SC Cosit nº 008-2015

Cosit
Fls. 2
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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 8 - Cosit
Data
28 de janeiro de 2015
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
PRODUTOR RURAL. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO RURAL
PRÓPRIA.
REFLORESTAMENTO.
TRANSFERÊNCIA
DE
ESTABELECIMENTO. EXPORTAÇÃO.
O estabelecimento rural pode ser transferido por alienação ou
arrendamento. Contudo, a produção rural de atividade de reflorestamento
somente pode ser caracterizada como própria, para fins de incidência da
contribuição previdenciária substitutiva de que trata o art. 22-A, da Lei nº
8.212, de 1999, se a fase de desenvolvimento biológico da árvore utilizada
como matéria-prima para a industrialização tiver se completado no
estabelecimento da empresa contribuinte, entendendo-se como
estabelecimento próprio o que foi objeto de trespasse dos meios funcionais
para consecução da finalidade econômica específica, ainda que por meio
de arrendamento ou pagamento parcelado. Nesse sentido, é irrelevante a
data em que o reflorestamento tiver sido adquirido, uma vez que, caso a
fase de maturação das árvores já tenha sido concluída na data da
transferência do estabelecimento, tal produção não poderá ser considerada
como própria, por parte do adquirente.
Observa-se, que, conforme disposto no art. 170 da IN RFB nº 971, de
2009, não há incidência da contribuição social previdenciária substitutiva,
de que tratam os arts. 165 a 169 do mesmo ato normativo, sobre as receitas
decorrentes da exportação relativa à produção comercializada diretamente
com o adquirente domiciliado no exterior.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I; Lei nº
8.212, de 24.07.1991, art. 22-A. Dispositivos Infralegais: Instrução
Normativa nº 971, de 2009, arts. 165 a 175.
Relatório
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A contribuinte em epígrafe, devidamente qualificada e representada, tendo
prestado as declarações de praxe, interpôs consulta relativa à legislação das Contribuições
Sociais Previdenciárias.
2.
Especificamente, refere as normas concernentes ao enquadramento de
pessoa jurídica como agroindústria, expressas nos arts. 165 e 175 da Instrução Normativa RFB
nº 971, de 13.11.2009.
3.
Informa sua pretensão de adquirir “equipamentos para industrialização de
toras de pinus e transformação em compensados multilaminados destinados aos mais diversos
usos”.
4.
Aduz que a matéria prima a ser utilizada advirá de “reflorestamentos
conduzidos pela própria empresa e também de toras adquiridas de terceiros”, e que “as vendas
dos produtos industrializados serão realizadas para o mercado externo (exportação direta e
indireta) e mercado interno”.
5.
Afirma haver adquirido reflorestamento em formação que vem sendo
conduzido pela consulente, sobre terra arrendada de terceiros, para fim específico de
reflorestamento, tendo este sido adquirido juntamente com o arrendamento, há mais de 2 anos.
6.
Como primeira dúvida, questiona se as toras originárias do abate de
árvores de tais áreas podem ser consideradas como “matéria prima própria”, para fins de seu
enquadramento com agroindústria.
7.
Atesta, em seguida, haver adquirido área contendo reflorestamento de
pinus em formação, mediante pagamento parcelado em 48 (quarenta e oito) prestações, sendo
que a lavratura da escritura e anotação no registro somente ocorrerá após a quitação total, pelo
que questiona se as toras oriundas dessa área de reflorestamento podem ser consideradas como
matéria prima, para efeito de enquadramento como agroindústria.
Fundamentos
8.
Para fins de incidência da legislação relativa às Contribuições Sociais
Previdenciárias, agroindústria é a pessoa jurídica que desenvolve atividade rural e industrializa
sua produção, de forma exclusiva ou combinada com a industrialização da produção rural de
terceiros.
9.
Considera-se industrialização, para fins de enquadramento do produtor
rural pessoa jurídica como agroindústria, a atividade de beneficiamento, quando constituir
parte da atividade econômica principal ou fase do processo produtivo, e concorrer, nessa
condição, em regime de conexão funcional, para a consecução do objeto da sociedade,
conforme dispõe o art. 165, § 1º, da IN RFB nº 971, de 2009:
Art. 165. ...
(...)
§ 1º Considera-se industrialização, para fins de enquadramento do produtor rural
pessoa jurídica como agroindústria, a atividade de beneficiamento, quando
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constituir parte da atividade econômica principal ou fase do processo produtivo, e
concorrer, nessa condição, em regime de conexão funcional, para a consecução
do objeto da sociedade. ( Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.071,
de 15 de setembro de 2010 )
O recolhimento, por parte de agroindústrias, de contribuição social
previdenciária estabelecida no art. 22-A da Lei nº 8.212, de 24.07.1991, substitutiva daquelas
previstas no mesmo diploma legal, art. 22, incisos I e II, está regulamentado no art. 175 da
mesma IN RFB nº 971, de 2009, cabendo a leitura da ressalva específica para as agroindústrias
que utilizem matéria prima oriunda de reflorestamento, contida no § 5º, do dispositivo em tela:
10.
Art. 175. ...
(...)
§ 5º Em relação à empresa que se dedique ao florestamento e reflorestamento
como fonte de matéria-prima para industrialização própria, serão observados os
seguintes procedimentos:
I - caberá a substituição prevista no caput, quando:
a) a atividade rural da empresa for exclusivamente de florestamento e
reflorestamento e seja utilizado processo industrial que não modifique a natureza
química da madeira nem a transforme em pasta celulósica;
b) o processo industrial utilizado implicar modificação da natureza química da
madeira ou sua transformação em pasta celulósica e desde que
concomitantemente com essa situação, a empresa:
1. comercialize resíduos vegetais, sobras ou partes da produção cuja receita bruta
decorrente da comercialização desses produtos represente mais de 1% (um por
cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
2. explore outra atividade rural;
II - não caberá a substituição prevista no caput quando:
a) relativamente à atividade rural, a empresa se dedica apenas ao florestamento e
reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria e
utiliza processo industrial que modifique a natureza química da madeira ou a
transforme em pasta celulósica; e
b) na hipótese de efetuar venda de resíduos vegetais, sobras ou partes da produção
rural, a receita bruta dela decorrente represente menos de 1% (um por cento) da
receita bruta proveniente da comercialização da sua produção.
§ 6º Entende-se que ocorre a modificação da natureza química da madeira
quando, por processo químico, uma ou mais substâncias que a compõem se
transformam em nova substância, tais como pasta celulósica, papel, álcool de
madeira, ácidos, óleos que são utilizados como insumos energéticos em
combustíveis industriais, produtos empregados na indústria farmacêutica, de
cosméticos e alimentícia, e os produtos que resultam dos processos de
carbonização, gaseificação ou hidrólise.
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11.
A descrição da atividade de industrialização da peticionária, transformação
em compensados multilaminados, é, portanto, compatível com o disposto no art. 175, § 5º, da
IN sob análise, sendo também recepcionada pelo art. 59 da Lei nº 9.430, de 27.12.1996:
Atividade Florestal
Art. 59. Considera-se, também, como atividade rural o cultivo de florestas que se
destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização.
12.
Resta, assim, abordar a situação relativa à possibilidade de ser qualificada
como própria a produção rural decorrente de reflorestamentos adquiridos em formação
conjuntamente com o arrendamento do terreno em que se situam, bem como a aquisição de
reflorestamento e terra na forma de pagamentos parcelados.
13.
Tendo em vista que a legislação das contribuições sociais previdenciárias e
a legislação tributária em geral não definem o que seja “produção rural própria” para fins de
incidência do art. 175 da IN RFB nº 971, de 2009, é necessário, previamente, discorrer sobre
produtor rural, estabelecimento rural e transferência de estabelecimento.
14.
Segundo Marcelo Fortes Barbosa Filho (in Código Civil Comentado –
Doutrina e Jurisprudência. Coord.: Peluso, Cezar. 2ª ed. Barueri: Manole, 2008. p. 915:
“Entende-se, aqui, como atividade rural aquela correspondente a uma sucessão
encadeada e organizada de atos, cuja consecução se efetua por meio da
agricultura, da pecuária, do extrativismo, resultantes na produção e circulação de
bens destinados ao mercado. O conceito guarda economicidade, pois não se trata,
aqui, simplesmente da atividade desenvolvida fora da zona urbana, ou seja,
rústica, mas daquela peculiar ao campo.”
15.
Civil):
Adiante, vale a leitura do art. 966 da Lei nº 10.406, de 10.01.2002 (Código
Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual,
de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou
colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
(...)
16.
O produtor rural, embora enquadre-se perfeitamente na definição de
empresário contida no art. 966 do Digesto Civil Brasileiro, não é obrigado a inscrever-se no
registro público de empresas mercantis, como o são os demais empresários (a teor do art. 967
do ato normativo sob análise), sendo tal inscrição uma faculdade que lhe assiste, conforme
disposto nos arts. 971 e 984 daquela mesma lei.
Art. 971. O empresário, cuja atividade rural constitua sua principal profissão,
pode, observadas as formalidades de que tratam o art. 968 e seus parágrafos,
requerer inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede,
caso em que, depois de inscrito, ficará equiparado, para todos os efeitos, ao
empresário sujeito a registro.
(...)
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Art. 984. A sociedade que tenha por objeto o exercício de atividade própria de
empresário rural e seja constituída, ou transformada, de acordo com um dos tipos
de sociedade empresária, pode, com as formalidades do art. 968, requerer
inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis da sua sede, caso em que,
depois de inscrita, ficará equiparada, para todos os efeitos, à sociedade
empresária.
Parágrafo único. Embora já constituída a sociedade segundo um daqueles tipos, o
pedido de inscrição se subordinará, no que for aplicável, às normas que regem a
transformação.
17.
Essa interpretação foi adotada no enunciado CNJ 202, da III Jornada de
Direito Civil:
202 - Arts. 971 e 984: O registro do empresário ou sociedade rural na Junta
Comercial é facultativo e de natureza constitutiva, sujeitando-o ao regime jurídico
empresarial. É inaplicável esse regime ao empresário ou sociedade rural que não
exercer tal opção.
18.
A existência ou inexistência de inscrição, contudo, não descaracteriza a
atividade rural de natureza econômica como atividade empresária, podendo-se inferir que os
atributos gerais da atividade econômica de produção ou circulação de bens, não específicos ao
regime jurídico empresarial, também lhe são característicos.
19.
Código Civil:
Nessa linha, cabe o conceito de estabelecimento, objeto do art. 1.142 do
Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado,
para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.
20.
De acordo com Marcelo Fortes (op. cit., p. 1043):
A vontade de um empresário, manifestada por meio de decisões individuais e
interligadas, envolve o conjunto composto por uma quantidade variável de bens
singulares, de identidade e qualidade totalmente díspares, vinculando-o a uma
mesma finalidade econômica e dotando-o, por isso, de unidade. Surge, então, (...)
o estabelecimento empresarial.
(...)
A variabilidade é bastante grande, contrastando, inclusive, o estabelecimento
urbano, voltado para o comércio ou para a indústria, com o estabelecimento rural
(...)”
21.
Complementa Maria Helena Diniz (in Código Civil Anotado. 12ª ed. São
Paulo: Saraiva, 2006. p. 901):
(...) trata-se de elemento essencial à empresa, pois impossível é qualquer
atividade empresarial sem que antes se organize um estabelecimento, que é o
centro de suas decisões, pois nele atua o empresário e a sociedade empresária.
22.
Desse modo, também a atividade rural presume a existência de
estabelecimento, isto é, de pressusposto material de seu exercício.
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23.
A organização peculiar dos bens na forma dessa universalidade constitui
valor apreciável, o que também distingue a formação do estabelecimento de um simples
agrupamento de bens; conforme ensina Marcelo Fontes (op. cit. p. 1043), “todos os predicados
do bem coletivo se somam, diferenciando-se de mera soma ou reunião desordenada”.
24.
Outrossim, o estabelecimento, enquanto universalidade de fato, como
querem uns (e. g. Marcelo Fontes), ou universalidade de direito, na visão de outros (e. g. Maria
Helena Diniz), pode ser objeto de negócios jurídicos translativos ou constitutivos, compatíveis
com sua natureza, nos dizeres do art. 1.143, do Código Civil. Por conseqüência, a transferência
do estabelecimento, denominada trespasse pela doutrina, implica normalmente a transferência
da atividade empresarial a ele vinculada, uma vez que essa universalidade de bens possui uma
finalidade econômica própria.
25.
A caracterização do trespasse como implicação de transferência da
atividade também foi sublinhada pelo Conselho de Justiça Federal, no Enunciado 233 aprovado
na III Jornada de Direito Civil:
233 – Art. 1.142: A sistemática do contrato de trespasse delineada pelo Código
Civil nos arts. 1.142 e ss., especialmente seus efeitos obrigacionais, aplica-se
somente quando o conjunto de bens transferidos importar a transmissão da
funcionalidade do estabelecimento empresarial.
26.
O trespasse possui, quanto às pessoas submetidas ao regime jurídico
empresarial, por que inscritas no registro de empresas mercantis, regras particulares, atinentes
aos credores civis, descritas no art. 1.144 da Lei nº 10.406, de 2002:
Art. 1.144. O contrato que tenha por objeto a alienação, o usufruto ou
arrendamento do estabelecimento, só produzirá efeitos quanto a terceiros depois
de averbado à margem da inscrição do empresário, ou da sociedade empresária,
no Registro Público de Empresas Mercantis, e de publicado na imprensa oficial.
27.
Embora esse artigo não seja necessariamente dirigido aos empresários
rurais, uma vez que, para esses, a inscrição no registro de empresas mercantis, ou seja, a
submissão ao regime jurídico empresarial, é apenas facultativa, observa-se que o legislador, ao
estabelecer a alienação e o arrendamento como formas de realização do trespasse, afasta,
assim, a idéia de que a transferência do estabelecimento somente se perfaz pela alienação.
28.
Neste ponto, tendo sido afigurada a possibilidade de transferência do
estabelecimento rural tanto por alienação, quanto por arrendamento, cabe salientar que o mero
arrendamento ou compra da área em que já era desenvolvida atividade rural não caracteriza
trespasse se não for também transferida a “funcionalidade”, nos dizeres do enunciado 233 da
III Jornada de Direito Civil do CNJ, ou seja, é necessário que sejam transferidos os meios para
a realização de um processo produtivo específico, que já era anteriormente conduzido.
29.
Esse entendimento fica mais claro quando se percebe praticamente o
estabelecimento como meio material pelo qual se realiza a produção de bens destinados a
circulação econômica.
30.
Por exemplo, se uma fazenda de criação de gado de corte é objeto de
trespasse, para que se observe a continuidade da produção pecuária de gado para abate é
necessário que ao empresário ou sociedade empresária adquirente sejam transferidos os meios
necessários para a consecução desse fins, isto é, que haja a obtenção do estabelecimento.
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31.
No exemplo dado, o gado precisa atingir um determinado estado de
maturação para que se alcance o fim economicamente desejado, nisso se constituindo a
produção, propriamente dita, de um estabelecimento dessa natureza.
32.
Dessa maneira, o emprego dos meios funcionais, constituídos em
estabelecimento, para a consecução da finalidade econômica específica, caracterizará se a
produção é própria a determinado empresário ou sociedade empresária.
33.
Cabe observar que a definição acima é aplicável indistintamente a
estabelecimentos rurais ou industriais, uma vez que seja determinada finalidade econômica
específica e os meios necessários para atingi-la.
34.
Dessarte, é a continuidade do processo produtivo que permite, no âmbito
de transferência de titularidade do estabelecimento empresarial, que a produção de um
determinado bem, tendo sido iniciada antes do trespasse, possa ser considerada como própria
por aquele que houver adquirido ou arrendado o estabelecimento, sempre que a fase final do
ciclo de produção ocorrer após o trespasse.
No caso concreto, deve-se analisar também as peculiariades da silvicultura
de Pinus, cujo processo produtivo, de acordo com a literatura científica, engloba diversas
etapas (in A Cultura do Pinus: Uma Perspectiva e uma preocupação. Publicado originariamente
na revista Brasil Florestal n° 29 - Janeiro/Março de 1977 - Ano VIII. Acessado em 31.01.2014
pela internet em: http://www.fundaj.gov.br/index.php?option=com_content&id=760&Itemid=376.):
35.
Os Pinus, quando cortados, não rebrotam; o maciço é explorado, para madeira e
lenha, uma vez só.
Deve-se realizar desbastes (cortes periódicos), de maneira a dar às árvores não
abatidas condições de desenvolvimento; nos desbastes obtém-se matéria-prima
para celulose, postes, estacas etc. e no final do ciclo, as árvores restantes
constituir-se-ão no material mais valioso, que se destinará às serrarias.
O Pinus permite um primeiro desbaste já aos 6 ou 7 anos, quando as árvores
estão com mais ou menos 5 m de altura e uns 12 cm de diâmetro; aos 10 ou 15
anos pode ser usado na extração de resinas (As árvores usadas para extração de
resinas podem ser usadas para outra finalidade também); muitas vezes o Pinus já
permite o corte para madeira aos 15 anos.
O Pinus pode dar, no primeiro corte, aos 6-7 anos, 250 m³/ha (média anual de
30-40 m³/ha).
Há uma série de recomendações na condução da exploração do Pinus a seguir,
para efeito de orientação, um esquema que pode ser usado. Supondo que
tivéssemos plantado no espaçamento 3 x 2 m, teríamos 1666 plantas por ha,
realizaríamos 5 cortes, da seguinte maneira:
- 1° corte, aos 6 ou 7 anos; seriam cortadas 40% (660-670) das árvores;
- 2° corte, 3 anos depois do primeiro, seriam retiradas 30% (290-310) das
árvores restantes;
- 3° corte, 3 anos depois do 2°, seriam cortadas 35% (240-250) das árvores;
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- 4° corte, 3 anos depois do 3°, quando seriam retiradas 35% (150-160) das
árvores;
Restariam de 250 a 300 árvores, que seriam retiradas num corte final, depois de
20 anos; estariam bem espaçadas, com possibilidades de engrossar e produzir,
inclusive, madeira de lei para serraria.
36.
Como visto, a atividade produtiva declarada pela consulente é a
industrialização de “compensados de madeira para os mais diversos usos”, o que indica a
utilização de madeira de Pinus em fase específica de maturação biológica.
37.
Assim, não é relevante, para que seja caracterizada como própria a
produção rural da consulente, o fato de o reflorestamento ter sido adquirido há dois anos ou
mais, e sim a circunstância de a fase final do desenvolvimento das árvores utilizadas para
industrialização ter sido iniciada e concluída em estabelecimento de sua propriedade,
entendendo-se como estabelecimento próprio o que foi objeto de trespasse dos meios
funcionais para consecução da finalidade econômica específica, ainda que por meio de
arrendamento ou pagamento parcelado.
38.
Por fim, deve-se lembrar que, conforme disposto no art. 170 da IN RFB nº
971, de 2009, não há incidência da contribuição social previdenciária substitutiva, de que
tratam os arts. 165 a 169 do mesmo ato normativo, sobre as receitas decorrentes da exportação
comercializada diretamente com o adquirente domiciliado no exterior.
IN RFB nº 971, de 2009
Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as
receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a
partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art.
149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de
dezembro de 2001.
§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em
funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e
não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.
§ 3º O disposto no caput não se aplica à contribuição devida ao Serviço Nacional
de Aprendizagem Rural (Senar), por se tratar de contribuição de interesse das
categorias profissionais ou econômicas.
Conclusão
39.
O estabelecimento rural pode ser transferido por alienação ou
arrendamento. Contudo, a produção rural de atividade de reflorestamento somente pode ser
caracterizada como própria, para fins de incidência da contribuição previdenciária substitutiva
de que trata o art. 22-A, da Lei nº 8.212, de 1999, se a fase de desenvolvimento biológico da
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árvore utilizada como matéria-prima para a industrialização tiver se completado no
estabelecimento da empresa contribuinte, entendendo-se como estabelecimento próprio o que
foi objeto de trespasse dos meios funcionais para consecução da finalidade econômica
específica, ainda que por meio de arrendamento ou pagamento parcelado. Nesse sentido, é
irrelevante a data em que o reflorestamento tiver sido adquirido, uma vez que, caso a fase de
maturação das árvores já tenha sido concluída na data da transferência do estabelecimento, tal
produção não poderá ser considerada como própria, por parte do adquirente.
40.
Observa-se, por outro lado, que, conforme disposto no art. 170 da IN RFB
nº 971, de 2009, não há incidência da contribuição social previdenciária substitutiva, de que
tratam os arts. 165 a 169 do mesmo ato normativo, sobre as receitas decorrentes da exportação
relativa à produção comercializada diretamente com o adquirente domiciliado no exterior.
41.
À consideração superior.
Assinado digitalmente
RICARDO ROCHA DE HOLANDA COUTINHO
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Contribuições Previdenciárias,
Normas Gerais, Sistematização e Disseminação (Copen).
Assinado digitalmente
ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA
Auditora-Fiscal da RFB - Chefe da Disit04
De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.
Assinado digitalmente
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB - Coordenadora da Copen
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27
da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013. Dê-se ciência ao interessado.
Assinado digitalmente
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora-Fiscal da RFB - Coordenadora-Geral da Cosit Substituta
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