Temática Contábil e Balanços
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Boletim j Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Fascículo No 04/2014 // Auditoria Planejamento e execução do trabalho de revisão das demonstrações contábeis (NBC TR nº 2.400/2013). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01 // Contabilidade Avançada Investimentos e instrumentos financeiros ativos nas empresas. . . . . 05 // Contabilidade Geral Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Veja nos Próximos Fascículos a Trabalho de revisão efetuado por outros profissionais e conciliação das demonstrações contábeis (NBC TR nº 2.400/2013) a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) a O problema da burocracia informatizada © 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Capa: Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Editoração Eletrônica e Revisão: Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Telefone: (11) 2188-7900 (São Paulo) 0800-724-7900 (Outras Localidades) Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Temática contábil e balanços : planejamento e execução do trabalho de revisão das demonstrações contábeis.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos) ISBN 978-85-379-2053-4 1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série. 14-00000 CDD-658.15 Índices para catálogo sistemático: 1. Administração financeira : Empresas 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 658.15 Impresso no Brasil Printed in Brazil Boletim IOB Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998). Boletim j Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços a Auditoria Planejamento e execução do trabalho de revisão das demonstrações contábeis (NBC TR nº 2.400/2013) SUMÁRIO 1. Introdução 2. Planejamento e execução dos procedimentos de revisão 3. Indagações do auditor à administração e outros 4. Procedimentos a serem adotados na determinação dos procedimentos analíticos 5. Procedimentos para tratar circunstâncias específicas com partes relacionadas 6. Fraude e não conformidade com leis e regulamentos 7. Continuidade operacional 1. INTRODUÇÃO a) para abranger todos os itens relevantes das demonstrações contábeis, incluindo divulgações; e b) para se concentrar em áreas das demonstrações contábeis em que distorções relevantes são suscetíveis de surgirem. 2.1 Influências sofridas pelo auditor para fundamentar sua conclusão A natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados consideradas pelo auditor como necessárias para obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar sua conclusão sobre as demonstrações contábeis como um todo são influenciadas por: a) requisitos da NBC TR nº 2.400/2013; e Na obtenção de evidências O fato de que o apropriadas e suficientes como b) requisitos estabelecidos por auditor pode julgar base para uma conclusão sobre as lei ou regulamento aplicável, necessário realizar outros demonstrações contábeis como incluindo requisitos adicionais procedimentos não altera o seu um todo, o auditor deve determinar de relatórios contidos em leis ou objetivo de obter segurança e executar as necessárias indagaregulamentos aplicáveis. limitada em relação às ções e aplicar os procedimentos demonstrações contábeis Quando o auditor for contraanalíticos. como um todo tado para revisar as demonstrações contábeis de grupo de entidades, a Neste texto, discorremos sobre o natureza, a época e a extensão dos proceditema, tendo como base a Norma Brasileira mentos planejados para a revisão serão direcionadas de Contabilidade - NBC TR nº 2400/2013, que trata, para cumprir os objetivos do trabalho de revisão preespecificamente, de trabalhos de revisão de demonsvistos na NBC TR nº 2.400/2013, porém no contexto trações contábeis. das demonstrações contábeis do grupo. Nota NBC TR - Revisão de Informação Contábil Histórica - são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão, emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac). 2. PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE REVISÃO Os procedimentos analíticos devem ser aplicados: Os requisitos relacionados com o planejamento e execução de indagações, procedimentos analíticos e outros procedimentos para circunstâncias específicas são projetados para possibilitar ao auditor atingir os objetivos especificados. As circunstâncias dos trabalhos de revisão variam amplamente e, consequentemente, pode haver circunstâncias em que o auditor considere eficaz ou eficiente planejar e executar outros procedimentos. Por exemplo, durante Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04TC04-01 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços a obtenção do entendimento da entidade, o auditor torna-se ciente de contrato relevante e pode optar por lê-lo. O fato de que o auditor pode julgar necessário realizar outros procedimentos não altera o seu objetivo de obter segurança limitada em relação às demonstrações contábeis como um todo. 3. INDAGAÇÕES DO AUDITOR À ADMINISTRAÇÃO E OUTROS As indagações do auditor à administração e outros dentro da entidade, conforme o caso, incluem o seguinte: e) se a administração identificou e considerou os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a do relatório do auditor que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis; f) a base utilizada pela administração para avaliar a capacidade da entidade de continuar operando; a) de que forma a administração faz as estimativas contábeis requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável; g) se existem eventos ou condições que possam gerar dúvidas sobre a capacidade da entidade continuar operando; b) a identificação das partes relacionadas e transações com elas, incluindo o propósito dessas transações; h) compromissos, obrigações contratuais ou contingências relevantes que afetaram ou possam afetar de forma relevante as demonstrações contábeis da entidade, incluindo as divulgações; e c) se existem transações significativas, não usuais ou complexas, eventos ou assuntos que têm afetado ou possam afetar as demonstrações contábeis da entidade, incluindo: c.1) mudanças significativas nas atividades de negócios da entidade ou em suas operações; c.2) alterações significativas dos termos dos contratos que afetam materialmente as demonstrações contábeis da entidade, incluindo termos de contratos de financiamento ou cláusulas contratuais contendo condições ou índices a serem observadas; c.3) lançamentos significativos ou outros ajustes às demonstrações contábeis; c.4) operações significativas ocorridas ou reconhecidas perto do fim do exercício ou do período sob revisão; c.5) status de quaisquer distorções não corrigidas identificadas durante trabalhos anteriores; e c.6) efeitos, ou possíveis implicações para a entidade, de transações ou relações com partes relacionadas; d) a efetiva existência, suspeita ou alegação de: d.1) fraudes ou atos ilícitos que afetem a entidade; e 04-02 d.2) o não cumprimento das disposições de leis e regulamentos que são geralmente reconhecidos como tendo efeito direto sobre a determinação de valores e divulgações relevantes nas demonstrações contábeis, como a legislação e a regulamentação tributária e previdenciária; TC i) transações não monetárias relevantes ou transações sem qualquer contraprestação no exercício ou período considerado. 3.1 A importância da indagação Na revisão, a indagação inclui buscar informações da administração, e de outras pessoas dentro da entidade, à medida que o auditor considerar apropriado nas circunstâncias do trabalho. O auditor pode também estender as indagações a fim de obter dados não financeiros, se apropriado. Avaliar as respostas fornecidas pela administração é parte integrante do processo de indagação. De acordo com as circunstâncias do trabalho, os procedimentos de indagação podem incluir também indagações sobre: a) ações tomadas em reuniões dos proprietários, dos responsáveis pela governança, de comitês ou em outras reuniões, se houver, que afetem as informações e divulgações contidas nas demonstrações contábeis; b) comunicações que a entidade tenha recebido, espere receber ou obter de órgãos reguladores; c) assuntos que surgem à medida que forem aplicados outros procedimentos. Ao realizar indagações adicionais em relação a inconManual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços sistências identificadas, o auditor considera a razoabilidade e a coerência das respostas da administração, à luz dos resultados obtidos de outros procedimentos e do conhecimento e entendimento que ele tenha da entidade e da indústria em que ela opera. Evidências obtidas por meio de indagações são frequentemente a principal fonte de evidências sobre a intenção da administração. Contudo, as informações disponíveis para entender as intenções da administração podem ser limitadas. Nesse caso, a experiência anterior do auditor sobre como a administração age na condução de suas intenções, nas razões afirmadas pela administração para a escolha de curso específico de ação, pode fornecer informações relevantes para corroborar com as evidências obtidas por meio de indagação. A aplicação de ceticismo profissional ao avaliar as respostas da administração é importante para possibilitar ao auditor avaliar se há qualquer assunto que o levaria a acreditar que as demonstrações contábeis estejam distorcidas de forma relevante. 4. PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS NA DETERMINAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS Na determinação de procedimentos analíticos, o auditor deve considerar se os dados do sistema de contabilidade da entidade e registros contábeis são adequados para a finalidade de executar esses procedimentos analíticos. 4.1 Métodos a serem adotados Diversos métodos podem ser utilizados para conduzir procedimentos analíticos. Esses métodos variam desde a execução de simples comparações até a realização de análises complexas utilizando técnicas estatísticas. O auditor pode, por exemplo, aplicar procedimentos analíticos para avaliar as informações financeiras inerentes às demonstrações contábeis, por meio de análise de relações plausíveis entre informações ou dados financeiros e não financeiros, avaliando se os resultados estão consistentes com os valores esperados com o objetivo de identificar relações e itens individuais que parecem não usuais, ou que diferem de tendências ou valores esperados. O auditor compararia os valores registrados ou índices desenvolvidos a partir de tais valores com as expectativas desenvolvidas com base nas informações obtidas de fontes pertinentes. Exemplos de fontes de informações que o auditor frequentemente utiliza a fim de desenvolver expectativas, de acordo com as circunstâncias do trabalho, incluem: Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 a) informações financeiras comparáveis de períodos anteriores, levando em consideração mudanças já conhecidas; b) informações sobre resultados operacionais e financeiros esperados, tais como orçamentos ou previsões, incluindo extrapolações de dados intermediários ou anuais; c) relações entre os elementos de informações financeiras dentro do período; d) informações pertinentes à indústria em que a entidade opera, tais como informações de margem bruta ou comparações de índices como, por exemplo, percentuais de vendas da entidade em relação às contas a receber com as médias de indústria ou com outras entidades de porte comparável na mesma indústria; e) relações de informações financeiras com informações não financeiras pertinentes, tais como custos de folha de pagamento em relação ao número de empregados. 4.2 Considerações relevantes a serem utilizadas A consideração do auditor, quanto à conjectura de os dados a serem utilizados para procedimentos analíticos serem satisfatórios para os propósitos pretendidos para esses procedimentos, é baseada no entendimento do auditor quanto à entidade e seu ambiente e é influenciada pela natureza e fonte dos dados e pelas circunstâncias em que os dados foram obtidos. As considerações seguintes podem ser relevantes: a) fonte das informações disponíveis. Por exemplo, informações podem ser mais confiáveis quando são obtidas de fontes independentes de fora da entidade; b) comparabilidade das informações disponíveis. Por exemplo, dados amplos de indústria podem necessitar serem suplementados ou ajustados a fim de se tornarem comparáveis aos dados da entidade que produza e venda produtos especializados; c) natureza e relevância das informações disponíveis, por exemplo, se os orçamentos da entidade foram estabelecidos como resultados a serem esperados, ao invés de metas a serem atingidas; e d) conhecimento e especialização envolvidos na elaboração das informações e controles relacionados que sejam desenvolvidos a fim de assegurar sua integralidade (totalidade), precisão e validade. TC04-03 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Tais controles podem incluir, por exemplo, controles na elaboração, revisão e manutenção de informações orçamentárias. 5. PROCEDIMENTOS PARA TRATAR CIRCUNSTÂNCIAS ESPECÍFICAS COM PARTES RELACIONADAS Durante a revisão, o auditor deve estar alerta para acordos ou informações que possam indicar a existência de relacionamento com partes relacionadas ou transações que a administração não tenha anteriormente identificado ou divulgado para o auditor. Se, durante a execução da revisão, identificar transações significativas fora do curso normal de negócios da entidade, o auditor deve indagar à administração sobre: a) a natureza dessas transações; b) se partes relacionadas podem estar envolvidas; e c) os fundamentos do negócio (ou falta deles) nas referidas transações. 6. FRAUDE E NÃO CONFORMIDADE COM LEIS E REGULAMENTOS Quando há indicação da efetiva existência ou da suspeita de fraude ou não conformidade com leis ou regulamentos na entidade, o auditor deve: a) comunicar o assunto para o nível apropriado da alta administração ou para os responsáveis pela governança, conforme o caso; b) solicitar à administração a avaliação do efeito, se houver, sobre as demonstrações contábeis; c) considerar o efeito, se houver, do resultado da avaliação da administração em relação à fraude ou não conformidade com leis ou regulamentos que chegaram ao conhecimento do auditor para a sua conclusão sobre as demonstrações contábeis e sobre o seu relatório; e d) determinar a existência de responsabilidade de reportar a ocorrência ou suspeita de fraudes ou atos ilegais a partes fora da entidade. Se o auditor tiver identificado ou suspeitar de fraude ou atos ilícitos, é exigido que ele determine se há responsabilidade de relatar a ocorrência ou suspeita a uma parte fora da entidade. Não obstante o dever profissional do auditor em manter a confidencialidade sobre as informações de clientes que possa impedir tal relato, suas responsabilidades legais podem anular o dever de confidencialidade em algumas circunstâncias. 04-04 TC 7. CONTINUIDADE OPERACIONAL A revisão de demonstrações contábeis inclui a consideração da capacidade da entidade em continuar operando. Ao considerar a avaliação da administração sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor deve abranger o período que é utilizado pela administração para fazer a sua avaliação, conforme exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável, ou, ainda, por lei ou regulamento, quando um período mais longo é especificado. Se, durante a execução da revisão, tomar conhecimento de eventos ou condições que possam lançar dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor deve: a) indagar à administração sobre os planos e as futuras ações que afetam a capacidade da entidade em continuar operando e sobre a viabilidade desses planos, bem como se a administração acredita que o resultado desses planos melhorará a situação em relação à capacidade da entidade para prosseguir em continuidade; b) avaliar os resultados dessas indagações para considerar se as respostas da administração fornecem base suficiente para: b.1) continuar a apresentar as demonstrações contábeis com base nas práticas contábeis aplicáveis para empresas em continuidade operacional se a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a assunção de continuidade operacional da entidade; ou b.2) concluir se as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes ou são, de outra forma, enganosas sobre a capacidade da entidade de continuar operando; e c) considerar as respostas da administração, tendo em conta todas as informações pertinentes de que o auditor tem conhecimento, como resultado da revisão. 7.1 Exemplo de situações que afetam a continuidade A lista de fatores, a seguir, fornece exemplos de eventos ou condições que, individual ou coletivamente, possam projetar dúvidas significativas sobre o pressuposto da continuidade. A lista não é exaustiva, e a existência de um ou mais dos itens nem sempre significa que a incerteza existe sobre a possibilidade de a entidade poder continuar operando. São considerados aspectos financeiros: a) dívida líquida ou posição da dívida líquida corrente; Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços b) empréstimos de prazo fixo aproximando-se do vencimento sem expectativas realistas de renovação ou pagamento, assim como dependência excessiva de empréstimos de curto prazo para financiar ativos de longo prazo; c) indicações de retirada de apoio financeiro por parte dos credores; d) fluxos de caixa operacionais negativos nas demonstrações contábeis históricas ou prospectivas; e) indicadores ou índices financeiros chave adversos; f) perdas operacionais substanciais ou deterioração significativa no valor dos ativos utilizados para gerar fluxos de caixa; g) atrasos ou descontinuidade no pagamento de dividendos; h) falta de capacidade em pagar credores em datas de vencimento; i) incapacidade em cumprir com os termos de acordos de empréstimos; j) mudanças nas condições de compras de fornecedores que deixam de ser a crédito e passam a ter de serem pagas à vista (contraentrega); e k) inabilidade em obter financiamento para o desenvolvimento de produtos novos essenciais ou investimentos essenciais. 7.1.1 Aspectos operacionais São considerados aspectos operacionais: a) intenções da administração de liquidar a entidade ou de cessar operações; c) perda de participação em mercado relevante para a entidade, perda de clientes-chave, perda de franquias, de licenças ou do principal fornecedor; d) dificuldades com mão de obra; e) escassez de matérias-primas importantes; e f) surgimento de competidor altamente bem sucedido. 7.1.2 Outros aspectos São considerados outros aspectos: a) não cumprimento de requisitos de capital ou outros requisitos; b) processos legais ou regulamentares pendentes contra a entidade que possam se materializar e resultar em reivindicações que a entidade provavelmente não esteja apta a satisfazer; c) alterações em lei, regulamentação ou política governamental esperadas que possam afetar adversamente a entidade; e d) catástrofes não seguradas ou subseguradas, quando ocorrerem. A importância de tais eventos ou condições com frequência pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito de a entidade ser incapaz de fazer seus reembolsos normais pode ser contrabalanceado pelos planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por meios alternativos, tais como alienação de ativos, de reescalonamentos de empréstimos ou obtenção de recursos adicionais. Similarmente, a perda do fornecedor principal pode ser mitigada pela disponibilidade de adequada fonte alternativa de suprimentos. N b) perda de pessoal-chave sem reposição; a Contabilidade Avançada Investimentos e instrumentos financeiros ativos nas empresas SUMÁRIO 1. Introdução 2. O que são instrumentos financeiros para fins contábeis 3. O que são investimentos para fins contábeis 4. Investimentos que podem ser feitos pelas empresas 5. Avaliação dos “investimentos” no balanço 6. Exemplos para avaliação dos investimentos 1. INTRODUÇÃO Diversos são os investimentos (aplicações de recursos) que podem ser feitos pelas empresas. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 Tendo disponibilidade de caixa, a empresa pode aplicar, entre outros: a) no mercado de capitais; b) no mercado financeiro; c) na compra de títulos de créditos; e d) em valores mobiliários (ver subitem 1.1, adiante) ou particulares. A essas aplicações, genericamente, dá-se o nome de “investimentos”. TC04-05 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Ocorre que, com as mudanças promovidas na legislação contábil, a partir da edição da Lei nº 11.638/2007 passou a ser comum a utilização da expressão “aplicação em instrumentos financeiros”. De uma forma simplista, pode-se dizer que todo instrumento financeiro ativo é um investimento. No entanto, para fins contábeis, nem todo investimento é um instrumento financeiro ativo. Dessa forma, o termo investimento é muito mais abrangente. Portanto, para fins contábeis, é necessário fazermos a distinção entre investimento e instrumentos financeiros, já que nem todas as aplicações de recursos em investimentos são consideradas instrumentos financeiros pela lei das sociedades por ações (Lei nº 6.404/1976). Neste texto, discorremos sobre o tema, esclarecendo de que forma a empresa deve proceder para contabilizar e manter na contabilidade tais investimentos, sejam eles instrumentos financeiros ou não, nos termos da Lei nº 6.404/1976. 1.1 Valores mobiliários São considerados valores mobiliários quaisquer títulos ou contratos de investimento coletivo que gerem direito de participação, de parceria ou remuneração, inclusive resultante da prestação de serviços, cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros. A Lei nº 10.303/2001 incorporou esse conceito ao art. 2º da Lei 6385/1976, que atualmente vigora com a seguinte redação: Art. 2º São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei: I - as ações, debêntures e bônus de subscrição; II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso II; III - os certificados de depósito de valores mobiliários; IV - as cédulas de debêntures; V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes de investimento em quaisquer ativos; VI - as notas comerciais; VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos subjacentes sejam valores mobiliários; VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos ativos subjacentes; e 04-06 TC IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros. 2. O QUE SÃO INSTRUMENTOS FINANCEIROS PARA FINS CONTÁBEIS Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação, instrumento financeiro é qualquer contrato que dá origem a um ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. O CPC 39, ao detalhar o assunto, estabelece que ativo financeiro é qualquer ativo que seja: a) caixa; b) instrumento patrimonial de outra entidade; c) direito contratual: c.1) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou c.2) de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade; d) um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade e que: d.1) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou d.2) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção de venda classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16A e 16B, os instrumentos que imponham a obrigação a uma entidade de entregar a outra parte um pro rata como parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação, e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16C e 16D, ou os instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da entidade. Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Já em relação ao Passivo financeiro, o CPC 39 estabelece que é qualquer passivo que seja: a) uma obrigação contratual de: a.1) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou a.2) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou b) contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade. 3. O QUE SÃO INVESTIMENTOS PARA FINS CONTÁBEIS Segundo a Lei nº 6.404/1976, art. 179, inciso III, são considerados investimentos as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa. Lembra-se que os investimentos permanentes pertencem ao grupo do ativo Não Circulante, juntamente com o Realizável a Longo Prazo, Imobilizado e Intangível. a) investimentos em títulos de crédito ou valores mobiliários, não representativos de capital de outras sociedades: tais aplicações devem ser classificadas no circulante ou no realizável a longo prazo, de acordo com o prazo de vencimento do título - o que vale no momento da classificação é a intenção da empresa; b) investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades normalmente representados por ações ou quotas - para ser tratada como um ativo financeiro, deve-se verificar a intenção da empresa. Se a manutenção desses títulos tem caráter especulativo, registra-se tal valor no grupo do Ativo Circulante ou no grupo do Não Circulante, especificamente no Realizável a Longo Prazo. Portanto, nesse caso, o investimento caracteriza-se como um ativo financeiro; c) outros exemplos de instrumentos financeiros: c.1) fundos de liquidez imediata; c.2) fundos de investimento de renda fixa ou variável; c.3) CDB; c.4) RDB; c.5) aplicação em ouro; c.6) derivativos; Nota c.7) commodities; Classificam-se no: c.8) aplicação em títulos representativos do capital de outras sociedades, quando não se caracterizarem como permanente. a)ativo circulante: As disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; b)ativo realizável a longo prazo: Os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. 4. INVESTIMENTOS QUE PODEM SER FEITOS PELAS EMPRESAS Vimos anteriormente que as empresas podem aplicar seus recursos em ativos financeiros ou em investimentos permanentes. Portanto, podemos dizer que existem duas categorias de aplicações a serem feitas pela empresas. São elas: aplicação em ativo financeiro e em investimentos permanentes. 4.1 Exemplo de aplicações em ativo financeiro Como exemplo de aplicações em ativo financeiro, temos: Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 4.2 Exemplo de aplicações em investimentos permanentes Como exemplo de aplicações em investimentos permanentes, temos: a) investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades normalmente representados por ações ou quotas - a classificação como investimento depende da empresa em mantê-los por definitivo, ou seja, mantê-los de forma permanente. Nesse caso, sua classificação será no não circulante, no grupo Investimentos (permanente); b) investimentos representativos de direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante ou no ativo realizável a longo prazo e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa. Observadas essas premissas, serão registrados no não circulante, em investimento (antigo permanente). Exemplo: TC04-07 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços obra de artes, imóveis não destinados ao uso da empresa (imóveis de renda). 5. AVALIAÇÃO DOS “INVESTIMENTOS” NO BALANÇO Segundo a Lei nº 6.404/1976, art. 183, no balanço, os elementos do ativo, no que diz respeito aos investimentos em instrumentos financeiros ou permanentes, devem ser avaliados de acordo com o seguinte critério: a) as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a.1) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação (venda imediata - circulante) ou disponíveis para venda (venda futura - realizável a longo prazo); e Exemplo: Ações de outras empresas, quando não adquiridas com a intenção de permanência. b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito: Exemplo: aplicação financeira em CDB. b.1) os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvados os investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial (arts. 248 a 250 da Lei nº 6.404/1976), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; b.2) os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. 04-08 TC 5.1 Contrapartida da avaliação Inicialmente, é importante lembrar que o art. 182, § 3º, da Lei nº 6.404/1976 estabelece que devem ser classificadas como ajustes de avaliação patrimonial (no patrimônio líquido), enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo. No entanto, não podemos esquecer que esses ativos financeiros podem estar registrados tanto no circulante, quanto no não circulante, respectivamente como disponíveis para venda imediata e disponíveis para venda futura. O entendimento dominante é que, quando o ativo estiver registrado no circulante, a contrapartida do aumento deverá ser registrada como conta de resultado, pois se trata de investimento para venda imediata, portanto, o ganho ou perda deve ser registrado imediatamente no resultado. Entretanto, quando se tratar de instrumentos financeiros destinados à venda futura, deve-se aplicar, literalmente, o § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, ou seja, a contrapartida da avaliação a valor justo será registrada no Patrimônio Líquido, como ajuste de avaliação patrimonial, já que o ganho ainda não ocorreu. Feitos esses esclarecimentos, temos os seguintes critérios para “atualizar” os investimentos feitos pela empresa: a) investimentos não permanentes: a.1) registrados no ativo circulante (Exemplos: ouro, moda estrangeira, ações de outras empresas, aplicações financeiras em geral): a contrapartida da atualização do ativo terá como destino uma conta de resultado; a.2) registrados no Ativo Não Circulante, no realizável a longo prazo (Exemplos: ouro, moda estrangeira, ações de outras empresas, aplicações financeiras em geral): a contrapartida da atualização do ativo terá como destino a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, no Patrimônio Líquido; b) investimentos permanentes, registrados no Ativo Não Circulante, no subgrupo investimentos: b.1) investimento em participações societárias: Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços b.1.1) investimento relevante (sujeito às regras da equivalência patrimonial): se o investimento for em sociedades controladas, coligadas ou em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, deverá ser aplicado o método da equivalência patrimonial. A contrapartida da “atualização” refletira no resultado do exercício; b.1.2) investimento não relevante (avaliação sujeita às regras do custo de aquisição): se o investimento não for relevante, ou seja, não estiver sujeito às regras da equivalência patrimonial, sua avaliação no balanço será feita tendo como base o custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente; b.1.3) demais investimentos permanentes (exemplos: imóveis para renda, obras de arte etc.): a avaliação deverá ser feita tendo como base o custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização de seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. 6. EXEMPLOS Consideremos que determinada empresa, em 31.12.20X1, tenha registrado em sua escrituração contábil os investimentos que se seguem, os quais devem ser avaliados na data do balanço: 1) aplicação financeira (ativo financeiro) com juros e correção monetária pós-fixados: a) valor da aplicação R$ 300.000,00; b) data da aplicação: 1º.10.20X1; c) data do resgate: 1º.03.20X2; d) juros: 2% ao ano; e) correção monetária pós-fixada (a inflação no período de 1º.10 a 31.12.20X1 foi de 3%). Cálculo da correção monetária Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 R$ 300.000 x 3,00 % = R$ 9.000,00 Base de cálculo dos juros Valor aplicado R$ Correção monetária R$ 300.000,00 9.000,00 Valor corrigido R$ 309.000,00 Cálculo dos juros Sabendo-se que a taxa de juros é de 2% ao ano, temos que calcular a taxa proporcional referente ao período de 1º.10 a 31.12.20X1, conforme segue: (2% ao ano ÷12 meses) x 3 meses = 0,5% ao mês Logo: R$ 309.000,00 x 0,5% = R$ 1.545,00 Desse modo, em 31.12.20X1, teremos o seguinte lançamento: D- Aplicações Financeiras (Ativo Circulante) R$ 10.545,00 C - Receita de Correção Monetária (Conta de Resultado) R$ 9.000,00 C - Receita de Juros (Conta de Resultado) R$ 1.545,00 No balanço, teremos: Ativo Circulante Aplicações Financeiras R$ 310.545,00 Nota Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1 foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é o valor de aquisição, acrescido da correção monetária e juros, até a data do balanço. Por ser um investimento para venda imediata, registrada no circulante, a contrapartida da avaliação em 31.12.20X1 deve ser registrada em conta de resultado. 2) Investimento em ações de outras empresas com fins especulativos e para venda imediata: peração: Aquisição de 10.000 Ações da O Petrobras a R$ 20,00 cada uma; Valor da aplicação: R$ 200.000,00; Data da aplicação: 1º.12.20X1; Valor da ação em 31.12.20X1: R$ 23,00. Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estará assim avaliado: 10.000,00 x R$ 23,00 = R$ 230.000,00 TC04-09 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços O ganho, no caso, foi de R$ 30.000,00 (R$ 230.000,00 – R$ 200.000,00) Em 31.12.20X1, teremos o seguinte lançamento: D- Investimentos Temporários em Outras Sociedades (Ativo Circulante) C- Ganhos financeiros (Conta de Resultado) 4) Investimento permanente em outras sociedades, não caracterizado como relevante, portanto sujeito ao método de custo: Investimento permanente em outra sociedade no valor de $ 120.000; R$ 30.000,00 Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estará avaliado, no balanço, por R$ 230.000,00 (R$ 200.000,00 + R$ 30.000,00). Nota Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1 foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é o valor da ação na bolsa de valores. Por ser um investimento para venda imediata, registrada no circulante, a contrapartida da avaliação em 31.12.20X1 deve ser registrada em conta de resultado. 3) Aplicação em ouro, ativo financeiro com fins especulativos, para venda futura, ainda não definida pela administração, ou seja, a longo prazo: Data da aplicação: 1º.12.20X1; Valor do grama em 1º.12.20X1: R$ 50,00; Quantidade adquirida: 500 gramas; Investimento efetuado em 1º.02.2020X1. Conforme vimos anteriormente, na data do fechamento do balanço, esse tipo de investimento deve ser avaliado pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente. Consideremos que o investimento anteriormente feito apresentasse, em 31.12.2020X1, uma perda provável e permanente de R$ 10.000,00. Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento contábil: alor aplicado em 31.12.20X1 e registrado na V contabilidade: R$ 50,00 x 500 = R$ 25.000,00; D- Despesas com Provisão para Perdas em Investimentos (Conta de Resultado) Valor do grama em 31.12.20X1: R$ 48,00. C Provisão para perdas em Investimentos - (Redutora -do Ativo Não Circulante Investimentos) R$ 10.000,00 Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estaria assim avaliado: No balanço, teremos: R$ 48,00 x 500 = R$ 24.000,00 Logo, a perda, no caso, foi de R$ 1.000,00 (R$ 25.000,00- R$ 24.000,00). D- Ajuste de Avaliação Patrimonial (Patrimônio Líquido) C - Aplicação em Ouro (Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo R$ 1.000,00 Investimentos R$ 120.000,00 Provisão para Perdas Prováveis (R$ 10.000,00) Nota Veja que não se trata de um instrumento financeiro, mas, sim, de um investimento permanente. Desse modo, a contrapartida da provisão para perdas influenciará diretamente o resultado da empresa. Nota Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1 foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é a cotação do metal no mercado. Por ser um investimento para venda futura, registrada no Ativo Não Circulante - Realizável a Longo Prazo, a contrapartida da avaliação em 31.12.20X1 deve ser registrada como ajuste de avaliação patrimonial. Reitera-se que a contrapartida, que poderá ser para mais ou para menos NÃO influenciará o resultado do exercício, devendo ser registrada como ajuste de avaliação patrimonial, no Patrimônio Líquido. 04-10 TC Lembra-se que outros investimentos devem ser avaliados, na data do balanço, pelo custo de aquisição, deduzido da provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. N Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços a Contabilidade Geral Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) c) a parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas, reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e SUMÁRIO 1. Introdução 2. Conteúdo da DRA 3. Itens de divulgação obrigatória 4. Inclusão de outras rubricas 5. Outros resultados abrangentes do período 6. Reclassificação de resultados abrangentes para o resultado do período d) o resultado abrangente do período. 1. INTRODUÇÃO O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado pela Deliberação CVM nº 676/2011 e pela Resolução CFC nº 1.185/2009, com as alterações promovidas pela Resolução CFC nº 1.376/2011, estabelece que, além da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), as pessoas jurídicas devem elaborar a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA). Embora a DRA não esteja prevista na Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), a obrigatoriedade da sua elaboração foi incluída pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em decorrência da convergência às normas internacionais de contabilidade. Entende-se por resultado abrangente a mutação que ocorre no Patrimônio Líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos não derivados de transações com os sócios, na qualidade de proprietários. 2. CONTEÚDO DA DRA A DRA pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Quando apresentada em demonstrativo próprio, a primeira linha da DRA corresponderá ao resultado do período, transposto da DRE, seguida dos demais resultados abrangentes, e deverá evidenciar, no mínimo: 3. ITENS DE DIVULGAÇÃO OBRIGATÓRIA Os itens a seguir devem ser divulgados na DRA como alocações do resultado do período: a) resultados líquidos atribuíveis: a.1) à participação de sócios não controladores; e a.2) aos detentores do capital próprio da empresa controladora; b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis: b.1) à participação de sócios não controladores; e b.2) aos detentores do capital próprio da empresa controladora. 4. INCLUSÃO DE OUTRAS RUBRICAS Em função de os efeitos das várias atividades, das transações e de outros eventos da entidade diferirem em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgação dos componentes ajuda a compreender o desempenho alcançado e a fazer projeções de futuros resultados. Outras rubricas devem ser incluídas na DRA, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenação daquelas modificadas, quando for necessário, para explicar os elementos de seu desempenho. a) o resultado líquido do período; Os fatores a serem considerados incluem a relevância, a natureza e a função dos componentes das receitas e despesas dessas demonstrações. Por exemplo, uma instituição financeira modifica as referidas nomenclaturas a fim de fornecer a informação que é relevante para as operações de uma instituição financeira. b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos à letra “c”); A entidade não deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinários. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 TC04-11 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços 5. OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES DO PERÍODO A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na DRA ou nas notas explicativas. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. 6. RECLASSIFICAÇÃO DE RESULTADOS ABRANGENTES PARA O RESULTADO DO PERÍODO Alguns pronunciamentos, interpretações e orientações especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período. Tais ajustes de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido do período. Por exemplo, o ganho realizado na alienação de ativo financeiro disponível para venda é reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado nos outros resultados abrangentes do período ou de períodos anteriores. Dessa forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultado líquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade. 6.1 Apresentação dos ajustes de reclassificação Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na DRA ou nas notas explicativas. A entidade 04-12 TC que optar por apresentar os ajustes de reclassificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação. Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponíveis para a venda (Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração) e quando a transação anteriormente prevista é sujeita a hedge de fluxo de caixa e afeta o resultado líquido do período. Cabe observar que não devem ser tratadas como ajustes de reclassificação as mutações ocorridas na reserva de reavaliação (quando permitida pela legislação) reconhecida de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado ou 04 ( R1) - Ativo Intangível, ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 33 (R1) - Benefícios a Empregados. Esses componentes devem ser reconhecidos como outros resultados abrangentes, e não são reclassificados para o resultado líquido em períodos subsequentes. As mutações na reserva de reavaliação podem ser transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) na medida em que o ativo é utilizado ou quando é baixado. Já os ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuízos acumulados) no período em que forem reconhecidos como outros resultados abrangentes. 6.2 Modelo de DRA Reproduzimos, a seguir, modelo de DRA constante do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis, o qual poderá ser utilizado pelas entidades que optarem pela divulgação em separado desta demonstração. As entidades que optarem pela inclusão da DRA na DMPL podem utilizar o modelo apresentado no item 4 do texto: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE EM 31.12.X0 - R$ Lucro Líquido do Exercício 272.000,00 Parcela dos Sócios da Controladora 250.000,00 Parcela dos Não controladores 22.000,00 (-) Ajustes de Instrumentos Financeiros 60.000,00 Tributos sobre Ajustes de Instrumentos Financeiros 20.000,00 Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas 30.000,00 Ajustes de Conversão do Período 260.000,00 (-) Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificação 90.000,00 160.000,00 Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado Outros Resultados Abrangentes 10.600,00 170.600,00 Parcela dos Sócios da Controladora Parcela dos Não Controladores Resultado Abrangente Total* 164.600,00 6.000,00 442.600,00 Parcela dos Sócios da Controladora 414.600,00 Parcela dos Não Controladores 28.000,00 Nota *Como se observa, o “Resultado Abrangente Total” é constituído de 3 componentes: o “Resultado Líquido do Período”, os “Outros Resultados Abrangentes” e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. ◙ Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 TC04-13
