Atualização da 10ª para 11ª edição

ATUALIZAÇÃO DA OBRA
Contabilidade Básica
www.editoraferreira.com.br
Ricardo J. Ferreira
Contabilidade
Básica
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Principais alterações
Olá, meus prezados leitores!
Em primeiro lugar, quero agradecer a todos vocês pela confiança e carinho com que tratam minhas publicações. Por isso, nada mais justo do que disponibilizar as atualizações
dos nossos livros, sempre que possível.
Como já está disponível a mais nova edição do nosso Contabilidade Básica (11ª), elaborei, para os leitores da 10ª edição, uma atualização, com as alterações mais relevantes.
As principais modificações foram estas:
99 Retificação de pequenas incorreções em todo o livro.
99 Atualização do tema “SPED”, no capítulo 4.
99 Revisão e ampliação de diversos capítulos, principalmente os relacionados
a pronunciamentos do CPC.
99 Exclusão de algumas questões, em geral as mais antigas, para tornar o livro
mais enxuto.
Com essas mudanças, o livro deve se tornar ainda mais apropriado para quem precisa
conhecer a Contabilidade, desde a sua introdução até seus principais tópicos avançados.
Um forte abraço e muito sucesso.
Ricardo Ferreira
Contabilidade Básica
Capítulo 3 - Página 137.
6.6.2 – Despesas (saldo devedor)
(...)
IPI sobre o Faturamento Bruto
ISS
ISS sobre Serviços Prestados
Juros
Juros Passivos
Prejuízo na Venda de Imobilizado
Prejuízo na Venda de Terrenos
Material Consumido
Material de Consumo
Participações de Administradores
Capítulo 4 - Página 194.
08.(Analista/Cespe) As contas de passivo reduzem seus saldos quando se registra
movimento a débito.
( ) certo
( ) errado
O saldo das contas do passivo aumenta a crédito e diminui a débito. Gabarito: certo.
Página 219 - Substituir os itens 10.6 e 10.7 pelos itens 10.6 a 10.10.3
seguintes.
10.6 Livros para fins tributários
Os livros fiscais que cada contribuinte deve manter variam de acordo com as obrigações
tributárias às quais ele esteja sujeito, em razão das atividades que desenvolve. Outro
fator importante na identificação dos livros exigidos é o regime de tributação aplicável
ao contribuinte.
As obrigações previstas na legislação tributária são classificadas em principal e acessórias. Aquela tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa),
enquanto estas envolvem todas as demais exigências previstas na legislação tributária,
com vistas à fiscalização e ao correto recolhimento dos tributos. Entre as obrigações
acessórias, temos a exigência de emissão de documentos fiscais e a escrituração dos livros.
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Contribuinte do Imposto de Renda − os contribuintes do IR estão sujeitos à tributação
com base no lucro real, presumido e arbitrado. Ao microempreendedor individual, microempresas e empresas de pequeno porte, é facultado o Simples Nacional.
Além do Diário e do Razão, o contribuinte sujeito ao Imposto de Renda com base no
lucro real deve manter os seguintes livros:
1 -para registro de inventário;
2 -para registro de compras;
3 -para registro permanente de estoque, no caso de pessoas jurídicas que exerçam atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis,
loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;
4 -de movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto
revendedor.
Os livros a que se referem os itens 1, 2, e 3 podem ter modelos próprios criados pelo
contribuinte ou ser substituídos por fichas numeradas ou por livros exigidos por outras
leis fiscais. O registro de compras e o registro de inventário, por exemplo, podem ser
substituídos por livros com a mesma finalidade previstos na legislação do ICMS ou IPI
(Registro de Entradas e Registro de Inventário, respectivamente).
São dispensáveis registro e autenticação dos livros previstos nos itens 3 e 4.
No livro Registro de Inventário devem ser arrolados, com especificações que facilitem sua
identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial
levantado ao fim de cada período de incidência do Imposto de Renda.
A pessoa jurídica que tenha feito opção pelo lucro presumido deve adotar os seguintes
procedimentos, estando dispensada, para efeitos do Imposto de Renda, dos demais
livros, inclusive Diário e Razão:
1 -escriturar, no livro-Caixa, os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada
mês, de forma a refletir toda a movimentação financeira da empresa, exceto
se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação empresarial;
2 -escriturar, ao fim do ano-calendário, o livro Registro de Inventário de seus
estoques;
3 -apresentar, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário seguinte ou no mês subsequente ao de encerramento de atividade, declaração de
­rendimentos;
4 -manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial
e não prescritas ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios, por legislação fiscal específica, bem como os documentos
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e demais papéis que servirem de base para apurar os valores indicados na
declaração de rendimentos.
Em que pese o contribuinte tributado pelo lucro presumido estar dispensado pela legislação do Imposto de Renda de escriturar o livro Diário, prevalece o entendimento de que tal
dispensa só produz efeitos para fins tributários. Portanto, o Diário continua obrigatório
para fins empresariais, conforme o Código Civil, ainda que o contribuinte esteja sujeito
ao lucro presumido.
A Lei Complementar nº 123/06 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no
âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, no que
se refere, entre outras coisas, à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de
arrecadação, inclusive obrigações acessórias.
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam
obrigadas a:
99 emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com
instruções expedidas pelo Comitê Gestor;
99 manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos impostos e contribuições devidos;
99 manter o livro-caixa, em que será escriturada sua movimentação financeira
e bancária.
A tabela a seguir apresenta os limites da receita bruta para fins de enquadramento no
Simples Nacional.
Categorias
Entidades incluídas
Microempreendedor individual Empresário individual.
Sociedade empresária, sociedade
simples, empresa individual de resMicroempresa
ponsabilidade limitada e empresário individual.
Sociedade empresária, sociedade
simples, empresa individual de resEmpresa de pequeno porte
ponsabilidade limitada e empresário individual.
Limite de receita bruta
Até R$ 60.000,00
≤ R$ 360.000,00
> R$ 360.000,00 e
< R$ 3.600.000,00
O microempreendor individual (MEI) deve fazer a comprovação da receita bruta mediante apresentação do registro de vendas ou de prestação de serviços na forma estabelecida pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), ficando dispensado da emissão do
documento fiscal de venda ou prestação de serviço, ressalvadas as hipóteses de emissão
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obrigatória previstas pelo referido Comitê. O MEI também está dispensado de manter
sistema de contabilidade, inclusive de escriturar o livro Diário.
Conforme a Lei do Simples Nacional, as microempresas e empresas de pequeno porte enquadradas no Simples Nacional podem, opcionalmente, adotar contabilidade
­simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.
Ao regulamentar essa matéria o CGSN estabeleceu que a ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deve adotar para os registros e controles das operações e prestações por
ela realizadas:
99 Livro-Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação
financeira e bancária.
99 Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte
do ICMS.
99 Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escrituração dos
documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título
pelo estabelecimento, quando contribuinte do ICMS.
99 Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS.
99 Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos
fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS.
99 Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela
legislação do IPI.
Esses livros podem ser dispensados, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrição fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites de suas
respectivas competências.
Segundo o CGSN, a apresentação da escrituração contábil, em especial do livro Diário
e do livro-Razão, dispensa a apresentação do livro-Caixa.
À primeira vista, pode parecer que as microempresas e empresas de pequeno porte
enquadradas no Simples estão dispensadas de escriturar o livro Diário. No entanto, o
­entendimento predominante é no sentido de que, como determina o Código Civil, o livro Diário é obrigatório para os empresários (exceto o MEI) e as sociedades empresárias
em geral. Por esse raciocínio, a dispensa de livros, nesse caso, produziria efeitos apenas
para os fins tributários do Simples.
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Em resumo, os livros Diário e Razão podem ser obrigatórios ou facultativos, de acordo
com a legislação e as finalidades consideradas.
Regimes tributários
Lucro real
Lucro presumido
Simples – ME e EPP
Microempreendedor
Livro Diário
Legislação
Código Civil
tributária
Obrigatório
Obrigatório
Obrigatório
Facultativo
Obrigatório
Facultativo
Facultativo
Facultativo
Livro-Razão
Legislação
Código Civil
tributária
Facultativo
Obrigatório
Facultativo
Facultativo
Facultativo
Facultativo
Facultativo
Facultativo
10.7 Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)
O Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) unifica as atividades de recepção,
validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou
isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.
Trata-se de um sistema informatizado por meio do qual são transmitidas informações
destinadas ao cumprimento de obrigações acessórias perante o Fisco, enviadas pelos
contribuintes em arquivos eletrônicos, mediante certificação digital, de modo a garantir
sua validade jurídica. Por exemplo, devem ser transmitidas ao Sped:
1 -a Escrituração Contábil Digital – ECD, denominada Sped Contábil (a contabilidade da empresa gera um arquivo digital, no formato especificado pelo
Fisco, que é transmitido para a Receita Federal do Brasil);
2 -a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), em que são escrituradas todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da contribuição social
sobre o lucro líquido (CSLL);
3 -a Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita
(EFD-Contribuições), destinada à escrituração da contribuição para o PIS/
Pasep e da contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins).
São usuários do Sped:
1 -a Secretaria da Receita Federal;
2 -as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante convênio celebrado com a Secretaria da Receita Federal; e
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3 -os órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta
que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas.
O acesso também é permitido às pessoas jurídicas em relação às informações por elas
transmitidas ao Sped.
10.8 Escrituração Contábil Digital (ECD)
A Escrituração Contábil Digital (ECD), denominada Sped Contábil, é destinada a fins
fiscais e previdenciários, devendo ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração
Digital (Sped). A ECD é considerada válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém e, quando for o caso, após a autenticação pelos órgãos de registro.
São obrigadas a adotar a ECD, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º
de janeiro de 2014:
1 -as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base
no lucro real;
2 -as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuírem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de
cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que
estiver sujeita; e
3 -as pessoas jurídicas imunes e isentas.
A ECD compreende a versão digital dos seguintes livros, que devem enviados inclusive
na hipótese de não haver movimento no período considerado:
1 -livro Diário e seus auxiliares, se houver;
2 -livro-Razão e seus auxiliares, se houver;
3 -livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias
dos assentamentos neles transcritos.
Como consequência, é dispensável a impressão dos livros supracitados.
Os livros contábeis e documentos da ECD devem ser assinados digitalmente, ­utilizando-se
de certificado de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela
­Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria, a
autenticidade, a integridade e a validade jurídica do documento digital.
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As demais pessoas jurídicas, como as microempresas e as empresas de pequeno porte
optantes pelo Simples Nacional, por exemplo, estão dispensadas da entrega da ECD.
Os livros enviados à RFB via Sped Contábil também estão sujeito à autenticação, cuja
competência pertence às Juntas Comerciais.
31.(Contador/Cespe) O livro diário eletrônico, contendo certificado e assinatura
digital de contabilista legalmente habilitado e com registro profissional ativo, não
precisa ser submetido ao registro público competente.
( ) certo
( ) errado
O livro Diário transmitido ao Sped também está sujeito à autenticação na Junta
­Comercial. Gabarito: errado.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECD deve ser
entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incorporadoras até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
O prazo para entrega da ECD é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do dia
fixado para entrega da escrituração.
Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle
societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega
da ECD não se aplica à incorporadora.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, ocorridos de
janeiro a maio do ano da entrega da ECD para situações normais, o prazo para entrega
é até o último dia útil do mês de junho do referido ano.
A apresentação dos livros digitais supre, por exemplo, a necessidade de escrituração dos
livros Diário e Razão para fins tributários.
As informações relativas à ECD, disponíveis no ambiente nacional do Sped, são compartilhadas com: 1) as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios que tenham celebrado convênio com a Secretaria da Receita Federal e 2) os
órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham
atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e
das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, no limite de suas respectivas competências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial, fiscal
e bancário, nas seguintes modalidades de acesso:
1 -integral, para cópia do arquivo da escrituração;
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2 -parcial, para cópia e consulta à base de dados agregados, que consiste na
consolidação mensal de informações de saldos contábeis e nas demonstrações contábeis.
Para o acesso previsto no item 1 anterior, o órgão ou a entidade deve ter iniciado procedimento fiscal ou equivalente, junto à pessoa jurídica titular da ECD.
O ambiente nacional do Sped deve manter o registro dos eventos de acesso, pelo prazo
de 6 anos, contendo, no mínimo:
1 -identificação do usuário;
2 -autoridade certificadora emissora do certificado digital;
3 -número de série do certificado digital;
4 -data e a hora da operação; e
5 -tipo da operação realizada.
10.9 Escrituração Contábil Fiscal (ECF)
A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas,
devem apresentar a Escrituração Contábil Fiscal de forma centralizada pela matriz. Entretanto, estão dispensadas de apresentar a ECF, denominada Escrituração Fiscal Digital
do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (EFD-IRPJ), que também inclui a CSLL:
1 -as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional;
2 -os órgãos públicos, às autarquias e às fundações públicas; e
3 -as pessoas jurídicas inativas.
A ECF é destinada a informar todas as operações que influenciem a composição da base
de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) do sujeito passivo.
No caso de pessoas jurídicas que foram sócias ostensivas de Sociedades em Conta de
Participação (SCP), a ECF deve ser transmitida separadamente, para cada SCP, além da
transmissão da ECF da sócia ostensiva.
O sujeito passivo deve informar, na ECF, todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do IRPJ e da CSLL, especialmente quanto:
1 -à recuperação do plano de contas contábil e saldos das contas, para pessoas
jurídicas obrigadas a entregar a Escrituração Contábil Digital (ECD) relativa
ao mesmo período da ECF;
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2 -à recuperação de saldos finais da ECF do período imediatamente anterior,
quando aplicável;
3 -à associação das contas do plano de contas contábil recuperado da ECD com
plano de contas referencial, definido pela Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis), por meio de Ato Declaratório Executivo (ADE);
4 -ao detalhamento dos ajustes do lucro líquido na apuração do lucro real, mediante tabela de adições e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato
Declaratório Executivo;
5 -ao detalhamento dos ajustes da base de cálculo da CSLL, mediante tabela de
adições e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Executivo;
6 -aos registros de controle de todos os valores a excluir, adicionar ou compensar em exercícios subsequentes, inclusive prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa da CSLL; e
7 -aos registros, lançamentos e ajustes que forem necessários para a observância de preceitos da lei tributária relativos à determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL, quando não devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escrituração comercial, ou sejam diferentes dos lançamentos dessa escrituração.
Assinada com a utilização de certificado digital válido, a ECF deve ser transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês
de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECF deve ser
entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incorporadoras, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle
societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega
da ECF não se aplica à incorporadora.
Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação ocorridos de
janeiro a maio junho do ano-calendário, o prazo de entrega é até o último dia útil do
mês de julho do referido ano, mesmo prazo da ECF para situações normais relativas ao
ano-calendário anterior.
O prazo para entrega da ECF é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do último
dia fixado para entrega da escrituração.
Com a ECF, as pessoas jurídicas estão dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir
de 1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e
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da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
A dispensa do Lalur se deve ao fato de a ECF ser mais abrangente do que ele, pois inclui
não só as adições, exclusões e compensações, como também a apuração do IRPJ e da
CSLL. Na prática, é como se o Lalur estivesse incluído na ECF.
A falta de apresentação da ECF é punível com as seguintes multas:
1 -R$ 500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas
que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que,
na última declaração apresentada (ano-calendário anterior), tenham apurado lucro presumido;
2 -R$ 1.500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas
jurídicas.
10.10 EFD-Contribuições
A EFD-Contribuições, que consiste em um conjunto de escrituração de documentos
fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas contribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, deve ser
observada pelos contribuintes da:
1 -Contribuição para o PIS/Pasep;
2 -Cofins; e
3 -Contribuição Previdenciária, incidente sobre a Receita.
A EFD-Contribuições deve ser assinada digitalmente pelo representante legal da empresa
ou procurador, com certificado digital válido, emitido por entidade credenciada pela
Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), que não tenha sido revogado e que ainda esteja dentro de seu prazo de validade, a fim de garantir a autoria do
documento digital. A EFD-Contribuições deve ser transmitida ao Sistema Público de
Escrituração Digital (Sped), sendo considerada válida após a confirmação de recebimento
do arquivo que a contém.
10.10.1 Obrigatoriedade e dispensa
Entre outras pessoas, são obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições:
1 -em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012, as pessoas jurídicas
sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real;
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2 -em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2013, as demais pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro
Presumido ou Arbitrado.
32.(TJ-AL/Cespe/2012) As pessoas jurídicas sujeitas à tributação do imposto sobre
a renda com base no lucro presumido estão obrigadas a adotar e escriturar a
­EFD-contribuições em relação à contribuição para o PIS/Pasep.
( ) certo
( ) errado
Esse prova foi aplicada em 2012, enquanto as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro presumido ou arbitrado são obrigadas a apresentar a EFD-Contribuições a
partir de 2013. Atualmente, esse item seria julgado correto. Gabarito original: errado.
Gabarito adaptado: certo.
São também obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições às pessoas jurídicas
imunes e isentas do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), cuja soma
dos valores mensais das contribuições apuradas seja superior a R$ 10.000,00. Elas são
obrigadas à apresentação da EFD-Contribuições a partir do mês em que o limite de
R$ 10.000,00 for ultrapassado, permanecendo sujeitas a essa obrigação em relação ao
restante dos meses do ano-calendário em curso. Assim, se o limite for ultrapassado em
agosto, por exemplo, a EFD-Contribuições será exigida para os meses de agosto a dezembro do mesmo ano.
Estão dispensados de apresentação da EFD-Contribuições:
1 -as Microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no
Simples Nacional, relativamente aos períodos abrangidos por esse Regime;
2 -as pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas
seja igual ou inferior a R$ 10.000,00;
3 -as pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do ano-calendário ou desde a data de início de atividades, relativamente às escriturações
correspondentes aos meses em que se encontravam nessa condição;
4 -os órgãos públicos;
5 -as autarquias e as fundações públicas; e
6 -as pessoas jurídicas ainda não inscritas no Cadastro Nacional da Pessoa
­Jurídica (CNPJ), desde o mês em que foram registrados seus atos constitutivos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição.
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São também dispensados de apresentação da EFD-Contribuições, ainda que se encontrem inscritos no CNPJ ou que tenham seus atos constitutivos registrados em Cartório
ou Juntas Comerciais:
1 - os condomínios edilícios (prediais);
2 - os consórcios e grupos de sociedades constituídos nos termos da Lei das S/A;
3 - os consórcios de empregadores;
4 - os clubes de investimento registrados em Bolsa de Valores, segundo as normas fixadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou pelo Banco
Central do Brasil (Bacen);
5 - os fundos de investimento imobiliário;
6 - os fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen
ou da CVM;
7 - as embaixadas, missões, delegações permanentes, consulados-gerais, consulados, vice-consulados, consulados honorários e as unidades específicas
do governo brasileiro no exterior;
8 - as representações permanentes de organizações internacionais;
9 - os serviços notariais e registrais (cartórios);
10 -os fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de personalidade jurídica, criados no âmbito de qualquer dos Poderes da União,
dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, bem como dos Ministérios Públicos e dos Tribunais de Contas;
11 -os candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos partidos políticos, nos termos da legislação específica;
12 -as incorporações imobiliárias sujeitas ao pagamento unificado de tributos,
recaindo a obrigatoriedade da apresentação da EFD-Contribuições à pessoa jurídica incorporadora, em relação a cada incorporação submetida ao
regime especial de tributação;
13 -as empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que possuam no Brasil bens e direitos sujeitos a registro de propriedade ou posse
perante órgãos públicos, localizados ou utilizados no Brasil;
14 -as comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional celebrado pela República Federativa do Brasil e um ou mais países, para fins
diversos; e
15 -as comissões de conciliação prévia.
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33. (TJ-AL/Cespe/2012) A Estão dispensados de apresentação da EFD-contribuições
os consórcios de empregadores.
( ) certo
( ) errado
Veja item 3 da lista supra. Gabarito: certo.
A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real
ou presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos
correspondentes meses do ano-calendário em que:
1 -não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou
de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive
no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;
2 -não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos
da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a operações de importação.
A dispensa de entrega da EFD-Contribuições pela pessoa jurídica sujeita à tributação
do Imposto sobre a Renda com base no lucro real ou presumido não alcança o mês de
dezembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação
a esse mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deve indicar os
meses do ano-calendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras
de crédito.
10.10.2 Forma e prazo de apresentação
A EFD-Contribuições deve ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo) dia
útil do 2º (segundo) mês subsequente ao que se refire a escrituração, inclusive nos casos
de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.
A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte
da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma
e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.
34. (TJ-AL/Cespe/2012) A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital dispensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações
neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.
( ) certo
( ) errado
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A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte da guarda dos documentos. Gabarito: errado.
A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo acarretará a aplicação de multa no
valor de R$ 5.000,00 por mês-calendário ou fração.
35.(TJ-AL/Cespe/2012) A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar
a EFD-contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a
que se refere a escrituração é uma multa no valor de 100% do valor apurado das
contribuições devidas.
( ) certo
( ) errado
A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-contribuições até
o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração
é uma multa no valor de R$ 5.000,00. Gabarito: errado.
10.10.3 Retificação da escrituração
A EFD-Contribuições entregue pode ser substituída, mediante transmissão de novo
arquivo digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos
ou operações da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos de créditos e contribuições e outros valores apurados. O arquivo retificador
da EFD-Contribuições pode ser transmitido até o último dia útil do ano-calendário
seguinte a que se refere a escrituração substituída. Todavia, o arquivo retificador da
EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando
tem por objeto:
1 - reduzir débitos de contribuição:
a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da
­Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União
(DAU), nos casos em que importe alteração desses saldos;
b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos
às informações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração
retificada, já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou
c) cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização;
2 -alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha
sido intimada de início de procedimento fiscal; e
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Contabilidade Básica
3 -alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de fiscalização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de
Pedido de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação.
36.(TJ-AL/Cespe/2012) O arquivo retificador da EFD-contribuições produz efeitos
quanto aos elementos da escrituração quando alterar débitos de contribuição
que já tenham se tornado objeto de procedimento fiscal cujo início tenha sido
comunicado à pessoa jurídica por meio de intimação.
( ) certo
( ) errado
O arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos
da escrituração, quando tem por objeto alterar débitos de Contribuição em relação
aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal.
Gabarito: errado.
Capítulo 5 - Página 258.
5.2 FGTS
O FGTS foi criado como um instrumento de proteção ao empregado em caso de demissão
sem justa causa. Funciona como uma espécie de poupança cujos depósitos são feitos pelo
empregador em nome do empregado, na Caixa Econômica Federal, em conta vinculado
ao contrato de trabalho, e pode ser sacado em certas circunstâncias, como por exemplo
demissão sem justa causa, aquisição da casa própria e falecimento. Portanto, é uma
despesa do empregador, que não pode descontar esse encargo do salário do empregado.
Página 265
Todavia, algumas bancas de concurso ainda registram a conta Duplicatas Descontadas
como retificadora do ativo. Em provas recentes, adotaram essa prática, por exemplo, a
Fundação Carlos Chagas e o Cespe/UnB. A Esaf chegou ao extremo de adotar critérios
diferentes em duas provas aplicadas no mesmo dia para auditor-fiscal e analista-tributário, mas, no fim, classificou Duplicatas Descontadas no passivo exigível. Por isso, é
importante ficar atento às alternativas da questão. Todavia, qualquer que seja a resposta,
questões sobre a classificação de duplicatas descontadas devem gerar bastante polêmica,
até que haja a uniformização de critérios pelas bancas.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Página 267 - Desconsiderar apenas o texto tachado abaixo.
18. (Analista/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Merendaria Maria Ltda. realizou, no banco em que é correntista, uma operação de desconto de títulos com
incidência de juros. O lançamento necessário para contabilizar essa operação no
Diário da empresa deverá ser
a) Bancos c/Movimento
a Diversos
a Duplicatas Descontadas xxx,xx
a Encargos da Operação x,xx xxx,xx
b)Diversos
a Duplicatas Descontadas
Bancos c/Movimento xxx,xx
Encargos da Operação x,xx xxx,xx
c) Bancos c/Movimento
a Diversos
a Duplicatas a Receber xxx,xx
a Encargos da Operação x,xx xxx,xx
d)Diversos
a Duplicatas a Receber
Bancos c/Movimento xxx,xx
Encargos da Operação x,xx xxx,xx
e) Duplicatas Descontadas
a Duplicatas a Receber xxx,xx
e
Encargos da Operação
a Bancos c/Movimento x,xx
Por exemplo, no desconto de título no valor nominal de 1.000 com juros de 100:
D - Bancos Conta Movimento
900
D - Encargos da Operação (juros a transcorrer)
100
C - Duplicatas Descontadas1.000
No desconto de títulos, os juros são cobrados antecipadamente. Como a apropriação
da despesa de juros deve observar o regime de competência, os encargos do desconto
não são lançados como despesa no ato da operação. Em outra questão desta mesma
prova, a Esaf classificou a conta Duplicatas Descontadas no passivo circulante. Assim,
conforme essa organizadora, a conta Encargos da Operação (juros passivos a transcorrer) seria retificadora do passivo circulante. Gabarito: B
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Capítulo 9 - Página 429
Comparação entre os métodos com inflação – no caso de inflação de preços, o PEPS
apresenta menor CMV e maior estoque final que o UEPS
Página 432
Por exemplo:
Data
05/01
15/01
30/01
Compras
1 unidade x 12,00 = 12,00
1 unidade x 10,00 = 10,00 (o custo unitário caiu de 12,00 para 10,00)
Venda
1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Capítulo 10
Provisões, passivos contingentes
e ativos contingentes
Página 517 - Substituir este capítulo, que foi totalmente
alterado.
1 Espécies de provisões
Quando o assunto é provisão, as bancas de concursos e os contabilistas em geral não
seguem à risca o CPC 25, segundo o qual só existem provisões do passivo.
Em sentido amplo, as provisões podem ser retificadoras do ativo ou aumentativas do
passivo. Aliás, nesse assunto, a questão mais recorrente das bancas é justamente sobre
provisão para devedores duvidosos (PDD – retificadora do ativo).
01.(Agente/PF/2012/Adaptado) A respeito dos registros contábeis das provisões,
julgue o item abaixo.
As provisões retificadoras do ativo são constituídas debitando-se uma conta de despesa e creditando-se uma conta patrimonial que represente a respectiva provisão.
( ) certo
( ) errado
A conta creditada pode ser PDD ou PCLD, por exemplo. Gabarito: certo.
Assim, sem levar em conta o sentido estrito dado ao termo pelo CPC 25, provisão é a
apropriação contábil de um ativo ou passivo cuja existência ainda se discute ou cujo
valor é incerto ou apenas estimável (envolve certo grau de estimativa ou previsão). Como
exemplo de provisão do ativo, a provisão para devedores duvidosos, que é retificadora;
e do passivo, a provisão para indenizações trabalhistas.
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02. (Gestor Fazendário-MG/Esaf) Assinale a opção que completa a frase corretamente.
Ao contabilizar a constituição de uma provisão, o setor de contabilidade da empresa deverá
a) debitar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade.
b) creditar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade.
c) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma dívida ou
obrigação de pagar.
d) creditar a conta de provisão, somente se a sua constituição representar uma
redução de ativo.
e) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma despesa.
Essa questão considera que as provisões podem ser de duas espécies: retificadoras do
ativo e aumentativas do passivo exigível. Em qualquer hipótese, seu registro é feito a
débito de conta de despesa e a crédito de conta de provisão. Gabarito: B
Portanto, é preciso ficar atento ao fato de que nem sempre o que na prática se denomina
provisão tem a característica de incerteza quanto à existência ou valor.
2 Provisões em sentido estrito
No sentido estrito do CPC 25, provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Em virtude da incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para
a sua liquidação, as provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas
a pagar e passivos derivados de apropriações por competência, a saber:
1 - as contas a pagar são passivos por conta de bens ou serviços fornecidos
ou recebidos que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor (em regra, não há incerteza quanto a prazo ou valor, logo não
são provisões); e
2 - os passivos derivados de apropriações por competência são passivos por
bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos,
faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores
devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento
de férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou prazo
desses passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões.
Como consequência, em sentido estrito, o registro de obrigação cujo valor e existência
são certos (como salários, por exemplo) não deveria ser chamado de “provisionamento”.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Os passivos derivados de apropriação por competência são frequentemente divulgados
como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas separadamente.
Espécies de passivos
Grau de incerteza
Exemplos
Contas a pagar
Em regra, não há incerteza
quanto a prazo ou valor
Dívidas com fornecedores
de mercadorias e bancos
Passivo derivado
de apropriação por
competência
Pode ser necessário estimar o
valor ou prazo desse passivo,
mas a incerteza é geralmente
muito menor do que na
­provisão
Férias e décimo terceiro
salário
Provisão
Passivo de prazo ou de valor
incertos
Provisão para garantia de
produto e provisão para
ações trabalhistas
Uma provisão deve ser reconhecida quando:
1 - a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como
resultado de evento passado;
2 - é provável haver uma saída de recursos econômicos (em regra, dinheiro ou
equivalente) para liquidar a obrigação; e
3 - é possível estimar de forma confiável o valor da obrigação.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
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03. (Analista/STN/Esaf/2013) São condições para o reconhecimento de provisões
a) a existência de uma obrigação presente, legal ou não formalizada, consequente
de um evento passado, ter uma provável necessidade de saída de recursos que
incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação e que permita ser
efetuada uma estimativa suficiente de segurança do valor da obrigação.
b) identificação de uma obrigação passada como consequência de um evento
financeiro, representando uma provável exigência de saída de fluxo de caixa,
que poderá impactar em eventos futuros mesmo que a probabilidade para a
definição efetiva de valor não seja formada por uma base de cálculo determinada por um critério definido e aceito de forma corrente.
c) verificação da probabilidade ainda que remota da identificação de uma obrigação futura consequente de um evento presente, que exista uma provável
necessidade de saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para
liquidar a obrigação e que possa ser feita uma estimativa confiável do valor da
obrigação.
d) ocorrência de um evento presente com possibilidade remota de que a entidade venha a incorrer em saídas de recursos financeiros no futuro, sem a existência de uma obrigatoriedade legal mesmo que não seja efetuada em uma
base confiável para definição de valor.
e) perspectiva de um evento presente resultar em obrigação, mesmo que seja
baseado em eventos remotos, e ainda que a possibilidade de estimativa do
valor venha a ser efetuada em bases suficientemente seguras para atender à
competência de exercício.
Para o reconhecimento de provisão, é necessário haver: obrigação presente como
resultado de evento passado; possibilidade de saída de recursos econômicos para
liquidar a obrigação; e estimativa confiável do valor da obrigação. Gabarito: A
Obrigação legal é a que deriva de:
1 - contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
2 - legislação; ou
3 - outra ação da lei.
Obrigação não formalizada é a que decorre das ações em que:
1 - por meio de práticas passadas, de políticas publicadas ou de declaração
atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a terceiros que
aceitará certas responsabilidades; e
2 - em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nesses terceiros
de que cumprirá com essas responsabilidades.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
04.(Analista/TRE-CE/FCC/2012) Os atributos a seguir são condicionantes para o
reconhecimento de uma provisão, quando
a) a probabilidade de ocorrer uma obrigação presente é improvável, mesmo que
seja decorrente de um evento tempestivo e presente, cuja mensuração do valor total não possa ser quantificada de forma segura.
b) há existência da probabilidade de um ingresso de recursos futuros, mesmo
que a sua quantificação seja incerta.
c) o montante da obrigação pode ser estimado em base segura e confiável, que a
exigência de recursos para liquidação da obrigatoriedade possa ser verificada
e quando se constatar uma exigibilidade presente como consequência de um
evento passado.
d) uma obrigação legal ou não formalizada futura for reconhecida como consequência de um evento futuro de prazo definido.
e) for identificada uma exigibilidade futura consequente de um evento futuro
provável, mesmo que o seu valor não possa ser estimado com segurança e
confiabilidade.
Os três requisitos necessários são: obrigação presente como resultado de um evento
passado; provável saída de recursos para liquidar a obrigação; e valor da obrigação
estimável. Gabarito: C
Eis um exemplo do CPC: um fabricante dá garantia do seu produto no momento da
venda para os compradores. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante se compromete a consertar defeitos de produtos que se tornarem aparentes até três
anos após a data da venda. Com base na experiência em casos semelhantes, é provável
(quase certo) haver reclamações dentro das garantias. Nesse caso, o evento que gera a
obrigação é a venda do produto com a garantia, o que dá origem a uma obrigação legal.
Portanto, a provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa dos custos, com base
na experiência da empresa, para conserto de produtos vendidos com garantia.
2.1 Obrigação presente
Em casos raros, pode não ficar evidente se existe ou não uma obrigação presente. Quando
isso ocorre, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se,
levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que exista uma
obrigação presente na data do balanço. Por exemplo, em um processo judicial, pode-se
discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma
obrigação presente. Nesse caso, considerando toda a evidência disponível, inclusive a
opinião de peritos, a entidade deve determinar se a obrigação é presente ou não na data
do balanço. Com base em tal evidência:
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
1 - quando for provável que exista uma obrigação presente na data do balanço,
a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento
forem satisfeitos); e
2 - quando não for provável que exista uma obrigação presente na data do
balanço, a entidade deve divulgar um passivo contingente, a menos que
seja remota a possibilidade de uma saída de recursos, hipótese em que a
divulgação é desnecessária.
2.2 Evento passado
As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu
período de divulgação, e não da sua possível posição no futuro. Por isso, nenhuma provisão é reconhecida para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Os únicos
passivos reconhecidos pela entidade são os que já existem na data do balanço.
O seguinte exemplo foi extraído do CPC 25: uma companhia aérea é requerida por lei a
vistoriar suas aeronaves a cada três anos. Apesar disso, não há obrigação presente, logo
nenhuma provisão deve ser reconhecida. Mesmo a exigência legal para realizar a vistoria não torna os seus custos um passivo, porque não há obrigação presente em razão
da vistoria futura das aeronaves – a entidade poderia evitar os desembolsos futuros com
a vistoria, por exemplo, mediante a venda das aeronaves.
Observe que esta questão de prova foi baseada no exemplo anterior:
05.(Analista/STN/Esaf/2013) A Companhia FlyAir, detentora de 10 aviões, tem
previsto em seus contratos, por determinação de legislação federal, vistoriar suas
aeronaves em intervalos de dois em dois anos. Os gastos por aeronave, nesse intervalo de tempo, são estimados em R$ 3.000.000,00. Dessa forma deve a empresa:
a) reconhecer uma provisão no valor de R$ 30.000.000,00, uma vez que a companhia já tem estimativa do custo das revisões.
b)contabilizar a obrigação de longo prazo, gerando um Contas a Pagar de
R$ 30.000.000,00.
c) ativar o valor de R$ 30.000.000,00 como custo das aeronaves para que já seja
feito o reconhecimento do valor do custo de manutenção das aeronaves durante o seu desgaste.
d) desconsiderar os valores não reconhecendo qualquer provisão, uma vez que
não há obrigação presente.
e) evidenciar em nota explicativa a obrigatoriedade de constituição da provisão
e os valores que afetarão no futuro os resultados da companhia.
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Por falta de obrigação presente, não há passivo. Gabarito: D
Um evento passado que gera uma obrigação presente é chamado de evento que cria obrigação. Para um evento criar obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer
alternativa realista senão liquidar a dívida (não pode ter sido perdoada, por exemplo).
Esse é o caso somente:
1 - quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
2 - na hipótese de obrigação não formalizada, quando o evento cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação (por exemplo, mesmo não obrigada, para não prejudicar sua reputação, a entidade
resolve dar garantia do produto ou reembolsar um cliente insatisfeito).
Em se tratando de obrigação legal, quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem
de ser finalizados, a obrigação surgirá somente se for praticamente certo que a legislação
será promulgada conforme a minuta divulgada. Veja um exemplo do CPC: uma entidade
do setor de petróleo causa contaminação do solo, mas efetua a limpeza apenas quando é
obrigada pela lei de determinado país, que não possui legislação sobre o assunto. Em 31
de dezembro de 20x0, é praticamente certo que um projeto de lei requerendo a limpeza
do terreno já contaminado será aprovado rapidamente após o final do ano.
Nessa hipótese, o evento que gera a obrigação é a contaminação do terreno, pois é praticamente certo que a legislação requeira a limpeza. Uma provisão deve ser reconhecida
pela melhor estimativa dos custos de limpeza.
Para que um passivo seja reconhecido, é necessário haver não somente uma obrigação
presente, mas também a probabilidade de saída de recursos econômicos para liquidar
essa obrigação. Nesse sentido, uma saída de recursos ou outro evento é considerado como
provável se a probabilidade de que ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso
não acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade
deve divulgar um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos
econômicos seja remota, caso em que a divulgação é desnecessária.
2.3 Estimativa confiável da obrigação
O uso de estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis
e não prejudica a sua confiabilidade, principalmente no caso de provisões, pela sua natureza, mais incertas do que a maior parte dos outros elementos do balanço. Exceto em
casos extremamente raros, a entidade é capaz de determinar um conjunto de desfechos
possíveis e, dessa forma, fazer uma estimativa suficientemente confiável da obrigação
para fins de reconhecimento da provisão.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
No entanto, nos casos mais raros, quando nenhuma estimativa confiável puder ser feita,
considera-se existir um passivo que não pode ser reconhecido, a ser divulgado como
passivo contingente.
2.4 Mensuração
O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço. A melhor estimativa consiste
no valor que a entidade pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para
transferi-la para terceiros nessa data.
06.(Analista/TCE-PR/FCC/2011) O valor reconhecido como provisão deve ser a
melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na
data do balanço.
( ) certo
( ) errado
O valor estimado deve representar o montante que a entidade pagaria para quitar a
obrigação na data do balanço. Gabarito: certo.
Quando a provisão envolve uma grande população de itens, a obrigação deve ser estimada ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas
(método do valor esperado). Eis um exemplo do CPC: numa venda com garantia, os
clientes estão cobertos pelo custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que
se tornar evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detectados
defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de
reparação de $ 1 milhão. Se forem detectados defeitos maiores, $ 4 milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o próximo
ano, 75% dos bens vendidos não terão defeito, 20% terão defeitos menores e 5% terão
defeitos maiores. Assim, o valor esperado do custo das reparações é: (75% x zero) +
(20% x $ 1 milhão) + (5% x $ 4 milhões) = $ 400.000.
2.5 Obrigação solidária
Quando a entidade é conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da
dívida que se espera que terceiros liquidem é tratada como passivo contingente. Assim,
a entidade reconhece a provisão apenas para a parte da obrigação em relação à qual é
provável a saída de recursos.
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2.6 Alienação esperada de ativo
Na mensuração de provisão, os ganhos da alienação esperada de ativos não devem ser
levados em consideração, ainda que a alienação esteja intimamente ligada ao evento que dá
origem à provisão. Por exemplo, na avaliação da provisão para fins de reestruturação, não
se deve considerar a alienação de ativos, ainda que a venda de bens seja parte do processo.
07. (Inédita) Com base no CPC 25, para fins de reestruturação, a entidade X apresenta
as seguintes informações:
Valor necessário para cobrir obrigações presentes
Ganhos da venda de ativos durante a reestruturação
10.000
2.000
Assim, após a compensação com os ganhos da venda de ativos, deve ser provisionado, no passivo, o valor de 8.000.
( ) certo
( ) errado
Na avaliação das provisões em geral, inclusive para reestruturação, não devem ser
considerados resultados na venda de ativos. Logo, o valor provisionado deve ser de
10.000. Gabarito: errado.
2.7 Reembolso
Na hipótese de algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar a provisão serem passíveis de recuperação pela entidade, o reembolso deve ser reconhecido somente
se for praticamente certo que será recebido. O reembolso deve ser tratado como ativo
separado, e o seu valor não pode ultrapassar a provisão.
Na demonstração do resultado, a despesa relativa à provisão pode ser apresentada líquida
do valor reconhecido como reembolso.
Algumas vezes, a entidade tem a expectativa de que terceiro pague parte ou todo o
desembolso necessário para liquidar a provisão (por exemplo, por intermédio de contratos de seguro). A outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar
diretamente os valores.
Na maioria dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade do valor em
questão, de forma a ter de pagar o total se a outra parte deixar de efetuar o pagamento
por qualquer razão. Nessa situação, é reconhecida a provisão para o valor total do
passivo e um ativo separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja
praticamente certo se a entidade liquidar o passivo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
2.8 Mudança na provisão
As provisões devem ser avaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável a saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
Constituição da provisão:
D - Despesa
C - Provisão (passivo)
Reversão da provisão:
D - Provisão (passivo)
C - Receita de reversão
Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil da provisão aumenta
a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser reconhecido
como despesa financeira.
2.9 Uso de provisão
A provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais foi originalmente
reconhecida. Assim, somente os pagamentos que se relacionem com a provisão original
devem ser compensados com a mesma provisão. Reconhecer os desembolsos contra uma
provisão que foi originalmente registrada para outra finalidade esconderia o impacto
de dois eventos diferentes.
Se a perda incorrida for superior ao valor da provisão existente, a diferença será registrada
como despesa.
08.(Contador/Cespe) A contabilização da provisão para contingências judiciais
aumenta o capital circulante líquido da empresa. No caso de se constatar que a
perda é superior ao valor da provisão, há a necessidade de registrar a diferença
em conta de resultado devedora.
( ) certo
( ) errado
A contabilização de provisão para contingências judiciais pode diminuir o capital
circulante líquido (CCL = AC – PC), desde que afete o passivo circulante. No caso de
se constatar que a perda é superior ao valor da provisão, realmente a diferença deve
ser registrada em conta de resultado devedora. Gabarito: errado.
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2.10 Perda operacional futura
O CPC 25 não admite o reconhecimento de provisões para perdas operacionais futuras,
já que não satisfazem à definição de passivo, nem os critérios gerais de reconhecimento
de provisão.
2.11 Contrato oneroso
Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente prevista no acordo deve
ser reconhecida e mensurada como provisão. Todavia, quando o contrato pode ser cancelado sem pagar compensação à outra parte, não há obrigação.
Contrato oneroso é aquele em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações contratuais excedem os benefícios econômicos a serem recebidos ao longo do acordo. Os custos
inevitáveis do contrato refletem o menor custo líquido de sair do contrato, determinado
com base: a) no custo de cumprir o contrato; ou b) no custo de qualquer compensação
ou de penalidades provenientes do não cumprimento do contrato, dos dois o menor.
O seguinte exemplo de contrato oneroso é apresentado pelo CPC: uma entidade opera
de maneira lucrativa em uma fábrica arrendada em arrendamento operacional. Durante dezembro de 20x0, a empresa transfere suas operações para nova fábrica. Todavia, o
arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais quatro anos, pois não
pode ser cancelado, e a fábrica não pode ser subarrendada para outro usuário. Nesse caso,
o evento que gera a obrigação é a assinatura do contrato de arrendamento mercantil da
antiga fábrica, que dá origem a uma obrigação legal. Quando o arrendamento se torna
oneroso, uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos é provável (até que
o arrendamento mercantil se torne oneroso, a entidade deve contabilizá-lo de acordo
com o CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil). Assim, deve ser reconhecida
provisão com base na melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis do arrendamento
mercantil da antiga fábrica.
Antes de ser estabelecida uma provisão separada para um contrato oneroso, a entidade
deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorização que tenha ocorrido nos
ativos relativos a esse contrato.
2.12 Reestruturação
Seguem alguns exemplos de eventos que podem enquadrar-se na definição de reestruturação:
1 - venda ou extinção de linha de negócios;
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2 - fechamento de locais de negócios de um país ou região ou realocação das
atividades de negócios de um país ou região para outro;
3 - mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um
nível de gerência; e
4 - reorganizações fundamentais que tenham efeito material na natureza e no
foco das operações da entidade.
A provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida somente quando são
cumpridos os critérios gerais de reconhecimento de provisões, demonstrados em seguida.
Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:
1 - tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo
menos:
a) o negócio ou parte do negócio em questão;
b) os principais locais afetados, o local, as funções e o número aproximado de
empregados que serão incentivados financeiramente a se demitir;
c) os desembolsos que serão efetuados; e
d) quando o plano será implantado.
2 - tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestruturação, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as suas
principais características para aqueles afetados pela reestruturação.
A evidência de que a entidade começou a implantar o plano de reestruturação pode
ser fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fábrica, pela venda de ativos ou pela
divulgação das principais características do plano. A divulgação do plano detalhado
constitui obrigação não formalizada para reestruturação somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes que origine expectativas válidas de terceiros, tais como
clientes, fornecedores e empregados, de que a entidade realizará a reestruturação.
Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação não formalizada, é
necessário que sua implementação comece o mais rápido possível e seja concluída dentro
de um prazo que torne improvável a ocorrência de mudanças significativas no plano.
Entretanto, caso se espere que haja grande atraso antes de a reestruturação começar ou
que esta demore tempo demais, deixa de ser provável que o plano crie expectativa válida em terceiros de que a entidade está comprometida com a reestruturação, porque o
período de execução dá oportunidade para a entidade mudar seus planos.
Uma decisão de reestruturação da administração ou da diretoria tomada antes da data
do balanço não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do balanço, a menos
que a entidade tenha, antes dessa data:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
1 - começado a implementação do plano de reestruturação; ou
2 - anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles
afetados por ele, de forma suficientemente específica, criando neles expectativa válida de que a entidade fará a reestruturação.
Nenhuma obrigação surge pela expectativa de venda de unidade operacional até que
a entidade esteja comprometida com essa operação, ou seja, quando há um contrato
firme de venda.
A provisão para reestruturação deve incluir somente os desembolsos diretos decorrentes
da reestruturação que simultaneamente sejam:
1 - necessariamente ocasionados pela reestruturação; e
2 - não associados às atividades em andamento da entidade.
A provisão para reestruturação não inclui custos como:
1 - novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
2 - marketing; ou
3 - investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Esses desembolsos relacionam-se a conduta futura da empresa, vale dizer, não são passivos de reestruturação na data do balanço. Por isso, devem ser reconhecidos da mesma
forma que o seriam se surgissem independente da reestruturação.
Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data da reestruturação, não devem ser
registradas como provisão, a menos que se relacionem a contrato oneroso.
3 Passivo
Passivo é uma obrigação presente, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera
que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
09. (Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o seguinte item, relativo ao reconhecimento
de passivos e suas provisões.
Deve-se registrar em conta de passivo uma obrigação presente que provavelmente
requeira um sacrifício de ativos.
( ) certo
( ) errado
Esse é o conceito de passivo. Gabarito: certo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
O passivo resulta de evento já ocorrido, como a aquisição de mercadorias e a obtenção de
empréstimo, que causará a saída de recursos econômicos (em regra, caixa ou equivalente).
Se o valor ou prazo da dívida são incertos, o passivo se caracteriza como uma provisão.
4 Passivo contingente
Conforme o CPC 25, passivo contingente é:
1 - uma obrigação possível que resulta de eventos passados, cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros e incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
2 - uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
a) não é provável que uma saída de recursos econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
b) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Conforme o CPC 25, a entidade não deve reconhecer (lançar contabilmente) o passivo
contingente. Todavia, a entidade pode ter de divulgar (em notas explicativas) a existência
do passivo contingente, a menos que a probabilidade de sua confirmação como dívida seja
considerada remota, caso em que a divulgação é dispensável.
10.(Analista/Cespe) A possibilidade de ocorrência de um evento futuro que afete
negativamente o patrimônio de uma entidade deve ser registrada como um passivo
dessa entidade.
( ) certo
( ) errado
Passivo é uma obrigação presente, como a dívida pela compra a prazo já efetivada de
um bem, por exemplo. Muito embora também resulte de evento passado, o passivo
contingente não é obrigação presente, e sim possível, pois depende de confirmação
futura. Gabarito: errado.
Duas são as situações em que se caracteriza um passivo contingente:
1 - muito embora seja possível, é pouco provável a existência da obrigação,
que será confirmada ou não pela ocorrência de evento futuro e incerto não
totalmente sob controle da entidade. Por exemplo, a entidade é acionada judicialmente por perdas e danos supostamente causados a clientes, mas, levando em consideração a jurisprudência (na maioria dos casos, as ­decisões
Atualização da 10ª para a 11ª edição
da Justiça em situações semelhantes têm sido favoráveis à empresa), provavelmente não perderá a ação; ou
2 - trata-se de obrigação presente que resulta de eventos passados, mas não
é reconhecida porque dificilmente a entidade terá de pagar a dívida (por
exemplo, a obrigação prescreverá) ou então o valor da obrigação não pode
ser mensurado com razoável segurança.
11. (Contador/Cespe) Quando uma obrigação presente ou possível provavelmente
não exija sacrifício de ativos, o reconhecimento de qualquer provisão é inexigível.
Entretanto, exige-se a divulgação como passivo contingente.
( ) certo
( ) errado
A afirmação procura caracterizar um passivo contingente, por isso a necessidade de
nota explicativa. Gabarito: certo.
Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma
saída de recursos se tornou provável. Caso isso ocorra, a provisão deverá ser reconhecida nas demonstrações do período no qual houver mudança na probabilidade, salvo se
nenhuma estimativa suficientemente confiável puder ser feita.
Em consonância com o CPC 25, considerando a existência de uma ação judicial, eis
alguns exemplos que ilustram quando se deve reconhecer provisão, divulgar passivo
contingente ou nenhum dos dois, supondo-se que pode ser feita uma estimativa ­confiável
do valor da obrigação:
Perda provável
Perda possível
Perda remota
A entidade foi acionada e
deve perder a ação
A entidade foi acionada,
mas provavelmente não
perderá a ação
A entidade foi acionada, mas
a probabilidade de ela perder
a ação é remota, quase
inexistente
Há obrigação presente que
provavelmente irá requerer a
saída de recursos
Há obrigação possível que
pode requerer, mas que
provavelmente não deverá
requerer, a saída de recursos
Há obrigação possível cuja
probabilidade de saída de
recursos é remota
A provisão é reconhecida
Nenhuma provisão deve ser
reconhecida
Nenhuma provisão deve ser
reconhecida
Deve ser divulgada a
provisão
Deve ser divulgado o passivo
contingente
Nenhuma divulgação é
exigida
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
12. (Analista/TCE-AP/FCC/2012) Analise a tabela abaixo.
Tabela de expectativas processuais
Processo trabalhista (horas extras)
R$ 500.000,00
Probalidade de perda 58%
Processo trabalhista (assédio moral)
R$ 300.000,00
Probalidade de perda 45%
Processo civil (danos corporais)
R$ 250.000,00
Probalidade de perda 30%
Processo tributário discussão da
constitucionalidade da Cofins
R$ 800.000,00
Probalidade de perda 85%
Com base nos dados da tabela, fornecidos pelo advogado da empresa Avante S/A
e considerando as condições estabelecidas nas normas contábeis vigentes para
constituição das provisões contingenciais, a empresa deve provisionar:
a) R$ 1.300.000,00.
b) R$ 1.850.000,00.
c) R$ 800.000,00.
d) R$ 1.050.000,00.
e) R$ 300.000,00.
Foram considerados como perdas prováveis os processos com probabilidade de perda
acima de 50%. Gabarito: A
13. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Em relação às provisões, a entidade deve reconhecer todas as obrigações presentes prováveis e possíveis, cujos valores possam ser
estimados com confiança, além de reavaliá-las em cada data de balanço, cujas
mudanças impactam o resultado.
( ) certo
( ) errado
Como provisões, devem ser reconhecidas as perdas prováveis. As perdas possíveis são
passivos contingentes. Gabarito: errado.
14. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Todas as obrigações classificadas como prováveis
e possíveis devem ser reconhecidas no passivo.
( ) certo
( ) errado
Devem ser reconhecidas como provisões, no passivo, apenas as perdas prováveis, não
as possíveis. Gabarito: errado.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
15.(Analista/Cespe) Considere que uma empresa, ao levantar as demonstrações
contábeis no final de determinado exercício, tenha identificado as seguintes
obrigações:
I. uma obrigação de longo prazo decorrente de financiamento de ativos, obtido
em instituição financeira;
II. uma obrigação possível decorrente de reclamações de clientes, contudo sem
expectativa de saída futura de recursos;
III. uma obrigação tributária decorrente de impostos recuperáveis.
Nesse caso, essa empresa deverá demonstrar no passivo exigível do balanço patrimonial apenas o valor da obrigação I.
( ) certo
( ) errado
Parece não ter ficado claro nesse item que a obrigação III corresponde a tributo a
recolher sujeito a compensação com tributo da mesma espécie a recuperar (ICMS,
por exemplo). Gabarito: certo.
16. (Contador/Cespe) Um passivo decorrente de garantia de produto tem a contrapartida de uma conta de despesa. Esse fato ocorre porque, nessa situação, surge
uma obrigação sem o correspondente reconhecimento de um ativo.
( ) certo
( ) errado
Há redução da situação líquida, por isso a despesa. Gabarito: certo.
17. (Contador/Cespe) A divulgação de um passivo contingente é feita no grupo de
passivos não circulantes.
( ) certo
( ) errado
A divulgação é em nota explicativa. Gabarito: errado.
4.1 Relação entre provisão e passivo contingente
Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu
prazo ou valor. Porém, no CPC 25, o termo contingente é usado para passivos e ativos
incertos quanto à sua existência, e não quanto a seu prazo ou valor, como a provisão.
O termo passivo contingente é usado para passivos (incertos) que não satisfazem os
critérios de reconhecimento.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Passivo
Obrigação presente, derivada de evento passado,
cuja liquidação deve resultar em saída de recursos
econômicos
Provisão
Passivo de prazo ou de valor incertos
Passivo contingente
Passivo incerto quanto à sua existência
5 Ativo contingente
Ativo contingente é aquele cujo surgimento envolve incerteza. Decorre normalmente
de evento não planejado ou de outros não esperados que dão origem à possibilidade de
entrada de benefícios econômicos para a entidade. Por exemplo, a indenização a receber
que depende de decisão judicial.
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez
que pode tratar-se de resultado que nunca será realizado. Nesse caso, a prudência recomenda não reconhecer ativo e patrimônio líquido maiores do que o real. Portanto, se
for provável (menos do que praticamente certa) a entrada de benefícios econômicos, o
ativo contingente deve ser divulgado (nota explicativa), mas não deve ser reconhecido
contabilmente.
Cuidado! Se a realização do ganho decorrente da entrada de benefícios econômicos
gerados pelo ativo for praticamente certa, então o bem ou valor relacionado não é um
ativo contingente. Por isso, em tal hipótese, o ganho e o ativo correspondentes devem
ser reconhecidos contabilmente.
Os ativos contingentes devem ser periodicamente avaliados para garantir que sejam
apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Em virtude dessa avaliação,
quando se torna praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis
do período da mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar
provável, a entidade deve divulgar o ativo contingente.
Por exemplo, no caso de ação judicial pendente de julgamento, na qual a entidade reclama um direito ou bem, alguns dos desfechos possíveis poderiam ser ilustrados assim:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Em casos semelhantes, a
Justiça sempre dá ganho de
causa às empresas
Na maioria dos casos, a
Justiça tem dado ganho de
causa às empresas
Raramente, a Justiça tem
dado ganho de causa às
empresas
A entrada de benefícios
econômicos é praticamente
certa
A entrada de benefícios
econômicos é provável, mas
não praticamente certa
A entrada não é provável
O ativo não é contingente
(logo, deve ser reconhecido)
Nenhum ativo é reconhecido
(trata-se de ativo
contingente)
Nenhum ativo é reconhecido
Não há necessidade de
divulgação
A divulgação é exigida (nota
explicativa)
Nenhuma divulgação é
exigida
18. (Auditor/Cespe) Segundo o entendimento da CVM, as contingências ativas não
devem ser reconhecidas, exceto quando a realização do ganho é praticamente
certa. A divulgação do fato se dará quando for provável a entrada de recursos.
( ) certo
( ) errado
O entendimento da CVM é o mesmo do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Gabarito: certo.
19. (Analista/MPE-AP/FCC/2012) A empresa Justos S/A possui vários prejuízos fiscais decorrentes da sua fase inicial de implantação. No atual exercício passou a
realizar os resultados projetados em seu plano de negócios. Há evidências grandes
da realização de resultados nesse exercício. Dessa forma, deve a empresa:
a) compensar os ativos contingentes com os passivos contingentes, reconhecendo-os pelo resultado líquido.
b) aguardar a efetivação dos lucros e reconhecer no exercício seguinte os ativos
contingentes.
c) não reconhecer os ativos contingentes, somente compensando-os contra o
imposto devido.
d) reconhecer os ativos contingentes contabilmente nas demonstrações contábeis.
e) evidenciar os ativos contingentes somente em notas explicativas.
A compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados é uma hipótese de ativo
fiscal diferido, só reconhecível à medida que for provável que haverá lucro tributável
suficiente para compensar esses prejuízos. Gabarito: D
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
6 Provisão para devedores duvidosos
Em atendimento à exigência explícita da Lei das S/A e ao princípio da prudência, previsto
na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/1993, deve ser constituída
provisão para devedores duvidosos (PDD), de valor adequado, em relação às aplicações
instrumentos financeiros que serão mantidos até o vencimento e aos demais direitos e
títulos de crédito (que não se enquadrem como aplicações destinadas à negociação ou
disponíveis para venda).
20.(Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o item seguinte, de acordo com os critérios
de avaliação de ativos e passivos, conforme a redação dada à Lei nº 6.404/1976
pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009.
As contas a receber devem ser avaliadas pelo valor dos títulos que as compõe
menos as devidas estimativas de perdas prováveis na realização.
( ) certo
( ) errado
A afirmação considera a provisão prevista na Lei das S/A. Gabarito: certo.
No Brasil, um critério usual na constituição da PDD consiste na utilização do percentual
médio dos créditos não recebidos nos três últimos anos, ou seja, a média aritmética dos
calotes dos três últimos anos (perdas estimadas). Por exemplo, para calcular o percentual
de PDD do ano 4, o contabilista considerou estas informações:
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Média
100.000
120.000
125.000
115.000
Calotes
3.500
3.000
3.850
3.450
Percentual
3,5%
2,5%
3,08%
3%
Contas a receber
Assim, a média dos calotes dos anos 1, 2 e 3, que foi de 3%, é aplicada ao saldo das contas
a receber ao final do ano 4. Observe que as contas a receber e os calotes do próprio ano
4 não entraram no cálculo.
Não é adequado constituir provisão para devedores duvidosos em relação a créditos
com garantia de recebimento ou de retomada do bem na hipótese de falta de pagamento
pelo devedor. É o caso dos créditos provenientes de vendas com reserva de domínio,
de alienação fiduciária em garantia ou de operações com garantia real (penhor, hipoteca). Na hipótese de cliente em recuperação judicial (antiga concordata) ou falência, a
entidade credora deve reconhecer como provisão apenas o valor que o devedor não se
compromete a pagar.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
21. (Analista/Cespe) Se as circunstâncias justificarem, as provisões devem ser constituídas ainda que a entidade correspondente esteja operando com prejuízo.
( ) certo
( ) errado
O registro da PDD diminui o resultado. Gabarito: certo.
Eis o lançamento de constituição da provisão:
D - Despesas com Provisões
C - Provisão para Devedores Duvidosos (retificadora do AC/ARLP)
Ativo
Clientes ou Contas a Receber
( – ) Provisão para Devedores Duvidosos
22.(Analista/Cespe) O reconhecimento de provisão no ativo aumenta o resultado
líquido do período, enquanto a contabilização de provisões no passivo, ou seja,
de obrigações exigíveis, reduz a situação líquida.
( ) certo
( ) errado
O reconhecimento de provisão, no ativo (como a PDD) ou no passivo, diminui o
resultado, pois é lançado como despesa. Gabarito: errado.
23. (Analista/Cespe) A provisão para créditos de liquidação duvidosa fundamenta-se
no princípio contábil da prudência, que considera, entre as opções aceitáveis, o
menor ativo.
( ) certo
( ) errado
Na PDD ou PCLD, considera-se o princípio da prudência: diante de alternativas igualmente válidas, prevalece o menor valor para o ativo a ser realizado. Gabarito: certo.
24. (Técnico/Cespe) O saldo da conta provisão para devedores duvidosos é retificador
da conta clientes.
( ) certo
( ) errado
A PDD retifica Clientes, Duplicatas a Receber ou Contas a Receber. Gabarito: certo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Quando os créditos forem considerados incobráveis, sua baixa deverá ser feita em contrapartida com a conta de provisão:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
C - Duplicatas a Receber
25. (Analista/Cespe) Caso seja feito débito em uma provisão, constituída e classificada no ativo circulante, o capital total à disposição da empresa sofre aumento
concomitante.
( ) certo
( ) errado
Essa afirmação foi avaliada pela banca sem considerar a contrapartida feita na baixa
da provisão. Repare que na baixa de duplicata incobrável, por exemplo, há apenas
uma permuta, sem afetar o capital total à disposição. Gabarito: certo.
Se a provisão não for suficiente para a baixa dos créditos incobráveis, a diferença deverá
ser lançada em conta de despesa:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
D - Despesas com Duplicatas Incobráveis
C - Duplicatas a Receber
26.(Contador/Cespe) Suponha que determinada empresa utilize duas contas para
registrar as perdas com vendas a prazo: provisão para crédito de liquidação duvidosa e perdas incorridas. Nesse caso, se a empresa baixar um título considerado
incobrável e houver saldo na conta retificadora do ativo, não é necessário fazer
nenhum lançamento em conta de resultado.
( ) certo
( ) errado
A conta Perdas Incorridas deve ser usada quando a provisão é insuficiente. Gabarito:
certo.
A parcela não utilizada da provisão deve ser revertida para o resultado, como receita:
D - Provisão para Devedores Duvidosos
C - Receitas de Reversão de Provisão para Devedores Duvidosos (operacional)
Atualização da 10ª para a 11ª edição
27. (Analista/TRE-SP/FCC/2012) A reversão, no exercício corrente, de um saldo não
utilizado de uma provisão constituída no exercício anterior tem como contrapartida uma conta
a) patrimonial redutora do passivo.
b) de receita.
c) patrimonial redutora do ativo.
d) de despesa diferida.
e) de despesa.
Nesse caso, a reversão consiste em registrar o valor como receita. Gabarito: B
28. (Técnico/MPE-PE/FCC/2012) É o nome de uma conta de resultado:
a) Reversão de Provisões.
b) Receitas a Apropriar.
c) Reserva Legal.
d) Despesas Antecipadas.
e) Receitas Diferidas.
Reversão de Provisões é conta de receita. Receitas a Apropriar e Receitas Diferidas
são receitas antecipadas do passivo exigível. Gabarito: A
A recuperação de perdas incorridas em períodos anteriores também é registrada como
receita.
(Analista/STN/Esaf/2013) Com base nos dados abaixo, responder às duas questões
seguintes.
29. O departamento de análise de crédito da empresa Comércio Geral S/A apresenta ao comitê de políticas contábeis, da empresa, o relatório a seguir, relativo ao
comportamento dos recebíveis nos últimos quatro anos.
Descrição dos itens
Saldo Final de Clientes
Provisão para Estimativa de Perdas
em Crédito de Liquidação Duvidosa
(PECLD)
Valores considerados como Perdas
por Incobráveis
Recuperação de Perdas ocorridas em
períodos anteriores
Reversão da Provisão de Estimativa de
Crédito de Liquidação Duvidosa
2009
100.000
2010
200.000
2011
350.000
2012
500.000
7.000
8.000
15.750
20.000
0
3.000
0
12.750
0
0
14.000
0
0
0
8.000
3.000
Na apuração do resultado de 2011, a empresa registrou:
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
a) um crédito na conta de Perdas com clientes de R$ 6.000.
b) um débito na conta Perdas com Incobráveis de R$ 8.000.
c) um crédito na conta de PECLD R$ 22.000.
d) um débito em conta de provisão no valor de R$ 15.750.
e) um crédito na conta Recuperação de Perdas R$ 14.000.
A conta Recuperação de Perdas é de receita, tendo como contrapartida Caixa ou
Bancos. Trata-se de valor registrado como perda em exercício anterior, mas que em
2011 a companhia conseguiu receber do cliente. Gabarito: E
30.O efeito no Fluxo de Caixa relativo ao recebimento dos saldos fornecidos de
Clientes foi de:
a) R$ 93.000 relativos ao saldo de 2009 e R$ 189.000 referentes ao saldo de 2010.
b) R$ 92.000 relativos ao saldo de 2010 e R$ 372.000 referentes ao saldo de 2011.
c) R$ 90.000 relativos ao saldo de 2009 e R$ 200.000 relativos ao saldo de 2010.
d) R$ 194.000 relativos ao saldo de 2010 e R$ 328.000 referentes ao saldo de 2011.
e) R$ 347.000 referentes ao saldo de 2011 e R$ 480.000 relativos ao saldo de 2012.
Em 2009
Não é possível calcular o efeito no fluxo de caixa, pois faltam os valores de 2008.
Em 2010
Efeito no fluxo de caixa: 100.000 – 7.000 – 3.000 = 90.000. As contas a receber de
2009 foram recebidas em 2010, excluídos os calotes. Além dos 7.000 provisionados
em 2009 e usados em 2010, a companhia teve perdas adicionais de 3.000, lançadas
como despesa apenas em 2010.
Em 2011
Como a banca resolveu: 200.000 – 8.000 + 8.000 = 200.000.
Como entendemos ser correto: 200.000 – 8.000 + 8.000 + 14.000 = 186.000. O valor
de recuperação de perdas (14.000) entrou no caixa em 2011, logo afetou positivamente
o fluxo de caixa.
Em 2012
Efeito no fluxo de caixa: 350.000 – 15.750 – 12.750 + 3.000 = 324.500. Parece incoerente
ter num mesmo exercício valores incobráveis não provisionados e reversão de provisão.
Gabarito: C
Alguns autores admitem que os gastos relativos a despesas de cobranças de devedores
duvidosos, descontos, ajuste de preço e abatimentos sejam computados no cálculo do
valor da perda estimada para fins de PDD.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
31. (Técnico/Cespe) A perda estimada de valores a receber é constituída para cobrir
os casos de contas que se espera não sejam recebidas de clientes. Não podem ser
incluídos no valor da perda estimada os gastos referentes a despesas de cobrança,
descontos, ajustes de preço e abatimentos.
( ) certo
( ) errado
O Cespe admite que os gastos relativos a despesas de cobranças de devedores duvidosos, descontos, ajuste de preço e abatimentos sejam computados no cálculo do valor
da perda estimada para fins de PDD. Gabarito: errado.
Como regra, não são dedutíveis do IR e da CSLL as despesas com provisões, inclusive
para créditos de liquidação duvidosa, cuja dedução, porém, é permitida quando o crédito
se caracteriza como incobrável.
32.(Contador/Cespe) A provisão para créditos de liquidação duvidosa, ­constituída
mediante a aplicação de um determinado percentual sobre o montante das duplicatas a receber, é inteiramente dedutível para fins de apuração do imposto de
renda e da contribuição social, desde que seja apurada de acordo com critérios
técnicos que reflitam a expectativa real de perdas com devedores duvidosos.
( ) certo
( ) errado
O IR não admite como despesa dedutível a perda estimada, e sim a perda incorrida.
Gabarito: certo.
6.1 Provisão para perdas incorridas
De acordo com o CPC 38, a entidade deve avaliar, na data de cada balanço patrimonial,
se existe ou não qualquer evidência objetiva de que uma conta a receber esteja sujeita
a perda no valor recuperável (perdas incorridas). Se for constatada essa evidência, a
quantia da perda será medida como a diferença entre a quantia contabilizada da conta
a receber e o valor presente dos seus fluxos de caixa futuros estimados. A quantia escriturada do ativo deve ser baixada diretamente ou por meio do uso de conta redutora. O
valor da perda deve ser reconhecido no resultado.
Uma conta a receber tem perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência objetiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram
após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento (ou eventos) de
perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados da conta a r­ eceber que possa
ser confiavelmente estimado. Pode não ser possível identificar um único evento discreto
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de
vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável.
Segundo o CPC 38, as perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros,
independente do grau de probabilidade, não devem ser reconhecidas. Ou seja, o critério brasileiro de constituir provisão para devedores duvidosos com base no percentual
médio de perdas em anos anteriores (perdas esperadas ou estimadas) não é admitido
pelas normas internacionais, que usa o critério das perdas incorridas. Nos termos do
CPC 38, a evidência objetiva de que uma conta a receber tem perda no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do credor a respeito dos seguintes
eventos de perda:
1 - significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado;
2 - quebra de contrato, tal como o descumprimento ou atraso nos pagamentos
de juros ou de capital;
3 - emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas
com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financiamento, oferece ao tomador uma concessão que o emprestador ou financiador de outra forma não consideraria;
4 - torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra
reorganização financeira;
5 - desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou
6 - dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos
de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde o reconhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser
identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
a) alterações adversas no status do pagamento dos devedores do grupo (como,
por exemplo, número crescente de pagamentos atrasado ou número crescente de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e
estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
b) as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os
descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na
taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços
das propriedades para hipotecas na área relevante, decréscimo nos preços do
petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações
adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Capítulo 11 - Página 555
29. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) O princípio fundamental de contabilidade que estabelece que o reconhecimento das receitas deva ocorrer simultaneamente com
o das despesas a ela correlacionadas denomina-se princípio da
a)entidade.
b)oportunidade.
c)continuidade.
d)competência.
e)materialidade.
A correlação entre as receitas e despesas é relativa ao princípio da competência.
Gabarito: D
Capítulo 12 - Página 654
59. (Contador/Cespe) De acordo com a nova estrutura conceitual da contabilidade, as
empresas devem restringir o reconhecimento da receita aos itens que apresentem
grau suficiente de certeza em relação à sua ocorrência e que possam ser determinados em bases confiáveis.
( ) certo
( ) errado
A receita deve ser reconhecida na DRE quando causar aumento nos benefícios econômicos futuros, relacionado com aumento de ativo (prestação de serviço, por exemplo)
ou com diminuição de passivo (desconto no pagamento de dívida, por exemplo), que
possa ser mensurado com confiabilidade. Gabarito: certo.
Capítulo 13 - Página 699
4.1.1 Contribuintes obrigados à apuração do lucro real
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, estão obrigadas à apuração do lucro
real as pessoas jurídicas:
1 - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 72
milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando
inferior a 12 meses (MP nº 612/2013);
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Capítulo 13 - Página 808 (Este item foi transferido para o Cap. 4)
12 EFD-Contribuições
Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições) é a nova denominação da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) –
(EFD-PIS/Cofins).
A EFD-Contribuições, que consiste em um conjunto de escrituração de documentos
fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas contribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, deve ser
observada pelos contribuintes da:
1 - Contribuição para o PIS/Pasep;
2 - Cofins; e
3 - Contribuição Previdenciária, incidente sobre a Receita.
A EFD-Contribuições emitida de forma eletrônica deve ser assinada digitalmente pelo
representante legal da empresa ou procurador, utilizando-se de certificado digital válido, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira
(ICP-Brasil), que não tenha sido revogado e que ainda esteja dentro de seu prazo de
validade, a fim de garantir a autoria do documento digital. A EFD-Contribuições deve
ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), sendo considerada
válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém.
12.1 Obrigatoriedade e dispensa
Entre outras pessoas, são obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições:
1 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012, as pessoas jurídicas
sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real;
2 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2013, as demais pessoas
jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro
Presumido ou Arbitrado.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
104. (TJ-AL/Cespe/2012) As pessoas jurídicas sujeitas à tributação do imposto sobre
a renda com base no lucro presumido estão obrigadas a adotar e escriturar a
EFD-contribuições em relação à contribuição para o PIS/PASEP.
( ) certo
( ) errado
Essa prova foi aplicada em 2012, enquanto as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro presumido ou arbitrado são obrigadas a apresentar a EFD-Contribuições a
partir de 2013. Atualmente, esse item seria julgado correto. Gabarito original: errado.
Gabarito adaptado: certo.
São também obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições as pessoas jurídicas
imunes e isentas do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), cuja soma
dos valores mensais das contribuições apuradas seja superior a R$ 10.000,00. Elas são
obrigadas à apresentação da EFD-Contribuições a partir do mês em que o limite de
R$ 10.000,00 for ultrapassado, permanecendo sujeitas a essa obrigação em relação ao
restante dos meses do ano-calendário em curso. Assim, se o limite for ultrapassado
em agosto, por exemplo, a EFD-Contribuições será exigida para os meses de agosto a
­dezembro do mesmo ano.
Estão dispensados de apresentação da EFD-Contribuições:
1 - as Microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples
Nacional), relativamente aos períodos abrangidos por esse Regime;
2 - as pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas
seja igual ou inferior a R$ 10.000,00;
3 - as pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do ano-calendário ou desde a data de início de atividades, relativamente às escriturações correspondentes aos meses em que se encontravam nessa condição;
4 - os órgãos públicos;
5 - as autarquias e as fundações públicas; e
6 - as pessoas jurídicas ainda não inscritas no Cadastro Nacional da Pessoa
Jurídica (CNPJ), desde o mês em que foram registrados seus atos constitutivos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
São também dispensados de apresentação da EFD-Contribuições, ainda que se encontrem inscritos no CNPJ ou que tenham seus atos constitutivos registrados em Cartório
ou Juntas Comerciais:
1 - os condomínios edilícios (prediais);
2 - os consórcios e grupos de sociedades constituídos nos termos da Lei das
S/A;
3 - os consórcios de empregadores;
4 - os clubes de investimento registrados em Bolsa de Valores, segundo as normas fixadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou pelo Banco
Central do Brasil (Bacen);
5 - os fundos de investimento imobiliário;
6 - os fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen
ou da CVM;
7 - as embaixadas, missões, delegações permanentes, consulados-gerais, consulados, vice-consulados, consulados honorários e as unidades específicas
do governo brasileiro no exterior;
8 - as representações permanentes de organizações internacionais;
9 - os serviços notariais e registrais (cartórios);
10 - os fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de personalidade jurídica, criados no âmbito de qualquer dos Poderes da União,
dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, bem como dos Ministérios Públicos e dos Tribunais de Contas;
11 - os candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos partidos políticos, nos termos da legislação específica;
12 - as incorporações imobiliárias sujeitas ao pagamento unificado de tributos,
recaindo a obrigatoriedade da apresentação da EFD-Contribuições à pessoa jurídica incorporadora, em relação a cada incorporação submetida ao
regime especial de tributação;
13 - as empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que possuam no Brasil bens e direitos sujeitos a registro de propriedade ou posse
perante órgãos públicos, localizados ou utilizados no Brasil;
14 - as comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional
celebrado pela República Federativa do Brasil e um ou mais países, para
fins diversos; e
15 - as comissões de conciliação prévia.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
105. (TJ-AL/Cespe/2012) Estão dispensados de apresentação da EFD-contribuições
os consórcios de empregadores.
( ) certo
( ) errado
Veja item 3 da lista supra. Gabarito: certo.
A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real
ou Presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos
correspondentes meses do ano-calendário em que:
1 - não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou
de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive
no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;
2 - não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos
da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a operações de importação.
A dispensa de entrega da EFD-Contribuições pela pessoa jurídica sujeita à tributação do
Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real ou Presumido não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse
mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deve indicar os meses do
ano-calendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras de crédito.
12.2 Forma e prazo de apresentação
A EFD-Contribuições deve ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo)
dia útil do 2º (segundo) mês subsequente ao que se refere a escrituração, inclusive nos
casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.
A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte
da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma
e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.
106. (TJ-AL/Cespe/2012) A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital dispensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações
neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.
( ) certo
( ) errado
A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte da guarda dos documentos. Gabarito: errado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo acarretará a aplicação de multa no
valor de R$ 5.000,00 por mês-calendário ou fração.
107. (TJ-AL/Cespe/2012) A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar
a EFD-contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele
a que se refere a escrituração é uma multa no valor de 100% do valor apurado
das contribuições devidas.
( ) certo
( ) errado
A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-Contribuições até
o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração
é uma multa no valor de R$ 5.000,00. Gabarito: errado.
12.3 Retificação da escrituração
A EFD-Contribuições entregue pode ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou
operações da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos de créditos e contribuições e outros valores apurados. O arquivo retificador da EFD-Contribuições pode ser transmitido até o último dia útil do ano-calendário seguinte a que
se refere a escrituração substituída. Todavia, o arquivo retificador da EFD-Contribuições
não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando tem por objeto:
1 - reduzir débitos de contribuição:
a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União
(DAU), nos casos em que importe alteração desses saldos;
b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos
às informações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração
retificada, já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou
c) cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização;
2 - alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha
sido intimada de início de procedimento fiscal; e
3 - alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de fiscalização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de
Pedido de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
108. (TJ-AL/Cespe/2012) O arquivo retificador da EFD-contribuições produz efeitos
quanto aos elementos da escrituração quando alterar débitos de contribuição
que já tenham se tornado objeto de procedimento fiscal cujo início tenha sido
comunicado à pessoa jurídica por meio de intimação.
( ) certo
( ) errado
O arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos
da escrituração, quando tem por objeto alterar débitos de Contribuição em relação
aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal.
Gabarito: errado.
Capítulo 15 - Página 853 - Substituir todo o item 12 (até 12.3).
12 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro
Com o objetivo de melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis da
companhia, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstrações contábeis de outras entidades, o CPC 23 define critérios para a seleção de políticas
contábeis e sua mudança, bem como o tratamento contábil e a forma de divulgação de:
1 - mudança nas políticas contábeis;
2 - mudança nas estimativas contábeis; e
3 - retificação de erro.
O CPC 23 deve ser aplicado à:
1 - seleção e aplicação de políticas contábeis;
2 - contabilização e divulgação de mudança nas políticas contábeis;
3 - contabilização e divulgação de mudança nas estimativas contábeis; e
4 - contabilização e divulgação de retificação de erros de períodos anteriores.
Os efeitos tributários de retificação de erros de períodos anteriores e de ajustes retrospectivos feitos para a aplicação de alterações nas políticas contábeis são contabilizados e
divulgados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro.
Reapresentação retrospectiva (correção retroativa) é a correção do reconhecimento,
da mensuração e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis
como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Aplicação impraticável de requisito ocorre quando a entidade não pode aplicá-lo depois
de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido.
Aplicação prospectiva (não retroativa, aplicada a partir da data da mudança) de mudança em política contábil e de reconhecimento do efeito de mudança em estimativa
contábil representa, respectivamente:
1 - a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada; e
2 - o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos períodos corrente e futuro afetados pela mudança.
31. (Inédita) Consiste na aplicação da nova política contábil a transações, a outros
eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada:
a) aplicação prospectiva.
b) aplicação retrospectiva.
c) aplicação impraticável.
d) reapresentação prospectiva.
e) reapresentação retrospectiva.
Aplicação prospectiva de mudança em política contábil é a aplicação da nova política
contábil a transações, a outros eventos e a condições (por exemplo, a modificação do
método para cálculo da depreciação) que ocorram a partir da data em que a política
é alterada. Gabarito: A
12.1 Políticas contábeis
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas
específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de suas demonstrações contábeis. Por exemplo, a escolha de um método de avaliação dos estoques ou de
um critério para depreciação, amortização ou exaustão.
12.1.1 Seleção e aplicação de políticas contábeis
Os pronunciamentos, interpretações e orientações estabelecem políticas contábeis que o
CPC concluiu resultarem em demonstrações contábeis com informação relevante e confiável sobre as transações da entidade. Essas políticas não precisam ser aplicadas quando
o efeito do seu uso for imaterial (não relevante). Contudo, não é apropriado produzir,
ou deixar de corrigir, incorreções imateriais para alcançar determinada apresentação da
posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), do desempenho (demonstração
Atualização da 10ª para a 11ª edição
do resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade. Os “erros imateriais produzidos” são
fraudes, que devem ser corrigidas mesmo quando irrelevantes.
12.1.2 Uniformidade de políticas contábeis
A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis uniformemente para transações semelhantes, a menos que um pronunciamento, interpretação ou orientação
especificamente exija ou permita a aplicação de políticas diferentes.
12.1.3 Mudança nas políticas contábeis
A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:
1 - for exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação; ou
2 - resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto
à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa
da entidade.
Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade de
compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição patrimonial
e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas
as mesmas políticas contábeis em cada período e de um período para o outro, salvo as
exceções previstas nos itens 1 e 2 anteriores.
32. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, julgue
se o item está certo ou errado.
Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade
de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, a
entidade não pode alterar suas políticas contábeis, ainda que a mudança pudesse
resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis
sobre os efeitos das transações.
( ) certo
( ) errado
O CPC 23 admite a alteração de política contábil nessa hipótese e no caso de ser exigida
por pronunciamento, interpretação ou orientação. Gabarito: errado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Não constituem mudanças nas políticas contábeis:
1 - a adoção de política contábil para transações que difiram em essência daquelas que ocorriam anteriormente; e
2 - a adoção de nova política contábil para transações que não ocorriam anteriormente ou eram imateriais.
Quando se trata de um fato novo ou diferente de transações anteriores, não se pode
falar propriamente em mudanças nas políticas contábeis. Haverá mudança apenas se,
para um fato anterior, já sujeito a determinada prática contábil, for aplicada uma nova
regra. A aplicação da nova regra a transações imateriais também exclui a condição de
mudança na política contábil, ainda que já ocorressem antes.
33.(Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, a
entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:
I. For exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação.
II. Resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto
à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa
da entidade.
III.For aplicada a transações que difiram em essência daquelas que ocorriam
anteriormente.
IV. For adotada para transações que não ocorriam anteriormente.
É correto o que se afirma apenas em
a) I e IV.
b) II e III.
c) III e IV.
d) I e II.
e) I, II e III.
Os itens III e IV não representam mudanças nas políticas contábeis, por se tratar de
fatos novos ou diferentes na essência. Gabarito: D
12.2 Mudança nas estimativas contábeis
Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo ou de passivo,
ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que decorre da avaliação da
situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alterações nas estimativas contábeis decorrem de nova informação
Atualização da 10ª para a 11ª edição
ou inovações e, portanto, não são retificações de erros. Por exemplo, um aumento no
percentual de calotes nos últimos anos provocou alterações nos critérios para cálculo
da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Essa alteração não é atribuída a erro,
já que decorreu de mudança de estimativa aplicada a um cálculo que, por sua natureza,
envolve razoável grau de incerteza. De forma semelhante, também é hipótese de mudança de estimativa uma alteração no cálculo da depreciação em virtude de revisão no
tempo de vida útil estimado para o bem.
Muitos itens das demonstrações contábeis não podem ser avaliados com precisão, mas
apenas ser estimados. Por isso, o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade.
As estimativas, que envolvem julgamentos baseados na última informação confiável
disponível na entidade, podem ser exigidas, por exemplo, nas seguintes hipóteses:
1 - créditos de liquidação duvidosa;
2 - obsolescência de estoque;
3 - valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
4 - vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futuros benefícios econômicos incorporados nesses ativos; e
5 - obrigações decorrentes de garantias.
Se ocorrerem alterações nas circunstâncias em que se baseou ou em consequência de
novas informações ou de maior experiência, a estimativa pode necessitar de revisão.
Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com períodos anteriores
(não é aplicada retroativamente), nem representa correção de erro.
A mudança na base de avaliação é uma mudança na política contábil, e não na estimativa contábil. É mudança na base de avaliação, por exemplo, uma alteração na legislação
que resulte em maior vida útil para um intangível ou uma nova tecnologia aplicada à
manutenção dos bens que aumente seu tempo de vida útil para fins de depreciação.
Todavia, se for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança
na estimativa contábil, a mudança será tratada como mudança na estimativa contábil.
O reconhecimento prospectivo do efeito de mudança na estimativa contábil significa que a
mudança é aplicada a transações ocorridas a partir da data da modificação na estimativa.
A mudança em uma estimativa contábil pode afetar apenas os resultados do período
corrente ou também os resultados de períodos futuros. Por exemplo, a mudança na
estimativa de créditos de liquidação duvidosa afeta apenas os resultados do período
corrente e, por isso, é reconhecida apenas nesse período. Porém, a mudança na estimativa da vida útil de ativo depreciável, ou no padrão esperado de consumo dos futuros
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
benefícios desse tipo de ativo, afeta a depreciação do período corrente e de cada um dos
futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito
da mudança relacionada com o período corrente é reconhecido como receita ou despesa
no período corrente. O efeito, caso exista, em períodos futuros será reconhecido como
receita ou despesa nesses períodos futuros.
34.(Inédita) Uma alteração no cálculo da depreciação, em virtude de revisão no
tempo de vida útil estimado para o bem, consiste em
a) correção de erro material.
b) mudança de política contábil.
c) mudança de estimativa contábil que afeta apenas o resultado do período corrente.
d) mudança de estimativa contábil que afeta o resultado do período corrente e
de períodos futuros.
e) mudança na base da avaliação.
A mudança na estimativa por revisão da vida útil do bem afeta a depreciação do período corrente e os futuros períodos da vida útil remanescente desse ativo. Gabarito: D
12.3 Retificação de erro
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações contábeis
da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que:
1 - estava disponível quando da autorização para divulgação das demonstrações contábeis desses períodos; e
2 - pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis.
Omissão material ou incorreção material é a omissão ou a informação incorreta que
pode, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários
das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações. A materialidade
depende da dimensão e da natureza da omissão ou da informação incorreta julgada
à luz das circunstâncias às quais está sujeita. A dimensão ou a natureza do item, ou a
combinação de ambas, pode ser o fator determinante. Em regra, a materialidade está
associada à relevância do valor envolvido, de forma a poder interferir na importância
que o usuário da informação pode atribuir à sua omissão ou incorreção. Por exemplo,
não constam nas demonstrações informações sobre ações judiciais relativas à cobrança
de tributos de valores relevantes, com razoável probabilidade de serem julgadas desfavoravelmente à entidade.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
35.(Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Na identificação e determinação de erro
contábil de períodos anteriores, devem ser consideradas as omissões e incorreções
nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores que
a) não estavam disponíveis quando da autorização para divulgação das demonstrações contábeis desses períodos e não retroagissem a prazo superior a
dois exercícios contábeis.
b) somente quando se verifica efetivamente fraudes administrativas nos cálculos e informações que respaldaram as informações sobre as quais as demonstrações retrospectivas foram baseadas.
c) na avaliação de seus efeitos incluíssem os efeitos decorrentes de cálculos matemáticos ou aplicação equivocada de políticas contábeis que não retroagissem a cinco períodos contábeis.
d) contivessem informações que pudessem ter sido razoavelmente obtidas e levadas em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis.
e) a necessidade de uma reapresentação retrospectiva exigir premissas baseadas
no que teria sido a intenção da administração naquele momento passado e
não produzissem efeitos fiscais.
A detecção de erros materiais normalmente exige a sua correção retroativa nas
demonstrações em que eles ocorreram. Já a mudança de estimativa afeta o período
da alteração e pode afetar também períodos futuros, mas não períodos passados.
Gabarito: D
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes. Por exemplo, um erro
na identificação das despesas dedutíveis causou diferença no valor contabilizado como
despesa com o Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
Cuidado! No caso de imposto calculado por estimado, é normal haver diferença quando
do confronto com o valor efetivo a pagar, portanto não se trata de erro.
Os erros materiais do período corrente descobertos nesse mesmo período devem ser
corrigidos antes de as demonstrações serem autorizadas para publicação. Todavia, os
erros materiais do período corrente descobertos apenas no período seguinte devem ser
corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse
período seguinte.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Exemplo:
Em x2, o contador da Cia. Falha Nossa descobriu que uma venda de x1, no valor de 100, não
havia sido contabilizada. Todavia, os estoques estavam registrados corretamente, restando
corrigir apenas o valor da receita e os tributos incidentes.
Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, antes da identificação do erro:
x1
x2
Vendas líquidas
1.000
1.200
CMV
( 400)
( 500)
Lucro bruto
600
700
Despesas operacionais
( 200)
( 250)
Lucro operacional líquido
400
450
IR/CSLL – 30%
( 120)
( 135)
Lucro líquido
280
315
Lançamento de correção em x2:
D - Clientes100
C - Impostos a Pagar30
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados
70
Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, após a correção do erro:
x1
x2
Vendas líquidas
1.1001.200
CMV
( 400)
( 500)
Lucro bruto
700
700
Despesas operacionais
( 200)
( 250)
Lucro operacional líquido
500
450
IR/CSLL – 30%
( 150 )
( 135)
Lucro líquido
350
315
A entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores, de forma retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstrações contábeis cuja autorização para publicação
ocorra após a descoberta de tais erros:
1 - por reapresentação dos valores comparativos para o período anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro. Por exemplo, o erro é do exercício
de x1, mas só foi descoberto em x2, então, juntamente com x2, a entidade
deve reapresentar os valores de x1; ou
2 - se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, por
reapresentação dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado. Por exemplo, o erro ocorreu em x1, mas só foi descoberto em x3, então, juntamente
com x3, a entidade deve reapresentar os saldos de abertura dos ativos,
passivos e patrimônio líquido de x1, além dos valores de x2, exigidos para
fins comparativos.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Retificação de erro é diferente de alteração por mudança de estimativa, que resulta
de nova informação ou maior experiência. Por exemplo, uma alteração nos critérios
para cálculo de provisão para devedores duvidosos causa mudança de estimativa, não
correção de erro.
Enquanto a mudança de estimativa afeta o período da alteração e pode afetar também
períodos futuros, a detecção de erros materiais em um período, em regra, exige a sua correção também em períodos anteriores e a republicação das demonstrações correspondentes.
Causa da alteração
Alcance da alteração
Passado
Presente
Retificação de erro
sim
sim
Mudança de estimativa
não
sim
36. (Técnico/Cespe) Entre as circunstâncias que possibilitam a exclusão de determinados itens dos resultados líquidos do período, incluem-se a correção de erros e
o efeito de alterações nas políticas contábeis.
( ) certo
( ) errado
Erros materiais, mudanças de estimativas e efeitos de mudanças nas políticas contábeis
podem alterar elementos patrimoniais ou de resultado. Gabarito: certo.
Capítulo 16 - Página 906
9 Resultado de operações descontinuadas
Operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está classificado como mantido para venda, com as seguintes características:
1 - representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica
de operações;
2 - é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
3 - é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.
Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser
claramente identificados, operacionalmente e para fins de divulgação nas demonstrações contábeis, do resto da entidade. Em outras palavras, um componente da entidade
terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
enquanto mantido em uso. Por exemplo, a filial de uma fábrica de automóveis que foi
baixada ou está classificada como mantida para venda.
9.1 Apresentação de operação descontinuada
Quando apresenta suas operações descontinuadas, a entidade evidencia os componentes
que deixarão de afetar seus resultados e fluxos de caixa.
A entidade deve evidenciar:
1 - um montante único na demonstração do resultado compreendendo:
a) o resultado total após o Imposto de Renda das operações descontinuadas; e
b) os ganhos ou as perdas após o Imposto de Renda reconhecidos na mensuração
pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de ativos ou de grupo
de ativos(s) mantidos para venda que constituam a operação descontinuada.
2 - análise da quantia única referida no item 1 com:
a) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações descontinuadas;
b) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido
pelo item 81(h) do CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;
c) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo menos
as despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos mantidos para venda que constitua a operação descontinuada; e
d) as despesas de Imposto de Renda relacionadas conforme exigido pelo item
81(h) do CPC 32.
A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na demonstração do
resultado. Se for na DRE, deve ser apresentada em seção identificada e que esteja relacionada com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das
operações em continuidade. A análise não é exigida para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos
critérios de classificação como destinadas à venda no momento da aquisição.
3 - os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de investimento e de financiamento das operações descontinuadas. Essas evidenciações podem ser apresentadas nas notas explicativas ou nos quadros das
demonstrações contábeis. Essas evidenciações não são exigidas para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém-­adquiridas
que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no
momento da aquisição;
Atualização da 10ª para a 11ª edição
4 - o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode ser
apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam do resultado.
Para esses efeitos, eis um modelo de DRE, com a classificação das despesas por função,
proposto pelo CPC:
(em milhares de $)
Operações em continuidade
Receita
Custo dos produtos vendidos
Lucro bruto
Outras receitas
Despesas de distribuição
Despesas administrativas
Outras despesas
Participação no lucro de coligadas
Lucro antes das despesas financeiras
Despesas financeiras
Lucro antes dos tributos
Despesa de imposto de renda e contribuição social
Lucro do período proveniente de operações em continuidade
Operações descontinuadas
Lucro do período proveniente de operações descontinuadas
Lucro líquido do período
(em milhares de $) Atribuível a:
Proprietários da controladora
Lucro do período proveniente de operações em continuidade Lucro do período proveniente de operações descontinuadas Lucro do período atribuível a proprietários da controladora 20X2
20X1
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X
X
X
20X2 20X1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Participações de não controladores
Lucro do período proveniente de operações em continuidade Lucro do período proveniente de operações descontinuadas Lucro do período atribuível a participações não controladoras Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
A análise necessária do resultado das operações descontinuadas é apresentada nas notas
explicativas (também é admitida em seção identificada da DRE).
35. (Analista/STN/Esaf/2013) A Cia. de Transportes Pontual atua no ramo de entregas
de encomendas utilizando 30 motocicletas. Após inúmeros problemas verificados
em razão da falta de pontualidade de entrega, as condições de locomoção, risco
do negócio e os resultados negativos obtidos, resolve encerrar esse tipo de atividade, passando a atuar no ramo de transportes de produtos in natura, utilizando
caminhões pesados. Em 20/03/2011, ao desfazer-se das motocicletas, via leilão,
identifica os seguintes valores:
Valor da venda 300.000
Despesas necessárias para venda dos itens (12.000)
Tributos incidentes sobre a negociação (18.000)
Valor líquido contábil 270.000
Com base nas informações, pode-se afirmar que:
a) o resultado apurado nessa operação deve ser divulgado em um único valor
na demonstração do resultado do exercício, separadamente do resultado das
operações em continuidade e a análise do valor apurado divulgado em notas
explicativas.
b) a contabilidade da empresa deve transferir os valores constantes do imobilizado para a conta de baixa de imobilizados, registrar as despesas e os tributos
nas despesas operacionais e reconhecer como ganhos em operações descontinuadas o valor total recebido na venda.
c) o recebimento do valor da venda deve ser registrado a crédito de receitas
extraordinárias e o valor de R$ 270.000,00 deve ser baixado a débito dessa
mesma conta para evidenciar o resultado líquido de R$ 30.000,00 na demonstração de resultado como Lucros de Operações Descontinuadas.
d) os registros devem ser efetuados a crédito de Receitas com Imobilizados, as
despesas como Despesa Operacional, os tributos e a baixa dos itens vendidos
debitados como Custo do Imobilizado a crédito de Caixa e Imobilizado respectivamente.
e) Nessa operação a empresa apurou um ganho líquido de R$ 8.000,00 que deve
ser apresentado na demonstração do exercício como Ganhos/Perdas de Capital com Imobilizados no grupo de outros resultados operacionais.
Separadamente das operações em continuidade, a entidade deve evidenciar, com a
devida análise em nota explicativa, um montante único na demonstração do resultado
para as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações descontinuadas. Gabarito: A
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Capítulo 17 - Página 996
10 Demonstração intermediária
Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto completo de
demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um conjunto de demonstrações
contábeis condensadas de período intermediário (qualquer período inferior ao de duração
do exercício social). Por exemplo, são demonstrações intermediárias as elaboradas com
base no fim do primeiro semestre de determinado exercício social (30/06/x1, por exemplo).
Observe que a expressão demonstração contábil intermediária normalmente é usada no
CPC 21 (R1) para identificar um conjunto de demonstrações de período intermediário.
46. (Inédita) Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto
de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário. Assim, um
conjunto completo de demonstrações elaboradas nos termos do CPC 26 (R1)
– Apresentação das Demonstrações Contábeis não pode ser considerado como
demonstração contábil intermediária.
( ) certo
( ) errado
As entidades podem divulgar o conjunto completo de demonstrações contábeis nos
seus relatórios intermediários. Gabarito: errado.
O objetivo do CPC 21 (R1) é estabelecer o conteúdo mínimo de uma demonstração contábil intermediária e os princípios para reconhecimento e avaliação das demonstrações
completas ou condensadas do período intermediário.
O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar suas demonstrações contábeis intermediárias, nem com que frequência isso deve ser feito. Todavia,
segundo o pronunciamento, as companhias abertas, salvo determinação legal em sentido contrário, são incentivadas a divulgar demonstrações contábeis intermediárias
pelo menos semestralmente, bem como a disponibilizá-las em até 60 dias após o fim do
período intermediário.
Cada demonstração contábil, anual ou intermediária, deve ser avaliada individualmente
quanto à conformidade com os pronunciamentos do CPC. Por isso, o fato de a entidade
não divulgar demonstrações contábeis intermediárias em determinado exercício social
ou de disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com CPC
21 (R1) não importa em as demonstrações contábeis anuais contrariarem os pronunciamentos do CPC.
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Contabilidade Básica
Somente se cumprir com todas as exigências de seus pronunciamentos, orientações e
interpretações, a demonstração contábil intermediária deve ser descrita como estando
de acordo com o CPC. Isso deve ser evidenciado nas demonstrações intermediárias.
47. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela
Deliberação CVM nº 673/11, assinale a alternativa incorreta.
a) O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar
suas demonstrações contábeis intermediárias.
b) As companhias abertas são incentivadas pelo CPC 21 (R1) a divulgar demonstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente.
c) Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto
completo de demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um conjunto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário.
d)Nas demonstrações intermediárias, deve ser evidenciado se elas estão de
acordo com o CPC 21 (R1).
e) Se a entidade divulga demonstrações contábeis intermediárias em desacordo
com o CPC 21 (R1), considera-se que suas demonstrações anuais estão em
desacordo com os pronunciamentos do CPC.
O fato de a entidade disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com o CPC 21 (R1) não gera a presunção de que suas demonstrações contábeis
anuais contrariam os pronunciamentos do CPC. Gabarito: E
10.1 Conteúdo da demonstração contábil intermediária
A demonstração contábil intermediária deve conter, no mínimo, as demonstrações
contábeis condensadas e as notas explicativas selecionadas. Todavia, as entidades não
estão proibidas de divulgar o conjunto completo de demonstrações contábeis nos seus
relatórios intermediários, nem de incluir nas demonstrações contábeis condensadas
mais do que os itens mínimos ou notas explicativas selecionadas.
10.2 Componentes mínimos da demonstração contábil intermediária
A demonstração contábil intermediária deve incluir, pelo menos, os seguintes componentes:
1 - balanço patrimonial condensado;
2 - demonstração condensada do resultado do exercício;
3 - demonstração condensada do resultado abrangente;
4 - demonstração condensada das mutações do patrimônio líquido;
Atualização da 10ª para a 11ª edição
5 - demonstração condensada dos fluxos de caixa; e
6 - notas explicativas selecionadas.
48.(Inédita) A demonstração do valor adicionado (DVA) está fundamentada em
conceitos macroeconômicos, buscando apresentar, eliminados os valores que
representam dupla contagem, a parcela de contribuição que a entidade tem na
formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o quanto
a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos
ou consumidos durante determinado período.
A DVA deve obrigatoriamente constar da demonstração contábil intermediária.
( ) certo
( ) errado
A definição está correta, mas a inclusão da DVA na demonstração contábil intermediária não é obrigatória. Gabarito: errado.
A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido.
49.(Analista/Metrô/FCC/2012) O Conselho Federal de Contabilidade emitiu a
Resolução NBC TG 21, por meio da Resolução nº 1.171/2009, em que aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC nº 21, que trata das demonstrações intermediárias.
Essas demonstrações intermediárias devem ser compostas, obrigatoriamente, por
várias demonstrações condensadas, entre as quais NÃO se inclui
a) o balanço patrimonial condensado.
b) a demonstração condensada do resultado abrangente.
c) a demonstração condensada dos fluxos de caixa.
d) a demonstração condensada de origens e aplicações de recursos.
e) a demonstração condensada de mutações do patrimônio líquido.
A demonstração das origens e aplicações foi substituída pela demonstração dos fluxos
de caixa. O número correto da resolução citada é 1.174/2009, já alterada pela Resolução
CFC nº 1.359/2011. Gabarito: D
A classificação das contas no circulante e não circulante, tanto no ativo quanto no passivo, leva em consideração os 12 meses seguintes à data da elaboração. Assim, no balanço
intermediário de 30/06/x1, uma conta a receber realizável em 30/09/x2 deve figurar no
ativo não circulante realizável a longo prazo, pois sua realização acontecerá em período
superior a 12 meses a partir da data do balanço intermediário, muito embora ocorra
no exercício seguinte.
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10.4 Eventos e transações significativos
A entidade deve incluir em suas demonstrações contábeis intermediárias uma explicação
dos eventos e transações que sejam significativos para a compreensão de suas mudanças patrimoniais, econômicas e financeiras e de seu desempenho desde o término do
último exercício social.
O usuário de demonstração contábil intermediária da entidade também deve ter acesso
à última demonstração contábil anual.
Eis uma listagem exemplificativa de eventos e transações sujeitos a divulgação, caso
sejam considerados significativos:
1 - redução de estoques ao valor líquido de realização e reversão desses ajustes;
2 -reconhecimento de ajustes ao valor recuperável (impairment) de ativos financeiros, de ativos imobilizados, de ativos intangíveis, ou de outros ativos
e reversão desses ajustes;
3 - reversão de quaisquer provisões para custos de reestruturação;
4 - aquisições e baixas de itens do ativo imobilizado;
5 - assunção de compromissos para aquisição de itens do ativo imobilizado;
6 - liquidações de processos judiciais ou administrativos;
7 - retificações de erros de períodos anteriores;
8 - alterações nos negócios ou nas circunstâncias econômicas que afetam o valor
justo dos ativos financeiros e dos passivos financeiros da entidade, sejam esses ativos e passivos reconhecidos pelo valor justo ou pelo custo amortizado;
9 -qualquer não atendimento de prazos de pagamento de empréstimos ou
quebra de contrato de empréstimo que não tenha sido solucionado ao término ou antes do término do período de reporte;
10 - transações com partes relacionadas;
11 - transferências entre níveis hierárquicos de valor justo, utilizados para mensuração a valor justo de instrumentos financeiros;
12 - mudanças na classificação de ativos financeiros como resultado de uma
alteração no propósito ou no uso desses ativos; e
13 - mudanças nos passivos contingentes ou ativos contingentes.
Quando um evento ou transação é significativo para a compreensão das mudanças observadas na posição patrimonial, econômica e financeira da entidade e no seu desempenho
desde o término do período anual relativo ao último exercício social, suas demonstrações
Atualização da 10ª para a 11ª edição
intermediárias devem conter explicações sobre eles e uma atualização das informações
relevantes incluídas nas demonstrações contábeis do último exercício social.
10.5 Períodos de apresentação da demonstração intermediária
As demonstrações contábeis intermediárias devem incluir os seguintes períodos:
1 - balanço patrimonial ao fim do período intermediário corrente e o comparativo do final do exercício social imediatamente anterior;
2 - demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente do
período intermediário corrente e acumulado no exercício social corrente,
comparadas com as dos períodos intermediários do exercício social anterior (corrente e acumulado no ano). A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou incluída
dentro das mutações do patrimônio líquido;
3 - demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano, com
demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior;
4 - demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstração
comparativa também acumulada do exercício social anterior.
10.5.1 Divulgação semestral
Por exemplo, o exercício social se encerra em 31 de dezembro (ano-calendário), e a
entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis (condensadas ou completas) no seu relatório intermediário semestral de 30 de junho de 20x1 (note que não há
demonstração intermediária do 2º semestre, pois ela coincidiria com o balanço anual):
Balanço patrimonial:
Em 30 de junho de 20x1 31 de dezembro de 20x0
Demonstração do resultado e do resultado abrangente:
Seis meses finalizando em 30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0
30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0
Demonstração dos fluxos de caixa:
Seis meses finalizando em Demonstração das mutações do patrimônio líquido:
Seis meses finalizando em Ricardo J Ferreira
30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0
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50.(Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado
pela Deliberação CVM nº 673/11, em relação a uma entidade que apresentará seu
relatório intermediário semestral de 30 de junho de 20x1 e cujo exercício social
se encerra em 31 de dezembro, assinale a alternativa incorreta.
a) O balanço referente ao semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser
acompanhado do balanço de 30 de junho de 20x0.
b) A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) referente ao semestre encerrado em
30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DFC de 30 de junho de 20x0.
c) A demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) referente ao
semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DMPL
de 30 de junho de 20x0.
d) A demonstração do resultado do exercício (DRE) referente ao semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DRE de 30 de
junho de 20x0.
e) A demonstração do resultado abrangente (DRA) referente ao semestre encerrado
em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DRA de 30 de junho de 20x0.
O balanço patrimonial para comparação, nesse caso, deve ser o de 31/12/x0. Gabarito: A
10.5.2 Divulgação trimestral
Por exemplo, o exercício social se encerra em 31 de dezembro (ano-calendário), e a
entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis nos seus três relatórios
intermediários trimestrais, de 31 de março de 20x1 (1º trimestre 20x1), de 30 de junho
de 20x1 (2º trimestre 20x1) e de 30 de setembro de 20x1 (3º trimestre 20x1):
Balanço patrimonial no final do período intermediário e balanço comparativo do ano
financeiro imediatamente anterior (note que não há o 4º trimestre, pois ele coincidiria
com o balanço anual):
31-mar-20X1 e 31-dez-20x0
30-jun-20X1 e 31-dez-20x0
30-set-20X1 e 31-dez-20x0
Demonstrações do resultado e do resultado abrangente do período intermediário corrente
e acumulado do ano, comparadas com os mesmos períodos do ano anterior:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
(três meses) 01-abr-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-abr-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
(três meses) 01-jul-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jul-20x0 a 30-set-20x0
Demonstração das mutações do patrimônio líquido acumulada no ano até a data do período intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:
1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
Demonstração dos fluxos de caixa acumulada no ano até a data do período intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:
1º Trim 20x1:
(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0
2º Trim 20x1:
(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0
3º Trim 20x1:
(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0
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51. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela
Deliberação CVM nº 673/11, uma entidade que apresentará seu relatório intermediário trimestral de 30 de junho de 20x1 e cujo exercício social se encerra em 31
de dezembro deve, para fins de comparação, expor também o balanço encerrado
em 31 de março de 20x1.
( ) certo
( ) errado
Em todos os trimestres, o balanço apresentado para efeitos de comparação é o do fim
do exercício social anterior, nesse caso, 31 de dezembro de 20x0. Gabarito: errado.
Página 1010
12 Ajuste de ativo de longo prazo a valor presente
Conforme o CPC 12, os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de
operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem
ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores
avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do
ativo e do passivo em suas datas originais.
O pronunciamento determina que a mensuração contábil a valor presente seja aplicada
no reconhecimento inicial de ativos e passivos, e não ao fim do exercício ou em outra
data. Apenas em certas situações excepcionais, como, por exemplo, numa renegociação
de dívida em que novos termos sejam estabelecidos, o ajuste a valor presente deve ser
aplicado como se fosse nova medição de ativos e passivos.
64. (Técnico/Cespe) A contabilização do ajuste a valor presente de contas ativas deve
ocorrer no momento da liquidação da operação. No caso de uma transação de
venda de mercadorias a longo prazo, o desconto relativo ao valor presente deve
ser registrado no mesmo momento em que o cliente efetuar o pagamento.
( ) certo
( ) errado
Os ativos com juros implícitos ou explícitos embutidos devem ser mensurados pelo
seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial. Gabarito: errado.
A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial
pro rata die, a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados
nas contas a que se vinculam. O CPC 12 prevê a adoção do método de taxa efetiva de
Atualização da 10ª para a 11ª edição
juros no registro inicial da operação. Assim, os juros embutidos na operação (receita
ou despesa financeira) devem ser contabilizados de acordo com a taxa efetiva de juros
relacionada à transação.
65. (Técnico/Cespe) De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, o ajuste a
valor presente deve ser efetuado em base linear pro rata, com base na taxa nominal
de juros.
( ) certo
( ) errado
O enunciado diz serem aplicáveis juros simples, não exponencial; e taxa nominal, em
vez de efetiva. Gabarito: errado.
A aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o
passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos. Por
exemplo, se um cliente preferencial obtém taxa especial, não de mercado, para um
financiamento, isso faz com que a aplicação do conceito de valor presente com a taxa
característica da transação e do risco desse cliente leve o ativo, no comprador, a um
valor inferior ao seu valor justo. Em contrapartida, o vendedor reconhece um valor
de venda inferior ao praticado no mercado.
As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis
devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, salvo se a entidade puder
devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faz parte de suas
atividades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita
operacional. Esse é o caso, por exemplo, da entidade que opera em dois segmentos distintos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde
que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.
Nem todo ativo ou passivo não monetário está sujeito ao efeito do ajuste a valor presente. Por exemplo, um item não monetário que, pela sua natureza, não está sujeito ao
ajuste a valor presente é o adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento
em bens e serviços.
Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustados a
valor presente, sendo os demais (de curto prazo) ajustados quando houver efeito relevante. Esse procedimento destina-se a excluir juros embutidos nos preços das operações a prazo, pois as empresas tendem a dar a estas tratamento igual ao das operações à
vista, deixando de reconhecer despesas e receitas financeiras incluídas nas operações
e apurando resultados distorcidos.
Assim, os elementos integrantes do ativo, quando decorrentes de operações de longo
prazo, devem ser ajustados ao seu valor presente, mediante descontos que considerem
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
os juros embutidos. Se houver efeitos relevantes, como, por exemplo, juros muito elevados ou relevância relativa ao valor para a entidade, serão também ajustados os ativos
decorrentes de operações de curto prazo.
66.(Analista/Infraero/FCC/2011) Uma empresa varejista de utilidades domésticas,
organizada na forma de sociedade por ações, efetuou, em uma mesma data, várias
vendas com prazo de 60 dias no valor total de R$ 315.000,00. O valor das vendas é
relevante para a entidade. O contador da entidade estimou a taxa de juros ajustada
para o risco da carteira de clientes em 5% ao bimestre. Em consequência, nessa data,
a companhia deverá registrar, em sua escrituração contábil, de acordo com as atuais
Normas Brasileiras de Contabilidade:
a) Débito na conta Clientes no valor de R$ 315.000,00, retificada através de crédito de ajuste para valor presente de R$ 15.000,00.
b) Débito na conta Clientes no valor de R$ 300.000,00.
c) Receita de vendas no valor de R$ 315.000,00, débito em Clientes no valor de
R$ 300.000,00 e débito de R$ 15.000,00 como ajuste a valor presente dos saldos a receber.
d) Receita de vendas no valor de R$ 315.000,00.
e) Nenhum ajuste a valor presente, porque esses somente são aplicados a operações de longo prazo.
Há efeito relevante, por isso o registro é pelo valor presente. Gabarito: B
67. (Contador/Infraero/FCC/2011) Em relação às alterações promovidas na Lei
nº 6.404/1976 pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2008, é correto afirmar:
a) Os prêmios recebidos pela companhia na emissão de debêntures deixaram de
ser contabilizados como receita.
b) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo passaram
a ser ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante.
c) A realização da reserva de reavaliação passou a ser classificada como receita
não operacional em vez de operacional.
d) Os seguintes grupos do balanço patrimonial foram extintos: ativo intangível
e resultado de exercícios futuros.
e) As companhias, fechadas ou abertas, passaram a ser obrigadas a elaborar a
demonstração do valor adicionado.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Vejamos os comentários a cada item:
a) Os prêmios recebidos pela companhia na emissão de debêntures não eram
contabilizados como receita. Antes eram reserva de capital, agora ficam no
passivo não circulante, como receita diferida.
b) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo (contas a receber do ativo realizável a longo prazo) são ajustados a valor presente, sendo os demais (contas a receber do ativo circulante) ajustados quando houver
efeito relevante. Esta é a resposta.
c) A legislação atual veda a reavaliação de ativos. Ela era classificada no patrimônio líquido, e suas parcelas realizadas eram transferidas para lucros ou
prejuízos acumulados.
d) O ativo intangível não foi extinto, mas o grupo resultado de exercícios futuros, sim.
e) Apenas as companhias abertas são obrigadas a elaborar a demonstração do
valor adicionado.
Gabarito: B
68. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) As contas a receber cujo vencimento se dê no curto
prazo não devem ser ajustadas a valor presente, mesmo que seu valor seja relevante
para a entidade.
( ) certo
( ) errado
As contas a receber decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustadas
a valor presente, sendo as demais (de curto prazo) ajustadas quando houver efeito
relevante. Gabarito: errado.
Na venda a prazo de equipamentos industriais para recebimento a longo prazo, são conhecidas as seguintes informações:
Preço a prazo de venda: 12.000.
Preço à vista: 10.000.
Desconsiderado o CMV, o registro contábil poderia ser processado assim:
D - Contas a Receber
C - Receitas de Vendas
C - Ajuste a Valor Presente (receita a apropriar)
Ricardo J Ferreira
12.000
10.000
2.000
Contabilidade Básica
Ativo não circulante – realizável a longo prazo
Contas a Receber
( – ) Ajuste a Valor Presente Valor presente
12.000,00
(2.000,00)
10.000,00
Dessa forma, o valor da receita de vendas não é afetado pelos juros embutidos no preço
de venda. Em atendimento ao regime de competência, os juros lançados em Ajuste a
Valor Presente serão apropriados ao resultado, em conta de receita:
D - Ajuste a Valor Presente (receita a apropriar)
C - Receitas Financeiras
69. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012/Adaptado) Como resultado do processo de convergência das normas brasileiras de contabilidade às internacionais, todos os elementos do ativo decorrentes de operações de curto prazo passaram a ser ajustados a
valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
( ) certo
( ) errado
Os elementos do ativo de curto prazo são ajustados quando há efeitos relevantes.
Gabarito: errado.
70. (Analista/TRT-4ª/FCC/2011) Em relação ao ajuste a valor presente, é correto afirmar:
a) As reversões dos ajustes a valor presente decorrentes de financiamentos feitos
a clientes que a empresa entende que faz parte de suas atividades operacionais
devem ser apropriadas como receita operacional.
b) As contas de ativos e passivos circulantes, sempre que indexadas, devem ser
trazidas a valor presente e ajustadas contra a conta que originou o lançamento inicial.
c) Os impostos diferidos, ativos e passivos, devem ser trazidos a valor presente
pela taxa Selic, independentemente de serem de curto ou longo prazo.
d) Os passivos contratuais e não contratuais devem sempre ser trazidos a valor
presente, desde que a taxa de desconto não considere o risco de crédito, mas
sim a taxa embutida no papel.
e) A taxa a ser utilizada para trazer os montantes a valor presente deve sempre
ser líquida dos efeitos fiscais, para não atribuir valor superior ao realizável
efetivamente.
As reversões dos ajustes em contas a receber são lançadas como receitas financeiras.
Gabarito: A
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Conforme o CPC 12, quando a transação é efetivamente de financiamento, o valor justo do recebível é determinado pelo desconto de todos os recebimentos futuros, usando
uma taxa de juros imputada. A taxa de juros imputada é a que for mais claramente determinável entre as seguintes:
1 - a taxa prevalecente de instrumento similar de emitente com classificação
(rating) de crédito similar; ou
2 - uma taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o
preço de venda corrente dos bens ou serviços.
No cálculo do valor presente para os ativos indexados somente a índices inflacionários,
a taxa de juros a ser considerada deve ser a taxa real (expurgados da taxa nominal os
efeitos dessas variações de preços), levando em consideração instrumentos semelhantes,
prazos e riscos.
71. (Técnico/Cespe) Nas vendas a prazo, o valor justo da receita a valor presente toma
por base a taxa de juros imputada. Essa taxa é aquela que, aplicada ao valor à vista,
corresponde ao valor financiado.
( ) certo
( ) errado
A taxa de juros imputada é a que for mais claramente determinável entre as seguintes:
1 - a taxa prevalecente de instrumento similar de emitente com classificação
(rating) de crédito similar; ou
2 -uma taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preço
de venda corrente dos bens ou serviços.
Gabarito: errado.
72. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Água Ardente, em 31/12/2010, realizou uma
venda de seus produtos no valor de R$ 500.000, para ser recebida em 31/01/2012.
Se a venda tivesse sido feita à vista, seu valor seria de R$ 475.000 (valor presente).
De acordo com as normas vigentes e considerando o ciclo operacional de 90 dias,
a Cia. Água Ardente teve que reconhecer, no momento da venda, receita de vendas
de, em reais,
a)500.000.
b)475.000.
c) 475.000 e receita financeira de 25.000.
d) 500.000 e despesa financeira de 25.000.
e) 475.000 e ajuste de avaliação patrimonial de 25.000.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
A receita de vendas é reconhecida pelo valor presente (475.000), enquanto os juros
embutidos (25.000) são registrados em conta de ajuste a valor presente para posterior
apropriação ao resultado como receita financeira. Gabarito: B
73. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) Analise
I. Ações de companhias abertas adquiridas em Bolsa de Valores sem intenção
de permanência devem ser contabilizadas como investimentos temporários.
II. As contas a receber cujo vencimento se dê no curto prazo não devem ser ajustadas a valor presente, mesmo que seu valor seja relevante para a entidade.
III.Aplicações financeiras de alta liquidez e que estejam sujeitas a insignificante
risco de mudança de seu valor podem ser contabilizadas como disponibilidades, já que são consideradas equivalentes de caixa.
IV.As contas a receber em moeda estrangeira devem ter seu valor atualizado
pela variação da taxa de câmbio.
É correto o que consta APENAS em
a) I e II.
b) I e III.
c) II e III.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
As contas a receber decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustadas
a valor presente, sendo as demais (de curto prazo) ajustadas quando houver efeito
relevante. Gabarito: D
12.1 Efeitos fiscais
Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada deve ser
calculada antes dos impostos, e não líquida de efeitos fiscais.
O CPC 12 não admite o desconto a valor presente para saldos de Imposto de Renda
e contribuição social diferidos. Basicamente, essa vedação considera não ser possível
determinar com exatidão as datas em que os correspondentes valores serão realizados.
As diferenças temporárias observadas entre a base contábil e fiscal de ativos e passivos
ajustados a valor presente devem receber o tratamento requerido pelas regras contábeis
vigentes para reconhecimento e mensuração do Imposto de Renda e da contribuição
social diferidos.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Como regra geral, não se aplica AVP para saldos credores de ICMS que estejam disponíveis para compensação imediata. Mas cabe a aplicação para valores de longo prazo
(diferidos), por exemplo.
12.2 Segregação do ICMS na venda
Sobre o ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita financeira, o CPC apresenta este exemplo:
Venda com prazo de seis meses = $ 100, com ICMS de 10% = $ 10
Venda à vista = $ 80, com ICMS de 10% = $ 8
Nesse caso, assumindo que uma boa referência do valor presente da transação seja o
valor de venda à vista, cabe decidir se há necessidade de reclassificar, no caso do vendedor, a parcela do ICMS calculada sobre os juros embutidos na operação para o resultado
financeiro comercial. Se, por um lado, a justificativa de não efetuar o desconto a valor
presente para o ICMS decorre do fato de este ser utilizado para apuração já no próprio
mês da transação, por outro, essa reclassificação parte do pressuposto de que o ICMS
incide também sobre os juros embutidos em uma operação de venda financiada. Esse
aspecto também deve ser avaliado, levando-se em consideração a materialidade dos
montantes envolvidos.
A diferença ($ 20) entre o valor presente das contas a pagar ($ 80) e o valor que será
pago no final de seis meses ($ 100) é apropriada ao resultado do período como despesa
financeira, utilizando o método da taxa efetiva de juros.
O ICMS calculado sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro
comercial altera o lucro bruto, o resultado financeiro e também o LAJIDA (ou EBITDA,
na sigla em inglês). Dessa forma, essa questão pode ser relevante para algumas entidades.
Qualquer que seja o método utilizado, ele deve ser divulgado em nota explicativa para
melhor entendimento do usuário das demonstrações contábeis e aplicado de maneira
uniforme ao longo dos exercícios.
O quadro a seguir ilustra esses efeitos, depois de decorrido todo o período desde a venda
até o recebimento, com apropriação dos juros no prazo da transação:
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
ICMS sem segregação
ICMS com segregação entre a parcela sobre
venda e a parcela sobre receita financeira
Receita de vendas
80
Receita de vendas
80
Deduções de vendas – ICMS
(10)
Deduções de vendas – ICMS
(8)
CPV
(50)
CPV
(50)
Lucro bruto
20
Lucro bruto
22
Receita financeira
20
Receita financeira
20
ICMS sobre receita financeira
(2)
Lucro antes do IR/CSLL
40
Lucro antes do IR/CSLL
40
Esse mesmo conceito é aplicável para os demais tributos incidentes sobre venda, tais
como IPI, PIS e Cofins.
74. (ICMS-SP/FCC/2013) A Empresa Comercial Jacob & Frères vendeu mercadorias
a prazo por R$ 200 milhões, sendo que o valor da venda à vista das mercadorias
seria de R$ 175 milhões (valor justo). O custo das mercadorias vendidas foi R$ 130
milhões. Nesta operação, há, apenas, a incidência de 18% de ICMS sobre as vendas.
Considerando que o financiamento das vendas a prazo não é prática usual da empresa e que a mesma utiliza ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a
parcela sobre receita financeira, o valor do lucro bruto na operação foi, em milhões
de reais,
a)9,00.
b)13,50.
c)32,40.
d)34,00.
e)38,50.
Vendas brutas
ICMS sobre vendas – 18%
Vendas líquidas
CMV
Lucro bruto
Receita financeira
ICMS sobre receita financeira – 25.000 x 18%
Lucro antes do IR/CSLL
Gabarito: B
175.000
( 31.500)
143.500
(130.000)
13.500
25.000
( 4.500)
34.000
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Capítulo 18
Instrumentos financeiros
Este capítulo foi totalmente alterado - Página 1055
1 Instrumentos financeiros
Em relação aos instrumentos financeiros, além da dificuldade atribuída à complexidade
do tema, há um complicador adicional: os conflitos entre a Lei das S/A e os pronunciamentos do CPC. O problema maior é que algumas bancas ora seguem a lei, ora o CPC.
Ou então misturam os dois.
Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro (caixa,
conta a receber, ações de outras entidades) para uma entidade e a um passivo financeiro
(obrigação, por exemplo) ou instrumento patrimonial (ações, cotas) para outra entidade.
Por exemplo, mediante um instrumento financeiro de emissão de títulos representativos de dívida (contrato), uma entidade adquire debêntures resgatáveis em cinco anos de
outra entidade. A primeira tem um ativo financeiro (debêntures a receber), enquanto a
segunda tem um passivo financeiro (debêntures a pagar), como segue:
Instrumento financeiro
Entidade A
Ativo financeiro
Debêntures a receber
Entidade B
Passivo financeiro
Debêntures a pagar
Instrumento patrimonial (ação ou cota, por exemplo) é qualquer contrato que evidencie
uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos
(Ativos Líquidos = Patrimônio Líquido = Ativos – Passivos). Essa participação é conceituada como ativo líquido ou patrimônio líquido.
O passivo financeiro é parte dos recursos de terceiros (dívida), enquanto o instrumento
patrimonial representa recursos próprios (patrimônio líquido).
Grosso modo, um instrumento será patrimonial somente se a entidade não tiver de
entregar dinheiro ou outro ativo financeiro ao seu beneficiário para resgate do instrumento. Caso contrário, será um passivo financeiro. Na análise das características
do instrumento, a essência prevalece sobre a forma. Por exemplo, se a debênture
está sujeita a pagamento para seu resgate, representa um passivo financeiro. Porém,
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
se atribui ao beneficiário apenas o direito de receber participação no resultado, sem
previsão de resgate, é um instrumento patrimonial (de fato, é equivalente a ação com
distribuição de dividendo).
Um instrumento patrimonial de outra empresa pode ser instrumento financeiro da
entidade, mas um instrumento patrimonial da própria entidade não pode ser seu ativo
financeiro ou passivo financeiro. Por exemplo, para a Companhia X, as ações que ela
possui da Companhia Y são ativos financeiros. No entanto, as ações da X que ela própria
adquiriu não são seus ativos financeiros, e sim ações em tesouraria. Um instrumento
patrimonial da entidade pode ser ativo financeiro ou passivo financeiro de outra empresa.
Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
1 - caixa;
2 - instrumento patrimonial de outra entidade;
3 - direito contratual de:
a) receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
b)trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob
condições potencialmente favoráveis para a entidade.
4 - contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e que:
a) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um
número variável de instrumentos patrimoniais dela própria; ou
b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela
troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número
fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.
Pode-se dizer que o ativo financeiro é caixa, título que representa o direito de receber
caixa, outros bens ou direitos de natureza financeira. Logo, não são ativos financeiros
bens como veículos, mercadorias, móveis e utensílios e imóveis.
Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:
1 - uma obrigação contratual de:
a) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou
b)trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob
condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou
2 - contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais
da própria entidade, e seja:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
a) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um
número variável de seus instrumentos patrimoniais; ou
b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela
troca de um montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.
As ações e cotas de participações em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto avaliadas pela equivalência patrimonial também são instrumentos
financeiros, mas esses investimentos estão sujeitos às regras específicas do CPC 18 (R2).
No entanto, no caso de participações dessa espécie que, de acordo com o CPC 18 (R2)
ou outro pronunciamento, sejam contabilizadas segundo as regras do CPC 38, deve ser
adotado este pronunciamento. Por exemplo, conforme o CPC 18 (R2), o CPC 38 pode
ser aplicado a investimentos em organizações de capital de risco. Assim, se for usada essa
opção, mesmo que se trate de investimento em controlada, coligada ou empreendimento
conjunto, a participação será avaliada pelo valor justo, não pela equivalência patrimonial.
As entidades também devem aplicar o CPC 38 a derivativo de participação em controlada, coligada ou empreendimento conjunto, a não ser que ele satisfaça a definição de
instrumento patrimonial contida no CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação.
2 Categorias dos instrumentos financeiros
Um instrumento financeiro pode ser classificado em quatro categorias:
1 - ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado;
2 - mantido até o vencimento;
3 - empréstimos e recebíveis; e
4 - disponível para venda.
Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado é
aquele que satisfaz as seguintes condições:
1 - é classificado como mantido para negociação, ou seja, quando é:
a) adquirido ou originado principalmente com a finalidade de venda ou de
recompra no curto prazo;
b) parte de carteira de instrumentos financeiros identificados que são gerenciados em conjunto e para os quais existe evidência de padrão recente de
realização de lucros a curto prazo; ou
c)derivativo (exceto no caso de derivativo que é um contrato de garantia financeira ou instrumento de hedge designado pela entidade e efetivo).
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
2 - é designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao
valor justo por meio do resultado.
Existem ainda os passivos financeiros não mensurados ao valor justo, que são aqueles
que a entidade decidiu mensurar pelo método do custo amortizado.
Se a entidade mantém ativos financeiros avaliados ao valor justo por meio de resultado,
é adequado que avalie seus passivos financeiros pelas mesmas regras. Uma vez adotada a
opção de mensurar os passivos pelo valor justo, a entidade não pode retornar ao método
do custo amortizado.
3 Reconhecimento inicial
A entidade deve reconhecer um ativo ou passivo financeiro em seu balanço patrimonial somente quando se tornar parte das disposições contratuais do instrumento
(como credora ou devedora). Para esse efeito, a classificação do instrumento financeiro como ativo, passivo ou título patrimonial deve respeitar a essência econômica,
e não a forma jurídica do respectivo instrumento.
4 Mensuração inicial do ativo ou passivo financeiro
No caso de ativo ou passivo financeiro não reconhecido ao valor justo por meio do
resultado, no reconhecimento inicial, a entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo
acrescido dos custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou
emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro (por exemplo, comissões pagas na
aquisição de títulos).
Nos termos do CPC, no caso de contas a receber, decorrentes de vendas a prazo de produtos, mercadorias ou serviços, que sejam classificadas dentro do grupo de empréstimos e recebíveis, pode-se reconhecer o ativo financeiro pelo seu valor nominal, desde
que a diferença para o seu valor justo não seja material (relevante). Para a mensuração
inicial de fornecedores e outras contas a pagar decorrentes da atividade operacional da
empresa, pode-se reconhecer o passivo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a
diferença para o seu valor justo não seja material.
As operações de crédito, empréstimos concedidos, empréstimos adquiridos, financiamentos e outras operações de aplicação ou captação de recursos devem ser mensuradas
inicialmente pelo seu valor justo acrescido, no caso de ativo ou passivo financeiro não
reconhecido ao valor justo por meio do resultado, dos custos de transação que sejam
diretamente atribuíveis à aquisição ou emissão do ativo ou passivo financeiro.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
5 Mensuração subsequente do ativo financeiro
Segundo o CPC, após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar os ativos
financeiros, incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos (sem
dedução dos custos de transação em que possa incorrer na venda ou outra baixa). Todavia, são exceções a essa regra os seguintes ativos financeiros:
1 - empréstimos e recebíveis, que devem ser mensurados pelo custo amortizado por meio da utilização do método da taxa efetiva de juros;
2 - investimentos mantidos até o vencimento, que devem ser mensurados pelo
custo amortizado por meio da utilização do método de taxa efetiva de juros;
3 - investimentos em títulos patrimoniais que não têm cotação em mercado
ativo e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado e derivativos ligados, que devem ser liquidados pela entrega de tais títulos patrimoniais não cotados, os quais devem ser mensurados pelo custo; e
4 - contas a receber, decorrentes de vendas a prazo de produtos, mercadorias ou
serviços, que sejam classificadas dentro do grupo de empréstimos e recebíveis.
Custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro é o montante pelo qual o ativo ou o
passivo financeiro é mensurado em seu reconhecimento inicial, menos as amortizações
de principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base no método da taxa
efetiva de juros menos qualquer redução (direta ou por meio de conta de provisão) por
ajuste ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento. É o valor contábil (após
a dedução das contas retificadoras) do ativo ou passivo financeiro em determinada data.
Método da taxa efetiva de juros é aquele utilizado para calcular o custo amortizado
de ativo ou de passivo financeiro e de alocar a receita ou a despesa de juros no período
pertinente. A taxa efetiva de juros (taxa interna de retorno – implícita) é a taxa de desconto que aplicada sobre os pagamentos ou recebimentos futuros estimados ao longo
da expectativa de vigência do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um
período mais curto, resulta no valor contábil líquido do ativo ou passivo financeiro. Ao
calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando
todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, liquidação antecipada, opções de compra e derivativos semelhantes), mas não deve considerar perdas
futuras de crédito. O cálculo deve incluir todas as comissões pagas ou recebidas entre
as partes do contrato, os custos de transação e todos os outros prêmios ou descontos.
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Contabilidade Básica
6 Mensuração subsequente do passivo financeiro
Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar todos os passivos financeiros
pelo custo amortizado, usando o método de taxa efetiva de juros, exceto no caso de:
1 - passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado. Esses
passivos, incluindo derivativos, devem ser mensurados pelo valor justo, exceto no caso de derivativo passivo que esteja ligado a e deva ser liquidado
pela entrega de título patrimonial não cotado, cujo valor justo não possa ser
confiavelmente mensurado, o qual deve ser mensurado pelo custo;
2 - passivo financeiro que surge quando a transferência de ativo financeiro não
se qualifica para o desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do
envolvimento continuado;
3 - contrato de garantia financeira; o qual deve ser reconhecido inicialmente pelo seu valor justo e, subsequentemente, deduzido do valor apropriado ao resultado pela receita auferida ao longo do prazo da operação ou,
quando aplicável, pelo montante da saída de caixa previsto nos termos da
norma contábil vigente sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e
­Contingências Ativas (CPC 25), sendo dos dois o maior valor;
4 - compromissos de conceder crédito com taxa inferior à de mercado; e
5 - fornecedores (exclusivamente para aquisição a prazo de produtos, mercadorias ou serviços) e outras contas a pagar decorrentes da atividade operacional da empresa.
7 Desreconhecimento (baixa)
A entidade deve baixar um ativo financeiro somente quando:
1 - os direitos contratuais aos fluxos de caixa de ativo financeiro expiram; ou
2 - ela transfere o ativo financeiro de forma a não mais poder reconhecê-lo.
Para esses efeitos, considera-se que a entidade transfere o ativo financeiro apenas se:
1 - transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do ativo financeiro; ou
2 - retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um
ou mais destinatários.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Quando transfere um ativo financeiro, a entidade deve avaliar até que ponto ela retém
os riscos e as recompensas da propriedade desse ativo financeiro. Nesse caso:
1 - se a entidade transferir substancialmente os riscos e recompensas da propriedade do ativo financeiro, deve baixá-lo e reconhecer separadamente
como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos
com a transferência;
2 - se a entidade retiver substancialmente os riscos e recompensas da propriedade do ativo financeiro, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
3 - se a entidade não transferir nem retiver substancialmente os riscos e recompensas da propriedade do ativo financeiro, deve determinar se reteve o
controle do ativo financeiro. Nesse caso:
a) se não retiver o controle, a entidade deve baixar o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações
criados ou retidos com a transferência;
b) se retiver o controle, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financeiro até o ponto do seu envolvimento continuado no ativo financeiro.
8 Reclassificação
A entidade:
1 - não deve reclassificar um derivativo da categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado;
2 - não deve reclassificar qualquer instrumento financeiro da categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado que tenha sido assim classificado no reconhecimento inicial; e
3 - pode reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado, se o ativo não for mais mantido com o propósito de
venda ou recompra no curto prazo (ainda que tenha sido adquirido ou incorrido com esse propósito), desde que atendidas às seguintes condições:
a) se o ativo se enquadrar na definição de “empréstimos e recebíveis”, a entidade deve ter intenção e capacidade de mantê-lo por um período predeterminado ou até o vencimento;
b) se o ativo não se enquadrar na definição de empréstimos e recebíveis, a reclassificação deve ocorrer apenas em raras circunstâncias.
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Contabilidade Básica
A entidade não deve reclassificar qualquer instrumento financeiro de outra categoria
para a categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado.
Se a entidade reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado, o valor justo do ativo na data de reclassificação se torna seu novo
custo ou custo amortizado. Nessa hipótese, qualquer ganho ou perda já reconhecido no
resultado não deve ser revertido.
Não são permitidas reclassificações da categoria mantido até o vencimento para as
outras categorias, exceto as de quantia não significativa. Se a entidade assim o fizer
­ficará impedida de realizar novas contabilizações como mantido até o vencimento nos
próximos dois exercícios.
No caso de ativo financeiro classificado como disponível para venda que se enquadraria
na definição de empréstimos e recebíveis (caso não tivesse sido designado como disponível
para venda), a reclassificação só é permitida se a entidade tiver intenção e capacidade de
mantê-lo por período predeterminado ou até o vencimento.
9 Critérios de avaliação dos ativos financeiros
Segundo a Lei das S/A, as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos,
e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a
longo prazo, são avaliadas pelo:
1 - valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas: a) à negociação; ou
b) disponíveis para venda;
2 - valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização,
quando este for inferior, no caso de aplicações mantidas até o vencimento e
empréstimos e recebíveis.
Cuidado! Na hipótese de aplicações mantidas até o vencimento e de empréstimos e
recebíveis, o critério de ajuste do CPC, que adota o conceito de custo amortizado, é diferente do critério da Lei das S/A no que diz respeito aos juros, os quais, pelo CPC, são
incorporados ao custo de aquisição.
Custo amortizado de um ativo ou passivo financeiro é o seu montante inicial (custo de
aquisição), menos as amortizações do principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base na taxa de juros efetiva, menos qualquer redução por ajuste ao valor
recuperável ou impossibilidade de recebimento.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Lei das S/A: custo de aquisição + atualização – amortização – ajuste ao valor provável
CPC: custo amortizado = custo de aquisição + atualização – amortização + ou (–) juros
– redução por ajuste
Pode parecer evidente que a Lei das S/A deve prevalecer sempre que houver conflito com
o CPC, no entanto algumas bancas têm adotado pronunciamentos que flagrantemente
são contrários à lei.
Nos termos do CPC 38, desde que possível, todos os derivativos devem ser avaliados
pelo valor justo, assim como os instrumentos classificados como mensurados pelo valor
justo por intermédio do resultado (destinados à negociação) e disponíveis para a venda.
Pela Lei das S/A, empréstimos e recebíveis e títulos mantidos até o vencimento não são
mensurados pelo valor justo, e sim pelo custo de aquisição atualizado e ajustado.
Instrumentos financeiros
Destinados à negociação
Disponíveis para venda
Mantidos até o vencimento
Empréstimos e recebíveis
Critérios de avaliação
Valor justo
Valor justo
Custo amortizado (custo de aquisição,
atualização, amortização, juros (CPC) e ajuste
ao valor provável)
Custo amortizado (custo de aquisição (CPC)
atualização, amortização, juros e ajuste ao
valor provável)
Conforme o CPC, todos os ativos financeiros, à exceção daqueles mensurados ao valor justo
por meio do resultado, estão sujeitos à revisão de perda por redução ao valor recuperável.
01. (Analista/Copergás/FCC/2011) As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, quando destinadas à negociação ou disponíveis para venda,
serão avaliadas pelo seu custo de aquisição.
( ) certo
( ) errado
Quando destinadas à negociação ou disponíveis para venda, as aplicações em instrumentos financeiros são avaliadas pelo seu valor justo. É importante observar que
a expressão “destinadas à negociação ou disponíveis para venda” foi extraída da Lei
das S/A, assim como “custo de aquisição”. Gabarito: errado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
9.1 Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado
Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, ou destinado à negociação, é um ativo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condições:
1 - é classificado como mantido para negociação, o que ocorre quando o ativo é:
a) adquirido principalmente com a finalidade de venda no curto prazo;
b) no reconhecimento inicial é parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que são gerenciados em conjunto e para os quais existe
evidência de modelo real recente de realização de lucros a curto prazo; ou
c) em regra, derivativo.
2 - é designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao
valor justo por meio do resultado.
02. (Técnico/Cespe) Os instrumentos financeiros derivativos são classificados como
ativos financeiros disponíveis para venda, uma vez que podem ser comercializados
somente na data de seu vencimento.
( ) certo
( ) errado
Investimentos que somente podem ser negociados na data do vencimento são classificados como mantidos até o vencimento. Em regra, os derivativos são classificados
como destinados à negociação. Gabarito: errado.
Instrumentos
financeiros
Característica
Critérios de
avaliação
Contrapartida na
avaliação
Destinados à
negociação (imediata)
Alienação imediata
ou no curto prazo
Valor justo
(fair value)
Resultado
9.2 Investimentos mantidos até o vencimento
São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis e vencimentos definidos, que a entidade tem intenção positiva e capacidade de manter até
o vencimento, exceto os que:
1 - a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por meio do
resultado;
2 - a entidade designa como disponíveis para venda; e
3 - satisfazem a definição de empréstimos e contas a receber.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Por exemplo, aplicações em CDB, RDB e debêntures, desde que haja intenção positiva
e capacidade de mantê-las até o vencimento. Caso não possuam essas características,
devem ser classificadas como disponíveis para venda. Alguns desses investimentos,
dependendo do prazo de aplicação (até três meses), podem ser enquadrados como
equivalentes de caixa.
03.(Técnico/Cespe) Um ativo financeiro é classificado como mantido até o vencimento, se for adquirido ou incorrido, sobretudo, para a finalidade de venda ou
de recompra em prazo muito curto. São exemplos de ativos financeiros mantidos
os que satisfazem a definição de empréstimos e recebíveis.
( ) certo
( ) errado
Ativo financeiro mantido até o vencimento é aquele que a entidade tem a intenção e
capacidade de não negociar até o vencimento. Gabarito: errado.
No caso de aplicações que serão mantidas até o vencimento, o registro inicial é feito pelo
custo de aquisição (valor da transação), atualizado por correção monetária ou cambial
(conforme disposições legais ou contratuais) e ajustado ao valor provável de realização
(provisão para devedores duvidosos), quando este for menor.
Instrumentos
financeiros
Mantidos até o
vencimento
Característica
Critério de avaliação
Não destinados à
alienação no curto
prazo. Há capacidade
financeira de mantê-los
Custo amortizado
(custo de aquisição,
atualização,
amortização, juros
(CPC) e ajuste ao valor
provável)
Contrapartida na
avaliação
Resultado
04.(Analista/TRF-2ª/FCC/2012) As contas a receber em moeda estrangeira devem
ter seu valor atualizado pela variação da taxa de câmbio.
( ) certo
( ) errado
As contas a receber em moeda estrangeira estão sujeitas a ajuste ao valor provável e
a atualização monetária ou cambial. Gabarito: certo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
05. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) As aplicações financeiras classificadas como mantidas até o vencimento devem ser mensuradas ao valor justo.
( ) certo
( ) errado
As aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda são avaliadas pelo
valor justo. Gabarito: errado.
06.(Analista/MPE-AP/FCC/2012) Ao classificar uma aplicação financeira como
mantida até o vencimento, a aplicação será registrada pelo valor
a) de custo de aquisição na contratação e custo amortizado durante a vigência
do papel.
b) de custo amortizado na contratação e valor justo durante a vigência do papel.
c) justo na aquisição e durante a vigência do papel.
d) de referência na aquisição e valor justo durante a vigência do papel, ajustado
a valor de mercado no resgate.
e) da aplicação atualizado pelo valor da variação do CDI.
A aplicação financeira classificada como mantida até o vencimento é registrada inicialmente pelo custo de aquisição, e as avaliações posteriores são pelo custo amortizado.
São avaliadas pelo valor justo as aplicações destinadas à negociação ou disponíveis
para venda. Gabarito: A
9.3 Empréstimos e contas a receber
São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis, sem
cotação em mercado ativo, exceto:
1 - aqueles que a entidade tem a intenção de vender imediatamente ou no curto prazo, os quais devem ser classificados como mantidos para negociação,
e os que a entidade no reconhecimento inicial classifica como mensurado
ao valor justo por meio do resultado;
2 - aqueles que a entidade, no reconhecimento inicial, classifica como disponíveis para venda; ou
3 - aqueles cujo detentor pode não recuperar substancialmente o seu investimento inicial, por outra razão que não a deterioração do crédito, os quais
serão classificados como disponíveis para venda.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Por exemplo, contas a receber de clientes, impostos a compensar, empréstimos concedidos e adiantamentos concedidos.
Quanto aos empréstimos e contas a receber, conforme a Lei das S/A, o registro inicial
é feito pelo custo de aquisição (valor da transação), atualizado por correção monetária
ou cambial, conforme disposições legais ou contratuais, e ajustado ao valor provável de
realização, quando este for menor. Todavia, algumas bancas, como a FCC, por exemplo,
têm adotado o conceito de custo amortizado, com base no CPC, o que inclui os juros
como parte do ativo.
Instrumentos
financeiros
Empréstimos e
Contas a Receber
Característica
Têm valores fixos
ou determináveis.
Não são cotados em
mercado ativo
Critério de avaliação
Contrapartida na
avaliação
Custo amortizado
(custo de aquisição,
atualização, amortização, Resultado
juros (CPC) e ajuste ao
valor provável)
9.4 Ativos financeiros disponíveis para venda
São os ativos financeiros não derivativos designados como disponíveis para venda ou
não classificados como:
1 - empréstimos e contas a receber;
2 - investimentos mantidos até o vencimento; ou
3 - ativos financeiros ao valor justo por meio do resultado.
Ou seja, não se enquadram em nenhuma outra categoria.
07. (Contador/Cespe) Os ativos financeiros não derivativos designados como disponíveis para venda não podem ser classificados como investimentos mantidos até
o vencimento.
( ) certo
( ) errado
Um ativo financeiro mantido até o vencimento é aquele que a entidade tem a intenção e capacidade de manter até o vencimento. Os ativos financeiros disponíveis para
venda são não derivativos classificados por exclusão, ou seja, não se enquadram em
outra categoria. Gabarito: certo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Reconhecidas inicialmente pelo valor histórico (valor de entrada, valor da transação
ou custo de aquisição), as aplicações destinadas à negociação e disponíveis para venda,
vale dizer, vinculadas à especulação financeira, devem ser avaliadas pelo seu valor justo.
Conforme a CVM e as normas internacionais de contabilidade, valor justo é o preço que
seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo
em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração
(o valor justo é uma mensuração baseada no valor de mercado, quando disponível, e não
uma avaliação específica para a entidade). Ou seja, um valor de mercado em condições
de pleno equilíbrio entre partes não ligadas envolvidas na negociação.
08. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Valor e Geração S/A fez uma aplicação
em CDB de 720 dias. A empresa classificou a aplicação como um instrumento
financeiro com finalidade de disponibilidade para venda. Dessa forma, deve a
empresa registrar na data do fato e posteriormente o CDB pelo valor
a) da transação e a valor justo.
b) justo e a valor de custo amortizado.
c) de mercado e a valor de custo amortizado.
d) médio de mercado e pelo valor de custo amortizado.
e) de face do papel e pela média do custo da carteira da empresa.
Como se trata de título disponível para venda, o registro da entrada é feito pelo valor
histórico (custo de aquisição ou valor da transação), enquanto as variações posteriores
são contabilizadas pelo valor justo. Gabarito: A
09. (Técnico/Cespe) O registro de instrumentos financeiros destinados à venda futura,
atualmente denominados disponíveis para venda, ocorre pelo valor histórico.
( ) certo
( ) errado
O registro de entrada é feito pelo valor histórico (custo de aquisição), regra para todos
os elementos das demonstrações. Gabarito: certo.
Apenas os ativos financeiros disponíveis para venda têm como contrapartida a conta
Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL), tanto em seus ajustes positivos quanto negativos,
na qual permanecem até que o ativo seja baixado. Só então o valor do ajuste deve ser
transferido para o resultado. No caso dos ativos financeiros destinados à negociação,
a contrapartida deve ser registrada diretamente no resultado, como receita ou despesa
financeira, antes mesmo da baixa do investimento. Já os títulos mantidos até o vencimento estão sujeitos a provisão para perdas, quando o valor de mercado (valor justo)
for menor.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Instrumentos
financeiros
Característica
Critério de avaliação
Contrapartida na
avaliação
Disponíveis para
venda
Alienação ainda
indefinida
Valor justo
(fair value)
Ajuste de avaliação
patrimonial
10.(Contador/TRE-AM/FCC/2009) A empresa XYZ Industrial S/A adquiriu, em
02/01/x8, 100 Títulos do Governo, classificando-os como investimentos temporários, ao valor unitário de R$ 1.000,00 cada um. A empresa tem intenção
e capacidade financeira de manter 50% desses títulos até o seu vencimento, já
os outros 50% foram classificados como disponíveis para venda futura. Esses
títulos rendiam a uma taxa de 12% ao ano. Em 31/12/x8, o valor justo (valor de
mercado) de cada um desses títulos era de R$ 1.350,00. O valor a ser contabilizado como ajuste de Avaliação patrimonial no patrimônio líquido da empresa
XYZ era, em reais,
a)11.500,00.
b)12.000,00.
c)17.500,00.
d)23.000,00.
e)35.000,00.
Em 02/01/x8, registro da aquisição dos títulos:
D - Instrumentos Financeiros – Mantidos até o vencimento
D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda
C - Caixa ou Bancos
50.000
50.000
100.000
Em 31/12/x8, registro dos juros de 12% ao ano (critério do CPC):
D - Instrumentos Financeiros – Mantidos até o vencimento
D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda
C - Receitas Financeiras
IF – Mantidos até o
vencimento
50.000
6.000
56.000
IF – Disp. p/
Venda
50.000
6.000
6.000
6.000
Receitas
Financeiras
12.000
56.000
Valor justo dos títulos em 31/12/x8:
Títulos mantidos até o vencimento: 50 títulos x 1.350,00 = 67.500,00.
Títulos disponíveis para venda: 50 títulos x 1.350,00 = 67.500,00.
Ricardo J Ferreira
12.000
Contabilidade Básica
Cuidado! Somente os títulos disponíveis para venda sofrem ajuste de avaliação patrimonial (AVP).
Os títulos mantidos até o vencimento estão sujeitos a provisão para perdas, quando
o valor justo for menor.
A diferença entre o valor justo dos títulos disponíveis para venda e o seu custo de
aquisição acrescido dos juros até 31/12/x8 (marcação pela curva do papel) é registrada
como ajuste de avaliação patrimonial.
AVP dos títulos disponíveis para venda: 67.500 – 56.000 = 11.500.
D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial
11.500
Marcação pela curva do papel é quando se considera o valor de aquisição dos títulos
mais os juros diários, proporcionalmente ao tempo transcorrido desde a data de
emissão do título. Gabarito: A
11. (Contador/Infraero/FCC/2011) A Cia. Paratodos, no presente exercício de 2011,
mantém na sua escrituração contábil um ativo financeiro destinado para venda,
cuja taxa de rendimento havia sido prefixada em 12% a.a. Se a taxa de juros de
mercado para esse tipo de papel diminuir para 10% a.a., a Companhia, em obediência às novas regras de avaliação de ativos e passivos prescritas pelas atuais
normas contábeis brasileiras, deve
a) diminuir o valor do ativo em contrapartida a uma conta de ajuste de avaliação patrimonial.
b) aumentar o valor do ativo em contrapartida a uma conta de ajuste de avaliação patrimonial.
c) diminuir o valor do ativo em contrapartida a uma conta de resultado.
d) aumentar o valor do ativo em contrapartida a uma conta de resultado.
e) deixar inalterado o valor contábil do ativo, pois este ainda não foi negociado.
Apesar de a taxa de mercado ter caído para 10%, a taxa prefixada é de 12%. Como se
trata de ativo financeiro disponível para venda, cabe o ajuste de avaliação patrimonial,
com base na taxa prefixada. Gabarito: B
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Classificação dos instrumentos financeiros ativos:
Instrumentos
financeiros
Disponíveis para
venda
Destinados à
negociação
(imediata)
Característica
Critérios de avaliação
Alienação ainda
indefinida
Valor justo (fair value)
Alienação imediata ou
no curto prazo
Valor justo (fair value)
Mantidos até o
vencimento
Não destinados à
alienação no curto
prazo. Há capacidade
financeira de mantê-los
Empréstimos e
recebíveis
Têm valores fixos ou
determináveis. Não são
cotados em mercado
ativo
Custo amortizado
(custo de aquisição,
atualização,
amortização, juros
(CPC) e ajuste ao valor
provável)
Custo amortizado
(custo de aquisição,
atualização,
amortização, juros
(CPC) e ajuste ao valor
provável)
Contrapartida na
avaliação
Ajuste de avaliação
patrimonial
Resultado
Resultado
Resultado
10 Apuração do valor justo
Nos termos da Lei nº 6.404/76, considera-se valor justo dos instrumentos financeiros o
valor que se pode obter em um mercado ativo (bolsa de valores, de mercadorias e futuros), decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes;
e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:
1 - o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro
instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2 - o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
3 - o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.
Portanto, a lei é clara sobre as alternativas de apuração do valor justo. Contudo, conforme o CPC 38, os investimentos em títulos patrimoniais que não possuem cotação de
preço em mercado ativo, e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado,
não devem ser registrados pelo valor justo por meio do resultado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
12.(Contador/Cespe) Se o mercado para determinado instrumento financeiro não
for ativo, a entidade estabelecerá o valor justo considerando o valor determinado
pela última operação de compra e venda do respectivo ativo.
( ) certo
( ) errado
Na falta de mercado ativo para o instrumento financeiro, aplica-se o valor que se pode
obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de
natureza, prazo e risco similares (valor de mercado). Gabarito: errado.
13. (Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o item seguinte, de acordo com os critérios
de avaliação de ativos e passivos, conforme a redação dada à Lei nº 6.404/1976
pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009.
O valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido pelo cálculo do valor
presente líquido dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros similares.
( ) certo
( ) errado
Se não houver mercado ativo para os instrumentos financeiros ou seus similares,
aplica-se o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.
14. (Analista/Cespe) O valor justo das aplicações em instrumentos financeiros, na
ausência de mercado ativo, é obtido por meio do cálculo do valor líquido atual
dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco
similares.
( ) certo
( ) errado
Como não há mercado ativo, cabe usar o valor líquido atual dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.
11 Derivativo
Segundo o CPC 38, derivativo é um instrumento financeiro ou outro contrato com
todas estas três características:
1 - o seu valor altera-se em resposta à alteração na taxa de juros especificada,
preço de instrumento financeiro, preço de mercadoria, taxa de câmbio, índice de preços ou de taxas, avaliação ou índice de crédito, ou outra ­variável,
Atualização da 10ª para a 11ª edição
desde que, quando não financeira, a variável não seja específica de uma
parte do contrato;
2 - não é necessário qualquer investimento líquido inicial ou investimento líquido inicial que seja inferior ao que seria exigido para outros tipos de
contratos que se esperaria que tivessem resposta semelhante às alterações
nos fatores de mercado; e
3 - é liquidado em data futura.
Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou desempenho de mercado de determinado bem básico ou taxa de referência. Por exemplo,
o mercado futuro do dólar é uma espécie de derivativo que tem como referência o preço
do mercado à vista do dólar (conhecido o preço à vista, as partes interessadas especulam
sobre sua cotação no futuro). Trata-se de investimentos similares a uma aposta: há, de
um lado, quem acredite que o valor de certo bem, índice, taxa etc. subirá e, do outro,
quem ache que esse preço cairá. Destina-se, assim, à especulação ou à garantia contra
oscilações bruscas de preços que possam afetar os negócios da entidade.
Os mercados derivativos podem ser de quatro espécies:
1 - mercado futuro;
2 - mercado a termo;
3 - mercado de opções;
4 - mercado de swaps.
11.1 Mercado futuro
Tem a função de proteger, por meio da distribuição do risco, os agentes econômicos das
variações de preços de seus produtos e de seus investimentos.
Por exemplo, se a entidade acredita que, dentro de seis meses, o preço de certo título
cairá, ela pode negociar, hoje, a venda do título para entrega em seis meses, garantindo,
assim, o preço atual, que julga ser mais vantajoso. Na outra ponta, estará, por exemplo,
um investidor que, ao contrário da entidade, acredita na alta do preço desse título e
espera ganhar dinheiro com isso.
Em geral, a liquidação dos compromissos no mercado de futuros não é feita mediante a
entrega do ativo negociado. As compras e vendas dos ativos envolvidas ocorrem apenas
documentalmente. Por exemplo, em um contrato envolvendo produtos agrícolas, as variações de preços são pagas ou recebidas em dinheiro ou equivalente, não em produtos.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Contratos futuros são aqueles relativos a operações para liquidação em data futura. São
padronizados pelas bolsas de mercadorias e futuros, permitindo-se sua negociação até
a data dos respectivos vencimentos. Nesses contratos, constam a identificação do bem
(tipo, peso, quantidade), as datas de liquidação e as datas e os locais de entrega.
11.2 Mercado a termo
No mercado a termo, as partes assumem a posição de comprador e de vendedor em data
estabelecida e a preço certo e ajustado. A diferença em relação aos contratos futuros está
no fato de o mercado a termo não exigir ajustes diários. Neste último, o desembolso só
ocorre na data da liquidação do contrato.
11.3 Mercado de opções
Opções são instrumentos financeiros por meio dos quais o titular, que pode assumir a
posição de compra (call) ou de venda (put), terá um preço fixo para comprar ou vender
um ativo (preço de exercício), em determinada data. O titular da opção paga, antecipadamente, um prêmio ao lançador da opção.
11.3.1 Opção de compra
Quando a entidade adquire a opção de compra, passa a ter a faculdade de comprar o
ativo. O lançador da opção de compra, no entanto, será obrigado a vender, caso a entidade resolva exercer a opção. Ou seja, existe a faculdade de comprar para a entidade
e a obrigação de vender para o lançador. Quando a entidade é o lançador da opção, as
responsabilidades são invertidas: o adquirente tem a faculdade de comprar; e a entidade,
a obrigação de vender.
Exemplo
Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café a R$ 200,00 cada
(total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B
(lançador da opção) é de R$ 400,00.
Em 01/07/x1, a entidade A lança:
D - Opções de Compra – prêmios pagos (AC)
C - Caixa ou Bancos
400,00
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 300,00,
então a entidade A exerceria a opção de compra, pois o valor que ela pagaria para exercer
Atualização da 10ª para a 11ª edição
a opção seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 300,00 – R$ 200,00 = R$ 100,00
por saca).
Nessa hipótese, a despesa com a opção de compra, paga pela entidade A, seria compensada pelo lucro com o exercício da opção.
Em 31/07/x1, registro da despesa:
D - Despesas c/ Opções de Compra (prêmios pagos)
C - Opções de Compra – prêmios pagos (AC)
400,00
Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 30.000,00 – R$ 20.000,00 – R$ 400,00
= R$ 9.600,00.
Opções
de Compra (AC)
(1) 400 400 (2)
Despesas c/
Opções
(2) 400
Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse menor que o valor de opção,
a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador,
R$ 400,00.
15. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café
a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o
prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 150,00, a
entidade A apuraria o resultado de
a)(300,00).
b)(4.700,00).
c)(5.000,00).
d)(5.300,00).
e) 5.300,00.
Como o valor da opção de compra é maior que o valor de mercado (seria mais vantajoso comprar no mercado), a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo
o prêmio pago ao lançador. Gabarito: A
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
11.3.2 Opção de venda
Quando a entidade adquire a opção de venda, passa a ter a faculdade de vender o ativo.
O lançador da opção de venda, porém, será obrigado a comprar, caso a entidade resolva
exercer a opção de vender. Ou seja, existe a faculdade de vender para a entidade e a obrigação de comprar para o lançador.
Exemplo
Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada
(total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B
(lançador da opção) é de R$ 400,00.
Em 01/07/x1, a entidade A lança:
D - Opções de Venda – prêmios pagos (AC)
C - Caixa ou Bancos
400,00
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 150,00,
então a entidade A exerceria a opção de venda, pois o valor que ela receberia ao exercer
a opção de venda seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 200,00 – R$ 150,00 =
R$ 50,00 por saca).
Nessa hipótese, a despesa com o prêmio pago na opção de venda seria compensada pelo
lucro com o exercício da opção:
Em 31/07/x1, registro da despesa:
D - Despesas c/ Opções de Venda (prêmios pagos)
C - Opções de Venda – prêmios pagos (AC)
400,00
Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 20.000,00 – R$ 15.000,00 – R$ 400,00
= R$ 4.600,00.
Opções
de Venda (AC)
(1) 400 400 (2)
Despesas c/
Opções
(2) 400
Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse maior que o valor de opção,
a entidade A não exerceria a opção de venda e teria como prejuízo o prêmio pago ao
lançador, R$ 400,00.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
16. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café
a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o
prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.
Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 300,00, a
entidade A apuraria o resultado de
a)(300,00).
b)(4.700,00).
c)(5.000,00).
d)(5.300,00).
e)5.300,00.
Como o valor da opção de venda é menor que o valor de mercado, a entidade A não
exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Seria mais vantajoso vender no mercado. Gabarito: A
11.4 Mercado de swaps
A operação de swap envolve um acordo mediante o qual as partes assumem a obrigação
de realizar, em data futura, o resultado financeiro líquido proveniente da aplicação de
taxas ou índices sobre um montante utilizado exclusivamente como ativo e passivo referenciais, conforme contrato. Torna possível um hedge perfeito, uma vez que permite
um acordo com valor e data de vencimento adequados ao interesse das partes. Os contratos de swaps das bolsas de mercadorias e futuros permitem trabalhar com variáveis
alternativas, combinadas duas a duas: IGP-M, dólar, taxa Selic, TR etc.
A liquidação do contrato de swap ocorre com pagamento da diferença em favor de um
dos participantes.
Dessa forma, um investidor que tenha aplicação com remuneração em dólar, e que acredite que a variação do IGP-M será superior à variação dessa moeda, pode, por exemplo,
assumir posição vendida no swap de IGP-M contra câmbio. O efeito prático disso é que
ele troca do dólar para o IGP-M a rentabilidade de sua aplicação.
12 Hedge
No caso das operações com derivativos realizadas com finalidade de hedge (proteção),
há uma contabilidade especial (hedge accounting), cujo objetivo é aplicar o regime de
competência para essas operações de forma que as variações no valor justo do instrumento de hedge e do item objeto de hedge sejam reconhecidas no resultado do exercício
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
simultaneamente. Por exemplo, quando há um derivativo protegendo um estoque,
ambos (derivativo e estoque) são mensurados pelo valor justo com contrapartida em
contas de resultado.
Para que as operações possam ser classificadas como de hedge, é necessário que atendam a uma série de requisitos, entre eles: a correta documentação da operação e o teste
de sua eficácia.
As operações de hedge podem ser classificadas em três categorias:
1 - hedge de valor justo;
2 - hedge de fluxo de caixa; e
3 - hedge de investimento líquido no exterior.
12.1 Hedge de valor justo
Hedge de valor justo é o decorrente da exposição às mudanças no valor justo de ativo
ou passivo reconhecido, compromisso firme não reconhecido ou parte identificada de
ativo, passivo ou compromisso firme, atribuível a um risco particular, que possa afetar
o resultado. Para as operações classificadas como hedge de valor justo, as variações no
valor justo do instrumento de hedge (derivativo) e do item objeto de hedge devem ser
reconhecidas no resultado quando de sua ocorrência e concomitantemente.
12.2 Hedge de fluxo de caixa
Hedge de fluxo de caixa é o decorrente da exposição à variação nos fluxos de caixa que
(i) é atribuível a um risco particular associado a ativo ou passivo (tal como todo ou parte
do pagamento de juros de dívida pós-fixada) ou a transação prevista altamente provável
e (ii) que possa afetar o resultado.
Para as operações classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variações no instrumento de hedge devem ser contabilizadas no patrimônio líquido (ajustes de avaliação
patrimonial), no qual devem permanecer até a realização do item objeto de hedge. Vale
dizer, o ganho ou perda com hedge não pode ser reconhecido até o momento em que o
item protegido afete o resultado. Enquanto isso não ocorrer, o ganho ou perda fica como
um componente do AAP (Ajuste de Avaliação Patrimonial).
Atualização da 10ª para a 11ª edição
12.2.1 Eficácia do hedge de fluxo de caixa
Se um hedge de fluxo de caixa satisfizer as condições de eficácia durante o período, ele
deve ser contabilizado como segue:
1 - a parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é determinada como hedge eficaz deve ser reconhecida diretamente como outros
resultados abrangentes; e
2 - a parte ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge
deve ser reconhecida no resultado.
Mais especificamente, o hedge de fluxos de caixa é contabilizado como segue:
1 - o componente separado do patrimônio líquido associado ao item coberto é
ajustado para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas):
a) o ganho ou a perda cumulativos resultante do instrumento de hedge desde o
seu início; e
b) a alteração cumulativa no valor justo (valor presente) dos fluxos de caixa
futuros esperados do item coberto desde o início do hedge.
17. (Analista/STN/Esaf/2013) A empresa Exportação S/A tem seu fluxo de caixa
garantido por contratos de hedge. A proteção alcançada pelo instrumento é de
90% de efetividade. A empresa tem como procedimento adotar a contabilidade
de hedge. Fundamentado nas normas, deve a empresa:
a) reconhecer o ganho ou a perda efetiva do hedge como resultado abrangente e
a não efetividade no resultado.
b) contabilizar o ganho de efetividade do hedge como resultado abrangente e a
perda efetiva do hedge como despesas no resultado.
c) registrar a perda efetiva como resultado abrangente e o ganho como outras
receitas operacionais.
d) lançar os ganhos e perdas no resultado do exercício, visto que a efetividade
não alcançou os 100% exigidos para adoção do procedimento de contabilidade de hedge.
e) escriturar o ganho ou perda total do hedge como resultado abrangente, garantindo o confronto da despesa com a receita.
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Contabilidade Básica
A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é determinada
como hedge eficaz é reconhecida diretamente em outros resultados abrangentes (para
posterior reconhecimento no resultado), enquanto a parte ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge é reconhecida no resultado. Fique tranquilo:
uma questão como essa, que foi maldade pura, dificilmente alguém acerta de forma
consciente. Gabarito: A
12.3 Hedge de investimento líquido no exterior
Hedge de investimento líquido no exterior consiste no instrumento financeiro passivo
considerado como proteção (hedge) de investimento no patrimônio líquido de investida
no exterior quando houver, desde o seu início, a comprovação dessa relação de proteção entre o passivo e o ativo, explicitando a natureza da transação protegida, do risco
protegido e do instrumento utilizado como proteção, deve ser feita mediante toda a
documentação pertinente e a análise de efetividade.
Nos hedges de investimentos no exterior, a variação do valor justo do instrumento de
hedge é contabilizada em conta de patrimônio líquido para posterior reconhecimento
no resultado.
12.3.1 Eficácia de hedge de investimento líquido no exterior
Os hedges de investimento líquido em operação no exterior, incluindo um hedge de
item monetário que seja contabilizada como parte do investimento líquido, devem ser
contabilizados de forma semelhante aos hedges de fluxo de caixa:
1 - a parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que for
determinada como hedge eficaz deve ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido por meio da demonstração de mutações no patrimônio
líquido; e
2 - a parte ineficaz deve ser reconhecida no resultado.
O ganho ou a perda resultante do instrumento de hedge relacionado com a parte eficaz
do hedge que foi reconhecida diretamente no patrimônio líquido deve ser reconhecido
no resultado quando da alienação da operação no exterior.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
18. (Inédita) São reconhecidas diretamente no resultado as variações no valor justo
do instrumento de hedge e do item objeto de hedge decorrentes de operações
classificadas como
a)hedge de valor justo.
b)hedge de fluxo de caixa.
c) hedge de investimento no exterior.
d)hedge de valor justo e hedge de fluxo de caixa.
e)hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento no exterior.
Nas operações classificadas como hedge de valor justo, as variações no valor justo do
instrumento de hedge e do item objeto de hedge são reconhecidas, de forma simultânea,
no resultado quando da sua ocorrência. Gabarito: A
Capítulo 19 - Página 1103
1.2.7.4 Método da soma dos dígitos
Pelo método da soma dos dígitos, para fins de cálculo da depreciação, consideramos a
soma dos dígitos dos anos que correspondem ao tempo de vida útil do bem. Por exemplo,
se uma máquina tem vida útil de 10 anos, a soma dos dígitos é igual a 55:
Página 1107
1.4 Intangível
No intangível, são classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
(imateriais) destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comércio adquirido.
Nos termos do CPC 04 (R1), ativo intangível é um ativo não monetário (não representado
por dinheiro ou por direito a ser recebido em moeda) sem substância física.
São exemplos de ativos intangíveis:
1 - Programas de computador.
2 - Marcas.
3 - Patentes.
4 - Títulos de periódicos.
5 - Direitos autorais.
6 - Direitos sobre filmes cinematográficos.
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Contabilidade Básica
7 - Listas de clientes.
8 - Direitos sobre hipotecas.
9 - Licenças de pesca.
10 -Quotas de exportação.
11 -Licenças e franquias.
12 -Receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos.
13 -Ativos intangíveis em desenvolvimento.
14 -Relacionamentos com clientes ou fornecedores.
15 -Fidelidade de clientes.
16 -Participação no mercado.
17 -Direitos de comercialização.
36. (Analista/MPE-RN/FCC/2012) Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade
são classificados como
a)intangíveis.
b)diferidos.
c)imobilizados.
d)circulante.
e) realizável a longo prazo.
Esses bens incorpóreos citados na questão são do intangível, enquanto os bens corpóreos com destinação semelhante são do imobilizado. Gabarito: A
37. (Analista/TRT-23ª/FCC/2011) Podem ser classificados no ativo intangível da
companhia os gastos referentes às
a) despesas pré-operacionais.
b) despesas de pesquisa com produtos.
c) despesas de reorganização da sociedade.
d) benfeitorias efetuadas em imóveis de terceiros, sem cláusula de devolução.
e) marcas adquiridas de outra companhia.
Marcas são bens intangíveis. Quando adquiridas de terceiros, são registradas no ativo
não circulante intangível. Gabarito: E
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38. (Assistente/Sergipe Gás/FCC/2010) A conta que registra as patentes de propriedade
da entidade é evidenciada no
a) ativo imobilizado.
b) passivo circulante.
c) ativo intangível.
d) passivo não circulante.
e) ativo diferido.
Patentes são bens intangíveis. Gabarito: C
Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às regras do CPC 04 (R1),
pois são alcançados por outros CPCs. Por exemplo, recursos minerais (CPC 34 – ainda
não emitido) e gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e
recursos naturais não renováveis similares.
Ativo com elementos tangíveis e intangíves – Para saber se um ativo que contém
elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como imobilizado ou intangível, a
entidade deve considerar qual é o elemento mais significativo. O CPC 04 (R1) apresenta
este exemplo: um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que
não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento,
devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional
de um computador (o CPC parece dar a entender que os sistemas operacionais fazem
parte do imobilizado como acessório da máquina ou equipamento em que estão instalados). Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve
ser tratado como ativo intangível.
39. (Auditor Fiscal-PR/UEL/2012) Para efeito de classificação contábil de um ativo
para utilização, com vida útil de cinco anos e de valor contábil significativo, como,
por exemplo, o software do sistema operacional de um computador, deve-se tratar
o ativo como
a) ativo de investimento, em conjunto com o hardware.
b) ativo imobilizado, em conjunto com o hardware.
c) ativo intangível, separadamente do hardware.
d) despesa, separadamente do hardware.
e) despesa, em conjunto com o hardware.
Esse é o tratamento indicado para o sistema operacional no CPC 04 (R1). Gabarito: B
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Para ser registrado como intangível, um ativo precisa ser:
1 -identificável;
2 -controlado; e
3 - gerador de benefícios econômicos futuros, que podem incluir a receita da
venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.
1.4.1 Identificação
O ativo intangível precisa ser identificável para se diferenciar do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio reconhecido em uma combinação
de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros
ativos não identificados individualmente e reconhecidos separadamente (não identificáveis). Tais benefícios econômicos futuros podem decorrer da sinergia entre os ativos
identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para
reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.
Conforme o CPC 15 (R1), o adquirente deve reconhecer, pelo valor justo, na data da
aquisição, um ativo intangível da adquirida separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios,
independente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Por exemplo, a adquirente reconhece como ativo, separadamente do goodwill,
um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida, se o projeto
atende à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando:
1 - corresponde à definição de ativo; e
2 - é identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.
Nos termos do Apêndice A do CPC 15 (R1), combinação de negócios é uma operação ou
outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios,
independente da forma jurídica da operação (a aquisição de uma empresa controlada,
por exemplo).
Atualização da 10ª para a 11ª edição
40.(Analista/TRT-20ª/FCC/2011) São procedimentos a serem adotados no registro
dos ativos intangíveis:
a) estabelecer valor justo para as novas marcas geradas internamente.
b) atribuir valor de mercado a cada final de exercício.
c) manter o valor de custo para os intangíveis.
d) ativar as amortizações subsequentes com esses ativos.
e) a separação de seu valor do goodwill.
Goodwill ou ágio por expectativa por rentabilidade futura, nesse caso, é quanto a entidade pagou na aquisição de um investimento que não se justifica pelo ativo líquido
da investida, mas pela expectativa de que esta obterá lucro que compense o ágio pago.
Gabarito: E
41.(Analista/Infraero/FCC/2011) São classificados no ativo intangível de uma
sociedade, desde que atendam aos critérios estabelecidos de reconhecimento e
mensuração para esse tipo de ativo pelas Normas Brasileiras de Contabilidade:
a) marcas adquiridas no contexto de uma combinação de negócios.
b) despesas pré-operacionais.
c) benfeitorias em imóveis de terceiros.
d) gastos com desenvolvimento de produtos.
e) gastos com publicidade e atividades promocionais.
O essencial na combinação de negócios é a aquisição do controle de um ou mais
negócios (o controle de uma entidade, por exemplo), independente da forma jurídica
(a essência prevalece sobre a forma). Gabarito: A
Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:
1 - é separável (uma marca ou patente adquirida, por exemplo), ou seja, pode
ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
2 - resulta de direitos contratuais (concessão, por exemplo) ou outros direitos
legais, independente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da
entidade ou de outros direitos e obrigações.
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42.(Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Os direitos obtidos por uma empresa relacionados
à exploração de recursos minerais são classificados, no balanço,
a) como item do ativo intangível.
b) em conta do imobilizado como propriedade de terceiros.
c) em conta de despesa diferida pelos gastos de instalação.
d) como item de resultado de exercício futuro.
e) obrigatoriamente, como item dedutível do passivo assumido na concessão.
Em regra, o direito de exploração de recursos minerais é obtido perante a União
mediante contrato de concessão. Gabarito: A
1.4.2 Controle
A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos
futuros gerados e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a
capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível
decorre de direitos legais. Por exemplo, as patentes têm prazo de exploração fixado em
lei e as concessões de serviços públicos podem ter prazo de exploração estabelecido em
contrato. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros
de outra forma. Para efeitos práticos, há o controle quando a entidade pode usufruir os
benefícios econômicos que o bem produz.
O controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos futuros gerados por
seu pessoal especializado e por seu treinamento é insuficiente para que esses itens sejam
definidos como ativo intangível. De forma semelhante, raramente um talento gerencial
ou técnico específico atende à definição de ativo intangível, a não ser que esteja protegido
por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos benefícios econômicos futuros,
além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.
No caso de uma carteira de clientes, ainda que não haja direito legal de proteção ou
fidelidade, se for caracterizada a capacidade de realizar operações com esses clientes,
ficará evidenciado o controle de benefícios econômicos futuros sobre um ativo separável
que se enquadra na definição de intangível.
1.4.3 Reconhecimento
Ser identificável e controlado pela entidade são condições necessárias para caracterizar
que um bem é intangível, mas não suficientes para o seu reconhecimento contábil. Vale
Atualização da 10ª para a 11ª edição
dizer, um ativo intangível pode ser identificável e controlado, porém não reconhecido
no balanço.
Um ativo intangível, com vida útil definida ou não, deve ser reconhecido apenas se:
1 - for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao
ativo sejam gerados em favor da entidade; e
2 - o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente por seu custo.
43. (Contador/Cespe) Para o reconhecimento dos ativos intangíveis, a entidade deve
apresentar documento comprobatório de compra e venda que fundamente o valor
registrado, mesmo que a mensuração do custo tenha sido elaborada em função
de estimativas prováveis.
( ) certo
( ) errado
O reconhecimento é prejudicado pela falta de um custo pelo qual o ativo possa ser
avaliado com confiança. Além disso, a apresentação de documento comprobatório
não é essencial, muito embora seja desejável. Gabarito: errado.
44.(Técnico/Cespe) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil
e, consequentemente, um intangível com vida útil definida deve ser amortizado
periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil indefinida, que não chegam a ser reconhecidos no balanço patrimonial.
( ) certo
( ) errado
Desde que preencham os requisitos necessários, os intangíveis, com vida útil definida ou não, devem ser reconhecidos no balanço. Os com vida indefinida não sofrem
amortização. Gabarito: errado.
45.(Técnico/Cespe) Mesmo que a companhia detentora de marca ou patente não
tenha incorrido em custo, deve reconhecer contabilmente o valor da marca, caso
tenha direito à exclusividade de sua exploração.
( ) certo
( ) errado
Falta um custo para a mensuração com confiabilidade. Gabarito: errado.
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Os gastos posteriores ao reconhecimento de marcas, títulos de publicações, logomarcas,
listas de clientes etc. (adquiridos externamente ou gerados internamente) devem ser reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los
de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo. Somente
em raras ocasiões os gastos subsequentes devem ser reconhecidos no valor contábil de
um ativo.
O ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado internamente (não é ágio pago
na aquisição de participação em outras empresas) não deve ser reconhecido como ativo.
46.(Agente/PF/Cespe/2012) Não deve ser reconhecido como ativo o ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.
( ) certo
( ) errado
O ágio por expectativa de rentabilidade futura pago está sujeito ao teste de recuperabilidade, enquanto o ágio da mesma espécie gerado internamente não deve ser reconhecido no balanço (entre outras coisas, falta-lhe um custo confiável). Gabarito: certo.
47. (Contador/Cespe) A conta de ágio por rentabilidade futura (goodwill) é uma conta
retificadora do patrimônio líquido, cujo saldo aumenta com lançamentos a débito.
( ) certo
( ) errado
No balanço individual da investidora, a conta Ágio por Rentabilidade Futura (­goodwill)
é do ativo não circulante investimentos. Já no balanço consolidado, ela aparece no
intangível. Gabarito: errado.
1.4.4 Aquisição separada
O custo de um ativo intangível adquirido separadamente deve incluir:
1 - seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não
recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais
e abatimentos; e
2 - qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
1 - custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento);
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2 - honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique
em condições operacionais; e
3 - custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.
Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível:
1 - custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo
propaganda e atividades promocionais);
2 - custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
3 - custos administrativos e outros custos indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse
ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Gastos com a
manutenção de um intangível, por exemplo, são lançados no resultado.
Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangível não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
1 - custos incorridos durante o período em que um ativo, capaz de operar nas
condições operacionais pretendidas pela administração, não é utilizado; e
2 - prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto não há
demanda pelos produtos do ativo.
Algumas operações realizadas em conexão com o desenvolvimento de ativo intangível
não são necessárias para deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de
desenvolvimento. Como essas atividades não são necessárias para que um ativo fique
em condições de funcionar da maneira pretendida pela administração, as receitas e as
despesas relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas
nas suas respectivas classificações de receita e despesa. Por exemplo, deve ser lançada
no resultado a eventual receita da venda de unidades produzidas durante a fase de
desenvolvimento do produto, assim como seus custos de produção.
1.4.5 Ativo intangível gerado internamente
Muitas vezes, é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica
para o reconhecimento, devido às dificuldades para:
1 - identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios
econômicos futuros; e
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2 - determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é
possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do dia a dia) da entidade.
Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:
1 - na fase de pesquisa; e/ou
2 - na fase de desenvolvimento.
1.4.5.1 Fase de pesquisa
Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser reconhecido antes do desenvolvimento. Os gastos com pesquisa devem ser registrados como despesa quando incorridos.
48.(Analista/Cespe) Suponha que uma indústria de produtos veterinários tenha
gastado, em 2011, R$ 100 mil na pesquisa de novos produtos. Nesse caso, no balanço patrimonial de 31/12/2011, o saldo do grupo ativo intangível considerará
essa despesa de R$ 100 mil.
( ) certo
( ) errado
Os gastos com pesquisas devem ser registrados como despesas. Gabarito: errado.
Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem
ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subsequente. Por
isso, as despesas da fase de pesquisa não podem ser transferidas para o ativo na fase de
desenvolvimento, ainda que nesta se identifique um ativo intangível.
Durante a fase de pesquisa de projeto interno, que antecede a fase de desenvolvimento,
a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que possa gerar
benefícios econômicos futuros.
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49. (Técnico/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem
às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo no que diz respeito à
garantia mínima de provável geração de benefícios futuros.
( ) certo
( ) errado
Durante a fase de pesquisa de novos produtos, os gastos incorridos devem ser apropriados ao resultado. Gabarito: errado.
São exemplos de atividades de pesquisa:
1 - atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;
2 - busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou
outros conhecimentos;
3 - busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e
4 - formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou
aperfeiçoados.
1.4.5.2 Fase de desenvolvimento
Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (fase posterior à pesquisa) deve
ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir
enumerados:
1 - viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja
disponibilizado para uso ou venda;
2 - intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
3 - capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
4 - forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros.
Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou,
caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
5 - disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
6 - capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo
intangível durante seu desenvolvimento.
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50. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) É um dispêndio que pode ser classificado no ativo
intangível, de acordo com as atuais normas brasileiras de contabilidade:
a) gastos com pesquisas de produtos, porque a entidade pode demonstrar que
serão gerados benefícios econômicos futuros.
b) benfeitorias em imóvel de terceiros, desde que haja cláusula de não devolução
das mesmas à entidade no fim do contrato de aluguel.
c) despesas pré-operacionais.
d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.
e) gastos com o desenvolvimento de produtos, desde que a entidade demonstre
que gerarão prováveis benefícios econômicos futuros.
O requisito apontado como resposta é apenas uma das exigências da legislação. Gabarito: E
São exemplos de atividades de desenvolvimento:
1 - projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;
2 - projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova
tecnologia;
3 - projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que ainda não esteja
em escala economicamente viável para produção comercial; e
4 - projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.
Cuidado! O desenvolvimento de uma nova tecnologia, por exemplo, pode ser um ativo
intangível, assim como o projeto de construir bens com essa tecnologia. No entanto, os
produtos fabricados com o seu uso, como ferramentas e matrizes, são tangíveis.
O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente
atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de
funcionar da forma pretendida pela administração, tais como:
1 - gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do
ativo intangível;
2 - custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;
3 - taxas de registro de direito legal; e
4 - amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Os seguintes itens não são componentes do custo de intangível gerado internamente:
1 - gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais
gastos puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;
2 - ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes
de o ativo atingir o desempenho planejado; e
3 - gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.
51. (Analista/STN/Esaf/2013) Não é um gasto atribuível ao custo do intangível gerado
internamente:
a) materiais e serviços consumidos pelo ativo intangível.
b) gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo intangível.
c) custos de benefícios a empregados, relacionado ao ativo intangível.
d) amortização de licenças utilizadas na geração do ativo intangível.
e) taxas de registro de direito legal.
Gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo intangível devem ser lançados
como despesa quando incorridos. Gabarito: B
52.(Analista/STN/Esaf/2013) O valor desembolsado para o registro de uma nova
patente deve ser reconhecido:
a) em despesas antecipadas.
b) como um intangível.
c) no ativo imobilizado.
d) em gasto de investimento.
e) na conta de outra despesa operacional.
O valor desembolsado para o registro de uma nova patente é um exemplo de “taxas
de registro de direito legal”. Gabarito: B
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53. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A Cia. Mercúrio inicia em janeiro de 2009
uma pesquisa para desenvolvimento de um protótipo de captação de energia solar.
Quando concluído, será patenteado pela empresa. Até junho de 2009, a empresa
já havia efetuado diversos gastos com pesquisa no valor de R$ 200.000,00. Após
essa data, com o avanço do processo de pesquisa, foi possível definir um critério
confiável de controle, acumulação, identificação e registro do ativo intangível. No
final de 2009, os gastos da empresa com pesquisas totalizaram R$ 280.000,00 e o
valor recuperável do intangível incorporado foi de R$ 100.000,00.
Com base nas informações fornecidas, o registro contábil desse evento é:
a)
Ativo Intangível 280.000
a Disponibilidades 280.000
b)
Despesas 280.000
a Disponibilidades 280.000
c) Ativo Intangível
80.000
Despesas 200.000
a Disponibilidades 280.000
d)
Despesas 80.000
Ativo Intangível 200.000
a Disponibilidades 280.000
e)
Despesas
80.000
Ativo Intangível100.000
Perda por Imparidade
100.000
a Disponibilidades 280.000
Nessa questão, a fase de pesquisa parece ter ido até junho de 2009, e seus gastos foram
lançados como despesa:
D - Despesas
C - Disponibilidades200.000
Depois da fase de pesquisa, já no desenvolvimento, houve gastos de 80.000, apropriados ao ativo intangível:
D - Intangível
C - Disponibilidade 80.000
Gabarito: C
Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis, pois seus gastos não podem
ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
54. (ICMS-SP/FCC/2013) A Empresa GAMA S/A incorreu, durante o exercício social
de 2012, em gastos com
I. atividades pré-operacionais e treinamento de pessoal.
II. aquisição de softwares, licenças e franquias.
III. aquisição de marcas, patentes e direitos de propriedade.
IV. publicidade e reorganização da sociedade.
Com base na Resolução nº 1.303/2010 do CFC, enquadram-se na definição de ativo
intangível e podem ser reconhecidos no balanço patrimonial de uma empresa os
gastos relacionados em
a) I, II, III e IV.
b) I, III e IV, apenas.
c) II e III, apenas.
d) II e IV, apenas.
e) III e IV, apenas.
As atividades dos itens I e IV são registradas diretamente como despesas. Gabarito: C
1.4.6 Método de custo
Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado
pelo valor de custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada.
Custo de aquisição
Amortização acumulada
Provisão para perdas
Valor contábil
1.000
( 200)
( 500)
300
55. (Contador/Cespe) Avaliam-se os ativos intangíveis pelo custo incorrido na aquisição, vedada qualquer dedução.
( ) certo
( ) errado
Depois do reconhecimento inicial, um intangível deve ser apresentado no balanço pelo
custo deduzido de amortização e perda acumuladas, se for o caso. Gabarito: errado.
Cuidado! Os ativos intangíveis (identificáveis e separáveis) adquiridos em combinação
de negócios devem ter como custo seus valores justos na data da aquisição.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
1.4.7 Período e método de amortização
Para fins de amortização, é importante segregar os ativos intangíveis com vida útil definida dos intangíveis com vida útil indefinida.
A vida útil de um ativo intangível pode ser influenciada por fatores econômicos e legais.
Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período durante
o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser considerada deve
ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.
1.4.7.1 Ativo intangível com vida útil definida
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida (concessão de serviços
públicos obtida para exploração por prazo determinado, por exemplo) deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada, sem prejuízo do teste de
recuperação do seu valor. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que
o ativo está disponível para uso, ou seja, quando se encontra no local e nas condições
necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.
56. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012/Adaptada) Como resultado do processo de convergência das normas brasileiras de contabilidade às internacionais, houve a criação
do ativo intangível, cujas contas não podem ser amortizadas.
( ) certo
( ) errado
Os intangíveis com vida útil definida estão sujeitos a amortização. Gabarito: errado.
57. (Analista/TRT-4ª/FCC/2011) De acordo com as normas internacionais, os intangíveis estão sujeitos a ajustes
a) decorrentes somente do cálculo da amortização.
b) de amortizações e do registro da imparidade, quando for o caso.
c) de amortizações, depreciação e ajustes a valor presente, quando for o caso.
d) somente da correção do ajuste a valor presente.
e) consequentes do valor justo e do cálculo do valor presente do fluxo de caixa.
Teste de imparidade é o mesmo que teste de recuperação. Gabarito: B
Atualização da 10ª para a 11ª edição
58. (Técnico/Cespe) Os ativos intangíveis com vida útil definida, embora sejam objeto
de amortização periódica em resultado para reconhecimento de sua realização
contábil, estão sujeitos à avaliação do seu valor de recuperação.
( ) certo
( ) errado
Os intangíveis estão sujeitos ao teste de recuperabilidade, mas os que têm vida útil
definida não sofrem amortização. Gabarito: certo.
A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para
venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, de
acordo com o CPC 31, ou, ainda, na data em que é baixado, o que ocorrer primeiro. O
método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade,
deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve
ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil
permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.
59. (ISS-SP/FCC/2012) Uma patente adquirida que expira em 10 anos e com valor
residual igual a zero gera despesa de amortização de 10% do seu valor de aquisição
em cada ano, se a empresa utilizar o método linear de amortização.
( ) certo
( ) errado
Taxa anual: 100%/10 anos = 10%. Gabarito: certo.
60. (Analista/Copergás/FCC/2011) Os direitos serão classificados no intangível, pelo
custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação.
( ) certo
( ) errado
O intangível com vida útil definida sofre amortização. Gabarito: errado.
Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero,
a não ser que:
1 - haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida
útil; ou
2 - exista mercado ativo para ele e:
a) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e
b) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Por exemplo, uma patente adquirida pelo justo de 1.000 deveria gerar fluxos de caixa
líquidos para a entidade durante 10 anos, mas foi assinado um compromisso irretratável
de cessão desse intangível em três anos pelo valor de 700. Assim, a patente será amortizada pelo prazo de três anos (100 para cada), com um valor residual de 700/1.000 = 0,7
= 70% do custo de aquisição.
1.4.7.2 Ativo intangível com vida útil indefinida
Ativo intangível com vida útil indefinida (uma marca adquirida sem prazo definido
para exploração, por exemplo) não deve ser amortizado.
61. (Agente/PF/2012) O valor amortizável de ativo intangível com vida útil indefinida
deverá ser amortizado de modo a refletir o padrão de consumo, pela entidade,
dos benefícios econômicos futuros.
( ) certo
( ) errado
Ativo intangível com vida útil indefinida não sofre amortização. Gabarito: errado.
A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida,
comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil:
1 -anualmente; e
2 -sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido
valor.
62. (Analista/MPE-PI/2012) O teste de recuperabilidade de ativos deve ser realizado
anualmente para ativos intangíveis com vida útil indefinida.
( ) certo
( ) errado
A entidade deve testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um
ativo intangível com vida útil indefinida. Gabarito: certo.
1.4.8 Baixa e alienação
O ativo intangível deve ser baixado:
1 - por ocasião de sua alienação; ou
Atualização da 10ª para a 11ª edição
2 - quando não são esperados benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação (por exemplo, o bem se tornou obsoleto).
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados
pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo.
Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado,
mas os ganhos não devem ser classificados como receitas de venda, e sim como outras
receitas e outras despesas.
Por exemplo, um intangível com custo de aquisição de 20.000 foi alienado por 12.000,
à vista, quando o saldo de sua amortização acumulada era de 9.000.
Custo de aquisição do intangível
( – ) Amortização acumulada
Valor contábil
20.000
( 9.000)
11.000
Resultado positivo apurado na alienação:
Valor de alienação
Valor contábil
Ganho de capital
12.000
(11.000)
1.000
Lançamento contábil da alienação:
D - Caixa
D - Amortização Acumulada
C - Intangível
C - Lucro na Alienação de Bens do Intangível
12.000
9.000
20.000
1.000
1.4.9 Reconhecimento de despesa
A regra é o gasto com o intangível ser reconhecido como despesa. Todavia, os gastos
devem ser registrados no ativo se:
1 - fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de reconhecimento; ou
2 - o item é adquirido em uma combinação de negócios e não pode ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da
combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição.
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Contabilidade Básica
No caso do fornecimento de produtos, por terceiros, que sejam registrados pela entidade
como despesa, ela deverá reconhecer essa despesa quando tiver o direito de acessar os
produtos, o que ocorre, em regra, quando da aquisição da propriedade dos bens, com o
seu recebimento. Por isso, o pagamento antecipado não pode ser registrado como despesa, e sim como despesa antecipada, no ativo. No caso do fornecimento de serviços, a
entidade deverá reconhecer o gasto como despesa quando receber os serviços, ou seja,
quando forem prestados pelo fornecedor, e não quando usá-los para prestar outros serviços. Por exemplo, material de publicidade enviado aos clientes é lançado como despesa
quando a gráfica presta o serviço.
Gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto
quando forem adquiridos como parte de uma combinação de negócios.
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:
1 - gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa
(ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no
custo de um item do ativo imobilizado. O custo do início das operações
pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas
instalações ou negócio ou gastos com o início de novas unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou processos;
2 - gastos com treinamento;
3 - gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catálogos); e
4 - gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.
63. (Inédita) Os juros pagos ou creditados a acionistas na fase de implantação de uma
empresa devem ser registrados no
a)resultado.
b) ativo não circulante realizável a longo prazo.
c) passivo não circulante.
d) patrimônio líquido.
e) passivo circulante.
Na legislação atual, as despesas pré-operacionais e os juros pagos ou creditados a
acionistas na fase de implantação, antes registrados no ativo diferido, devem ser
apropriados ao resultado, como despesa. Gabarito: A
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Página 1122
1.7 Ativo qualificável e custos de empréstimos
Na entidade que capta recursos mediante operações financeiras para compra, construção ou produção de ativo qualificável, os custos de empréstimos devem ser computados
como parte do custo do bem correspondente. Para esses efeitos, custos de empréstimos
são os juros e outros custos decorrentes do empréstimo para a obtenção do ativo qualificável. Por exemplo, a companhia toma empréstimos destinados à construção de uma
nova usina siderúrgica e lança os juros das operações como parte do custo de aquisição
dessa usina.
Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda.
Ativos financeiros e estoques produzidos em um curto período de tempo não são ativos
qualificáveis. Bens adquiridos prontos para uso ou venda também não.
Podem ser considerados ativos qualificáveis, dependendo das circunstâncias:
1 - estoques;
2 - plantas industriais para manufatura;
3 - usinas de geração de energia;
4 - ativos intangíveis;
5 - propriedades para investimentos.
68. (Inédita) Não podem ser considerados ativos qualificáveis:
a) ativos financeiros de longo prazo.
b) plantas industriais para manufatura.
c) usinas de geração de energia.
d) ativos intangíveis.
e) propriedades para investimentos.
Independente do prazo, ativo financeiro (um título de investimento, por exemplo)
não se enquadra no conceito de ativo qualificável. Gabarito: A
O CPC 20 (R1) não se aplica a:
1 - ativo qualificável mensurado ao valor justo, como, por exemplo, ativos biológicos; ou
2 - estoques que são fabricados em larga escala e em bases repetitivas.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Por exemplo, podem ser ativos qualificáveis aviões, navios, turbinas e bens do gênero
elaborados sob encomenda. Nesses exemplos, cabe a incorporação dos custos de empréstimos aos ativos produzidos. Todavia, para produtos que fazem parte de uma linha
de produção regular e são fabricados em grande quantidade, não é admissível a capitalização dos custos de empréstimos.
69. (Inédita) Os custos dos empréstimos não podem ser capitalizados no caso de
a) ativos qualificáveis mensurados ao valor justo.
b)siderúrgicas.
c) plantas industriais para manufatura.
d) usinas de geração de energia.
e) ativos intangíveis.
Os ativos qualificáveis avaliados ao valor justo, como, por exemplo, ativos biológicos,
e os estoques produzidos em série e em grande escala não podem ter os custos de
empréstimos capitalizados. Gabarito: A
O CPC 20 (R1) não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais (custo do capital próprio), incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido.
São tratados como custos de empréstimos:
1 - encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de
juros como descrito no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
2 - encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) –
Operações de Arrendamento Mercantil; e
3 - variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na
extensão em que elas sejam consideradas como ajuste, para mais ou para
menos, do custo dos juros.
1.7.1 Reconhecimento
Os custos de empréstimos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção
de ativo qualificável devem ser capitalizados como parte do custo do ativo quando:
1 - for provável que resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade; e
Atualização da 10ª para a 11ª edição
2 - puderem ser mensurados com confiabilidade.
70. (Inédita) Se os custos de empréstimos atribuíveis à obtenção de um ativo qualificável não puderem ser avaliados com confiabilidade, sua capitalização deverá
ser feita com base em rateio que considere a participação relativa do bem no
ativo total.
( ) certo
( ) errado
Se os custos de empréstimos não puderem ser avaliados de forma confiável, não poderão ser capitalizados. Gabarito: errado.
1.7.2 Custos de empréstimos capitalizáveis
Quando a entidade toma empréstimos especificamente com o propósito de obter um
ativo qualificável particular, os custos dos empréstimos diretamente atribuíveis a esse
ativo podem ser prontamente identificados. Por isso, pode-se dizer que os custos de
empréstimos atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um ativo
qualificável seriam evitados se os gastos com ele não tivessem sido feitos.
Ao tomar empréstimos destinados à obtenção de um ativo qualificável, a entidade pode
aplicar os recursos antes de começar a gastá-los na produção do bem. Vale dizer, o
dinheiro é investido até que a entidade incorra em gastos com o ativo qualificável. Por
isso, na determinação do montante de custos de empréstimos capitalizáveis durante
o período, as receitas financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos
custos dos empréstimos incorridos.
Custos Capitalizáveis = Custos dos Empréstimos – Receitas Financeiras dos Empréstimos
No período em que os recursos ficam temporariamente investidos, se a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido como receita
no resultado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
71. (Inédita) Em relação a custos de empréstimos, considere:
I. Para efeitos de sua identificação, os custos de empréstimos atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável seriam
evitados se os gastos com o bem não tivessem sido feitos.
II. Na determinação do montante dos custos dos empréstimos capitalizáveis
durante o período, as receitas financeiras ganhas sobre os recursos desses
empréstimos devem ser deduzidas dos seus custos.
III.No período em que os recursos são investidos, se a receita financeira supera
o custo dos empréstimos, o excedente não deve ser reconhecido no resultado.
É correto o que se afirma apenas em
a)I.
b)II.
c)III.
d) I e II.
e) I, II e III.
No período em que os recursos são investidos, quando a receita financeira supera o
custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido no resultado como receita.
Gabarito: D
Quando a entidade toma empréstimos sem destinação específica, mas os utiliza para
obter um ativo qualificável, o montante capitalizável dos custos dos empréstimos deve
ser determinado pela aplicação de uma taxa aos gastos com o bem. A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos que não tenham sido
feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável.
Se, além dos empréstimos tomados de maneira genérica, houver também empréstimos
feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável, os custos desses
empréstimos específicos serão diretamente capitalizados e não integrarão o cálculo da
taxa com base na média.
O montante dos custos de empréstimos que a entidade capitaliza durante um período
não deve exceder o montante dos custos de empréstimos incorridos durante esse período.
1.7.3 Início da capitalização
A entidade deve começar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do
custo de um ativo qualificável na data de início, que é a primeira data em que a entidade
satisfaz todas as seguintes condições:
Atualização da 10ª para a 11ª edição
1 - incorre em gastos com o ativo;
2 - incorre em custos de empréstimos; e
3 - inicia as atividades que são necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou
venda.
As atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda não abrangem apenas
a construção do bem. Elas incluem trabalho técnico e administrativo anterior ao início
da construção, tais como atividades associadas à obtenção de permissões para o seu
início. Entretanto, não incluem a manutenção de um ativo quando nenhuma produção
ou nenhum desenvolvimento que altere suas condições estejam sendo executados. Por
exemplo, durante o período em que as atividades relacionadas ao desenvolvimento estão
sendo executadas, os custos de empréstimos incorridos com um terreno em preparação
devem ser capitalizados. Entretanto, enquanto o terreno adquirido para construção é
mantido sem nenhuma atividade de preparação associada, os custos de empréstimos
incorridos não devem ser capitalizados.
72. (Inédita) No caso de uma edificação, as atividades necessárias ao preparo do ativo
para seu uso ou venda abrangem apenas a construção do bem.
( ) certo
( ) errado
As atividades podem incluir, por exemplo, trabalho técnico e administrativo anterior
ao início da construção. Gabarito: errado.
1.7.4 Suspensão da capitalização
A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos
extensos em que suspender as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável.
A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso em que
as atividades necessárias ao preparo dos ativos para seu uso ou venda estão suspensas.
Tais custos são destinados a manter os ativos parcialmente concluídos e não se qualificam
para capitalização. Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização
dos custos de empréstimos durante um período em que há substancial trabalho técnico
e administrativo sendo executado. Também não deve suspender a capitalização quando
um atraso temporário é parte necessária do processo de conclusão do ativo para seu
uso ou venda. Por exemplo, conforme o CPC, a capitalização deve continuar ao longo
do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se isso
for comum durante o período de construção na região envolvida.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
73. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Revisa S/A foi contratada para ampliar
a estrada de ferro Norte Leste. No período de inverno a região sofre muitos alagamentos, forçando a suspensão das obras por três meses. Com relação à capitalização dos custos dos empréstimos a empresa deve
a) suspender a contabilização, em decorrência dos fenômenos naturais.
b) contabilizar somente 50% dos custos dos empréstimos.
c) encerrar a ativação e considerar a partir dessa data como despesa.
d) continuar contabilizando normalmente.
e) registrar somente 25% dos custos dos empréstimos.
A historinha dessa questão parece ter sido contada pela metade. Por isso, as informações são insuficientes para uma resposta segura. Parece que o ativo qualificável é
a ampliação da estrada de ferro e que a empresa tomou empréstimo para aplicar os
recursos na obra. Gabarito: D
1.7.5 Cessação da capitalização
A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou
venda estiverem concluídas.
74. (Inédita) A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos durante
períodos extensos em que paralisar as atividades de desenvolvimento de um ativo
qualificável.
( ) certo
( ) errado
Essa hipótese é de suspensão, não de cessação. Gabarito: errado.
Um ativo normalmente está pronto para uso ou venda quando sua construção é finalizada, mesmo que algum trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Por
exemplo, se faltar apenas a decoração da propriedade sob especificações do comprador ou
do usuário, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades estão completas.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
75. (Inédita) Em relação à construção de uma propriedade para investimento, a entidade apresentou as seguintes informações:
Custo do terreno
1.000
Empréstimos obtidos
700
Gastos com materiais e mão de obra
800
Juros dos empréstimos até a conclusão da obra 200
Gastos com a decoração
100
O custo de produção do ativo qualificável em questão foi de
a)2.800.
b)2.100.
c)2.000.
d)1.800.
e)1.700.
O empréstimo em si não é capitalizado, e sim os custos que ele gera. Gastos com
decoração são posteriores à conclusão do ativo qualificável. Gabarito: C
Em relação à parte concluída, quando a construção de um ativo qualificável é executada
em partes e cada parte pode ser utilizada enquanto a construção de outras partes continua, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos no momento em
que completa substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo dessa parte
para uso ou venda. Isso se aplica, por exemplo, a um centro de negócios com diversos
edifícios, em que cada um deles pode ser utilizado individualmente. Um exemplo de
ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser utilizada
é uma planta industrial que envolve diversos processos executados sequencialmente nas
diversas partes da planta no mesmo local, tal como uma siderúrgica.
1.7.6 Divulgação
A entidade deve divulgar:
1 - o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e
2 - a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos
de empréstimos elegíveis à capitalização.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Capítulo 22 - Página 1228
Note que esse lançamento será correto apenas se considerarmos que o investimento em
tela já foi todo absorvido por perdas. Entretanto, se ainda houver valor contábil no investimento, será necessário apresentar uma conta de provisão retificadora desse saldo. Por
outro lado, o valor excedente ao saldo do investimento será registrado no passivo.
Por exemplo, o valor contábil do investimento é de 100.000, mas a investidora deve
registrar perdas relativas à investida no valor de 500.000:
Página 1229
11 Negócios em conjunto
Negócio em conjunto (= negócio controlado em conjunto) é um acordo contratual por
meio do qual duas ou mais entidades exercem o controle conjunto. Apresenta as seguintes características:
1 - As partes integrantes estão vinculadas por acordo contratual;
2 - O acordo contratual dá a duas ou mais dessas partes integrantes o controle
conjunto do negócio.
O negócio em conjunto pode ser de duas espécies:
1 - operação em conjunto (joint operation); ou
2 - empreendimento controlado em conjunto (joint venture).
11.1 Acordo contratual
Um acordo contratual é, em regra, mas não necessariamente, celebrado por escrito.
Mecanismos legais ou estatutários também podem criar acordos.
Quando o negócio em conjunto é estruturado por meio de veículo separado, o acordo
contratual ou alguns de seus aspectos são, em certos casos, incorporados ao contrato
social, aos atos constitutivos ou ao estatuto social do veículo separado.
Veículo separado é a estrutura financeira separadamente identificável, incluindo pessoas
jurídicas separadas ou entidades reconhecidas por estatuto, independente de essas entidades terem personalidade jurídica. Por exemplo, uma sociedade empresarial constituída
pelas partes integrantes do negócio em conjunto é um veículo separado.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
27. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) O negócio em conjunto é celebrado mediante acordo contratual.
b) O controle de um negócio em conjunto pode pertencer a duas ou mais pessoas.
c) O acordo contratual só pode ser celebrado por escrito.
d) O negócio em conjunto pode ser uma operação em conjunto ou um empreendimento em conjunto.
e) Um veículo separado pode ou não ter personalidade jurídica.
O acordo contratual de um negócio em conjunto pode ser escrito ou não. Gabarito: C
O acordo contratual deve definir os termos segundo os quais as partes integrantes participam da atividade objeto do negócio. Geralmente, trata das seguintes questões:
1 - o propósito, a atividade e a duração do negócio em conjunto;
2 - como são nomeados os membros do conselho de administração ou órgão
de administração equivalente do negócio em conjunto;
3 - o processo de tomada de decisões: as matérias que exigem decisões das
partes integrantes do acordo, os direitos de voto das partes integrantes do
acordo e o quórum exigido para essas matérias. O processo de tomada de
decisões refletido no acordo contratual estabelece o controle conjunto do
negócio;
4 - o capital ou outros aportes de recursos exigidos das partes integrantes do
acordo;
5 - como as partes integrantes do negócio compartilham ativos, passivos, receitas, despesas ou lucros e prejuízos relativos ao negócio em conjunto.
11.2 Controle conjunto
Controle conjunto é o compartilhamento, por contrato, do controle de negócio. O controle conjunto existe apenas quando as decisões relevantes sobre as atividades exigem
o consentimento unânime das partes que compartilham o controle.
Para que haja o controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual
precisam ter o controle do negócio. Por exemplo, de três entidades que fazem parte de
um negócio conjunto, todas ou apenas duas delas podem ter o controle conjunto, conforme os termos do contrato. Portanto, existem partes integrantes que detêm o controle
do negócio em conjunto (operadores em conjunto ou empreendedores em conjunto) e
partes que dele participam, mas não têm o controle.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
No negócio em conjunto, nenhuma parte integrante controla individualmente o negócio. Assim, uma das partes controladoras pode impedir que qualquer das outras partes
integrantes, ou grupo de partes integrantes, controle o negócio.
A entidade deve aplicar julgamento ao avaliar se todas as partes integrantes ou um grupo
de partes integrantes têm o controle conjunto de negócio.
11.3 Tipos de negócios em conjunto
A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou empreendimento
controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das partes integrantes do
negócio. A avaliação do contrato de constituição do negócio em conjunto é que deve
definir se o acordo representa operação em conjunto ou empreendimento controlado
em conjunto.
Operação em conjunto é um negócio em conjunto no qual as partes controladoras
têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. Essas
partes são denominadas operadores em conjunto. Numa operação em conjunto, os
controladores respondem perante terceiros pelas dívidas do negócio ou entidade. Da
mesma forma, os ativos da operação em conjunto pertencem aos controladores, não ao
negócio ou entidade.
Em regra, a operação em conjunto não envolve a constituição pessoa jurídica para exploração do negócio (não há veículo separado). Logo, trata-se de um negócio em conjunto
que não mantém escrituração contábil própria. Os controladores em conjunto contribuem
com ativos e assumem passivos, nos termos do contrato, para a realização do negócio.
Por isso, devem reconhecer em suas próprias demonstrações os ativos, passivos, receitas
e despesas do negócio, com base nas regras previstas no acordo contratual.
28. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção
de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence às sociedades
A e B, ou seja, elas respondem pelas obrigações da sociedade C e são titulares dos
ativos envolvidos no negócio. A e B apropriam as receitas e despesas do negócio de
acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade
têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio.
Assim, trata-se de uma operação em conjunto (joint operation).
( ) certo
( ) errado
Na operação em conjunto, as partes controladoras têm direitos sobre os ativos e
obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. A constituição de sociedade não
é um elemento essencial para identificar uma operação em conjunto. Gabarito: certo.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Já empreendimento controlado em conjunto é um negócio em conjunto no qual os controladores têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio (não são titulares dos ativos e
passivos correspondentes). Essas partes são denominadas empreendedores em conjunto.
Os ativos do empreendimento controlado em conjunto pertencem ao negócio ou entidade, e os controladores não respondem pelas obrigações resultantes do empreendimento.
29. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção
de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence à sociedade C.
Assim, as sociedades A e B não respondem pelas obrigações da sociedade C, que
também é titular dos ativos envolvidos no negócio. A e B participam dos resultados
de acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade
não têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio.
Assim, trata-se de um empreendimento controlado em conjunto (joint operation).
( ) certo
( ) errado
No empreendimento controlado em conjunto, os controladores têm direitos sobre os
ativos líquidos do negócio, ou seja, não são titulares dos ativos e passivos do negócio.
Gabarito: certo.
Em regra, o negócio na forma de empreendimento controlado em conjunto envolve a
constituição de pessoa jurídica (veículo separado), que mantém escrituração contábil
própria e elabora demonstrações individuais. Nessa hipótese, a controladora em c­ onjunto
deve reconhecer sua participação no resultado da investida com base no método da
equivalência patrimonial.
Cabe à entidade determinar o tipo de negócio em conjunto com o qual está envolvida,
considerando seus direitos e obrigações no negócio (a estrutura e a forma legal do negócio, os termos contratuais convencionados pelas partes integrantes do acordo contratual
e, quando relevante, outros fatos e circunstâncias). Ao efetuar essa avaliação, a entidade
deve considerar o seguinte:
1 - a estrutura do negócio em conjunto;
2 - quando o negócio em conjunto for estruturado por meio de veículo separado:
a) a forma legal do veículo separado;
b) os termos do acordo contratual; e
c) quando relevante, outros fatos e circunstâncias.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
11.4 Demonstrações nas operações em conjunto
Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equivalência
patrimonial. O operador em conjunto deve contabilizar os ativos, passivos, receitas e
despesas relacionados aos seus interesses em operação em conjunto de acordo com os
pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC aplicáveis aos ativos, passivos,
receitas e despesas específicos.
Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em
conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negócio
de mesma forma que os controladores. Se não tiver direitos sobre os ativos e obrigações
pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora deve contabilizar seus interesses na operação em conjunto de acordo com os pronunciamentos,
interpretações e orientações do CPC aplicáveis a esses interesses.
11.5 Demonstrações nos empreendimentos controlados em conjunto
O empreendedor em conjunto deve reconhecer seus interesses em empreendimento
controlado em conjunto como um investimento contabilizado pelo método da equivalência patrimonial.
A parte não controladora de empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar os seus interesses no negócio em consonância com o CPC 38 – Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, a menos que tenha influência significativa
sobre o empreendimento controlado em conjunto, hipótese em que se aplica o método
da equivalência patrimonial.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
30. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das
partes integrantes do negócio.
b) A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar sua participação como
um instrumento financeiro mantido até o vencimento ou disponível para
venda.
c) Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equivalência patrimonial.
d)Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à
operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar
seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores.
e) O empreendedor em conjunto deve avaliar sua participação em empreendimento controlado em conjunto pelo método da equivalência patrimonial.
A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento
controlado em conjunto deve aplicar o método da equivalência patrimonial. Gabarito: B
31. (Contador/TJ-RR/Cespe/2012/Adaptado) Com a aplicação de critérios contábeis
homogêneos advindos das normas internacionais de contabilidade e dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), as empresas e
os contadores procuraram adequar-se ao novo arcabouço de padrões contábeis
em relação ao registro e à mensuração dos eventos contábeis. A respeito desse
assunto, julgue o item seguinte.
As circunstâncias previstas em que o empreendedor pode deixar de compartilhar
o controle de uma joint venture é a alienação de sua participação no investimento
ou ainda quando houver a imposição de restrições externas que impliquem na
perda do controle conjunto. Considerando que houve a perda do controle conjunto
em razão de uma alienação parcial, e que o investimento remanescente não tenha
se tornado nem em uma controlada ou coligada; contabilmente o investimento
deverá ser classificado como uma participação permanente em outras sociedades
avaliadas pelo custo.
( ) certo
( ) errado
Nesse caso, a participação deve ser avaliada como instrumento financeiro (CPC 38).
Gabarito: errado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Capítulo 23 - Página 1257
13 Custo de transação na emissão de debêntures
O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros, classificáveis no
passivo exigível, deve corresponder ao seu valor justo líquido dos custos de transação
diretamente atribuíveis à emissão do passivo financeiro.
Os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio da contratação de
instrumento de dívida (empréstimos, financiamentos ou títulos de dívida tais como
debêntures, notas comerciais ou outros valores mobiliários) devem ser contabilizados
como redução do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido, para evidenciação do valor líquido recebido. Por exemplo, emissão de debêntures
no valor de 1.000, com custos de transação de 100:
D - Caixa
D - Custos a Amortizar
C - Debêntures a Resgatar
900
100
1.000
Passivo Não Circulante
Debêntures a Resgatar
( – ) Custos a Amortizar
1.000
( 100)
Esses custos devem ser apropriados ao resultado de acordo com o regime de competência, com base no prazo de vigência das debêntures:
D - Despesas Financeiras
C - Custos a Amortizar
Cuidado! Diferente das debêntures, os custos de transação com ações não são transferidos para o resultado.
14.(ICMS-SP/FCC/2013) Em 01/03/2013, a Empresa Esperança fez uma captação de recursos no mercado financeiro, por meio de debêntures, no valor de
R$ 5.000.000,00, incorrendo em custos de transação no valor de R$ 450.000,00.
A taxa de juros compostos contratual da operação foi de 10% ao ano, sendo que a
empresa fará o resgate das debêntures, num único pagamento (principal e juros),
ao final de três anos. Pelas regras atuais, em 01/03/2013, a Empresa Esperança
Atualização da 10ª para a 11ª edição
a) não reconheceu Despesa com Encargos Financeiros.
b) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 450.000,00.
c) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 950.000,00.
d) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 1.655.000,00.
e) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 2.105.000,00.
Em 01/03/2013, os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio
de debêntures devem ser contabilizados como redução do valor justo inicialmente
reconhecido do instrumento financeiro emitido para evidenciação do valor líquido
recebido. Esses custos devem ser apropriados ao resultado de acordo com o regime
de competência, com base no prazo de vigência das debêntures. Gabarito: A
Os prêmios na emissão de debêntures devem ser acrescidos ao valor justo inicialmente reconhecido na emissão dos títulos, para evidenciação do valor líquido recebido, e
apropriados ao resultado em função da fluência do prazo (regime de competência). Por
exemplo, emissão de debêntures no valor de 1.000 e prêmio de 200. Os custos de transação foram de 100.
D - Caixa
1.100
D - Custos a Amortizar
100
C - Debêntures a Resgatar 1.000
C - Prêmio a Amortizar 200
Passivo Não Circulante
Debêntures a Resgatar
1.000
Prêmio a Amortizar
200
( – ) Custos a Amortizar
(100)
1.100
Cuidado! No caso das ações, os prêmios são absorvidos pelos custos de transações, mas
no caso das debêntures, não.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
15.(Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Financia Tudo S/A foi constituída, em
30/06/x10, mediante integralização de 100% de seu Capital Social, no valor de
R$ 150.000,00, em dinheiro.
Durante o mês de julho de x10, a Cia. realizou as seguintes operações:
Data
05/07/x10
12/07/x10
31/07/x10
31/07/x10
Operação
Compra de estoque no valor de R$ 27.000,00 para ser pago em 30 dias,
sem juros.
Recebimento de R$ 15.000,00 de um cliente, para entrega futura de
mercadorias.
Compra de um veículo, por meio de arrendamento mercantil financeiro,
para ser pago em 36 prestações mensais de R$ 2.500,00 cada. Se a Cia.
adquirisse o veículo à vista pagaria R$ 75.000,00.
Emissão de 1.000 debêntures a R$ 20,00 cada, com taxa de juros
compostos de 8% ao ano, com prazo de 10 anos e pagamentos anuais
de R$ 2.981,00. Os custos de transação incorridos e pagos na emissão
foram de R$ 600,00. Na emissão desses títulos houve prêmio no valor
de R$ 892,00.
Após o registro das operações acima, o passivo da Cia. Financia Tudo S/A, em
31/07/x10, era, em reais,
a)137.000.
b)137.892.
c)137.292.
d)152.000.
e)152.292.
Debêntures a resgatar (1.000 x 20)
20.000
Prêmio a amortizar
892
Custos a amortizar
( 600)
20.292
Dívida da compra do estoque
27.000
Adiantamento recebido de cliente
15.000
Dívida da compra do veículo 75.000
Total do passivo137.292
Na dívida do arrendamento, o registro é feito pelo valor à vista (valor justo) ou pelo
valor presente, dos dois o menor. Nessa questão prevaleceu o valor à vista, que é o
menor. Gabarito: C
Atualização da 10ª para a 11ª edição
13.1 Instrumentos avaliados ao valor justo contra o resultado
Ao contrário dos instrumentos de dívida em geral, em se tratando de instrumentos
contabilizados ao valor justo com contrapartida no resultado, os custos de transação
devem ser reconhecidos no resultado no momento inicial.
13.2 Instrumentos avaliados ao valor justo contra o patrimônio líquido
No caso dos instrumentos de dívida avaliados ao mercado contra o patrimônio líquido,
em cada data de avaliação ao valor justo, a diferença entre o custo amortizado e o valor
justo deve ser registrada na conta de ajuste de avaliação patrimonial, no patrimônio líquido.
13.3 Custos de transação não efetivada
Os custos de transação de captação não efetivada devem ser reconhecidos como despesa
no resultado do período em que se frustrar essa captação:
D - Despesas com Captação Não Efetivada de Instrumentos de Dívida
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento
13.4 Apropriação dos encargos financeiros
Os encargos financeiros incorridos na captação de recursos junto a terceiros devem ser
apropriados ao resultado em função da fluência do prazo (regime de competência), pelo
custo amortizado, usando-se o método dos juros efetivos, que considera a taxa interna
de retorno (TIR) da operação para a apropriação dos encargos financeiros durante a
vigência da operação. Assim, eles refletem o efetivo custo do instrumento financeiro, e
não somente a taxa de juros contratual do instrumento, pois incluem os juros e os custos de transação da captação, bem como prêmios recebidos, ágios, deságios, descontos,
atualização monetária e outros.
Os encargos financeiros são a soma das despesas financeiras, dos custos de transação,
prêmios, descontos, ágios, deságios e assemelhados. Podem ser calculados pela diferença
entre o valor recebido e o valor pago ou a pagar a terceiros.
Encargos Financeiros = Valor Recebido – Valor Pago ou a Pagar
Assim, a taxa interna de retorno deve considerar todos os fluxos de caixa, desde o valor
líquido recebido pela concretização da transação até todos os pagamentos feitos ou a
serem efetuados até a liquidação da transação.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
13.5 Contabilização temporária dos custos de transação
Os custos de transação com debêntures, enquanto não captados os recursos a que se
referem, devem ser apropriados e mantidos em conta transitória e específica do ativo
circulante/não circulante como pagamento antecipado, cujo saldo deve ser reclassificado para a conta específica, conforme a natureza da operação, tão logo seja concluído
o processo de captação; ou baixado, se a operação não se concretizar.
16. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Captação S/A emitiu debêntures
para financiamento de uma nova usina de açúcar. Foram realizados gastos com
advogados, consultores e bancos de investimento, no processo de estruturação da
emissão e colocação no mercado dos papéis. Fundamentado nas novas normas
contábeis brasileiras, referidos gastos devem ser registrados como
a) Conta redutora do passivo não circulante (debêntures) – longo prazo.
b) Despesas com Emissão de Debêntures, no resultado, em outras despesas.
c) Débito de conta redutora do Capital Social – Gastos com Captação.
d) Despesa financeira para compor o custo financeiro total da operação de captação de recursos, durante a vigência do título.
e) Despesa antecipada, no Ativo Circulante e Não Circulante, de acordo com o
período que serão geradas as receitas decorrentes do projeto.
O gabarito parece baseado no item 19 do CPC 08 (R1):
Contabilização temporária dos custos de transação
19. Os custos de transação de que trata este Pronunciamento Técnico, enquanto
não captados os recursos a que se referem, devem ser apropriados e mantidos
em conta transitória e específica do ativo como pagamento antecipado. O saldo
dessa conta transitória deve ser reclassificado para a conta específica, conforme
a natureza da operação, tão logo seja concluído o processo de captação, ou baixado conforme determinado nos itens 7 e 17 se a operação não se concretizar.
Todavia, como seu título já denuncia, o item 19 trata de registro provisório, enquanto
os recursos não são captados. Pelo enunciado da questão, não fica claro que os recursos ainda não foram captados. Ao contrário, há a impressão de que a captação dos
recursos já foi concluída. Gabarito: E
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Página 1260
16 Benefícios a empregados
Benefícios a empregados são todas as formas de compensação fornecidas pela entidade
em troca de serviços prestados pelos seus empregados ou pela rescisão do contrato de
trabalho. Nesse conceito, estão incluídos os benefícios oferecidos tanto aos empregados
quanto aos seus dependentes, que podem ser liquidados por meio de pagamentos ou
fornecimento de bens e serviços, feitos diretamente pela entidade a empregados, seus
cônjuges, filhos ou outros dependentes, ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro.
Para esses efeitos, a definição de empregado também inclui diretores e outros administradores.
O objetivo do CPC 33 (R1), que dispõe sobre o assunto, é estabelecer os critérios para
contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para isso, o
pronunciamento requer que a entidade reconheça:
1 - um passivo (obrigação) quando o empregado prestou o serviço em troca de
benefícios a serem pagos no futuro; e
2 - uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios que lhe
fornece.
Os benefícios de curto prazo relativos a serviços já prestados, como salários e seus encargos trabalhistas, são reconhecidos no resultado (competência mensal). Quando não
pagas no período de competência, essas despesas são registradas em contrapartida com
um passivo circulante.
As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do exercício, e não da sua possível posição no futuro. Assim, nenhuma provisão é r­ econhecida
para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Mesmo nos benefícios de longo
prazo, o que se reconhece é um passivo (obrigação presente, derivada de evento passado, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos econômicos) de prazo ou de
valor incertos (provisão). Por exemplo, a obrigação passada é o serviço já prestado por
empregados, que causará desembolso dos benefícios a longo prazo. Note que, também
nesse caso, está presente o regime de competência.
O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de benefícios a empregados ou pelos fundos de pensão e assemelhados. Na verdade, ele deve ser
aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização e divulgação de
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o CPC
10 – Pagamento Baseado em Ações.
18. (Analista/CVM/Esaf/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma não expressa
a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém.
Em relação à norma NBC T 19.31 – Benefícios a Empregados, podemos dizer
que ela
a) tem como objetivo estabelecer a contabilização e divulgação dos benefícios
concedidos aos empregados.
b) determina que a entidade deve reconhecer um passivo quando o empregado
prestar um serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro.
c) aplica-se a todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles cujo
pagamento é baseado em ações, que é tratado em outro texto.
d) trata, inclusive, das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados e dos fundos de pensão e assemelhados.
e) exige que uma despesa seja contabilizada quando a entidade se utilizar do
benefício econômico proveniente do serviço recebido em troca de benefícios
a empregado.
O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados ou dos fundos de pensão e assemelhados, e sim das entidades empregadoras/
patrocinadoras dos benefícios. Gabarito: D
16.1 Classificação dos benefícios a empregados
Os benefícios a empregados são divididos nas seguintes categorias:
1 - benefícios de curto prazo;
2 - benefícios pós-emprego;
3 - outros benefícios de longo prazo;
4 - benefícios rescisórios (de desligamento).
16.1.1 Benefícios de curto prazo
Benefícios de curto prazo a empregados (exceto os rescisórios) são aqueles que devem
ser liquidados em até 12 meses após a data das demonstrações do exercício em que os
empregados prestarem os serviços correspondentes. Por exemplo, se os serviços forem
Atualização da 10ª para a 11ª edição
prestados durante o exercício de x1, serão benefícios de curto prazo os que devam ser
liquidados durante x2. Observado o prazo de 12 meses, são exemplos:
1 - ordenados, salários e contribuições para a seguridade social;
2 - licença anual remunerada e licença médica remunerada;
3 - participação nos lucros e bônus;
4 - benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, carros e
bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais.
A entidade não precisa reclassificar os benefícios de curto prazo aos empregados se as
expectativas quanto à época da liquidação se modificam temporariamente. Contudo,
se as características do benefício se alteram (por exemplo, a mudança de benefício não
cumulativo para benefício cumulativo) ou se a mudança nas expectativas quanto à época
da liquidação não é temporária, a entidade deve julgar se o benefício ainda atende à
definição de benefício de curto prazo a empregados.
Quando o empregado tiver prestado serviços durante um período contábil, a entidade
deve reconhecer a quantia não descontada dos benefícios de curto prazo que será paga
em troca desse serviço como:
1 - um passivo, após a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já
paga excede a quantia não descontada dos benefícios (pagamento maior que
o devido), a entidade deve reconhecer o excesso como um ativo (despesa
paga antecipadamente), desde que a despesa antecipada gere, por exemplo,
uma redução dos pagamentos futuros ou uma restituição em dinheiro; e
2 - uma despesa, salvo se outro pronunciamento exigir ou permitir a inclusão
dos benefícios no custo de um ativo.
16.1.2 Benefícios pós-emprego
Benefícios pós-emprego (exceto os rescisórios e os de curto prazo) são aqueles que serão
pagos aos empregados após o período de emprego, como, por exemplo:
1 - benefícios de aposentadoria (como pensões e pagamentos integrais por
ocasião da aposentadoria); e
2 - outros benefícios pós-emprego, como seguro de vida e assistência médica
pós-emprego.
Planos de benefícios pós-emprego são acordos formais ou informais pelos quais a entidade compromete-se a conceder benefícios pós-emprego a seus empregados. Os pla-
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
nos de benefício pós-emprego classificam-se, dependendo da substância econômica do
plano, como:
1 - planos de contribuição definida;
2 - planos de benefício definido.
16.1.2.1 Planos de contribuição definida
Planos de contribuição definida são planos de benefícios pós-emprego nos quais a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão),
sem a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não
tiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios aos empregados por seus serviços
do período corrente e anterior.
Nos planos de contribuição definida:
1 - a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia como
a qual ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, também
pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma
entidade de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuições; e
2 - em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) recaem sobre
o empregado.
A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da
entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes das
contribuições do período. Consequentemente, não são necessárias premissas atuariais
para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou
perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada, exceto quando não são completamente liquidadas em até 12 meses após o final do período
em que os empregados prestam os serviços.
16.1.2.2 Planos de benefício definido
Planos de benefício definido são planos de benefícios pós-emprego não caracterizados
como planos de contribuição definida.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Nos planos de benefício definido:
1 - a obrigação da entidade patrocinadora é fornecer os benefícios acordados
com os atuais e ex-empregados; e
2 - o risco atuarial (de que os benefícios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, substancialmente, sobre a e­ ntidade.
Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obrigação da entidade pode ser aumentada.
16.1.2.2.1 Valor presente da obrigação
A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque são necessárias
premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe
a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos
serviços pelos empregados.
O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis,
tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, contribuições de empregados e tendências de custos médicos. O custo final do plano é incerto
e é provável que essa incerteza venha a permanecer por longo período de tempo. Com
o objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e o
respectivo custo do serviço corrente, é necessário:
1 - aplicar método de avaliação atuarial;
2 - atribuir benefício aos períodos de serviço; e
3 - adotar premissas atuariais.
16.1.2.2.2 Método de avaliação atuarial
A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado para determinar o
valor presente das obrigações de benefício definido e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do serviço passado.
O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios
acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço) considera cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional de direito
ao benefício e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final.
Eis um exemplo fornecido pelo CPC 33 (R1):
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Um benefício de pagamento único a ser pago ao final do período trabalhado corresponde a
1% do salário final para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ 10.000 e assume-se um
crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada é de 10%
ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é calculada para um empregado cuja
expectativa de saída é ao final do ano 5, assumindo que não haverá alterações nas premissas
atuariais. Para fins de simplificação, este exemplo não considera o ajuste adicional necessário
para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou
posterior.
Ano 1
Benefício atribuído a:
– anos anteriores $0
– ano corrente (1% do salário final) $131 – ano corrente e anteriores $131 Obrigação
Inicial –
Juros de 10% –
Custo do serviço
Corrente $ 89 Obrigação
Final $ 89 2
3
4
5
$ 131 $ 262 $ 393 $ 524
$ 131 $ 131 $131 $ 131
$ 262 $ 393 $524 $655
$ 89 $9
$ 196 $ 324 $476
$20 $ 33 $48
$98 $ 108 $ 119 $ 131
$196 $324 $ 476 $ 655
Notas:
1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.
2.O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente.
3.A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores.
16.1.2.3 Planos multiempregadores
Planos multiempregadores são planos de contribuição definida (exceto planos de previdência social) ou planos de benefício definido (exceto planos de previdência social) que:
1 - possuem ativos formados por contribuições de várias entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e
2 - utilizam esses ativos para fornecer benefícios a empregados a mais de
uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e
benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora
dos empregados.
Os planos de previdência social não são planos multiempregadores.
A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuição
definida ou plano de benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo
qualquer obrigação construtiva que vá além dos termos formais).
Atualização da 10ª para a 11ª edição
16.1.3 Outros benefícios de longo prazo
Outros benefícios de longo prazo aos empregados são, por exclusão, todos os benefícios
que não os de curto prazo, pós-emprego e rescisórios. Por exemplo, desde que não sejam
integralmente liquidados em até 12 meses após as demonstrações do período em que os
empregados prestarem os respectivos serviços:
1 - ausências remuneradas de longo prazo, tais como licenças por tempo de
serviço ou sabáticas;
2 - jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço;
3 - benefícios por invalidez de longo prazo;
4 - participação nos lucros e bônus; e
5 - remuneração diferida.
A mensuração de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente
sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Por
essa razão, deve ser adotado um método simplificado na sua contabilização. Diferente da
contabilização exigida para benefícios pós-emprego, esse método não deve reconhecer
remensurações em outros resultados abrangentes.
16.1.4 Benefícios rescisórios
Benefícios rescisórios são os fornecidos pela rescisão do contrato de trabalho de empregado como resultado de:
1 - decisão da entidade de terminar o vínculo empregatício do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou
2 - decisão do empregado de aceitar uma oferta de benefícios em troca da rescisão do contrato de trabalho.
Benefícios rescisórios não incluem benefícios aos empregados decorrentes da rescisão
do contrato de trabalho a pedido do empregado, sem uma oferta da entidade ou como
resultado de aposentadoria compulsória, uma vez que esses são benefícios pós-emprego.
Deve ser reconhecido um passivo e uma despesa com benefícios rescisórios numa das
seguintes hipóteses, a que ocorrer primeiro:
1 - quando a entidade não mais puder cancelar a oferta de benefícios;
2 - quando a entidade reconhecer os custos de reestruturação que estiver no
alcance do Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes e envolver o pagamento de benefícios rescisórios.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
19. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Moderna S/A está elaborando um plano
de reestruturação que atende aos critérios de reconhecimento geral das provisões.
Considerando os novos pronunciamentos contábeis podem compor sua base:
a) o retreinamento do pessoal e as despesas legais para viabilização do projeto
de reestruturação.
b) os investimentos em novos sistemas e o retreinamento do pessoal.
c) os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos
demitidos no plano.
d) a estruturação de novas redes de distribuição e as despesas legais para viabilização do projeto.
e) a relocação de pessoal e os valores de indenização do plano de demissão voluntária.
Os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos demitidos no plano são benefícios rescisórios a empregados, registrados no passivo.
Gabarito: C
16.2 Passivo atuarial
Passivo atuarial é o valor presente, calculado atuarialmente (cálculos estatísticos), dos
benefícios acumulados pelos participantes até a data da avaliação.
16.3 Premissas atuariais
O CPC 33 (R1) exige que as premissas atuariais sejam imparciais (não enviesadas) e
mutuamente compatíveis. Devem representar as melhores estimativas da entidade
sobre as variáveis que determinarão o custo final de prover benefícios pós-emprego,
compreendendo:
1 - premissas demográficas acerca das características futuras dos atuais e
ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios,
como, por exemplo:
a)mortalidade;
b) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada;
c) a proporção de participantes do plano com dependentes que serão elegíveis
aos benefícios;
d) a proporção de participantes do plano que escolherá cada opção de forma de
pagamento disponível conforme os termos do plano; e
Atualização da 10ª para a 11ª edição
e) taxas de sinistralidade dos planos médicos.
2 - premissas financeiras que abordam tópicos como:
a) taxa de desconto;
b) níveis de benefícios, excluindo qualquer custo dos benefícios que deva correr
por conta de empregados, e salário futuro;
c) no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo custos de
administração de sinistros (ou seja, os custos que serão incorridos no processamento e solução de sinistros, incluindo honorários legais e taxas de
reguladores); e
d) impostos devidos pelo plano sobre contribuições relativas a serviços anteriores à data das demonstrações contábeis ou sobre benefícios decorrentes
desses serviços.
16.4 Entidades fechadas de previdência complementar
Conforme a Resolução CFC nº 1.272/2010, que trata das Entidades Fechadas de Previdência Complementar, o balanço patrimonial é constituído por ativo, passivo e patrimônio social, sendo que:
a)o ativo compreende bens, direitos e demais aplicações de recursos relativas aos planos, capazes de honrar os compromissos assumidos conforme
­regulamento, observadas as gestões previdencial, administrativa e o fluxo
dos investimentos, e ainda o que dispõe a Estrutura Conceitual;
b)o passivo compreende obrigações para com os participantes e terceiros,
classificadas em operacional e contingencial e segregadas em gestão previdencial, gestão administrativa e de investimentos, observada a Estrutura
Conceitual;
c)o patrimônio social compreende o patrimônio de cobertura do plano e os
fundos segregados em previdenciais, administrativos e de investimentos.
As contas do ativo destacam as gestões executadas, conforme segue:
a) Gestão Previdencial constitui-se de recursos a receber relativos às contribuições para o plano de benefícios, antecipações e contratos de dívidas
decorrentes de contribuições em atraso, de serviço passado e de equacionamento de déficit e outros realizáveis;
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
b) Gestão Administrativa constitui-se de recursos a receber relativos às contribuições, doações, dotação inicial e outros realizáveis para a cobertura
das despesas administrativas do plano de benefícios;
c) Investimentos são aplicações em títulos de crédito, valores mobiliários e
outros direitos, classificados em títulos públicos, créditos privados e depósitos, ações, fundos de investimento, derivativos, investimentos imobiliários, empréstimos e financiamentos imobiliários e outros realizáveis.
As contas do passivo destacam as gestões executadas em operacional e contingencial
conforme segue:
I – Operacional
a) Gestão Previdencial constitui-se de obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros;
b) Gestão Administrativa constitui-se de obrigações relativas à gestão administrativa, tais como folha de pagamento de empregados e seus encargos,
dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contábil, atuarial, financeira, jurídica, tributos e outros; e
c) Investimentos são obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como
taxas de corretagem, taxas de custódia, encargos bancários, tributos, liquidações de operação e outros.
II – Contingencial
a) Gestão Previdencial constitui-se de contingências relativas aos planos de
benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participantes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previdenciários e outros;
b) Gestão Administrativa constitui-se de contingências relativas à atividade
administrativa, como reclamações sobre verbas rescisórias de empregados,
tributos, multas, litígios relacionados a contratos com terceiros e outros; e
c)Investimentos são contingências relativas aos investimentos, como reclamações sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às aplicações e outros.
As contas que compõem o patrimônio social devem ser classificadas, segundo sua expressão qualitativa, em:
I – Patrimônio de cobertura do plano
Atualização da 10ª para a 11ª edição
a) Provisões Matemáticas são valores relativos aos compromissos com participantes, assistidos e beneficiários, segregados em provisões matemáticas
de benefícios concedidos, provisões matemáticas de benefícios a conceder e
provisões matemáticas a constituir;
b) Equilíbrio Técnico é o resultado apurado, o superávit técnico ou o déficit técnico.
II – Fundos são valores constituídos com finalidades específicas de acordo com
sua origem previdencial, administrativa e de investimentos.
20. (Analista/Infraero/FCC/2011) Segundo a Resolução CFC nº 1.272/2010, as contas
do passivo da gestão operacional previdencial são constituídas por
a) obrigações administrativas, tais como folha de pagamento de empregados e
seus encargos, dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contábil, atuarial, financeira, jurídica, tributos e outros.
b) contingências relativas aos planos de benefícios administrados pela EFPC,
tais como reclamações de participantes acerca de valores, prazo, metodologia
de cálculo dos benefícios previdenciários e outros.
c) obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos
participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com
terceiros e outros.
d) obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como taxas de corretagem, taxas de custódia, encargos bancários, tributos, liquidações de operação e outros.
e) contingências relativas aos investimentos, como reclamações sobre tributos,
emolumentos, contratos com terceiros relativos às aplicações e outros.
As contas do passivo operacional da gestão previdencial envolvem obrigações relativas
à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de
benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros. Gabarito: C
21. (Técnico/Cespe) Empréstimos por arrendamento financeiro de bens e provisão
para previdência complementar normalmente são classificados no passivo não
circulante.
( ) certo
( ) errado
Trata-se de obrigações, em regra, de longo prazo. Gabarito: certo.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Capítulo 24 - Página 1288
1.1.1 Gastos com emissão de títulos patrimoniais
O registro do montante inicial dos recursos captados por intermédio da emissão de
títulos patrimoniais, como, por exemplo, ações, deve corresponder ao valor líquido
recebido pela entidade na transação. Como essas transações são efetuadas com sócios,
seus custos não devem influenciar o resultado.
Os custos de transação incorridos na captação de recursos por intermédio da emissão
de títulos patrimoniais devem ser contabilizados em conta redutora de patrimônio
líquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais. Por exemplo, na emissão de ações com
valor nominal de 10.000, cuja captação de recursos provocou custos de transação de 500:
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento
9.500
D - Gastos com Emissão de Ações (retificadora do PL)
500
C - Capital Social
10.000
Patrimônio Líquido
Capital Social
Gastos com Emissão de Ações
10.000
( 500)
07.(ISS-SP/FCC/2012) Os custos de transação da emissão de ações subscritas e
integralizadas reduzem o resultado do exercício.
( ) certo
( ) errado
Como são registrados em conta retificadora do PL, os custos de transação com ações
não afetam o resultado. Gabarito: errado.
08.(Analista/MPE-AP/FCC/2012) Os custos de captação de recursos (aumento
de capital com emissão de ações) efetivamente realizada, como gastos com
advogados, contratação de agente financeiro e outros, realizados para a captação de recursos por meio de emissão de títulos e valores mobiliários devem ser
registrados na conta
a) de despesa do exercício em que ocorrer a capitalização.
b) redutora do capital social no patrimônio líquido.
c) de reserva de capital no patrimônio líquido.
d) redutora de investimento para o qual o recurso for capitado.
e) de despesa do ano em que o gasto for realizado.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Os custos de captação de recursos efetivamente realizada mediante emissão de ações
devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora de patrimônio
líquido (Gastos com Emissão de Ações), deduzidos os eventuais efeitos fiscais.
Gabarito: B
Desconsiderada a existência de custos de transação, o prêmio (ágio) recebido na emissão das ações, deve ser reconhecido em conta de reserva de capital. Por exemplo, foram
emitidas 10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas
(ágio de 0,10 por ação):
Valor nominal total Valor do ágio
Valor líquido recebido
10.000
1.000
11.000
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento
11.000
C - Capital Social
C - Reserva de Capital – Ágio de ações
10.000
1.000
Patrimônio Líquido
Capital Social
Reserva de Capital – Ágio de ações
10.000
1.000
09.(Analista/TRT-6ª/FCC/2012) O ágio na emissão de ações é reconhecido no
patrimônio líquido, aumentando o saldo da conta Capital Social.
( ) certo
( ) errado
De início, o ágio na emissão de ações é reconhecido no patrimônio líquido como reserva
de capital. Nada impede que seja destinado a aumento de capital. Gabarito: errado.
No entanto, na hipótese de haver custos de transação, o prêmio (ágio) originado da
subscrição de ações, deve, até o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos
de transação correspondentes. Por exemplo, foram emitidas 10.000 ações com o valor
nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de 0,10 por ação). Os custos
de transação foram de 1.300:
Valor nominal total Valor do ágio
Gastos com emissão
Valor líquido recebido
Ricardo J Ferreira
10.000
1.000
1.300
9.700
Contabilidade Básica
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento
9.700
D - Gastos com Emissão de Ações (1.300 – 1.000)
300
C - Capital Social
Patrimônio Líquido
Capital Social
Gastos com Emissão de Ações
10.000
10.000
( 300)
E se o prêmio for maior que os custos de transação? Nesse caso, o prêmio absorve os
custos de transação, e a diferença é reserva de capital. Por exemplo, foram emitidas
10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de
0,10 por ação). Os custos de transação foram de 300:
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento
10.700
C - Capital Social
C - Reserva de Capital – Ágio de ações (1.000 – 300)
10.000
700
Patrimônio Líquido
Capital Social
Reserva de Capital – Ágio de ações
10.000
700
Nos demais casos, a conta Gastos com Emissão de Ações (ou nome similar) é apresentada após o capital social e somente pode ser utilizada para redução do capital social ou
absorção por reservas de capital:
Redução do capital:
D - Capital Social
C - Gastos com a Emissão de Ações
Absorção por reservas de capital:
D - Reservas de Capital
C - Gastos com Emissão de Ações
Quando a operação de captação de recursos por intermédio da emissão de títulos patrimoniais não for concluída, os custos de transação devem ser reconhecidos como despesa
destacada no resultado do período em que se frustrar a transação:
D - Despesas com Emissão Não Concluída de Títulos Patrimoniais
C - Caixa ou Bancos
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Página 1325
1.6 Ações em tesouraria
Ações em tesouraria são títulos patrimoniais de emissão da companhia que ela própria
adquiriu. Isso torna a sociedade acionista de si mesma. Nas sociedades por cotas, há as
cotas em tesouraria ou cotas liberadas.
Ao julgar que suas ações valem mais do que o ofertado no mercado, a companhia pode,
por exemplo, aproveitar a baixa cotação para comprar seus títulos. Isso tende a ser visto
com bons olhos pelo mercado, pois gera presunção de que a empresa está confiante em
seu futuro. Outro objetivo poderia ser aumentar o volume de negócios com as ações.
Em regra, a companhia não pode negociar com as próprias ações. Todavia, a Lei das
­Sociedades por Ações admite a aquisição de suas ações pela companhia para permanência em tesouraria, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal.
Mas determina que essas ações, enquanto mantidas em tesouraria, não darão direito
a dividendo nem a voto. Ao excluir os direitos patrimoniais e políticos, o legislador
pretendeu evitar que a companhia possa utilizar a negociação com suas próprias ações
como forma de manipular as cotações dos títulos no mercado.
A CVM, ao dispor sobre a compra das próprias ações pelas companhias abertas, fixou
que a aquisição é vedada quando:
1 - importar na diminuição do capital social;
2 - requerer a utilização de recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas
disponíveis, constantes do último balanço;
3 - criar, por ação ou omissão, direta ou indiretamente, condições artificiais de
demanda, oferta ou preço das ações ou envolver práticas não equitativas;
4 - tiver por objeto ações não integralizadas ou pertencentes ao acionista controlador;
5 - estiver em curso oferta pública de aquisição de suas ações.
Para efeitos da aquisição de ações em tesouraria, a CVM considera disponíveis todas as
reservas, com exceção das seguintes:
1 - legal;
2 - de lucros a realizar;
3 - de reavaliação (enquanto houver);
4 - especial de dividendo obrigatório não distribuído.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
O limite para a aquisição das próprias ações é de até 10% dos títulos em circulação.
O resultado líquido proveniente da alienação de ações em tesouraria é contabilizado:
1 - se positivo, como reserva de capital, a crédito de conta específica;
2 - se negativo, a débito das contas de reservas ou lucros que registrem a origem dos recursos aplicados em sua aquisição.
Por exemplo, tendo como origem o saldo das reservas estatutárias constituídas com essa
finalidade, a companhia adquire, pelo valor de 10.000, ações de sua própria emissão:
D - Ações em Tesouraria
C - Caixa
10.000
1ª hipótese: alienação com lucro de 1.000:
D - Caixa
11.000
C - Ações em Tesouraria
C - Reserva de Capital – Lucro na alienação
10.000
1.000
49. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Valorização S/A tem como estratégia a compra de suas próprias ações para aumentar a liquidez de seus papéis no
mercado e aproveitar a vantagem da diferença entre o valor patrimonial e o valor
de mercado. O resultado obtido, quando da venda dessas ações em tesouraria,
pela empresa Valorização S/A, deve ser contabilizado como
a) reserva de capital, quando gerarem um ganho.
b) outras receitas operacionais, quando gerarem um ganho.
c) ágio na venda de ações, quando gerarem uma perda.
d) ações em tesouraria, quando gerarem uma perda.
e) despesas não operacionais, quando gerarem uma perda.
O lucro apurado na alienação de ações ou cotas em tesouraria deve ser registrado em
conta de reserva de capital. Gabarito: A
2ª hipótese: alienação com prejuízo de 500:
D - Caixa
9.500
D - Reservas Estatutárias (origem dos recursos aplicados) 500
C - Ações em Tesouraria
10.000
No caso das companhias abertas, as ações só poderão ser adquiridas para manutenção
em tesouraria se houver permissão no estatuto para que o conselho de administração
Atualização da 10ª para a 11ª edição
autorize a operação. Cabe a esse órgão indicar as reservas ou lucros que servirão como
origem dos recursos aplicados na aquisição.
50.(Esaf) No balancete de 31 de outubro de 2000 o Banco Bom S/A apresentava a
conta Ações em Tesouraria com saldo devedor de R$ 115.000,00, constituído pelo
custo de aquisição de suas próprias ações adquiridas em operação realizada no
dia 5 do mesmo mês.
No mesmo dia 31 de outubro o banco conseguiu vender metade dessas ações, à
vista, por R$ 72.000,00. Segundo as regras do Cosif, o lucro obtido na transação
deve ser registrado a crédito de
a) Reservas de Lucro.
b) Outras Reservas de Capital.
c) Capital Social.
d) Receitas Não Operacionais.
e) Ações em Tesouraria.
Apesar de a questão mencionar uma instituição financeira, os registros dessa transação
nas demais empresas seguem as mesmas regras. Gabarito: B
Portanto, a aquisição de ações de emissão própria e sua alienação não devem afetar o
resultado da entidade.
Os custos de transação incorridos na aquisição de ações em tesouraria devem ser tratados
como acréscimo do custo de aquisição de tais ações. Por exemplo, houve a aquisição de
ações da própria entidade, no valor nominal de 10.000, com custos de corretagem de 500:
D - Ações em Tesouraria (10.000 + 500)
10.500
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento
10.500
As ações em tesouraria devem ser destacadas no balanço como dedução da conta de
patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
51. (Analista/STN/Esaf/2013) Os gastos com corretagem decorrentes da compra de
ações da própria empresa, para manutenção em tesouraria, devem ser registrados
como:
a) outras despesas operacionais, no resultado.
b) acréscimo do custo de aquisição das ações no patrimônio líquido.
c) despesa diferida no ativo, sendo apropriada no resultado quando da venda
das ações.
d) diminuição do valor do investimento no ativo não circulante.
e) redução do lucro ou prejuízo diretamente no patrimônio líquido.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Os gastos de transação incorridos na compra de ações da própria empresa, como, por
exemplo, gastos com corretagem, devem ser somados ao custo de aquisição das ações em
tesouraria, cuja classificação é como conta retificadora do patrimônio líquido. Gabarito: B
Capítulo 26 - Página 1378
9 Dividendos intermediários
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levante balanço semestral
pode declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto,
dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço semestral. A companhia pode, nos
termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos
menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social
não exceda do montante das reservas de capital.
09.(Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Com relação à distribuição de dividendos
de sociedades abertas, pode-se afirmar que:
a companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço
semestral, não poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração,
dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.
( ) certo
( ) errado
Em razão de balanço semestral, a companhia pode declarar dividendo intermediário.
Gabarito: errado.
O estatuto pode autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último
balanço anual ou semestral.
O CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes estabelece que uma
provisão (passivo) deve ser reconhecida quando três condicionantes forem observadas:
1 - a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como
resultado de evento passado;
2 - seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
3 - possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Se essas condições não são satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
Assim, os dividendos intermediários, declarados por decisão dos órgãos da administração
de acordo com as formalidades previstas no estatuto social e na lei, enquadram-se no
conceito de provisão. Portanto, se não pagos, devem figurar no passivo da entidade como
uma obrigação. Igual entendimento deve ser dispensado aos dividendos fixos e mínimos
devidos aos acionistas preferencialistas. Ainda que declarados após o período contábil
a que se referem as demonstrações contábeis, devem ser registrados como obrigação na
data do encerramento do exercício social a que se referem as demonstrações contábeis.
10. (Analista/STN/Esaf/2013) Os dividendos intermediários estabelecidos nos estatutos das companhias devem ser reconhecidos como uma conta:
a) redutora da conta patrimonial que será usada para distribuição do dividendo.
b) de dividendo a distribuir, individualizada no patrimônio líquido.
c) de dividendos a pagar no Passivo Circulante.
d) de Lucros Acumulados destinados.
e) de Reserva de Lucros – dividendos.
Os dividendos intermediários, declarados por decisão dos órgãos da administração
de acordo com as formalidades previstas no estatuto social e na lei, enquadram-se no
conceito de provisão, portanto devem ser registrados no passivo. Gabarito: C
Com base no conceito de provisão, a parcela do dividendo que se caracterize efetivamente como obrigação presente deve figurar no passivo da entidade. Mas a parcela que
exceder ao previsto legal ou estatutariamente deve ser mantida no patrimônio líquido,
em conta específica, do tipo “dividendo adicional proposto”, até a deliberação definitiva
que vier a ser tomada pelos sócios. Afinal, esse dividendo adicional não se caracteriza
como obrigação presente na data do balanço, já que a assembleia dos sócios ou outro
órgão competente poderá, não havendo qualquer restrição estatutária ou contratual,
deliberar ou não pelo seu pagamento ou por pagamento por valor diferente do proposto.
Ricardo J Ferreira
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Capítulo 32 - Página 1529
5 Combinação de negócios
Conforme o CPC 15 (R1), combinação de negócios é uma operação na qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da
operação (prevalece a essência da transação).
06.(BNDES/Cesgranrio/2009) Nos estritos termos do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata
de combinação de negócios, aprovado pela Deliberação CVM nº 580, de 31 de
julho de 2009, entende-se por combinação de negócios a(o)
a) operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle
de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da operação.
b) negócio ou conjunto de negócios que são efetivamente controlados por uma
entidade, independente da forma jurídica utilizada para tal.
c) conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado
para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários,
membros ou participantes.
d) poder para governar a política financeira e operacional de outra entidade de
forma a obter benefícios de suas atividades.
e) valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que
pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
Na combinação de negócios, uma entidade, denominada adquirente, obtém o controle
de um ou mais negócios de outra entidade. A alternativa C é a definição de negócio.
Gabarito: A
É importante observar que o CPC 15 (R1) não trata dos efeitos da combinação de negócios
nas demonstrações individuais da adquirente, e sim nas demonstrações consolidadas,
obrigatórias para as companhias abertas. Ainda não foi editado pronunciamento que
disponha claramente sobre os efeitos da combinação de negócios nas demonstrações
individuais da entidade adquirente. Talvez por isso haja grande confusão, por exemplo,
entre os registros contábeis na combinação de negócios e a aplicação do método da equivalência patrimonial sobre o investimento que passa a ser controlado pela adquirente.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Para caracterizar a combinação de negócios, o importante é haver a obtenção do controle
do negócio, e não se isso ocorreu em virtude da aquisição de ações, fusão, cisão, incorporação ou qualquer outra forma jurídica. Por exemplo, a incorporação de companhia
controlada por sua controladora não se caracteriza como uma combinação de negócios
propriamente, uma vez que a investidora já detinha o controle da investida. No entanto,
a aquisição da controladora pela controlada é uma combinação de negócios.
A expressão combinação de negócios abrange também as fusões e incorporações entre
partes independentes.
Para os fins da combinação de negócios, o adquirente pode obter o controle da adquirida
de diversas formas, como, por exemplo:
1 - pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos;
2 - pela assunção de passivos;
3 - pela emissão de ações;
4 - por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou
5 - sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de
acordos puramente contratuais. Exemplos: a adquirida recompra um número tal de suas próprias ações de forma que determinado investidor (o adquirente) obtenha o controle sobre ela; e o direito de veto de não controladores,
que antes impedia o adquirente de controlar a adquirida, perde efeito.
Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada
de diversas formas, como, por exemplo:
1 - um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente;
2 - ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais
negócios;
3 - uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para outras
entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);
4 - todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus
proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a
constituição de nova entidade; ou
5 - um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém
o controle da entidade combinada.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
5.1 Identificação de combinação de negócios
Para uma operação ser identificada como uma combinação de negócios, é necessário
que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio.
Negócio é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros
ou participantes.
Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a operação ou o evento como aquisição de ativos. Nesse caso, o adquirente deve reconhecer
os ativos identificáveis adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam à
definição de ativo intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado
individualmente aos ativos identificáveis e aos passivos que o compõem, com base em
seus respectivos valores justos na data da compra. Operações que não se caracterizem
como negócio não geram ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
A combinação de negócios é disciplinada pelo CPC 15 (R1), cujo objetivo é aprimorar
a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece, em suas demonstrações contábeis, sobre combinação de negócios e seus efeitos.
Para esse fim, o pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o
adquirente deve:
1 - reconhecer e mensurar, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de
não controladores na adquirida;
2 - reconhecer e mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(­goodwill adquirido) proveniente da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa (deságio); e
3 - divulgar informações que possibilitem aos usuários das demonstrações a
avaliação da natureza e dos efeitos financeiros da combinação de negócios.
O CPC 15 (R1) é aplicável às operações ou a outros eventos que atendam à definição de
combinação de negócios. Todavia, ele não se aplica à:
1 - formação de empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures),
sujeitos ao disposto no CPC 19 (R1);
2 - aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio;
3 - combinação de entidades ou negócios sob controle comum.
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5.2 Método de aquisição (purchase method)
A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método
de aquisição, que envolve:
1 - a identificação do adquirente;
2 - a determinação da data de aquisição;
3 - o reconhecimento e mensuração, pelos respectivos valores justos, dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações
societárias de não controladores na adquirida; e
4 - reconhecimento e mensuração do goodwill ou do ganho proveniente de
compra vantajosa.
1º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos
Passivos assumidos
Valor de aquisição (em dinheiro)
1.000
600
500
Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos
1.000
D - Ágio (goodwill)
100
C - Caixa (valor justo)
C - Passivos Assumidos
500
600
O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos
pelos respectivos valores justos da data da aquisição. Ativos identificáveis adquiridos e
passivos assumidos podem incluir bens e obrigações que não estavam reconhecidos na
contabilidade do alienante.
07. (Inédita) No método de aquisição, os valores dos ativos e passivos são apurados
com base no custo histórico.
( ) certo
( ) errado
No método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos
são avaliados por seus valores justos. Gabarito: errado.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
2º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos
Passivos assumidos
Valor de aquisição
Participação dos não controladores
5.000
4.000
1.200
500
Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos
D - Ágio (goodwill)
D - Participação dos Não Controladores C - Caixa
C - Passivos Assumidos
5.000
700
500
1.200
4.000
Em cada combinação de negócios, o adquirente deve avaliar, na data da aquisição, as
ações dos não controladores por um dos seguintes critérios:
1 - valor justo; ou
2 - participação proporcional atual conferida pelos instrumentos patrimoniais
nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida.
08.(Inédita) Na combinação de negócios, as ações dos não controladores somente
podem ser avaliadas pelo valor justo.
( ) certo
( ) errado
Além da avaliação pelo valor justo, é admissível o cálculo baseado na participação
proporcional atual conferida pelas ações nos montantes reconhecidos dos ativos
líquidos identificáveis da adquirida. Gabarito: errado.
Os demais componentes da participação de não controladores devem ser, em regra,
mensurados ao valor justo na data da aquisição.
3º Exemplo
Ativos identificáveis adquiridos
Passivos assumidos
Valor de aquisição
Participação dos não controladores
500
300
120
50
Atualização da 10ª para a 11ª edição
Registro no adquirente:
D - Ativos Identificáveis Adquiridos
500
C - Caixa
C - Passivos Assumidos
C - Participação dos Não Controladores
C - Ganho por Compra Vantajosa
120
300
50
30
5.3 Identificação do adquirente
Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser
identificada como o adquirente, ou seja, a entidade que obtém o controle da adquirida.
Em combinação de negócios efetivada principalmente pela transferência de dinheiro
(ou outros ativos) ou pela assunção de passivos, o adquirente normalmente é a entidade
que transfere caixa ou incorre em passivos.
Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela troca de ações, o adquirente, em geral, é a entidade que emite os títulos. Contudo, na combinação de negócios
denominada aquisição reversa, a entidade emissora é a adquirida.
Outros fatos e circunstâncias pertinentes devem ser considerados na identificação do
adquirente em combinação de negócios efetivada pela troca de ações, inclusive:
1 - direito de voto relativo na entidade combinada após a combinação. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo grupo de proprietários recebe a maior parte dos direitos de voto na entidade combinada;
2 - existência de grande participação minoritária de capital votante na entidade combinada, quando nenhum outro proprietário ou grupo organizado
de proprietários tiver participação significativa no poder de voto. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo único proprietário ou
grupo organizado de proprietários é detentor da maior parte do direito de
voto minoritário na entidade combinada;
3 - composição do conselho de administração da entidade combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujos proprietários
têm a capacidade ou poder para eleger ou destituir a maioria dos membros
do conselho de administração da entidade combinada;
4 - composição da alta administração (diretoria ou equivalente) da entidade
combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cuja
alta administração (anterior à combinação) comanda a gestão da entidade
combinada.
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
Por exemplo, a entidade adquirente e a entidade adquirida celebram um acordo pelo
qual a adquirente emite três ações de seu capital para cada ação da adquirida, que passa
a ser subsidiária integral da adquirente. Os acionistas da adquirida tornam-se acionistas
da adquirente, cujos antigos acionistas majoritários são agora controladores da combinação de negócios.
O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho relativo (mensurado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior em relação
às demais entidades da combinação.
Considerando que a essência econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica das transações, a aquisição reversa ocorre quando a entidade que emite os títulos (adquirente
legal) é identificada como a adquirida para fins contábeis. A entidade cuja participação
societária tiver sido adquirida (adquirida legal) deve ser considerada, para fins contábeis, como a adquirente para que a operação seja considerada uma aquisição reversa.
Eis exemplo do CPC 15 (R1): uma entidade fechada (sem ações listadas no mercado)
quer tornar-se uma empresa listada, mas sem precisar obter o registro de companhia
aberta. Para esse fim, promove um acordo contratual com uma companhia aberta (a
combinação propriamente) pelo qual a entidade fechada passa a ser uma investida da
companhia aberta e os ex-sócios da entidade fechada recebem participações no capital
da companhia aberta.
Nesse exemplo, a companhia aberta é o adquirente legal porque ela emitiu instrumentos
de participação societária e a entidade fechada é a adquirida legal porque seus instrumentos de capital foram adquiridos. Contudo, o resultado da identificação do adquirente
revela que:
1 - a companhia aberta é a adquirida para fins contábeis (adquirida contábil); e
2 - a entidade fechada é o adquirente para fins contábeis (adquirente contábil).
5.4 Determinação da data de aquisição
O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é aquela em que o controle da
adquirida é obtido. Em regra, a aquisição do controle ocorre na data em que o adquirente legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os
ativos e assume os passivos da adquirida – a data de fechamento do negócio. Contudo,
o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior à data de fechamento.
Por exemplo, a data de aquisição antecede a data de fechamento se o contrato escrito
determinar que o adquirente venha a obter o controle da adquirida em data anterior
à data de fechamento.
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5.5 Reconhecimento
A partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida.
Para fins de reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos
identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da aquisição, às
definições de ativo e de passivo dispostas na Estrutura Conceitual (CPC 00). Por exemplo,
os custos que o adquirente espera, porém não está obrigado a incorrer no futuro, para
efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida, ou os custos para realocar
ou desligar empregados da adquirida não constituem um passivo na data da aquisição.
Portanto, o adquirente não deve reconhecer tais custos como parte da aplicação do
método de aquisição, e sim em demonstrações contábeis pós-combinação.
09. (Inédita) Em uma combinação de negócios em andamento, o adquirente planeja
a reestruturação das atividades da adquirida, com a demissão de 20% dos seus
colaboradores. Na data da aquisição, os custos dessas demissões devem ser reconhecidos como passivos assumidos na combinação de negócios.
( ) certo
( ) errado
Os custos que não decorram obrigatoriamente da combinação de negócios não representam um passivo na data da aquisição. Gabarito: errado.
O adquirente pode ter de reconhecer ativos e passivos não registrados nas demonstrações
contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos intangíveis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma patente ou um relacionamento
com clientes, que não foram reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da
adquirida por terem sido desenvolvidos internamente.
Na data da aquisição, o adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis
adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos contratuais, nas condições
econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições pertinentes
que existiam nessa data. Por exemplo:
1 - classificação de ativos financeiros como mensurados ao valor justo por
meio do resultado, disponíveis para venda ou mantido até o vencimento;
2 - designação de um instrumento derivativo como instrumento de proteção
(hedge).
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
São exceções ao uso da data de aquisição a classificação dos contratos de:
1 - arrendamento mercantil como arrendamento operacional ou financeiro;
2 - seguro.
O adquirente deve classificar esses contratos, com base em suas cláusulas contratuais e
em outros fatores, na data de início do contrato (ou na data da alteração contratual, que
pode ser a mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham sido modificadas
de forma a alterar sua classificação).
5.6 Mensuração
O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos
pelos respectivos valores justos da data da aquisição.
10. (ISS-SP/FCC/2012) Na combinação de negócios, o adquirente deve mensurar os
ativos identificáveis adquiridos pelos seus respectivos
a) custos históricos corrigidos na data de aquisição.
b) valores justos da data de aquisição.
c) valores justos do último balanço patrimonial anterior à aquisição.
d) valores de liquidação.
e) custos históricos.
Em regra, o valor justo dos ativos líquidos (ativo menos passivo exigível) é o seu valor
de mercado. Gabarito: B
Atualização da 10ª para a 11ª edição
11. (Analista/Cespe) A Odebrecht e a Petrobras anunciaram a compra da Quattor pela
Braskem, criando um gigante com faturamento de R$ 30,4 bilhões, capacidade
anual de produção de 15,6 milhões de toneladas de produtos petroquímicos e
químicos intermediários e 6,6 mil funcionários. A nova empresa será apresentada
ao mercado com um discurso parecido com o ouvido em outras megafusões: é
preciso criar campeões nacionais para competir com os gigantes estrangeiros.
O Estado de São Paulo. Caderno B, p. 8, 5/1/ 2010 (com adaptações).
Com referência ao texto acima e ao tema que ele aborda, assinale a opção correta.
a) Quando se incorpora uma empresa, ocorre aumento do capital da incorporadora igual ao valor dos bens e direitos recebidos da incorporada.
b) Em uma aquisição de uma empresa por outra, o goodwill será dado pela diferença entre o valor total pago na aquisição contra o valor contábil líquido dos
ativos e passivos constantes da empresa adquirida.
c) Nas operações de fusão, realizadas entre partes independentes e vinculadas à
efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade decorrente
da fusão terão de ser contabilizados pelo seu valor de mercado.
d) No método de compra (purchase method), os ativos adquiridos e as obrigações assumidas são registrados por seus valores históricos corrigidos, e a diferença entre esses valores e o valor pago é registrado como goodwill.
e) As normas contábeis brasileiras não admitem o reconhecimento de uma
combinação de negócios, por tratar-se de uma operação ou outro evento por
meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação.
Os ativos identificáveis e os passivos assumidos devem ser avaliados por seus valores
justos na data da aquisição, que, em regra, é valor de mercado (exceto quando o valor
de mercado não está disponível). No método de aquisição ou de compra (purchase
method), aplica-se o valor justo. Gabarito: C
5.7 Reconhecimento e mensuração do goodwill
O adquirente deve reconhecer goodwill, na data da aquisição, apurado pela diferença
positiva entre os itens 1 e 2 abaixo:
1 - a soma:
a) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida (em dinheiro, ações, créditos etc.);
b) do montante das participações dos não controladores na adquirida; e
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na
data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação;
2 - o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e
dos passivos assumidos.
Sem considerar a existência de combinação de negócios em etapas, a fórmula básica do
goodwill é esta:
Contraprestação Transferida + Participação dos Não Controladores – Valor dos Ativos Líquidos
Onde: Ativos Líquidos = Ativos Adquiridos – Passivos Assumidos
12. (Inédita) A investidora paga 1.200 para adquirir 100% das ações de uma controlada
com goodwill, conforme segue:
Itens avaliados
Ativos
Passivos
PL
Valor justo
1.500
500
1.000
Valor contábil
1.200
500
700
Ajuste
300
–
300
O valor do goodwill foi de:
a)200.
b)300.
c)400.
d)600.
e)800.
Contraprestação transferida
Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90%
Ágio por rentabilidade futura
1.200
(1000)
200
Gabarito: A
Tratando-se de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data
da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação deve fazer parte da soma da contraprestação transferida com o valor dos ativos
líquidos. Nessa hipótese, é como se o valor que o adquirente já possuía antes da combinação representasse parte do pagamento na aquisição.
O CPC 15 (R1) apresenta este exemplo de combinação de negócios realizada em estágios:
em 31 de dezembro de 20x1, a entidade “A” possui 35% de participação no capital (votante
Atualização da 10ª para a 11ª edição
e total) da entidade “B”, sem controlá-la. Nessa data, a entidade “A” compra mais 40%
de participação de capital (votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle sobre ela.
Na combinação de negócios realizada em estágios, o adquirente deve mensurar novamente sua participação anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e
deve reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda resultante, se houver, ou
em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.
Na combinação de negócios em que o adquirente e a adquirida trocam somente ações,
o valor do ágio deve ser determinado com base no valor justo, na data da aquisição, da
participação societária na adquirida (em vez do valor justo da participação societária
transferida), obtido por meio de técnica de avaliação.
13. (Analista/TRT-6ª/FCC/2012) A Cia. Investidora adquiriu 90% das ações da Cia.
Gama por R$ 5.000.000,00. Na data da aquisição, o patrimônio líquido da Cia. Gama
era de R$ 3.500.000,00 e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da
Cia. era de R$ 4.500.000,00.
Com base nessas informações e sabendo que a participação dos não controladores
é avaliada pela parte que lhes cabe no valor justo líquido dos ativos e passivos
identificáveis da adquirida, o valor do ágio pago pela Cia. Investidora em função
de rentabilidade futura foi, em reais,
a)1.850.000.
b)1.500.000.
c)1.000.000.
d) 950.000.
e) 500.000.
Contraprestação transferida 5.000.000
Participação dos não controladores = 4.500.000 x 10%
450.000
Soma 5.450.000
Valor justo dos ativos líquidos (4.500.000)
Ágio por rentabilidade futura
950.000
Conforme o CPC 15 (R1), o valor justo, na data da aquisição, da participação na
adquirida pode ser mensurado com mais confiabilidade que o valor justo da participação no adquirente.
O enunciado fala em “valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis”, quando
o correto seria valor justo líquido dos ativos identificáveis e dos passivos assumidos ou
simplesmente valor justo dos ativos líquidos. Gabarito: D
Ricardo J Ferreira
Contabilidade Básica
5.8 Reconhecimento e mensuração do ganho por compra vantajosa
Compra vantajosa é uma combinação de negócios cujo valor é determinado pela diferença negativa entre os itens 1 e 2 abaixo:
1 - a soma:
a) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida (em dinheiro, ações, créditos etc.);
b) do montante das participações dos não controladores na adquirida; e
c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na
data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação;
2 - o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e
dos passivos assumidos.
14. (Inédita) A investidora paga 600 para adquirir 100% das ações de uma controlada,
conforme segue:
Itens avaliados
Ativos
Passivos
PL
Valor justo
1.500
500
1.000
Valor contábil
1.200
500
700
Ajuste
300
–
300
O valor do ganho por compra vantajosa foi de:
a)200.
b)300.
c)400.
d)600.
e)800.
Contraprestação transferida 600
Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90%
(1.000)
Ganho por compra vantajosa
( 400)
Gabarito: C
Na data da aquisição, o adquirente deve reconhecer o ganho por compra vantajosa como
receita. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios
que resulte de uma venda forçada, na qual o vendedor é obrigado a agir dessa forma.
Atualização da 10ª para a 11ª edição
15. (Contador/Exame de Suficiência/CFC/2012) A Sociedade Investidora A adquiriu
100% do Capital da Sociedade Investida B, por R$ 1.000.000,00 pagos em dinheiro.
Na data da aquisição, o valor líquido dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos da Sociedade Investida B, mensurados de acordo com a NBC TG
15 – Combinações de Negócios, somava R$ 1.200.000,00. Na mesma data, o saldo
contábil do Patrimônio Líquido da Sociedade Investida B era de R$ 800.000,00.
Como resultado desta combinação de negócios, a Sociedade Investidora A deverá
registrar:
a) um Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill – de R$ 200.000,00,
em conta do Ativo Não Circulante.
b) uma compra vantajosa de R$ 200.000,00 em conta do Ativo Não Circulante.
c) um Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill – de R$ 200.000,00,
no resultado do período.
d) uma compra vantajosa de R$ 200.000,00 no resultado do período.
Contraprestação transferida
Valor justo dos ativos líquidos
Ganho por compra vantajosa
Gabarito: D
Ricardo J Ferreira
1.000.000
(1.200.000)
( 200.000)