Temática Contábil e Balanços

Boletim
j
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 04/2014
// Auditoria
Planejamento e execução do trabalho de revisão das demonstrações
contábeis (NBC TR nº 2.400/2013). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01
// Contabilidade Avançada
Investimentos e instrumentos financeiros ativos nas empresas. . . . . 05
// Contabilidade Geral
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Veja nos Próximos
Fascículos
a Trabalho de revisão efetuado
por outros profissionais e
conciliação das demonstrações
contábeis (NBC TR
nº 2.400/2013)
a Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido (DMPL)
a O problema da burocracia
informatizada
© 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE
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Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE
Editoração Eletrônica e Revisão:
Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE
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(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Temática contábil e balanços : planejamento e
execução do trabalho de revisão das demonstrações
contábeis.... -- 10. ed. -- São Paulo :
IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de
procedimentos)
ISBN 978-85-379-2053-4
1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade
I. Série.
14-00000
CDD-658.15
Índices para catálogo sistemático:
1. Administração financeira : Empresas
2. Análise de balanços : Empresas :
Administração financeira
658.15
3. Balanços : Empresas : Administração
financeira
658.15
658.15
Impresso no Brasil
Printed in Brazil
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meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
Boletim
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
a Auditoria
Planejamento e execução do trabalho
de revisão das demonstrações
contábeis (NBC TR nº 2.400/2013)
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Planejamento e execução dos procedimentos de
revisão
3. Indagações do auditor à administração e outros
4. Procedimentos a serem adotados na determinação
dos procedimentos analíticos
5. Procedimentos para tratar circunstâncias específicas
com partes relacionadas
6. Fraude e não conformidade com leis e regulamentos
7. Continuidade operacional
1. INTRODUÇÃO
a) para abranger todos os itens relevantes das
demonstrações contábeis, incluindo divulgações; e
b) para se concentrar em áreas das demonstrações contábeis em que distorções relevantes
são suscetíveis de surgirem.
2.1 Influências sofridas pelo auditor para
fundamentar sua conclusão
A natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados consideradas pelo auditor
como necessárias para obter evidência apropriada
e suficiente para fundamentar sua conclusão sobre
as demonstrações contábeis como um todo são
influenciadas por:
a) requisitos da NBC TR nº 2.400/2013; e
Na obtenção de evidências
O fato de que o
apropriadas e suficientes como
b) requisitos estabelecidos por
auditor pode julgar
base para uma conclusão sobre as
lei ou regulamento aplicável,
necessário realizar outros
demonstrações contábeis como
incluindo requisitos adicionais
procedimentos não altera o seu
um todo, o auditor deve determinar
de relatórios contidos em leis ou
objetivo de obter segurança
e executar as necessárias indagaregulamentos aplicáveis.
limitada em relação às
ções e aplicar os procedimentos
demonstrações contábeis
Quando o auditor for contraanalíticos.
como um todo
tado para revisar as demonstrações
contábeis de grupo de entidades, a
Neste texto, discorremos sobre o
natureza,
a época e a extensão dos proceditema, tendo como base a Norma Brasileira
mentos
planejados
para a revisão serão direcionadas
de Contabilidade - NBC TR nº 2400/2013, que trata,
para
cumprir
os
objetivos
do trabalho de revisão preespecificamente, de trabalhos de revisão de demonsvistos
na
NBC
TR
nº
2.400/2013,
porém no contexto
trações contábeis.
das demonstrações contábeis do grupo.
Nota
NBC TR - Revisão de Informação Contábil Histórica - são as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão, emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac).
2. PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DOS
PROCEDIMENTOS DE REVISÃO
Os procedimentos analíticos devem ser aplicados:
Os requisitos relacionados com o planejamento e
execução de indagações, procedimentos analíticos
e outros procedimentos para circunstâncias específicas são projetados para possibilitar ao auditor
atingir os objetivos especificados. As circunstâncias
dos trabalhos de revisão variam amplamente e,
consequentemente, pode haver circunstâncias em
que o auditor considere eficaz ou eficiente planejar e
executar outros procedimentos. Por exemplo, durante
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a obtenção do entendimento da entidade, o auditor
torna-se ciente de contrato relevante e pode optar por
lê-lo.
O fato de que o auditor pode julgar necessário
realizar outros procedimentos não altera o seu objetivo
de obter segurança limitada em relação às demonstrações contábeis como um todo.
3. INDAGAÇÕES DO AUDITOR À ADMINISTRAÇÃO
E OUTROS
As indagações do auditor à administração e
outros dentro da entidade, conforme o caso, incluem
o seguinte:
e) se a administração identificou e considerou os
eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a do relatório do auditor que
requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis;
f) a base utilizada pela administração para avaliar a capacidade da entidade de continuar
operando;
a) de que forma a administração faz as estimativas contábeis requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;
g) se existem eventos ou condições que possam
gerar dúvidas sobre a capacidade da entidade continuar operando;
b) a identificação das partes relacionadas e transações com elas, incluindo o propósito dessas
transações;
h) compromissos, obrigações contratuais ou contingências relevantes que afetaram ou possam
afetar de forma relevante as demonstrações
contábeis da entidade, incluindo as divulgações; e
c) se existem transações significativas, não usuais
ou complexas, eventos ou assuntos que têm
afetado ou possam afetar as demonstrações
contábeis da entidade, incluindo:
c.1) mudanças significativas nas atividades
de negócios da entidade ou em suas
operações;
c.2) alterações significativas dos termos dos
contratos que afetam materialmente as
demonstrações contábeis da entidade,
incluindo termos de contratos de financiamento ou cláusulas contratuais contendo condições ou índices a serem observadas;
c.3) lançamentos significativos ou outros
ajustes às demonstrações contábeis;
c.4) operações significativas ocorridas ou reconhecidas perto do fim do exercício ou
do período sob revisão;
c.5) status de quaisquer distorções não corrigidas identificadas durante trabalhos anteriores; e
c.6) efeitos, ou possíveis implicações para a
entidade, de transações ou relações com
partes relacionadas;
d) a efetiva existência, suspeita ou alegação de:
d.1) fraudes ou atos ilícitos que afetem a entidade; e
04-02
d.2) o não cumprimento das disposições de
leis e regulamentos que são geralmente
reconhecidos como tendo efeito direto
sobre a determinação de valores e divulgações relevantes nas demonstrações
contábeis, como a legislação e a regulamentação tributária e previdenciária;
TC
i) transações não monetárias relevantes ou transações sem qualquer contraprestação no
exercício ou período considerado.
3.1 A importância da indagação
Na revisão, a indagação inclui buscar informações da administração, e de outras pessoas dentro
da entidade, à medida que o auditor considerar apropriado nas circunstâncias do trabalho. O auditor pode
também estender as indagações a fim de obter dados
não financeiros, se apropriado. Avaliar as respostas
fornecidas pela administração é parte integrante do
processo de indagação.
De acordo com as circunstâncias do trabalho, os
procedimentos de indagação podem incluir também
indagações sobre:
a) ações tomadas em reuniões dos proprietários,
dos responsáveis pela governança, de comitês ou em outras reuniões, se houver, que
afetem as informações e divulgações contidas
nas demonstrações contábeis;
b) comunicações que a entidade tenha recebido,
espere receber ou obter de órgãos reguladores;
c) assuntos que surgem à medida que forem
aplicados outros procedimentos. Ao realizar
indagações adicionais em relação a inconManual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
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Temática Contábil e Balanços
sistências identificadas, o auditor considera
a razoabilidade e a coerência das respostas
da administração, à luz dos resultados obtidos
de outros procedimentos e do conhecimento e
entendimento que ele tenha da entidade e da
indústria em que ela opera.
Evidências obtidas por meio de indagações são
frequentemente a principal fonte de evidências sobre
a intenção da administração. Contudo, as informações
disponíveis para entender as intenções da administração podem ser limitadas. Nesse caso, a experiência
anterior do auditor sobre como a administração age
na condução de suas intenções, nas razões afirmadas
pela administração para a escolha de curso específico
de ação, pode fornecer informações relevantes para
corroborar com as evidências obtidas por meio de
indagação. A aplicação de ceticismo profissional ao
avaliar as respostas da administração é importante
para possibilitar ao auditor avaliar se há qualquer
assunto que o levaria a acreditar que as demonstrações contábeis estejam distorcidas de forma relevante.
4. PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS NA
DETERMINAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS
ANALÍTICOS
Na determinação de procedimentos analíticos,
o auditor deve considerar se os dados do sistema
de contabilidade da entidade e registros contábeis
são adequados para a finalidade de executar esses
procedimentos analíticos.
4.1 Métodos a serem adotados
Diversos métodos podem ser utilizados para conduzir procedimentos analíticos. Esses métodos variam
desde a execução de simples comparações até a
realização de análises complexas utilizando técnicas
estatísticas. O auditor pode, por exemplo, aplicar
procedimentos analíticos para avaliar as informações
financeiras inerentes às demonstrações contábeis,
por meio de análise de relações plausíveis entre
informações ou dados financeiros e não financeiros,
avaliando se os resultados estão consistentes com os
valores esperados com o objetivo de identificar relações e itens individuais que parecem não usuais, ou
que diferem de tendências ou valores esperados. O
auditor compararia os valores registrados ou índices
desenvolvidos a partir de tais valores com as expectativas desenvolvidas com base nas informações
obtidas de fontes pertinentes. Exemplos de fontes de
informações que o auditor frequentemente utiliza a
fim de desenvolver expectativas, de acordo com as
circunstâncias do trabalho, incluem:
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04
a) informações financeiras comparáveis de períodos anteriores, levando em consideração
mudanças já conhecidas;
b) informações sobre resultados operacionais e
financeiros esperados, tais como orçamentos
ou previsões, incluindo extrapolações de dados intermediários ou anuais;
c) relações entre os elementos de informações financeiras dentro do período;
d) informações pertinentes à indústria em que
a entidade opera, tais como informações de
margem bruta ou comparações de índices
como, por exemplo, percentuais de vendas da
entidade em relação às contas a receber com
as médias de indústria ou com outras entidades de porte comparável na mesma indústria;
e) relações de informações financeiras com informações não financeiras pertinentes, tais como
custos de folha de pagamento em relação ao
número de empregados.
4.2 Considerações relevantes a serem utilizadas
A consideração do auditor, quanto à conjectura
de os dados a serem utilizados para procedimentos
analíticos serem satisfatórios para os propósitos
pretendidos para esses procedimentos, é baseada
no entendimento do auditor quanto à entidade e seu
ambiente e é influenciada pela natureza e fonte dos
dados e pelas circunstâncias em que os dados foram
obtidos. As considerações seguintes podem ser relevantes:
a) fonte das informações disponíveis. Por exemplo, informações podem ser mais confiáveis
quando são obtidas de fontes independentes
de fora da entidade;
b) comparabilidade das informações disponíveis. Por exemplo, dados amplos de indústria
podem necessitar serem suplementados ou
ajustados a fim de se tornarem comparáveis
aos dados da entidade que produza e venda
produtos especializados;
c) natureza e relevância das informações disponíveis, por exemplo, se os orçamentos da entidade foram estabelecidos como resultados a
serem esperados, ao invés de metas a serem
atingidas; e
d) conhecimento e especialização envolvidos na
elaboração das informações e controles relacionados que sejam desenvolvidos a fim de
assegurar sua integralidade (totalidade), precisão e validade.
TC04-03
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Temática Contábil e Balanços
Tais controles podem incluir, por exemplo, controles na elaboração, revisão e manutenção de informações orçamentárias.
5. PROCEDIMENTOS PARA TRATAR
CIRCUNSTÂNCIAS ESPECÍFICAS COM PARTES
RELACIONADAS
Durante a revisão, o auditor deve estar alerta para
acordos ou informações que possam indicar a existência de relacionamento com partes relacionadas ou
transações que a administração não tenha anteriormente identificado ou divulgado para o auditor.
Se, durante a execução da revisão, identificar
transações significativas fora do curso normal de
negócios da entidade, o auditor deve indagar à administração sobre:
a) a natureza dessas transações;
b) se partes relacionadas podem estar envolvidas; e
c) os fundamentos do negócio (ou falta deles)
nas referidas transações.
6. FRAUDE E NÃO CONFORMIDADE COM LEIS E
REGULAMENTOS
Quando há indicação da efetiva existência ou da
suspeita de fraude ou não conformidade com leis ou
regulamentos na entidade, o auditor deve:
a) comunicar o assunto para o nível apropriado
da alta administração ou para os responsáveis
pela governança, conforme o caso;
b) solicitar à administração a avaliação do efeito,
se houver, sobre as demonstrações contábeis;
c) considerar o efeito, se houver, do resultado
da avaliação da administração em relação à
fraude ou não conformidade com leis ou regulamentos que chegaram ao conhecimento do
auditor para a sua conclusão sobre as demonstrações contábeis e sobre o seu relatório; e
d) determinar a existência de responsabilidade
de reportar a ocorrência ou suspeita de fraudes ou atos ilegais a partes fora da entidade.
Se o auditor tiver identificado ou suspeitar de
fraude ou atos ilícitos, é exigido que ele determine
se há responsabilidade de relatar a ocorrência ou
suspeita a uma parte fora da entidade. Não obstante o dever profissional do auditor em manter a
confidencialidade sobre as informações de clientes
que possa impedir tal relato, suas responsabilidades
legais podem anular o dever de confidencialidade em
algumas circunstâncias.
04-04
TC
7. CONTINUIDADE OPERACIONAL
A revisão de demonstrações contábeis inclui a
consideração da capacidade da entidade em continuar operando. Ao considerar a avaliação da administração sobre a capacidade da entidade em continuar
operando, o auditor deve abranger o período que é
utilizado pela administração para fazer a sua avaliação, conforme exigido pela estrutura de relatório
financeiro aplicável, ou, ainda, por lei ou regulamento,
quando um período mais longo é especificado.
Se, durante a execução da revisão, tomar conhecimento de eventos ou condições que possam lançar
dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade
em continuar operando, o auditor deve:
a) indagar à administração sobre os planos e as
futuras ações que afetam a capacidade da entidade em continuar operando e sobre a viabilidade desses planos, bem como se a administração acredita que o resultado desses planos
melhorará a situação em relação à capacidade
da entidade para prosseguir em continuidade;
b) avaliar os resultados dessas indagações para
considerar se as respostas da administração
fornecem base suficiente para:
b.1) continuar a apresentar as demonstrações
contábeis com base nas práticas contábeis
aplicáveis para empresas em continuidade operacional se a estrutura de relatório
financeiro aplicável inclui a assunção de
continuidade operacional da entidade; ou
b.2) concluir se as demonstrações contábeis
apresentam distorções relevantes ou são,
de outra forma, enganosas sobre a capacidade da entidade de continuar operando; e
c) considerar as respostas da administração,
tendo em conta todas as informações pertinentes de que o auditor tem conhecimento,
como resultado da revisão.
7.1 Exemplo de situações que afetam a continuidade
A lista de fatores, a seguir, fornece exemplos de
eventos ou condições que, individual ou coletivamente, possam projetar dúvidas significativas sobre o
pressuposto da continuidade. A lista não é exaustiva,
e a existência de um ou mais dos itens nem sempre
significa que a incerteza existe sobre a possibilidade
de a entidade poder continuar operando.
São considerados aspectos financeiros:
a) dívida líquida ou posição da dívida líquida corrente;
Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
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Temática Contábil e Balanços
b) empréstimos de prazo fixo aproximando-se do
vencimento sem expectativas realistas de renovação ou pagamento, assim como dependência excessiva de empréstimos de curto
prazo para financiar ativos de longo prazo;
c) indicações de retirada de apoio financeiro por
parte dos credores;
d) fluxos de caixa operacionais negativos nas demonstrações contábeis históricas ou prospectivas;
e) indicadores ou índices financeiros chave adversos;
f) perdas operacionais substanciais ou deterioração significativa no valor dos ativos utilizados para gerar fluxos de caixa;
g) atrasos ou descontinuidade no pagamento de
dividendos;
h) falta de capacidade em pagar credores em
datas de vencimento;
i) incapacidade em cumprir com os termos de
acordos de empréstimos;
j) mudanças nas condições de compras de fornecedores que deixam de ser a crédito e passam
a ter de serem pagas à vista (contraentrega); e
k) inabilidade em obter financiamento para o desenvolvimento de produtos novos essenciais
ou investimentos essenciais.
7.1.1 Aspectos operacionais
São considerados aspectos operacionais:
a) intenções da administração de liquidar a entidade ou de cessar operações;
c) perda de participação em mercado relevante
para a entidade, perda de clientes-chave, perda de franquias, de licenças ou do principal
fornecedor;
d) dificuldades com mão de obra;
e) escassez de matérias-primas importantes; e
f) surgimento de competidor altamente bem sucedido.
7.1.2 Outros aspectos
São considerados outros aspectos:
a) não cumprimento de requisitos de capital ou
outros requisitos;
b) processos legais ou regulamentares pendentes contra a entidade que possam se materializar e resultar em reivindicações que a entidade provavelmente não esteja apta a satisfazer;
c) alterações em lei, regulamentação ou política
governamental esperadas que possam afetar
adversamente a entidade; e
d) catástrofes não seguradas ou subseguradas,
quando ocorrerem.
A importância de tais eventos ou condições com
frequência pode ser mitigada por outros fatores. Por
exemplo, o efeito de a entidade ser incapaz de fazer
seus reembolsos normais pode ser contrabalanceado
pelos planos da administração para manter fluxos
de caixa adequados por meios alternativos, tais
como alienação de ativos, de reescalonamentos de
empréstimos ou obtenção de recursos adicionais.
Similarmente, a perda do fornecedor principal pode
ser mitigada pela disponibilidade de adequada fonte
alternativa de suprimentos.
N
b) perda de pessoal-chave sem reposição;
a Contabilidade Avançada
Investimentos e instrumentos
financeiros ativos nas empresas
SUMÁRIO
1. Introdução
2. O que são instrumentos financeiros para fins contábeis
3. O que são investimentos para fins contábeis
4. Investimentos que podem ser feitos pelas empresas
5. Avaliação dos “investimentos” no balanço
6. Exemplos para avaliação dos investimentos
1. INTRODUÇÃO
Diversos são os investimentos (aplicações de
recursos) que podem ser feitos pelas empresas.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04
Tendo disponibilidade de caixa, a empresa pode
aplicar, entre outros:
a) no mercado de capitais;
b) no mercado financeiro;
c) na compra de títulos de créditos; e
d) em valores mobiliários (ver subitem 1.1, adiante) ou particulares.
A essas aplicações, genericamente, dá-se o
nome de “investimentos”.
TC04-05
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Ocorre que, com as mudanças promovidas
na legislação contábil, a partir da edição da Lei nº
11.638/2007 passou a ser comum a utilização da
expressão “aplicação em instrumentos financeiros”.
De uma forma simplista, pode-se dizer que todo
instrumento financeiro ativo é um investimento. No
entanto, para fins contábeis, nem todo investimento é
um instrumento financeiro ativo. Dessa forma, o termo
investimento é muito mais abrangente.
Portanto, para fins contábeis, é necessário fazermos a distinção entre investimento e instrumentos
financeiros, já que nem todas as aplicações de recursos em investimentos são consideradas instrumentos
financeiros pela lei das sociedades por ações (Lei nº
6.404/1976).
Neste texto, discorremos sobre o tema, esclarecendo de que forma a empresa deve proceder para
contabilizar e manter na contabilidade tais investimentos, sejam eles instrumentos financeiros ou não,
nos termos da Lei nº 6.404/1976.
1.1 Valores mobiliários
São considerados valores mobiliários quaisquer
títulos ou contratos de investimento coletivo que gerem
direito de participação, de parceria ou remuneração,
inclusive resultante da prestação de serviços, cujos
rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou
de terceiros.
A Lei nº 10.303/2001 incorporou esse conceito ao
art. 2º da Lei 6385/1976, que atualmente vigora com a
seguinte redação:
Art. 2º São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei:
I - as ações, debêntures e bônus de subscrição;
II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento relativos aos valores mobiliários
referidos no inciso II;
III - os certificados de depósito de valores mobiliários;
IV - as cédulas de debêntures;
V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes de investimento em quaisquer ativos;
VI - as notas comerciais;
VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos,
cujos ativos subjacentes sejam valores mobiliários;
VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos
ativos subjacentes; e
04-06
TC
IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de investimento coletivo, que gerem direito
de participação, de parceria ou de remuneração, inclusive
resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos
advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros.
2. O QUE SÃO INSTRUMENTOS FINANCEIROS
PARA FINS CONTÁBEIS
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação, instrumento
financeiro é qualquer contrato que dá origem a um
ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade.
O CPC 39, ao detalhar o assunto, estabelece que
ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
a) caixa;
b) instrumento patrimonial de outra entidade;
c) direito contratual:
c.1) de receber caixa ou outro ativo financeiro
de outra entidade; ou
c.2) de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob
condições potencialmente favoráveis
para a entidade;
d) um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria
entidade e que:
d.1) não é um derivativo no qual a entidade é
ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou
d.2) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela
troca de um montante fixo de caixa ou
outro ativo financeiro, por número fixo
de instrumentos patrimoniais da própria
entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade
não incluem os instrumentos financeiros
com opção de venda classificados como
instrumentos patrimoniais de acordo com
os itens 16A e 16B, os instrumentos que
imponham a obrigação a uma entidade
de entregar a outra parte um pro rata
como parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação, e são classificados como instrumentos patrimoniais
de acordo com os itens 16C e 16D, ou
os instrumentos que são contratos para
futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da entidade.
Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Já em relação ao Passivo financeiro, o CPC 39
estabelece que é qualquer passivo que seja:
a) uma obrigação contratual de:
a.1) entregar caixa ou outro ativo financeiro a
uma entidade; ou
a.2) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis para
a entidade; ou
b) contrato que será ou poderá ser liquidado por
instrumentos patrimoniais da própria entidade.
3. O QUE SÃO INVESTIMENTOS PARA FINS
CONTÁBEIS
Segundo a Lei nº 6.404/1976, art. 179, inciso III,
são considerados investimentos as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e
que não se destinem à manutenção da atividade da
companhia ou da empresa.
Lembra-se que os investimentos permanentes
pertencem ao grupo do ativo Não Circulante, juntamente com o Realizável a Longo Prazo, Imobilizado
e Intangível.
a) investimentos em títulos de crédito ou valores
mobiliários, não representativos de capital de
outras sociedades: tais aplicações devem ser
classificadas no circulante ou no realizável a
longo prazo, de acordo com o prazo de vencimento do título - o que vale no momento da
classificação é a intenção da empresa;
b) investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades normalmente representados por ações ou quotas - para ser tratada como um ativo financeiro, deve-se verificar
a intenção da empresa. Se a manutenção desses títulos tem caráter especulativo, registra-se tal valor no grupo do Ativo Circulante ou
no grupo do Não Circulante, especificamente
no Realizável a Longo Prazo. Portanto, nesse
caso, o investimento caracteriza-se como um
ativo financeiro;
c) outros exemplos de instrumentos financeiros:
c.1) fundos de liquidez imediata;
c.2) fundos de investimento de renda fixa ou
variável;
c.3) CDB;
c.4) RDB;
c.5) aplicação em ouro;
c.6) derivativos;
Nota
c.7) commodities;
Classificam-se no:
c.8) aplicação em títulos representativos do
capital de outras sociedades, quando
não se caracterizarem como permanente.
a)ativo circulante: As disponibilidades, os direitos realizáveis no curso
do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em
despesas do exercício seguinte;
b)ativo realizável a longo prazo: Os direitos realizáveis após o término
do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas,
diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
4. INVESTIMENTOS QUE PODEM SER FEITOS
PELAS EMPRESAS
Vimos anteriormente que as empresas podem
aplicar seus recursos em ativos financeiros ou em
investimentos permanentes.
Portanto, podemos dizer que existem duas categorias de aplicações a serem feitas pela empresas.
São elas: aplicação em ativo financeiro e em investimentos permanentes.
4.1 Exemplo de aplicações em ativo financeiro
Como exemplo de aplicações em ativo financeiro,
temos:
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04
4.2 Exemplo de aplicações em investimentos
permanentes
Como exemplo de aplicações em investimentos
permanentes, temos:
a) investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades normalmente representados por ações ou quotas - a classificação como investimento depende da empresa
em mantê-los por definitivo, ou seja, mantê-los
de forma permanente. Nesse caso, sua classificação será no não circulante, no grupo Investimentos (permanente);
b) investimentos representativos de direitos de
qualquer natureza, não classificáveis no ativo
circulante ou no ativo realizável a longo prazo
e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa. Observadas essas premissas, serão registrados no não circulante, em
investimento (antigo permanente). Exemplo:
TC04-07
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
obra de artes, imóveis não destinados ao uso
da empresa (imóveis de renda).
5. AVALIAÇÃO DOS “INVESTIMENTOS” NO
BALANÇO
Segundo a Lei nº 6.404/1976, art. 183, no
balanço, os elementos do ativo, no que diz respeito
aos investimentos em instrumentos financeiros ou
permanentes, devem ser avaliados de acordo com o
seguinte critério:
a) as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de
créditos, classificados no ativo circulante ou
no realizável a longo prazo:
a.1) pelo seu valor justo, quando se tratar
de aplicações destinadas à negociação
(venda imediata - circulante) ou disponíveis para venda (venda futura - realizável
a longo prazo); e
Exemplo: Ações de outras empresas, quando
não adquiridas com a intenção de permanência.
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de
emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável
de realização, quando este for inferior, no caso
das demais aplicações e os direitos e títulos
de crédito:
Exemplo: aplicação financeira em CDB.
b.1) os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvados os investimentos avaliados
pelo Método da Equivalência Patrimonial
(arts. 248 a 250 da Lei nº 6.404/1976),
pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda
estiver comprovada como permanente, e
que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia,
de ações ou quotas bonificadas;
b.2) os demais investimentos, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para
atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do
custo de aquisição ao valor de mercado,
quando este for inferior.
04-08
TC
5.1 Contrapartida da avaliação
Inicialmente, é importante lembrar que o art. 182,
§ 3º, da Lei nº 6.404/1976 estabelece que devem ser
classificadas como ajustes de avaliação patrimonial
(no patrimônio líquido), enquanto não computadas no
resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo.
No entanto, não podemos esquecer que esses
ativos financeiros podem estar registrados tanto no
circulante, quanto no não circulante, respectivamente
como disponíveis para venda imediata e disponíveis
para venda futura.
O entendimento dominante é que, quando o ativo
estiver registrado no circulante, a contrapartida do
aumento deverá ser registrada como conta de resultado, pois se trata de investimento para venda imediata, portanto, o ganho ou perda deve ser registrado
imediatamente no resultado.
Entretanto, quando se tratar de instrumentos
financeiros destinados à venda futura, deve-se aplicar,
literalmente, o § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976,
ou seja, a contrapartida da avaliação a valor justo será
registrada no Patrimônio Líquido, como ajuste de avaliação patrimonial, já que o ganho ainda não ocorreu.
Feitos esses esclarecimentos, temos os seguintes
critérios para “atualizar” os investimentos feitos pela
empresa:
a) investimentos não permanentes:
a.1) registrados no ativo circulante (Exemplos: ouro, moda estrangeira, ações de
outras empresas, aplicações financeiras
em geral): a contrapartida da atualização
do ativo terá como destino uma conta de
resultado;
a.2) registrados no Ativo Não Circulante, no
realizável a longo prazo (Exemplos: ouro,
moda estrangeira, ações de outras empresas, aplicações financeiras em geral):
a contrapartida da atualização do ativo
terá como destino a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, no Patrimônio Líquido;
b) investimentos permanentes, registrados no
Ativo Não Circulante, no subgrupo investimentos:
b.1) investimento em participações societárias:
Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
b.1.1) investimento relevante (sujeito às
regras da equivalência patrimonial): se o investimento for em sociedades controladas, coligadas
ou em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum,
deverá ser aplicado o método da
equivalência patrimonial. A contrapartida da “atualização” refletira no resultado do exercício;
b.1.2) investimento não relevante (avaliação sujeita às regras do custo
de aquisição): se o investimento
não for relevante, ou seja, não estiver sujeito às regras da equivalência patrimonial, sua avaliação
no balanço será feita tendo como
base o custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente;
b.1.3) demais investimentos permanentes (exemplos: imóveis para renda, obras de arte etc.): a avaliação deverá ser feita tendo como
base o custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às
perdas prováveis na realização
de seu valor, ou para redução do
custo de aquisição ao valor de
mercado, quando este for inferior.
6. EXEMPLOS
Consideremos que determinada empresa, em
31.12.20X1, tenha registrado em sua escrituração
contábil os investimentos que se seguem, os quais
devem ser avaliados na data do balanço:
1) aplicação financeira (ativo financeiro) com juros
e correção monetária pós-fixados:
a) valor da aplicação R$ 300.000,00;
b) data da aplicação: 1º.10.20X1;
c) data do resgate: 1º.03.20X2;
d) juros: 2% ao ano;
e) correção monetária pós-fixada (a inflação no
período de 1º.10 a 31.12.20X1 foi de 3%).
Cálculo da correção monetária
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04
R$ 300.000 x 3,00 % = R$ 9.000,00
Base de cálculo dos juros
Valor aplicado
R$
Correção monetária
R$
300.000,00
9.000,00
Valor corrigido
R$
309.000,00
Cálculo dos juros
Sabendo-se que a taxa de juros é de 2% ao ano,
temos que calcular a taxa proporcional referente ao
período de 1º.10 a 31.12.20X1, conforme segue:
(2% ao ano ÷12 meses) x 3 meses = 0,5% ao mês
Logo: R$ 309.000,00 x 0,5% = R$ 1.545,00
Desse modo, em 31.12.20X1, teremos o seguinte
lançamento:
D- Aplicações Financeiras
(Ativo Circulante)
R$ 10.545,00
C - Receita de Correção Monetária
(Conta de Resultado)
R$ 9.000,00
C - Receita de Juros
(Conta de Resultado)
R$ 1.545,00
No balanço, teremos:
Ativo Circulante
Aplicações Financeiras
R$
310.545,00
Nota
Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1
foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é o valor de aquisição,
acrescido da correção monetária e juros, até a data do balanço. Por ser um
investimento para venda imediata, registrada no circulante, a contrapartida
da avaliação em 31.12.20X1 deve ser registrada em conta de resultado.
2) Investimento em ações de outras empresas
com fins especulativos e para venda imediata:
peração: Aquisição de 10.000 Ações da
O
Petrobras a R$ 20,00 cada uma;
Valor da aplicação: R$ 200.000,00;
Data da aplicação: 1º.12.20X1;
Valor da ação em 31.12.20X1: R$ 23,00.
Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estará
assim avaliado:
10.000,00 x R$ 23,00 = R$ 230.000,00
TC04-09
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
O ganho, no caso, foi de R$ 30.000,00 (R$
230.000,00 – R$ 200.000,00)
Em 31.12.20X1, teremos o seguinte lançamento:
D-
Investimentos Temporários em Outras
Sociedades (Ativo Circulante)
C-
Ganhos financeiros
(Conta de Resultado)
4) Investimento permanente em outras sociedades,
não caracterizado como relevante, portanto sujeito ao
método de custo:
Investimento permanente em outra sociedade no
valor de $ 120.000;
R$ 30.000,00
Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estará
avaliado, no balanço, por R$ 230.000,00 (R$
200.000,00 + R$ 30.000,00).
Nota
Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1
foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é o valor da ação na bolsa
de valores. Por ser um investimento para venda imediata, registrada no
circulante, a contrapartida da avaliação em 31.12.20X1 deve ser registrada
em conta de resultado.
3) Aplicação em ouro, ativo financeiro com fins
especulativos, para venda futura, ainda não definida
pela administração, ou seja, a longo prazo:
Data da aplicação: 1º.12.20X1;
Valor do grama em 1º.12.20X1: R$ 50,00;
Quantidade adquirida: 500 gramas;
Investimento efetuado em 1º.02.2020X1.
Conforme vimos anteriormente, na data do fechamento do balanço, esse tipo de investimento deve
ser avaliado pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como
permanente.
Consideremos que o investimento anteriormente
feito apresentasse, em 31.12.2020X1, uma perda
provável e permanente de R$ 10.000,00.
Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento
contábil:
alor aplicado em 31.12.20X1 e registrado na
V
contabilidade: R$ 50,00 x 500 = R$ 25.000,00;
D- Despesas com Provisão para Perdas em
Investimentos (Conta de Resultado)
Valor do grama em 31.12.20X1: R$ 48,00.
C Provisão para perdas em Investimentos
- (Redutora -do Ativo Não Circulante Investimentos)
R$ 10.000,00
Portanto, em 31.12.20X1, o investimento estaria
assim avaliado:
No balanço, teremos:
R$ 48,00 x 500 = R$ 24.000,00
Logo, a perda, no caso, foi de R$ 1.000,00 (R$
25.000,00- R$ 24.000,00).
D- Ajuste de Avaliação Patrimonial
(Patrimônio Líquido)
C - Aplicação em Ouro (Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo
R$ 1.000,00
Investimentos
R$
120.000,00
Provisão para Perdas Prováveis
(R$
10.000,00)
Nota
Veja que não se trata de um instrumento financeiro, mas, sim, de um
investimento permanente. Desse modo, a contrapartida da provisão para
perdas influenciará diretamente o resultado da empresa.
Nota
Por se tratar de um instrumento financeiro, sua avaliação em 31.12.20X1
foi feita com base no valor justo que, nesse caso, é a cotação do metal no
mercado. Por ser um investimento para venda futura, registrada no Ativo
Não Circulante - Realizável a Longo Prazo, a contrapartida da avaliação
em 31.12.20X1 deve ser registrada como ajuste de avaliação patrimonial.
Reitera-se que a contrapartida, que poderá ser para mais ou para menos
NÃO influenciará o resultado do exercício, devendo ser registrada como
ajuste de avaliação patrimonial, no Patrimônio Líquido.
04-10
TC
Lembra-se que outros investimentos devem ser avaliados, na data do
balanço, pelo custo de aquisição, deduzido da provisão para atender às
perdas prováveis na realização do seu valor ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior.
N
Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
a Contabilidade Geral
Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA)
c) a parcela dos outros resultados abrangentes
de empresas investidas, reconhecida por meio
do método de equivalência patrimonial; e
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Conteúdo da DRA
3. Itens de divulgação obrigatória
4. Inclusão de outras rubricas
5. Outros resultados abrangentes do período
6. Reclassificação de resultados abrangentes para o
resultado do período
d) o resultado abrangente do período.
1. INTRODUÇÃO
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) Apresentação das Demonstrações Contábeis,
aprovado pela Deliberação CVM nº 676/2011 e pela
Resolução CFC nº 1.185/2009, com as alterações
promovidas pela Resolução CFC nº 1.376/2011, estabelece que, além da Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE), as pessoas jurídicas devem elaborar
a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA).
Embora a DRA não esteja prevista na Lei nº
6.404/1976 (Lei das S/A), a obrigatoriedade da sua elaboração foi incluída pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) em decorrência da convergência às
normas internacionais de contabilidade.
Entende-se por resultado abrangente a mutação
que ocorre no Patrimônio Líquido durante um período
que resulta de transações e outros eventos não derivados de transações com os sócios, na qualidade de
proprietários.
2. CONTEÚDO DA DRA
A DRA pode ser apresentada em quadro
demonstrativo próprio ou dentro da Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Quando
apresentada em demonstrativo próprio, a primeira
linha da DRA corresponderá ao resultado do período,
transposto da DRE, seguida dos demais resultados
abrangentes, e deverá evidenciar, no mínimo:
3. ITENS DE DIVULGAÇÃO OBRIGATÓRIA
Os itens a seguir devem ser divulgados na DRA
como alocações do resultado do período:
a) resultados líquidos atribuíveis:
a.1) à participação de sócios não controladores; e
a.2) aos detentores do capital próprio da empresa controladora;
b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis:
b.1) à participação de sócios não controladores; e
b.2) aos detentores do capital próprio da empresa controladora.
4. INCLUSÃO DE OUTRAS RUBRICAS
Em função de os efeitos das várias atividades,
das transações e de outros eventos da entidade diferirem em termos de frequência, potencial de ganho ou
perda e previsibilidade, a divulgação dos componentes ajuda a compreender o desempenho alcançado e
a fazer projeções de futuros resultados.
Outras rubricas devem ser incluídas na DRA,
sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenação
daquelas modificadas, quando for necessário, para
explicar os elementos de seu desempenho.
a) o resultado líquido do período;
Os fatores a serem considerados incluem a
relevância, a natureza e a função dos componentes
das receitas e despesas dessas demonstrações. Por
exemplo, uma instituição financeira modifica as referidas nomenclaturas a fim de fornecer a informação
que é relevante para as operações de uma instituição
financeira.
b) cada item dos outros resultados abrangentes
classificados conforme sua natureza (exceto
montantes relativos à letra “c”);
A entidade não deve apresentar rubricas ou itens
de receitas ou despesas como itens extraordinários.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04
TC04-11
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
5. OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES DO
PERÍODO
A entidade deve divulgar o montante do efeito
tributário relativo a cada componente dos outros
resultados abrangentes, incluindo os ajustes de
reclassificação na DRA ou nas notas explicativas.
Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
b) antes dos seus respectivos efeitos tributários,
sendo apresentado em montante único o efeito
tributário total relativo a esses componentes.
A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados
abrangentes.
6. RECLASSIFICAÇÃO DE RESULTADOS
ABRANGENTES PARA O RESULTADO DO
PERÍODO
Alguns pronunciamentos, interpretações e orientações especificam se e quando itens anteriormente
registrados como outros resultados abrangentes
devem ser reclassificados para o resultado do período.
Tais ajustes de reclassificação são incluídos no
respectivo componente dos outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado
para o resultado líquido do período. Por exemplo,
o ganho realizado na alienação de ativo financeiro
disponível para venda é reconhecido no resultado
quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido
reconhecido como ganho não realizado nos outros
resultados abrangentes do período ou de períodos
anteriores.
Dessa forma, os ganhos não realizados devem
ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no
período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultado líquido do período, evitando que
esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade.
6.1 Apresentação dos ajustes de reclassificação
Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na DRA ou nas notas explicativas. A entidade
04-12
TC
que optar por apresentar os ajustes de reclassificação
nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes após os
respectivos ajustes de reclassificação.
Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por
exemplo, na baixa de investimentos em entidade no
exterior (Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) - Efeitos
das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis), no desreconhecimento
(baixa) de ativos financeiros disponíveis para a venda
(Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração) e
quando a transação anteriormente prevista é sujeita
a hedge de fluxo de caixa e afeta o resultado líquido
do período.
Cabe observar que não devem ser tratadas
como ajustes de reclassificação as mutações ocorridas na reserva de reavaliação (quando permitida
pela legislação) reconhecida de acordo com os
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado
ou 04 ( R1) - Ativo Intangível, ou de ganhos e perdas
atuariais de planos de benefício definido reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico
CPC 33 (R1) - Benefícios a Empregados. Esses
componentes devem ser reconhecidos como outros
resultados abrangentes, e não são reclassificados
para o resultado líquido em períodos subsequentes.
As mutações na reserva de reavaliação podem
ser transferidas para reserva de lucros retidos (ou
prejuízos acumulados) na medida em que o ativo
é utilizado ou quando é baixado. Já os ganhos e
perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva
de lucros retidos (ou nos prejuízos acumulados) no
período em que forem reconhecidos como outros
resultados abrangentes.
6.2 Modelo de DRA
Reproduzimos, a seguir, modelo de DRA constante
do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26
(R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis,
o qual poderá ser utilizado pelas entidades que
optarem pela divulgação em separado desta demonstração.
As entidades que optarem pela inclusão da DRA
na DMPL podem utilizar o modelo apresentado no
item 4 do texto: Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL).
Manual de Procedimentos - Jan/2014 - Fascículo 04 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE EM 31.12.X0 - R$
Lucro Líquido do Exercício
272.000,00
Parcela dos Sócios da Controladora
250.000,00
Parcela dos Não controladores
22.000,00
(-) Ajustes de Instrumentos Financeiros
60.000,00
Tributos sobre Ajustes de Instrumentos Financeiros
20.000,00
Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas
30.000,00
Ajustes de Conversão do Período
260.000,00
(-) Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período
Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificação
90.000,00
160.000,00
Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado
Outros Resultados Abrangentes
10.600,00
170.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora
Parcela dos Não Controladores
Resultado Abrangente Total*
164.600,00
6.000,00
442.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora
414.600,00
Parcela dos Não Controladores
28.000,00
Nota
*Como se observa, o “Resultado Abrangente Total” é constituído de 3 componentes: o “Resultado Líquido do Período”, os “Outros Resultados Abrangentes” e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período.
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