VIEIRA, Graziela de Andrade. Análise de custos e formação
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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GRAZIELA DE ANDRADE VIEIRA ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇO EM UMA EMPRESA INDUSTRIAL DO RAMO METALÚRGICO: UM ESTUDO DE CASO São José 2011 PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GRAZIELA DE ANDRADE VIEIRA ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇO EM UMA EMPRESA INDUSTRIAL DO RAMO METALÚRGICO: UM ESTUDO DE CASO Trabalho elaborado para disciplina de Estágio III do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José – USJ. Orientadora: Profª. Esp. Stela Bueno São José 2011 GRAZIELA DE ANDRADE VIEIRA ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇO EM UMA EMPRESA INDUSTRIAL DO RAMO METALÚRGICO: UM ESTUDO DE CASO. Trabalho de conclusão de curso elaborado como requisito parcial para obtenção de grau de bacharel em Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José – USJ avaliado pela seguinte banca examinadora: _______________________________ Prof. Stela Bueno, Esp. Orientadora ________________________________ Prof. Fernando N. Carvalho, Msc. Membro Examinador ________________________________ Prof. Renato Brittes, Esp. Membro Examinador São José, 05 de dezembro de 2011. Dedico esta obra a Mauri e Landa, meus pais, meus grandes exemplos e incentivadores. Aos meus queridos Irmãos, Thiago, Maikon, Karine, Bruno e ao meu amado noivo, que sempre me apoiaram no decorrer de minha jornada acadêmica e na vida. AGRADECIMENTOS Este trabalho, por mais individual que seja, é fruto de um esforço em equipe. Para execução dessa pesquisa, tive a felicidade de contar com o apoio de pessoas especiais, as quais eu quero expressar meus sinceros agradecimentos. Primeiramente, quero agradecer a Deus por ter me guiado a todo tempo e por ter colocado todas essas pessoas queridas no meu caminho. Agradeço ao auxílio da professora Stela Bueno, que me permitiu a honra de ser sua orientanda. Devo a ela todo o esforço dedicado para que eu seguisse adiante. Para elaboração deste trabalho também pude contar com o apoio de diversos amigos e quero agradecer intensamente as minhas amigas Izis e Léia, pelas caronas, pelas conversas, pelas risadas, pela troca de experiência e pela amizade que me foi dedicada durante esses quatros anos de caminhada. Em que, por muitas vezes, pensamos em desistir, mas que com a união percebemos que era possível continuar e chegar até aqui. Quero registrar meu eterno agradecimento ao meu pai, que por diversas vezes, pacientemente ia me levar e buscar na universidade, na biblioteca, e nos cursos que eu fiz. Meu eterno agradecimento também a minha mãe, que ininterruptamente dedicou muito amor e carinho, sempre preocupada com a minha alimentação, meu cansaço e meus estudos. Meus sinceros agradecimentos aos meus amados irmãos, pela vontade que mostravam toda vez que eu precisava de ajuda, em especial ao Bruno, que sempre me acompanhou nas batalhas e até na busca por livros para que este TCC fosse concluído. A minha irmã Karine, que “pegava no meu pé” quando eu faltava aula e sempre me deixava com a consciência pesada por isso. A minha linda e amada sobrinha Emily, que com seu jeitinho adorado sempre me serenava e distraia quando eu estava tensa e preocupada. Agradeço muito ao meu noivo Gibrail, por todo o amor e paciência com que me ouviu e incentivou nesses quatro anos. Também sou grata a todas as pessoas que direta ou indiretamente contribuíram com minha formação acadêmica e com a realização do presente trabalho. “Tantas vezes pensamos ter chegado; tantas vezes é preciso ir além.” (Fernando Pessoa) RESUMO Este trabalho tem como enfoque geral recomendar uma abordagem de formação de preço mais adequada para uma empresa industrial do ramo metalúrgico. Foi elaborado um estudo qualitativo, por se tratar de um estudo de caso, e um estudo quantitativo, haja vista o procedimento da pesquisa necessitar quantificar os documentos precedentes para subsidiar a resposta do problema. Através de uma pesquisa documental e bibliográfica; e entrevista não estruturada com o empresário, foram coletados os dados a serem analisados. Para haver um melhor entendimento do assunto o estudo foi fundamentado teoricamente. Foram abordados os assuntos sobre a contabilidade de custos e a formação de preço através dos custos. A empresa estudada trabalha com produção sob ordem de encomenda e o controle por ela utilizado é feito através de planilhas simples. O método de custeio utilizado para precificação foi o RKW (ou custo pleno), por alocar os custos e despesas ao produto. Contudo, chegou-se a conclusão que a análise dos custos torna-se fundamental para não gerar uma expectativa enganosa de lucro. Palavras-chave: Análise de custo. Produção por ordem de encomenda. Formação de preço. LISTA DE FIGURAS Figura 1: Empresas Comerciais ................................................................................ 19 Figura 2: Empresas Industriais .................................................................................. 20 Figura 3: Contabilidade de Custos como processador de informações.....................20 Figura 4: Integração entre funções............................................................................ 22 Figura 5: Custos versus despesas. ........................................................................... 24 Figura 6: Exemplificação da Terminologia de Custos ............................................... 25 Figura 7: Custo Fixo .................................................................................................. 28 Figura 8: Custo Variável ............................................................................................28 Figura 9: Esquema Básico do Custeio por Absorção ................................................ 29 Figura 10: Direcionador de Custos ............................................................................ 31 Figura 11: Visão do custo ABC ................................................................................. 32 Figura 12: Fórmula de capitalização composta .........................................................36 Figura 13: Organização da MV Serralheria ...............................................................38 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Custo Diretos e Indiretos .......................................................................... 40 Quadro 2: Custo Fixo e Variável ............................................................................... 40 Quadro 3: Custo com a matéria prima....................................................................... 41 Quadro 4: Valor da Mão de obra ............................................................................... 42 Quadro 5: Custo total com Mão de Obra................................................................... 42 Quadro 6: Tempo de Produção ................................................................................. 42 Quadro 7: Alocação da Mão de obra......................................................................... 43 Quadro 8: Cálculo do Quilograma para Zincagem ....................................................44 Quadro 9: Cálculo dos serviços de terceiros .............................................................44 Quadro 10: Materiais de uso e consumo ................................................................... 44 Quadro 11: Preço dos materiais de uso e consumo .................................................. 45 Quadro 12: Rateio da energia elétrica....................................................................... 46 Quadro 13: Custo do aluguel.....................................................................................46 Quadro 14: Apuração da Depreciação Mensal..........................................................47 Quadro 15: Custo da Depreciação ............................................................................ 47 Quadro 16: Despesas Operacionais ......................................................................... 48 Quadro 17: Despesas diretas ....................................................................................48 Quadro 18: Rateio das despesas indiretas................................................................49 Quadro 19: Formação de preço de venda ................................................................. 50 Quadro 20: Capitalização Composta......................................................................... 51 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABC – Custeio baseado por atividades (Activity Based Costing) DFC – Demonstração do fluxo de caixa DLPA – Demonstração dos lucros e prejuízos acumulados DMPL – Demonstração das mutações do patrimônio líquido DRE – Demonstração do resultado do exercício DVA – Demonstração do valor adicionado INPC – Índice Nacional de Preços ao consumidor MAQ. - Máquinas MD – Materiais diretos MOD – Mão-de-obra direta RKW – Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 12 1.2 JUSTIFICATIVA................................................................................................... 13 1.3 PROBLEMÁTICA E OBJETIVOS......................................................................... 14 1.3.1 Pergunta da pesquisa ....................................................................................14 1.3.2 Objetivo Geral ................................................................................................. 15 1.3.3 Objetivos Específicos ....................................................................................15 1.4 PROCEDIMENTOS METADOLÓGICOS .............................................................15 1.4.1 Modalidades da pesquisa .............................................................................. 15 1.4.2 Coleta de dados ..............................................................................................16 1.4.3 Análise e interpretação .................................................................................. 17 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 18 2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA, CUSTOS E GERENCIAL ................................18 2.1.1 Contabilidade financeira a contabilidade de custos ................................... 18 2.1.2 Contabilidade de Custos e a Gerencial ........................................................20 2.1.3 Contabilidade financeira versus contabilidade de custos e contabilidade gerencial...................................................................................................................21 2.2 CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS ................................................................. 23 2.2.1 Terminologia ................................................................................................... 23 2.2.2 Elementos formadores do Custo dos Produtos Industriais .......................26 2.2.3 Classificação dos Custos .............................................................................. 26 2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO ....................................................................................28 2.3.1 Custeio por absorção.....................................................................................28 2.3.2 Custeio variável ............................................................................................30 2.3.3 Custeio Baseado por Atividades - ABC ........................................................30 2.3.4 Custo Pleno ou RKW ....................................................................................32 2.4 FORMAS DE CUSTEIO .................................................................................. 33 2.5 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE ENCOMENDA ....................33 2.6 FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA COM BASE NOS MÉTODOS DE CUSTOS ...................................................................................................................34 2.6.1 Multiplicador sobre os Custos (Mark-up) .....................................................35 2.6.2 Custo de oportunidade dos recursos no tempo .......................................... 36 3 ESTUDO DE CASO ...............................................................................................37 3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA .................................................................... 37 3.1.1 Processo industrial da empresa MV SERRALHERIA .................................. 38 3.2 ANÁLISE DOS CUSTOS .....................................................................................39 3.2.1 Custos diretos e indiretos ........................................................................... 39 3.2.2 Custo Fixo e Variável ...................................................................................40 3.3 CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO E SUA ALOCAÇÃO .............................41 3.3.1 Matéria Prima ................................................................................................41 3.3.2 Mão-de-obra .................................................................................................. 41 3.3.3 Serviços de terceiros ...................................................................................43 3.3.4 Material de uso e consumo.......................................................................... 44 3.4 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E SUA ALOCAÇÃO ..............................45 3.4.1 Energia Elétrica.............................................................................................45 3.4.2 Aluguel .......................................................................................................... 46 3.4.3 Depreciação .................................................................................................. 46 3.5 DESPESAS OPERACIONAIS ............................................................................. 47 3.5.1 Despesas diretas ..........................................................................................48 3.5.2 Despesas indiretas .......................................................................................48 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................52 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 54 12 1 INTRODUÇÃO Obter o maior retorno possível do capital investido é um dos principais objetivos de qualquer empresa com fins lucrativos. E para atingir tal objetivo a empresa necessita de planejamento, controle, e organização. Outro fator importante para as empresas que visam o lucro é a formação de preço. O preço exerce uma importante função na atividade econômica, tanto para quem compra, quanto para quem vende. Do ponto de vista do consumidor, o preço deve ser acessível e justo, e pelo ponto de vista de quem vende (empresa ofertante), além de acessível e justo o preço dos seus produtos servem para suprir os custos, gerar lucro e mantê-la permanente no mercado. De acordo com Sardinha (1995, p.1), O sucesso empresarial pode não ser consequência da DECISÃO DE PREÇO. Contudo, o preço equivocado de um produto certamente o levará ao insucesso. E definir o valor de sua comercialização jamais poderá realizar-se de forma cartesiana [...]. Certamente, formular os preços dos produtos não é tarefa fácil, mas será indicado como é possível realizá-la de forma coerente. No entanto, para que isso aconteça é necessário obter algum conhecimento ligado a área de custos. Na visão de Martins (2008, p. 22) “O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou, se não é rentável, se é possível reduzi-los (os custos).” A contabilidade, ciência que estuda o patrimônio das entidades, oferece informações a seus usuários que possibilita a integração da empresa com os resultados. Para Leoni (2000, p. 24), “Contabilidade de custos organiza, dimensiona e planeja a qualidade, a forma e as características dos dados de setores fundamentais [...]”. Bruni e Famá (2008, p.19) afirmam, “De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos.” 13 Neste sentido, o presente trabalho procurou analisar os custos que são absorvidos na fabricação de artigos de serralheria, os métodos de custeio e na sequência formular um modelo de precificação de acordo o conhecimento adquirido pela pesquisa bibliográfica. 1.2 JUSTIFICATIVA A metalúrgica é um conjunto de técnicas que o homem desenvolveu com o decorrer do tempo, que lhe permitiu extrair e manipular metal. A serralheria é um ramo da metalúrgica, pois trabalha com metais de forma artesanal. Este ramo de atividade atua com crescimento continuo, mas ressalta-se que este mercado tem se caracterizado pela alta competitividade. (SEBRAE, 2011) A competitividade é uma questão de grande relevância da atualidade. Uma empresa só é competitiva quando consegue se colocar em vantagem a frente de seus concorrentes. Para isso é necessário utilizar de forma adequada as ferramentas disponíveis e assim obter a maior “fatia do bolo”. Conforme Triffany (1998, p. 121), A competição é uma força que deve ser considerada devido ao poder dos clientes. Os clientes estão lá fora fazendo escolhas, decidindo o que comprar e onde gastar seu dinheiro em função de suas necessidades e disposição de pagar por elas. Para chegar cada vez mais perto do seu objetivo, as empresas apostam no seu diferencial e pode-se dizer que a diferença se dá justamente onde muitas vezes o empresário menos espera, no custo. Na visão de Porter (1989, p. 57), “A vantagem de custos é um dos dois tipos de vantagem competitiva que uma empresa pode possuir.” Segundo Leone (2000, p. 21), “A contabilidade de Custos produz informações gerenciais para que diversos níveis hierárquicos da administração sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia.” A empresa que conhece seus custos já esta um passo a frente das demais e pode usá-los como estratégia na tomada de decisões. 14 Crepaldi (1998, p. 20) compreende que, “A contabilidade de custos está afundando as empresas. Se quisermos nos manter competitivos temos que mudar nossos sistemas de custos” e para que isso aconteça é necessário conhecê-los. Uma das decisões mais importantes a ser tomada é a formação de preço, no entanto é também um dos fatores mais intrigantes, visto que o consumidor faz a análise do benefício e o custo originado; e empresa ofertadora analisa o custo e o lucro gerado. Padoveze (2003, p. 5) afirma que a contabilidade de custos “[...] é o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas”. Este trabalho justifica-se pelo fato que, muitas vezes, para formular o preço de venda o empresário analisa dados coletados de forma empírica, histórica e até subjetiva. Esse tipo de dados não atende mais as necessidades da empresa, uma vez que atribuir um preço no produto sem conhecer os seus custos pode comprometer os resultados e o bom desempenho da organização. 1.3 PROBLEMÁTICA E OBJETIVOS 1.3.1 Pergunta da pesquisa Em um mercado competitivo, a formação de preço torna-se complexa, pois envolve fatores internos e externos que, muitas vezes, são de difícil identificação e mensuração. No entanto, o processo de formação de preço é fundamental para que a empresa conquiste uma vida duradoura e saudável. Conforme Bernardi (1996, p. 31): Um sistema de formação de preço relaciona-se diretamente com informações de custo e delas depende. Para que o sistema de formação de preços seja desenvolvido, há necessidade de informações precisas, detalhadas e em tempo do custo, seus elementos, composição e tratamento, para que as diversas variáveis de ordem econômica sejam corretamente consideradas e a decisão seja de boa qualidade. Diante da definição acima, questiona-se: Como pode ser elaborada a formação de preço em uma Empresa Industrial do ramo Metalúrgico para obter uma margem de lucro satisfatória? 15 1.3.2 Objetivo Geral Como objetivo geral, este estudo pretende recomendar uma abordagem viável para formação do preço através dos custos e despesas em uma empresa industrial do ramo metalúrgico. 1.3.3 Objetivos Específicos De forma específica buscar-se-á: Pesquisar através de referências bibliográficas, assuntos relacionados à definição de custos, métodos de custeio e existentes adaptações; Levantar os elementos de custos de produção, analisá-los e classificá-los; Preparar planilhas para apoio à elaboração da formação de preço; Proporcionar ferramentas para a escolha da formação de preço. 1.4 PROCEDIMENTOS METADOLÓGICOS Para desenvolver uma pesquisa, é essencial que o autor possua algum conceito e conhecimento que o orientarão no momento da realização do trabalho acadêmico e na busca pela realização de seus objetivos. E, para alcançar tais objetivos faz-se necessário à utilização de uma metodologia de pesquisa que demonstre os procedimentos usados. 1.4.1 Modalidades da pesquisa Denomina-se o presente trabalho como sendo uma pesquisa aplicada, pois a mesma dará a resposta em sua aplicação no problema. No que diz respeito à abordagem do problema, caracteriza-se como qualitativo por se tratar de análises de dados obtidos através de documentos, livros, relatórios e entrevistas com o empresário, e um estudo quantitativo, haja vista o procedimento da pesquisa necessitar quantificar os documentos precedentes para subsidiar a resposta do problema. Caracteriza-se pelo emprego de quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações, quando pelo tratamento delas por meio estatísticas, desde as mais simples como percentual, média, desvio-padrão, às mais complexas, como coeficiente de correlação, análise de regressão etc. Richardson (1999, p. 70 apud BEUREN, 2006, p. 92). 16 Verifica-se que o problema remete a uma pesquisa exploratória, quanto aos objetivos. Pretende-se buscar um método melhor para a formação de preço de uma indústria de fabricação de artigos de serralheria. Nessa tipologia há uma preocupação em explorar a viabilidade de sua implantação. Gil (1999 apud BEUREN, 2006), destaca que a pesquisa exploratória “é desenvolvida no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de um determinado fato”. Quanto aos procedimentos, refere-se a uma pesquisa do tipo Estudo de Caso, por ser concentrado em um único caso. Segundo Gil (1999, p. 73 apud BEUREN, 2006, p. 84): O estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossível mediante os outros tipos de delineamentos considerados. Também será utilizado o procedimento bibliográfico, pois objetiva recolher informações e conhecimentos mediante material já elaborado acerca do problema. Na compreensão de Cervo e Bervian (1983, p. 55 apud BEUREN, 2006, p. 86), “A pesquisa bibliográfica explica um problema a partir de referenciais teóricos publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental”. O procedimento Documental integrará este trabalho de forma que serão utilizados documentos como relatórios, planilhas de controle, orçamentos e demonstrações contábeis. Segundo Silva e Griogolo (2002 apud BEUREN, 2006), “[...] na pesquisa documental vale-se de materiais que ainda não receberam nenhuma análise aprofundada”. 1.4.2 Coleta de dados A Coleta de Dados será feita em documentos de fontes primárias e fontes secundárias. Na pesquisa de fonte primária ou documental podem-se encontrar documentos de arquivos privados, contratos, gráficos, relatórios administrativos e Demonstrações Contábeis. Na pesquisa de fonte secundária ou bibliográfica, serão utilizados livros e demais documentos que abordam o assunto. 17 1.4.3 Análise e interpretação Será uma análise quantitativa e qualitativa no que diz respeito aos aspectos metodológicos, visando estudar vários documentos. Kerlinger (1980 apud BEUREN, 2006), define o processo de análise como “a caracterização, ordenação, manipulação, e sumarização de dados”. Trata-se de transformar os dados brutos em resultados, trabalhando com materiais obtidos através da coleta de dados. 18 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Este capítulo será destinado a fundamentar a contabilidade de custos e a formação de preços para melhor compreensão e análise do tema e como auxílio na tomada de decisão. Para formar o preço de venda de um produto, além do lucro desejado é necessário que a empresa conheça efetivamente seus custos. Desta forma, a contabilidade de custos deve auxiliar na determinação do lucro, aproveitando os dados coletados nas demonstrações contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração. A contabilidade de custos também ajuda no controle das operações da empresa e demais recursos produtivos, como os estoques, com a sustentação de orçamentos, comparações entre previsto e realizado. Este seguimento da contabilidade apóia na tomada de decisões referente à produção (o que, quanto, como e quando fabricar), ou seja, verificar a capacidade de produção da empresa e os produtos que devem ser cortados da linha de produção; e a fixação de preços de venda dos produtos. 2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA, CUSTOS E GERENCIAL O escopo deste trabalho é a análise de custos e a formação de preço, por isso entender a contabilidade de modo geral é importante, para utilizá-la como ferramenta no apoio da tomada de decisão. Para entender melhor a importância e contribuição de cada uma delas, neste capítulo será explicado a função de alguns segmentos da contabilidade e suas amarrações. 2.1.1 Contabilidade financeira a contabilidade de custos A contabilidade financeira nasceu na era Mercantilista1 e até nos dias de hoje é 1 Época em que as empresas compravam mercadorias e a revendiam, sem transformá-las. 19 utilizada por usuários externos que necessitam de informações guiadas por princípios contábeis geralmente aceitos, tais como bancos, fornecedores, clientes, acionistas e os demais usuários da contabilidade. (MARTINS, 2008) Essas informações são obtidas através das demonstrações contábeis – Balanço Patrimonial, DRE, DLPA, DFC, DMPL, e DVA – elaborados periodicamente com base em princípios e normas. Segundo Viceconti & Neves (2003, p.5), “A contabilidade financeira tem por objetivo controlar o patrimônio das empresas e apurar resultado (variação do patrimônio).” Essas demonstrações financeiras, embora úteis para administração assim como para os usuários externos, não são suficiente. Relatórios, listagens e análises adicionais são necessários para o uso interno no planejamento e controle. (VANDERBECK E NAGY, 2003, p.18). Até a Revolução Industrial no século XVIII, praticamente, só existia Contabilidade Financeira, por estar bem estruturada para servir as empresas comerciais. A Contabilidade de Custos nasceu da necessidade de maiores informações que permite basear-se nelas para tomada de decisões adequadas. Antes desse advento, as empresas exerciam operações que resumiam em compra e venda de um produto, como podemos observar na figura 1. Figura 1: Empresas Comerciais Fonte: Elaborado pela Autora, 2011. Logo, com a revolução industrial a contabilidade teve que se adequar a nova realidade econômica, que veio através do aparecimento das máquinas e consequentemente a produção, ou seja, transformação de matérias-primas em produtos, como demonstra a figura 2. 20 Figura 2: Empresas Industriais Fonte: Elaborado pela autora, 2011. O produto elaborado passou a ser o resultado da agregação de diferentes matérias e esforços de produção, sendo chamado de custo de produção ou fabricação. 2.1.2 Contabilidade de Custos e a Gerencial Para Bruni e Famá (2008, p. 22), “A contabilidade de custos pode ser definida como um processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio.” Na contabilidade de custos, todos os dados são organizados e transformados em informações, de extrema importância e utilidade para contabilidade gerencial. Figura 3: Contabilidade de Custos como processador de informações. Fonte: Leoni (2000, p. 21) Com o aumento da competitividade, os custos são de grande relevância na hora de decisão, pois podem atingir diretamente os resultados da empresa. 21 A contabilidade de Custos, cuja função inicial era de fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas ultimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na contabilidade gerencial: a utilização dos dados de custo para auxilio ao controle e para tomada de decisão. CREPALDI (1998, p. 18). A contabilidade gerencial nasceu nos EUA no século XIX, juntamente, com as indústrias e a com contabilidade de custos, pois as empresas necessitavam de informações úteis para assegurar a eficiência e eficácia. A Contabilidade Gerencial é caracterizada como um instrumento para tomada de decisão, com objetivo de ajudar o empresário a administrar o negócio. Na compreensão de Crepaldi (1998, p. 18): Contabilidade gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômico da empresa, através de um adequado sistema de informação gerencial. A contabilidade de custos, vinculada à contabilidade gerencial, formam uma harmonia satisfatória apesar das limitações muitas vezes enfrentadas, pois o primeiro segmento busca os dados e o segundo segmento transforma esses dados em informações. 2.1.3 Contabilidade financeira versus contabilidade de custos e contabilidade gerencial Para tentar adaptar com coerência as informações de um segmento da contabilidade a outro é necessário conhecer suas diferenças. Horngren; Foster; Datar (2000, p. 2): Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a contabilidade gerencial e financeira. A contabilidade gerencial mensura e relata informações financeiras bem como outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir metas da organização. A contabilidade financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos. A contabilidade direcionada para o segmento gerencial se diferencia da contabilidade financeira pela maneira que trata, organiza e demonstra as informações coletadas. Já contabilidade de custos está interligada com a financeira e a gerencial, segundo Horngren; Foster; e datar (2000, p.2): 22 A contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. A diferença entre os segmentos da contabilidade é colocada a seguir: a) A Contabilidade financeira é dependente às imposições legais e requisitos fiscais; atende geralmente os usuários externos através das demonstrações contábeis já especificadas anteriormente neste trabalho. b) A Contabilidade Gerencial é voltada para administração de empresas, não se condiciona às imposições legais e tem por objetivo gerar informações úteis para tomada de decisões, como por exemplo, relatórios de desempenho e orçamentos. c) A Contabilidade de Custos é voltada para constituição de informação e mensuração referente aos gastos realizados pela empresa no decorrer de suas operações. Se a Contabilidade Financeira fizer a classificação contábil de acordo com a orientação dada pela contabilidade de custos, estaremos diante de um fenômeno da integração de funções (LEONI, 2000). Figura 4: Integração entre funções. Fonte: Adaptado, Leoni (2000, p.35) A figura 4 demonstra que, na área “A” é a unificação de todas as funções, na qual é feito o registro contábil. A “produção” fornece informações para contabilidade de custos (2) e também para contabilidade geral/financeira (1), cada uma de forma específica, ou seja, a produção fornece dados para contabilidade de custos e esta a 23 transforma em informações complementares, alimentando os relatórios dos administradores e também a contabilidade financeira. 2.2 CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS Ao iniciar uma conversa, as pessoas envolvidas devem utilizar os mesmos termos e conceitos para haver o entendimento entre elas. Assim acontece também com a contabilidade. Crepaldi (2002, p.17) afirma “a contabilidade de custos, bem como a contabilidade mercantil, usa terminologias próprias cujos termos muitas vezes são usados com diferentes significados.” Desta forma, é necessário compreender os significados e os termos para permitir uma uniformização de conceitos. 2.2.1 Terminologia Para começar a apreender a contabilidade de custos, primeiramente, é necessário entender e distinguir certas terminologias. Desta forma serão abordadas seguintes nomenclaturas para aplicar à Contabilidade de Custos: a) Gastos - Quando se usa o termo gastos, significa que foi efetuada a compra de um bem, direito ou serviço que se concretiza no momento do reconhecimento contábil, ou transferência de propriedade. Segundo Hernandez, Oliveira e Costa (2001, p. 16) “O gasto são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Logo, para existir um gasto, é necessário que aconteça basicamente dois eventos: a compra e o desembolso. Exemplos: Gastos com matéria-prima; Gastos com energia elétrica; Gastos com aluguéis. Os gastos podem ser transformados em investimentos, custos ou despesas. b) Desembolso - Como a própria nomenclatura já descreve, desembolso é concretizado no ato do pagamento referente à aquisição de um bem ou serviço. De modo simplificado, desembolso é a saída de dinheiro do caixa ou do banco. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada (MARTINS, 2008). 24 c) Investimento – É a ativação do gasto, ou seja, o momento em que ele passa a ser contabilizado com expectativas de benefícios futuros. No caso da matéria-prima, por exemplo, na aquisição é um gasto, na ativação (ou contabilização) é um investimento, pois vai para o ativo circulante da empresa. Martins (2008, p. 25) exemplifica: [...] a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. Ainda no caso da matéria-prima, esta será transformada em custos no momento de sua aplicação na produção. d) Custos - Para Santos et al (2006, p. 20) “[...]pode-se conceituar custos como sendo o consumo de ativos necessários para produção[...]”. Custos também são gastos, ativado no momento de sua utilização na produção de um determinado bem ou serviço. Portanto, o custo são gastos consumidos na produção. e) Despesas - Passado a fase do processo de fabricação, tudo relativo à obtenção de receitas diz respeito a despesas. Martins (2008, p. 26) afirma “Todo produto vendido e todo o serviço ou utilidade transferido provocam despesas”. Sendo assim, o custo se transforma em despesa quando o bem ou serviço é consumido. Figura 5: Custos versus despesas. Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 25 A figura 5 demonstra que custos são os gastos incorridos no momento da fabricação e as despesas são gastos relativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Sob o ponto de vista de Padoveze (2003, p.13) “A despesa é um gasto ocorrido em um determinado período e que é lançado contabilmente nesse mesmo período, para fins de apuração do resultado periódico da empresa”. f) Perda - De acordo com Martins (2008, p. 26) perda é “Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntário”. Uma perda não gera um novo bem ou serviço tampouco uma receita, são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem e não devem ser confundida com despesas e custos, pois não é um sacrifício feito para obtenção de receita. Exemplos: Problemas com greves, enchentes, inundações, incêndios; Material com prazo de validade vencido; Material deteriorado por defeito anormal. No meio desse entrelaçado de nomes e conceitos, podem-se sintetizar as terminologias citadas acima na figura 6. Figura 6: Exemplificação da Terminologia de Custos Fonte: Elaborado pela autora, 2011. No presente trabalho serão usados custos relativos ao consumo na produção e despesa na fase da obtenção da receita. 26 2.2.2 Elementos formadores do Custo dos Produtos Industriais A indústria é caracterizada pelo processo de transformação, ou seja, a matéria-prima é processada e transformada em um produto acabado. Esse processamento envolve vários elementos de produção formadores de custos dos produtos e estoques industriais e que geralmente são constituídos por quatro grandes tipos de necessidades de recursos (PADOVEZE, 2003): a) Materiais consumidos: Compõe a estrutura dos produtos e serviços, tais como matérias-primas, acessórios e embalagens, que são vistos no produto acabado. b) Mão de obra: São enquadradas as despesas com salários e encargos sociais2. Em empresas industriais, como é o caso deste trabalho, há necessidade de separar a mão de obra direta, que trabalham diretamente no processo de industrialização, e indireta, que estão alocados em setores de apoio na produção. c) Custos gerais de fabricação: gastos relacionados a fabricação, tais como os fretes, aluguel da fábrica etc. d) Depreciação, amortização e exaustão: Considera-se a perda de valor dos ativos imobilizados utilizados no processo industrial. Com esses dados coletados pode-se elaborar o custo unitário do produto. 2.2.3 Classificação dos Custos Os fatores de produção da empresa devem ser classificados conforme sua finalidade e para haver maior realismo no cálculo do custo é necessário a diferenciação entre custos diretos, indiretos, fixos e variáveis. 2 São classificados os encargos definidos por Leis (INSS, FGTS, 13º, Férias) e os encargos assumidos pela empresa (assistência médica, recreação). 27 I. Quando à incidência: pode-se classificar como custo direto ou indireto através do relacionamento com o produto. a) Custos diretos: Segundo Viceconti & Neves (2003, p. 17) custos diretos “São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação”. Os custos diretos são facilmente visualizados na produção e perfeitamente mensuráveis, exemplos: matéria-prima, mão-de-obra, e embalagens. b) Custos Indiretos: Os custos indiretos são aqueles de difícil alocação, que precisam de aproximação, necessitando de rateio para serem apropriados. Martins (2008, p. 79) explica “Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc.” Nos critérios de rateio podem conter algum grau de subjetivismo, mediante as forma aplicada, distorcendo os valores aos custos indiretos. No entanto, é preciso a análise de cada empresa para melhor direcionamento do método de rateio. Alguns exemplos de custos indiretos são: Energia Elétrica da fábrica, vigilância do prédio e aluguel do prédio. II. Quando ao comportamento: Podem ser classificados como fixos ou variáveis de acordo com seu comportamento em relação ao volume de produção. a) Custos Fixos: São os custos que não variam de acordo com a demanda de produção, ou seja, permanecem fixos mesmo que a produção varie. Para Horngren, Datar, e Foster (2000, p. 28) “O custo fixo permanece inalterado no total de um dado período de tempo, apesar de mudanças amplas no nível relativo de atividade ou volume total”. Exemplos: Aluguel da fábrica, depreciação. 28 Figura 7: Custo Fixo Fonte: Elaborado pela autora, 2011. b) Custos Variáveis: Os custos variáveis variam de acordo com a demanda de produção, isto é, quanto maior o nível de produção, maior o consumo. Conforme Horngren, Datar, e Foster (2004, p. 28) “O custo variável muda no total em proporção às mudanças no nível relativo de atividade ou volume total”. Exemplo: matéria-prima, energia elétrica. Figura 8: Custo Variável Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO Os métodos de custeio são utilizados para apropriação de custos na obtenção das informações, utilizadas para ajudar a empresa na tomada de decisão. 2.3.1 Custeio por absorção O custeio por absorção é o método que trabalha com todos os custos de produção de forma direta ou indireta. Segundo Vicenconti & Neves (2003, p. 33): 29 Custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou pelos Estoques Finais. Ele consiste na apropriação de todos os custos (diretos, indiretos, fixos e variáveis) na fabricação dos produtos, ou seja, todos os gastos relativos ao empenho e fabricação são atribuídos para os produtos elaborados. Para Leone (2000, p. 242) “O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos ou indiretos, relacionados à fabricação.” Figura 9: Esquema Básico do Custeio por Absorção Fonte: Martins (2008, p. 37) Este método é aplicado pela maioria das empresas por atender as exigências fiscais e societárias. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (2010, p. 505), enfatiza: Há inúmeros métodos de custeio e critérios de avaliação da produção e dos estoques, e dentro dos princípios fundamentais da contabilidade, consagrados pela Lei 6.404/76, e pelo Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques o método de custeio real por absorção é indicado. Isso significa dizer que devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral e pelo método de absorção, o que significa a inclusão de todos os gastos relativos à produção, quer diretos, quer indiretos em relação a cada produto. 30 Cabe mencionar que em muitos casos este tipo de método não é o mais aconselhável, por ratear de modo arbitrário os custos indiretos. Apesar de dessa desvantagem, na prática este é ainda o critério mais utilizado (PADOVEZE, 2003). 2.3.2 Custeio variável Neste método só são alocados custos variáveis, sendo os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado. Para Viceconti & Neves (2003, p.149): O custeio variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de custeamento que consiste em considerar como Custo de Produção do Período apenas os Custos Variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como Despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Este método de custeamento é amplamente utilizado com ferramenta na tomada de decisão em curto prazo. Bornia (2002, p. 56) explica, “[...] o custeio variável está relacionado com a utilização dos custos para o apoio a decisões de curto prazo, onde os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não.” Uma das formas empregadas para facilitar o processo de tomada de decisão é a não utilização de rateios dos custos indiretos, pois se rateados de forma imprecisa levam a decisões inadequadas. Custos e despesas indiretas são lançados diretamente contra os resultados. Sá e Sá (2009, p.110) salientam “o custeio direto só considera aquilo que ‘acompanha’ diretamente a produção, admitindo que os ‘custos fixos’ devem ser excluídos porque não ‘seguem’ o ritmo do que se fabrica”. 2.3.3 Custeio Baseado por Atividades - ABC A nova realidade das empresas está ligada a competitividade e as exigências do mercado, gerando variedades de produtos e aumentando os custos indiretos de fabricação. Dessa forma, as empresas, principalmente as indústrias, tiveram que buscar uma nova maneira de custeamento. Surgiu então o Custeio Baseado em Atividades. 31 Martins (2008, p. 87) explica, “O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos [...].” O ABC é uma ferramenta de gestão de custos e não se limita ao simples custeio dos produtos. Com base no ABC, os custos são apropriados primeiramente às atividades por meio de um direcionamento, em seguida para os departamentos e por fim aos produtos. Nas empresas, cada atividade tem uma tarefa e para que essas tarefas sejam concluídas elas necessariamente consomem recursos, tais como equipamentos, mão de obra e materiais. Logo, o direcionador de custos de uma atividade é sua tarefa ou trabalho. Figura 10: Direcionador de Custos Fonte: Elaborado pela Autora, 2011. Segundo Martins (2008, p. 95), “[...] o que distingue o ABC do sistema tradicional, é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira ‘arte’ do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.” A diferença entre este método de custeio e os demais métodos é a forma em que são atribuídos os custos indiretos, conforme a seguinte figura: 32 Figura 11: Visão do custo ABC Fonte: Adaptado, Padoveze (2003, p. 210) Nos métodos mais tradicionais, os custos indiretos são alocados através de rateios, enquanto o custeio ABC busca a relação entre o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas através de direcionadores. 2.3.4 Custo Pleno ou RKW Método que nasceu na Alemanha no século XX, conhecido como RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit) ou custo pleno, consiste em ratear todos os custos e despesas, da produção e as administrativas, com a ideia de usar os custos para fixar o preço de venda. “Neste método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais – custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada.” Bruni e Famá (2008, p. 268). As técnicas de rateios são semelhantes as demais, principalmente, em relação aos custos indiretos, e uma das desvantagens é justamente o rateio arbitrário. Sendo assim, é muito mais provável que uma empresa analise seus custos e suas despesas, para assim verificar se é viável trabalhar com o preço estipulado. O custeio pleno é basicamente utilizado para fins de controle dos custos e análise gerencial. O objetivo deste método é auxiliar o empresário no controle e planejamento do total dos custos e despesas. Porém, sua base não serve para fins fiscais. 33 2.4 FORMAS DE CUSTEIO Forma de custeio é o sistema de mensuração para registro dos custos dos produtos e serviços. As principais formas de custeio são Real e Padrão. a) Custeio Real - adota como base os custos já realizados na produção. Tendo em vista o planejamento estratégico e a necessidade de antecipar os valores de diversos tipos de custos, esta forma não é de muito auxílio, pois trata de custos já ocorridos. No entanto, para avaliação de inventário, o Custo Real, atende todas as exigências, legal ou fiscal. Para Crepaldi (2002, p. 265), “Neste sistema, os custos são apropriados à medida que ocorrem e os resultados só poderão ser apurados no final do período.” b) Custo Padrão - Para as necessidades gerenciais, a forma de custo padrão é bem mais aceita, por trazer antecipação dos custos esperados. Crepaldi (2002, p.265) afirma: Os custos, neste sistema, são predeterminados antes da produção. É o custo estabelecido pela empresa como meta para seus produtos, levando em consideração as características tecnológicas do processo produtivo, a quantidade e os preços dos insumos necessários para produção e o respectivo volume. Esta forma de custeio trabalha melhor com orçamentos, metas e decisões em relação ao custo dos produtos. De forma geral, o custo real pode ser utilizado com base nos dados reais já realizados, ou seja, históricos, já o custo padrão em vez de utilizar valores já conhecidos, deve-se calcular o custo unitário pelo valor de dados futuros, desejados ou esperados feito de maneira antecipada. 2.5 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE ENCOMENDA O sistema de custos tem por finalidade identificar, coletar e processar informações. O tipo depende unicamente do produto produzido e o processo de fabricação aplicado. O sistema de custo por ordem de produção trabalha através de encomendas, nas quais, geralmente, o produto é especifico de cliente para cliente. 34 Para Bruni e Famá (2008, p.119), “A produção sob encomenda ocorre quando um serviço ou produto especifico é comercializado antes ou durante sua elaboração. Geralmente, a elaboração ocorre segundo as especificações do comprador.” Esta apuração computa os custos do inicio da fabricação dos produtos até o fim de sua produção, mesmo que ultrapasse o exercício contábil, transportando para contabilidade as contas de ordem de encomenda em aberto, permanecendo no ativo. Hernandez, Oliveira e Costa (2001, p. 88) asseguram “[...] a produção por encomenda é caracterizada pala fabricação ou realização especifica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de produção que se alteram de acordo com especificações do produto ou serviço encomendado.” Assim, o custeamento por ordem de produção pode ser visto como uma alternativa real de verificação de custos por produto ordenado, ficando mais fácil sua visualização e aplicação nas tomadas de decisão, como a elaboração do orçamento e preço. A Ordem de Produção – OP é a forma de registro na qual são alocados todos os custos referentes à encomenda. Os materiais devem ser registrados pelo custo real, pois a empresa com base na aquisição dos materiais reconhece os valores; a mão-de-obra é apropriada com as horas empregadas na encomenda e o custo indireto será rateado às OP’s com base em algum critério definido (BRUNI E FAMÁ, 2008). Este sistema de custeamento permite ao empresário identificar os custos alocados ao produto e ponderar o resultado. Uma vantagem significativa deste sistema de acumulação de custos por ordem de encomenda é que as OP’s passadas podem servir de base para estimativas de custos em ordens futuras. 2.6 FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA COM ENFÂSE NOS MÉTODOS DE CUSTOS O preço pode ser definido como a quantidade de dinheiro que o consumidor desembolsa para adquirir um produto ou serviço e que a empresa recebe em troca da cessão do mesmo (SARDINHA, 1995). 35 O preço de venda é uma ferramenta muito importante para a empresa, pois além do lucro almejado há também a permanência no mercado que está cada vez mais competitivo. Sardinha (1995, p. 18) afirma, “Na empresa moderna, entende-se o preço como uma das variáveis da política de marketing, cuja função é servir aos objetivos gerais da organização.” Uma empresa cuja produção é por ordem de encomenda, possui intensidade na variação dos custos, sendo este, um motivo para aderir os métodos de custeio na tomada de decisão dos preços. O empresário que conhece seus custos por produto pode utilizar deste para liderar os preços e expandir o crescimento da empresa no mercado. São três os modelos principais para gestão de preços de venda: (PADOVEZE, 2003). a) Modelos de decisão de preços de venda orientados pela teoria econômica – Esta é uma teoria que deve ser aplicado observando a demanda de mercado e de seus custos. Neste modelo é necessária a identificação da estrutura de mercado em que a empresa atua, ou seja, concorrência perfeita, monopólio, oligopólio e concorrência monopolística. b) Modelos de decisão de preços de venda orientados pelos custos - O modelo de decisão de preço que será empregado neste trabalho é orientado pelos custos. Neste caso, Padoveze (2003, p.308), explica “O modelo de decisão de preços orientados pelos custos formam o preço dos produtos, por meio de cálculo de seus custos e da adição de uma margem de lucro objetivada.” c) Modelos de decisão de preço de venda orientados pelo mercado – leva em consideração somente a demanda do produto ou ação da concorrência e o valor percebido pelos clientes, ignorando os custos no estabelecimento de preços. Neste trabalho o modelo de decisão de preços de venda será o orientado pelos custos. Desta forma, a base para formação de preço será feita através de métodos, formas e sistemas de custeamento, além de abordar o multiplicador sobre os custos. 2.6.1 Multiplicador sobre os Custos (Mark-up) A técnica mais utilizada na formação do preço de venda é a adoção de um multiplicador denominado Mark-up. 36 Santos (2000, p. 190), afirma “O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda”. A finalidade do Mark-up é justamente de cobrir os impostos, demais despesas operacionais e, principalmente, a margem de lucro desejada. O mark-up é aplicado sobre os custos e despesas que variam dependentemente do método de custeio utilizado: absorção, variável, RKW, ABC. 2.6.2 Custo de oportunidade dos recursos no tempo Qualquer análise de preço requer que seja feita considerações sobre a oportunidade de recursos no tempo, ou seja, o tempo entre o desembolso e o recebimento. De acordo com Bruni e Famá (2008, p. 270), “As comparações e cálculos devem ser feitos a valores presentes. Comumente, cálculos que envolvem o custo de oportunidade do dinheiro no tempo empregam a fórmula de capitalização composta e suas derivações.” Para calcular o valor futuro cobrado, basta aplicar a fórmula de capitalização composta. Figura 12: Fórmula de capitalização composta Fonte: Adaptado, Bruni e Famá, (2008, p. 271) O “valor presente” é o preço atual do produto, “n” é calculada entre a data de recebimento do cliente dividida pela data de pagamento ao fornecedor. A taxa de juros é considerada como o custo de oportunidade de recursos. 37 3 ESTUDO DE CASO O Estudo de caso será direcionado a uma única encomenda, dentre as quais foi recebida pela empresa MV SERRALHERIA, abordada nos próximos tópicos. O modelo proposto para formação de preço neste trabalho será o Método RKW ou Custo Pleno. Este método de custeio apropria todos os custos e despesas diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, aos produtos fabricados. O sistema de acumulação de custos não é feito através de escolhas, mas sim através de enquadramento. A empresa estudada enquadra-se como sendo produção por ordem de encomenda, pois os produtos são elaborados de acordo com as especificações de cada cliente. Em relação ao sistema de custeio, foi empregado o real, pois quando a pesquisa foi realizada, os custos já eram conhecidos, além de que também podem ser conhecidos através de dados reais já registrados. 3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA O Estudo será realizado em uma empresa industrial do ramo metalúrgico de pequeno porte, localizada no município de São José/SC, aqui denominada como MV Serralheria. A empresa está no mercado há 20 anos, fabricando artigos de serralheria, desde portões sociais até esquadrias metálicas industriais sob encomenda intermitente. A empresa atende clientes de setores residenciais, comerciais, industriais e também na área de arquitetura e construções, de todas as regiões de Santa Catarina. Hoje, a MV Serralheria conta com o proprietário da empresa e três funcionários, ambos atuando na produção. 38 Figura 13: Organização da MV Serralheria Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Atualmente a MV Serralheria é tributada pelo Simples Nacional, anexo II, em 4,5%. Este estudo de caso será concentrado em uma única encomenda, recebida de um dos principais clientes da empresa MV Serralheria, no mês de setembro de 2011. A encomenda consiste em uma grade em ferro chato 7/8 x 1’3/16 com lateral medindo 46mts de comprimento x 80cm de altura e a frente com 21mts30cm de comprimento x 80cm de altura. 3.1.1 Processo industrial da empresa MV SERRALHERIA A fabricação dos artigos de serralheria são feitas por encomenda, variando as medidas, os materiais, as formas e as necessidades de cada cliente. Por ser uma empresa com vasta experiência, o proprietário cria seus próprios projetos e determina um padrão, como por exemplo: se for encomendado um portão, definir se o mesmo será vazado, de ferro chato ou redondo. Após definir o modelo, a etapa a seguir é a medição do espaço onde será instalado o produto. 39 Em relação aos principais materiais para produção, por serem adquiridos com grande frequência, a indústria possui um bom relacionamento com seus fornecedores, resultando em bons prazos e preços. O processo de fabricação consiste em: Corte: o material é marcado e modelado conforme o projeto do produto escolhido. Montagem: é a preparação das partes que compõe do item no espaço que foi definido pelo cliente. Soldagem: consiste em soldar as peças montadas e dar forma ao produto. Acabamento: é o processo de esquadrejar e lixar o item projetado. Pintura: esta parte do processo é imprescindível para um melhor acabamento e durabilidade. Sua realização é através de serviços de terceiros. Entrega: é feita através de veículo próprio da empresa e não é cobrado o frete, mas existe o gasto com o combustível. Instalação e Colocação: nessa etapa, é feita a instalação do item no espaço definido anteriormente. A empresa não possui canais de distribuição, pois geralmente o cliente procura o serralheiro. 3.2 ANÁLISE DOS CUSTOS São os gastos projetados para realização do produto que posteriormente será incorporado ao preço de venda. 3.2.1 Custos diretos e indiretos A empresa apresenta os seguintes custos de produção: mão-de-obra, matéria-prima (ferro, tubos, roldanas, cantoneiras, parafusos, e bucha), materiais de uso e consumo (eletrodo, disco de corte, disco de desbastes), energia elétrica, aluguel, depreciação e serviços de terceiros, classificados no quadro abaixo: 40 Quadro 1: Custo Diretos e Indiretos Fonte: Elaborado pela autora, 2011. A matéria prima, mão-de-obra, serviços de terceiros e material de uso e consumo são considerados como custo direto, pois são alocados diretamente na produção. Já os demais custos são classificados como custos indiretos, pois os mesmos deverão ser rateados para identificação do valor gasto na encomenda. 3.2.2 Custo Fixo e Variável Os custos já classificados como diretos e indiretos podem variar de acordo com o seu comportamento. Abaixo se classificam os custos fixos e variáveis referentes à produção da encomenda: Quadro 2: Custo Fixo e Variável Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 41 A mão-de-obra, aluguel e depreciação não variam conforme a produção, pois são fixos, ou seja, permanecem mesmo se não houver produção. Já a matériaprima, energia elétrica, material indireto e serviços de terceiros variam conforme a magnitude da encomenda, por isso são chamados de custos variáveis. 3.3 CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO E SUA ALOCAÇÃO Para a encomenda abordada neste trabalho, a empresa MV SERRALHERIA estimou os seguintes custos diretos de produção: 3.3.1 Matéria Prima A matéria-prima varia de acordo com a medida e modelo da grade, e sua estimativa de custo está discriminada no quadro abaixo, de acordo com as especificações da encomenda. Quadro 3: Custo com a matéria prima. Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Observa-se que o custo alocado referente à matéria-prima é de R$ 1.716,10 para esta encomenda. 3.3.2 Mão-de-obra A fabricação do produto encomendado foi elaborada de acordo com as funções dos funcionários e proprietário. Sabe-se que os operários estão à disposição da empresa 220 horas mensais. Foi utilizado como base de cálculo para 42 mão-de-obra: o salário, a insalubridade, e o FGTS. A empresa, por ser optante pelo simples nacional, anexo II, não possui despesa com INSS, conforme art. 13 da Lei Complementar 123/2006. Quadro 4: Valor da Mão de obra Fonte: Elaborado pela autora, 2011. É necessário analisar que nas horas trabalhadas irão incidir no 13º salário e nas férias, portanto, estes serão incluídos no custo. Quadro 5: Custo total com Mão de Obra Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Para executar as atividades atribuídas, foi estipulado um tempo de produção para cada setor conforme está demonstrado no quadro 6. Quadro 6: Tempo de Produção Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 43 Cada funcionário fica responsável por uma etapa da produção e a alocação da mão de obra foi feita de acordo com o tempo de produção. Quadro 7: Alocação da Mão de obra Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Considerando o tempo de produção e o valor da mão de obra de cada colaborador em sua tarefa, chega-se ao valor de custo de R$ 525,44 de mão-deobra para a fabricação da encomenda. 3.3.3 Serviços de terceiros O serviço de terceiros se refere à zincagem da peça para sua finalização. Este serviço é sempre terceirizado pela mesma empresa e o preço por quilo de material a ser zincado é de R$ 1,05. 44 Quadro 8: Cálculo do Quilograma para Zincagem Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Com o quilograma calculado, basta aplicar o valor de R$1,05 para cada quilo. Quadro 9: Cálculo dos serviços de terceiros Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Assim, temos o valor de R$ 620,97 serviços de terceiros referente à zincagem. 3.3.4 Material de uso e consumo O material de uso e consumo de produção está relacionado com o tempo de uso das máquinas. Para cada hora/máquina há uma quantidade de materiais indiretos utilizados. Primeiramente, é necessário conhecer os materiais de uso e consumo utilizados em cada máquina. Quadro 10: Materiais de uso e consumo Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 45 Após ter conhecido os materiais de uso e consumo, é necessário precificar cada um deles, conforme o quadro abaixo: Quadro 11: Preço dos materiais de uso e consumo Fonte: Elaborado pela autora, 2011. O custo direto com uso e consumo será de R$ 158,66. 3.4 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E SUA ALOCAÇÃO A metalúrgica MV SERRALHERIA apresenta os seguintes custos indiretos de fabricação: energia elétrica, aluguel e depreciação. 3.4.1 Energia Elétrica Para o rateio para a energia elétrica será utilizado o tempo de mão-de-obra para a realização da encomenda, conforme já foi visualizado no quadro 6. O rateio da energia elétrica baseia-se no valor mensal de R$ 130,00. A produção sob a encomenda aqui estudada foi dentro de um único mês e o total de horas trabalhadas mensais é de 220 horas. Segue abaixo o quadro com o rateio para alocação do custo de energia elétrica para a encomenda. 46 Quadro 12: Rateio da energia elétrica. Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Com base no rateio, tem-se o custo indireto de energia elétrica de R$ 13,90. 3.4.2 Aluguel A fabricação do produto é realizada num galpão alugado pela empresa MV Serralheria. O valor mensal do aluguel é de R$ 300,00. Sabe-se que a empresa trabalha 220 horas por mês e que o produto foi fabricado em 23,5 horas. Quadro 13: Custo do aluguel Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Posteriormente, calculado o valor do aluguel por hora e multiplicado pelas horas de mão de obra trabalhadas na encomenda, temos o custo de aluguel de R$ 32,07. 3.4.3 Depreciação A depreciação das máquinas e equipamentos, assim como os demais imobilizados, é calculada no encerramento de cada mês. 47 O cálculo da depreciação será realizado conforme o Regulamento do Imposto de Renda, art. 305 a 323, no qual consta que para máquinas a taxa é de 10% anual, no período de 10 anos. Quadro 14: Apuração da Depreciação Mensal Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Para a identificação da depreciação, necessariamente será rateado a depreciação mensal das máquinas empregada na ordem de encomenda por hora/mão-de-obra. Quadro 15: Custo da Depreciação Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Temos então o valor do custo de depreciação no valor de R$ 2,73. 3.5 DESPESAS OPERACIONAIS Para obter uma formação de preço que possa cobrir todos os gastos da empresa, é indispensável alocação das despesas operacionais. A empresa MV Serralheria obteve as seguintes despesas na venda do produto: 48 Quadro 16: Despesas Operacionais Fonte: Elaborado pela autora, 2011. O combustível, a comissão e o telefone variam conforme o volume de vendas. Já o domínio de site e honorários contábeis incidem mesmo se a empresa não vender. 3.5.1 Despesas diretas As despesas diretas apresentadas pela empresa foram o combustível e comissão. O combustível foi utilizado na venda do produto, tanto para medição no local onde o produto será instalado, quanto também na entrega neste produto. Este totalizou em R$ 178, 21. A comissão é calculada em 3% do valor da venda bruta. Está porcentagem será agregada diretamente no calculo do preço do produto. Quadro 17: Despesas diretas Fonte: Elaborado pela autora, 2011. 3.5.2 Despesas indiretas Como despesas indiretas, a empresa apresentou: telefone, domínio de site e honorários contábeis. Estas despesas serão rateadas através das horas trabalhadas mensais. Sabe-se que a empresa conta com a disponibilidade de 220 horas mensais e que para esta encomenda foi utilizado apenas 23,5 horas, ou seja, 10,68% das horas disponíveis. 49 Quadro 18: Rateio das despesas indiretas Fonte: Elaborado pela autora, 2011. As despesas indiretas totalizam R$43,56. 3.6 FORMAÇÃO DE PREÇO Após ter calculados os custos e despesas, pode-se passar para a próxima etapa: a formação de preço. Optou-se por utilizar o método de custeio RKW, por abranger os custos e as despesas, sendo variáveis ou fixas, diretas ou indiretas. Este método não é aceito pelo fisco, no entanto, o presente trabalho visa o auxílio gerencial para tomada de decisão, que neste caso é a formação de preço. O mark-up foi utilizado para obter-se uma margem que aplicada sobre os gastos totais permite a obtenção do preço de venda. No cálculo do mark-up foi considerado a comissão de 3%, o imposto de 4,5% e o lucro desejado de 30%. Para formação de preço foi elaborada uma planilha de apoio, na qual todos os custos e despesas. É importante ressaltar que o preço da venda deve suprir os gastos variáveis, que se alteram conforme a produção. No entanto, o restante do valor da venda deve ser suficiente para cobrir os custos e despesas fixas e ainda consentir uma margem de lucro desejável. A empresa trabalhar com uma margem de lucro de 30% em todos os serviços. 50 Quadro 19: Formação de preço de venda Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Usando o método de precificação através da análise de custo, levam-se em consideração os gastos incorridos na produção, para que se obtenha um piso mínino e assim a empresa não irá operar no prejuízo. Esse piso mínimo, conforme apresentado neste estudo de caso é de $5.379,30, calculado através do mark-up. Percebe-se que a estimação do lucro foi de 30%, visando o crescimento da empresa. 51 Observando o preço das concorrentes, verifica-se que a empresa MV Serralheria está trabalhando com um preço maior do que as demais. No entanto, os clientes já foram conquistados escolhem a qualidade, mas se preciso fazer a negociação, a empresa pode manipular o lucro desejado, pois este é considerado alto. A empresa MV Serralheria compra os materiais utilizados na produção com prazo para pagamento de 30 (trinta) dias. Já em questão ao recebimento referente ao produto vendido, a empresa concede um prazo de até 4 (quatro) meses, ou seja, 120 dias. O custo de oportunidade dos recursos será estimado em 0,45% a.m. com no índice INPC3 do mês de setembro/2011. Para calcular o valor futuro cobrado, basta aplicar a fórmula de capitalização composta Na data de pagamento, o preço sugerido seria igual a R$ 5.379,30. Já que a empresa MV Serralheria financia o produto em até 120 dias, o preço cobrado deveria ser o valor futuro do preço desejado na data atual, ou seja, [5.379,30x(1+0,0045)120/30] = R$ 5.476,78. No quadro abaixo pode ser demonstrado com maior clareza: Quadro 20: Capitalização Composta Fonte: Elaborado pela autora, 2011. Aplicando a fórmula de capitalização composta, o preço cobrado pela empresa deveria ser de R$ 5.476,78 considerando o prazo de quatro meses para recebimento e a taxa INPC do mês de setembro/2011. 3 Índice Nacional de Preço ao Consumidor (INPC) 52 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este estudo teve como objetivo a análise de custos e a formação de preço em uma empresa industrial do ramo metalúrgico. Este empresa apresentou diversas particularidades: ter um sistema de controle de gastos simples; seu sistema de acumulação é por ordem de encomenda, o que dificulta ainda mais a formação de preço por serem encomendas intermitentes; não possuía ordem de produção e sua contabilidade é defasada. Tendo em vista todas essas limitações, foram desenvolvidos e abordados alguns controles apresentados no apêndice A. Com esses novos controles e com os que a empresa já possuía, foram extraídos os dados necessários para análise dos custos. Já em relação à formação de preço, a empresa MV SERRALHERIA não possuía nenhuma tabela para auxiliá-la. No entanto, mesmo não sendo conhecedora dos custos totais realizados para fabricação do produto, o preço estipulado por ela supria todos os custos e despesas da empresa. Todavia, os custos e despesas gerais só eram supridos porque a empresa conservava uma margem de lucro de 70%. Os custos que a empresa MV SERRALHERIA calculava no momento da precificação do produto era a matéria-prima, e mão-de-obra, desprezando os demais custos e despesas. Após analisar os custos da empresa, pode-se verificar que dos 70% que a empresa estimava de lucro, somente 30% são reais, ou seja, a empresa obteve 30% de lucro no produto aqui estudado. Embora seja o mercado quem dá o preço de venda dos produtos, este estudo concluiu que o preço, inicialmente, deve ser calculado em cima das condições de custo da empresa e o cuidado da administração com custos envolvidos indica que a empresa poderá ter sucesso ou insucesso. Pois, neste caso achava que obtinha certo lucro, no entanto, após este estudo verificou-se que era menor, e isto aconteceu devido à falta da análise correta dos custos por parte da empresa. Os objetivos específicos foram atingidos, pois foram mostrados para a empresa os custos e despesas na produção, também foi criado planilhas para classificação dos custos e assim obtiveram-se ferramentas para formação de preço. 53 A empresa MV SERRALHERIA, por dispor destas ferramentas conseguirá verificar os custos gerados para fabricação do produto, e assim terá uma base mínima para formular o preço. Recomenda-se que para trabalhos futuros uma análise de todas as encomendas de um determinado mês, para verificar os totais dos custos e despesas incorridos. O trabalho poderá ser com empresas do mesmo ramo, ou que utilize o sistema de acumulação por ordem de encomenda, para serem comparados e analisados novos métodos de custeio. 54 REFERÊNCIAS BEUREN, Ilse Maria. Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006. BORNIA, Antônio César. Análise Gerencial de Custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: FGV, 2002. BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1998. HERNANDEZ, José Perez Júnior; OLIVEIRA, Luis Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000. IUDÍCIBUS, Sérgio de FUNDAÇÃO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAS E FINANCEIRAS. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010. LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2006. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos, Planejamento, Implantação e Controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2008. NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 5. ed. São Paulo: Frase, 2003. 55 PADOVEZE, Luís Clóvis. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Thomson, 2003. PORTER, Michael, Z. Vantagem Competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. Rio de Janeiro: Campus, 1989. SANTOS, Joel José dos. Análise de Custos: remodelado com ênfase para custo marginal, relatórios e estudos de casos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. SANTOS, Joel José dos. Fundamentos da Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. SARDINHA, José Carlos. Formação de Preço: a arte do negócio. São Paulo: Makron Books do Brasil, 1995. IDÉIAS DE NEÓCIO, Serralheria. Sebrae. Disponível em: < www.sebrae.com.br/.../ideias_negocio_pdf?...serralheria...serralheria> Acesso em: 07.nov.2011 TRIFFANY, Paul; STEVEM, d. Paterson. Planejamento Estraégico: o melhor roteiro para um planejamento estratégico eficaz. Rio de Janeiro: Campus, 1998. VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Thomson Pioneira, 2003. 56 APÊNDICE A Requisição de matéria-prima. APÊNDICE B Ficha tempo de mão-de-obra4. 4 Na ficha tempo não foram incluídos os custos referentes a 13º salário e Férias. Estes estão calculados no quadro 5. 57 APÊNDICE C Controle de matérias de uso e consumo 58 ANEXO A Planilha de controle da empresa MV SERRALHERIA Fonte: Elaborado pela empresa MV Serralheria, 2011. ANEXO B Foto da encomenda finalizada Fonte: Elaborado pela empresa MV Serralheria, 2011.
