam um problema Chinês especial. Por muitas razões históricas, eles não eram inteiramente independentes, mas foram unidos a várias agências patrocinadoras. Muitas empresas de auditoria estavam sob a direção e a supervisão da agência de finanças do governo, enquanto outras estavam unidas a organizações e a órgãos do governo. Também, muitas universidades de finanças e economia, departamentos contábeis dentro das universidades e institutos de pesquisa de ciência social estabeleceram empresas de auditoria, com a participação de professores de contabilidade e pesquisadores. Tal prática era inconsistente com o sistema de mercado socialista e também com a prática internacional. Houve dificuldades na experiência de transformar as empresas contábeis em organizações intermediárias sociais imparciais e independentes. Duas providências foram tomadas para resolver esse problema, um por meio da reforma institucional, e outro pelos novos requerimentos de regulamento. Primeiro, a CICPA iniciou uma reforma estrutural das empresas de auditoria em 1995, alinhadas aos requerimentos, para estabelecer um sistema econômico de mercado, cujos objetivos e princípios são: estabelecer um sistema administrativo das empresas de auditoria que combine com o sistema econômico; formar um sistema operacional que requer que os Auditores apoiem responsabilidade legal e as empresas de auditoria operem independentemente; aumentar a consciência dos Auditores em relação aos riscos e à importância da ética e do profissionalismo. Conforme o documento Regulations of the People’s Republico of China on Certified Public Accountants, revisados e promulgados em 1993, todas as empresas de auditoria deveriam se desligar de todas as suas agências patrocinadoras no final de 1999, em quatro aspectos principais: 1) Pessoal. 2) Financeiro. 3) Atividade Comercial. 233 4) Nome da Empresa. O desligamento das empresas de auditoria foi exigido pelos regulamentos revisados e contratos relacionados pelo MOF para serem reestruturadas como empresas de sociedade ou de responsabilidade limitada. Os referidos regulamentos anunciaram, pois, uma nova era para o desenvolvimento dos Auditores, visto que um ambiente foi criado para conduzir os Auditores chineses a trabalharem em uma área contábil internacional, e os Auditores estrangeiros a entrarem no mercado contábil chinês. Em ato simultâneo, houve a emissão dos Accounting Standards for Business Enterprises, em 2006, e 48 pronunciamentos sobre Auditing Standards for Certified Public foram emitidos pelo CICPA. Desde julho de 2006 o MOF tem financiado um treinamento sobre padrões e normas de contabilidade aos contadores chineses. Estima-se que já foram treinados mais de 10. milhões de contadores. 234 9 CONCLUSÕES E SUGESTÕES Neste capítulo, sintetizam-se os resultados deste estudo e tecem-se alguns comentários de natureza profissional e acadêmica. O subtítulo Conclusões, antes de tudo, precisa ser explicado. A Contabilidade Internacional não pode ser considerada concluída pela razão óbvia de que ninguém conhece os desdobramentos de fatos e processos que ainda estão em curso e, muito menos, a natureza de outros que ainda estão por acontecer. E ainda, é preciso levar em conta que a Contabilidade Internacional, por mais estudada que seja, está sempre sujeita a revisões e visões diversas de interpretação. Sua inserção como área do saber das Relações Internacionais pode ser confirmada, uma vez que, nos últimos 45 anos, a Contabilidade Internacional passou a fazer parte da agenda de vários organismos internacionais, tendo como atores desse cenário, o IASB, o IFAC, a ONU, o IOSCO, a OECD, a EEC, o BIS, o CAPA, a AIC e a FEE, a WTO, o WORLD BANK e a UNCTAD, entre outros organismos. As mudanças na contabilidade e a transformação da legislação contábil apontam, que os padrões contábeis para empresas listadas em Bolsa de Valores, tanto na Rússia como na China, se desenvolveram em convergência com as IFRS. Assim, a nova agenda da Contabilidade da Rússia e da China são elementos novos e desafiadores para os próximos anos. Estima-se que tal processo se estenda por aproximadamente cinco anos, a partir da adoção plena das IFRS, período em que a educação contábil desempenhará um papel muito importante. É conveniente realçar que as reformas tanto na Rússia como na China são recentes, se comparadas às dos países Ocidentais. 235 As quatro questões formuladas na apresentação desta tese são respondidas de forma entrelaçada, levando-se em conta o contexto dessas duas economias que saíram de um sistema de planejamento centralizado à economia de mercado. Apesar da forte presença do Estado, Rússia e China são países que trilham em passos largos no aperfeiçoamento de seus sistemas de relatórios financeiros e contábeis. Entre 1978 e 2008, ambos realizaram profundas mudanças estruturais quanto na gestão de suas próprias instituições ligadas à contabilidade e finanças. Partiram para atividades concretas tais como entrada de capital estrangeiro, listaram as ações de grandes empresas nas Bolsas locais e até no exterior e decidiram reestruturar ativos problemáticos em seus balanços. Ao longo das reformas ocorridas tanto na Rússia como na China, o nascimento, consolidação e desenvolvimento de qualquer sistema social novo passaram, inevitavelmente, por um processo tortuoso, repleto de sacrifícios e lutas, com êxitos e fracassos. Na realização desses esforços, todavia, a Rússia e a China trilham caminhos distintos, buscando resolver seus desafios de maneira própria. A Rússia trilhou um caminho sui generis no século XX. Considerado como o primeiro país a entrar na via do socialismo e depois retornar dele ao capitalismo. Afirmativamente, entre 1987 e 1998, a mudança pelas quais passaram o regime político e o sistema econômico refletiu nas empresas russas. O ano de 1998 sem dúvida foi um dos mais drásticos das últimas décadas para a economia russa. Com o default da divida publica tanto interna como externa do país, boa parte do sistema produtivo e financeiro teve de ser reestruturado. 236 Após a crise, realizaram-se mudanças regulatórias mais profundas com claro objetivo de restaurar a confiança da sociedade e dos mercados internacionais. O processo de reforma do sistema contábil tem acontecido por um longo período de tempo. A legislação russa direcionou a mudança da contabilidade e a transformação das normas e práticas contábeis com relação à adoção e implementação das IFRS em 1998. Diferentes aspectos de abordar a convergência ou harmonização das IFRS são o centro das atenções para as autoridades estatais em diferentes níveis, representantes da profissão contábil e educadores. Obviamente, cada grupo observa a questão de uma perspectiva diferente e cada posição do grupo reflete seus próprios interesses. O que se pode afirmar pela nossa pesquisa que as organizações profissionais, não estão profundamente envolvidas no processo da reforma contábil. O órgão responsável pela contabilidade é o MOF da Federação Russa. Este órgão recebe autoridade da legislação. De acordo com o MOF, todas as companhias terão de seguir as normas russas (PBU) para que, por sua vez, fiquem próximas das IFRS. Para todas as empresas, a implementação das normas russas é obrigatória. A seguir discorremos sobre os conflitos de adoção das IFRS na Rússia em relação às normas contábeis conhecidas como PBU. Falta de demanda - Uma das leis básicas de economia é a lei de oferta e procura, isto é, se algo for oferecido, alguém vai procurá-lo. Explica-se: o problema para fazer a transição de PBU para as IFRS é que muitos contadores e empresas não sentem tal necessidade, porquanto a informação financeira produzida com as IFRS é um produto, mas a utilidade desse produto não é sempre aparente. Muito tempo e esforço têm de ser gastos para convencer os consumidores das informações financeiras de que o produto tem algum valor. 237 Um outro aspecto é que o usuário em potencial das informações financeiras que mais se evidencia é a administração da companhia. O número de companhias que precisa de informações financeiras para tomadas de decisão, de longe, excede o número de companhias que precisa de informação financeira para atrair capital externo. Mas a utilidade da informação ainda não foi percebida, razão pela qual a demanda nesse sentido não aumentou. Então, uma solução é promover ou avisar sobre os benefícios de ter boas informações financeiras, ou seja, prover argumentos abrangentes com referência às vantagens de ter informações financeiras baseadas nas IFRS aos proprietários e aos seus contadores. À medida que mais companhias convergirem seus pronunciamentos para as IFRS e começarem a notar os benefícios, haverá um aumento no número de companhias que vão adotar as IFRS. A necessidade de mudanças legislativas - Outro problema que deve ser superado na mudança dos padrões contábeis russos para as IFRS tem a ver com as mudanças legislativas, pois alterações substanciais terão de ser feitas na legislação efetiva para que a modificação seja efetuada. Não somente as leis contábeis, mas as leis civis e fiscais também terão de ser alteradas. Atualmente, as definições, termos e conceitos usados possuem pequenas diferenças em significado, dependendo de qual lei legislativa está sendo examinada. Às vezes, um termo ou conceito não é completamente definido. Por exemplo, o termo valor de mercado é usado na legislação contábil; o termo preço de mercado é usado na Lei Civil. A legislação fiscal usa termos como valor de mercado e preço de mercado, mas a definição para o preço de mercado é dada somente no código fiscal. O sistema das IFRS funcionará, se for unido a seções de outras leis. Mas para que isso aconteça será necessária a adoção de novas seções, para que aqueles que fazem 238 a lei possam mudar. As definições para os termos das IFRS que são emitidas pelo IASB são frequentemente diferentes daquelas definições que existem na legislação russa. De forma compreensível, as pessoas que traçam a linguagem dos termos e definições das IFRS não consultam, e nem poderiam, o código civil russo antes de emitir seus pronunciamentos. Isso causa um problema, pois a definição para certos termos é diferente, e a Duma está muito ocupada trabalhando em questões mais importantes para fazer algo em relação a isso. Aspectos administrativos. O processo de introdução das IFRS na prática russa se complica em decorrência de vários departamentos diferentes e ministérios estarem envolvidos no processo, embora haja pouca coordenação em suas ações. O MOF e o Ministério do Desenvolvimento Econômico e do Comércio e o Banco Central estão todos envolvidos, assim como as pessoas que regulamentam os mercados de títulos e valores mobiliários. No entanto, representantes da profissão contábil não estão comprometidos com o processo, o que, talvez, provoque uma inclinação de resultados para a direção errada. O nível de desenvolvimento econômico - Um argumento frequentemente usado pelos oponentes da introdução das IFRS na Rússia é o de que a estrutura econômica não permite a introdução de muitos instrumentos ou conceitos, tais como, valor justo ou valor descontado. Além disso, a economia russa não alcançou um ponto tal que possa ser chamada de desenvolvida, o que se torna um outro problema. Mas desistir da mudança apenas porque nem todas as pedras foram removidas do caminho seria um erro, uma vez que as companhias que produzem demonstrações usando as IFRS encontram respostas para vários problemas, demonstrando, então, que a solução existe. Falta de profissionais contábeis. Há uma falta considerável de profissionais que conheçam as normas e que saibam aplicá-las. Como mencionado, há razões pelas quais os contadores não seguem as normas, em parte porque não as conhecem e, em 239 parte, porque não estão acostumados a exercer o julgamento profissional. A mentalidade de toda a profissão contábil russa tem de mudar antes que as mudanças mais importantes sejam feitas ao sistema. Uma nova geração de contadores tem de crescer e ser educada antes que os vestígios da velha mentalidade russa desapareçam, para que sejam substituídos por uma nova maneira de olhar os problemas contábeis e suas soluções. Falta de consultores - A falta de consultores é o resultado direto da falta de demanda existente para as IFRS. Até hoje, apenas as Big Four e poucas empresas contábeis são capazes de prover consultoria de alta qualidade. A capacidade dos consultores russos é restrita, em virtude das informações estarem na língua inglesa. As Big Four não têm essa dificuldade, pois elas apenas contratam pessoas que possuem conhecimento da língua. Dessa forma, os profissionais são capazes de ler as IFRS originais em inglês e não dependem de traduções que, historicamente, têm sido menos perfeitas do que o esperado. Por causa dessa vantagem estrutural, a demanda para serviços das Big Four é tão alta que, às vezes, seus funcionários têm de participar da preparação das demonstrações financeiras IFRS, que depois serão examinadas por eles mesmos. A China trilhou, também, um caminho sui generis no século XX. Sob o ponto de vista da reunificação política, há na China a idéia criadora, de um país e dois sistemas, ou seja, o principio de uma só China, permanecendo o sistema socialista na parte principal da China, mas mantendo-se inalterado o regime capitalista de Hong Kong, Macau e Taiwan. Cria-se, assim, a filosofia da economia de mercado socialista. Na China, o programa de mudanças na contabilidade teve inicio em 1978, pós Revolução Cultural, quando começou a ser construído o Grande Compromisso, que foi caracterizado pela aceleração da reforma e abertura da modernidade do país, tendo como seu idealizador Deng Xiaoping. Entre 1992 e 2007, ocorreram várias modificações na contabilidade, para atender à abertura de mercados. 240 O programa de reforma econômica da China obteve sucesso em muitos aspectos, em particular, na reforma rural, na extinção da economia planejada e sua substituição por um mercado baseado na economia de mercado socialista. A economia cresceu. O PIB cresceu. Embora o crescimento da economia seja mais evidente nas grandes cidades, observa-se a melhoria no padrão de vida por toda China. A reforma econômica da China começou no final dos anos de 1970 e mostrou como a contabilidade respondeu a essa reforma. Os programas de reforma econômica, em particular, a das SOEs e a política de portas abertas, possibilitaram a reforma contábil, que resultou em mudanças fundamentais no sistema contábil chinês. Enquanto a economia chinesa se transformou de um sistema centralmente planejado e controlado para um sistema econômico de mercado socialista, a contabilidade chinesa, por sua vez, mudou seu papel chave de servir o planejamento do governo e as exigências de controle para servir as necessidades de informações da administração das SOEs, e a partir deste último a premência de informações dos usuários externos no mercado. Os sistemas contábeis aprovados em 2006 na China estabeleceram uma convergência com as IFRS. Essas mudanças transformaram a contabilidade chinesa e há uma harmonização dos novos padrões contábeis chineses com os padrões contábeis internacionais. No entanto, certas diferenças fundamentais são inevitáveis. Por exemplo, a China não tem uma tradição no julgamento profissional nem uma Bolsa de Valores caracterizada por muitos investidores. As reformas contábeis, por sua vez, ajudarão o processo de reforma econômica, facilitando a provisão de informação precisa, confiável e relevante para aqueles que tomam decisões. Os problemas que a contabilidade chinesa encara hoje são essencialmente estes: a) A adoção de uma série de padrões contábeis baseados e consistentes com as IFRS. 241 b) A educação e treinamento de muitos contadores qualificados, que se fazem necessários para servir a economia de crescimento econômico. c) A liberação da mente, ou seja, a conversão da verdade de um sistema alicerçado em regras estritas para uma que requeira o exercício do julgamento profissional. A harmonização com as IFRS, estabelecendo novos padrões ou treinando contadores qualificados, não é uma tarefa difícil para a China. Estima-se que em 2007 foram treinados mais de 10.000 profissionais e acadêmicos da área contabil. Numa análise final, podemos afirmar que a contabilidade foi fruto da reforma econômica. O sucesso na transformação da profissão contábil e o sistema contábil dependerão da reforma das SOEs. E surge uma questão pertinente: por que a China escolheu ao reformar as SOEs, torná-las negócios lucrativos, em contraste com os paises europeus e a União Soviética que escolheram privatizar suas empresas estatais? A resposta é que a propriedade do estado de ativos industriais é um dogma central na ideologia do PCC e, dessa forma, assegura o controle estatal da economia. O governo não mostrou nenhuma intenção de privatizar as SOEs e formulou políticas especificas para assegurar o domínio da propriedade estatal de grandes empresas industriais em indústrias centrais, como as de automóveis, as petroquímicas, as de aço e as de ferro. Consequentemente, os programas de reforma não foram capazes de oferecer soluções para as SOEs que pudessem direcionar as contradições que se evidenciaram quando o socialismo se uniu ao capitalismo. Além disso, se provou que manter a autocracia do PCC e introduzir um sistema econômico de mercado, se tornava incompatível, levando a um impasse na reforma econômica. Houve um período em que as reformas do sistema político foram debatidas, porém essa fase teve um fim abrupto depois de 1989 por varias razões Uma foi a turbulência causada pelo incidente Tianamen. Uma outra foi a experiência da União Soviética que começou seu processo de reforma na arena política sem a primeira 242 reforma econômica de empreendimento para impulsionar sua economia. Como consequência, o programa de reforma não teve sucesso e levou a União Soviética ao colapso e à desintegração. Embora os problemas dos dois paises não sejam comparáveis, a falha da reforma política da União Soviética teria causado uma impressão inesquecível no PCC. Entretanto, os problemas correntes encontrados no programa de reforma da China indicam que a regra de autocracia do PCC e o sistema de mercado orientado não podem coexistir em suas formas atuais indefinidamente, e a incompatibilidade terá de ser resolvida em algum estágio. O impasse cai nas políticas contraditórias do governo que procura revolucionar as SOEs enviando-as às forças de mercado, mas, ao mesmo tempo, frustra aquelas forças, por meio de uma política que insiste em manter a propriedade de governo e o controle. Há várias questões centrais, algumas das quais têm uma política de implicações. A primeira questão diz respeito ao dogma do PCC, que é aquele que afirma que os ativos pertencem a todas as pessoas. desemprego Entretanto, por causa do interesse no efeito bem como a capacidade do setor privado, pode ser prudente para o governo privá-lo de entidades de lucros máximos. O governo deve adotar novas responsabilidades ao promover o crescimento do setor privado. O corporativismo e a bolsa de valores são passos necessários, mas não são suficientes. Há necessidade de o governo criar e manter uma infraestrutura de setor privado nas empresas individuais que podem crescer e prosperar. Os bancos e outras instituições financeiras já estão em uma situação satisfatória e já que os bancos foram aliviados de seus maus empréstimos, o governo terá cuidado de não intervir em suas atividades comerciais As estruturas comerciais nos países ocidentais evoluíram ao longo do tempo através da interação do governo e da comunidade comercial. Isso não aconteceu na 243 China, devido ao rápido desenvolvimento econômico. Os problemas neste processo de desenvolvimento são desenhar e manter um sistema de governança coorporativa apropriado às condições financeiras; treinar e motivar os gerentes e empregados; direcionar a questão do sistema legal incompleto e reforçar a regra da lei. Ao longo do tempo, o setor privado, inclusive os setores coorporativos e financeiros e a bolsa de valores, emergirá e dominará a economia. O governo, entretanto, não precisa estar interessado, pois ele pode retirar o controle sobre os setores coorporativos e financeiros, por meio da legislação que governa indústrias especificas como as de seguros, banco, minas e questões ambientais. Ademais, existe um considerável número de regulamentos do governo, fiscalizando tais problemas, como impostos, âmbito estrangeiro, autoridade sobre fusões e conquistas e propriedade restrita de entidades especiais. O que foi necessariamente cedido pelo governo no desenvolvimento do setor privado não seria o controle per si, mas o controle do governo sobre a administração da empresa. Os governos russo e chinês tem dado, apesar dos fatos descritos, nítidas demonstrações de compromissos com mudanças na esfera de relatórios financeiros e contábeis. Com a globalização financeira e a crescente demanda interna de crédito, principalmente pós crise Americana, os governos sabem que não existe mais espaço para perpetuar as fragilidades ainda existentes nas normas e práticas contábeis da Rússia e da China. Como as reformas promovidas na Rússia e na China ainda não passam pela saída completa da gestão governamental, via alienação do controle de suas empresas estatais, como sugestão de pesquisas futuras recomenda-se uma articulação e reflexão sobre o futuro destes países dentro do cenário atual (modelo estatizante) seus riscos, ou não, na arena da luta político econômica entre os grupamentos que defendem interesses de diferentes setores sociais. 244 10 REFERÊNCIAS ACCOUNTANCY. London: Institute of Chartered Accountants in England and Walesjan 2000 to dec 2008. ALEXANDER, David; NOBES, Christopher. Financial Accounting an International Introduction. Edinburgh: Prentice Hall, 2001. ANDREFF, Wladimir. Multinacionais Globais. Bauru: EDUSC, 2001. ARMSTRONG, C. S.; M. E. Barth; A., Jagolinzer D.; E. J. Riedl. Market Reaction to the Adoption of IFRS in Europe. SSRN: January 2007. ARRIGHI, Giovani. Adam Smith em Pequim- Origens e Fundamentos do século XXI. Boitempo: São Paulo, 2007. 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Cost Convention Accrual Basic Going Concern Substance over Form (Please indicate under the four columns your response, by using the following symbols) Y or N (yes or no) CC (current cost convention) HC (historic cost convention) RC (replacement cost convention) LF (legal form) EC (economic substance) 3. Contents of Financial Statements : which of the following are legally required? * Source and Application of Funds Statement * Cash Flow Statement * Notes to the Financial Statement * Shareholders’Funds Statement * 5 Year Summary of Key Information * “Social” Balance Sheet * Directors’Report 259 * Environment Report (Please place na “X” against the documents legally required) 4. Notes to the Financial Statements: which of the following required disclosure ? * details of accounting principles applied * details of consolidation methods * accounting changes and prior year adjustments * post-balance sheet events * related party transactions * segmental party information * depreciation rates * provisions for trade receivables * carnings per share * discontinued operations * fair valuos of financial instruments * deferred taxation * pension commitments (Please mark with na “X” those items required) B. AUDIT REQUIREMENTS: 1. Which companies require a statutory audit ? * All * Medium or large size only 2. Hat is the maximum delay for directores to issue the audited financial statements ? * 3 months after year end ? * 6 months ? * longer ? (Please mark with na “X” your response to questions 1 and 2) 260 3. Audit Fees : Is there a requirement to diclose the fees in the financial statements ? If so, must fees for other professional services be disclosed separately ? 4. Audit/Accounting Profession: Is there a separate auditing profession distinet from accounting, tax and consulting activities ? (Please answer questions 3 and 4 with a “Y” es or “N”o) 6. Changes in Accounting Policies : Are the opening balances of retained earnings adjusted? (Y or N) Is the comparative information restated ? (Y or N) 7. Rescarh and Development Cost : Are such costs recognised as na asset ? (Y or N) If yes, does the amortisation perid exceed 5 years ? (Y or N) 8. Construction Contracts : Is the “percentage of completion”method used to measure revenue and expenses? (Y or N) 9. Deferred Taxation : Which method of calculation is used ? * liability method * partial provision method (indicate by na “X”) 10. Finance Leases : Are these leases capitalised ? (Y or N) 11. Retirement Benefit Costs : Are the accrued or projected rights of employces recognised as na expense systematically over the expected remaining working lives of the existing employees ? (Y or N) 261 12. Government Grants : Are such grants reciognised as income over the periods necessary to match them with the related costs which they are intended to compensate / (Y or N) 13. Exchange Differences : Are the differences on ünhedged”foreing currency monetary items recognised in the income statement in the period in which they arise ? (Y or N) 14. Exchange Differences: Where the foreign curreney monetary item either forms part of or “hedges”a net investment in a foreig entity, are the differences taken to equity until disposal of the net investment ? (Y or N) 15. Transation of Financial, Statements of Foreign Operations : When the foreign operation is na ïntegral”part of the parent company, are the exchange differences taken to the income statement / (Y or N) 16. Translations Rates applied to foreign entities: Balance Sheet - current rates (Y or N) Income Statement - average rates (Y or N) 17. Exchange Differences Disclosures: Are the following otems desclosed? * amount included in net profit for the period (Y or N) * amount included in equity, with a reconciliation of the exchange differences in the period (Y or N) 18. Goowill arising on acquisitions : wich of the following policies are applied ? * carried as na asset * asset amortized over 5 years; 20 years 40 years * not carried as na asset, but written-off against equity (Mark with na “X” the normal policy followed in your country) 262 19. Negative Goodwill: How is this treated in the accounts ? (indicate by na “X”) * the fair values of non-monetary assets acquired are reduced * if any negative goodwill remains, it is shows as “deferred income” and amortised in the same manner as goodwill * the full amount of negative goodwill is treated as “deferred income” 20. Borrowing Costs : Whic of the following is the normal tretment? * borrowing costs are recognised as na expensc, when incurred * if directly atributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset, the costs are capitalised as part of the asset costs (indicate the treatment by na “X”) 21. related Part Disclosures : Are the following disclosed ? * the nature of the related party relationship * the types of transactions * the volumes, amounts and princing policies (indicate by Y or N) 22. Long Term Investments : The carrying values included in the balance sheet are determined as follows : * cost * revalued amounts * lower of cost and market value determined on a portfolio basis (shares) (indicate treatment by na “X”) 23. Investment Properties : Are such assets treated as: * property - fixe assets ? * long-term investments ? (indicate treatment by na “X”) 263 24. Consolidation - Definition of a Subsidiary : Does the following definition apply in your country ? (Indicate Y or N) 25. Consolidation : Exclusion of Subsidiary. Do the following conditions exist in your country (Indicate Y or N) * control is temporary - disposal of subsidiary in the near future * subsidiary operates under long-term restrictions, which prevebts transfers of funds to the parent 26. Consolidation - Non Coterminous Year - Ends : Does the following apply ? (Amswer Y or N) “The difference betwen the reporting dates of a subsidiary and its parent should not be more than three months” 27. Asspciates - Definition : Does the following apply in your country ? (Y or N) “Na associate is na enterprise in which the investor has significant influence - the power to participate in the financial na operating policy decisions of the investee but is not in control over those policies. A holding of 20% or more of the voting power leads to a presumption of significant influence” 28. Associates - Equity Method of Accounting : Is this method applied, and/or is ir modified by the “cost method” (answer Y or N, and/or give futher comment) 29. Joint Ventures: The accounting for na interest in a jointly controlled entity ? * proportionate consolidation * equity method of accounting (indicate method used by na “X”) 30. Minority Interests : Which of the following policies are normally followed in your country 264 (Indicate response used na “X”) * monority interest sated at the appropriate proportion of the pre-acquisition carrying amounts of the assets and liabilities of the subsidiary * minotity interest is stated at the appropriate proportion of the fair values of the identifiable assets and liabilities of the subsidiary. C. ACCOUNTING POLICIES: 1. What are the main sourees of accounting policies in your country? * company law * national standard setters (professional institutes) * European Directives * IASB 2. Multinational company clients: which norms do they tend to apply? * USA GAAP * IASB (Please matk with na “X” your response to questions 1 and 2) 3. Inventory Valuations - are based on: * FIFO * LIFO * Average Cost (Please indicate which by na “X”) 4. Extraordinary and Exceptional Items: is the distiction bctween the two items clearely understood and cisclosed in the financial statements by your clients ? (Y or N) 5. Fundamental Errors : Are the opening balances of retained earning adjusted for such errors ? (Y or N) 265 Is the comparative information restated for such errors ? (Y or N)
