ASPECTOS DA MENSURAÇÃO CONTÁBIL NA AVICULTURA NO
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ASPECTOS DA MENSURAÇÃO CONTÁBIL NA AVICULTURA NO SISTEMA DE PARCERIA AUTORA JOSIANE BRIGHENTI Universidade Comunitária da Região de Chapecó ANTONIO ZANIN Universidade Comunitária da Região de Chapecó VILMAR OENNING Universidade Comunitária da Região de Chapecó SILVANA DALMUTT KRUGER Universidade Comunitária da Região de Chapecó RESUMO O estudo tem por objetivo demonstrar os principais aspectos da mensuração contábil da atividade avícola para as agroindústrias e para os estabelecimentos rurais que realizam a produção no sistema de parceria. Metodologicamente a pesquisa é exploratória com caráter descritivo, quanto aos procedimentos considera-se uma pesquisa bibliográfica e quanto à abordagem do problema caracteriza-se como pesquisa qualitativa. Evidenciou-se as principais contas contábeis para a agroindústria mensurar o processo da engorda das aves, contabilizando-se desde a remessa ao avicultor até o retorno destas para o abate. No estabelecimento rural evidenciou-se o processo de contabilização desde o recebimento das aves para engorda até a apuração do resultado do lote. Desta forma, o estudo demonstra a importância da contabilidade para o controle dos fatos ocorridos na atividade avícola, especialmente no sistema de parceria de engorda, uma vez que através da mensuração dos registros contábeis torna-se possível a evidenciação dos resultados, permitindo acompanhar o desenvolvimento e organização da produção avícola em todas as etapas da produção. Palavras-chave: Parceria. Agroindústria. Estabelecimento Rural. 1 INTRODUÇÃO A avicultura é um dos setores agrícolas que se destaca no cenário brasileiro, tanto no mercado interno quanto nas exportações que crescem constantemente. Essa expansão se dá principalmente pela alavancagem da economia, aumentando o poder aquisitivo das famílias que passaram a consumir mais carne de frango e seus derivados. Esse crescimento também é percebido pelos produtores rurais que necessitaram modernizar as granjas e melhorar o desempenho e a qualidade da produção. Nesse contexto, a necessidade de controles e planejamento do desenvolvimento da atividade avícola também aumentou, exigindo do empresário rural um melhor gerenciamento do seu estabelecimento. No Estado de Santa Catarina, principalmente na região Oeste, a avicultura tem se consolidado cada vez mais, a atividade avícola passou a ser uma das mais importantes e também uma das principais fontes de renda para os agricultores. Esse crescimento em abrangência e produção faz com que o oeste catarinense seja reconhecido como pólo agroindustrial, onde estão concentradas algumas das maiores e mais importantes agroindústrias do país. Com os avanços tecnológicos dos últimos anos e o desenvolvimento em todos os setores da economia, exige-se dos empresários de modo geral, a busca por informações e inovações frente a este cenário. A ciência contábil está cada vez mais inserida no meio empresarial não somente para fins fiscais e tributários, mas como fonte de informação e controle para o processo de gestão. No meio rural não é diferente, os estabelecimentos estão em constante busca por melhorias e eficiência na produtividade, para isso necessitam de instrumentos que auxiliem a gestão e controles econômico-financeiros. A contabilidade rural pode atuar como um instrumento de apoio, controle e planejamento, deve possibilitar um conhecimento das atividades desenvolvidas no setor, bem como, custos de produção e nível de retorno obtido, gerando uma visão mais detalhada da viabilidade dos investimentos realizados, servindo de subsídio para análise do crescimento e desenvolvimento das atividades desenvolvias. Nesse contexto, a contabilidade pode desempenhar um importante papel no que tange ao gerenciamento dos estabelecimentos rurais, levando informações aos gestores, auxiliando no planejamento e controle, possibilitando estabelecer comparativos entre os resultados de cada atividade, visando maior segurança para tomada de decisões, e esses aspectos são importantes para todos os estabelecimentos rurais, independente do seu porte. Dessa forma, a contabilidade, tem a responsabilidade de trabalhar para gerar informações úteis ao empresário rural, comparando investimentos e lucratividade, ou seja, mensurando os custos e despesas, riscos do investimento e comparando-os com os resultados obtidos, na busca pelo crescimento e otimização dos resultados. A avicultura é uma atividade rural que se destina à criação de aves para consumo humano, devido aos avanços tecnológicos ocorridos no setor a produção cresceu muitos nos últimos anos, influenciando positivamente na economia brasileira, melhorando a renda dos avicultores e ainda levando à mesa dos brasileiros e do mundo produtos com mais qualidade. Nos estabelecimentos rurais que desenvolvem a atividade avícola, a necessidade de um gerenciamento adequado e eficiente torna-se essencial à medida que se almeja bons resultados. O ciclo dessa atividade envolve um rigoroso controle de custos para evitar excessos e desperdícios de insumos, e também para atingir a expectativa de produzir com qualidade dentro do orçamento previsto. A maior parte dos avicultores na região oeste de Santa Catarina, segundo a Embrapa (2010), trabalha na forma de parceria com as agroindústrias, e devido aos investimentos e cuidados bastante elevados que a atividade exige, sem controles e um bom gerenciamento fica difícil atingir bons resultados, e fica mais difícil ainda visualizar se o produtor está obtendo retorno.Nesse sentido, o avicultor necessita de informações seguras que o auxiliem na gestão de seu estabelecimento, precisa buscar na contabilidade instrumentos para melhorar o planejamento e implantar controles de produção das atividades desenvolvidas. É perceptível atualmente, a importância que a contabilidade rural representa no gerenciamento das entidades rurais, porém sua utilização ainda não é muito comum no cenário brasileiro. Os produtores tendem a conduzir seus estabelecimentos através dos conhecimentos que empiricamente herdaram de quem lhes ensinou a profissão, e com a experiência que ganharam no decorrer do tempo, muitos deles não acreditam ou desconhecem as vantagens da utilização dos relatórios contábeis como instrumentos de gestão. Uma das dificuldades encontradas pela contabilidade rural é fazer com que os produtores sintam a necessidade de possuí-la e utilizá-la como ferramenta de gestão, e ainda se a utilizam, de se adaptar a ela, fornecendo informações aos profissionais contábeis para que possam desenvolver seus trabalhos, isso muitas vezes impede que os estabelecimentos alcancem o crescimento desejado simplesmente por falta de controle e planejamento. O desafio para os avicultores é justamente como controlar os custos de maneira eficiente, apurar os resultados da atividade avícola desenvolvida baseando-se nas informações recebidas da agroindústria parceira, e com isso melhorar o processo de produtividade visando melhoramentos nos resultados obtidos. Partindo-se dessa premissa, considerando-se que a finalidade primordial da contabilidade é levar informações úteis para a tomada de decisões, origina-se a problemática norteadora deste estudo: Quais os aspectos envolvidos na mensuração contábil da atividade avícola, nas agroindústrias e nos estabelecimentos rurais que desenvolvem a atividade avícola no sistema de parceria? Deste modo, o estudo tem por objetivo evidenciar a mensuração contábil das operações avícolas entre estabelecimentos rurais e agroindustriais no sistema de parceira. A escolha do tema justifica-se ao fato de que quanto maior o desenvolvimento no setor rural brasileiro, maiores são as necessidades do gerenciamento dos estabelecimentos rurais. É com base nesta teoria que esse trabalho desenvolveu-se, visando demonstrar a importância da utilização da contabilidade no meio rural, especialmente para os estabelecimentos que desenvolvem a avicultura, justificando a necessidade dos avicultores melhor planejar e controlar as atividades desenvolvidas utilizando-se de orientações e informações contábeis. Além disso, o estudo se justifica pela necessidade das agroindústrias e avicultores controlarem os custos da atividade desenvolvida e pela relevância da avicultura no cenário econômico. Metodologicamente a pesquisa é exploratória com caráter descritivo, quanto aos procedimentos considera-se uma pesquisa bibliográfica e quanto à abordagem do problema caracteriza-se como pesquisa qualitativa Contudo, salienta-se este estudo está estruturado da seguinte forma: introdução, fundamentação teórica, metodologia utilizada na pesquisa, análise dos dados coletados, considerações finais e as referências que dão sustentação ao trabalho. 2.1 FUNDAMENTAÇÃO TEORICA 2.1 Avicultura De acordo com dados da União Brasileira de Avicultura (UBA) a avicultura é um dos grandes setores responsáveis pela produção de alimentos, devido ao crescente aumento populacional e o melhoramento do poder aquisitivo das famílias nos últimos anos, a demanda por alimentos também vem crescendo significativamente, principalmente os de origem animal, isso explica o grande avanço no setor avícola em escala mundial, e principalmente no cenário brasileiro. A carne de frango é considerada indispensável para uma boa alimentação, pois além de ser pouco calórica, também é bastante nutritiva, e é um dos alimentos mais consumidos e mais comuns de encontrar na mesa dos brasileiros. No cenário econômico, a atividade avícola é de grande importância, pois dá sustento a uma série de atividades relacionadas, incluindo não somente o produtor rural que é responsável pelo cultivo do frango e a indústria que faz o abate e as transformações necessárias para o consumo, mas as fábricas de rações, cerealistas, prestadores de serviços, transporte, comercialização e muitos outros setores correlacionados e necessários para que o ciclo da avicultura se complete. De acordo com Lana (2000, p. 1) “A avicultura gera renda, melhora o nível social da população e pode ser atividade de pequeno produtor. Além disso, emprega também agrônomos, veterinários, zootecnistas, assim como professores, pesquisadores e técnicos em universidades e centros de pesquisas”. Para Lana (2000) a avicultura não somente é uma atividade importante na produção de alimentos, como também é fonte de renda de diversos ramos profissionais, influenciando diretamente na economia brasileira. De acordo com dados da UBA (2010), a avicultura é responsável por 1,5 % do PIB brasileiro, gera cerca de 5,0 milhões de empregos diretos e indiretos, além da representatividade nas exportações e da capacidade de abastecimento do mercado consumidor interno brasileiro. Como cita Lana (2000) a atividade avícola é fruto do desenvolvimento da criação caseira de frango, ao longo da história, praticou-se uma avicultura tradicional e familiar, também chamada de “frango caipira”, praticamente para subsistência da família, o que se comercializava era apenas os excedentes da produção. Segundo Lana (2000, p. 3) “O costume de abater as aves e vendê-las prontas para o consumo surgiu a partir dos Estados Unidos, principalmente depois da Segunda Guerra Mundial; no Brasil, esse hábito tornou-se comum somente na década de 70”.A partir desses acontecimentos, o consumo da carne de frango foi aos poucos se popularizando, e algumas indústrias surgiram para atender essa demanda, principalmente nas regiões Sul e Sudeste, a avicultura foi ganhando espaço no cenário nacional e mundial e hoje é uma das atividades mais representativas da agroindústria brasileira. Segundo Olivo (2006, p. 61) o Brasil ocupa atualmente o primeiro lugar no mundo em exportação de frangos e o terceiro na produção avícola, é também considerado como melhor sanidade do mundo em plantéis avícolas. Esses fatores são positivos para a economia brasileira, e com o desenvolvimento continuado nesse setor a tendência é o crescimento e desenvolvimento cada vez maior da produção avícola brasileira. De acordo com Lana (2000, p. 9,10) A avicultura tem como principais vantagens a necessidade de pequena área de terra a ser usada para implantação da granja [...] alta capacidade de rendimento por área coberta [...] o trabalho é moderado e pode empregar a mão-de-obra familiar [...] tem grande capacidade de conversão de grãos e outros produtos em carne e ovos, que são de grande importância para a alimentação humana [...] o ciclo de produção é rápido, dando um bom retorno num período relativamente curto. Além dessas vantagens enunciadas por Lana (2000), a avicultura representa para muitos estabelecimentos rurais brasileiros, uma importante fonte de renda, através de parcerias com agroindústrias, muitos produtores investem na criação de frango de corte, onde recebem os pintinhos de um dia e fazem todo o manejo de engorda até a entrega para o abate.O ciclo completo da atividade avícola abrange desde a criação das matrizes para postura de ovos de corte e produção de pinto de um dia nos incubatórios, a criação em confinamento nos aviários e o abate nos frigoríficos. 2.2 Sistema integrado de produção avícola Uma das características da produção avícola de corte que a diferencia de outras atividades agropecuárias são as relações existentes entre a unidade produtiva e a agroindústria, ou seja, o sistema integrado de produção, também chamado de parceria. Conforme Marion (2010, p.09) “Ocorre parceria quando o proprietário da terra contribui no negócio com o capital fundiário e o capital de exercício, associando-se a terceiros em forma de parceria”. A parceria é considerada ainda segundo Marion (2010, p.08) uma “associação na exploração da atividade agropecuária”, ou seja, uma associação dos capitais fundiários e de exercício, que no sistema de parceria avícola o sócio capitalista ou proprietário entra com as instalações e com a mão de obra na execução do trabalho, e as agroindústrias entram com a matéria-prima e assistência técnica para desenvolver a engorda das aves. O capital fundiário representa todos os ativo fixos vinculados a terra e dela não retiráveis, como, terra, edificações, benfeitorias, culturas permanentes, etc. O capital fundiário na agropecuária conforme Marion (2010, p.08) “representa aquilo que nas indústrias transformadoras corresponde aos edifícios e seus anexos”, e o capital de exercício nada mais é do que o “capital operacional ou de trabalho”, sendo as máquinas e equipamentos, implementos agrícolas, ferramentas, animais de trabalho, etc. Na avicultura, o sistema de parceria existente entre o produtor rural e a agroindústria, segundo a Associação dos Brasileiros Produtores e Exportadores de Frango (ABEF) é mais intenso no sul do Brasil sendo a principal característica da atividade avícola desenvolvida no oeste catarinense, haja vista seu crescimento e difusão nos últimos anos. A integração da produção se dá por meio de contratos que regem o sistema de parceria, nele estão especificadas a relação existente entre a agroindústria e a unidade produtiva, determinando as obrigações e procedimentos a serem realizados por ambas as partes. No contrato determinam-se as quantidades a serem produzidas, a partilha das aves, as garantias de exclusividade da agroindústria sobre a produção, a responsabilidade técnica, o fornecimento de insumos, a mão-de-obra, os métodos de cálculo da remuneração do avicultor, situações com seguro, etc. dessa forma, o contrato torna-se um importante documento que regulamenta a relação entre as partes: agroindústria e parceiro.No sistema de parceria, o avicultor é detentor das instalações (aviário, máquinas e equipamentos) e é responsável pelos custos com mão-de-obra, energia elétrica, maravalha, lenha, água e demais manutenções ou manejos necessários, cabe à agroindústria os custos com os pintinhos, alimentação dos lotes (ração), medicamentos, assistência técnica, transporte das aves e da ração. Nesse sistema integrado de produção o avicultor deve dispor das instalações adequadas e realizar manutenções e reparos exigidos pelas agroindústrias, principalmente atendendo aos critérios de sanidade e de qualidade de produção, também deve seguir as orientações técnicas da agroindústria. A estrutura física varia de acordo com cada estabelecimento produtivo, ou seja, o tamanho do aviário determinará o número de aves que poderá ser alojado, pois há uma definição do espaço necessário para cada ave se desenvolver.O aviário deve atender os padrões exigidos pela agroindústria, visando melhores condições de produção, principalmente atendendo as questões sanitárias objetivando melhor qualidade das aves para o abate. O avicultor integrado recebe as aves (pintinho de um dia) e torna-se responsável pelo manejo de engorda, a agroindústria por sua vez, fornece a ração e os insumos necessários para a produção, bem como, assistência técnica durante o período de alojamento das aves. Quando as aves atingem a fase adulta, cerca de 40 a 45 dias de vida para o caso de frangos de engorda, ou conforme a necessidade e características desejadas, o produtor os entrega para a empresa integradora, nesse caso a agroindústria, que faz o abate, processa e comercializa o produto. Esse método, de acordo com a ABEF (2010), favorece tanto a agroindústria como o avicultor, para a agroindústria permite o controle em todas as etapas produtivas e garantir a qualidade da produção necessária para a industrialização. Para o avicultor a parceria também traz vantagens, pois recebe da agroindústria todo o acompanhamento técnico e os insumos necessários para a produção, bem como, tem garantida a comercialização total das aves quando prontas para o abate e a remuneração proporcional a rentabilidade de cada lote. 3 METODOLOGIA DA PESQUISA A pesquisa delimita-se ao estudo da análise, viabilidade e procedimentos de mensuração contábil da atividade avícola, para facilitar o estudo selecionou-se um estabelecimento rural que norteará o estudo de caso, visando atingir os objetivos propostos para este estudo. A pesquisa será organizada da seguinte forma: a) Quanto aos objetivos: pesquisa descritiva. Na concepção de Gil (2002, p. 44) “As pesquisas deste tipo têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou estabelecimento de relações entre variáveis”. Uma das características mais significativas deste tipo de pesquisa esta na utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados. b) Quanto aos procedimentos: pesquisa bibliográfica, conforme Vergara (2006, p. 49): “Pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral. Fornece instrumental analítico para qualquer outro tipo de pesquisa, mas também pode esgotar-se em si mesma”. A principal característica desse tipo de pesquisa é que o pesquisador desenvolve seu trabalho com base em materiais já elaborados.c) Quanto à abordagem do problema: pesquisa qualitativa, Richardson (1999, p. 79) considera que “além de ser uma opção do investigador, justifica-se, sobretudo, por ser uma forma adequada para entender a natureza de um fenômeno social”. Raupp e Beuren (2003, p. 92), destacam que “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”. Os autores observam, ainda, que a abordagem qualitativa “visa destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste último”. Dessa forma, a pesquisa caracterizar-se-á por assumir uma tipologia mais qualitativa, pois busca entender os aspectos da contabilização da atividade avícola no sistema de parcerias, utilizando-se para isso de pesquisa bibliográfica na busca por fundamentos que expliquem tais aspectos e procedimentos da contabilização. 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS Neste tópico apresentam-se as características principais do sistema integrado de produção avícola, relacionado aos aspectos contábeis para as agroindústrias e para os estabelecimentos rurais parceiros, tendo como finalidade atingir os objetivos estabelecidos. 4.1 Mensuração contábil nas agroindústrias O início do processo de integração ou parceria na avicultura caracteriza-se pelo envio dos pintinhos pela agroindústria ao produtor rural-avicultor integrado. Há pelo menos dois casos que podem ocorrer na agroindústria nesse início de processo: produção de aves através do processo de incubação dos ovos dando origem aos pintinhos de um dia ou ainda compra das aves para engorda (pintinho de um dia), mas nesse estudo a contabilização dar-se-á do envio dos pintinhos aos estabelecimentos produtores, independente se a produção é própria ou as aves são adquiridas de terceiros. Neste contexto, cabe salientar inicialmente que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 29, o qual evidencia a mensuração dos Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas. Este pronunciamento considera os animais e plantas vivos como ativos biológicos e altera a classificação contábil para as agroindústrias que passam a mensurar os ativos com tais características. Cabe salientar que o estudo também observou para análise e interpretação dos dados este pronunciamento. Quando as aves são adquiridas de terceiros, contabilmente ocorre o débito no ativo circulante (A.C.) ativos biológicos, estoques, na conta aves de 1 dia - lote xx, e o crédito no ativo circulante (A.C.), disponibilidades, na conta caixa ou no passivo circulante (P.C) na conta fornecedores. Vale lembrar que a nomenclatura das contas que envolvem o sistema de parcerias podem ser ajustadas, ou podem variar dependendo da agroindústria. Quando a agroindústria possui o ciclo completo de reprodução, ou seja, aves matrizes, incubação, aves ou pintinho de um dia, formação de novas matrizes ou engorda e abate, também precisa mensurar os custo e registrá-los por fase. Nestes casos, ocorrem transferências entre as contas, e estas sempre recebem o custo inicial e aqueles agregados ao processo a que se referem. Considerando que a agroindústria tivesse realizado o processo inicial haveria, portanto, apenas uma transferência como segue: Ao enviar as aves para o avicultor, a agroindústria emitira uma nota fiscal de transferência ou remessa, sendo assim ocorrerá uma baixa nos ativos biológicos, pois a agroindústria passará a manter um estoque de produtos em formação, contabilmente debita-se o ativo circulante (A.C.), estoques, produtos em formação a conta aves em crescimento parceria X e credita-se ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, estoques na conta aves de 1 dia lote XX. A ração enviada ao parceiro para alimentação das aves pode ser produção própria da agroindústria ou ainda adquirida de terceiros, essa ração ficará no estoque até o envio ao avicultor. Na contabilização da transferência debita-se ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, a conta aves em crescimento parcerias X e credita-se ativo circulante (A.C), ativos biológicos, produto agrícola a conta ração. Ao final do período de alojamento das aves, a ração excedente que ficou no produtor permanece para o alojamento do lote seguinte. Caso a agroindústria tenha um sistema de apoio para esse controle pode-se debitar a conta estoque de ração para lote seguinte e creditar a conta estoque de ração atual, dessa maneira fica mais fácil identificar o que foi consumido no lote atual e o que ficou no produtor para o próximo lote. Salienta-se também que as agroindústrias podem controlar os estoques por código de produtor/avicultor parceria ou pelo número do contrato relacionado a cada lote. Os medicamentos adquiridos pela agroindústria ficam no estoque até o envio ao avicultor, a baixa ocorre pela transferência ao produtor, contabilmente debita-se ativo circulante (A.C.), produtos em formação a conta aves em crescimento parceria X e credita-se ativo circulante (A.C.), estoques a conta medicamentos. Quanto à mão-de-obra de assistência técnica fornecida pela agroindústria ao estabelecimento produtivo, contabilmente debita-se o ativo circulante (A.C.), estoques, produtos em formação a conta aves em crescimento parceria X e o credita-se o passivo circulante (P.C), obrigações trabalhistas a conta salários e encargos a pagar. Para facilitar apuração dos custos de cada parceria, o setor de Recursos Humanos faz o lançamento do custo da mão de obra e em seguida o departamento de custos faz a transferência para cada parceiro individualmente, rateando na proporção que se utilizaram dessa assistência, podendo inclusive utilizar-se do critério hora de trabalho. Se o valor for irrelevante pode ser tratado como um custo de produção ou despesa do período contabilizando-se direto no resultado. Referente ao transporte do envio e retorno das aves, da ração e medicamentos geralmente é uma etapa a qual as agroindústrias terceirizam, ou seja, é realizado por terceiros podendo ser custo da agroindústria ou do parceiro, dependendo do que foi estabelecido em cada contrato. Para fins de contabilização debita-se o ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, a conta estoques - aves em crescimento/ parceria X e credita-se o passivo circulante (P.C), fornecedores na conta fretes a pagar. Ao final do lote, em média 40 dias após o alojamento para o caso do frango, ocorre o retorno das aves à agroindústria para o abate, o avicultor parceiro emitirá nota fiscal de produtor como venda referente a quantidade em quilos que lhe cabe como remuneração pelo sistema de parceria e outra nota fiscal de retorno ou devolução do volume pertencente à agroindústria, que é a soma das remessas recebidas, em contrapartida a agroindústria emitirá nota fiscal de entrada como retorno de mercadoria do estabelecimento produtor e outra como compra aves formadas para abate. No caso do retorno de medicamentos ou ração para a agroindústria por não ter sido utilizada pelo avicultor parceiro, tem-se o retorno dessa mercadoria ao estoque. A remuneração do parceiro é calculada com base em índices pré determinados em contrato, será calculada após o abate das aves, pois há o descarte dos mortos no transporte, dos condenados por doenças, calo de pata, ou com algum outro problema e que não podem ser aproveitados na produção. Contabilmente a agroindústria calcula a remuneração do produtor de acordo com a rentabilidade de cada lote, esta rentabilidade é calculada considerando o índice de eficiência da produção entre lotes, para tanto leva-se em conta o número de aves recebidas e aquelas que retornam ao final do processo, o consumo da ração do lote e o peso vivo do lote. Para avaliar a eficiência da produção entre os lotes produzidos, as agroindústrias, baseiam-se no cálculo do Índice de Eficiência Produtiva (IEP), esse índice pode variar de acordo com alguns fatores produtivos evidenciados na retirada do lote, dentre eles: Idade do Abate (IA), Viabilidade (VB), Peso Médio Vivo (PM), e Conversão Alimentar (CA). O quadro abaixo evidencia a fórmula para cálculo desse índice de eficiência produtiva. PM (Kg) x VB IEP = ______________ x 100 IA (dias) x CA Peso vivo do lote na retirada PM = ________________________ Número de aves retiradas Número de frangos retirados VB = _______________________ x 100 Número de pintos recebidos Consumo de ração do lote CR = ______________________ Número de aves retiradas Consumo de ração do lote CA = _______________________ Peso vivo do lote Quadro: Índice de Eficiência Produtiva Fonte: Embrapa (1992) Geralmente nas agroindústrias para melhor controlar o processo de integração há um sistema paralelo, onde os lançamentos são efetuados por parceiro individualizado, visando evitar abertura de contas individuais de cada parceiro no plano de contas na contabilidade. Esse processo pode ser realizado em um sistema paralelo elaborado para esse fim, com integração direta à contabilidade ou também com registros contábeis mensais. Nesse sistema paralelo pode ser feito a composição do custo total do processo, agregando os custos do parceiro aos demais custos da empresa relativos ao processo de criação das aves. Esse custo gerado no processo de criação das aves será considerado custo da matéria prima de um novo processo na agroindústria, o da industrialização dessas aves após o abate. O Quadro abaixo evidencia as principais contas contábeis para mensuração na agroindústria: Grupo/Localização Conta Contábil A.C.- Ativos Biológicos Estoque –Aves de 1 dia- Lote XX Estoque – Incubatório Estoque – Aves em Crescimento Parceria X Estoque – Aves Formadas para Abate Produto Agrícola – Ração A.C.- Disponibilidades Caixa A.C. – Estoques Medicamentos P.C. – Fornecedores Fornecedores P.C – Obrigações Trabalhistas Salários e Encargos a Pagar P.C – Fornecedores Fretes a Pagar P.C – Fornecedor Avicultor Parceiro X Quadro 12: Principais contas contábeis de mensuração na agroindústria Fonte: Elaborado pela autora 4.2 Mensuração contábil no estabelecimento rural A utilização da contabilidade nos estabelecimentos rurais pode auxiliar no gerenciamento das atividades desenvolvidas possibilitando a mensuração dos resultados, uma vez que desenvolve e implanta controles, visando reduzir custos, melhorar resultados e planejar as atividades desenvolvidas. Nos estabelecimentos rurais que desenvolvem a atividade avícola a contabilização pode ter três fatores principais, o recebimento das aves e insumos, a devolução das aves (lote produzido) e a apuração dos gastos com o lote. Partindo do fato inicial do recebimento dos pintinhos de um dia, ocorrerá o débito no ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, estoques de terceiros na conta aves em crescimento lote XX e o crédito no passivo circulante (P.C), bens de terceiros a devolver na conta aves em crescimento lote XX. A ração e os medicamentos que chegam ao estabelecimento rural para alimentação e cuidados com as aves devem ser contabilizados como estoques de terceiros, assim como as aves, dessa forma ocorrerá o débito no ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, estoques de terceiros na conta insumos, e o crédito no passivo circulante (P.C), bens de terceiros a devolver na conta insumos. O retorno das aves varia de acordo com a finalidade e suas características, podendo variar conforme o tamanho das aves desejado pela agroindústria. No caso de frangos para engorda, o retorno para a agroindústria ocorre em média 40 dias após o alojamento. O avicultor tem direito a remuneração pela parceria, calculada de acordo com dados técnicos do lote, considerando mortalidade, conversão alimentar, descartes, idade, dentre outros, referente a essa parte que lhe cabe emite nota fiscal de produtor de venda, constando o volume de quilos e o valor de venda do frango vivo no momento da transação (este valor é fornecido pela agroindústria). Outra nota fiscal será emitida para devolução do volume pertencente ao frigorífico referente ao processo de parceria, como todos os insumos vieram para o estabelecimento produtivo através de transferência, o custo total destes deve ser devolvido através de nota fiscal, portanto será o valor da nota fiscal de devolução emitida pelo produtor, esse valor é fornecido pela agroindústria. No momento da devolução dos frangos produzidos, ocorre o débito no passivo circulante (P.C), bens de terceiros a devolver na conta aves em crescimento lote XX, e credita-se a conta do ativo circulante (A.C.), ativos biológicos, estoques de terceiros a conta aves em crescimento lote XX. Por essa venda/ entrega credita-se a conta de resultado receita de serviços prestados (parceria) e debita ativo circulante – a conta clientes ou contas a receber. Os gastos com o lote devem ser apurados ao final do período, considerando para isso, o fato do recebimento da venda. Contabilmente debita-se ativo circulante (A.C), ativos biológicos, aves em crescimento – lote XX todos os gastos próprios que o produtor obteve para produção do lote, como energia elétrica, água, mão de obra, lenha, materiais de higiene e limpeza, maravalha, e credita ativo circulante (A.C), disponibilidades a conta caixa ou passivo circulante (P.C), fornecedores, contas a pagar. No caso dos gastos com os investimentos em manutenção dos equipamentos e do aviário, deve-se tomar cuidado, pois trata-se de investimentos com benefícios para mais de um lote, portanto deve-se amortizar apenas a parcela que caberá ao lote em questão. O mesmo acontece com a cama do aviário, geralmente pode-se alojar em média até seis lotes sem substituí - la , apenas acrescentando certa quantidade de maravalha a cada novo lote, nesse caso deve-se amortizar o custo da cama de acordo com a expectativa do número de lotes, a maravalha acrescida será custo do lote atual. O custo total do lote é obtido depois de realizados todos os lançamentos no período, contabilmente debita resultado, custo dos serviços prestados – parceria avícola e credita ativo circulante (A.C) ativos biológicos, a conta aves em crescimento – lote XX. Para obter a receita operacional líquida das vendas deve-se contabilizar os impostos incidentes nesse processo, debita ativo circulante (A.C.), disponibilidades a conta caixa e debita também passivo circulante (P.C), impostos e contribuições a recolher a conta funrural, e credita no resultado receita com prestação de serviço – parceria avícola. Depois de recebida a remuneração do lote produzido, já descontado os impostos incidentes, nesse caso funrural, para apurar a receita líquida, deve-se deduzir todos os gastos próprios gerados com o lote, assim ao final do período é possível identificar o lucro líquido obtido com o lote produzido. O Quadro abaixo evidencia as principais contas contábeis de mensuração: Grupo/Localização Conta Contábil A.C. – Ativos Biológicos Estoque de Terceiros - Aves em Crescimento Lote XX Estoque de terceiros – Insumos A.C. – Disponibilidades Caixa A.C. – Clientes Contas a Receber A.n.C – Imobilizado Depreciação Acumulada Máquinas e equipamentos) P.C – Fornecedores Contas a pagar (Instalações, P.C - Impostos e Contribuições Funrural a Recolher P.C – Bens de Terceiros a Aves em Crescimento Lote XX Devolver P.C – Bens de Terceiros a Devolver Insumos Quadro 16: Principais contas contábeis de mensuração no estabelecimento rural Fonte: Elaborado pela autora Todos esses fatores são importantes também gerencialmente ao avicultor, pois permite a ele melhor controlar suas atividades, mensurar os gastos e investimentos e avaliar o retorno obtido, tanto na produção avícola quanto nas demais atividades desenvolvidas no estabelecimento rural. A contabilidade rural possibilita ao seu usuário organizar e planejar o desenvolvimento das atividades em seu estabelecimento, avaliando e reconhecendo as que geram maior lucratividade, visando a obtenção de melhores resultados futuros. 5 CONCLUSÃO O presente estudo teve por objetivo evidenciar a mensuração contábil das operações avícolas entre estabelecimentos rurais e agroindustriais. A questão norteadora deste estudo foi: Quais os aspectos envolvidos na mensuração contábil da atividade avícola, nas agroindústrias e nos estabelecimentos rurais que desenvolvem a atividade avícola no sistema de parceria? A pesquisa caracteriza-se como exploratória com caráter descritivo, quanto aos procedimentos considera-se uma pesquisa bibliográfica e quanto à abordagem do problema caracteriza-se como pesquisa qualitativa. Assim a presente pesquisa apresenta a importância da contabilidade para o controle e registro dos fatos contábeis para os estabelecimentos rurais, especialmente para os que desenvolvem a atividade avícola no sistema de parceria com agroindústrias. A pesquisa evidenciou os principais aspectos contábeis relacionados à atividade avícola que servem como base para a mensuração contábil, ou seja, os registros que servirão como controle dos fatos contábeis relacionados à atividade avícola para as agroindústrias e para o avicultor parceiro. No sistema de parceria o contrato é um importante documento, pois regulamenta a relação existente entre agroindústria e avicultor parceiro, através dele determinam-se as quantidades a serem produzidas, as garantias de exclusividade da agroindústria sobre a produção, a responsabilidade técnica, o fornecimento de insumos, a mão-de-obra, os métodos de cálculo da remuneração do avicultor, situações com seguro, etc. Com relação ao objetivo geral que era “evidenciar a mensuração contábil das operações avícolas entre estabelecimentos rurais e agroindustriais no sistema de parceira”, pode-se apurar que os aspectos contábeis foram relacionados demonstrando-se as operações desde o envio das aves e dos insumos pela agroindústria ao estabelecimento rural, o recebimento destes pelo avicultor e os procedimentos necessários para o manejo do lote até o posterior retorno para o abate na agroindústria. Evidenciou as possíveis contas contábeis que servirão para os lançamentos das transações dessa atividade entre os parceiros. A pesquisa apontou que a contabilização desses fatos é importante para garantir o controle e posteriormente possibilitar a apuração dos resultados da atividade avícola para ambos, agroindústria e estabelecimento rural. Verificouse ainda que no sistema de parceria o estabelecimento rural recebe da agroindústria os pintinhos de um dia e os insumos necessários para a engorda das aves, bem como, a assistência técnica para o acompanhamento do lote. Os principais custos para o estabelecimento rural referem-se à mão de obra empregada no processo, os gastos como energia elétrica, água, lenha, maravalha, transporte e também aos custos relacionados ao investimento realizado com as instalações (aviário, máquinas e equipamentos) e sua manutenção e conseqüente depreciação. Os métodos de contabilização e as nomenclaturas das contas contábeis utilizadas podem variar dependendo da agroindústria, sendo necessário a adoção de sistemas paralelos de controles, para apurar por parceiro individual e posteriormente integrar a contabilização, para garantir o controle e gerenciamento dessa atividade. Para a agroindústria os principais custos do processo de engorda de aves se referem ao custo inicial das aves, alimentação, medicamentos, assistência técnica, transporte e remuneração do avicultor parceiro. A relação existente entre produtores rurais e as agroindústrias parceiras é favorável tanto à agroindústria quanto ao avicultor, para a agroindústria permite o controle em todas as etapas produtivas e a garantia da qualidade da produção necessária para a industrialização, com menores investimentos já que o capital investido não é seu e sim do parceiro, bem como, remunera por produtividade e não tem vínculo empregatício. Para o avicultor a parceria também traz vantagens, pois recebe da agroindústria todo o acompanhamento técnico e os insumos necessários para a produção, bem como, tem garantida a comercialização total das aves quando prontas para o abate e a remuneração proporcional a rentabilidade de cada lote, todavia este necessita adequar-se as exigências de cada agroindústria e assumir o risco do investimento do capital inicial (instalações). Quanto às contas contábeis para o registro na agroindústria elas são especificas da atividade avícola e sua nomenclatura pode variar dependendo do método utilizado de cada agroindústria, geralmente nas agroindústrias para melhor controlar o processo de integração há um sistema paralelo, onde os lançamentos são efetuados por parceiro individualizado, visando evitar abertura de contas individuais de cada parceiro no plano de contas na contabilidade. Para a agroindústria a mensuração contábil dos custos dos lotes produzidos em parceria são agregados na conta contábil de estoque no ativo circulante, aves em crescimento, separando por avicultor parceiro. Ao final do processo tem-se nessa conta os custos da ave inicial, da alimentação, medicamentos e assistência técnica bem como a remuneração do parceiro. No estabelecimento rural as contas contábeis utilizadas para o registro são necessárias para a mensuração da atividade avícola, devem manter diferenciados nos lançamentos e no plano de contas os gastos com a atividade, o que é próprio e o que é disponibilizado pela agroindústria, para facilitar a apuração dos resultados de cada lote produzido. Desta forma, com a presente pesquisa pode-se concluir que a contabilidade vem ao auxilio ao gerenciamento e controle também dos fatos ocorridos na atividade avícola, especialmente no sistema de parceria de engorda, uma vez que através da mensuração e registros contábeis torna possível a evidenciação dos resultados, permitindo acompanhar o desenvolvimento e organização da produção avícola em todas as etapas da produção. BIBLIOGRAFIA ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE PRODUTORES E EXPORTADORES DE FRANGO – ABEF. Cenário e produção avícola brasileiro. Disponível em: < http://www.abef.com.br>. Acesso em: 12 outubro 2010. BEUREN, Ilse Maria (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. 2. ed. ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2004. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade rural: uma abordagem decisorial. 4. ed. rev. Atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2006. EMBRAPA. Produção e manejo de frango de corte. Concórdia: EMBRAPACNPSA, 1992. GIL, Antônio Carlos. 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